CAPITULO III

REGIMEN TRIBUTARIO

TRIBUTOS MINEROS

El desarrollo de la minería en todos los países es una actividad de riesgo, por cuanto
implica normalmente grandes inversiones en términos de exploración, con
resultados inciertos, aunque con el tiempo las empresas siguen perfeccionando
mecanismos para reducir dicha incertidumbre. De cualquier manera, la inversión
necesaria para desarrollar el sector depende de algunas variables clave, las cuales
pueden sintetizarse en dos grandes grupos: aquellas que tienen que ver con el
“potencial minero” de un país, y las vinculadas a los “factores políticos”. Dentro de
este último grupo, destacan las características y credibilidad en el sistema tributario
que se aplica a la minería en cada país. Al respecto, un estudio reciente del Instituto
Fraser de Canadá en el que se entrevistó a altos ejecutivos de las empresas
mineras en el mundo, revela que cuando se pregunta por la importancia del
“potencial minero” versus los “factores de política”, un 60% prioriza el primer grupo
mientras que un 40% lo hace con el segundo.

Más allá de la relevancia del sistema tributario para la toma de decisiones sobre el
desarrollo minero, se destaca que dicho sistema, por lo general, difiere de los
regímenes tributarios aplicables a otros sectores en un mismo país. En efecto, el
sector minero cuenta con algunas características especiales que llevan a que los
Estados incluyan aspectos particulares al momento de definir la manera como se
grava al sector. Entre los factores que justifican este tratamiento tributario
diferenciado se encuentran los siguientes:

 La minería implica la extracción de recursos naturales no renovables que

pertenecen al Estado y se concesionan al sector privado o público. El hecho
de que el stock de reservas mineras sea fi nito y no renovable (hecho que
afectaría el bienestar de generaciones futuras), lo distingue de otras
industrias extractivas o de explotación, y por ello tiene sentido,
conceptualmente, gravar este hecho particular.
  Las inversiones en el sector minero son, generalmente, particulares en
términos de plazos amplios con retornos no inmediatos (altos costos
hundidos al inicio), elevados montos de inversión y un potencial gran tamaño
de rentas. Todo ello lleva a que el sistema tributario específico al sector se
adapte a esta realidad, definiendo cargas impositivas adecuadas a la
temporalidad, plazo y montos de esos flujos (en términos de la aplicación de
depreciación acelerada, convenios de estabilidad, o impuestos a sobre-
ganancias, por ejemplo)2.
 Las actividades mineras contienen la potencial generación de externalidades
negativas en términos ambientales (agua, aire). A pesar de los avances
tecnológicos y de la mayor conciencia ambiental, aún es posible observar
casos de polución o contaminación del agua producto de los relaves mineros.
Desde el punto de vista del Estado, estas externalidades no sólo deben tratar
de minimizarse, sino que resulta conceptual mente justificable imponerles un
pago compensatorio o un impuesto particular.
 Otro elemento distintivo tiene que ver con la importancia relativa que puede
tener el sector minero en la estructura tributaria de algunos países El sector
de recursos naturales (mineros, petroleros) puede ser muy importante dentro
de la estructura productiva y, por ende, como fuente de financiación fiscal.
En el caso específico de los “países mineros”, el sector representa en
promedio un 15% del PBI y un 22% de los ingresos fiscales (equivalentes a
un 5% del PBI de recaudación minera).
 Por su lado, otra característica particular del sistema tributario minero es que
la aplicación de los pagos e impuestos se realiza sobre la base del proyecto
minero (ring-fencing), y no necesariamente de la empresa, que puede ser
dueña de varios proyectos en distintas zonas del país. Ello significa que una
empresa que tenga varios proyectos y en distintas zonas, no puede
compensar sus cargas tributarias entre proyectos.

Estas características especiales significan un esfuerzo especial de la Administración

Tributaria, la que debe incorporar las particularidades descritas del sector minero a
sus sistemas de recaudación y fiscalización. En suma, es común encontrar una
legislación tributaria ad-hoc para la minería en la gran mayoría de países.3 El marco
tributario del sector minero en el Perú ha venido registrando cambios desde un
régimen concebido a inicios de los años 90’ para atraer inversión privada extranjera
de gran dimensión, ofreciendo un conjunto de beneficios y exoneraciones tributarias
protegidas por contratos de estabilidad tributaria y administrativos, a otro que ha
venido aumentando progresiva mente la carga tributaria efectiva de las empresas
en los últimos años. El sistema actual considera los siguientes tributos:

i) Impuesto a la renta (30%).

ii) Impuesto general a las ventas.

iii) Impuesto a los dividendos distribuidos.

iv) Participación de los trabajadores en la utilidades (8%).

v) Impuesto especial a la minería.

Adicionalmente hay pagos no tributarios como las regalías mineras y el gravamen

especial a la minería. Para tener una mejor comprensión de este sistema es
necesario examinar el rol que juegan los contratos de estabilidad jurídica y
administrativa que aun cuando su cobertura ha disminuido, están todavía vigentes
en proyectos mineros importantes. El debate de fondo es si este régimen tributario
permite al estado peruano captar una porción adecuada de la renta minera en
comparación con los regímenes vigentes en otros países de la región. Pero antes,
veamos los cambios en el marco tributario indicado.

A inicios de los años 90, mediante la Ley de promoción de la inversión en el sector

privado (DL 708 del año 1991), el TUO de la Ley general de minería aprobado por
DS 014- EM de 1992, se otorga un conjunto de beneficios, entre ellos:

 Estabilidad tributaria, cambiaria y administrativa hasta por 15 años.

