DIRITTO TRIBUTARIO

I TRIBUTI E LE NORME TRIBUTARIE

Il tributo è il prelievo di ricchezza effettuato da un ente pubblico per il finanziamento delle proprie
attività istituzionali, ed è caratterizzato da un elemento soggettivo (ovvero la pubblicità dell’Ente
impositore), strutturale (nel senso che deve trattarsi di un prelievo coattivo) e finalistico (l’essere
destinato alla copertura di spese pubbliche). La nozione di tributo incorpora quelle di:

 imposte: tributi giustificati dall’esigenza di coprire il costo dei servizi pubblici indivisibili;
 tasse: tributi correlati al finanziamento dei servizi pubblici divisibili;
 contributi: tributi volti al finanziamento di interventi pubblici che avvantaggiano
determinate categorie di consociati.

Le imposte si distinguono in:

 dirette: quelle che colpiscono il reddito ed il patrimonio dei contribuenti;

 indirette: quelle che colpiscono i trasferimenti ed i consumi di ricchezza;
 proporzionali: quelle la cui aliquota non varia al variare della base imponibile;
 progressive: quelle la cui aliquota cresce al crescere della base imponibile;
 reali: quelle che possono essere concepite ed attuate come prelievo di una parte dei
redditi prodotti dalle singole fonti produttive;
 personali: quelle che possono essere concepite ed attuate come prelievo di una parte del
reddito complessivo dei singoli soggetti passivi.

Secondo la Riserva di Legge (art. 23), nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta se non in base alla legge. Secondo il Principio di Capacità Contributiva (art. 53), tutti sono
tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Non può
esistere capacità contributiva laddove non c’è ricchezza e capacità economica, ergo non sono
ammissibili tributi non correlati a manifestazioni di ricchezza del contribuente.

Secondo la legge delega del Federalismo Fiscale (N. 42, 5/5/09):

 lo Stato ha la legislazione esclusiva in materia di sistema tributario e contabile, armonizza i

bilanci pubblici e perequa le risorse finanziare;
 il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario rientra tra le materie di
legislazione concorrente;

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  i Comuni, le province, le città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di
entrata, di spesa e di risorse autonome;
 lo Stato istituisce un fondo perequativo (ovvero senza vincoli di destinazione) per i territori
con minore capacità fiscale per abitante.

Per quanto attiene ai regolamenti, essi si distinguono in:

 di attuazione e d’esecuzione: hanno il compito di integrare e completare la disciplina

prevista dalle norme primarie;
 di organizzazione: relativi all’organizzazione ed al funzionamento dei pubblici Uffici;
 autonomi: relativi alle discipline non regolate dalla legge.

Le fonti comunitarie concorrono a determinare il sistema delle fonti del diritto tributario, sono
emanate dall’UE e si classificano in:

 direttive: nei confronti degli Stati membri e contengono regole che i relativi Stati devono
adeguare all’interno del loro ambito comunitario;
 regolamenti comunitari: atti normativi che hanno diretta efficacia all’interno dei singoli
Stati membri.

L’elusione fiscale è una situazione giuridica intermedia tra l’osservanza e l’inosservanza degli
obblighi fiscali, in quanto le relative norme impositive verrebbero aggirate (e non violate):

 comportano abuso del diritto le operazioni prive di sostanza economica che realizzano
vantaggi fiscali indebiti (ovvero quelli realizzati in contrasto con le finalità delle norme
fiscali e dei principi tributari);
 non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni fiscali, non marginali;
 le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.

Secondo lo Statuto dei diritti del contribuente (N. 212, 27/7/00):

 per il principio di fissità, le relative disposizioni costituiscono principi generali

dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente, e
mai da leggi speciali;
 le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo;
 le norme tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui
scadenza sia fissata anteriormente al 60esimo giorno della loro entrata in vigore;
 i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti d’imposta non possono essere
derogati.

Un’ulteriore distinzione delle imposte si ha tra:

 imposte con preliminare accertamento: quelle nella cui disciplina viene riservata
all’amministrazione finanziaria il compito di procedere all’applicazione di norme impositive
e alla determinazione delle imposte dovute nei singoli casi concreti. Sono caratterizzate

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 dalla tenuità degli obblighi posti a carico dei contribuenti, dalla parametrazione delle
imposte a valori medio-ordinari e dal fatto che l’Amministrazione è investita di poteri che
attengono alla valutazione estimativa della materia imponibile;
 imposte senza preliminare accertamento: quelle caratterizzate dall’esistenza di pesanti
sanzioni per coloro che non vi provvedono (per il fatto che il contribuente è investito del
compito di procedere alla determinazione e versamento delle imposte stabilite dalla legge)
e dal fatto che all’Amministrazione sono attribuiti compiti attinenti alla repressione dei
comportamenti anti-giuridici. I controlli amministrativi sono effettuati ex post.

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IL SISTEMA TRIBUTARIO

LE IMPOSTE SUI REDDITI (IRPEF ED IRES)

Nei primi anni ’70 si ebbe una profonda modificazione sul sistema tributario italiano, infatti le
precedenti imposte sui redditi furono sostituite da:

 IRPEF: imposta sul reddito delle persone fisiche. E’ un’imposta personale, unica e
progressiva sul reddito complessivo delle persone fisiche;
 IRPEG: imposta sul reddito delle persone giuridiche. E’ un’imposta personale, unica e
proporzionale sul reddito complessivo delle SdC ed altri enti pubblici e privati, commerciali
e non;
 ILOR: imposta locale sui redditi. E’ un’imposta aggiuntiva di natura reale e proporzionale a
carico delle persone fisiche e giuridiche, ma gravante solo sui redditi di natura
patrimoniale.

Nel corso degli anni ‘90 vennero poi istituite ICI (imposta comunale sugli immobili, sostituita oggi
dall’IMU) ed IRAP (imposta regionale sulle attività produttive), ovvero tributi aventi un
presupposto di fatto diverso dal reddito e che incidono sui medesimi settori economici dell’ILOR
(la quale venne quindi soppressa). La disciplina delle imposte sui redditi è contenuta nel TUIR
(testo unico delle imposte sui redditi), suddiviso in 3 titoli:

1) dedicato alla disciplina dell’IRPEF, con aliquote in atto stabile tra il 23% ed il 43%;
2) dedicato alla disciplina dell’IRES (imposta sul reddito della società), con aliquota unica al
24%;
3) dedicato alle Disposizioni Comuni, contenente norme sia su IRPEF che su IRES.

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I PRINCIPI GENERALI

Secondo l’art. 2 TUIR, i soggetti passivi IRPEF sono le persone fisiche residenti e non nel territorio
dello Stato. Ha una rilevante importanza il rapporto fattuale del soggetto con il territorio dello
Stato (ovvero l’esistenza o meno di una residenza del soggetto in questione al suo interno). Per
quanto concerne i residenti, si applica il principio della tassazione del reddito mondiale (ovvero la
commisurazione dell’imposta all’ammontare complessivo di tutti i redditi prodotti nel mondo). Per
quanto concerne i non residenti, vale la regola della soggezione all’IRPEF solo per i redditi prodotti
nel territorio dello Stato in questione. L’ordinamento italiano consente ai residenti di detrarre
(dall’IRPEF) le imposte pagate a titolo definitivo allo Stato estero sino a concorrenza della quota
dell’imposta italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all’estero e quello
complessivo. Si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta,
sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o che hanno (nel territorio in questione) il
domicilio o la residenza. Esiste inoltre una sostanziale inversione dell’onere della prova nei
confronti dei cittadini italiani cancellati dall’anagrafe della popolazione residente e trasferiti in
Stati diversi da quelli individuati dalla White List nei quali il livello di tassazione non è
sensibilmente inferiore a quello esistente in Italia. In questi casi, i cittadini italiani continuano a
considerarsi residenti nel territorio dello Stato. Nell’ambito familiare, possiamo distinguere le
famiglie monoreddito (sei i redditi provengono da solo componente della famiglia) e quelle
plurireddito (se i redditi provengono da più componenti). L’iniziale disciplina dell’IRPEF si basava
sul cumulo dei redditi, dichiarato illegittimo per le palesi penalizzazioni che comportava. La
disciplina venne modificata dalla regola della tassazione distinta dei redditi dei singoli componenti
di ciascuna famiglia, atte ad ovviare alla penalizzazione delle famiglie monoreddito.

Secondo l’art. 73 TUIR, i soggetti passivi IRES sono:

 SdC residenti nel territorio dello Stato;

 enti pubblici e privati che non siano società, residenti nel territorio dello Stato e che
abbiano ad oggetto lo svolgimento di attività commerciale;
 enti pubblici e privati residenti nel territorio dello Stato che non hanno ad oggetto lo
svolgimento di attività commerciale, inclusi consorzi ed associazioni non riconosciute;
 società ed enti con personalità giuridica o meno, non residenti nel territorio nazionale,
incluse SdP ed AtP.

L’area dei soggetti passivi IRES comprende quindi enti societari e non, dotati di personalità
giuridica e non, residenti nel territorio dello Stato e non. Per gli enti residenti vige il criterio della
tassazione del reddito ovunque prodotto nel mondo. Per gli enti non residenti vige il criterio della
tassazione del reddito prodotto solo nel territorio dello Stato. Per gli enti commerciali vige il
principio per il quale tutti i redditi sono considerati d’impresa. Per gli enti non commerciali vige il
principio della determinazione del reddito complessivo imponibile mediante la sommatoria dei

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redditi fondiari, di capitale e d’impresa. La distinzione tra enti commerciali e non investe anche le
SdP (anche se di norma non sono soggette ad IRES) sulla base di 2 criteri:

 formale: tutte le SdP sono sempre considerate enti commerciali;

 sostanziale: si attribuisce all’ente la natura di soggetto commerciale a seconda che sia di
natura commerciale o meno l’oggetto della sua attività (desumibile in base all’atto
costitutivo).

Secondo il principio di trasparenza, il reddito delle SdP viene imputato direttamente ai singoli soci
in proporzione delle loro quote di partecipazione, con il conseguente esonero della società da
obblighi tributari ai fini delle imposte sui redditi. Tutto ciò perché le SdP residenti non rientrano
tra i soggetti passivi IPREF/IRES. Tale principio include anche le Srl, a patto che abbiano un volume
d’affari che non superi le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore ed una compagine
sociale costituita da massimo 10 persone fisiche. Tali società possono così fuoriuscire
temporaneamente dal regime IRES.

