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Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

AUDITORIA FISCAL

Revista de Contabilidade e Comércio n.º 217,de Fevereiro de 1998


Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

1. INTRODUÇÃO

O tema da “auditoria fiscal” constitui para nós uma matéria de primordial inte-
resse, derivado da experiência obtida enquanto técnico economista da Admi-
nistração Fiscal (AF).

O termo “auditoria fiscal” é normalmente utilizado para definir as acções de


fiscalização tributária desenvolvidas pela AF, representadas pela DGCI
(Direcção Geral dos Impostos) e pela IGF (Inspecção Geral de Finanças).

Sem sermos exaustivos, neste trabalho procuramos apresentar o conceito e


o âmbito da auditoria financeira e da auditoria fiscal e estabelecer alguns
parâmetros (aspectos) de comparação com a auditoria financeira, tendo em
consideração especialmente os diferentes objectivos de uma e de outra.

A auditoria financeira está regulamentada na lei, pelo que fazemos referência


a esse facto.

Destacamos, também, a importância da contabilidade e da fiscalidade no


trabalho desenvolvido pelos auditores financeiros e pelos auditores fiscais da
AF e alertamos para as divergências entre essas duas disciplinas que podem
influenciar directa ou indirectamente a auditoria (financeira e fiscal), depen-
dendo esse facto do regime mais ou menos fiscalista de cada país.

Considerando a auditoria financeira desenvolvida por diversas “áreas de


auditoria”, apelamos para a definição de uma área específica para os impos-
tos, tendo em conta a importância que a fiscalidade assume na elaboração
das demonstrações financeiras (DF).

Um outro aspecto que salientamos prende-se com a relevância dos princí-


pios contabilísticos geralmente aceites (PCGA) para o auditor financeiro em
prol da “imagem verdadeira e apropriada” da situação económica e financeira
da empresa. Estes são analisados pelo auditor fiscal da AF à luz da legisla-
ção fiscal (v.g., IRC), podendo-se falar de princípios fiscais geralmente acei-
tes (PFGA)1.

Sublinhamos, ainda, que o auditor financeiro é, por vezes, um auditor fiscal, e


vice-versa, tendo em conta que o trabalho de um e de outro originam siner-
gias. Na verdade, os testes de conformidade e substantivos desenvolvidos
pelo auditor financeiro nas diversas áreas de auditoria reflectem-se, obvia-
mente, nos impostos, o que dinamiza o trabalho do auditor fiscal.

Por último, apresentamos algumas das referências aos impostos efectuadas


em normas nacionais e internacionais, com destaque para o Plano Oficial de

1
Ou, humorizando um pouco, princípios fiscais geralmente “impostos”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Contabilidade (POC), as Directrizes Contabilísticas (DC), as Normas


Internacionais de Contabilidade (NIC), as Normas Internacionais de Audito-
ria/Revisão (NIR) e, por último, as Normas Técnicas (NT), as Recomenda-
ções Técnicas (RT) e as Interpretações Técnicas (IT) da Câmara dos Reviso-
res Oficiais de Contas (CROC).

2. OS CONCEITOS E ÂMBITOS DA “AUDITORIA” E DO “AUDITOR


(REVISOR)”

A palavra “auditoria” é derivada de “auditor” que advém do latim “auditore”, i.e.,


2
aquele que ouve (ouvinte), sendo a auditoria o ofício do auditor .

Efectivamente, uma das particularidades essenciais do auditor é a de “saber ouvir”,


i.e., o auditor deve dar prioridade à utilização do sentido da audição.

Um dos procedimentos gerais de auditoria em que tal se concretiza é o das “pergun-


tas” que, por vezes, assumem a forma de “entrevista”. O auditor deve questionar
permanentemente os trabalhadores e o órgão de gestão da empresa auditada e
deve registar os respectivos resultados em papéis de trabalho adequados (v.g.,
questionários de controlo interno), a fim de constituir prova ou evidência do seu tra-
balho.

Em Portugal a “auditoria de base legal”, que mais à frente desenvolveremos, é da


3
competência dos revisores oficiais de contas (ROC) .

Na prática, outros termos têm sido utilizados como sinónimos ou equivalentes ao de


“auditoria”, como “inspecção”, “fiscalização” e “verificação”.

A auditoria pode ser desenvolvida sob diversas perspectivas. Assim, há diversos


tipos de auditoria de acordo com as suas finalidades (v.g., financeira ou contabilísti-
ca, operacional, de gestão, social, ambiental, informática, fiscal, interna, externa,
prospectiva).

Aqui enfatizaremos as designadas “auditoria financeira” e “auditoria fiscal”, já que


são as áreas que mais interessam para este trabalho.

3. A “AUDITORIA FINANCEIRA” OU “AUDITORIA CONTABILÍSTICA”

A “auditoria financeira” ou “auditoria contabilística” visa essencialmente dar credibili-


dade à informação financeira que compreende as chamadas “demonstrações finan-
4
ceiras” (DF) .

2
Grande Dicionário da Língua Portuguesa, Ed. Circulo de Leitores, p. 451.
3
Os termos “revisão” e “revisor” salientam o sentido da visão (e não audição), pois significa “tornar a
ver”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

5
Como salienta Baptista da Costa , não existe uma definição rígida do que é a audi-
toria financeira se bem que determinados termos ou expressões sejam utilizados
nas definições dadas por diversos autores e organismos profissionais.

O mesmo autor6, citando Manuel Soto Serrano, refere que a auditoria é o exame
das demonstrações financeiras de uma empresa ou entidade, realizado em confor-
midade com determinadas normas por um profissional qualificado e independente,
com o fim de expressar a sua opinião sobre a regularidade com que essas demons-
trações apresentam as informações nelas contida de acordo com certas regras e
princípios.

Para a Union Européenne des Experts Comptables, Economiques et Financiers


(UEC)7, o objecto de uma auditoria das demonstrações financeiras consiste em ex-
pressar uma opinião relativamente a se tais demonstrações apresentam ou não,
uma imagem verdadeira e apropriada («a true and fair view») da situação dos negó-
cios da empresa à data do balanço e dos seus resultados do ano financeiro, tendo
em consideração a lei e os costumes do país onde a empresa se encontra regista-
da.

Por último, a International Federation of Accountants (IFAC)8 entende que o objecti-


vo de uma auditoria das demonstrações financeiras, preparadas dentro de uma
estrutura de reconhecidas políticas contabilísticas, é habilitar um auditor a expressar
uma opinião sobre tais demonstrações financeiras. A opinião do auditor ajuda a dar
credibilidade às demonstrações financeiras. Contudo, o utente não deve assumir
que a opinião do auditor é uma garantia quanto à eficiência ou eficácia com que a
administração conduziu os negócios da entidade.

4. A AUDITORIA FINANCEIRA PERANTE AS LEIS QUE A


REGULAMENTAM

A auditoria financeira em Portugal poderá ser analisada numa dupla perspectiva, a


que chamaremos de “auditoria de base legal” e de “auditoria não imposta por lei”.

A “auditoria de base legal” é regulamentada, essencialmente, pelo Código das Soci-


edades Comerciais (CSC) e pelo estatuto profissional dos ROC (aprovado pelo
Decreto-lei n.º 422 -A/93, de 30 de Dezembro). Esta auditoria, designada de
“revisão legal de empresas”, é desenvolvida por aqueles profissionais.

4
Apesar do nosso POC utilizar a expressão “demonstrações financeiras” (traduzido do termo anglo-
-saxónico “Financial Statements”), já nos manifestámos contrários a esta designação, pois
preferimos a expressão “demonstrações contabilísticas” (vide nosso livro “Contabilidade -
Fiscalidade - Auditoria: Breves reflexões”, em estudo sob o título “As demonstrações financeiras”, p.
115-141).
5
COSTA, Carlos Baptista da – “Auditoria Financeira – Teoria e prática”, Rei dos Livros, 4.ª Edição,
1993, p. 25.
6
COSTA, Carlos Baptista da - ob. cit. - p. 26.
7
“Auditing Statement”, n.º 1, cf. COSTA, Carlos Baptista da - ob. cit. p. 26.
8
“International Auditing Standard”, n.º 1.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Dentre as suas obrigações, cumpre aos ROC emitir opinião sobre as contas das
empresas, cujo documento se designa de “certificação legal das contas” e no qual o
ROC exprime a convicção de que os documentos de prestação de contas9 represen-
tam ou não, de forma verdadeira e apropriada, os resultados das operações e a
situação patrimonial da empresa relativamente ao período e à data a que as mes-
mas se referem.

A “auditoria não imposta por lei” não é exigida pela mencionada legislação e baseia-
se essencialmente nas normas internacionais de auditoria. Estas auditorias são
desenvolvidas muitas vezes por grandes empresas de auditoria (v.g., big-six) que
também exercem a auditoria legal, já que dos seus quadros fazem parte ROC.

Quer uma quer outra auditoria orientam o seu trabalho numa perspectiva de audito-
ria financeira, sem descurar, contudo, aspectos de índole fiscal (auditoria fiscal).

5. CONTABILIDADE E FISCALIDADE

Seja qual for a perspectiva de análise e de relacionamento da auditoria financeira e


da auditoria fiscal, ambas estão intimamente ligadas à contabilidade e à fiscalidade.

Nesta conformidade, impõe-se avançar com os conceitos e âmbito dessas duas


disciplinas que, com maior ou menor grau, influenciam aquela dupla visão da audito-
ria (a financeira e a fiscal).

5.1 DEFINIÇÃO DE CONTABILIDADE

A definição de “contabilidade” tem sofrido uma evolução significativa ao longo dos


tempos.

Vista, inicialmente, como uma arte e como uma técnica, hoje é, indiscutivelmente,
considerada uma ciência com uma dupla visão: a teórica e a prática (técnica).

Em Portugal, Jaime Lopes de Amorim foi o grande revolucionário do estudo da con-


tabilidade e principal responsável pela consideração da contabilidade como ciência.

Como refere Cimourdain de Oliveira10:

"Jaime Lopes Amorim foi, como todos sabem, um grande mestre da Con-
tabilidade em Portugal, e foi, para a época, o maior dos mestres da
Contabilidade em Portugal, e nunca haverá mais nenhum que consiga
dar o salto, no ensino da Contabilidade, que deu o Prof. Jaime Lopes

9
Os documentos de prestação de contas englobam não só as referidas demonstrações financeiras
(balanço, demonstração dos resultados, anexo, demonstração da origem e da aplicação de fundos e
a demonstração dos fluxos de caixa), mas também o relatório de gestão a apresentar pelo órgão
os
gestionário (gerência ou administração ou direcção) nos termos dos art. 65.º e 66.º do CSC.
10
OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de, “Lições de Direito Fiscal”, 5.ª Edição, Ed. Departamento de
Gestão de Empresas da Universidade Portucalense, p. 39.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Amorim; e não haverá mais nenhum, por esta razão: é que ele partiu de
muito baixo.

O ensino da Contabilidade, mesmo a nível superior, em Portugal, era


muito elementar, e Jaime Lopes Amorim, com a sua docência no velho
Instituto Superior de Comércio do Porto, com as suas «Lições de Conta-
bilidade Geral» , publicadas em 1929, deu um salto enorme; e, daqui por
diante, os saltos que se dão são todos muito pequeninos, em relação ao
salto anterior.

Todos nós temos procurado contribuir para a melhoria do estudo científi-


co da Contabilidade em Portugal, mas nenhum de nós poderá dar nunca,
o salto que ele deu, porque ele partiu exactamente, praticamente, diga-
mos, do zero, do «quase» nada, e portanto, deu um salto enorme...".

Efectivamente, em 1929, Jaime Lopes Amorim publicou a sua principal obra - "Li-
ções de Contabilidade Geral", que constituiu um marco histórico na contabilidade do
nosso país, já que foi a partir desse momento que a contabilidade passou a assumir
um nível verdadeiramente científico no ensino universitário português11.

Já com 80 anos de idade, Jaime Lopes de Amorim, publicou uma outra grande obra
- "Digressão Através do Vetusto Mundo da Contabilidade".

Aqui Lopes de Amorim apresenta definições de contabilidade de vinte autores e re-


fere:

“Começando, pois, pela definição de «Contabilidade», é manifesta a


grande divergência de opiniões acerca da sua essência, como facilmente
se poderá concluir da análise das seguintes definições formuladas por
muitos autores de diferentes épocas do longuíssimo período de vigência
da referida teoria ”.

O mestre destaca a evolução da contabilidade através da apresentação dessas


diversas definições, dentro de uma tripla observação: arte, técnica e ciência.

Lopes Amorim12 definiu então a Contabilidade como a disciplina que tem por objecto
o conhecimento do património de qualquer empresa no seu tríplice aspecto –
quantitativo, qualitativo e valorativo –, em qualquer momento da sua existência, e
por fim a análise da situação económica e financeira da respectiva empresa para
racional orientação da sua administração.

Dentro da mesma filosofia patrimonialista, Armandino Rocha13 definiu a contabilida-


de como a ciência do equilíbrio patrimonial, preocupando-se com todos os
acontecimentos que o possam influenciar e por isso os identifica, selecciona, analisa
e promove medidas, processos, avaliação e comunicação de dados, facilitando a
tomada de decisões.

11
Cimourdain de Oliveira, ob. cit., p. 40.
12
AMORIM, Jaime Lopes - “Noções básicas de Contabilidade Geral”, Ed. Livraria Avis, Porto, p. 15.
13
ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos - “Contributo da Contabilidade Multidimencional para a
Análise e Informação Empresarial”, tese de doutoramento, Braga, 1991.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Uma outra definição de Contabilidade muito difundida é a da American Accounting


Association que a considera como o processo de identificação, medida e comunica-
ção da informação económica com vista a ilustrar os juízes e as decisões de quem
utiliza a informação14.

5.2 CONCEITO E ÂMBITO DA “FISCALIDADE”

Etimologicamente “fiscalidade” é uma palavra derivada de “fisco” e é proveniente do


latim “fiscu”, a designação dada, quer ao Estado, considerado como tributador dos
cidadãos, quer ao tesouro público, por recolher todas as receitas provenientes de
tributos15.

O “fisco” era uma cesta de vime16 que os romanos utilizavam para os contribuintes
depositarem os seus impostos.