 La tributación grava únicamente la renta que distribuyen los titulares de la
actividad.
 Deducción de tributos internos que incidan en la producción.
  Las inversiones que efectúen en infraestructura que constituya servicio
público serán deducidas de la renta imponible, previa aprobación del sector
competente.
 Libertad de remisión de utilidades.
 Reinversión de utilidades, hasta el 80% de las utilidades sin pago del
impuesto a la renta.
 Depreciación acelerada (20% anual).
 Arrastre de pérdidas (50% sin límite de tiempo o 100% hasta 4 años).

El 2004, luego de un intenso debate, el Congreso de la República aprobó la Ley

28258, Ley de Regalías Mineras, con la finalidad de aumentar la tributación de las
empresas mineras que obtenían ganancias crecientes sin pagar una compensación
por la extracción de los minerales, pues sólo pagaban el impuesto a la renta de 3ª
categoría como lo hacen todas las empresas.5 La ley aprobada define la regalía
minera como una contra prestación económica que los titulares de las concesiones
mineras pagan al Estado por la explotación de los recursos minerales metálicos y
no metálicos. La base del cálculo propuesto era el valor del concentrado del mineral,
con una tasa que varía de 1% a 3%, dependiendo del tamaño de la explotación
minera. La respuesta de las empresas mineras consistió en interponer una demanda
de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional.

La discusión radicaba en que si la regalía minera calificaba como impuesto o no,

puesto que si era considerada como tal no era aplicable a las empresas mineras,
que contaban con contratos de estabilidad jurídica. El fallo del Tribunal
Constitucional consideró a la regalía minera como una contraprestación económica,
por lo cual se entendía que debería ser aplicada a todas las empresas mineras,
tengan o no contratos estabilidad jurídica. Sin embargo, el Ministerio de Energía y
Minas interpretó la regalía minera como un cobro administrativo, fi gura contemplada
en los contratos de estabilidad jurídica, por lo que las empresas que contaban con
dichos contratos no debían de pagarla. Debido a esta interpretación, sólo pagan las
regalías mineras las empresas sin contratos de estabilidad jurídica, con lo cual el
Estado recauda anualmente alrededor de S/. 500 millones. En vista que el pago de
las regalías mineras no comprendía a todas las empresas, el debate sobre la
aplicación de un impuesto a las empresas mineras con contratos de estabilidad
siguió vigente en la agenda pública. Así, los candidatos que pasaron a la segunda
vuelta el año 2006, Alan García y Ollanta Humala, plantearon que de llegar a la
presidencia evaluarían la aplicación de un impuesto a las sobre ganancias mineras.

Una vez electo, el presidente Alan García prefirió negociar el llamado Programa
Minero de Solidaridad con el Pueblo (PMSP), más conocido como Aporte Voluntario,
mediante la cual las empresas mineras aceptaban voluntariamente destinar un
porcentaje de sus utilidades netas por 5 años. Para que las empresas realicen el
aporte voluntario, extraordinario y temporal, se debía dar lo siguiente:

i) Que las empresas firmen el convenio,

ii) Que los precios internacionales se mantengan por encima de los niveles de
referencia7

iii) Que hayan obtenido utilidades.

LAS NUEVAS MEDIDAS TRIBUTARIAS

Las tres leyes aprobadas por el gobierno de Ollanta Humala, luego de

negociaciones con las empresas mineras, son:

a) El Impuesto Especial a la Minería, aplicable a las empresas sin contratos de

estabilidad jurídica (CEJ), aplicado sobre la utilidad operativa con tasas
marginales que van del 2% al 8,4%, en función del margen operativo
(rentabilidad) de las empresas.
b) El Gravamen Especial a la Minería, aplicable sobre la utilidad operativa de
las empresas con contratos de estabilidad jurídica, con tasas marginales que
van de 4% a 13,12%, en función del margen operativo (rentabilidad) de las
empresas.
c) Ley que modifica la Ley 28258, de Regalía Minera, cambia la base de cálculo
de la regalía; ahora se aplica sobre la utilidad operativa (ya no sobre las
ventas), con tasas marginales en función del margen operativo (rentabilidad)
 de las empresas. Desde su versión anterior este pago se aplica a las
empresas sin contratos de estabilidad jurídica.

Artículo 73.- Los titulares de la actividad minera que exporten, o que vendan
internamente sus productos cuyo precio se fije en base a cotizaciones
internacionales, a partir de 1993 tendrán derecho a deducir de los Impuestas a la
Renta y al Patrimonio Empresarial, los tributos que incidan en su producción,
siéndoles, por tanto, aplicables los mismos beneficios, mecanismos y dispositivos
legales que rijan en el caso de exportaciones no tradicionales.

Si el titular de la actividad minera no tuviera Impuesto a la Renta o al Patrimonio

Empresarial que pagar durante el año o e.n el transcurso de algún mes, podrá
compensar los saldos no aplicados con

Cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público; de no ser posible ejercer
estas opciones, se podrá transferir el saldo a terceros. (*)

(Art. 3, Dec. Leg. Nº 708)

(*) Artículo derogado por el Artículo 2 del Decreto Ley Nº 25764, publicado el 15-10-
92.