I non residenti sono soggetti passivi IRPEF (persone fisiche) o IRES (persone non fisiche), ed
occorre stabilire quando un redito possa considerarsi prodotto nel territorio nazionale o meno,
stabilendo che:

 per i proventi immobiliari, si rileva la localizzazione del bene;

 per i redditi di capitale, si guarda alla localizzazione dell’erogante;
 per i redditi di lavoro autonomo e dipendente, si guarda al luogo in cui è stata svolta la
prestazione lavorativa dalla quale il redito discende;
 per i redditi d’impresa, si considerano prodotti in Italia se derivanti da attività esercitate
tramite una stabile organizzazione;
 Per i redditi diversi, si guarda alla localizzazione dell’attività e dei beni dai quali derivano.

Il periodo d’imposta è l’arco temporale in cui l’IRPEF/IRES hanno ad oggetto i redditi derivanti
dalle vicende economiche, ed è rappresentato dall’anno solare per le persone fisiche e dal periodo
di gestione della società per i soggetti passivi IRES. Il riparto delle perdite consiste nella possibilità
che i risultati negativi derivanti dall’esercizio dell’impresa da parte di persone fisiche o enti
residenti IRES vengano portati in detrazione dai redditi conseguiti negli esercizi successivi per
l’intero importo. Il regime della tassazione separata serve a limitare le conseguenze penalizzanti
della progressività dell’imposta nei riguardi dei redditi che derivano da fattori genetici pluriennali.
Tale regime opera solo nel campo IRPEF, in quanto solo in esso esiste l’imposizione progressiva, e
consiste nell’assoggettamento dei relativi redditi ad una tassazione proporzionale con aliquota
media da determinarsi caso per caso.

Le misure accomunate dall’intento di attuare la personalità dell’imposizione sono:

 oneri deducibili: identificano erogazioni finanziarie necessitate o meritevoli di positivo

apprezzamento;

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  deduzioni per l’abitazione principale: viene escluso dalla tassazione il reddito che il
contribuente ha destinato al soddisfacimento della propria abitazione;
 detrazioni d’imposta per carichi di famiglia: vengono accordate per i familiari che non
possiedono redditi propri maggiori a 2.840,51€ e sono rapportate al numero dei mesi nei
quali sussistono le condizioni richieste;
 detrazioni per oneri: spese corrispondenti alla possibilità di operare detrazioni dell’imposta
lorda per un ammontare pari al 19% del loro importo fiscale. Il contribuente ha così la
possibilità di ridurre di 190€ l’imposta dovuta.

Nel campo IRES sono riconosciuti solo gli oneri deducibili e le detrazioni per oneri.

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LE CATEGORIE REDDITUALI

Il TUIR individua 6 diverse categorie reddituali:

 redditi fondiari: rientrano in tale categoria i redditi dei terreni e fabbricati siti nel territorio
dello Stato, in quanto devono essere iscritti in catasto. Tali redditi si distinguono in redditi
dominicali dei terreni (quelli riferibili alla fertilità propria della terra e dei capitali fissi in
essa investiti e tale reddito è sempre imputato al titolare del diritto di proprietà, enfiteusi
ed usufrutto), reddito agrario (il reddito dell’imprenditore agricolo, ed è la parte del
prodotto della terra che va a remunerare il capitale d’esercizio e le attività agricole. Le
attività agricole riconosciute ai fini reddituali sono la coltivazione del fondo, silvicoltura,
produzione di vegetali mediante strutture fisse o mobili ed allevamento di animali ma solo
se attuato con mangimi ottenibili per almeno ¼ del terreno. E’ anche ammessa l’attività di
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei
prodotti del fondo ma solo se ottenibili dalla coltivazione del fondo o dall’allevamento di
animali. Non è invece fiscalmente considerata l’attività di agriturismo) e reddito dei
fabbricati (il reddito medio ordinario ritraibile dalle unità immobiliari urbane, ovvero tutti i
fabbricati di suscettibile reddito autonomo);
 redditi di capitale: quelli derivanti dall’impiego di capitale (contratti di mutuo, trasferimenti
di capitale a terzi). Sono esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati
differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto. Si tratta di proventi
derivanti da rapporti di finanziamento di iniziative altrui, da rapporti di partecipazione ad
iniziative economiche altrui e da differenziali positivi. Si ha reddito di capitale quando i
proventi costruisco il frutto di un’unitaria operazione economica. Si ha guadagno di
capitale quando l'utile scaturisce da 2 distinte operazioni formalmente autonome. Non
costituiscono reddito di capitale gli interessi maturati sul conto corrente dell'impresa
commerciale. I redditi di capitale sono sottoposti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o a
regimi fiscali sostitutivi, ed in tal caso non concorrono alla formazione della base
imponibile IRPEF/IRES. Sono inoltre tassabili senza alcuna deduzione (ovvero al lordo delle
spese sostenute per il loro conseguimento). Vige infine la regola della loro tassazione per
cassa (ovvero solo se effettivamente percepiti dal contribuente);
 redditi di lavoro dipendente: quelli derivanti da rapporti aventi ad oggetto la prestazione di
lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di altri, incluso il lavoro a domicilio e le pensioni.
Si includono anche una serie di proventi che vengono assimilati ai redditi di lavoro
dipendente, ovvero i compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative, le indennità
percepite a carico di terzi da lavoratori dipendenti, le somme a titolo di borse di
studio/assegno/premio/sussidio per fini di studio, i compensi corrisposti per prestazioni di
collaborazione coordinata e continuativa, le remunerazione dei sacerdoti ed i compensi per
le attività di libero professionista. Costituiscono reddito tutte le somme ed i valori percepiti
nel periodo d’imposta in relazione al rapporto di lavoro. Tale reddito viene determinato al
lordo delle spese di produzione sostenute dal dipendente ed in esso ricadono anche tutte
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 le somme che hanno il loro fondamento nel rapporto di lavoro. Per quanto attiene ai fringe
benefit (ovvero compensi in natura), essi concorrono alla determinazione reddito di lavoro
dipendente anche nel caso siano stati prestiti a terzi, e si tratta di beni e servizi
corrispondenti a telefoni cellulare, autovetture, residenze ecc…;
 redditi di lavoro autonomo: quelli derivanti dall'esercizio di arti e professioni. Ricadono in
tale area tutte le attività che risultino svolta in maniera abituale e senza vincoli di
subordinazione di natura intellettuale o meno, ad esclusione delle attività commerciali e di
quelle organizzate in forma d’impresa. Tale reddito si determina secondo criteri che si
avvicinano a quelli del reddito d’impresa commerciale, ed è costituito dalla differenza tra
l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta e quello
delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attività medesima. Vige quindi il
principio di cassa, con conseguente instabilità dei compensi maturati e non riscossi ed
indeducibilità delle spese maturate e non pagate. Le componenti attive del reddito sono
costituite dai compensi conseguiti;
 redditi d’impresa: disciplina contenuta nel TUIR nell'ambito IRES. Costituisce attività di
impresa l'esercizio per professione abituale di attività industriale diretta alla produzione di
beni e servizi, attività di trasporto, attività bancaria/assicurativa ed attività agricola. Si
qualifica imprenditore commerciale chi esercita professionalmente un'attività economica
organizzata al fine dello scambio o produzione di beni e servizi. Sono considerate attività di
impresa anche le attività dirette allo sfruttamento di miniere, cave, saline, laghi e stagni. Il
requisito dell'economicità delle attività ricorre solo quando le stesse risultino alimentate da
proventi di natura corrispettiva;
 redditi diversi: comprendono una vasta area di redditi che mancano di requisiti richiesti
dalle norme degli altri redditi. Tali redditi sono sottoposti alla relativa disciplina solo se non
costituiscono redditi di capitale. Nella categoria dei redditi diversi ricade anche una vasta
area di plusvalenze non d’impresa (ovvero quelle realizzate al di fuori dell'esercizio
d’impresa e sono incrementi di valore che non costituiscono reddito prodotto e che quindi
non dovrebbero soggiacere alle imposte sul reddito). Vige la regola dell'individuazione
normativa delle plusvalenze-reddito a mezzo di una tassativa elencazione delle relative
fattispecie e le ipotesi più importanti sono plusvalenze realizzate mediante lottizzazione di
terreni (viene considerato reddito la differenza tra l'ammontare dei corrispettivi percepiti
nel periodo di imposta ed il costo di acquisto del bene ceduto, che è nel frattempo
aumentato di ogni altro costo sostenuto nel corso dell'operazione), plusvalenze derivanti
da operazioni di acquisto e vendita infraquinquennale di beni immobili (vengono esclusi i
beni acquisiti per successione. La plusvalenza è costituita dalla differenza tra il costo di
acquisto del bene ed il corrispettivo conseguito dalla rivendita), plusvalenze derivanti dalla
cessione a titolo oneroso di terreni edificabili (le plusvalenza vengono determinate per
differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta ed il costo d’acquisto del
terreno), plusvalenze realizzate mediante cessione di partecipazioni qualificate (quelle che
comportano una % di diritti di voto in assemblea ordinaria superiore al 2% o al 20%) e
plusvalenze realizzate mediante cessione di partecipazioni non qualificate (non concorrono
a formare reddito imponibile del percettore e sono sottoposte ad imposta sostitutiva del
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26% sul loro ammontare). Gli altri redditi diversi sono i redditi immobiliari non ricadenti tra
i redditi fondiari, i proventi derivanti dalle attività di lavoro autonomo e commerciale non
esercitate abitualmente, le vincite alla lotteria, i concorsi a premio, giochi e scommesse per
il pubblico, i redditi derivanti dal noleggio o affitto di beni immobili, le indennità ed i
rimborsi spesa corrisposti dal CONI ed i redditi derivanti dall'assunzione di obblighi di fare e
non fare.

