TARGET COSTING JAPONÉS: UNA PERSPECTIVA HISTÓRICA

INTRODUCCIÓN
El objetivo del cálculo de costos se originó en Japón en la década de 1960, aunque
siguió siendo un secreto durante años. Sin embargo, desde la década de los ochenta,
cuando el target costing fue ampliamente reconocido como un factor importante para la
posición competitiva superior de las empresas japonesas, se han realizado grandes
esfuerzos para transmitir el coste objetivo a las empresas occidentales. Muchas grandes
empresas en América del Norte y Europa han intentado adoptar un target costing para
mejorar su gestión de costos y, por lo tanto, aumentar su competitividad. En
consecuencia, se han desarrollado muchas variaciones del target costing y se están
utilizando en diferentes países.

Dado que el target costing, como muchas otras prácticas de gestión y filosofías, es
específico del entorno, no es sorprendente ver estas variaciones en la práctica. Aunque
muchos artículos publicados han contribuido en gran medida al uso más amplio de los
costos objetivo, la mayoría de los artículos se han ocupado de un solo aspecto
específico del cálculo de costos objetivo, y algunos han generado conceptos erróneos
sobre el target costing japonés. Estos conceptos erróneos pueden ser el resultado de la
exposición limitada de algunos de los autores al enfoque holístico del target costing en
Japón.

EL ORIGEN DEL TARGET COSTING

Un enfoque retrógrado para determinar los costos del producto, que es una de las
características más importantes de los costos objetivo, se puede encontrar ya a
principios del siglo pasado en Ford en los Estados Unidos y en el desarrollo del
Volkswagen Beetle en Alemania en el 1930s. En Volkswagen, para alcanzar el objetivo
de precio de DM 990, las soluciones técnicas alternativas se ponderaron sobre la base
de consideraciones de costos (Rösler, 1996). Sin embargo, un enfoque de costos
objetivo completo comenzó durante el período de recursos escasos después de la
Segunda Guerra Mundial. Durante este tiempo, los estadounidenses crearon el
concepto de maximizar los atributos deseables del producto y, al mismo tiempo,
minimizar los costos del producto (Leahy, 1998). La técnica se conoció como "ingeniería
de valor" y posteriormente fue adoptada por compañías japonesas para resistir la dura
competencia dentro de Japón. En la década de 1960, la ingeniería del valor se combinó
con la idea de influir y reducir los costos del producto tan pronto como fuera posible
durante las etapas de planificación y desarrollo de un producto (Buggert & Wielpütz,
1995).

El primer uso de la ingeniería de valores en Japón, conocido como "genka kikaku",

se realizó en Toyota en 1963, aunque no se mencionó en la literatura japonesa hasta
1978 (Tani et al., 1996). Más tarde, "genka kikaku" se tradujo en "cálculo de costos
objetivo", el término que ahora se usa en todo el mundo. Rösler (1996) realizó una
investigación etimológica para aclarar la derivación del término "target costing" del
idioma japonés, que se describe en la Figura 1. Aunque Kato (1993) critica el uso del
"target costing" como una traducción de "genka kikaku" , "El término ha sido
generalmente aceptado en el mundo occidental. En la reunión anual de la Sociedad de
Costos de Japón en 1995, el nombre oficial se hizo "gestión de costos objetivo" con el
argumento de que el "target costing" era demasiado vago y no transmitía el verdadero
significado de "genka kikaku".

LAS DEFINICIONES DEL TARGET COSTING

Aparentemente, muchos eruditos japoneses no están de acuerdo con el significado
exacto de "genka kikaku". Hay varios conceptos y definiciones diferentes (Bhimani,
1995). Como Hiromoto (1988) afirma: "No se limitan a diseñar productos para hacer un
mejor uso de las tecnologías y los flujos de trabajo; ellos diseñan y construyen productos
que cumplirán con el precio requerido para el éxito del mercado, ya sea que ese precio
sea respaldado o no por las prácticas de fabricación actuales. Sus sistemas de
contabilidad de gestión incorporan este compromiso ". De manera similar, Sakurai
(1989) escribe que" ... el target costing puede definirse como una herramienta de gestión
de costos para reducir el costo total de un producto a lo largo de todo su ciclo de vida
con la ayuda de producción, ingeniería, Departamentos de I + D, marketing y
contabilidad ".