Artículo 74.- El valor de adquisición de las concesiones, se amortizará a partir del

ejercicio en que de acuerdo a ley corresponda cumplir con la obligación de
producción mínima, en un plazo que el titular de actividad minera determinará en
ese momento, en base a la vida probable del depósito, calculada tomando en cuenta
las reservas probadas y probables y la producción mínima obligatoria de acuerdo a
ley. El plazo así establecido deberá ser puesto en conocimiento de la Administración
Tributaria al presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
correspondiente al ejercicio en que se inicie la amortización, adjuntando el cálculo
correspondiente.
El valor de adquisición de las concesiones incluirá el precio pagado, o los gastos de
petitorio, según el caso.

Igualmente, incluirá lo invertido en prospección y exploración hasta la fecha en que

de acuerdo a ley corresponda cumplir con la producción mínima, salvo que se opte
por deducir lo gastado en prospección y/o exploración en el ejercicio en que se
incurra en dichos gastos.

Cuando por cualquier razón la concesión minera fuere abandonada o declarada

caduca antes de cumplir con la producción mínima obligatoria, su valor de
adquisición se amortizará íntegramente en el ejercicio en que ello ocurra. En el caso
de agotarse las reservas económicas explotables, hacerse suelta o declararse
caduca la concesión antes de amortizase totalmente su valor de adquisición; podrá,
a opción del contribuyente, amortizarse de inmediato el saldo, o continuar
amortizándose anualmente hasta extinguir su costo dentro del plazo originalmente
establecido.

(Art. 135, Dec. Leg. Nº 109).

De acuerdo a nuestra Carta Magna, el aprovechamiento de los Recursos Naturales

deberá realizarse a través del sistema de Concesiones. La concesión, es una
institución general del Derecho Público mediante el cual, el Estado otorga a los
particulares determinados derechos para que puedan ejercer ciertas actividades
tendientes al uso y aprovechamiento de los recursos naturales*. Asimismo debemos
indicar que nuestro Texto Constitucional hace bien en indicar que las condiciones
de utilización de los recursos naturales así como el otorgamiento de los recursos
naturales se fijarán por Ley Orgánica.

AMORTIZACIÓN DE LOS GASTOS DE EXPLORACIÓN CON

ANTERIORIDAD AL INICIO DE EXPLOTACIÓN

Al respecto, el artículo 74 del TUO de la Ley General de Minería prescribe lo

siguiente:
 “El valor de adquisición de las concesiones, se amortizará a partir del
ejercicio en que de acuerdo a ley corresponda cumplir con la obligación de
producción mínima, en un plazo que el titular de actividad minera
determinará en ese momento, en base a la vida probable del depósito,
calculada tomando en cuenta las reservas probadas y probables y la
producción mínima obligatoria de acuerdo a ley. (…) Igualmente, incluirá lo
invertido en prospección y exploración hasta la fecha en que de acuerdo a
ley corresponda cumplir con la producción mínima, salvo que se opte por
deducir lo gastado en prospección y/o exploración en el ejercicio en que se
incurra en dichos gastos” (el énfasis es nuestro).

De lo expuesto, se desprende que dicho tratamiento tributario se refiere al valor de

adquisición de la concesión que comprende, entre otros, los gastos de exploración,
por lo que dicho tratamiento aplica a los gastos de exploración antes de iniciar la
etapa de explotación.

En el presente caso, el plazo de amortización será determinado por el titular de

actividad minera a partir de la oportunidad en la que corresponda cumplirse con la
obligación de producción mínima, en base a la vida probable del depósito (calculada
en función a las reservas probadas y probables y la producción mínima obligatoria
de acuerdo a ley).

En efecto, dicho plazo de amortización se establece en una oportunidad específica

y siguiendo criterios determinados en dicho momento, por lo que no son
susceptibles de variar en el tiempo. Por tal motivo, no existiría un criterio libre en la
forma de amortización para el titular de actividad minera, es decir, no existiría un
plazo arbitrario. Así, lo expuesto conllevaría a un plazo de carácter lineal.

Es así que, considerando lo expuesto y para que no quede margen de duda en torno
al carácter lineal de la amortización de dicho tipo de gastos, en una jurisprudencia
reciente el Tribunal Fiscal, a través de su Resolución No. 12603-8-2011, señala lo
siguiente:

“Que teniendo en cuenta que para determinar la amortización de la concesión, la

norma minera ha relacionado el valor de la adquisición de la concesión y su vida
útil, y ha fijado que ésta se calcula tomando en cuenta reservas probadas y
probables y la producción mínima obligatoria de acuerdo a ley, lo que arroja un
número de años y no un monto de producción, aun cuando de manera expresa no
se haya indicado que el método de amortización es el de línea recta, por la
descripción del procedimiento que se consigna en el Artículo 74 del TUO de la Ley
de Minería, se concluye que es ese el método optado por la Ley General de Minería.

Que, en consecuencia, el Artículo 74 no contempla una amortización variable en

función a producción real, como alega la recurrente, sino una amortización lineal en
función a la vida útil determinada bajo los parámetros de reservas probadas y
probables y la producción mínima obligatoria”.

En ese orden de ideas, en los dos casos citados la amortización es de carácter lineal
ya que, a manera de resumen, se establece en la propia norma lo siguiente: (i) Una
amortización de carácter proporcional; y (ii) una amortización en función a criterios
determinados en una oportunidad específica, por lo que no son susceptibles a variar
en el tiempo (ejemplos: vida probable del depósito, calculada tomando en cuenta
las reservas probadas y probables y la producción mínima obligatoria de acuerdo a
ley).