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LA DISCIPLINA DEL REDDITO D’IMPRESA

La disciplina dei redditi d’impresa è fondata su 5 principi:

 principio di derivazione: il reddito d’impresa si determina apportando all'utile o alla perdita

risultante dal conto economico (relativamente all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta) le
variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle
successive disposizioni;
 principio di tassatività: diretta conseguenza del principio di derivazione e comporta che alla
determinazione di quest'ultimo possano concorrere anche elementi positivi e negativi
diversi da quelli regolati;
 principio di competenza: gli elementi positivi vanno imputati all'anno in cui è sorto il diritto
alla partecipazione e quelle negativi all’anno in cui è sorto l’obbligo di pagamento;
 principio di inerenza: inerente il rapporto che deve esistere tra le componenti passive e
quelle attive, ai fini della deducibilità delle prime dalle seconde;
 principio di imputazione: riguarda la rilevanza fiscale attribuibile all'imputazione degli
elementi reddituali tra le voci del conto economico, ergo il rapporto tra il bilancio civile e la
dichiarazione dei redditi.

I ricavi sono i corrispettivi delle cessioni di beni e servizi alla cui produzione o scambio è diretta
l'attività d’impresa. Rientrano dei ricavi:

 i corrispettivi delle cessioni di materie prime, semilavorati ed altri beni mobili acquistati per
essere impiegati nella produzione, azioni, quote di partecipazioni ed obbligazioni non
iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie;
 le indennità conseguite a titolo di risarcimento per la perdita o danneggiamento di beni
idonei a generare ricavi;
 i contributi spettanti in base a contratto e quelli spettanti in conto esercizio;
 il valore normale dei beni idonei a generare ricavi che siano stati assegnati ai soci, ergo
cessioni gratuite di beni-merce.

Le plusvalenze sono elementi reddituali di natura differenziale e sono gli incrementi di valore
realizzati in occasione della fuoriuscita di beni diversi dai beni-merce dall'impresa. Beni idonei a
generare plusvalenze sono i beni strumentali e patrimoniali dell'impresa, compresa la medesima
azienda. Costituisce plusvalenza la differenza positiva tra il corrispettivo conseguito per la
dismissione del bene e la parte non ancora ammortizzata del relativo costo d’acquisto al lordo
della svalutazione monetaria intercorsa (con aggiunta del valore di avviamento per le aziende). Le
plusvalenze si classificano in patrimoniali ed esenti. Gli eventi idonei a legittimare la tassazione
delle plusvalenze sono idonei a quelli dei ricavi (cessione a titolo oneroso del bene, conseguimento
di un risarcimento, assegnazione di beni ai soci). Le plusvalenze concorrono a formare il reddito
dell’esercizio in cui vengono realizzate (da individuare mediante il principio di competenza). Le
plusvalenze esenti (che sono sempre plusvalenze patrimoniali) sono quelle realizzate su
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partecipazioni sia in SdC che in SdP e dipendono da circostanze di mercato o speculative.
Nell’ambito delle plusvalenze esenti troviamo la PEX (partecipation exemption, art. 87 TUIR), che
indica la parziale esenzione fiscale delle plusvalenze realizzate nell'ambito di un'attività d’impresa.
E’ stata introdotta con la riforma Tremonti (governo Berlusconi II) per evitare la duplicazione di
tassazione del reddito societario prodotto. Possono avvalersi della PEX le SdC, SdP, SC ed enti
commerciali e non. I soggetti esclusi dalla PEX sono enti non commerciali non residenti, SS e
persone fisiche non titolari di partita IVA. I requisiti sono:

 deve trattarsi di partecipazioni ininterrottamente possedute nei 12 mesi antecedenti la

cessione;
 deve trattarsi di partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio
chiuso durante il periodo di possesso;
 la società in questione non deve essere soggetta a paradisi fiscali;
 la società in questione deve esercitare attività d’impresa.

Le sopravvenienze attive sono elementi straordinari e sono distinte in:

 proprie: costituiscono un corollario del principio di competenza e si realizzano quando, in

un esercizio successivo, vengono a modificarsi i termini di una vicenda economico-giuridica
risultante dal bilancio di un esercizio precedente. Queste modificazioni (sia attive che
passive) vengono individuate nel conseguimento di ricavi e proventi a fronte di spese o
perdite dedotte negli anni precedenti, nei ricavi o proventi ottenuti per importi maggiori di
quelli che hanno concorso a formare il reddito di esercizi precedenti, nell’insussistenza di
spese o perdite dedotte, od in passività iscritte in bilancio negli esercizi precedenti;
 improprie: sono le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni diversi da quelli
relativi ai beni-merce ed ai beni strumentali o patrimoniali, e sono anche i proventi in
denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo.

Gli elementi negativi del reddito sono:

 costi: tutti gli oneri economici subiti dall'imprenditore per gli acquisti effettuati
nell'esercizio dell'impresa;
 minusvalenze: elementi differenziali costituenti il reciproco delle plusvalenze;
 sopravvivenze passive: costituiscono il reciproco delle sopravvivenze attive e sono
individuate nel mancato conseguimento di ricavi o proventi precedentemente
contabilizzati;
 perdite: il venir meno delle componenti patrimoniali dell'impresa, senza alcuna
contropartita.

Gli elementi che concorrono a determinare il reddito stimato d’impresa sono:

 ammortamenti: rispondono all'esigenza di stabilire i criteri (del riparto tra più esercizi) dei
costi per l'acquisto di beni o servizi che concorrono a determinare il reddito di più esercizi.
Gli ammortamenti sono suddivisi in quelli riferibili ai beni materiali dell'impresa (che sono

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 deducibili in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni
delle percentuali stabilite per le categorie omogenee dei beni) ed in quelli riferibili ai beni
immateriali dell'impresa (che sono deducibili al 50% del costo sostenuto dall'imprenditore);
 rimanenze: riguardano i beni-merce e rispondono all’esigenza di stabilire i criteri che
devono essere seguiti nella valutazione delle variazioni avvenute tra l'inizio della fine del
periodo d’imposta. Le rimanenze finali rappresentano una componente attiva del reddito e
le esistenze iniziali una componente passiva del reddito. Devono essere iscritte in bilancio
per il minore ammontare tra il costo sostenuto ed il loro valore di mercato al termine
dell'esercizio;
 accantonamenti: costituiscono elementi negativi di natura prudenziali (in quanto dettati da
eventi che rendono certo il futuro insorgere di un onere finanziario a carico dell'impresa).
Sono fiscalmente deducibili gli accertamenti espressamente previsti da norme tributarie e
sono costituiti da quelli di previdenza per il personale dipendente (deducibili nei limiti delle
quote maturate in ciascun esercizio) e da quelli per i rischi sui crediti (in quanto i crediti
non sempre sono realizzabili per intero).

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LE ALTRE IMPOSTE DIRETTE (IRAP ED IMU)

L'IMU (imposta municipale) è un'imposta dovuta ai Comuni ed avente il suo presupposto nel
possesso di beni immobili nel relativo territorio. E’ riconosciuta ai Comuni la possibilità di
introdurre talune specifiche variazioni od adattamenti alla disciplina generale del tributo, incluse le
competenze amministrative inerenti l’accertamento e la riscossione del tributo e l’irrogazione di
sanzioni amministrative. L'IMU è un'imposta diretta di tipo patrimoniale, ordinaria e proporzionale
sulla ricchezza immobiliare e finisce con il dar vita ad un’imposta patrimoniale quasi generale sulla
ricchezza immobiliare (perché dall’imposta sugli immobili siti all'estero rimangono esclusi quelli
posseduti da soggetti diversi da persone fisiche). Costituisce presupposto di fatto del tributo il
possesso di immobili, ad esclusione dell’abitazione principale e delle relative pertinenze. I soggetti
passivi IMU sono il proprietario dell'immobile o il titolare del diritto reale di usufrutto, uso,
abitazione, enfiteusi o superficie sugli stessi. Il locatario è il soggetto passivo nel caso di leasing ed
il concessionario è il soggetto passivo nel caso di concessione su aree demaniali. Le relative
aliquote delle imposte sono stabilite allo 0,4% per l'abitazione principale, allo 0,2% per i fabbricati
rurali e allo 0,76% per gli altri immobili. L’IMU è quindi uno strumento di indiretta tassazione dei
redditi. L'imposta deve essere calcolata sul valore dei beni immobili posseduti da ciascun soggetto
passivo in proporzione alla quota ed ai mesi nei quali si è protratto il possesso. La base imponibile
è invece costituita dal valore patrimoniale dei beni, al lordo delle passività che possono gravarli:

 terreni agricoli e fabbricati iscritti al catasto: la base imponibile IMU è determinata

applicando, alle rendite risultanti in catasto l’1/1, dei moltiplicatori forfetari;
 fabbricati catastali di tipo D: la base imponibile IMU è determinata mediante un
procedimento fondato sul valore risultante dalle scritture contabili;
 aree fabbricabili: la base imponibile IMU è costituita dal valore venale del terreno in
comune commercio dal 1/1 dell’anno di imposizione.

L’IRAP (imposta regionale sulle attività produttive) è un’imposta dovuta alle Regioni da tutti coloro
che svolgono un’attività autonomamente organizzata e diretta allo scambio di beni e alla
produzione di servizi. La gestione delle procedure applicative dell'imposta è riservata agli uffici
finanziari statali. L’IRAP attribuisce alle Regioni una fonte primaria di finanziamento. La
caratteristica sta nel suo essere ragguagliata ad una base imponibile che la legge identifica nel VAP
(valore aggiunto prodotto), scaturente dall'esercizio abituale di un’attività autonomamente
organizzata e diretta alla produzione di beni e alla prestazione di servizi. L'attività di tutte le
amministrazioni pubbliche costituisce presupposto dell'imposta. Non sono soggetti ad IRAP (per
assenza del requisito dell'autonoma organizzazione) le attività artistiche e professionali svolte in
assenza di collaboratori o di lavoratori dipendenti e con supporto minimo di beni strumentali
(telefoni cellulari, PC, ecc…), incluse le attività commerciali con medesime caratteristiche. I
soggetti passivi IRAP sono quelli già visti per le imposte sui redditi (SdC, SdP, imprenditori
individuali, enti non commerciali, enti non residenti). L’IRAP si determina in base:

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 base imponibile: l'imposta si applica sul valore della produzione netta derivate dall'attività
esercitata nel territorio della Regione;
 aliquota: stabilita nella misura del 3,9% (elevata ad 8,5% per l'area delle attività non
commerciali delle pubbliche amministrazioni);
 riparto della base imponibile: si fa riferimento all'ammontare delle retribuzioni spettanti al
personale, utilizzato in stabilimenti od uffici operanti per un periodo di tempo non inferiore
ai 3 anni.