Para Rogério Ferreira17, fiscalidade é uma expressão que hoje tem um sentido téc-
nico amplo e que corresponde aos anseios dos que querem apetrechar-se para uma
vida profissional com conhecimentos variados e práticos sobre as estruturas dos
órgãos da Administração Fiscal, actuação destes e dos contribuintes perante as
imposições legais, designadamente as acções necessárias ao lançamento, liquida-
ção e cobrança dos impostos.

Os impostos em Portugal podem ser analisados de acordo com a seguinte divisão18:

– impostos sobre o património (v.g., imposto municipal de SISA, contribuição autár-


quica)

– impostos sobre o rendimento (v.g., IRS, IRC)

– impostos sobre a despesa ou o consumo (v.g., IVA, imposto automóvel, impostos


sobre os produtos petrolíferos, imposto sobre o tabaco).

Numa análise dicotómica, os impostos podem também ser divididos em directos e


indirectos19.

O sistema fiscal é composto pelo devedor do imposto (sujeito passivo ou obrigado


fiscal), pelo credor (sujeito activo), por um objecto (prestação do imposto), por um

14
American Accounting Association - “A Statement of Basic Accounting Theory”, Sarasolta, Florida,
1966.
15
Cf. Grande Dicionário da Língua Portuguesa, Ed. Circulo de Leitores, p.97.
16
“Vime” é uma vara (ramo) flexível dos vimeiros, utilizada para amarrar, fazer cestos, etc. (cf.
Dicionário da Língua Portuguesa, Porto Editora).
17
FERREIRA, Rogério Fernandes – “Lições de Fiscalidade - Tomo I”, Ed. da APOTEC, p. 5.
18
É uma das divisões possíveis dos impostos.
19
Há diversos conceitos, conforme a óptica utilizada (v.g., financeira, contabilidade nacional, jurídica,
orçamental). De acordo com esta última acepção, os impostos directos são os impostos sobre o
rendimento e sobre o património, cuja matéria colectável é directamente determinada (declarações
de rendimentos) e os impostos indirectos são os impostos sobre o consumo (despesa), cuja matéria
colectável é indirectamente determinada (incluídos no preço final dos bens).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

acto tributário (formalismo de suporte legal à quantia a pagar) e, ainda, um conjunto


de garantias destinado a regular os direitos e deveres de cada uma das entidades.

Cimourdain de Oliveira20 observa que nas últimas décadas aparece muito, quer em
Portugal quer no estrangeiro, a par da expressão Direito Fiscal, o termo Fiscalidade,
aliás de conteúdo mais lato, pois inclui, para além do Direito Fiscal, o estudo da
Técnica Fiscal e da Política Fiscal. Acrescenta ainda que se distingue, por outro
lado, da Ciência Fiscal, na medida em que esta expressão implica a visão abstracta
e científica daquelas matérias, ao passo que o termo fiscalidade indica um
tratamento predominante concreto e técnico.

No que tange a esta divisão da fiscalidade em técnica e ciência, não tem sido
pacífica a consideração da “Ciência Fiscal”.

Rogério Ferreira21 comenta que se usa hoje fiscalidade para substituir a expressão
algo pretensiosa de Ciência Fiscal. Embora este termo apareça em livros da espe-
cialidade, revela-se inadequado agrupar, como sendo ciência unitária, as matérias
de relativa heterogeneidade de que se ocupam as várias disciplinas atrás referi-
das.22

O Direito Fiscal é o direito dos impostos, isto é, o ramo do Direito que se ocupa do
estudo das normas jurídicas relativas ao imposto.

5.3 RELAÇÕES ENTRE A CONTABILIDADE E A FISCALIDADE

Armandino Rocha23 afirma que, considerando a contabilidade como a ciência do


equilíbrio patrimonial, preocupando-se com todos os acontecimentos que o possam
influenciar, identificando-os, relacionando e analisando, ela não pode deixar de ter
em conta os que se relacionam com a fiscalidade. Os problemas da fiscalidade são
importantes e pertinentes para a contabilidade, devido ao facto de poderem influen-
ciar o equilíbrio patrimonial, e daí o seu interesse em se estudarem fora do contexto
fiscal como contributo para uma melhor actuação da contabilidade.

Quando se alude ao relacionamento entre a contabilidade e a fiscalidade estão


normalmente subjacentes os diferentes ângulos de apreciação entre o resultado
contabilístico e o resultado fiscal. O primeiro é determinado pela aplicação dos prin-
cípios contabilísticos geralmente aceites e o segundo por regras fiscais analisadas
numa vertente dos impostos sobre o rendimento (no caso português, especialmente,
os Códigos do IRC e do IRS).

As relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade são normalmente analisadas


numa tríplice perspectiva:

20
OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de, ob, cit. p.31.
21
FERREIRA, Rogério Fernandes, Ob. cit., p. 23.
22
As disciplinas aqui mencionadas são a Técnica Fiscal, a Política Fiscal e o Direito Fiscal.
23
No prefácio do nosso livro.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

– A subordinação da Fiscalidade à Contabilidade (o resultado fiscal é o resultado


contabilístico, não havendo lugar a correcções extracontabilísticas);

– A subordinação da Contabilidade à Fiscalidade (o resultado contabilístico é forte-


mente influenciado pelas regras fiscais);

– A autonomia entre a Contabilidade e a Fiscalidade (o resultado contabilístico é o


ponto de partida para o cálculo do resultado fiscal e as divergências entre ambos
são tratadas extracontabilisticamente nas declarações de rendimentos).

Portugal, tal como a maioria dos países do Sul da Europa (v.g., Espanha, França,
Itália), através dos seus normativos contabilísticos e fiscais, reconhece a aplicação
daquele último modelo (é a chamada corrente continental da normalização contabi-
lística). Nestes países a normalização contabilística e fiscal assume um papel pri-
mordial na relevação dos factos patrimoniais.

Os países da corrente anglo-saxónica (v.g., Inglaterra, Dinamarca, Irlanda) seguem


o primeiro modelo, em que cada empresa apresenta o resultado contabilístico de
acordo com a sua realidade económica, assente exclusivamente em critérios de
gestão.

Deste modo, nos países da área continental, apesar do reconhecimento da inde-


pendência entre as duas disciplinas, há, por vezes, uma interferência da contabili-
dade na fiscalidade e vice-versa, fazendo com que essa autonomia seja, de certa
forma, aparente.

Assim, por exemplo, quando uma empresa portuguesa utiliza as taxas máximas das
tabelas fiscais de amortizações/reintegrações ou os limites determinados pelo CIRC
para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, ela está a
reflectir regras fiscais no resultado contabilístico, sem que tais factos impliquem cor-
recções extracontabilísticas.

Essa interferência da fiscalidade na contabilidade resulta, de uma forma geral, da


falta de desenvolvimento de normas contabilísticas para a relevação de certos fac-
tos patrimoniais (v.g., amortizações, provisões, reavaliações, obras em curso), pelo
que, na maioria dos casos, por comodidade, as empresas utilizam os critérios fis-
cais.

A contabilidade deveria efectivamente registar os critérios económicos (ou de ges-


tão) e não os fiscais, para que a autonomia fosse efectiva e não aparente.

Por outro lado, o CIRC contém diversas referências a aspectos e termos que são
específicos da contabilidade24.

24
São os casos, por exemplo de:
- Amortizações/reintegrações (do art.º 27.º ao 32.º do CIRC);
- Provisões (do art.º 33.º ao 37.º do CIRC);
- Normalização Contabilística (art.º 17.º do CIRC);
- Reservas de reavaliação ou capital próprio (art.º 21.º do CIRC);
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Estas relações são reforçadas pelo facto do CIRC admitir expressamente a impor-
tância da contabilidade no apuramento do resultado fiscal (lucro tributável ou prejuí-
zo para efeitos fiscais) quando a alínea a), do n.º 3, do art.º 17.º, apela à organiza-
ção da contabilidade de acordo com a normalização contabilística.

As normas contabilísticas visam a obtenção de demonstrações financeiras que


expressem a “imagem verdadeira e apropriada” da situação financeira e dos resul-
tados da empresa. Porém, as normas fiscais perseguem objectivos de arrecadação
de impostos e de medidas de política económica do governo.

Nesta conformidade, o resultado económico não tem que coincidir com o resultado
para efeitos fiscais.

Sérgio de Iudícibus25 observou que a Contabilidade sempre foi muito influenciada


pelos limites e critérios fiscais, particularmente os da legislação do imposto sobre o
rendimento. Esse facto, ao mesmo tempo que trouxe à Contabilidade algumas con-
tribuições importantes e de bons efeitos, vinha sendo um factor que realmente limi-
tava a evolução dos princípios contabilísticos ou, ao menos, dificultava a adopção
prática de princípios contabilísticos adequados, já que a Contabilidade era feita pela
maioria das empresas com base nos preceitos e formas de legislação fiscal, a qual
nem sempre se baseava em critérios contabilísticos correctos.

Alves da Silva26 compara a Contabilidade e a Fiscalidade a um casamento referindo


que nem sempre é perfeito, por dar origem a “arrufos” que muitas vezes conduzem
ao divórcio.

Esta análise metafórica traduz, quanto a nós bem, o que hoje se passa em Portugal
quanto às divergências entre a Contabilidade e a Fiscalidade. Na verdade, ambas
as disciplinas têm características próprias, o que resulta necessariamente em pon-
tos de convergência e de conflito.

Uma imagem sugestiva dessas divergências (duas luvas de boxe) foi a que encon-
trámos num artigo sob o título "Tratamiento Fiscal de las Operaciones en Divisas",
publicado na revista "Finanzas e Contabilidad" N.º 3/94 e que a seguir reproduzi-
mos:

- Custos (art.º 23.º do CIRC);


- Proveitos (art.º 20.º do CIRC)
25
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBUKE, Ernesto Rubens, “Manual de Contabilidade
das Sociedades por Acções”, 4.ª Edição, Editora Atlas, 1995, p.32.
26
SILVA, António José Alves da, “A Contabilidade e o Fisco - o P.O.C., o I.R.C. e o Fecho de Contas
de 1992”, in JTCE, n.º 327, de Dezembro/1992.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Rogério Ferreira defendeu recentemente27 uma conciliação “conveniente, útil e éti-


ca” da Contabilidade com a Fiscalidade e condena as más práticas contabilísticas
com vista a obter aproveitamentos de opções fiscais legalmente consentidas ou ba-
seadas em interpretações controversas. Argumentou, ainda, que só deve existir uma
Contabilidade para a gestão e para a Fiscalidade, baseada em procedimentos de
ética e tecnicamente correctos que asseverem que as contas são sinceras.

Na mesma intervenção salientou:

“Nem sempre tem existido convergência entre a contabilidade e a fiscali-


dade e muitos até afirmam não ser isso possível, porque divergentes são
os fins dos respectivos apuramentos.

A nossa opinião hoje é diferente: entende-se que são motivos pragmáti-


cos e não de ciência que provocaram as actuais divergências.

.........

Se a Fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse é igualmen-


te o objectivo da contabilidade. Se divergências existem é porque se
carece de elaboração doutrinal suficiente e de sinceridade na prestação
de contas...”.

Por outro lado, Saldanha Sanches28 sublinha que o balanço comercial constitui o
aspecto essencial da factispécie da tributação das sociedades, mas é aceitável a
criação de um balanço fiscal autónomo como forma de preenchimento dos objecti-
vos fiscais.

Como vemos, este especialista de Direito Fiscal faz uma distinção entre o balanço
comercial (contabilístico) e o balanço fiscal (v.g., IRC).

O mesmo autor afirma29 que, num mundo óptimo, a contabilidade comercial servia
para a fiscal. Era a mesma. Num mundo óptimo, as empresas amortizavam, faziam
provisões, calculavam o custo das existências sempre de acordo com o rigor e a
verdade contabilística. Deste modo, o balanço era tão exacto que o fiscal das

27
Em entrevista publicada na revista “Eurocontas” da CTOC, de Out.º/96.
28
SANCHES, José Luís Saldanha, "A Quantificação da Obrigação Tributária - Deveres de
Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa", tese de doutoramento publicada na revista
Ciência e Técnica Fiscal (173), Ed. Centro de Estudos Fiscais da D.G.C.I., Lisboa, 1995.
29
Em entrevista publicada na revista "Eurocontas" da CTOC de Dezembro/95.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

finanças não tinha dúvidas em aprová-lo, porque ele definia com verdade e
transparência o lucro e o imposto a pagar.

6. CONCEITO E ÂMBITO DA “AUDITORIA FISCAL”

Identificados os conceitos de “auditoria”, de “auditoria financeira”, de “contabilidade”


e de “fiscalidade”, estamos em condições de avançar com o conceito e âmbito da
“auditoria fiscal” ou “auditoria tributária”30.

A auditoria fiscal visa essencialmente a verificação do cumprimento da legislação


fiscal por parte do sujeito passivo do imposto e do seu correspondente relato nas
demonstrações financeiras.

Conceptualmente, podemos considerar a auditoria fiscal como uma parte da audito-


ria financeira, uma vez que ela pretende certificar-se de que as demonstrações
financeiras da empresa foram preparadas em estrita observância dos princípios con-
tabilísticos geralmente aceites e de que não enfermam de erros que, de algum
modo, possam vir a deturpar o seu resultado, influenciando negativamente o resul-
tado fiscal e, consequentemente, o imposto devido ao Estado31.

Cumpre-nos, contudo, salientar que, da diversa literatura consultada, concluímos


que o termo “auditoria fiscal” não é regularmente usado.

Há quem associe a auditoria fiscal exclusivamente ao trabalho desenvolvido pela


Administração Fiscal (v.g., DGCI, IGF).

A auditoria fiscal poderá ser desenvolvida, em nossa opinião e salvo melhor, numa
tripla vertente:

– Pelas entidades fiscalizadoras do Estado, i.e., a Administração Fiscal;

– Por auditores internos da empresa;

– Por auditores externos, incluindo os ROC.

A auditoria fiscal da AF visa essencialmente pugnar pelo cumprimento da legisla-


ção fiscal, designadamente o pagamento dos impostos. No capítulo seguinte desen-
volveremos este tema.