COSTO TRIBUTARIO EN LA ADQUISICIÓN DIRECTA DE

CONCESIONES MINERAS

CONCEPTO DE CONCESIÓN MINERA

De acuerdo con nuestra legislación, la concesión minera propiamente dicha

constituye un “intangible” de duración limitada cuyo valor deriva del yacimiento
respecto al cual se otorga el aprovechamiento económico.

En tal virtud, su existencia no es física sino que deriva de un “título” jurídico otorgado
por el Estado Peruano –ficción legal– cuyo valor no es presente ni definitivo sino
que se va estableciendo poco a poco como consecuencia de las inversiones en
prospección o exploración y otros desembolsos que realice el titular de la concesión
minera o un tercero (cesionario o no) e, incluso, como consecuencia de la propia
explotación comercial del yacimiento (por ejemplo, cuando se encuentran más
reservas de la que se habían estimado). No obstante, este “valor”, variable por
naturaleza, debe ser fijado para propósitos tributarios en un momento específico
pues es en base al mismo que se amortizarán durante la vida útil de la mina, las
inversiones realizadas.

Dicho lo anterior, analizaremos el contenido de este “título jurídico” para efectos de

su valoración.

Como se sabe, en virtud de la concesión minera el titular tiene la posibilidad de

“explorar” los terrenos superficiales ubicados en el área de la concesión –en tanto
cuente adicionalmente con la autorización de sus propietarios–; así como la
posibilidad de “explotar” –extraer para su propio beneficio– los recursos minerales
ubicados dentro de la referida área hasta su agotamiento; asumiendo como
contraprestación la obligación de pagar los respectivos “derechos de vigencia” (por
el mantenimiento de dicha “titularidad” respecto del área de los terrenos
superficiales materia de la concesión) y las respectivas “regalías mineras legales”
(por la explotación propiamente dicha de los yacimientos materia de las concesiones
en función a la “utilidad operativa trimestral”.

En consecuencia, la concesión minera no constituye únicamente un “derecho

subjetivo”, sino el otorgamiento de una “titularidad” (una “situación jurídica”),
concepto mucho más amplio y absolutamente distinto al de un simple “derecho
subjetivo”; pues dicha “titularidad” otorga al particular no sólo “derechos subjetivos”
sino también “obligaciones” para con el Estado Peruano y para con terceros.

Esta circunstancia es relevante debido a que normalmente los “intangibles” son

calificados por nuestro Código Civil como “bienes muebles”, salvo que
expresamente hayan sido catalogados en nuestro país como “bienes inmuebles”,
como es el caso de las concesiones mineras por mandato expreso del Código Civil
y del propio TUO de la LGM.
En consecuencia, cuando se produce la adquisición de una “concesión minera”,
cabe preguntarnos, ¿cuál es el objeto materia de adquisición susceptible de
valorización? Evidentemente, si bien se transfiere el “título jurídico” de la concesión
minera, es el valor del yacimiento cuyo aprovechamiento económico está siendo
otorgado a través de dicha “titularidad” lo relevante para el Derecho Tributario. A
continuación explicaremos brevemente en qué momento se determina ese valor y
cómo.

ADQUISICIÓN DIRECTA DE CONCESIONES MINERAS

La adquisición de una concesión minera puede ser originaria o derivada. Esta

distinción se funda en la existencia o no de una relación jurídica en la que exista un
“transferente” y un “adquirente”.

En una adquisición directa “originaria” es el propio Estado peruano quien otorga el

“título de la concesión minera” y no existe por tanto “transferente”; mientras que en
una adquisición directa “derivada”, la titularidad se adquiere en virtud de la relación
de cooperación con otro sujeto y donde la titularidad de la concesión minera
preexiste, siendo el “contrato” la forma jurídica por excelencia –sin que sea la única–
en la que se manifiesta esta relación de cooperación. Si bien este tipo de
adquisiciones derivativas pueden ser clasificadas a su vez como “traslativas” o
“constitutivas” (sea que la titularidad exista previamente o que se “cree” como
consecuencia de la relación de cooperación, entendemos que tratándose de
concesiones mineras –en nuestro país– solo puede producirse una “adquisición
derivativa traslativa”, esto es, se adquiere directamente una concesión minera como
consecuencia de un “contrato” entre las partes pues dicho título no puede ser
“generado” o “constituido” por acto entre particulares.

Como se puede apreciar, en ambas modalidades o formas jurídicas (que

contemplan un mismo fenómeno económico) se produce una “adquisición” directa,
es decir, la titularidad surge como consecuencia de una única relación jurídica entre
dos partes involucradas. En el primer caso, como consecuencia de un “acto
administrativo” emitido por el Estado Peruano a favor del peticionario que cumple
con todos los requisitos para el otorgamiento de dicha titularidad (relación jurídica
de naturaleza administrativa) y, en el segundo caso, como consecuencia de un
contrato entre las partes (relación jurídica de naturaleza contractual).

Pues bien, las modalidades o formas de adquisición directa que hemos explicado
son relevantes para entender en qué momento se debe determinar el valor de
adquisición y cómo.

En efecto, como sabemos el valor de adquisición de un bien (tangible o intangible)

es relevante para propósitos tributarios pues en base al mismo se determina el
“costo computable” que se deduce del ingreso neto total proveniente de una
operación de transferencia, con la finalidad de determinar la renta bruta
correspondiente. Igualmente sabemos que toda transacción debe ser realizada a
valor de mercado.