15
LE IMPOSTE SUI CONSUMI (IVA)

Le imposte sui consumi sono:

 dazi: imposte che si applicano al momento in cui le merci vengono introdotte in un Paese e
che si riversano sul consumatore;
 accise: imposte che vengono applicate al momento della fuoriuscita, dalle fabbriche
nazionali, dei prodotti il cui consumo si intende colpire e che si riversano sul consumatore;
 monopoli fiscali: il tributo viene ad essere costituito da una parte del prezzo dei prodotti
(come nel caso dei tabacchi);
 imposte sugli scambi: assoggettamento ad imposta di tutte le operazioni svolte
nell’esercizio abituale di attività economiche, con imposizione tributaria a carico di chi
effettua l’operazione.

L’IVA (imposta sul valore aggiunto) è un'imposta sugli scambi generale, plurifase (perchè applicata
in tutte le fasi della produzione e degli scambi di beni e servizi), non cumulativa (perché applicata
con aliquota piena al solo valore aggiunto nelle diverse fasi del ciclo produttivo e distributivo) e
non a cascata (perché trasparente e neutrale nei confronti delle strutture imprenditoriali). In
passato, l'imposizione degli scambi veniva attuata dall’IGE (imposta generale sull’entrata) che era
qualificata come un’imposta plurifase (perché era applicata con aliquota al 3% su tutte le fasi della
produzione e scambi di beni e servizi), cumulativa (perché in ogni fase l’imposta veniva applicata
sul valore pieno dell'operazione con il conseguente progressivo cumularsi dei prelievi effettuati
nelle diverse fasi del ciclo produttivo e distributivo del bene) e a cascata (perché l'imposta
gravante sul consumatore risultava costituita da quella addebitatagli al momento dell'acquisto e
sotto forma di maggioranza del prezzo). In questo ambito troviamo il difetto di neutralità
(consistente nel fatto che le 3 modalità impositive avvantaggiavano le imprese verticali,
determinando effetti distorsivi sulla concorrenza tra le imprese) ed il difetto di trasparenza
(consistente nel fatto che le imposte a cascata gravavano il consumatore finale in misura non
individuale dall'esterno). I soggetti passivi IVA non sono identificabili, in quanto i soggetti obbligati
ai relativi adempimenti sono proprio quelli nei cui confronti è assicurata la neutralità dell'imposta.
Concorrono a determinare la struttura dell'IVA:

 l'obbligo di assoggettare ad imposta le operazioni attive effettuate;

 il diritto-dovere di addebitare le imposte in questione ai destinatari dell'operazione;
 il diritto di detrarre, dall’ammontare dell'imposta applicata sulle operazioni attive, quello
delle imposte subite sugli acquisti.

A riguardo delle operazioni imponibili, le importazioni rientrano nel campo di operatività IVA in
forza del principio di tassazione dei consumi nel Paese di destinazione dei prodotti. L'IVA sulle
importazioni viene applicata all'atto dell’introduzione di merci nel territorio nazionale. Sono
considerate importazioni solo le introduzioni nel territorio nazionale di beni provenienti da Paesi
esterni all’UE, secondo la logica propria dei dazi doganali.
16
Le operazioni imponibili interne devono provenire da un operatore economico. Le operazioni
soggette ad IVA vengono identificate nella cessione dei beni e nella prestazione di servizi, e sono
entrambe operazioni effettuate dietro corrispettivo (in quanto il prezzo è lo strumento attraverso
il quale avviene il trasferimento del tributo). Le operazioni qualificate come cessioni di beni sono le
vendite con riserva di proprietà, le cessioni gratuite dei beni e le assegnazioni di beni ai soci. Le
operazioni qualificate come prestazioni di servizi sono le cessioni di beni in locazione, affitto o
noleggio, le cessioni relative a brevetti, modelli, disegni, marchi e diritti d'autore, e le
somministrazioni di alimenti e bevande. Ai fini dell'IVA abbiamo 3 momenti salienti:

1) inizio dell’attività: si concretizza nel momento stesso in cui viene intrapresa l'iniziativa
economica con il primo atto preparatorio per il futuro svolgimento dell'attività medesima.
Il relativo numero di partita IVA deve essere riportato in ogni documento rilevante ai fini
dell’applicazione del tributo;
2) variazioni: particolare rilievo assumono le comunicazioni dei mutamenti relativi ai luoghi
nei quali l’attività viene svolta (richieste per consentire i necessari controlli amministrativi).
In caso di variazione degli elementi contenuti nella dichiarazione iniziale, deve farsene
ulteriore dichiarazione entro 30 giorni dalla medesima variazione;
3) cessazione dell’attività: non sia ha con l'effettuazione dell'ultima operazione commerciale,
in quanto sono soggette al tributo anche tutte le operazioni di liquidazione.

Le operazioni non imponibili sono le esportazioni e le operazioni assimilate alle cessioni

all'esportazione, e sono operazioni sottratte all'imposta ma soggette a fatturazione che non
comportano limiti al diritto di detrazione dell'imposta subita sugli acquisti effettuati. Le operazioni
escluse sono quelle che sono estranee all’area di operatività degli obblighi formali e sostanziali
dell’IVA, irrilevanti ai fini del tributo. Le operazioni esenti sono gli esoneri giustificati dal fatto che
alcuni consumi di ricchezza non vengono considerati manifestazioni di capacità contributiva e sono
soggette ai normali obblighi di fatturazione, registrazione e dichiarazione.

Le operazioni si considerano “effettuate” alla data della fattura o pagamento. Al momento in cui
l'operazione si considera effettuata, si accompagna l’esigibilità dell'imposta da parte dello Stato (e
quindi l'obbligo del suo versamento). Sono soggette ad IVA solo le cessioni di beni e le prestazioni
di servizi effettuate nel territorio dello Stato. Le cessioni di beni si considerano effettuate in Italia
quando hanno ad oggetto beni che, al momento della cessione, si trovavano nel territorio
nazionale. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia quando sono rese a favore di
soggetti passivi IVA stabiliti nel territorio dello Stato.

Per quanto concerne la rivalsa dell'IVA, essa deve essere operata mediante l'addebito dell'imposta
nella fattura che il cedente o prestatore del servizio è tenuto ad emettere. Il credo di rivalsa è
dunque un effetto legale della fattura emessa. Per le operazioni non soggette a fatturazione non
v’è diritto o dovere di rivalsa. La rivalsa non è obbligatoria per le imposte relative a cessioni
gratuite di beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa.

Il diritto di detrazione ha la funzione di assicurare la neutralità dell'imposta nei confronti degli

esercenti attività d’impresa/arti e professioni, consentendo ad essi di recuperare l'imposta subita
17
sugli acquisti. Tale diritto consiste nel detrarre, dell'ammontare dell'imposta relativa alle
operazioni attive, quello dell'imposta assoluta (quella pagata all'atto dell'importazione dei beni),
dovuta (nei casi di autofatturazione dell'acquisto) ed addebitata (quella risultante dalle fatture
ricevute per acquisti effettuati presso altri soggetti IVA) a titolo di rivalsa in relazione ai beni
importati od acquistati nell’esercizio d’impresa/arti e professioni. Costituiscono presupposti del
diritto di detrazione le circostanze il cui verificarsi è necessario perché sorga il diritto medesimo,
riconducibili all'effettività dell'acquisto, alla sua inerenza dell'esercizio di impresa/arti e professioni
da parte dell'acquirente, e dell’esigibilità dell'imposta nei confronti del cedente. Sono detraibili le
imposte relative ai beni e servizi che siano stati importati od acquistati. Se viene emessa fattura
per operazioni inesistenti, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente
alle indicazioni della fattura. Il diritto di detrazione compete solo per le imposte relative ai beni e
servizi acquistati nell'esercizio d’impresa/arti e professioni. Il requisito dell'inerenza riguarda il
rapporto tra i singoli acquisti e l’attività svolta dall'acquirente, ed ha i suoi referenti soggettivi nelle
persone fisiche e negli enti non commerciali. I limiti sono:

 di natura sostanziale: non sempre (nè tutta) l’imposta subita sugli acquisti effettuati dai
soggetti IVA è detraibile, e per determinare l'importo indetraibile occorre distinguere se gli
acquisti siano finalizzati o meno ad operazioni esenti o non soggette all'imposta;
 di natura formale: vige la necessità dell’osservanza degli obblighi di registrazione delle
relative fatture e di dichiarazione annuale. Le detrazioni sono riconoscibili giuridicamente
solo se confluiscono nella dichiarazione annuale;
 di natura temporale: il termine per l'esercizio del diritto di detrazione può essere esercitato
con la dichiarazione relativa al 2° anno successivo a quello in cui è sorto tale diritto.

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I DIRITTI ED I DOVERI DEL CONTRIBUENTE

I DOVERI ED I DIRITTI TRIBUTARI FONDAMENTALI

E’ una pratica ormai comune quella di portare, a conoscenza degli Uffici, i fatti costitutivi di
obblighi di pagamento. Le dichiarazioni tributarie devono considerarsi atti aventi natura di
dichiarazione di scienza (in quanto privi di contenuti dispositivi e volti alla comunicazione di fatti
fiscalmente rilevanti).

Ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti. La dichiarazione dei redditi
è unica agli effetti dell'imposta sui redditi delle persone fisiche o giuridiche e dell’imposta locale
sui redditi, e deve contenere l'indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili. I redditi per i quali mancano tali indicazioni si considerano non
dichiarati ai fini dell'accertamento e delle sanzioni. A riguardo vi sono 5 principi:

1) generalità: l'obbligo dichiarativo è esteso a tutti i percettori di reddito;

2) unicità: il contenuto della DDR evidenzia l'esistenza dei singoli redditi, e riguarda il
computo delle singole imposte che li gravano e le circostanze di fatto che incidono sulla
loro quantificazione;
3) annualità: l'obbligo dichiarativo è da considerarsi nel normale periodo annuale che
presiede alla disciplina delle imposte sui redditi;
4) analicità: l'obbligo dichiarativo è assolto solo se l'atto contiene l’indicazione di tutti gli
elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili;
5) forma vincolata: la necessità di utilizzare per la DDR, a pena di nullità, i modelli
annualmente approvati con apposito provvedimento dell'Agenzia delle Entrate.