Más tarde, "genka kikaku" fue visto como una herramienta de gestión de ganancias.
Como Monden (1995), afirma: "El coste objetivo se define como una actividad de gestión
de ganancias para toda la compañía durante la etapa de desarrollo de nuevos productos
que incluye: (1) planificación de productos que tienen calidad de satisfacción del cliente,
(2) determinación de los costos objetivo ( incluyendo los costos de inversión objetivo)
para que el nuevo producto rinda la ganancia deseada a mediano y largo plazo dadas
las condiciones actuales del mercado, y (3) diseñando formas para lograr que el diseño
del producto logre los costos objetivo y satisfaga las necesidades de calidad y rapidez
del cliente entrega."

En el trabajo de Seidenschwarz (1993) se puede encontrar una discusión detallada

de las diversas definiciones de los estudiosos japoneses, que clasifica las definiciones
en tres categorías diferentes:

• Orientado al mercado (Hiromoto).

• Orientada a la ingeniería (Sakurai y Monden).

• Producto orientado a funciones (Tanaka y Yoshikawa).

Como indica la variedad de definiciones, "genka kikaku" no se desarrolló

completamente a partir de una teoría establecida, sino fragmentaria y en la práctica de
la presión competitiva en Ja-pan (que se describirá en detalle en la siguiente sección).
Esto también es evidencia de la amplitud del concepto. Por ejemplo, el target costing se
ha relacionado estrechamente con los esfuerzos de gestión de calidad total (TQM) y los
programas de automatización de fábrica en muchas empresas (Sakurai, 1989). La
amplitud de los costos objetivo se extiende más allá de los aspectos técnicos, lo que
aumenta las implicaciones conductuales significativas. Por ejemplo, Kato et al. (1995)
consideran el target costing como un mecanismo integrador que vincula las distintas
unidades funcionales de una empresa en un sistema coherente. La implementación del
cálculo de costos objetivo elimina eficazmente las barreras internas de comunicación
entre los empleados. Hiromoto (1989) enfatiza el efecto motivador del target costing y la
energía innovadora resultante. Él cree que el objetivo de la contabilidad de gestión es
motivar a los empleados y proporcionar instrumentos que permitan a los empleados
pensar y actuar de la manera correcta.

EL DESARROLLO DEL TARGET COSTING

A pesar de que el concepto básico del target costing ha existido en Japón durante
más de 40 años, su aplicación ha evolucionado bastante lentamente ya que muchas
empresas respondieron a los cambios en el entorno externo. A medida que la
competencia se hizo más feroz y las ganancias se debilitaron, se intensificó el uso del
coste objetivo y las empresas desarrollaron mejores metodologías. Esta sección
describe cómo el "genka kikaku" original se convirtió en un coste objetivo completo.

Hasta principios de la década de 1990, muchas empresas en Japón utilizaban el

coste objetivo de forma efectiva, aunque sus aplicaciones se limitaban a relativamente
pocos productos y piezas. El target costing también dependía en gran medida de la
experiencia y la intuición más que de la información científica y objetiva. En otros casos,
el target costing fue iniciado por los departamentos de compras como una herramienta
para administrar proveedores, por lo que nunca se extendió a otras áreas de la empresa.
También era común implementar solo algunos componentes del cálculo de costos
objetivo en lugar de un sistema totalmente integrado. Sin embargo, a medida que se
integraban diferentes actividades autónomas en el target costing, el enfoque evolucionó
lentamente hacia un sistema mucho más poderoso (Buggert y Wielpütz, 1995).
 A principios de la década de 1990, se produjeron tres eventos importantes en Japón
que contribuyeron a cambios significativos en los costos objetivo. El primer y más
significativo evento fue el estallido de la burbuja económica en 990 y 1991, que causó
que muchas compañías lucharan para cumplir con las expectativas de los clientes de
precios más bajos. Las prácticas de cálculo de costos existentes dificultaban la
eliminación del costo adicional. Al mismo tiempo, en un esfuerzo por sobrevivir, el
enfoque estratégico de las principales compañías japonesas pasó de aumentar la cuota
de mercado a obtener ganancias. Se lograron esfuerzos más integrados y de toda la
compañía para reducir los costos, con esfuerzos enfocados principalmente en la
expansión de los sistemas de target costing existentes.