En consecuencia, cabe preguntarse, ¿cuál es el valor de adquisición de una

concesión minera propiamente dicha? ¿Existe un único valor de mercado?, ¿existen
valores comparables? ¿Qué le da valor a una concesión minera y hasta cuándo?
La respuesta tendría que considerar la forma en que ha sido adquirida la concesión
minera en cuestión.

DETERMINACIÓN DEL VALOR EN EL CASO DE UNA ADQUISICIÓN

ORIGINARIA (OTORGADA DIRECTAMENTE DEL ESTADO)

En la adquisición originaria de una concesión minera el valor de adquisición incluye

los “gastos de petitorio”, esto por tratarse de un desembolso destinado propiamente
a “adquirir dicha titularidad”. Además, debe incluir los “derechos de vigencia” pues
constituyen desembolsos incurridos “con motivo de su adquisición” y que, además,
resultan necesarios –y obligatorios– para mantener la “titularidad” y aprovechar
económicamente la concesión minera. Como estos costos son menores –en
términos relativos para lo que implica la actividad minera-, se hace necesario que el
TUO de la LGM permita incluir otro tipo de gastos que, en principio y en estricto
sentido, no son “costos de adquisición” pero que la naturaleza misma de la actividad
minera exige reconocer por el uso intenso de capital y el alto riesgo que se asume.
De esta manera, el tercer párrafo del artículo 74° del TUO de la LGM permite incluir
dentro del “valor de adquisición” los gastos realizados en “prospección” y en
“exploración” hasta la fecha en que corresponda de acuerdo a ley cumplir con la
producción mínima. De esta manera dicho valor debe ser amortizado dentro de la
vida útil de la mina (Se incluyen dentro de este tipo de gastos, entre otros, los
servicios topográficos, geodésicos, geológicos, geotécnicos incluyendo los servicios
petrográficos, minerográficos, hidrológicos, restitución fotogramétrica, fotografías
aéreas, mecánica de rocas y servicios de mapeo, geofísicos, geoquímicos,
perforación diamantina, de circulación reversa, servicios relacionados con la
protección ambiental, incluyendo control, monitoreo, remediación y gestión
ambiental, servicios de interpretación de imágenes, ya sean terrestres, aéreas,
satelitales, servicios de diseño, construcción, montaje industrial, eléctrico y
mecánico, armado y desarmado de maquinaria y equipo necesario para las
actividades de exploración minera. Cabe señalar que en la actualidad, existe
controversia sobre el método de amortización que corresponde aplicar para estos
efectos (método de línea recta o de unidades de producción), aspecto que no
trataremos pues excede los alcances del presente artículo.); o, simplemente
deducirlos en el ejercicio en el que se incurren. En la medida en que este tipo de
gastos normalmente son contratados por las compañías mineras a empresas
especializadas no vinculadas, la regla del valor de mercado se cumple en la mayoría
de los casos; por lo que el costo de adquisición tributario no debiera ser ajustado
por la Administración Tributaria. No obstante, de existir “vinculación” entre las
partes, será necesario evaluar la aplicación de las normas de precios de
transferencia que contiene nuestra legislación (Artículo 32°-A de la LIR.).

En este punto es importante mencionar que las empresas mineras deben verificar y
validar si los desembolsos incurridos durante la etapa pre operativa realmente
constituyen “gastos de prospección y/o de exploración” para otorgarles el
tratamiento antes mencionado, pues los mismos podrían calificar como gastos no
deducibles o como gastos pre operativos iniciales o por expansión de actividades,
en cuyo caso el tratamiento tributario es totalmente distinto. Nótese que la
inexistencia de un “transferente” bajo esta modalidad, no impide la aplicación del
citado artículo 74° pues, conforme hemos venido explicando, estamos igualmente
ante una “adquisición” del título de la concesión (“originaria”); circunstancia que es
ratificada por el segundo párrafo del citado artículo 74° del TUO de la LGM que
expresamente permite considerar como “valor de adquisición”, a los “gastos de
petitorio” supuesto que solo existe en el caso de una adquisición de este tipo.
Situación distinta se produce en el caso de un contrato de cesión minera, regulado
por el artículo 166° del TUO de la LGM, en el cual el “cesionario” no “adquiere” la
“titularidad”, pues ésta se mantiene en el “adquirente” (“nuda propiedad”). Lo que se
produce aquí es la “sustitución” del contenido de la “situación jurídica” de este
último, esto es, se traslada el conjunto de derechos y obligaciones derivados del
“título” de la concesión minera al beneficiario pero bajo un “título jurídico” distinto, el
de “cesionario”, no el de “adquirente”; razón por la cual se ha sostenido que lo que
se “transfiere” en ese tipo de contratos es la “actividad minera” y no la “titularidad”
de la concesión minera. Esta situación nos lleva a preguntarnos si, al amparo del
inciso o) del artículo 37° de la LIR, el “cesionario” –que no puede aplicar el artículo
74° de la LGM por no ser “adquirente”– puede o no deducir los “gastos de
exploración” en el ejercicio en que los incurre. Una primera interpretación podría
sostener que, al tratarse de un titular de “actividad minera”, se aplica solo la primera
parte del citado inciso o) y no la remisión a la amortización según el TUO de la LGM.
Una segunda interpretación podría sostener que el “cesionario” puede utilizar el
inciso g) del artículo 37° de la LGM y deducir los “gastos de exploración” en un
ejercicio –en el que se inicie la explotación– o amortizarlos en diez años, en tanto
pueda demostrar que se trata de gastos pre operativos iniciales o por expansión de
actividades.