La DDR deve essere presentata tra l’1/5 ed il 30/6 di ogni anno. Gli effetti della DDR sono:

 l'Amministrazione è legittimata a riscuotere coattivamente le imposte risultanti dalla DDR

solo se esse non siano state spontaneamente versate dal contribuente;
 il riconoscimento, al contribuente, di garanzie procedimentali durante la fase dei controlli
ed accertamenti;
 il possibile costituirsi di situazioni creditorie del contribuente, nei confronti
dell'amministrazione finanziaria, laddove la DDR evidenzi detrazioni maggiori per l'imposta
dovuta.

I diritti a deduzione e a detrazione costituiscono situazioni soggettive attive del contribuente e

consistono nella facoltà di tenere un comportamento atto a determinare l’attuazione o l’elisione
degli obblighi di versamento o la costituzione di un’eccedenza di suscettibile rimborso da parte
della pubblica amministrazione. I diritti a deduzione si riscontrano nelle discipline interne dei

19
crediti di determinazione di alcuni redditi (d’impresa, di lavoro autonomo, diversi) e degli oneri
deducibili del reddito complessivo. I diritti a detrazione hanno le loro manifestazioni nella
disciplina del diritto di detrazione IVA sugli acquisti e nei crediti di imposta.

I crediti d'imposta sono diritti e detrazione e si dividono nei crediti d’imposta strutturali (quando
essi sono un elemento interno della struttura di un tributo) e nei crediti d’imposta non strutturali
(quando il credito d'imposta rappresenta un mezzo per l'erogazione dei contributi pubblici). I
crediti tributari sono configurati come diritto al rimborso e si distinguono in:

 crediti da dichiarazione: hanno ad oggetto le eccedenze attive ed hanno il loro presupposto

nella dichiarazione annuale. Il contribuente può chiederne l'adempimento in seno alla
dichiarazione medesima o può optare per l'imputazione dell’eccedenza in diminuzione
dell'imposta dovuta per l’anno successivo;
 crediti per restituzione: quelli aventi ad oggetto somme che erano dovute in base alla
situazione esistente al momento del pagamento, ma delle quali si prevede la restituzione
laddove sopraggiungano eventi che ne fanno venir meno l'originaria giustificazione
economico-finanziaria;
 crediti da indebito: quelli relativi al recupero delle somme versate per errore od omissione
commessi dal contribuente o dall'amministrazione finanziaria.

20
I DOVERI ED I DIRITTI TRIBUTARI DI SETTORE

Gli obblighi contabili IVA si aggiungono a quelli stabiliti per le imposte dirette e si estendono anche
alle imprese agricole. Si concretizzano nell’:

 obbligo di fatturazione: consiste nella necessità che ogni operazione rientrante nel campo
dell’imposta venga accompagnata dall’emissione di un documento contenente tutti gli
estremi identificativi dell’operazione medesima;
 obbligo di registrazione: consiste nella necessità che vengano annotate, in registri, sia le
fatture emesse che quelle doganali relative agli acquisti effettuati.

Il diritto-dovere di rivalsa può individuarsi nell'ambito dei trasferimenti di oneri tributari dal
soggetto che li ha sostenuti a quello che sarà il destinatario. Le rivalse sono classificate in:

 rivalsa facoltativa: ha il suo referente soggettivo nel responsabile d’imposta e trova la sua
finalità pratica nell’esigenza di permettere che si ristabilisca quell’equilibrio patrimoniale
che viene alterato dall'estensione degli obblighi tributari a soggetti diversi da quelli in capo
ai quali si è realizzato il presupposto di fatto del tributo;
 rivalsa obbligatoria: l'addebito del tributo costituisce sia oggetto di un diritto che un
obbligo giuridico;
 rivalsa ingiusta: riguarda la possibilità che, nei rapporti interni, venga messa in discussione
la correttezza dell'imposta addebitata;
 rivalsa successiva: riguarda la possibilità che il relativo diritto-dovere venga esercitato dopo
il verificarsi dei relativi presupposti di legge.

21
LA DISCIPLINA DELLE PRESTAZIONI TRIBUTARIE

Secondo il principio dell'indisponibilità del tributo, le imposte sono insuscettibili di accordi o

transazione di stampo privatistico tra il contribuente e l'ufficio finanziario, e si prevede che nei
contratti con lo Stato non si può convenire alcuna esenzione da qualsiasi specie di imposte o tasse
vigenti all'epoca della loro stipulazione.

L'adempimento si traduce nella corresponsione delle somme dovute. Per l'adempimento degli
obblighi di versamento diretto è stabilito che esso deve avvenire mediante corresponsione delle
somme ad un istituto di credito, con rilascio di delega irrevocabile. Il pagamento si considera
effettuato al momento stesso del conferimento della delega all'istituto di credito.

La solidarietà tributaria risulta in atto costituita da soluzioni giurisprudenziali. Si ha solidarietà

paritetica laddove le posizioni dei coobbligati hanno un medesimo titolo costitutivo dal verificarsi
del presupposto di fatto dell'obbligo tributario in capo ad essi. Si ha solidarietà dipendente quando
la legge estende l’obbligo di pagamento a soggetti diversi da quelli nei cui confronti si è verificato il
presupposto di fatto del tributo per ampliare le possibilità satisfattive delle pretese tributarie.

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L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

L’ATTIVITA’ DI INDIRIZZO

Il fine ultimo dell’attività di indirizzo è dato dall'esigenza di tutelare il buon andamento degli Uffici
e l’imparzialità dell'azione amministrativa:

 forma: disposizioni meramente interne (circolari, note, risoluzioni) che l'amministrazione

centrale impartisce agli Uffici periferici;
 oggetto: esigenza di orientare, a criteri di efficienza ed imparzialità, l’esercizio di poteri
discrezionali da parte degli Uffici periferici. Abbiamo così atti volti ad indirizzare l'esercizio
dei poteri di indagine ed acquisizione di conoscenze sulle attività e sulle situazioni
economiche dei contribuenti (ad esempio, decreti ministeriali per il controllo della DDR dei
contribuenti) ed atti che investono il campo delle attività estimative e valutative delle
conoscenze acquisite (ad esempio, redditometro e studi settore);
 efficacia: si deve tenere conto sia degli aspetti formali dell'atto che del suo oggetto.

Gli atti di indirizzo interni sono:

 circolari: atti indirizzati dall'Amministrazione centrale a tutti gli Uffici periferici, emanate in
occasione della pubblicazione di nuove leggi al fine di assicurarne l'uniforme applicazione
nel territorio nazionale;
 note e risoluzioni: atti diretti ai singoli Uffici, attraverso i quali l’Amministrazione centrale
fornisce istruzioni per la soluzione di specifiche problematiche.

Gli atti di indirizzo regolamentari (ad esempio, decreti ministeriali e governativi) sono quelli
considerati atti amministrativi generali. Oggetto dei regolamenti possono anche essere direttive
dell'operato di Uffici periferici. Gli atti di indirizzo esterni, invece, sono:

 redditometro: provvedimento volto ad orientare l'attività degli Uffici periferici nella

quantificazione degli imponibili determinabili in sede di accertamento sintetico del reddito
delle persone fisiche. Riguarda l'esercizio di poteri relativi alla valutazione della rilevanza di
dati precedentemente acquisiti in sede di quantificazione del reddito complessivo dei
contribuenti. Il redditometro è dunque l'atto amministrativo generale con il quale il
Ministero dell'Economia e delle Finanze predetermina i criteri di valutazione delle
manifestazioni di capacità contributiva al fine di assicurarne l'uniforme apprezzamento da
parte degli Uffici periferici. L'accertamento sintetico è invece volto alla determinazione del
reddito complessivo attribuibile al singolo contribuente mediante la valutazione di
manifestazioni esterne di agiatezza e capacità contributiva;

23
  studi di settore: strumenti di orientamento dell’attività valutativa da parte degli Uffici
periferici riguardanti la determinazione presuntiva dei ricavi e dei compensi realizzati da
imprese minori/esercenti arti e professioni, e sono emanati sotto forma di decreto dal
Ministero delle Finanze. Tali strumenti prendono le mosse dall'individuazione di campioni
significativi di contribuenti dei vari settori economici ed, attraverso l'individuazione di
elementi caratterizzanti l’attività esercitata, esprimono un risultato numerico
sull'ammontare dei ricavi ritenuto coerente rispetto alle concrete modalità d’esercizio delle
attività dei singoli contribuenti.

Il diritto di interpello è un'istanza che il contribuente rivolge all'amministrazione finanziaria

affinché dia una valutazione preventiva ad un'operazione economica ancora in fieri (= in divenire).
Gli interpelli si distinguono in:

 interpretativo: finalizzato al conseguimento di una risolutiva pronuncia

dell'amministrazione finanziaria sull'applicazione delle disposizioni tributarie quando vi
sono condizioni d’incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni;
 probatorio: si dà vita ad interpelli ai quali vengono attribuiti i connotati tipici della
doverosità e delle finalità probatorie;
 antielusivo: si guarda all'applicazione della disciplina dell'abuso del diritto ad una specifica
fattispecie, e deve essere proposto alla Direzione Centrale Normativa dell'Agenzia delle
Entrate;
 disapplicativo: possibilità della disapplicazione delle norme che, per evitare comportamenti
elusivi, limitano deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta.