30
Rogério Fernandes Ferreira refere na ob. citada, na pág. 23, que: “As palavras Fiscal e Tributário são
geralmente utilizadas como sinónimas. Todavia há quem prefira utilizar o termo tributário em vez de
fiscal por virtude do sentido etimológico desta última palavra (fiscus - significava em Roma, tesouro,
dinheiros públicos) e por ele se utilizar na legislação e na linguagem comum com outros sentidos.
Porém, o Prof. Teixeira Ribeiro acentua a maior especificidade da expressão «Fiscal», pois receitas
tributárias são todas as receitas coativas e, por conseguinte, não só os «impostos» como as
«taxas». Cf. A Reforma Fiscal, sep. do «Boletim de Ciências Económicas», vol. II.”.
31
GONÇALVES, Joaquim e SOARES, José – “Auditoria Fiscal”, Curso organizado pela CROC, 1994,
pág. 4.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

A auditoria interna depende dos objectivos definidos pelo órgão de gestão da


empresa, pelo que, de certa forma, a importância da auditoria fiscal para o auditor
interno é condicionada por essas orientações.

No que concerne à auditoria fiscal dos auditores externos, incluindo os ROC, ela
abrangerá necessariamente a verificação da situação tributária da entidade audita-
da, nomeadamente no que se refere ao cumprimento dos seguintes objectivos:

– o cumprimento geral da legalidade tributária;

– a análise de eventuais situações de incumprimento fiscal que possam afectar as


demonstrações financeiras e proposta de eventuais ajustamentos contabilísticos.

7. A “AUDITORIA FISCAL” DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL

7.1 ALGUMAS REFERÊNCIAS GENÉRICAS

A importância da auditoria fiscal desenvolvida pela AF dependerá essencialmente


do regime fiscal vigente no país e da sua maior ou menor influência na apresenta-
ção das DF.

Assim, de acordo com o sistema contabilístico do país, a fiscalidade poderá assumir


um papel mais ou menos importante, dependendo dos seus reflexos na determina-
ção dos resultados da empresa.

No capítulo 5 apresentámos os modelos de articulação entre a contabilidade e a


fiscalidade que são determinantes tanto para a auditoria financeira como para a au-
ditoria fiscal e, neste caso concreto, para a desenvolvida pela AF.

Neste contexto, a auditoria fiscal aumentará a sua importância em países fortemente


fiscalistas, como é o caso de Portugal.

7.2 IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA FINANCEIRA PARA A ADMINISTRAÇÃO


FISCAL

A auditoria financeira baseia-se essencialmente, como já referimos, na análise das


DF, de acordo com certas normas e princípios (PCGA), visando a emissão de um
parecer sobre as mesmas em conformidade com o objectivo da “imagem verdadeira
e apropriada” (ou “imagem fiel”) da situação económica e financeira da empresa.

Assim, considerando a auditoria fiscal como uma parte da auditoria financeira, o


técnico da AF terá também de se basear na análise das DF.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Para Manuel Silva32 a auditoria fiscal típica e independente é a que é efectuada pela
inspecção tributária. A auditoria fiscal pode-se conceber como uma parte da audito-
ria geral das demonstrações financeiras efectuadas como uma verificação
independente. Ela é meramente conceptual, mas é objectivamente importante distin-
guir que a auditoria fiscal é:

– Mais limitada no seu âmbito: a comprovação da “imagem fiel” centra-se nos resul-
tados (a inclusão de todos os proveitos e a efectividade de todos os custos); a fiel-
dade do património e da situação financeira é complementar, a menos que tenha
transcendência tributária (como, p.e., os novos imobilizados quando beneficiam de
incentivo fiscal ao investimento).

– Mais profunda na sua análise: não são suficientes as análises financeiro-


contabilísticas; os factos económicos registados têm que ser submetidos a qualifica-
ções jurídico-tributárias, para determinar e quantificar factos tributários, sujeitos a
imposto, bases tributáveis e tipo de impostos, função que requer o conhecimento
profundo de todos os impostos que integram o sistema fiscal do país.

Do exposto podemos aferir que a auditoria desenvolvida pelos auditores financeiros


(ROC ou não) é de extrema importância para a auditoria fiscal da AF, na medida em
que muito do trabalho (v.g., procedimentos de auditoria de controlo e de substancia-
ção) daquele é e deve ser aproveitado pelo técnicos da AF.

Além dos objectivos gerais de qualquer auditoria, o auditor fiscal incute uma maior
importância em determinadas tarefas específicas da sua actividade, como sejam:

– A detecção de erros nas declarações de rendimentos;

– A detecção de erros contabilísticos;

– A detecção de operações marginais à contabilidade ou simuladas dolosamente na


mesma;

– A aplicação de penalidades (v.g., multas e coimas) nos termos do RJIFNA;

– A aplicação de métodos indiciários (presunções e estimativas no CIVA), em situa-


ções devidamente tipificadas na legislação fiscal (v.g., art.º 51.º do CIRC).

É óbvio que o auditor financeiro também terá de se preocupar com aqueles aspec-
tos. Porém, o nível de importância para um e para outro não é o mesmo.

8. AUDITORIA FINANCEIRA VS AUDITORIA FISCAL

Nos capítulos anteriores já evidenciámos algumas diferenças e similitudes entre a


auditoria financeira e a auditoria fiscal, que se resumem, essencialmente, aos

32
SILVA, José Manuel - “Auditoria Fiscal (I) - Auditoria Financeira e auditoria Fiscal”, in revista “Fiscá-
lia” n.º 3/4 de Maio/Agosto/92.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

diferentes níveis de importância que a contabilidade e a fiscalidade assumem numa


e noutra.

No esquema seguinte podemos traduzir, em termos sintéticos, essas diferenças e


pontos de ligação.

AUDITORIA AUDITORIA
FINANCEIRA FISCAL
Ð Ð
Î
DEMONSTRAÇÕES DECLARAÇÕES
FINANCEIRAS Í FISCAIS

Ð Ð
Î
CONTABILIDADE FISCALIDADE
Í

Ð Ð
Î
RESULTADO
RESULTADO FISCAL
CONTABILÍSTICO Í

Do esquema resulta inequivocamente a interacção entre as duas disciplinas.

De seguida, passaremos a desenvolver mais alguns dos aspectos (parâmetros) que


distinguem a auditoria financeira da auditoria fiscal, esta última vista mais na pers-
pectiva da AF, a qual resumimos nos quadros juntos (Anexos n.os 1 e 2).

8.1 OBJECTIVO PRINCIPAL

O objectivo principal da auditoria financeira é o da busca do postulado da “imagem


verdadeira e apropriada” da empresa, ao passo que a auditoria fiscal se preocupa
essencialmente com o cumprimento das obrigações fiscais (é a chamada “auditoria
de cumprimentos específicos”).

8.2 NORMAS DE CONTABILIDADE E AUDITORIA

A nível nacional, o POC e as Directrizes Contabilísticas são as normas contabilísti-


cas fundamentais em que se baseiam ambas as auditorias. Porém, essas normas
são, em muitos aspectos, mais importantes para o auditor financeiro do que para o
auditor fiscal, pois este atribui uma maior importância à legislação fiscal, conside-
rando aquela regulamentação como um complemento.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Por outro lado, na auditoria financeira incute-se uma importância extrema às NIC, o
que não se constata na auditoria fiscal.

Por último, as NIR assumem um papel de relevo no trabalho do auditor financeiro, o


que não se constata no do auditor fiscal.

8.3 PCGA E OUTROS PRINCÍPIOS E NORMAS

Os PCGA, para o auditor financeiro, têm uma maior importância do que para o audi-
tor fiscal da AF. De facto, os PCGA não são mencionados na maioria dos códigos
fiscais.

É em sede dos impostos sobre o rendimento e particularmente no Código do IRC


que se fazem referências expressas aos princípios da contabilidade.

É assim que a já referida alínea c), do n.º 3, do art.º 17.º do CIRC determina que a
contabilidade deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística.

Ora, sendo o POC o “produto” por excelência dessa normalização contabilística e


prevendo ele os PCGA, então os mesmos terão de ser observados pelo auditor fis-
cal da AF.

Contudo, nem todos os PCGA merecem do auditor da AF a mesma atenção.

A nível do CIRC registamos as seguintes situações:

a) O princípio “da especialização dos exercícios” previsto no art.º 18.º tem, obvia-
mente, uma amplitude maior que o mesmo princípio no POC (designado de princípio
“Da especialização (ou do acréscimo)”), pois o resultado apresentado no IRC é
composto não só pelo resultado contabilístico (resultado líquido do exercício), como
também por outras componentes especificadas no n.º 1, do art.º 17.º, i.e., as varia-
ções patrimoniais positivas (art.º 21.º) e negativas (art.º 24.º) não reflectidas no
resultado líquido e as correcções fiscais positivas e negativas resultantes das diver-
gências entre os critérios contabilísticos e os fiscais.

Além disso, os próprios art.º 19.º (obras de carácter plurianual) e 22.º (subsídios ou
subvenções não destinadas à exploração) constituem também duas aplicações prá-
ticas desse princípio fiscal;

b) O princípio “Da substância sobre a forma”, especialmente aplicado aos contratos


de locação financeira, é acolhido na legislação fiscal, nomeadamente por força do
Dec. Lei n.º 420/93, de 28 de Dezembro;

c) O princípio “Da materialidade” tem uma importância reduzida para o auditor fiscal
da AF. Na verdade, este postulado, que assume grande relevo para o auditor
financeiro, é normalmente por ele aplicado antes do encerramento das contas.
Porém, o técnico da AF que audita as contas já depois da sua aprovação, dentro do
prazo de caducidade (5 anos), não é sensível às questões da materialidade, já que
procede às correspondentes correcções da matéria colectável independentemente
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

dos seus montantes. Assim, por exemplo, admitindo que o valor de 1000 c. não é
materialmente relevante para o auditor financeiro, é-o, com certeza, para o auditor
da AF, pois procederá à competente rectificação;

d) O princípio “Da consistência” é mencionado em algumas disposições, de que des-


tacamos:

- Valorimetria das existências (n.º 1 do art.º 26.º);

- Reintegrações e amortizações (n.º 4 do art.º 28.º e art.º 8.º do Dec.-Regulamentar


n.º 2/90);

e) O princípio “Da continuidade”, muito importante para o auditor externo, não releva
para o auditor da AF, visto que a este interessa assegurar o cumprimento dos deve-
res fiscais pelos sujeitos passivos, independentemente das perspectivas de evolu-
ção do negócio da entidade fiscalizada;

f) O princípio “Do custo histórico” apresenta alguns exemplos da sua aplicabilidade:

- Na valorimetria das existências, cf. alínea a) do n.º 1 do art.º 25.º;

- Na valorimetria do imobilizado, cf. alínea a) do n.º 1 do art.º 29.º e art.º 2.º do Dec.-
Regulamentar n.º 2/90;

- Na possibilidade de reavaliações do imobilizado baseadas em diplomas (decretos-


lei) de âmbito fiscal.

g) O princípio “Da prudência”, com particular aplicação à política das provisões, é


bastante mais regulamentado no CIRC que no POC e traduz-se principalmente nos
seguintes aspectos:

- Não aceitação para efeitos fiscais dos custos/proveitos de certas provisões (v.g.,
provisões para riscos e encargos), de acordo com o art.º 33.º;

- Para o cálculo das provisões para depreciação de existências, o preço de mercado


dos bens destinados a venda (v.g., mercadorias) no POC é o valor realizável líquido
e no CIRC é o preço de venda. Ora, definindo o POC (item 5.3.9) o valor realizável
líquido de um bem como o seu esperado preço de venda deduzido dos necessários
custos previsíveis de acabamento e venda, então o preço de venda estabelecido no
n.º 1 do art.º 35.º é superior, o que poderá suscitar divergências se o contribuinte
utilizar o critério do POC e não o critério fiscal (o valor apurado da provisão para
depreciação de existências pelo POC é superior ao determinado pelo CIRC).

- A excessiva regulamentação das provisões para créditos de cobrança duvidosa


que se afasta, não raras vezes, de critérios de índole económico ou de gestão. Não
podemos esquecer que, nesta matéria, o auditor financeiro deve pautar a sua
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

actuação por estes últimos critérios e não por regras fiscais, o que constitui mais
uma diferença para a actividade dos auditores da AF33.

Face ao exposto, quase podemos falar da existência também de princípios fiscais


geralmente aceites (PFGA), i.e., os PCGA interpretados à luz da lei fiscal.

Salientamos, ainda, que a auditoria financeira se rege também por normas de audi-
toria, nacionais e internacionais, que, em grande parte, não são aplicadas pelo audi-
tor fiscal da AF.

8.4 OUTRA LEGISLAÇÃO

O Código das Sociedades Comerciais, o Código do Registo Comercial, o Código


Comercial e o Código do Mercado de Valores Mobiliários têm uma importância fun-
damental para o auditor externo. O auditor fiscal analisa esta legislação de uma
forma superficial.

Os códigos fiscais devem ser observados por ambos, embora o auditor fiscal os
aplique com maior rigor.

O “Direito Circulado” ou o “Direito Circulatório”34 e o “Direito Impressório” ou “Direito


Instrutório”35 deve ser cumprido pelos agentes da AF, bem como pelos sujeitos pas-
sivos se não quiserem entrar em conflito com a AF. Por sua vez, o auditor financeiro
não se sente obrigado a seguir essas orientações administrativas.

8.5 AUDITORES

Enquanto que o auditoria fiscal é desenvolvida pela AF, a auditoria financeira pode
ser exercida por auditores externos (ROC ou não) e auditores internos.

8.6 INDEPENDÊNCIA

O auditor financeiro é independente em relação à entidade que examina, ao passo


que o auditor fiscal depende dos objectivos definidos pela AF.