En este punto cabe hacerse algunas preguntas respecto de los alcances del citado
inciso g) del artículo 37° de la LIR: al regularse como una “opción”, ¿qué sucede si
no se toma la misma?, ¿acaso los cesionarios deben perder los gastos de
exploración?, ¿no debiera aplicarse entonces el principio general de Causalidad?.

En todo caso, teniendo en cuenta estas interrogantes, lo recomendable al momento

de invertir en concesiones mineras será “adquirir” la titularidad de la concesión
minera directamente del Estado o bajo un contrato de transferencia minera. El
tratamiento en una cesión minera puede no resultar el más adecuado.

Finalmente, si bien las normas bajo análisis no regulan expresamente el supuesto

en el que la empresa minera no llegase a iniciar la producción o explotación del
yacimiento minero que originó los referidos gastos de exploración (sea por
verificarse su imposibilidad o por una decisión empresarial), lo cierto es que a nivel
jurisprudencial sí se ha admitido esta posibilidad. En efecto, del contenido de las
Resoluciones Nº s 05355-1-2002(23), 00591-4-2008(24), 02786-5-2010(25) y
02989-4- 2010(26) referidas a sectores económicos distintos a la actividad minera,
se desprende que los costos o gastos incurridos en estudios orientados a evaluar
inversiones futuras que luego no llegan a realizarse (informes técnicos, estudios
preliminares para ejecutar una obra, estudios de factibilidad, investigaciones, etc.)
son plenamente deducibles en el ejercicio en el que se verifica la imposibilidad de
realizar el proyecto. En tal supuesto, es recomendable que las empresas cuenten
con la documentación sustentatoria para acreditar su decisión.

DETERMINACIÓN DEL VALOR EN EL CASO DE UNA ADQUISICIÓN

DERIVATIVA TRASLATIVA (PROVENIENTE DE UN TERCERO)

Como hemos señalado, este tipo de “adquisiciones” suponen la existencia de un

contrato de transferencia suscrito al amparo del TUO de la LGM y, por lo tanto,
presupone la existencia de la concesión minera con algún elemento de “valor” (en
el peor de los casos, los gastos de petitorio).

En consecuencia, en este tipo de operaciones sí resultará de suma importancia el

valor pactado por las partes en el referido contrato. ¿Cuál debiera ser entonces el
valor de mercado de una concesión minera?

La legislación peruana no contiene norma alguna que regule en forma expresa la

forma en que las empresas deben determinar el valor de transferencia de una
concesión minera. Por lo tanto, como principio, las partes se encuentran en
completa libertad de fijar dicho valor en base a sus propias consideraciones.
Artículo 75.- Los gastos de exploración en que se incurra una vez que la concesión se
encuentre en la etapa de producción mínima obligatoria, podrán deducirse íntegramente en
el ejercicio o amortizarse a partir de ese ejercicio, a razón de un porcentaje anual de
acuerdo con la vida probable de la mina establecido al cierre de dichos ejercicios, lo que se
determinará en base al volumen de las reservas probadas y probables y la producción
mínima de ley.(*) RECTIFICADO POR FE DE ERRATAS

Los gastos de desarrollo y preparación que permitan la explotación del yacimiento por más
de un ejercicio, podrán deducirse íntegramente en el ejercicio en que se incurran o,
amortizarse en dicho ejercicio y en los siguientes hasta un máximo de dos adicionales.

El contribuyente deberá optar en cada caso por uno de los sistemas de deducción a que se
refieren los párrafos anteriores al cierre del ejercicio en que se efectuaron los gastos,
comunicando su elección a la Administración Tributaria al tiempo de presentar la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, indicando, en su caso, el plazo en que
se realizará la amortización y el cálculo realizado.

En caso de agotarse las reservas económicamente explotables, hacerse suelta o declararse

caduca la concesión antes de amortizarse totalmente lo invertido en exploración, desarrollo
o preparación, el contribuyente podrá optar por amortizar de inmediato el saldo o continuar
amortizándolo anualmente hasta extinguir su importe dentro del plazo originalmente
establecido.

La opción a que se refiere el presente artículo y artículo anterior, se ejercitará respecto de

los gastos de cada ejercicio. Escogido un sistema, éste no podrá ser variado respecto de
los gastos del ejercicio.

(Arts. 136 y 137, Dec. Leg. Nº 109).

Ahora bien, en torno a los gastos de desarrollo materia del presente artículo, el
segundo párrafo del artículo 75 del TU O de la Ley General de Minería, establece lo
siguiente: “Los gastos de desarrollo y preparación que permitan la explotación del
yacimiento por más de un ejercicio, podrán deducirse íntegramente en el ejercicio
en que se incurran o, amortizarse en dicho ejercicio y en los siguientes hasta un
máximo de dos adicionales”.
De lo expuesto se desprende que, la referida norma sólo establece que el plazo de
amortización debe ser a partir de que los gastos de desarrollo se incurran hasta un
máximo de dos ejercicios adicionales. Es decir, no se establece ningún criterio ni se
señala expresamente alguna disposición en la norma, como los citados ejemplos,
que permita inferir que el titular de la actividad minera deba seguir ciertos
parámetros en el tiempo, en lo que a la amortización respecta. Así las cosas, una
primera aproximación permitiría concluir que la amortización no es de carácter
lineal.