El segundo evento fue el aumento del yen japonés frente al dólar estadounidense,
que comenzó en 1993. En 1995, el yen japonés se había apreciado hasta en un 50 por
ciento frente al dólar. Pasó de un tipo de cambio estabilizado de 130-140 yenes por dólar
en 1992 a un récord de 84 yenes por dólar. Como resultado, tanto las exportaciones
como los márgenes de ganancias de las empresas japonesas se desplomaron. Para
sobrevivir, las empresas japonesas intensificaron su uso de los costos objetivo.

La larga recesión en Japón causada por una crisis en el sector financiero fue el
tercer evento importante que obligó a muchas empresas japonesas a exprimir los costos
para cumplir con sus requisitos de rentabilidad. Esta vez, la mejora se centró
principalmente en el procesamiento de la información y el soporte de la tecnología de la
información. Dado que las empresas han estado actualizando sus sistemas de cálculo
de costos objetivo desde 1990, la cantidad de datos necesarios para estimar los costos
de manera más precisa ha aumentado significativamente. Las bases de datos
manuales, como las tablas de costos, ya no pueden manejar todos los datos requeridos.
A medida que las compañías amplían el target costing, la tabla de costos se vuelve
demasiado complicada para manejar la enorme cantidad de datos requeridos cuando
se actualizan y tienen en cuenta nuevas funciones, nuevos materiales y nuevos diseños.
Por lo tanto, los sistemas de simulación y procesamiento de datos computarizados y
científicos, como los códigos de análisis de costos (CA), son cada vez más populares
en Japón.

Los códigos CA fueron desarrollados originalmente en Japón a fines de la década

de 1960 por Hitachi; se mejoraron aún más en Komatsu en tablas de costos. Ahora se
han convertido en bases de datos computarizadas que permiten que una empresa
recupere información sobre partes, unidades y productos por nombre, función, forma,
tamaño, peso, método de ensamblaje y tipos de materias primas. Los códigos CA
también se utilizan como base para estudios de tiempo y costo y para "kaizen" (que
comúnmente se traduce como "mejora continua"), ya que permiten buscar en una base
de datos por método de ensamblaje, tamaño, funciones, procesos o criterios similares
(Niebuhr, 1998). En la Figura 2 se presenta un diagrama de flujo de construcción de
código CA desarrollado en Japón por AlphaBrain Corporation.
 Claramente, el target costing ha evolucionado desde un instrumento relativamente
simple para controlar el costo de las compras a un instrumento integral de administración
de ganancias (Hasegawa, 1994). Actualmente se entiende generalmente que su
objetivo es minimizar los costos del ciclo de vida para maximizar el beneficio a largo
plazo. Para lograr este objetivo, el cálculo de costos objetivo tiene en cuenta no solo los
costos de producción, sino también los costos incurridos en todo el ciclo de vida del
producto. El objetivo de minimizar los costos del ciclo de vida también se logra a lo largo
de la cadena de valor mediante el desarrollo de una relación de colaboración con todos
los miembros de la empresa extendida, como proveedores, clientes y distribuidores. La
comunicación abierta es un elemento importante para mantener relaciones a largo plazo
y mutuamente beneficiosas con los miembros.

EL PROCESO DE TARGET COSTING

La singularidad del coste objetivo japonés entra en juego cuando el
posicionamiento estratégico del producto se completa en coordinación con la estrategia
general de la empresa. Este es también el momento en el que se ha determinado la
mezcla producto-mercado y se recopila información sobre los atributos del producto y
los precios relacionados que los consumidores desean a través de un análisis de
mercado. Hasta ese punto, la forma japonesa es similar a la administración de costos
occidental tradicional. Sin embargo, existen diferencias importantes entre estos dos
enfoques en la forma en que se recopila la información del mercado y se convierte en
un producto real. Una comparación más detallada se presenta en la Figura 3.
 El enfoque japonés es altamente beneficioso, ya que trabaja para controlar
activamente los costos antes o durante el desarrollo del producto. Bajo el enfoque
tradicional, una empresa esperó hasta mucho más tarde en el ciclo de vida de un
producto, momento en el que una parte significativa de los costos se había fijado. En
consecuencia, la empresa tenía poca capacidad para cambiar o controlar los costos.