8.7 DESTINATÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTABILÍSTICA E DOS RELATÓRIOS


DOS AUDITORES

No que concerne à auditoria financeira, destacamos os seguintes aspectos:

33
Sobre este assunto ver nossos estudos publicados na ob. cit., p. 213 - 242 e p. 329 - 347.
34
Não sendo obviamente um ramo do direito, estas designações são vulgarmente usadas para se
referir às circulares, despachos e demais jurisprudência emanada da AF.
35
Tal como no caso da nota de rodapé anterior, diz respeito às instruções constantes das declarações
e mapas fiscais que, nalguns casos, orientam o sentido das leis fiscais.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

a) A informação financeira auditada pelos ROC interessa a qualquer utilizador inter-


no (v.g., sócios, accionistas, órgão sociais, trabalhadores) ou externo (v.g., AF,
banca, empresas parabancárias, investidores, Bolsa);

b) O trabalho do auditor externo (sem funções de ROC) é essencialmente importan-


te para os utilizadores internos, embora, em alguns casos, também possa sê-lo para
os utilizadores externos (v.g., investidores);

c) Os relatórios produzidos pelo auditor interno relevam essencialmente para os


utentes internos, especialmente para o órgão de gestão e para os sóci-
os/accionistas.

No que concerne à auditoria fiscal os documentos produzidos interessam à AF e ao


próprio sujeito passivo.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

8.8 DOCUMENTOS DE PRESTAÇÃO DE CONTAS AUDITADAS

De acordo com o POC, as demonstrações financeiras (contabilísticas) obrigatórias


são:

- O balanço;

- A demonstração dos resultados;

- O anexo ao balanço e à demonstração dos resultados;

- A demonstração da origem e aplicação de fundos (DOAF).

Através da DC n.º 14/93, foi institucionalizada a “Demonstração dos Fluxos de Cai-


xa” (DFC) que é essencialmente obrigatória para as empresas cotadas nas bolsas
de valores, conforme instruções emanadas da CMVM.

O relatório de gestão, elaborado nos termos dos art.os 65.º e 66.º do CSC, é da res-
ponsabilidade do órgão de gestão e constitui também um documento de prestação
de contas.

A grande maioria das empresas não elabora nem a DOAF nem a DFC dado que
não são documentos sujeitos a registo comercial.

Os auditores financeiros (essencialmente os ROC) devem pronunciar-se sobre


todas as DF e especialmente sobre o balanço, a demonstração dos resultados, o
anexo e o relatório de gestão.

Na auditoria fiscal analisa-se fundamentalmente o balanço e a demonstração dos


resultados36.

8.9 DECLARAÇÕES FISCAIS

As declarações fiscais são muito importantes no trabalho do auditor fiscal, pois fun-
ciona o “regime declarativo”, i.e., a AF aceita, de uma forma geral, o declarado pelo
sujeito passivo (princípio da “boa fé”), reservando-se, porém, o direito de efectuar as
correcções e aplicar as respectivas penalidades no âmbito do RJIFNA.

As declarações fiscais devem ser conciliadas com as extensões das respectivas


contas, dando-se particular ênfase aos saldos no final do exercício, como se resume
no quadro seguinte:

36
Temos conhecimento de que a AF está a estudar a inclusão do anexo nas declarações de rendi-
mentos.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

LIMITE DE
SALDO EM 31 DE
PAGAMENTO
CÉDULA CONTAS DEZEMBRO N
NO ANO N+1

ƒ IVA
- Regime mensal 243 Nov.º e Dez.º 20 de Fevereiro
- Regime trimestral 243 De Out.º a Dez.º 15 de Fevereiro

ƒ IRS retido na fonte (categorias A, B, E e F) 242 Dezembro 20 Janeiro

ƒ TSU 245 Dezembro 15 de Janeiro

ƒ Contribuição Autárquica (estimativa) 247 Do ano Abril

ƒ IRC (estimativa, retenções na fonte e pagamentos 241 e 86 Do ano Maio


por conta)

ƒ Imposto de Selo 244 Dezembro 20 de Janeiro

No caso concreto dos ROC, salientamos os seguintes aspectos que poderão susci-
tar uma atenção especial às declarações fiscais37:

- Deverão observar as disposições legais, nos termos do n.º 1 do art.º 38.º do Esta-
tuto;

- Têm responsabilidade subsidiária e solidária por contribuições e impostos, face ao


previsto no n.º 2 do art.º 13.º do CPT;

- Têm a responsabilidade de alertar o órgão de gestão para certas situações da vida


societária, nomeadamente a falta de pagamento de quotizações para a Segurança
Social ou de impostos, face ao preceituado nos art.os 262.º-A (Dever de prevenção)
e 420.º-A (Dever de vigilância).

8.10 RELATÓRIOS E OUTROS DOCUMENTOS

Os relatórios produzidos pelo auditor fiscal são para apreciação interna da AF e são
divulgados aos sujeitos passivos para eventual reclamação e/ou impugnação dos
actos tributários.

O principal relatório emitido pelo ROC é a certificação legal das contas (CLC) que,
nos termos do n.º 7 do art.º 37.º do Estatuto, é dotada de fé pública, só podendo ser
impugnada por via judicial quando arguidas de falsidade.

Pese embora a importância da CLC, conferida não só por aquele articulado como
também pelo CSC, a mesma não impede que a AF desenvolva o seu trabalho e
efectue as correcções declarativas que julgar oportunas.

37
Um dos testes substantivos mais importante é o da obtenção da prova externa (v.g., certidões) na
AF e na Segurança Social sobre a (in)existência de dívidas.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Na verdade, como já referimos, os objectivos dos ROC e da AF são materialmente


divergentes. Assim, por exemplo, a emissão de uma CLC limpa (sem reservas e
sem ênfases) não implica que a AF aceite o seu teor.

Por outro lado, o auditor externo (ROC ou não) deve atender aos possíveis efeitos
materialmente relevantes que as correcções constantes dos relatórios emitidos pela
AF possam ter nas DF.

8.11 PAPÉIS DE TRABALHO

O auditor externo tem necessidade de documentar o seu trabalho através da consti-


tuição do dossier permanente e do dossier corrente, a fim de servirem de prova do
trabalho executado, nomeadamente para eventuais acções em tribunais e para o
controlo de qualidade.

O auditor fiscal não constitui as pastas permanente e corrente, sendo os seus


papéis de trabalho compostos exclusivamente pelos relatórios e documentos extraí-
dos para a fundamentação dos actos tributários.

8.12 PROFUNDIDADE DO TRABALHO

No mapa Anexo n.º 2 apresentamos alguns aspectos comparativos relativamente à


profundidade do trabalho, a saber:

- “O pormenor”;

- Técnicas de amostragem;

- Materialidade;

- Questões formais dos documentos (v.g., art.º 35.º do CIVA);

- Revisão analítica;

- Infracções/penalidades (RJIFNA).

Para cada um desses parâmetros qualificamos a sua importância de “reduzida” ou


“razoável” ou “muita”.

8.13 FREQUÊNCIA DO TRABALHO

O auditor externo exerce as sua funções de uma forma contínua e de acordo com a
durabilidade do contrato de prestação de serviços celebrado com a entidade que
audita. Todavia, especialmente o auditor externo (não ROC), audita a empresa por
trabalhos específicos sem uma perspectiva de continuidade.

Por outro lado, as relações de trabalho do auditor fiscal com a entidade auditada
são meramente esporádicas (v.g., exames à escrita).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

9. “AUDITORIA FINANCEIRA” E “AUDITORIA À ÁREA DOS IMPOSTOS”

Na auditoria financeira podem-se identificar as seguintes áreas de auditoria38:

- Disponibilidades;

- Compras de bens e serviços, pessoal e dívidas a pagar;

- Existências e custo das existências vendidas e consumidas;

- Imobilizações;

- Investimentos financeiros;

- Vendas, prestações de serviços e dívidas a receber;

- Acréscimos e diferimentos (activos e passivos);

- Provisões para riscos e encargos;

- Capital próprio.

Em cada uma dessas áreas perseguem-se determinados objectivos de auditoria os


quais implicam necessariamente a realização de certos procedimentos de auditoria,
consubstanciados nos testes de conformidade e nos testes substantivos.

De acordo com esta tipologia, não se identifica uma área de auditoria específica
para os impostos, já que, em cada uma dessas áreas, se poderão encontrar situa-
ções que devem ser objecto de análise e enquadramento nos diversos impostos que
compõem o sistema fiscal português.

Nesta conformidade, julgamos que não seria de todo descabido considerar uma
área de auditoria autonomizada para a abordagem dos impostos, que poderíamos
designar de “área dos impostos”. É obvio que esta área teria, como todas as outras,
as suas ligações como as restantes.

10. ANÁLISE DE ALGUNS ASPECTOS FISCAIS NO POC E NAS


DIRECTRIZES CONTABILÍSTICAS

Como vimos, a auditoria financeira baseia-se principalmente na análise das


demonstrações financeiras que são elaboradas de acordo com os normativos con-
tabilísticos (v.g., POC, Directrizes Contabilísticas) e fiscais (v.g., IRC, IRS, IVA) e
que, por força disso, são objecto de análise do auditor fiscal.

Nesta conformidade, de seguida desenvolvemos alguns aspectos essenciais a que


o auditor financeiro e o auditor fiscal deverão obedecer de forma a cumprir tal desi-
derato.

38
COSTA, Carlos Baptista da, ob. cit.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

10.1 ALGUNS ASPECTOS GERAIS DA NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA DES-


DE 1990

O POC em vigor foi aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, e foi
alterado, essencialmente, pelo Dec. Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, face à adaptação
da 7.ª Directiva da UE sobre a consolidação de contas39.

A CNC tem aprovado diversas Directrizes Contabilísticas que, em nossa opinião,


têm extravasado aquele que deveria ser o seu principal objectivo – o de clarificar o
POC.

Na verdade, essas DC não só têm completado o POC como também têm acrescen-
tado matérias importantes (v.g., DC n.º 14 sobre a “demonstração dos fluxos de cai-
xa”) e, em certos casos, até o contrariam40.

Por outro lado, há quem conteste a força legal dessas DC, pois não revestem a for-
ma de qualquer diploma legal (v.g., decreto-lei), sendo aprovadas pela CNC e publi-
cadas exclusivamente na 2.ª Série do Diário da República.

Contudo, recentemente, foi aprovada a DC n.º 18, intitulada “Objectivos das de-
monstrações financeiras e princípios contabilísticos geralmente aceites” que, entre
outros aspectos, estabeleceu uma hierarquia no cumprimento dos referidos princípi-
os, como se descreve:

- Os constantes no POC;

- Os constantes nas DC;

- Os divulgados nas NIC pelo IASC.

Com essa DC, a CNC pretendeu, de certa forma, reforçar o papel das DC no quadro
normativo contabilístico nacional, a fim de clarificar as referidas dúvidas41.

De seguida, sem pretendermos ser exaustivos devido aos objectivos do trabalho,


iremos referir alguns aspectos de índole fiscal a ter em consideração na elaboração
das DF.

39
Outras ligeiras alterações foram introduzidas: Dec. Lei n.º 29/93, de 12 de Fevereiro (prorrogação
por mais um ano da data de entrada em vigor do novo regime de contabilização da locação financei-
ra, cf. art.º 4.º do Dec. Lei n.º 410/89); Dec. Lei n.º 59/95, de 5 de Abril (alarga para 31 de Maio o
prazo de aprovação de contas das empresas obrigadas à consolidação) e Dec. Lei n.º 127/95, de 1
de Junho (algumas alterações ao regime de consolidação de contas).
40
Veja-se o caso da DC n.º 9/92, sob o título “Contabilização nas contas individuais da detentora de
partes de capital em filiais e associadas”, que regula a aplicação do método de equivalência
patrimonial de forma diferente do POC. Com efeito, enquanto o POC considera esse critério uma
opção, a DC estabelece, mediante certas condições, a sua obrigatoriedade.
41
Quanto a nós, não deixa de ser uma DC a conferir legalidade a outras DC.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Para esse efeito, em vez de, para cada uma daquelas áreas de auditoria identifi-
carmos os aspectos fiscais subjacentes, optamos por elencar aquelas situações
que, em nosso entender, deverão ser auditadas em cada uma das demonstrações
financeiras.

Além disso, sublinhamos que qualquer facto patrimonial auditado que implique a
movimentação de contas do balanço e da demonstração dos resultados não especi-
ficados no itens seguintes tem reflexos directos ou indirectos nos impostos.

Queremos com isto dizer que os resultados dos testes de conformidade e dos testes
substantivos inerentes à auditoria financeira terão, obviamente, implicações nos
impostos e, por consequente, na extensão das contas a que nos referimos.

Na verdade, se na auditoria financeira se detectam, por exemplo, facturas de com-


pras, facturas de vendas, custos sobreavaliados, proveitos subavaliados, etc…
então a constatação desses factos, se não se efectuarem os competentes ajusta-
mentos, irá reflectir-se nos impostos (v.g., IRC, IVA, IRS).

10.2 O BALANÇO

As contas do balanço (até ao 3.º grau) onde se referem aspectos relacionados com
matérias de fiscalidade são as constantes do Anexo n.º 3 e que de seguida comen-
taremos:

10.2.1 Imposto sobre o rendimento (conta 241)

De acordo com a nota explicativa do POC, esta conta regista, entre outros factos, o
seguinte:

– o débito (por contrapartida do respectivo meio de pagamento) dos pagamentos


por conta (art.os 82.º a 84.º do CIRC) e das retenções na fonte sobre rendimentos
obtidos pela empresa (art.º 75.º do CIRC e art.º 74.º do CIRS);

– O débito da conta “86 - Imposto sobre o rendimento do exercício” por contraparti-


da da conta “241”42, pela estimativa do IRC.

Os testes substantivos a observar nesta conta relacionam-se com a revisão


(auditoria) à declaração mod. 22 do IRC e respectivos mapas anexos e
compreendem, nomeadamente, os seguintes aspectos43:

a) Apuramento das diferenças entre a contabilidade e a fiscalidade em sede do


CIRC, traduzidas no Q17/DR22;

42
Poder-se-ia equacionar o crédito numa conta de “acréscimos de custos” e não na conta “241”, pois
trata-se de uma estimativa.
43
Ver nosso livro e estudos intitulados “Deverá o ROC rever (auditar) a declaração mod. 22 do IRC )”,
p. 143-149 e “Papéis de trabalho de auditoria (revisão) à declaração mod. 22 do IRC ”, p. 159-184.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

b) Cálculo da referida estimativa do IRC, que deverá corresponder ao somatório das


seguintes rubricas do Q19/DR22: IRC liquidado, IRC de exercícios anteriores,
derrama e tributação autónoma das despesas confidenciais e ou não documenta-
das44;
c) Conferência dos mapas de amortizações e reintegrações no caso da empresa
utilizar as tabelas fiscais previstas na Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto e no
Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (critério fiscal)45.