Sin perjuicio de ello, siendo que aún no existe un pronunciamiento expreso por parte
de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal, una segunda aproximación nos
impediría concluir de manera categórica que el plazo de amortización no es de
carácter de lineal. En efecto, debido a la poca claridad u omisión al respecto,
parecería que el titular de actividad minera tampoco se encontraría impedido de que
el plazo de amortización sea de carácter lineal.

En conclusión, para dilucidar cualquier tipo de duda al respecto por parte de titular
de actividad minero y, esa manera, evitar cualquier contingencia tributaria en el
futuro, consideramos se debería incorporar de manera expresa si la amortización
de los gastos de desarrollo responde a un plazo de carácter lineal o no.

¿A PARTIR DE QUÉ EJERCICIO SE DEBEN RECONOCER LOS

GASTO DE DESARROLLO Y CUÁLES SON LAS IMPLICANCIAS
TRIBUTARIAS DE DICHO RECONOCIMIENTO?
Al respecto, el artículo 75 del TU O de la Ley General de Minería establece que los
gastos de desarrollo podrán deducirse íntegramente en el ejercicio en que se
incurran o, amortizarse en dicho ejercicio y en los siguientes hasta un máximo de
dos adicionales.
Ahora bien, de la manera como la norma se encuentra redactada en la actualidad,
el reconocimiento de los gastos de desarrollo constituye una gran problemática,
toda vez que dependiendo de la etapa del ciclo minero en la que se encuentre el
titular de actividad minera; así como, de otras características relacionadas al
mismo, las implicancias tributarias que se derivarían son distintas.
Así, para una mayor comprensión de lo antes expuesto, pasaré a desarrollar tres
escenarios, en función al ciclo minero y ciertas características de los titulares de la
actividad minera- en los cuales se podrían llevar a cabo dichos gastos:
a) Cuando el titular de la actividad minera no tenga ningún proyecto minero en
etapa productiva (entiéndase proyecto minero como Unidad Económica
Administrativa
b) Cuando el titular de la actividad minera tiene más de un proyecto minero,
uno o algunos en etapas productivas; y,
c) Cuando el titular de la actividad minera se encuentra en etapa productiva.

CUANDO EL TITULAR DE LA ACTIVIDAD MINERA NO TENGA

NINGÚN PROYECTO MINERO EN ETAPA PRODUCTIVA
En el presente escenario, los gastos de desarrollo se cargarían a resultados antes
de iniciada la etapa de producción lo que, para efectos prácticos, originaría un
incremento en la pérdida tributaria del ejercicio, puesto que son pocos conceptos
los que afectan los resultados en la etapa pre operativa, como la diferencia en
cambio no activable.
Asimismo, la pérdida tributaria que se genere, ocasionaría dos posibles efectos en
función al sistema de compensación de pérdida tributaria por el cual se haya
optado. Así, en caso se haya optado por el sistema de compensación de pérdidas
“A”, dicha pérdida posiblemente no se podría compensar en su integridad, pues
generalmente desde el periodo pre operativo en que se incurren los gastos de
desarrollo hasta que se inicia la etapa de producción, los años transcurridos son
más de uno. De ese modo, ello implicaría que el íntegro de la pérdida tributaria, no
se podría compensar en los cuatro ejercicios establecidos para tales efectos.

Por otro lado, de ser el caso se haya optado por el sistema de compensación de
pérdidas “B”, si bien la pérdida tributaria no se dejaría de compensar en su
integridad pues no está sujeta a un plazo de tiempo, sólo se podría compensar
contra el 50% de los ingresos netos de tercera categoría que se obtengan.

CUANDO EL TITULAR DE LA ACTIVIDAD MINERA TIENE MÁS DE

UN PROYECTO MINERO, UNO O ALGUNOS EN ETAPAS
PRODUCTIVAS

En el supuesto en referencia, el efecto no será igual al señalado en el primer

escenario, toda vez que la existencia de otros proyectos mineros en etapa de
producción, permitiría que la pérdida tributaria generada (producto de cargar a
resultados los gastos de desarrollo) en el proyecto que no se encuentra en etapa
productiva, se pueda compensar contra las rentas netas generadas en el proyecto
o proyectos que se encuentren en etapa productiva.

Ahora bien, no obstante existían argumentos jurídicos sólidos en torno a que dicha
compensación era posible, toda vez que se trataba de un mismo contribuyente con
varios proyectos mineros, y no, como algunos sostenían, que cada proyecto minero
representaba un contribuyente, en el pasado se generó cierta incertidumbre sobre
todo en aquellos casos en los cuales los proyectos mineros gozaban de
estabilidades tributarias de fechas distintas.

Sin perjuicio de ello, una jurisprudencia reciente por parte del Tribunal Fiscal, aclaró
cualquier margen de duda en torno a la posibilidad de compensación de pérdidas
tributarias entre proyectos mineros que gozaran de estabilidades tributarias de
fechas distintas, siendo que dicha posibilidad es cierta. En ese sentido, la
Resolución No. 20290-1-2011 estableció lo siguiente:

CUANDO EL TITULAR DE LA ACTIVIDAD MINERA TENGA TODOS

SUS PROYECTOS EN ETAPA PRODUCTIVA
En torno al presente escenario, el titular de la actividad minera no tendrá mayor
inconveniente, pues ya sea que decida cargar a resultados dichos gastos en un
ejercicio o decida amortizarlos hasta un máximo de dos ejercicios adicionales, los
mismos se verán compensados contra la renta generada por la etapa productiva.