El cálculo de costos objetivo comienza con la pregunta: "¿Cuál debería ser el costo
de un producto?". En teoría, esta pregunta puede responderse mediante la siguiente
ecuación bien conocida:

Precio de venta - beneficio objetivo = target costing

En la práctica, se pueden encontrar diferentes enfoques para establecer los costos

objetivo en las publicaciones de autores japoneses. Sakurai (1989) clasifica estos
enfoques en tres categorías generales: descendente, ascendente y combinada. Según
el método de arriba hacia abajo, un target costing se deriva de las ventas y las ganancias
objetivo. No hay información sobre el target costing proviene de una administración más
baja. El método de abajo hacia arriba acepta el costo estimado por los ingenieros en
función de sus habilidades o experiencia actuales y la disponibilidad de instalaciones de
producción. Bajo el método combinado, la alta dirección establece las ganancias
objetivo, pero los ingenieros son consultados en el proceso de determinación de los
costos objetivo.
 Cuando es obvio que un precio deseado es inalcanzable a corto plazo, los costos
objetivo a menudo se establecen en términos de compromiso. Tal compromiso abarca
los costos permisibles, denominados costos de "deriva", que son dictados por el
mercado y los costos estándar que se pronostican sobre la base de procesos y
tecnologías existentes. El proceso se ilustra en la Figura 4.

Los target costing obtenidos para todo el producto se dividen posteriormente en

unidades más pequeñas. Tanaka (1993) cita dos métodos básicos para dividir los
costos: el método de las áreas funcionales y el método de los componentes. El método
de áreas funcionales asigna los costos objetivo a las funciones del producto de acuerdo
con las expectativas de los clientes. Este método se recomienda cuando el proceso de
desarrollo de nuevos productos es complejo y extenso. El método de componentes
asigna los costos objetivo a varios grupos de componentes del producto. Es adecuado
para productos que tienen un grado relativamente pequeño de innovación y desarrollos
de materia y tecnología. Una vez que se asignan las responsabilidades para los
respectivos costos objetivo en los niveles funcionales y de componentes, el proceso de
desarrollo de nuevos productos se considera terminado (Hiromoto, 1989).

El aspecto más importante de los costos objetivo es la orientación del mercado. La

realización de las expectativas del cliente con respecto tanto al precio como a la
funcionalidad se asegura por medio de un procedimiento retrógrado para el
establecimiento de objetivos de costo y luego dividir los costos objetivo del producto
agregado teniendo explícitamente en cuenta los requisitos funcionales (Hiromoto, 1988).
La entrada del cliente, por lo tanto, es fundamental para el cálculo de costos objetivo. El
aporte del cliente es necesario a lo largo del ciclo de desarrollo del producto para
establecer precios y objetivos de ganancias, para guiar las decisiones de diseño y para
realizar funciones y compensaciones de características (Ansari y Bell, 1997).

"Genka kaizen" es otra parte integrada del sistema japonés de gestión de costes,
que está directamente relacionado con los sistemas de target costing. "Genka kaizen"
(comúnmente llamado "kaizen") se centra en la disminución de los costos en la fase de
producción, mientras que "genka kikaku" está diseñado para ayudar a alcanzar el
objetivo de costo del producto determinado por el mercado. Horváth y Lamla (1996)
describen la conexión entre ambos conceptos de la siguiente manera:

El costo de Kaizen significa la utilización completa de los potenciales de reducción

de costos. Esta utilización se realiza al unir, poco a poco, saltos innovadores que se
inician mediante el cálculo de costos objetivo con una mejora continua.