Se a empresa utilizar um outro qualquer critério não previsto expressamente no


CIRC para atender, por exemplo, ao critério económico ou de gestão, deve verificar-
se se o mesmo foi sancionado previamente pela DGCI, nos termos do n.º 3 do art.º
29.º do CIRC, bem como eventuais correcções extracontabilísticas no Q17/DR22.

A análise destes mapas é também importante para a descrição da política contabi-


lística das amortizações/reintegrações na nota 3 do anexo e, eventualmente, na
nota 2 da mesma DF se tiver havido alteração dessa política, face ao estabelecido
no princípio contabilístico “Da consistência” e à característica da “comparabilidade”
que devem presidir na elaboração das DF.

Por último, deverão confrontar-se os valores evidenciados na contabilidade (contas


42 e 48) com os respectivos mapas fiscais, já que, não raras vezes, verificam-se
disparidades.

d) Conferência dos mapas de provisões e dos mapas de antiguidade (idade) de sal-


dos, especialmente no caso de a empresa utilizar o critério fiscal previsto nos art.os
33.º a 36.º do CIRC e não o critério económico ou de gestão. Também aqui terão de
se analisar situações de provisões excessivas ou provisões não aceites fiscalmente
a corrigir no Q17/DR2246.

10.2.2 Retenções de impostos sobre os rendimentos (conta 242)

De acordo com a nota explicativa do POC “esta conta movimenta a crédito o impos-
to que tenha sido retido na fonte relativamente a rendimentos pagos de sujeitos
passivos de IRC ou de IRS.”.

Alguns dos testes substantivos nesta área são:

a) Verificação das taxas de retenção de IRS dos rendimentos pagos ao pessoal


(contabilizados a débito da conta “641” e “642” por contrapartida da conta “2421 -
Retenção de impostos sobre rendimentos - trabalho dependente”);

b) Verificação das taxas de retenção de IRS dos rendimentos pagos a trabalhadores


independentes a título de honorários (contabilizados a débito da conta “62229 -
Honorários” e a crédito a conta “2422 - Retenção de impostos sobre rendimentos -
trabalho independente”);

44
Ver nosso livro em estudo sob o título “A estimativa do IRC”, p. 249-258.
45
Ver nosso livro em estudo intitulado “As reintegrações/amortizações do imobilizado”, p. 349-372.
46
Ver estudos do nosso livro, p. 213 - 242 e 329 - 347.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

c) Análise de outras situações (rendimentos) sujeitos a retenção de IRS e IRC (ren-


dimentos de capitais e rendimentos prediais que a empresa tenha de pagar a tercei-
ros);

d) Considerando que as retenções do IRC e IRS têm de ser entregues nos cofres do
Estado até ao dia 20 do mês seguinte ao da retenção, através de uma guia (actuais
modelos 41 a 44), estes documentos devem ser confrontados com as respectivas
extensões das contas.

10.2.3 Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA (conta 243)

A nota explicativa do POC estabelece que “esta conta destina-se a registar as situa-
ções decorrentes da aplicação do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.”.

Alguns dos testes substantivos a aplicar são:

a) Verificação da conformidade das declarações periódicas do IVA com os valores


evidenciados na contabilidade;

b) Análise, por amostragem, das deduções de compras (v.g., mercadorias, matérias-


primas, fornecimentos e serviços externos);

c) Verificação, por amostragem, da legalidade da documentação emitida por tercei-


ros, nos termos do art.º 35.º do CIVA;

d) Constatação da existência de um ficheiro do imobilizado, exigido pelo art.º 51.º do


CIVA47. Se for uma auditoria continuada ou recorrente, deve-se confrontar, por
amostra, o ficheiro com a respectiva documentação e verificar, nomeadamente, a
contabilização, o valor dos bens, a dedutibilidade ou não do IVA (art.º 21.º) e a sua
existência física.

Se se tratar de uma primeira auditoria, deve-se alargar alguns desses testes a


exercícios anteriores;

e) Análise dos procedimentos de facturação das vendas, designadamente no que se


refere à contabilização, ao registo dos stocks e respectivo sistema de inventário
(permanente e intermitente) e à liquidação do IVA e respectivas taxas;

f) Verificação das regras contabilístico-fiscais inerentes às aquisições intra-


comunitárias, designadamente o estabelecido na DC n.º 11/92, sob o título “IVA -
intracomunitário”.

Alves da Silva48 elenca algumas das situações irregulares em sede do IVA com o
título “os 10 erros mais cometidos”:

47
Constitui uma boa medida de controlo interno na área do imobilizado a constituição de um dossier
contendo os duplicados ou fotocópias das facturas de compras.
48
SILVA, António Alves da - “Encerramento das contas de 1996”, Seminário organizado pela APECA,
1997.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

- Utilização de taxas incorrectas;

- Atraso na entrega das declarações;

- Envio das declarações sem o respectivo cheque;

- Dedução indevida do IVA - art.º 21.º;

- Documentos equivalentes passados de forma não legal art.º 19.º, n.º 2 e art.º 35.º,
n.º 5;

- Art.os 6.º, n.º 8 e 9.º do Código (prestação de serviços: engenharia fiscal);

- Descontos a abatimentos - inexistência de prova;

- Actividades mistas;

- Bens do imobilizado - Registo art.º 51.º;

- Incorrecto preenchimento das declarações periódicas (Q06 - campo 9 e Q09 -


campos 262, 263).

Outras situações de irregularidades poderão elencar-se nesta cédula, de que desta-


camos:

- Devoluções aos fornecedores sem a correspondente regularização de existências


e de IVA;

- Descontos fora da factura;

- Devoluções sem suporte de documento legal (art.º 35.º);

- Dedução indevida de imposto com base em documentos de facturas fictícias (n.º 3


do art.º 19.º);

- Emissão de facturas falsas para permitir a dedução indevida do imposto.

10.2.4 Provisões para riscos e encargos - Impostos (conta 292)

De acordo com a nota explicativa do POC, esta conta “será movimentada pelos
impostos cuja obrigação esteja pendente de eventos ou decisões futuras, nomea-
damente no que respeita a direitos aduaneiros.”.

Assim, sempre que qualquer processo de reclamação ou impugnação estiver pen-


dente de decisão futura e se associe uma incerteza (risco), dever-se-á contabilizar a
respectiva provisão que, contudo, não é aceite para efeitos fiscais nos termos do
art.º 33.º do CIRC (correcção extracontabilística positiva no Q17/DR22).

Nesta conformidade, os respectivos processos que deram azo àquelas situações


deverão ser analisados no sentido de se confirmarem as probabilidades de estarem
associadas essas contingências.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Esta conta regista ainda o saldo das provisões para clientes de cobrança duvidosa e
para depreciação de existências transitados do anterior Código da Contribuição
Industrial e que não foi anulado pelas importâncias correspondentes aos encargos
com férias de 1988 pagos em 1989 (cf. art.º 12.º do D.L. n.º 422-B/88, de 30 de
Novembro, que aprovou o CIRC) e/ou por constituições e reforços das provisões
previstas nas alíneas a) e b) do art.º 33.º do CIRC (cf. art.º 13.º daquele diploma),
nos termos da Norma Interpretativa n.º 1/89, sob o título “Provisões nos termos do
Código da Contribuição Industrial”49.

10.3 DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS

No Anexo n.º 4 descrevemos as contas da demonstração dos resultados onde se


referem aspectos fiscais, alguns dos quais passaremos a comentar:

10.3.1 “6312 - Imposto sobre o valor acrescentado”

A generalidade das operações de custos são debitadas na conta “2432 - IVA dedu-
tível”.

Quando o IVA não é dedutível, de uma forma geral é adicionado ao custo de aquisi-
ção do bem, o que vai ao encontro, nomeadamente, dos itens 5.3.2 e 5.4.2 do POC,
relativos à valorimetria, respectivamente, das existências e do imobilizado, pois será
considerado um custo adicional de compra.

No que respeita ao imobilizado, o próprio n.º 4 do art.º 2.º do Dec. Regulamentar n.º
2/90, de 12 de Janeiro, prevê a inclusão no custo de aquisição do IVA não dedutível
(v.g., viaturas de turismo nos termos do art.º 21.º do CIVA).

Há, porém, determinadas situações que se poderão contabilizar nesta conta, tais
como:

- Quando o IVA não dedutível é de difícil imputação a custos específicos (cf. nota
explicativa do POC da conta “2431 - IVA suportado”);

- Auto-consumos externos (alínea f) do n.º 3 do art.º 3.º) ou nas afectações de bens


a sectores de actividades isentos (alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º), em que a empresa
liquida e suporta o IVA;

49
Esta Norma aconselhava a criação de uma subconta “2927 - Provisões para cobranças duvidosas e
outros riscos e encargos - Provisões nos termos do Código da Contribuição Industrial” (art.º 13.º do
Dec. Lei n.º 442-B/88). A imputação relativa aos encargos com férias já terminou no exercício de
1992, pelo que esta conta só poderá ser reduzida por eventuais constituições e/ou reforços das refe-
ridas provisões (por contrapartida da conta “797 - Correcções relativas a exercícios anteriores” ou
“798 - Outros proveitos e ganhos extraordinários”). Assim, há empresas que apresentam saldos
elevados na conta “2927” que ainda não foram anulados.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

- Nas insuficiências de liquidações ou excessos de dedução do IVA, em que a liqui-


dação do imposto resulta da notificação do SIVA;

- Nas regularizações ou correcções de imposto a favor do Estado, quando não for


possível a sua afectação a contas específicas;

10.3.2 “632 - Impostos directos”

Embora o POC não faça qualquer desenvolvimento desta conta, o contribuinte


deverá ter em conta, designadamente, a contribuição autárquica e o imposto sobre
sucessões e doações.

10.3.3 “6722 - Provisões para impostos”

Esta conta é movimentada para provisionar obrigações relativas a impostos, pen-


dentes de eventos ou decisões futuras (v.g., pedido de isenção de direitos aduanei-
ros).

10.3.4 Contas de regularização da estimativa dos impostos sobre o rendimento

{
Embora o título das contas “6981” e “7981” refiram a expressão “estimativa para
impostos”, elas só relevam, respectivamente, a insuficiência e o excesso da estima-
tiva dos impostos sobre o rendimento (v.g., IRC, derrama) e não qualquer outro im-
posto50.

Esse excesso ou insuficiência resultam da diferença entre o valor estimado dos im-
postos sobre o rendimento de um exercício (contabilizado a débito da conta 86 por
contrapartida da conta 241) e o valor pago no ano seguinte em resultado da apre-
sentação da DR22.

10.4 ANEXO AO BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS

O POC define 3 modelos de anexos:

– Em contas individuais51

– Em contas consolidadas.

50
A mesma crítica apontamos à conta “86 - Resultados antes de impostos”, já que numa primeira
leitura se poderia aferir que englobaria os custos, com excepção de todos os impostos, quando
efectivamente essa conta já abarca os restantes impostos (evidenciados na conta “63 - Impostos), à
excepção dos que incidem sobre o rendimento.
51
Nos termos do diploma que aprovou o POC, as empresas que não tenham ultrapassado dois dos
três limites referidos no art.º 262.º do CSC poderão apresentar os modelos menos desenvolvidos do
balanço, demonstração dos resultados e anexo.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Para apreciação dos aspectos fiscais inseridos nestas DF, elaboramos dois quadros
- resumo sobre o anexo das contas individuais desenvolvido (Anexo n.º 5) e sobre o
anexo das contas consolidadas (Anexo n.º 6).

10.5 AS DIRECTRIZES CONTABILÍSTICAS

Algumas DC abordam aspectos fiscais que devem ser tomados em conta pelo audi-
tor, a saber:

10.5.1 D.C. n.º 11

Esta DC , sob o título “IVA intracomunitário”, adaptou algumas disposições do CIVA


à contabilidade, por força do RITI- desenvolvido
(Regime do IVA (com
nas48 notas); Intracomunitá-
Transações
rias), aprovado pelo Dec. Lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro, designadamente
quanto à contabilização das aquisições intracomunitárias de bens e das transmis-
sões intracomunitárias52.
- abreviado ou reduzido (daquelas 48 notas não
10.5.2 D.C. n.º 13 são aplicáveis 15)51.
Esta DC sobre o “Conceito de justo valor” estabelece que o justo valor para “activos
e passivos por efeitos de impostos” deve ser determinado pelo valor presente
(actual ou descontado) dos benefícios de impostos proveniente de prejuízos fiscais53
ou dos impostos a pagar relativos ao resultado líquido, calculado a partir da
perspectiva da entidade concentrada ou do grupo resultante da aquisição. Estes
activos ou passivos são determinados após se ter em conta os efeitos fiscais, se
existirem, de substituir as quantias dos activos e passivos identificáveis pelos seus
justos valores.

52
Estes reflexos traduzem-se em rubricas do balanço e do anexo.
53
Nos termos do art.º 46.º do CIRC.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

10.5.3 D.C. n.º 16

Esta DC sob o título “Reavaliação de Activos Imobilizados Tangíveis” passou, a par-


tir do exercício de 1995, a estabelecer certas regras na contabilização das reservas
de reavaliação, destacando-se54:

- o conceito de “reavaliar”;

- o âmbito e classificação das “reservas de reavaliação”;

- as condições de incorporação das reservas de reavaliação no capital;

- a disciplina da contabilização das chamadas “reavaliações livres”;

- Reavaliação de acordo com o “justo valor” e baseada em dois métodos: custo de


reposição depreciado e o valor corrente do mercado.