24
L’ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO

Gli atti di accertamento tributario hanno un’efficacia sostanziale che va oltre la ricognizione dei
fatti fiscalmente rilevanti e delle loro conseguenze giuridiche. Tali atti vengono concepiti come una
funzione amministrativa vincolata. Per qualificare tali momenti di autorità amministrativa si ricorre
alla decisione amministrativa. Nello svolgimento dell'attività di accertamento, l’Amministrazione
deve tenere conto del rapporto tra i mezzi impiegati e l’interesse pubblico conseguito. Il fine è
dunque il conseguimento dei migliori risultati possibili con le risorse disponibili. Il legislatore:

 ha sancito che i conflitti tra il contribuente e l'amministrazione finanziaria vengano definiti

nelle forme dell’accertamento con adesione (anteriormente all’impugnazione dell'atto
impositivo) o della conciliazione giudiziale (posteriormente alla proposizione del ricorso);
 ha sancito la possibilità che gli uffici procedano all’annullamento d'ufficio degli atti che
riconoscono illegittimi od infondati;
 ha limitato ai casi di dolo o colpa grave la responsabilità patrimoniale dei funzionari che
incorrono in errori nell’attività d’interpretazione delle norme tributarie.

L’autotutela è la possibilità, dell’amministrazione finanziaria, di annullare un proprio errore

commesso e di correggerlo senza dover attendere la decisione del giudice. Abbiamo 2 tipi di
autotutela:

 positiva: gli orientamenti dominanti in dottrina convengono nell'ammettere la possibilità

del ri-esercizio del potere di accertamento nel caso l'Ufficio intenda ovviare ad eventuali
vizi di natura formale dell’accertamento originario;
 negativa: ovvero l’annullamento d'ufficio del provvedimento viziato, ed è possibile in
materia di accertamenti tributari. Sono del tutto assenti i connotati tipici dell'autoritatività,
ed il contribuente non è vincolato o pregiudicato dall'annullamento d'ufficio degli
accertamenti tributari (anzi ne è addirittura avvantaggiato).

Gli accertamenti tributari si classificano:

 accertamento d’ufficio: si ha laddove la legge stabilisce che ad esso devono provvedere gli
uffici tributari, senza l’intervento del contribuente;
 accertamento effettuato con cooperazione del contribuente: si ha laddove l’attività
amministrativa di accertamento è orientata e condizionata dagli obblighi di dichiarazione
posti a carico del cittadino;
 autoaccertamento: sia ha laddove la legge rimette allo stesso contribuente il compito di
provvedere alla determinazione dell'imposta dovuta e al relativo pagamento.

L'accertamento catastale è un sistema di determinazione preventiva ed astratta, ad opera

dell'amministrazione finanziaria, dei redditi medio-ordinari ritraibili dai cespiti immobiliari (rendite
catastali). I redditi immobiliari sono caratterizzati da una relativa stabilità nel tempo e potrebbero

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essere quindi sottoposti a tassazione su basi medio-ordinarie. L'accertamento catastale è il
risultato di un procedimento caratterizzato da:

 officiosità: l'attribuzione delle rendite dei singoli immobili è rimessa agli Uffici
dell'amministrazione finanziaria;
 collettività: ha ad oggetto la totalità delle unità immobiliari comprese nei territori dei
singoli Comuni;
 astrattezza: l'essere volto a determinare un dato (il reddito medio-ordinario ritraibile
dall'immobile) riferito alle potenzialità produttive dei cespiti in normali condizioni.

Il catasto esprime quindi dei redditi tipici o normali, ed è suddiviso in catasto dei terreni e catasto
dei fabbricati. Ha poi funzioni sia descrittive (della consistenza e titolarità della proprietà
immobiliare) che determinative (della sua redditività medio-ordinaria), ed è il risultato di una
complessa serie di operazioni di natura tecnica ed estimativa. Queste operazioni hanno il loro
referente oggettivo nella particella:

 particella dei terreni: la porzione continua di terreno rientrate nel territorio di uno stesso
Comune, appartenente ad uno stesso soggetto ed avente la medesima qualità o classe;
 particella dei fabbricati: ciascuna parte delle singole costruzioni che risulti atta a produrre
un reddito autonomo.

Le operazioni estimative sono finalizzate alla determinazione della rendita catastale delle singole
particelle e si articolano in 4 fasi:

1) qualificazione: rilevazione delle colture praticate nell'ambito di ciascun Comune;

2) classificazione: data dall'articolazione interna delle singole qualità in una pluralità di classi;
3) tariffe d’estimo: determinazione della rendita imponibile astrattamente attribuibile;
4) classamento: vengono stabilite la qualità e la classe d'appartenenza delle singole particelle.

Il catasto rappresenta la situazione e la redditività dei beni in un determinato momento storico.

L'aggiornamento del catasto si ha per:

 effetti della svalutazione monetaria: i contribuenti devono moltiplicare le rendite catastali

per i coefficienti d’aggiornamento;
 modificazioni sopraggiunte nella titolarità dei beni: si devono presentare domande di
voltura catastale e denunce di variazione di classamento;
 variazioni generali del mercato: si fa fronte alle revisioni delle tariffe d'estimo.

L'accertamento delle imposte sui trasferimenti è caratterizzato dall'essere riservato

all'amministrazione finanziaria il compito di determinare sia l’an (se) che il quantum (quanto)
dell'imposta dovuta dal contribuente. La legge pone a carico del contribuente obblighi strumentali
e serventi rispetto all'attività di accertamento da parte degli uffici finanziari. Si ha così un'attività
amministrativa articolata in una pluralità di momenti eterogenei. L’attività di accertamento delle
imposte sui trasferimenti è suddivisa in 3 momenti:

26
 1) qualificazione e liquidazione del tributo sulla base dei valori dichiarati dal contribuente;
2) rettifica di tali valori;
3) correzione degli errori commessi dall'Ufficio in sede d’iniziale applicazione del tributo.

In questo ambito le imposte vengono suddivisi in principali, complementari e suppletive a seconda

dei casi di registro, successione, donazione ecc..:

 termini decadenziali: la legge del registro stabilisce un termine triennale dalla registrazione
dell'atto perché possano essere richieste le imposte principali o suppletive;
 riscossione: le imposte complementari sono riscuotibili nei limiti di 1/3 in pendenza del
giudizio di 1° grado e per intero dopo la sentenza di 2° grado. Le imposte suppletive sono
riscuotibili per intero solo dopo l'ultima sentenza non impugnata od impugnabile con
ricorso in cassazione;
 responsabilità tributaria: la responsabilità dei pubblici ufficiali (notai, cancellieri) non si
estende al pagamento delle imposte complementari o suppletive.

L’attività di accertamento comprende 2 momenti:

1) avviso di liquidazione: atto mediante il quale l'Ufficio determina le imposte dovute in

dipendenza degli atti presentati dal contribuente;
2) accertamento di maggior valore: potere riconosciuto all'Amministrazione limitatamente ai
beni immobili ed aziende, e deve essere motivato. Il concetto è quello di individuare il
contenuto minimo dell'obbligo di motivazione nell'enunciazione dei criteri in base ai quali
è stato determinato il maggior valore.

Nell'ambito dell'accertamento delle imposte dirette e dell’IVA, le imposte “periodiche” hanno i

loro referenti economici in una molteplicità di operazioni verificatesi nel periodo d'imposta. La
disciplina dell'accertamento delle imposte dirette e dell’IVA ha il suo fondamento nelle norme
inerenti i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili (società, enti commerciali,
imprenditori). Le norme generali prevedono che, se la dichiarazione è stata tempestivamente
presentata e le scritture contabili sono state regolarmente tenute, l'Amministrazione può
accertare maggiori imponibili od imposte nel caso riscontrasse inesatte applicazioni delle regole
discipline del tributo (infedeltà, omissioni, presunzioni). L'Amministrazione può inoltre
determinare il reddito imponibile sulla base degli elementi raccolti.

Gli accertamenti analitici (contabili) ed induttivi (extracontabili) si affermarono nel campo

dell’imposta di ricchezza mobile agli inizi del secolo scorso:

 accertamento analitico (contabile): riguarda tutti i contribuenti presenti nel nostro

ordinamento e mira ad adeguare il reddito dichiarato a quello effettivo. Sono soggetti a
tale accertamento sia soggetti non obbligati alla tenuta di scritture contabili che soggetti
obbligati alla tenuta di scritture contabili (ed in questo caso si parla di accertamento
contabile, efficace nella lotta all'evasione fiscale di imprese di maggiori dimensioni);

27
  accertamento induttivo (extracontabile): riguarda solo i soggetti obbligati alla tenuta delle
scritture contabili ed è applicabile solo quando manca la DDR, se vi sono più scritture
contabili, se tali scritture risultino non attendibili o se il contribuente si è rifiutato di
collaborare. Tale accertamento è definito extracontabile perché l'amministrazione
finanziaria non deve limitarsi all'analisi della contabilità tenuta dal contribuente, ma può
avvalersi di dati e notizie raccolte. Questo metodo è usato per rilevare l'evasione fiscale
delle piccole imprese (che in quanto tali spesso omettono di registrare i propri guadagni).

I principi generali dell’accertamento delle imposte dirette e dell’IVA sono:

 la necessaria specificità dei presupposti dell'accertamento, consistente nel fatto che

l’esercizio del potere di accertamento presuppone la rilevazione di specifiche irregolarità
nell'operato dei contribuenti (che possono scaturire dal contenuto della dichiarazione, dai
documenti allegati o dai risultati delle indagini eseguite);
 gli accertamenti già effettuati possono sempre essere integrati o modificati in aumento
mediante la notificazione di nuovi avvisi qualora si concretizzi una sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi;
 assume particolare rilievo la partecipazione del contribuente al procedimento
amministrativo.

La competenza di accertamento è sempre attribuita all'Ufficio del luogo in cui il contribuente ha il

domicilio fiscale, nell'anno per il quale la dichiarazione è stata presentata. I termini di decadenza
per la notifica dell'atto sono stabili al 31/12 del 5° anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione (al 7° anno in caso di omessa dichiarazione). Il contenuto dell’atto deve contenere
deduzioni, detrazioni e crediti d'imposta.