Sin embargo (como se muestra en la Figura 5), estos dos conceptos no se pueden
ver por separado. Deben ser vistos como los elementos básicos de la gestión de costos
japonesa. Monden y Hamada (1991) escriben que el target costing y el costeo kaizen
deben ser inseparables. Ambos enfoques sirven al objetivo general de orientar a una
empresa hacia las demandas del mercado. Sin embargo, difieren con respecto a la
aplicación en los diversos componentes del proceso de desarrollo del producto y los
respectivos períodos de operación. Kaizen es un instrumento para lograr un objetivo de
ganancias a corto plazo, mientras que el coste objetivo se centra en la obtención de
beneficios a largo plazo. La similitud más importante probablemente sea su enfoque en
el control de avance anticipado en oposición al control de retroalimentación occidental
(Hasegawa, 1997).

LA FILOSOFÍA SUBYACENTE DEL TARGET COSTING

En concepto, el target costing puede parecer fácil de comprender e implementar.
Sin embargo, la sencillez de los costos objetivo no debe llevar a la suposición de que la
implementación del proceso de costos objetivo conducirá inevitablemente a los
resultados deseados. La clave del éxito del target costing es la adopción de su filosofía
subyacente en toda la empresa. Según Kato (1993), el cálculo de costos objetivo es una
combinación de muchas técnicas, todas ellas reforzadas por la filosofía de cálculo de
costos objetivo. En la literatura occidental, este aspecto a menudo no se tiene en cuenta
debido al enfoque predominante en los procesos y técnicas del cálculo de costos
objetivo. Sin embargo, el siguiente ejemplo de Toyota muestra la importancia de la
filosofía de gestión.
 Durante años, Toyota en los Estados Unidos ha estado ofreciendo seminarios
abiertos al público, incluidos los competidores. En estos seminarios, el sistema de
producción de Toyota (TPS) se presenta en detalle. El enfoque de Toyota es triple:
técnicas, sistemas y filosofía. A pesar de que las técnicas y sistemas de Toyota se
explican con gran detalle y pueden ser copiados por los competidores, ninguno de ellos
ha podido alcanzar el mismo grado de eficiencia que Toyota (Taylor, 1997). Como Taylor
afirma, "Adoptar TPS significa adquirir una mentalidad diferente". Explicar el contexto
completo de la filosofía de coste objetivo va más allá del alcance del documento, pero
los párrafos siguientes revisan los factores comerciales y culturales japoneses que
ayudan a las empresas japonesas a desarrollar e implementar objetivo de cálculo de
costos con éxito.

Liderazgo de la alta dirección

Hasegawa (1994) cree que la capacidad de alinear a todos los empleados con la
mentalidad del liderazgo de la compañía es un factor importante para la implementación
exitosa de "genka kikaku" o "genka kaizen". Considerando la naturaleza multifuncional
del target costing, es No es sorprendente ver que un enfoque de arriba hacia abajo es
imprescindible para la implementación exitosa de los costos objetivo. En muchas
compañías en Japón, la alta dirección está fuertemente detrás de la iniciativa de los
costos objetivo. Ansari y Bell (1997) también afirman que el campeonato de la alta
gerencia crea la conciencia necesaria para el target costing y permite que un equipo de
target costing adquiera los recursos necesarios para lograr los objetivos.

Equipo de Orientación
Otro factor de éxito crucial para el cálculo de costos objetivo es la orientación del
equipo de los empleados. Esta orientación de equipo es parte del estilo de vida japonés
(Albach, 1990). El confucianismo, que promueve la armonía entre los miembros, juega
un papel importante. Otro aspecto importante es la sensación de seguridad que los
individuos tienen en un grupo. En Japón, el grupo siempre se presenta ante el individuo
(Alston, 1986). A los ojos de los japoneses, la complejidad de una tarea no se puede
resolver a través de una decisión individual. Esto también se manifiesta en los procesos
de comunicación y toma de decisiones en Japón. Las decisiones se toman en grupo.
Aunque el líder del grupo es el que finalmente decide, se espera que los miembros del
grupo acepten la decisión como propia (Martin et al., 1992).

Compromiso con el trabajo

La actitud de los empleados japoneses hacia su trabajo y compañía es uno de los
fenómenos más notables en la comprensión de los negocios japoneses. El sentido del
deber que los japoneses sienten hacia su empleador está indicado por una encuesta
que mostró que alrededor del 80% de los trabajadores japoneses creen que su trabajo
es anterior a la familia (Streib y Ellers, 1994). Este sentido del deber es visible en la
disposición de los empleados japoneses para trabajar largas horas y su disposición a
tomar vacaciones cortas (Martin et al., 1992).