As reavaliações, quer assumam carácter “legal” ou “livre”, além de originarem um


aumento dos capitais próprios e do activo, têm implicações a nível do aumento das
amortizações/reintegrações, cujo tratamento fiscal em sede do CIRC se traduz no
seguinte quadro:

54
Ver estudo que publicamos no nosso livro sob o título “As reavaliações do Imobilizado”, p. 307-328.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Tributação do aumento das


Tipo de reserva amortizações/reintegrações
(Contabilização no ano N)
Exercício % Q17 da DR22
1. - Legais
1.1 - Exclusivamente baseadas no POC N 100 Linha em branco (+)
1.2 - Também baseadas em diploma fiscal N+1 40 Linha 20(+)

2. - Livres (“Justo valor”)


2.1 - Custo de reposição depreciado N 100 Linha em branco (+)
2.2 - Valor corrente de mercado N 100 Linha em branco (+)

10.6 BREVE REFERÊNCIA AOS “IMPOSTOS DIFERIDOS”

Os “impostos diferidos”55 surgem devido às mencionadas divergências entre o resul-


tado contabilístico (ou resultado líquido do exercício), determinado de acordo com
os PCGA, e o resultado fiscal (classifica-se de “lucro tributável” se for positivo e de
“prejuízo para efeitos fiscais” se for negativo). Estas diferenças entre os dois resul-
tados podem classificar-se em permanentes e temporais (ou temporárias).

Na legislação contabilística nacional (POC e Directrizes Contabilísticas) só nas nor-


mas de consolidação de contas (capítulo 13 do POC) se faz alusão explícita56 a esta
problemática. Assim, no item “13.4.3 - Impostos diferidos” refere-se: “o balanço con-
solidado e a demonstração dos resultados consolidada devem incluir a diferença
que aparece aquando da consolidação entre os impostos imputáveis já pagos ou a
pagar referentes a esses exercícios, desde que seja provável que daí resulte, para
uma empresa consolidada, um encargo efectivo num futuro previsível.”.

Por outro lado, não havendo qualquer norma nacional que conceptualize essas dife-
renças, temos de recorrer aos conceitos da NIC n.º 12, de Julho de 1979, sob o títu-
lo “Contabilização dos impostos sobre os lucros”, que refere:

“- As diferenças temporais são as diferenças entre o lucro tributável e o resultado


contabilístico de um período que surgem porque o período em que algumas dessas
rubricas de proveitos e de custos foram incluídas no lucro tributável não coincidem
com o período em que elas foram incluídas no resultado contabilístico. As diferenças
temporais originam-se num período e revertem num ou mais períodos subsequen-
tes.

55
Esta expressão está associada exclusivamente aos impostos sobre os lucros, pelo que preferimos a
expressão “impostos sobre os lucros”, o que aliás vai ao encontro da NIC n.º 12.
56
A nota 6 do anexo, ao referir “indicação das situações que afectam significativamente os impostos
futuros”, faz alusão implícita a esta questão.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

- As diferenças permanentes são as diferenças entre o lucro tributável e o resultado


contabilístico de um período que se originam no período corrente e que não rever-
tem nos períodos subsequentes.”.

Por outras palavras, as diferenças temporais são aquelas que contabilisticamente


são consideradas num exercício e fiscalmente num outro exercício. São os casos,
nomeadamente de:

- Provisões para riscos e encargos (v.g., garantias, despedimentos) que são custos
contabilísticos de um exercício e não são custos fiscais, nos termos do art.º 33.º do
CIRC e que, nos exercícios seguintes, serão repostas quando terminarem os riscos
que cobrem (proveitos contabilísticos que não são proveitos fiscais) i.e., revertem
em períodos futuros;

- Provisões excessivas em relação aos limites fiscais dos art.os 33.º a 36.º do CIRC.
Os excessos não são custos fiscais do exercício mas, aquando da anulação do risco
(incerteza), são registados como proveitos contabilísticos que não são proveitos
fiscais, havendo também reversibilidade do resultado;

- Reinvestimento total ou parcial do valor de realização que originam a tributação


diferida das mais-valias fiscais por dedução ao custo de aquisição ou custo de pro-
dução de bens onde se concretizou o reinvestimento (art.º 44.º do CIRC);

- Amortizações contabilizadas de acordo com o critério económico, aquém ou além


dos limites previstos nos art.os 27.º a 32.º do CIRC e no Decreto Regulamentar n.º
2/90.

As diferenças permanentes são, por outras palavras, aquelas que respeitam a situa-
ções que o fisco nunca considera como custo fiscal ou proveito fiscal e que são irre-
versíveis em exercícios futuros, i.e., verificam-se no exercício em que são registadas
(v.g., IRC, multas, despesas confidenciais).

Grande parte das empresas não têm em consideração os “impostos diferidos”. Con-
tudo, naquelas em que tal problemática se colocar, o auditor deverá testar a sua
contabilização tendo em conta aquelas diferenças.

11. ANÁLISE DE ALGUNS ASPECTOS FISCAIS NAS NORMAS DA CROC

Neste capítulo desenvolvemos alguns aspectos fiscais nas seguintes normas da


CROC:

- Normas Técnicas (NT);

- Recomendações Técnicas (RT);

- Interpretações Técnicas (IT);

- Normas Internacionais de Auditoria e Revisão (NIR).


Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

11.1 AS NORMAS TÉCNICAS

As NT da CROC em vigor57 referem-se, implicitamente, aos problemas da fiscalida-


de, designadamente quando abordam os problemas da fiscalização das contas (art.º
55.º) e os procedimentos de revisão legal de contas (capítulo II).

11.2 AS RECOMENDAÇÕES TÉCNICAS

A CROC emitiu até à data 18 RT, algumas das quais fazem referência a aspectos
relacionados com a fiscalidade, que resumimos no Anexo n.º 7.

As RT visam essencialmente a orientação da execução das tarefas inerentes à revi-


são legal das contas e nomeadamente a contribuição para a harmonização da inter-
pretação dos conceitos e da aplicação dos procedimentos genéricos e específicos
relacionados com a revisão legal58.

Salientamos a importância da RT n.º 4 sobre a “Influência das Regras Fiscais na


Certificação Legal das Contas” (Anexo n.º 8 e 9) que põe em destaque a dicotomia
“critério fiscal” e “critério económico ou critério de gestão”.

Com efeito, essa RT destaca:

“INTRODUÇÃO

1. O sistema fiscal português estabelece normas, regras e critérios que


nalguns casos divergem dos princípios contabilísticos geralmente aceites
estabelecidos no Plano Oficial de Contabilidade e nas normas internacio-
nais de contabilidade.

2. É prática relativamente frequente entre as empresas elaborarem as


suas demonstrações financeiras de acordo com as regras fiscais e em
detrimento daqueles princípios contabilísticos.

DEFINIÇÃO

3. Desta prática resulta por vezes que os documentos de prestação de


contas não apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação
financeira e os resultados das operações de acordo com os princípios
contabilísticos geralmente aceites.”.

57
Em vigor desde 1983 e publicadas na 3.ª Série do DR n.º 204, de 5 de Setembro de 1983. A
Comissão Técnica das Normas da CROC está a desenvolver estudos para o lançamento de novas
normas que substituirão aquelas (cf. Circular n.º 24/97, de 24 de Março), tendo em conta
essencialmente as alterações legislativas nacionais ocorridas até esta data, com destaque para o
novo Estatuto dos ROC.
58
Cf. prefácio às RT, estas são de observância facultativa, embora a sua não adopção possa pôr em
causa o cumprimento das Normas Técnicas.
Em sede da Comissão Técnica das Normas está em estudo a substituição das RT por Directrizes
Técnicas que, contrariamente àquelas, serão de aplicação obrigatória, salvo se existirem razões
fundamentadas para a sua não aplicação (cf. Circulares n.os 24/97 e 29/97 da CROC).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

No que concerne às responsabilidades do ROC, a título individual ou inseridos em


órgão de fiscalização, salientamos a RT n.º 15 sobre “Verificação do cumprimento
pelas entidades dos seus deveres fiscais e parafiscais” e consequente “dever de
participação, ao Ministério Público, de factos detectados no exercício das suas fun-
ções de interesse público, que constituam crimes públicos” (n.º 3, do art.º 422 do
CSC e art.º 64.º do Estatuto).

De acordo com o estudo do assessor jurídico da CROC, anexo a essa RT, consti-
tuem crimes públicos as infracções que envolvam ofensa de interesses
fundamentais da comunidade e cuja perseguição compete ao Ministério Público.
Exemplifica os seguintes, nos termos do Código Penal:

- O abuso de confiança (art.º 300.º);

- A burla (art.º 313.º);

- A falsificação de documentos (art.º 228.º);

- O furto (art.º 296.º);

- A infidelidade (art.º 319.º);

- A frustração de créditos (art.º 324.º);

- A falência dolosa (art.º 325.º).

Deste modo, algumas dessas situações poderão estar relacionadas directamente


com impostos (v.g., “facturas falsas”), o que suscitará do ROC a competente actua-
ção.

11.3 AS INTERPRETAÇÕES TÉCNICAS

Até à data, a CROC emitiu 11 IT.

As IT constituem entendimentos da CROC sobre assuntos de interesse para a pro-


fissão, algumas das quais fazem referências a aspectos fiscais (Anexo n.º 10)59.

11.4 AS NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA E REVISÃO

Algumas NIR salientam aspectos fiscais que destacamos:

11.4.1 NIR 3 – “Consideração das leis e dos regulamentos na auditoria/revisão


das demonstrações financeiras”.

59
De acordo com o item n.º 4 do “Projecto de Normas Técnicas de Revisão/Auditoria” a que
anteriormente fizemos referência (Circular n.º 24/97), as Interpretações Técnicas servirão, de futuro,
para esclarecer o conteúdo das Directrizes Técnicas e para ajudar a aplicar as Normas e promover
a boa prática profissional.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Os códigos fiscais são aprovados por Decretos-Lei e existem outros diplomas (v.g.,
Leis, Decretos-Regulamentares, Portarias) que estabelecem normas fiscais. Neste
sentido, o revisor/auditor deverá salvaguardar o cumprimento dessas normativas.

Esta NIR, em apêndice, exemplifica algumas informações que podem indicar o


incumprimento de leis e regulamentos, designadamente:

- Investigações pelos departamentos governamentais ou pagamento de multas e


penalidades;

- Transacções não usuais com companhias registadas em paraísos fiscais.

11.4.2 NIR 30 – “Conhecimento do negócio”

Nesta NIR, em apêndice, são elencadas algumas matérias a considerar no conhe-


cimento do negócio do cliente por parte do revisor/auditor e destaca a política fiscal
do governo bem como o conhecimento da legislação fiscal.

11.4.3 NIR 12 – “Procedimentos analíticos”

Embora esta NIR não faça referência expressa ao problema dos impostos, ela é
também importante para a sua análise.

Com efeito, o seu n.º 3 conceptualiza os procedimentos analíticos60 como sendo a


análise de rácios e tendências significativas, incluindo a investigação resultante de
flutuações e relações que sejam inconsistentes com outras informações relevantes
ou que se desviem de quantias previstas.

Deste modo, o revisor/auditor deverá proceder à evolução das rubricas (contas)


incluídas nas DF que movimentem impostos e extrair as devidas conclusões.

No caso concreto da auditoria fiscal desenvolvida pela AF salientamos a utilização


do rácio denominado “Rentabilidade Fiscal das Vendas” que compara, no numera-
dor, o resultado fiscal (lucro tributável ou prejuízo para efeitos fiscais) e, no denomi-
nador, vendas (ou volume de negócios, dado pela soma das vendas com as presta-
ções de serviços).

11.4.4 NIR 26 – “Auditoria/revisão de estimativas contabilísticas”

A “estimativa contabilística” significa uma aproximação da quantia de um elemento


na ausência de um meio preciso de medição (mensuração).

Esta NIR exemplifica algumas situações que, de forma directa ou indirecta, influen-
ciam os resultados e, como tal, os impostos sobre os lucros (v.g., amortizações/
provisões).

Nessa exemplificação destaca os impostos diferidos.

11.4.5 NIR 17 – “Partes em relação de dependência”


Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

O auditor/revisor deve rever a informação proporcionada pelos directores e pela


gerência, identificando todas as partes em relação de dependência conhecidas, e
deve executar vários procedimentos. Entre estas, a NIR salienta a revisão das
declarações fiscais da entidade (cf. item 7, al. g)).

60
Na prática, é mais vezes utilizada a expressão “revisão analítica”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

11.4.6 NIR sobre serviços relacionadas 1 e 2 - “Compromissos para rever


demonstrações financeiras”

De acordo com esta NIR, no capítulo intitulado “Imposto sobre o rendimento e


outros”, o auditor (revisor) deve:

- Indagar da gerência se existiram ou não quaisquer acontecimentos, incluindo pro-


blemas com as autoridades fiscais, que possam ter um efeito significativo nos
impostos a pagar pela entidade;

- Considerar o gasto de impostos relativamente ao rendimento da entidade durante


o período;

- Indagar da gerência quanto à adequação dos impostos a pagar diferidos e corren-


tes registados incluindo as provisões a respeito de períodos anteriores.

12. CONCLUSÕES

A temática da auditoria fiscal é-nos particularmente grata, daí que esteja dentro dos
nossos planos incutir-lhe uma outra dimensão (v.g., dissertação) que não confina
com os objectivos deste trabalho.

Estamos conscientes de que poderíamos e deveríamos ter ido mais longe em


determinados aspectos e, noutros, talvez não fosse aconselhável sermos tão minu-
ciosos. Porém, dado que este trabalho constitui uma primeira etapa na prossecução
daquele nosso objectivo principal, encontra-se justificada o seu âmbito e dimensão.