Le forme speciali di accertamento sono:

 liquidazione della dichiarazione: attività di controllo della DDR svolta dal sistema
informativo dell'Agenzia delle Entrate, consistente nel calcolo dell'imposta dovuta e nella
correzione di errori commessi dal contribuente. Deve essere effettuata entro l’inizio del
periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno seguente;
 controllo formale: consiste in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni, è finalizzato
alla verifica della correttezza degli adempimenti in sede della DDR e deve essere effettuato
entro il 31/12 del 2° anno successivo a quello di presentazione della DDR;
 accertamento parziale: atto con il quale l'amministrazione finanziaria rettifica il reddito
dichiarato dal contribuente, senza limitarne la possibilità di successive azioni accertatrici;
 accertamento da studi di settore: mezzo di accertamento parziale volto a consentire di
risalire ad una serie di elementi esterni caratterizzanti i singoli settori al presumibile valore
medio dei ricavi e compensi;
 accertamento sintetico: previsto solo per le persone fisiche, a condizione che il reddito
complessivo accertabile ecceda quello dichiarato di almeno 1/5. Spetterà agli Uffici
procedere alla determinazione del reddito complessivo del contribuente. Il contribuente

28
 può in ogni momento difendersi, dimostrando che l'importo determinato dall'Ufficio deriva
da redditi diversi da quelli posseduti nel periodo d’imposta;
 accertamento antielusivo: forma atipica di accertamento che consente agli uffici finanziari
di procedere al disconoscimento o al recupero dei vantaggi fiscali indebiti derivanti da
operazioni prive di sostanza economica. L’elusione fiscale deve essere contestata con
apposito atto (il quale deve essere preceduto da una richiesta di chiarimenti contenente
l'esplicitazione dei motivi per i quali l'Amministrazione ritiene che non ne sia possibile
l’esistenza). L’atto deve essere motivato, a pena di nullità. Grava poi sull'amministrazione
finanziaria l’onere di dimostrare l'esistenza delle ragioni extrafiscali, ed in caso di ricorso i
tributi accertati saranno di suscettibile riscossione provvisoria;
 accertamento integrativo: si ha quando l'accertamento può essere integrato o modificato
in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi in base alla sopravvenuta conoscenza
di nuovi elementi;
 accertamento con adesione (concordato): atto di accertamento formale al termine di un
contraddittorio tra l’Ufficio ed il contribuente, consistente in un provvedimento dell'Ufficio
sottoscritto anche dal contribuente per adesione. Il procedimento inizia con la richiesta del
contribuente all’Ufficio (a seguito di una verifica fiscale) di formulare una proposta. L’avvio
del procedimento apre una fase di confronto tra contribuente ed Ufficio. Se da ciò ne
scaturirà un accordo, da esso ne seguirà un accertamento sottoscritto dal titolare
dell'Ufficio e dal contribuente (sempre per adesione). La procedura si perfeziona con il
versamento delle somme dovute entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell'accertamento con
adesione, con possibili rateizzazioni (e relativi interessi). L’accertamento si perfeziona con il
pagamento della 1ª rata.

29
L’ATTIVITA’ DI RISCOSSIONE

L'attività di riscossione è la fase successiva a quella dell'accertamento, ed è la fase finalizzata a

consentire all'Erario di incassare i tributi dovuti dal contribuente. L'attività di riscossione viene
assunta dall'Agenzia delle Entrate che si avvale di Equitalia SpA (la quale svolge materialmente la
funzione di riscossione). Vi sono 4 tipologie di riscossione:

 diretta: quella curata dagli stessi enti impositori nell'ambito delle imposte indirette. Ha un
ambito di operatività di cui si avvalgono gli enti locali per la riscossione dei propri tributi e
prendere le mosse dalla notificazione di un apposito atto (ingiunzione fiscale) contenente
l'ordine (per i contribuenti) di pagare le somme dovute entro 30 giorni, a pena degli atti
esecutivi;
 delegata (a mezzo ruolo): quella affidata a soggetti diversi dagli enti impositori nell’ambito
delle imposte dirette. La formazione e l’emissione del titolo esecutivo sono di competenza
dell’ente impositore (ruolo di riscossione). Lo svolgimento delle attività volte al
conseguimento dei pagamenti dovuti dai singoli contribuenti è invece di competenza degli
agenti della riscossione;
 definitiva: quella risultante dalle dichiarazioni dello stesso contribuente, da sentenze
passate in giudizio o da accertamenti e provvedimenti sanzionatori definitivi;
 provvisoria: quella effettuabile in pendenza di giudizio.

I presupposti dell'accertamento sono:

 dichiarazione del contribuente: il potere di riscuotere, a titolo definitivo, le imposte da essa

risultanti e non versate;
 avviso di accertamento: atto mediante il quale l'Amministrazione rettifica le dichiarazioni
presentate o procede direttamente ad accertamenti d’ufficio, determinando nuovi
imponibili o imposte;
 sentenze: procedure giurisdizionali che possono costituire titolo per riscossioni sia
definitive (quando le sentenze non sono state impugnate) che provvisorie (quando le
sentenze sono consentite per % via via crescenti dell’oggetto della controversia).

Per quanto concerne il procedimento di riscossione, gli agenti della riscossione devono richiedere
ai contribuenti il pagamento degli importi dovuti da ciascuno di essi mediante notifica della
cartella di pagamento. La cartella di pagamento è uno strumento mediante il quale la Pubblica
Amministrazione procede alla riscossione coatta del credito vantato nei confronti del
contribuente. Nella cartella viene indicato l’importo totale da saldare, gli enti che ne hanno fatto
richiesta, il dettaglio degli importi a debito e le spese di notifica che spettano ad Equitalia SpA. Le
cartelle di pagamento devono essere notificate al debitore o al coobbligato, a pena di decadenza:

 entro il 31/12 del 3° anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni per le
somme scaturenti dalla liquidazione del loro contenuto;
30
  entro il 31/12 del 4° anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni per le
somme dovute a seguito dei controlli formali;
 entro il 31/12 del 2° anno successivo a quello in cui gli accertamenti sono divenuti definitivi
per le somme dovute in base agli accertamenti.

Una volta decorso inutilmente il termine di 60 giorni dalla notificazione della cartella, l'agente
della riscossione può procedere all’espropriazione forzata. L'agente della riscossione non può
procedere all’espropriazione immobiliare dell'unico bene di proprietà del debitore se costituito
dalla sua residenza anagrafica e non avente le caratteristiche dell’abitazione di lusso, nè quando il
valore è inferiore alle 120.000€ e non è stata preventivamente iscritta ipoteca. Il prezzo base per
la vendita all’asta dei beni mobili pignorati è stabilito in seno allo stesso verbale di pignoramento.
Per l'asporto, custodia o vendita dei beni è stabilito che l'agente della riscossione possa avvalersi
dell'intervento degli Istituti Vendite Giudiziarie. L’agente deve infine provvedere al deposito degli
atti del procedimento d’esecuzione e del ricavato della vendita presso la cancelleria del giudice
dell'esecuzione.

La tutela giurisdizionale è riservata alle commissioni tributarie. Sono escluse, dalla giurisdizione
delle commissioni tributarie, le controversie relative agli atti dell’esecuzione forzata tributaria
successivi alla notifica della cartella di pagamento. E’ precluso, al giudice ordinario, di disporre la
sospensione dell'esecuzione forzata tributaria, salvo che ricorrano gravi motivi. Rimangono escluse
le questioni che investono il diritto di procedere ad esecuzione forzata per eventi verificatisi
successivamente alla notificazione della cartella di pagamento.

Il soggetto passivo della riscossione è colui nei cui confronti possa essere validamente esercitato il
potere di riscuotere (e quindi colui che ha presentato la dichiarazione o che ha ricevuto l'avviso di
accertamento o di liquidazione). La solidarietà paritetica (paritaria) sta poi a sottolineare la
posizione eguale nella quale i singoli coobbligati si trovano nei riguardi dell'ente impositore, e
serve a stabilire se l’imposta dichiarata possa essere riscossa anche/solo a carico di altri. L'ipotesi
della responsabilità tributaria per debito altrui afferma che, chi è obbligato al pagamento
dell'imposta insieme ad altri per fatti o situazioni riferibili a questi, ha diritto di rivalsa.

31
L’ATTIVITA’ SANZIONATORIA

L'attività sanzionatoria è quella volta a dar vita alle sanzioni, ovvero le conseguenze diverse dal
mero pagamento del tributo, e può avere ad oggetto sia prestazioni di natura pecuniaria che
limitazioni di vario ordine alle normali possibilità giuridiche ed economiche con finalità affettive,
repressive o risarcitorie. Le sanzioni amministrative pecuniarie sono:

 soprattassa: caratterizzata dalla fissità, dalla possibilità di cumulo con un’altra sanzione,
dall'attribuzione del potere sanzionatorio agli Uffici preposti all’accertamento del tributo, e
dall’essere irrogata con i medesimi atti. La soprattassa è dunque un accessorio del tributo
evaso avente funzione sostitutiva degli interessi;
 pena pecuniaria: caratterizzata dalla variabilità, dall’impossibilità di cumulo con un’altra
sanzione, dall'attribuzione del potere sanzionatorio ad un Ufficio diverso da quelli preposti
per l'accertamento del tributo, e dall’essere irrogata a seguito di un procedimento
amministrativo distinto da quello di accertamento del tributo. La pena pecuniaria serviva in
passato ad investire l’amministrazione finanziaria di una potestas punitiva simile a quella
del giudice penale.

