Aport in natura.

Ce implicatii fiscale si
contabile apar?
In analiza urmatoare, avem ca exemplu o firma A care detine un teren si cladiri in cuantum total
de 1.000.000 lei. Societatea A doreste sa devina actionar majoritar la societatea B aducand aport
in natura terenurile si cladirile existente pe societatea A. Pentru aceasta operatiune face o
evaluare la teren si cladiri, iar acesta valoare creste de la 1.000.000 la 1.500.000. Va inregistra pe
societatea A cresterea de valoare a terenului si cladirilor pe seama rezervelor din reevaluare si va
transfera aceste active catre societatea B ca aport in natura la capitalul social al lui B unde va
detine 100% din actiuni.

Vom vedea daca vor fi impozitate pe profit rezervele din reevaluare inregistrate la societatea A
in momentul transferului de active. De asemenea, stabilim daca se va face vreo ajustare in
favoarea bugetului de stat in ceea ce priveste TVA-ul ca urmare a transferului de active de la
societatea A la societatea B (nou infiintata neplatitoare de TVA la infiintare).

Totodata, vom vedea care sunt implicatiile fiscale pentru cele doua societati A si B daca ulterior
va fi cooptata in societatea B o persoana fizica care va veni cu aport la capitalul lui B cu
1.500.000 in numerar devenind actionar cu 50% din societatea B.

Raspuns: Conform pct. 99 din reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1802/2014 in
contabilitate se inregistreaza doar reevaluarile efectuate la sfarsitul exercitiului financiar, astfel
incat imobilizarile corporale sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea
rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu. Amortizarea
calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate
incepand cu exercitiul financiar urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Pct. 101 din aceleasi reglementari prevede ca evaluarile efectuate cu ocazia reorganizarilor de
intreprinderi (fuziuni, divizari) nu constituie reevaluare in sensul prezentelor reglementari
contabile, aceste evaluari efectuandu-se in scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate
elementele de bilant. Fac exceptie cazurile in care data situatiilor financiare care stau la baza
reorganizarii coincide cu data situatiilor financiare anuale.

Asadar, reevaluarea terenului si cladirilor efectuata in vederea aducerii acestora ca aport la

capitalul social al societatii B nu se inregistreaza in contabilitatea societatii A.

Conform pct. 264 alin. (2) din Reglementarile contabile privind situatiile financiare anuale
individuale si situatiile financiare consolidate, aprobate prin OMFP 1802/2014 pe seama
veniturilor financiare (contul 768 "Alte venituri financiare") se recunosc diferenta dintre valoarea
imobilizarilor financiare dobandite si valoarea neamortizata a imobilizarilor care au constituit
obiectul participarii in natura la capitalul altor entitati, precum si diferenta dintre valoarea
participatiilor primite ca urmare a participarii cu creante la capitalul altor entitati si valoarea
nominala a creantelor care fac obiectul participatiei, la data dobandirii acelor titluri. Similar se
inregistreaza si valoarea titlurilor primite fara plata, potrivit legii.

Pentru exemplificare consideram urmatoarele:

Valoarea de aport: 1.500.000 lei - conform raportului de expertiza

Valoarea contabila: 500.000 lei - costul de achizitie al terenului/cladirilor

Inregistrari contabile la data aportului:

Scoaterea din evidenta a terenului si inregistrarea imobilizarilor financiare sub forma de interese
de participare:

263 = 211/212 500.000 lei

"Interese de participare" Terenuri/Cladiri

Diferenta dintre valoarea participatiilor dobandite si valoarea contabila a terenului care constituie
obiectul participarii in natura la capitalul societatii B se inregistreaza pe seama veniturilor
financiare (contul 768 "Alte venituri financiare")
263 = 768 1.000.000 lei
"Interese de participare" "Alte venituri financiare"

Daca ulterior societatea cesioneaza 50% din partile sociale inregistrarile contabile vor fi:

a. Cesiunea partilor sociale:

Cesiunea partilor sociale:

461 = 7641
"Debitori diversi" "Venituri din imobilizari financiare cedate"
Incasarea creantei:

5121 = 461
"Conturi la banci" "Debitori diversi"
Scoaterea din evidenta a titlurilor:
6641 = 263
"Cheltuieli privind imobilizarile Interese de participare"
financiare cedate"

Conform pct. 412 din Reglementarile contabile privind situatiile financiare anuale individuale si
situatiile financiare consolidate, aprobate prin OMFP 1802/2014 capitalul social subscris si
varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice
si a documentelor justificative privind varsamintele de capital.

Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul
si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale subscrise si varsate.
In cazul cesiunii partilor sociale, tranzactia se efectueaza intre cesionar si cedent. Drept urmare,
societatea ale carei parti sociale sunt cesionate – societatea B- inregistreaza in contabilitate doar
o schimbare de analitic in ceea ce priveste titularul partilor sociale.

Conform art. 23 lit. i) din Codul fiscal sunt neimpozabile veniturile din
evaluarea/reevaluarea/vanzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica
romana sau la o persoana juridica straina situata intr-un stat cu care Romania are incheiata o
conventie de evitare a dublei impuneri, daca la data evaluarii/reevaluarii/vanzarii/cesionarii
inclusiv contribuabilul detine pe o perioada neintrerupta de un an minimum 10% din capitalul
social al persoanei juridice la care are titlurile de participare. Nu intra sub incidenta acestor
prevederi veniturile din vanzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana
juridica romana de o persoana juridica rezidenta intr-un stat cu care Romania nu are incheiata
conventie de evitare a dublei impuneri.

In ceea ce priveste taxa pe valoare adaugata, conform art. 270 alin. (7) din Codul fiscal,
transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active
sau, dupa caz, si de pasive, realizat ca urmare a altor operatiuni decat divizarea sau fuziunea,
precum vanzarea sau aportul in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri
daca primitorul activelor este o persoana impozabila stabilita in Romania in sensul art. 266 alin.
(2), in conditiile stabilite prin normele metodologice.

Transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia divizarii sau fuziunii,
nu constituie livrare de bunuri daca primitorul activelor este o persoana impozabila stabilita in
Romania in sensul art. 266 alin. (2).

Atat in cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia
transferului de active sau, dupa caz, si de pasive, realizat ca urmare a altor operatiuni decat
divizarea sau fuziunea, cat si in cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora
efectuat cu ocazia divizarii sau fuziunii, primitorul activelor este considerat a fi succesorul
cedentului in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege.

Pentru ca o operatiune sa poata fi considerata transfer de active, in sensul art. 270 alin. (7) din
Codul fiscal, primitorul activelor trebuie sa faca dovada intentiei de a desfasura activitatea
economica sau partea din activitatea economica care i-a fost transferata, si nu sa lichideze
imediat activitatea respectiva si, dupa caz, sa vanda eventualele stocuri. Primitorul activelor are
obligatia sa transmita cedentului o declaratie pe propria raspundere din care sa rezulte
indeplinirea acestei conditii. Pentru calificarea unei activitati ca transfer de active nu este
relevant daca primitorul activelor este autorizat pentru desfasurarea activitatii care i-a fost
transferata sau daca are in obiectul de activitate respectiva activitate.

In aceste conditii aportul in natura nu este operatiune impozabila din punct de vedere al TVA.
Persoana impozabila care este beneficiarul transferului – societatea B - este considerata ca fiind
succesorul cedentului, indiferent daca este inregistrata in scopuri de taxa sau nu. Beneficiarul va
prelua toate drepturile si obligatiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrarile catre sine
prevazute la art. 270 alin. (4) din Codul fiscal, ajustarile deducerii prevazute la art. 304 si 305 din
Codul fiscal.

Daca beneficiarul transferului este o persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de
TVA conform art. 316 din Codul fiscal si nu se va inregistra in scopuri de TVA ca urmare a
transferului, va trebui sa plateasca la bugetul de stat suma rezultata ca urmare a ajustarilor
conform art. 305 sau 332 din Codul fiscal si sa depuna in acest sens declaratia prevazuta la art.
324 alin. (8) din Codul fiscal - Formularul 307.

Momentul de referinta pentru determinarea datei de la care incepe ajustarea taxei, in cazul
bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obtinerii bunului de catre cedent, conform
art. 305 sau 332 din Codul fiscal, dupa caz. Cedentul va trebui sa transmita cesionarului o copie
de pe registrul bunurilor de capital, daca acestea sunt obtinute dupa data aderarii.

Conform art. 320 alin. (12) din Codul fiscal transferul trebuie evidentiat intr-un document care
trebuie sa contina urmatoarele informatii:
a) un numar de ordine secvential si data emiterii documentului;
b) data transferului;
c) denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA, prevazut la art. 316, al
ambelor parti, dupa caz;
d) o descriere exacta a operatiunii;
e) valoarea transferului.

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Irina Dumitrescu - Consultant fiscal, Expert

contabil

de Contabilul.ro

Data aparitiei: 07 Iulie 2017