Deste estudo cumpre-nos salientar, a título conclusivo, os seguintes aspectos:

a) O termo “auditoria fiscal”, não sendo muito utilizado, é, contudo, normalmente


referido para identificar a auditoria desenvolvida pela AF;

b) A “auditoria fiscal” desenvolvida pela AF apresenta, em relação à auditoria finan-


ceira, significativas diferenças, dado que os seus objectivos são necessariamente
divergentes;

c) A contabilidade e a fiscalidade, como disciplinas autónomas mas interdependen-


tes, influenciam os objectivos da auditoria financeira e da auditoria fiscal;

d) Em países fiscalistas, como Portugal, a fiscalidade influencia a contabilidade e,


obviamente, a auditoria financeira e a auditoria fiscal;

e) Os resultados (v.g., relatórios) da auditoria financeira e da auditoria fiscal devem


ser analisados numa e noutra área, dado o seu carácter de interdisciplinaridade;

f) O auditor fiscal dá prioridade ao cumprimento das obrigações fiscais dos sujeitos


passivos, pelo que nem sempre atende aos objectivos da auditoria financeira;
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

g) Os PCGA são fundamentais no trabalho desenvolvido pelo auditor externo. Con-


tudo, o auditor fiscal da AF, na sequência da influência da fiscalidade no seu traba-
lho, aplica os PCGA adaptando-os às suas necessidades, daí se poder falar de
PFGA.

h) A auditoria financeira desenvolve-se através das chamadas “áreas de auditoria”


(v.g., disponibilidades, compras), as quais, de uma forma directa e/ou indirecta,
influenciam os impostos (v.g., IVA, IRC, IRS). Assim, não seria de todo descabido
falar-se de uma área auditoria específica dos impostos que se designaria de “área
de impostos”.

i) Os normativos contabilísticos e de auditoria (revisão), nacional e internacional,


contêm diversas referências aos impostos que devem ser analisadas, com maior ou
menor premência, pelos auditores financeiro e fiscal.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 1

ASPECTO COMPARATIVO AUDITORIA AUDITORIA


FINANCEIRA FISCAL
1. OBJECTIVO PRINCIPAL Š “Imagem verdadeira e apropriada” Š cumprimento das obrigações fis-
cais (auditoria de cumprimentos
específicos)
2. NORMAS DE CONTABILI- Š POC e DC Š POC e DC
DADE E DE AUDITORIA Š NIC
Š NIR
3. PCGA E OUTROS PRINCÍ- Š Princípios contabilísticos geral- Š PCGA
PIOS E NORMAS mente aceites (PCGA) Š Princípios fiscais geralmente acei-
Š Normas de auditoria geralmente tes (PFGA)
aceites (NAGA)
4. OUTRA LEGISLAÇÃO Š Código das Sociedades Comer- Š Códigos Fiscais
ciais Š “Direito Circulado”
Š Código do Registo Comercial Š “Direito Impressório” ou “Direito
Š Código Comercial Instrutório”
Š Código do Mercado dos Valores
Mobiliários
Š Códigos Fiscais
5. AUDITORES Š Internos Š Administração Fiscal
Š Externos
- ROC
- Outros (v.g. big-six)
6. INDEPENDÊNCIA Š Independência em relação à enti- Š Dependência dos objectivos defi-
dade que examina nidos pela AF.
7. DESTINATÁRIOS DA INFOR- Š ROC Š Administração Fiscal (incluindo os
MAÇÃO CONTABILÍSTICA E - Qualquer utilizador interno ou tribunais tributários)
DOS RELATÓRIOS DOS AU- externo Š Sujeitos passivos
DITORES Š Auditores externos (não ROC)
- Órgão de gestão
- Sócios/accionistas
- Outros
Š Auditores internos
- Utilizadores internos
8. DOCUMENTOS DE PRESTA- Š Balanço Š Balanço
ÇÃO DE CONTAS AUDITA- Š Demonstração dos resultados Š Demonstração dos resultados
DAS Š O Anexo
Š Relatório de gestão
Š DOAF
Š Demonstração dos fluxos de caixa
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 2

ASPECTO COMPARATIVO AUDITORIA AUDITORIA


FINANCEIRA FISCAL
9. DECLARAÇÕES FISCAIS Š Importante nos seguintes aspec- Š Muito importante em termos de:
tos: - regime declarativo
- Testes aos impostos - correcto preenchimento
- Nos ROC: - aplicação do RJIFNA
- cumprimento das obrigações le-
gais
- responsabilidade solidária
- deveres de prevenção e vigilân-
cia
10. RELATÓRIOS E OU-TROS Š ROC Š Relatórios de “exame à escrita”
DOCUMENTOS - Certificação legal das contas Š Outros relatórios de fundamenta-
- Relatório e Parecer do Conselho ção da tributação
Fiscal
- Relatório anual sobre a fiscaliza-
ção efectuada
- Relatórios periódicos sobre a
actividade (v.g., recomendações)
Š Outros auditores externos
- Parecer sobre as contas
Š Auditores internos
- Relatórios periódicos sobre a
actividade
11.PAPÉIS DE TRABALHO Š Constituição do dossier permanen- Š Relatórios e documentação
te e do dossier corrente. extraída para a sua fundamenta-
Š Importância no controlo de quali- ção
dade e em acções em tribunais
12. PROFUNDIDADE DO Š Nível de profundidade Š Nível de profundidade
TRABALHO:
- “O pormenor” - Reduzida - Muita
- Técnicas de amostragem - Muita - Razoável (v.g., métodos indiciá-
rios)
- Materialidade - Muito - Reduzida (vide o caso do ofício
n.º 4664, de 13/10/95)
- Questões formais dos do- - Reduzida - Muita (o problema da dedução
cumentos (v.g., art.º 35.º do do IVA)
CIVA)
- Revisão analítica - Muita - Razoável
- Infracções/penalidades - Reduzida (alerta para …) - Muita
(RJIFNA)
13. FREQUÊNCIA DO Š ROC Š Esporádica
TRABALHO - Contínua (cf. contrato de presta-
ção de serviços)
Š Outros auditores externos
- Contínua ou esporádica
Š Auditores internos
- Contínua
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º 3

CONTAS DO BALANÇO ONDE SE


REFEREM ASPECTOS FISCAIS

24 Estado e outros entes públicos


241 Imposto sobre o rendimento
242 Retenção de impostos sobre rendimentos
2421 Trabalho dependente
2422 Trabalho independente
2423 Capitais
2424 Prediais
2429 Sobre outros rendimentos

243 Imposto sobre o valor acrescentado (IVA)


2431 IVA - Suportado
2432 IVA - Dedutível
2433 IVA - Liquidado
2434 IVA - Regularizações
2435 IVA - Apuramento
2436 IVA - A pagar
2437 IVA - A recuperar
2438 IVA - Reembolsos pedidos
2439 IVA - Liquidações oficiosas

244 Restantes impostos


245 Contribuições para a Segurança Social
246 Tributos das autarquias locais
249 Outras tributações

29 Provisões para riscos e encargos


292 Impostos

56 Reservas de reavaliação
561 Dec. Lei n.º …
562 Dec. Lei n.º …
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 4

CONTAS NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS


ONDE SE REFEREM ASPECTOS FISCAIS

63 Impostos
631 Impostos indirectos
6311 Direitos aduaneiros
6312 Imposto sobre o valor acrescentado
6313 Imposto do selo
6314 Impostos sobre transportes rodoviários
… …………………..
6317 Taxas
6318 Outros impostos indirectos
632 Impostos directos

67 Provisões do exercício
672 Para riscos e encargos
6722 Impostos

68 Custos e perdas financeiros


681 Juros suportados
6815 Juros de mora e compensatórios

69 Custos e perdas extraordinários


695 Multas e penalidades
6951 Multas fiscais61
698 Outros custos e perdas extraordinários
6981 Insuficiência da estimativa para impostos62

71 Vendas
716 IVA das vendas com imposto incluído

72 Prestações de Serviços
726 IVA dos serviços com imposto incluído

79 Proveitos e ganhos extraordinários


791 Restituição de impostos
798 Outros proveitos e ganhos extraordinários
7981 Excesso da estimativa para impostos

85 Resultados antes de impostos

86 Imposto sobre o rendimento do exercício

61
Relacionadas com os impostos (v.g., IVA, IRC, IRS).
62
Relacionados com os impostos sobre os rendimentos (v.g., IRC, derrama).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º 5
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º 8

Recomendação Técnica n.º 4, de Agosto/87 da CROC

“INFLUÊNCIA DAS REGRAS FISCAIS NA CERTIFICAÇÃO

LEGAL DAS CONTAS”

“Introdução

1. O sistema fiscal português estabelece normas, regras e critérios que nalguns


casos divergem dos princípios contabilísticos geralmente aceites estabelecidos no
Plano Oficial de Contabilidade e nas normas internacionais de contabilidade.

2. É prática relativamente frequente entre as empresas elaborarem as suas demons-


trações financeiras de acordo com as regras fiscais e em detrimento daqueles prin-
cípios contabilísticos.

Definição

3. Desta prática resulta por vezes que os documentos de prestação de contas não
apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados
das operações de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites.

Justificação

4. De entre as situações que habitualmente conduzem a conflitos entre princípios


contabilísticos e regras fiscais destacam-se as seguintes:

Provisões para créditos de cobrança duvidosa e para letras descontadas que não
correspondam ao risco esperado de cobrabilidade;
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

Provisões para depreciação de existências que não correspondam aoANEXO


risco espera-
N.º 9
do da perda de valor das mesmas;

Não reconhecimento de encargos do exercício, a pagar, quando o respectivo custo


só é fiscalmente aceite na data do pagamento (como por exemplo os custos com
férias, subsídio de férias, pensões de reforma, etc.);

Critérios valorimétricos das existências que incluam ganhos não realizados;

Critérios de reintegração e amortização de imobilizações que não correspondam à


vida útil esperada dos bens ou à sua efectiva perda de valor durante o exercício;

A contabilização dos contratos de locação financeira (leasing).

5. Reconhece-se que os gestores da empresa, numa óptica de optimização fiscal,


procurem legitimamente aproveitar as facilidades e os benefícios concedidos pela
legislação fiscal; contudo, encontrando-se estritamente condicionado pelos princí-
pios contabilísticos geralmente aceites, diferente terá de ser a óptica do revisor ofi-
cial de contas.

Objectivo

6. A certificação legal das contas é um documento que exprime a convicção do


Revisor Oficial de Contas de que os documentos de prestação de contas apresen-
tam ou não de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados
das operações, da empresa ou entidade, relativamente à data e ao período a que os
mesmos documentos se referem, de acordo com princípios contabilísticos geralmen-
te aceites.

Recomendações

7. Sempre que considere materialmente relevante o efeito da adopção de regras


fiscais não coincidentes com os princípios contabilísticos geralmente aceites, deve o
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

revisor debater com os gestores da empresa a conveniência da introdução do(s)


necessário(s) ajustamento(s) nas demonstrações financeiras.

8. Não sendo introduzido(s) tal(is) ajustamento(s), deve o Revisor emitir a certifica-


ção legal das contas com a correspondente reserva por desacordo ou por incerteza,
conforme as circunstâncias.”.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º 3

CONTAS DO BALANÇO ONDE SE

REFEREM ASPECTOS FISCAIS

24 Estado e outros entes públicos

241 Imposto sobre o rendimento

242 Retenção de impostos sobre rendimentos

2421 Trabalho dependente

2422 Trabalho independente

2423 Capitais

2424 Prediais

2429 Sobre outros rendimentos

243 Imposto sobre o valor acrescentado (IVA)

2431 IVA - Suportado

2432 IVA - Dedutível

2433 IVA - Liquidado

2434 IVA - Regularizações

2435 IVA - Apuramento

2436 IVA - A pagar

2437 IVA - A recuperar

2438 IVA - Reembolsos pedidos

2439 IVA - Liquidações oficiosas

244 Restantes impostos


Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

245 Contribuições para a Segurança Social

246 Tributos das autarquias locais

249 Outras tributações

29 Provisões para riscos e encargos

292 Impostos

56 Reservas de reavaliação

561 Dec. Lei n.º …

562 Dec. Lei n.º …


Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º 4

CONTAS NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS

ONDE SE REFEREM ASPECTOS FISCAIS

63 Impostos

631 Impostos indirectos

6311 Direitos aduaneiros

6312 Imposto sobre o valor acrescentado

6313 Imposto do selo

6314 Impostos sobre transportes rodoviários

… …………………..

6317 Taxas

6318 Outros impostos indirectos

632 Impostos directos

67 Provisões do exercício

672 Para riscos e encargos

6722 Impostos

68 Custos e perdas financeiros

681 Juros suportados

6815 Juros de mora e compensatórios

69 Custos e perdas extraordinários

695 Multas e penalidades

6951 Multas fiscais63

63
Relacionadas com os impostos (v.g., IVA, IRC, IRS).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

698 Outros custos e perdas extraordinários

6981 Insuficiência da estimativa para impostos64

71 Vendas

716 IVA das vendas com imposto incluído

72 Prestações de Serviços

726 IVA dos serviços com imposto incluído

79 Proveitos e ganhos extraordinários

791 Restituição de impostos

798 Outros proveitos e ganhos extraordinários

7981 Excesso da estimativa para impostos

85 Resultados antes de impostos

86 Imposto sobre o rendimento do exercício

64
Relacionados com os impostos sobre os rendimentos (v.g., IRC, derrama).
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º 5
REFERÊNCIAS AOS IMPOSTOS NO ANEXO (em contas individuais)

Nota Descrição do Anexo Comentários


n.º

1 Indicação e justificação das disposições do POC que, em Caso tenham existido e tenham reflexos em qualquer imposto.
casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respec-
tivos efeitos nas demonstrações financeiras, tendo em vista
a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e
apropriada do activo, do passivo e dos resultados da em-
presa.

2 Indicação e comentário das contas do balanço e da Se foi alterada qualquer política contabilística de acordo com critérios de gestão e/ou critérios fiscais (v.g.,
demonstração dos resultados cujos conteúdos não sejam amortizações, provisões) que se reflictam nessas demonstrações financeiras, por via de qualquer cédula (v.g.,
comparáveis com os do exercício anterior. IRC).

3 Critérios valorimétricos utilizados relativamente às várias Referências às políticas contabilísticas adoptadas que, não raras vezes, seguem os critérios fiscais (v.g.,
rubricas do balanço e da demonstração dos resultados, amortizações, provisões).
bem como métodos de cálculo respeitantes aos ajustamen-
tos de valor, designadamente amortizações e provisões.

5 Medida em que o resultado do exercício foi afectado, com Concretamente na alínea b) podem-se incluir as seguintes situações:
vista a obter vantagens fiscais:
- utilização do método das quotas degressivas (n.º 2 do art.º 28.º e n.º 3 do art.º 29.º, ambos do CIRC,
a) Por valorimetrias diferentes das previstas no capí- regulados nos art.os 4.º e 6.º do Dec. Regulamentar 2/90, respectivamente);
tulo 5;
- Utilização de outros métodos (v.g., horas/máquina) autorizados pela DGCI, nos termos do n.º 3 do
b) Por amortizações do activo imobilizado superiores art.º 28.º do CIRC;
às adequadas;
- Utilização das taxas de amortização inferiores às adequadas durante o período em que a empresa
c) Por provisões extraordinárias respeitantes ao esteja isenta (ou com redução) de IRC
activo.