Como se desprende de los tres escenarios expuestos, parece que el legislador no

se situó en todas los posibles situaciones en las que podrían llevarse a cabo los
gastos de desarrollo, cada uno de ellos con implicancias tributarias distintas como
ya fue mencionado.

Más aun considerando que, en el primer escenario, los gastos de desarrollo

incrementarían la pérdida tributaria inherente a toda empresa en etapa pre
operativa, conllevando ello a una probable no compensación total de dicha pérdida
por estar limitada a un lapso temporal de 4 ejercicios, si estamos en el sistema de
pérdida tributaria “A”, o una compensación no limitada a un plazo temporal pero sí
limitada en su cuantía, pues representa la posibilidad de sólo compensar el 50% de
la renta neta de cada ejercicio.

Como conclusión, la redacción actual de la norma, constituye un gran problema para

los titulares de la actividad minera, sobre todo para aquellos que son titulares de un
proyecto minero o más de uno que aún no inicia etapa productiva.

LA AMORTIZACIÓN PARA LOS GASTOS DE DESARROLLO A LA

QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 75 DEL EL TUO DE LA LEY
GENERAL DE MINERÍA, ¿CONSTITUYE UNA DE CARÁCTER
LINEAL O SE ENCUENTRA EN FUNCIÓN A LO QUE DECIDA EL
TITULAR DE LA ACTIVIDAD MINERA?

Esta última interrogante que se pretende resolver reviste de mucha importancia para
los titulares de actividad minera, toda vez que podrían surgir los siguientes dos
escenarios:

a) De ser el caso el plazo de amortización sea de carácter lineal:

Indiscutiblemente se generaría un cargo a resultados vía amortización de
aproximadamente 33% anual (considerando que como ya se mencionó en líneas
precedentes, la norma establece que la amortización es a partir de que el gasto se
incurre hasta dos ejercicios adicionales, lo que implica tres ejercicios); y,

b) De ser el caso el plazo de amortización no sea de carácter lineal:

Implicaría que el plazo estaría en función de lo que decida en dicha oportunidad el

titular de actividad minera, básicamente, en función de sus proyecciones
financieras. En ese sentido, de acuerdo al contexto en particular, se podría efectuar
un cargo a resultados vía amortización de aproximadamente 10%, 40% y 50%,
considerando que por proyecciones se determine que recién a partir del tercer año
se generará la mayor parte delas utilidades.

Considerando que no existe disposición en el ordenamiento jurídico tributario que

establezca cuando estamos frente a una amortización de carácter lineal, haré
referencia puntualmente a dos ejemplos:

a) Amortización de gastos pre operativos; y,

b) Amortización de los gastos de exploración con anterioridad al inicio de

explotación.

Artículo 76.- Los titulares de la actividad minera están gravados con los tributos
municipales aplicables sólo en zonas urbanas.

(Art. 34, Ley Nº 24030).

CONCORDANCIA: Dec. Leg. Nº 868, Segunda Disp.Final

Artículo 77.- Todo titular de actividad minera deducirá el uno y medio por ciento (1.5%) de
su Renta Neta, para el funcionamiento del Instituto Geológico Minero y Metalúrgico. (1)(2)

(Art. 139, Dec. Leg. Nº 109, modificado por Art. 9, Dec. Leg. Nº 608).

(1) Confrontar con el Inciso k) del Artículo 1 de la Ley Nº 25702, publicada el 02-09-92.
(2) Confrontar con el Artículo 3 de la Ley Nº 25702, publicada el 02-09-92.

CUADRO 1

TIPO DE INVERSION MINERA TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Los gastos pre operativos A partir de iniciada la etapa productiva, deducirse en el primer
- inciso g) del artículo 37 ejercicio o amortizarse proporcional- mente en el plazo máximo de
de la Ley de impuesto a la diez años.
renta

Pueden formar parte del valor de adquisición de la concesión,

amortizándose a partir del ejercicio en que de acuerdo a Ley
corresponda cumplir con la obligación de la producción mínima,
en un plazo que el titular de actividad minera determinará en ese
momento, en base a la vida probable del de- pósito, calculada
Gastos de exploración:
tomando en cuenta las reservas probadas y probables y la
Artículos 74 y 75 del TUO
producción mínima obligatoria de acuerdo a ley.
de la Ley General de
Asimismo, puede optarse por deducirse lo gastado en el ejercicio
Minería
en que se incurran dichos gastos. Por otro lado, una vez que la
concesión se encuentre en etapa de producción mínima
obligatoria, se podrán deducir íntegramente en el ejercicio o
amortizarse a partir de ese ejercicio, a razón de un porcentaje
anual de acuerdo con la vida probable de la mina establecido al
cierre de dichos ejercicios, lo que se determinará en base al
volumen de las reservas probadas y probables y la producción
mínima de ley.
Gastos de Desarrollo y Los gastos de desarrollo y preparación que permitan la
Preparación: Artículo 75 explotación del yacimiento por más de un ejercicio, podrán
del TUO de la Ley General deducirse íntegramente en el ejercicio en que se incurran o,
de Minería amortizarse en dicho ejercicio y en los siguientes hasta un máximo
de dos adicionales.
Autores

BASADRE, J. (1990). Derecho Minero Peruano. Perú: Librería Stadium.

Basadre, J. (2001).Derecho de Minería y del Petróleo.

Perú: Editorial San Marcos.

Renzo Chumacero Quispe

Problemática en torno al Tratamiento Tributario de los Gastos de Desarrollo en
la Actividad Minera