Confianza mutua
La gestión en Japón se centra en los seres humanos, como ha demostrado
Hasegawa en su estudio. El enfoque principal es la construcción de confianza mutua
entre gerentes y empleados, así como proveedores. Esta confianza mutua está
respaldada por el empleo explícito de factores como la autonomía, la participación, la
cooperación y la elasticidad (Hasegawa, 1997). El mejor ejemplo de medida de
construcción de confianza es el empleo de por vida que es común en Japón (Alston,
1986). Sin una confianza mutua bien establecida, los empleados no demostrarían una
lealtad de por vida a su compañía, y la alta gerencia no les garantizaría un empleo de
por vida a los empleados.

Contabilidad Administrativa
El punto de vista del comportamiento también se puede encontrar en la estructura
de la contabilidad de gestión japonesa. La contabilidad de gestión japonesa está
diseñada no tanto para producir información precisa para decisiones estratégicas como
para hacer que los empleados actúen de acuerdo con la estrategia de la compañía y
para que piensen estratégicamente. Este objetivo se persigue mediante el uso extensivo
de medidas no financieras y una estricta orientación de mercado. Además, las empresas
japonesas se aseguran de que la información financiera proporcionada por los
"departamentos de control" se comunique rápida y completamente entre los empleados,
y que los empleados comprendan cómo el rendimiento de su propia unidad se refleja en
los resultados financieros de la empresa (Hiromoto, 1989).
 Los controladores japoneses están bien versados tanto en las prácticas de gestión
de costes como en las necesidades de sus clientes internos (Alston, 1986). La
contabilidad de costos japonesa también difiere significativamente de la administración
de costos occidental. La reducción de costos ha sido un problema importante y, en
consecuencia, el costo del producto (por ejemplo, para obtener costos de productos más
precisos utilizando el costeo basado en actividades) juega un papel menos importante
en la contabilidad de costos. Todos estos factores son consistentes con la filosofía de
coste objetivo.

Educación
El celo japonés por la educación es bien conocido. Las empresas en Japón también
se esfuerzan constantemente por desarrollar a sus empleados a través de rotaciones
de trabajo y una amplia capacitación. El pensamiento y la comprensión integrales de
otras unidades dentro de una empresa se hacen posibles enfatizando una educación
integral (Alston, 1986). El cálculo de costos objetivo se caracteriza por un punto de vista
global que refleja la orientación del proceso japonés. El aprendizaje en Japón se basa
en "aprender haciendo". Esto lleva a un cambio continuo y a la realización del impacto
que las acciones propias tienen en el entorno (Buggert y Wielpütz, 1995).

Keiretsu
La economía japonesa se caracteriza por la existencia de una red estratégica
llamada "keiretsu". Se crea un keiretsu entre compañías legalmente separadas pero
basado en estrechos lazos financieros o tradiciones comunes; existe una fuerte
cooperación entre las empresas (Cooper y Slagmulder, 1997). Esta cooperación integra
a los proveedores en el proceso de desarrollo del producto, que es un elemento esencial
de los costos objetivo.

Red de información
Las empresas japonesas tienen una excelente red de información con clientes y
proveedores, lo que les permite aplicar un método de investigación "hands-to-the-
market". Seidenschwarz (1993) define este término como "un método de investigación
de mercado que se caracteriza por un flujo inverso de información a los desarrolladores
del producto sobre las percepciones del cliente con respecto a los productos
actualmente en el mercado". Esto muestra que las empresas japonesas reciben
información no solo investigación de mercado formal, pero también a través de una
cooperación intensiva con proveedores y compradores.

CONCLUSIÓN
Este artículo proporciona una visión general del desarrollo del target costing en
Japón y analiza la filosofía subyacente del target costing a través de una encuesta
bibliográfica (publicada principalmente por académicos y profesionales de Alemania,
Japón y los Estados Unidos). Una mejor comprensión del target costing tal como se ha
desarrollado en Japón ayudará a las empresas de fuera de Japón a adaptar con éxito
el target costing para sus propios entornos empresariales.