6 Indicação das situações que afectem significativamente os De acordo com a legislação fiscal, as declarações fiscais estão sujeitas a revisão e a eventuais correcções por
impostos futuros. parte da Administração Fiscal por um período de 5 anos e pela Segurança Social por um período de 10 anos.
É o caso, por exemplo, do art.º 79.º do CIRC e do art.º 74.º do CIRS que definem a caducidade do direito à
Quando tiver havido outros modelos de reavaliação, explici-
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

explicitação dos métodos de tratamento da inflação liquidação num prazo de 5 anos.


adoptados para o cálculo.
Nesta nota devem também ser referidas as deduções à matéria colectável do IRC (v.g., benefícios fiscais,
prejuízos fiscais a deduzir nos termos do art.º 46.º do CIRC).

Por último, deve-se mencionar as situações que resultam em “impostos diferidos”.

12 Indicação dos diplomas legais em que se baseou a reava- Deverão ser mencionados os decretos-lei em que a empresa se baseou para proceder à “reavaliação legal”.
liação de imobilizações corpóreas ou de investimentos
financeiros. Além disso, dever-se-ão mencionar outros métodos que eventualmente tenham sido utilizados para reavaliar
os bens, designadamente os assentes no “justo valor” (“reavaliações livres”), de acordo com a Directriz Con-
Quando tiver havido outros modelos de reavaliação, explici- tabilística n.º 16
tação dos métodos de tratamento da inflação adoptados
para o cálculo.

28 Discriminação das dívidas incluídas na conta “Estados e Tendo em conta os prazos de vencimento dos diversos impostos (v.g., IVA, IRS, IRC, Imposto de Selo, Con-
outros entes públicos” em situação de mora. tribuição Autárquica) e taxas (v.g., Taxa Social Única) devem ser relevados exclusivamente aqueles que estão
em mora, nomeadamente aqueles que resultam de acordos com a Administração Fiscal e a Segurança Social
(v.g., Plano Mateus). De salientar ainda as exigências legais dos seguintes diplomas:

- O Dec. Lei n.º 534/80, de 7 de Novembro, que obriga a divulgar no relatório de gestão (exigido pelos
art.os 65.º e 66.º do CSC) o valor total das dívidas em mora ao Estado;

- O Dec. Lei n.º 411/91, de 17 de Outubro, que exige a descrição da situação da empresa perante a Seguran-
ça Social.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º 6
REFERÊNCIAS AOS IMPOSTOS NO ANEXO (em contas consolidadas)

Nota Descrição do Anexo Comentários


n.º

16 Indicação dos montantes dos ajustamentos excepcionais de valor dos Aqui julgamos que se poderão incluir as chamadas reavaliações assentes em diplomas de
activos feitos exclusivamente para fins fiscais e não eliminados da con- âmbito fiscal.
solidação, juntamente com as razões que os determinaram.

23 Critérios de valorimetria aplicados às várias rubricas das demonstrações Vide comentários expendidos na nota 3 do anexo das contas individuais.
financeiras consolidadas e métodos utilizados no cálculo dos ajusta-
mentos de valor, designadamente amortizações e provisões.

29 Montante dos ajustamentos de valor dos activos compreendidos na


consolidação que tenham sido objecto de amortizações e de provisões
extraordinárias, feitas exclusivamente para fins fiscais, indicando os
motivos que os justificaram.

32 Indicação e justificação das provisões extraordinárias respeitantes a Essencialmente quando for utilizado o critério fiscal previsto nos art.os 33.º a 36.º do CIRC.
elementos do activo circulante relativamente aos quais, face a uma
análise comercial razoável, se prevejam descidas estáveis provenientes
de flutuações de valor.

37 Efeitos na determinação do resultado consolidado do exercício resultan- Ver comentários sobre a nota 6 do anexo das contas individuais.
tes de critérios de valorimetria não previstos na alínea a) do n.º 13.4.2
das normas e de amortizações e provisões extraordinárias efectuadas
com vista a obter vantagens fiscais, quer tenham sido feitas durante o
exercício ou em exercícios anteriores. Informações adicionais, quando
tal valorimetria tiver influência materialmente relevante nos impostos
futuros do conjunto das empresas incluídas na consolidação.

38 Diferença entre os impostos imputados à demonstração consolidada Ver comentários sobre a nota 6 do anexo das contas individuais.
dos resultados do exercício e dos exercícios anteriores e os impostos já
pagos e a pagar relativamente a esses exercícios, desde que essa
diferença seja materialmente relevante para a determinação dos impos-
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

impostos futuros.

41 Indicação dos diplomas legais em que se baseou a reavaliação de imo- Ver comentários sobre a nota 12 do anexo das contas individuais.
bilizações corpóreas ou de investimentos financeiros.

Quando tiver havido outros métodos de reavaliação, explicitação dos


processos de tratamento da inflação adoptados para o cálculo.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

ANEXO N.º 7

REFERÊNCIAS AOS IMPOSTOS NAS RT DA CROC

RT Título Comentários

N.º Data

4 Agos- ƒ Influência das regras fiscais na certificação legal das con- ƒ Ver comentários no item 11.2 e Anexo n.os 8 e 9.
to/87 tas.

6 Maio/88 ƒ Relatório anual sobre a fiscalização efectuada. ƒ Exigido ao ROC pela alínea a) do n.º 1 do art.º 43.º do Estatuto - pela alínea g) do n.º
1 do art.º 420.º do CSC.

ƒ Destaque para o teste substantivo da verificação da situação fiscal e da adequada


contabilização dos impostos sobre os lucros e respectivo relato nas DF.

ƒ Eventual referência ao planeamento fiscal da empresa.

15 Agos- ƒ Verificação do cumprimento, pelas entidades, dos ƒ Responsabilidade do órgão de gestão;


to/95 seus deveres fiscais e parafiscais.
ƒ Responsabilidade solidária dos ROC e dos órgãos de fiscalização, cf. art.º 13.º
do CPT, art.os 262.º-A (dever de prevenção) e 420.º-A (dever de vigilância), 81.º (responsabi-
lidade dos órgãos de fiscalização) e 82.º (responsabilidade dos ROC) todos do CSC.

16 Julho/96 ƒ Despesas confidenciais ou não documentadas. ƒ O auditor ROC deve procurar obter explicações sobre estas despesas e solicitar a
sua eventual comprovação junto dos responsáveis da entidade.

ƒ Implicações fiscais a nível do IRC, cf. al. h), do n.º 1, do art.º 41.º (não são custos
fiscais) e art.º 4.º do Dec. n.º 192/90, de 9 de Junho (tributação autónoma). Idem em IRS para
as categorias C e D.

18 Nov./95 ƒ Declaração de responsabilidade. ƒ Exigida nos termos do art.º 26.º das Normas Técnicas de Revisão Legal;

ƒ É uma “carta de conforto” emitida e assinada pelo órgão de gestão e pelo


Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

responsável pela contabilidade (v.g., Director Financeiro, Chefe de Contabilidade, TOC).


Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
ANEXO N.º 10

REFERÊNCIAS AOS IMPOSTOS NAS IT DA CROC

RT Título Comentários

N.º Data

2 Julho/92 ƒ Locação financeira ƒ Os revisores deverão verificar se os impostos diferidos foram devidamente conside-
rados e estão adequadamente determinados (cf., n.º 10, alínea d).

4 Dez./93 ƒ Verificação do imposto diferido no reinvestimento ƒ A mais-valia fiscal (art.os 42.º a 44.º do CIRC) relativa a valores de realização reinves-
das Mais-Valias nas alienações de elementos do imobilizado tidos é tributada diferidamente, i.e., só é aceite fiscalmente a amortização/reintegração dos
corpóreo. novos bens onde se concretizou o reinvestimento na parte relativa ao seu valor de aquisição
deduzido dessa mais-valia.

Deste modo, se as quantias de imposto diferido envolvidas forem materialmente


relevantes, deve o revisor tomá-las em consideração na certificação legal das contas e
nomeadamente a sua divulgação na nota 6 do anexo.

6 Fev./95 ƒ Aplicação da Directriz Contabilística n.º 16 - “Reava- ƒ Efeitos fiscais de acordo com os comentários que expendemos na análise da DC n.º
liação de activos imobilizados tangíveis”. 16.

9 Fev./96 ƒ Amortizações pelo método das quotas degressivas. ƒ Dá relevo à utilização deste método como propósito de atingir uma optimização fiscal
e à posição do revisor quando for afectada a imagem verdadeira e apropriada da posição
financeira e dos resultados.

10 Abril/96 ƒ Redacção e quantificação de reservas. ƒ Exemplifica a redacção de reservas para o caso das provisões para créditos de co-
brança duvidosa, numa perspectiva económico-fiscal.
ANEXO N.º 1

ASPECTO COMPARATIVO AUDITORIA AUDITORIA

FINANCEIRA FISCAL

1. OBJECTIVO PRINCIPAL Š “Imagem verdadeira e apropriada” Š cumprimento das obrigações


fiscais (auditoria de cumprimentos espe-
cíficos)

2. NORMAS DE Š POC e DC Š POC e DC


CONTABILDADE E DE AUDITORIA
Š NIC

Š NIR

3. PCGA E OUTROS Š Princípios contabilísticos geral- Š PCGA


PRINCÍPIOS E NORMAS mente aceites (PCGA)
Š Princípios fiscais geralmente
Š Normas de auditoria geralmente aceites (PFGA)
aceites (NAGA)

4. OUTRA LEGISLAÇÃO Š Código das Sociedades Comerciais Š Códigos Fiscais

Š Código do Registo Comercial Š “Direito Circulado”

Š Código Comercial Š “Direito Impressório” ou “Direito


Instrutório”
Š Código do Mercado dos Valores Mobi-
liários

Š Códigos Fiscais

5. AUDITORES Š Internos Š Administração Fiscal

Š Externos

- ROC

- Outros (v.g., big-six)

6. INDEPENDÊNCIA Š Independência em relação à entidade Š Dependência dos objectivos


que examina definidos pela AF.

7. DESTINATÁRIOS DA Š ROC Š Administração Fiscal (incluindo


INFORMAÇÃO CONTABILÍSTICA E os tribunais tributários)
DOS RELATÓRIOS DOS AU- - Qualquer utilizador interno ou
DITORES externo Š Sujeitos passivos

Š Auditores externos (não ROC)


- Órgão de gestão

- Sócios/accionistas

- Outros

Š Auditores internos

- Utilizadores internos

8. DOCUMENTOS DE Š Balanço Š Balanço


PRESTAÇÃO DE CONTAS AUDITA-
DAS Š Demonstração dos resultados Š Demonstração dos resultados

Š O Anexo

Š Relatório de gestão

Š DOAF

Š Demonstração dos fluxos de caixa


ANEXO N.º 2

ASPECTO COMPARATIVO AUDITORIA AUDITORIA

FINANCEIRA FISCAL

9. DECLARAÇÕES FISCAIS Š Importante nos seguintes aspectos: Š Muito importante em termos de:

- Testes aos impostos - regime declarativo

- Nos ROC: - correcto preenchimento

- cumprimento das obrigações - aplicação do RJIFNA


legais

- responsabilidade solidária

- deveres de prevenção e vigilân-


cia

10.RELATÓRIOS E OUTROS Š ROC Š Relatórios de “exame à escrita”


DOCUMENTOS
- Certificação legal das contas Š Outros relatórios de fundamen-
tação da tributação
- Relatório e Parecer do Conse-
lho Fiscal

- Relatório anual sobre a fiscali-


zação efectuada

- Relatórios periódicos sobre a


actividade (v.g., recomendações)

Š Outros auditores externos

- Parecer sobre as contas

Š Auditores internos

- Relatórios periódicos sobre a


actividade

11.PAPÉIS DE TRABALHO Š Constituição do dossier permanente e Š Relatórios e documentação


do dossier corrente. extraída para a sua fundamentação

Š Importância no controlo de
qualidade e em acções em tribunais

12.PROFUNDIDADE DO TRABA- Š Nível de profundidade Š Nível de profundidade


TRABALHO: - Reduzida - Muita

- “O pormenor” - Muita - Razoável (v.g., métodos indiciá-


rios)
- Técnicas de amostragem - Muito
- Reduzida (vide o caso do ofício
- Materialidade n.º 4664, de 13/10/95)
- Reduzida - Muita (o problema da dedução do IVA)
- Questões formais dos
documentos (v.g., art.º 35.º do CIVA)
- Muita - Razoável
- Revisão analítica
- Reduzida (alerta para …) - Muita
- Infracções/penalidades
(RJIFNA)

13.FREQUÊNCIA DO TRABALHO Š ROC Š Esporádica

- Contínua (cf. contrato de prestação


de serviços)

Š Outros auditores externos

- Contínua ou esporádica

Š Auditores internos

- Contínua
BIBLIOGRAFIA

BENTO, José e MACHADO, José Fernandes – “O Plano Oficial de Contabilidade Explicado”,


23.ª Edição, Porto Editora, Porto, 1997;

BORGES, António e FERRÃO, Martins – “A Contabilidade e a Prestação de Contas”, 14.ª


Edição, Ed. Rei dos Livros, Lisboa, 1993;

BORGES, António, RODRIGUES, Azevedo, RODRIGUES, Rogério – “Elementos de Conta-


bilidade Geral”, 13.ª Edição, Rei dos Livros, Lisboa, 1993;

COSTA, Carlos Baptista – “Como preparar de forma adequada o Anexo ao Balanço e à


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GUIMARÃES, Joaquim Fernando da Cunha – “Contabilidade - Fiscalidade - Auditoria - Bre-


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OLIVEIRA, A. Costa e FERNANDES, José D. Silva – “As responsabilidades dos Revisores


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OLIVEIRA, Camilo Cimourdain de – “Lições de Direito Fiscal”, 5.ª Edição, Ed Departamento


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PINTO, José Alberto Pinheiro - “Tratamento Contabilístico dos Impostos sobre o rendimen-
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SANCHES, José Luís Saldanha, "A Quantificação da Obrigação Tributária - Deveres de


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