Secondo il principio di specialità, quando uno stesso fatto è punito da norme tributarie che
prevedono sanzioni sia penali che amministrative, si applica la disposizione speciale (nel senso che
si irroga solo la sanzione, tra le 2 tipologie, avente un più limitato ambito di operatività). A
riguardo della sanzione pecuniaria:

 imputazione della sanzione pecuniaria: troviamo l'imputabilità (non può essere

assoggettato alla sanzione amministrativa chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non
aveva le capacità di intendere e di volere) e la colpevolezza (ciascuno risponde della
propria azione od omissione, cosciente e volontaria, dolosa o colposa);
 quantificazione della sanzione pecuniaria: nella determinazione della sanzione si deve
tener conto della ratio di norme volte a consentire l'adeguamento della misura della
sanzione alle peculiarità dei singoli casi e che possono ravvisarsi negli Istituti del
ravvedimento (mira ad incentivare la regolarizzazione spontanea delle violazioni), della
recidiva (la previsione della possibilità che la sanzione venga aumentata fino alla metà nei
confronti di chi, nei 3 anni precedenti, sia incorso in un'altra violazione della stessa indole),
del concorso di violazione (risponde all’esigenza di attenuare le sanzioni nei casi in cui più
violazioni risultino legate da uno specifico nesso che renderebbe opportuna la loro unitaria
valutazione ai fini sanzionatori) e della continuazione (chi commette più violazioni che
pregiudicano la determinazione dell'imponibile o la liquidazione del tributo);
 irrogazione della sanzione pecuniaria: l’irrogazione immediata delle sanzioni comporta un
triplice procedimento sanzionatorio:
1) l'Ufficio o l’ente locale deve notificare l'atto di contestazione della violazione nel quale
devono essere indicati (a pena di nullità) i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi

32
probatori della violazione, le norme applicate ed i criteri che si intendono seguire per la
determinazione delle sanzioni. L’atto deve essere notificato entro il 31/12 del 5° anno
successivo a quello in cui è avvenuta la violazione. I destinatari della notificazione, in
alternativa, possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad 1/3
della sanzione entro 60 giorni, possono produrre delle deduzioni difensive, o possono
impugnare l’atto di contestazione;
2) l’irrogazione immediata consiste nella possibilità che la violazione o la sanzione venga
irrogata senza preventiva notificazione dell'atto di contestazione. Si tratta di sanzioni
commisurate all’ammontare dei tributi evasi, e per questo tipo di sanzioni è prevista la
possibilità che il contribuente si avvalga della possibilità di definizione agevolata della
violazione;
3) per le sanzioni per omesso o ritardato pagamento è prevista la possibilità di irrogazione
mediante iscrizione a ruolo senza previa contestazione, con l’impossibilità di procedere alla
definizione agevolata della violazione.

33
LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA

LINEAMENTI SISTEMATICI

La giustizia tributaria comprende tutte le discipline volte ad assicurare la composizione dei conflitti
tra contribuenti e Pubblica Amministrazione. Gli studi volti alla definizione agevolata delle
pendenze fiscali sono:

 condono fiscale: misura di carattere eccezionale alla quale il legislatore fa ricorso per
alleggerire l’attività degli Uffici e dei giudici tributari, e per ottenere rapidamente risorse
evitando costi e lunghi tempi d’attesa. Le caratteristiche del condono fiscale sono la
tassativa predeterminazione legale delle pendenze disponibili, la normale esenzione della
possibilità di definizione delle controversie penali, e l’essere la definizione rimessa ad una
scelta del contribuente. L'istanza di condono produce un duplice effetto legale, ovvero
quello di rendere inapplicabile la disciplina che determina la cessazione della materia
inerente le controversie e quello di rendere dovute le somme scaturenti dai crediti previsti
dalla medesima disciplina del condono;
 accertamento con adesione: alias Istituto deflativo del contenzioso. E’ uno strumento che
consente al contribuente di definire le imposte dovute ed evitare l'insorgere di una lite
tributaria. Si tratta di un accordo tra contribuente ed Ufficio che può essere raggiustato sia
prima dell'emissione di un avviso di accertamento che dopo (sempre che il contribuente
non presenti ricorso dinanzi al giudice tributario). La procedura riguarda le imposte dirette
ed indirette, e può essere attivata dal contribuente stesso o dall'ufficio dell'Agenzia delle
Entrate. I vantaggi consistono nel fatto che il contribuente può usufruire di una riduzione
delle sanzioni amministrative di 1/3 e nella non applicazione delle sanzioni accessorie;
 conciliazione della controversia (giudiziale): mezzo con il quale si può chiudere un
contenzioso aperto con il fisco. Si applica a tutte le controversie tributarie e può essere
proposta dalla commissione tributaria, dal contribuente, dall’AE o dall’ente locale.
Riguarda le controversie tributarie di 1° e 2° grado. I vantaggi stanno nel fatto che si può
permette al contribuente di usufruire di una riduzione delle sanzioni amministrative del
40% in 1° grado e del 50% in 2° grado.

A riguardo della tutela giurisdizionale, le controversie tra cittadino e Pubblica Amministrazione

sono rimesse ad un sistema giurisdizionale articolato in 3 gradi di giudizio:

1) il 1° grado si svolge dinanzi ad apposite commissioni tributarie provinciali;

2) il 2° grado si svolge dinanzi alle commissioni tributarie regionali;
3) il 3° grado si svolge dinanzi alla Corte di Cassazione.

34
Le ragioni pratiche della giurisdizione speciale tributaria nel triplice ordine di circostanze stanno
nel fatto che:

 il contenzioso tributario è costituito da un elevato numero di controversie;

 v’è esigenza di specializzazione;
 per le liti tributarie v’è l’opportunità che vengano stabilite regole processuali più semplici e
meno onerose di quelle stabilite per le normali controversie civili.

I profili costituzionalistici della giurisdizione speciale tributaria sono:

 non possono essere istituiti giudici straordinari o speciali;

 al cittadino deve essere sempre assicurata la tutela dei diritti e degli interessi nei confronti
della Pubblica Amministrazione;
 la legge deve assicurare l'indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali;
 i processi si svolgono nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità.

L'ambito di operatività della giurisdizione speciale tributaria prevede:

 limiti esterni: consistono nella necessità che la controversia abbia ad oggetto tributi di ogni
genere (regionali, provinciali, comunali, contributi per il Servizio Sanitario Nazionale,
sovrimposte, sanzioni), ad esclusione delle controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione
forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento;
 limiti interni: il ricorso alle commissioni tributarie può essere proposto contro l'avviso di
accertamento, avviso di liquidazione, irrogazione delle sanzioni, cartella di pagamento,
avviso di mora, iscrizione di ipoteca immobiliare, atti relativi alle operazioni catastali, rifiuto
alla restituzione di tributi ed ogni altro atto del quale la legge ne prevede l'impugnabilità
dinanzi le commissioni tributarie.

Le controversie tributarie sono diversamente impugnabili a seconda che rientrino nel campo
giurisdizionale del giudice ordinario od amministrativo:

 giudice ordinario: si possono impugnare iscrizioni a ruolo, cartelle di pagamento, atti di

diniego e revoche di rateizzazione dei pagamenti;
 giudice amministrativo: si possono impugnare atti amministrativi generali, tutele nei
confronti degli atti in materia di variazioni del domicilio fiscale e controversie in materia di
accesso ai documenti amministrativi.

35
IL PROCESSO TRIBUTARIO

La disciplina del processo tributario prevede che:

 l'atto introduttivo del giudizio sia sempre costituito dal ricorso che il contribuente può
proporre contro uno degli atti tipicamente individuati dalla legge;
 ciascuno degli atti impugnabili deve contenere l’indicazione del termine entro il quale il
ricorso possa essere proposto e le forme da osservare per l’impugnazione;
 gli atti diversi da quelli indicati dal legislatore non sono impugnabili autonomamente;
 gli atti impugnabili autonomamente possono essere impugnati solo per vizi propri;
 nel caso di mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili adottati prima
dell'atto notificato, il ricorso contro quest'ultimo può riguardare anche i vizi degli atti non
notificati.

Il processo tributario ha quindi una struttura impugnatoria. I principi generali sono:

 il processo tributario è fondato sul principio dispositivo (è rimesso al potere delle parti
l’individuazione del contenuto e dei limiti delle domande sulle quali il giudice è chiamato a
pronunciare);
 il processo tributario è dominato dall’impulso officioso per tutto ciò che concerne lo
svolgimento del giudizio e la ricerca delle prove;
 le sentenze devono sempre esaurire l'intera materia del contendere;
 il processo tributario si caratterizza come processo essenzialmente documentale;
 nel processo tributario non hanno spazio le prove legali, e le controversie devono essere
decise sulla base del libero convincimento del giudice.

La competenza delle commissioni tributarie è inderogabile. Le parti del processo sono

rispettivamente il ricorrente e l'ufficio finanziario od ente locale che ha emanato l'atto impugnato.

La disciplina del ricorso alla commissione tributaria deve contenere l’indicazione della
commissione adita, delle generalità (e domicilio eletto) del ricorrente, dell'Ufficio nei cui confronti
il ricorso è rivolto, dell'atto impugnato, dell'oggetto della domanda e dei motivi del ricorso. Nelle
controversie di impugnazione od annullamento di provvedimenti impositivi, i motivi (ovvero
l’oggetto della domanda) si identificano nelle norme dalla cui violazione discendono i vizi. Nelle
controversie di natura dichiarativa, i motivi si identificano nelle situazioni soggettive da accertare.
Il giudice deve essere poi investito della controversia mediante un duplice adempimento:

 notificazione del ricorso: da operare in un termine di 60 giorni dalla data di notificazione

dell'atto impugnato. Ai fini della sua decorrenza è fondamentale la notificazione dell'atto
da impugnare, e non la conoscenza di fatto che di esso possa essersi eventualmente avuta.
Per quanto concerne le controverse sul “tacito rifiuto di restituzione”, la presentazione

36
 della relativa istanza in sede amministrativa assume valore di presupposto processuale
richiesto (a pena di inammissibilità dell'azione);
 costituzione del ricorrente: segue alla notificazione e deve avvenire mediante deposito
nella segreteria della Commissione adita entro 30 giorni dalla notificazione del ricorso, a
pena di inammissibilità.

Le fasi introduttive dei giudizi sono:

 esame preliminare: consistente nella possibilità che il presidente della sezione (alla quale il
ricorso è stato assegnato) ne dichiari l'inammissibilità quando essa sia manifesta, o ne
dichiari la sospensione, interruzione od estinzione del processo ove ne ricorrano i
presupposti;
 tutela cautelare: strumento volto ad evitare possibili danni non riparabili scaturibili dal
comportamento dell'Amministrazione nel tempo occorrente alla definizione del giudizio
(dato che l’impugnazione di un provvedimento amministrativo non ne sospende
automaticamente l’esecutività):
1) per il 1° grado di giudizio si prevede che il ricorrente possa chiedere al giudice la
sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato quando vi sia il pericolo di un danno grave
ed irreparabile. Il presidente può fissare la trattazione dell'istanza di sospensione,
disponendo che ne venga data comunicazione alle parti 10 giorni prima. La commissione
può deliberare sull'istanza di sospensione dove aver deliberato sul motivo della
controversia. Se la sospensione viene concessa, la trattazione della controversia deve
essere fissata entro 90 giorni dalla pronuncia. Gli effetti della sospensione cessano alla data
di pubblicazione della sentenza, ed in caso di mutamenti la commissione può revocare o
modificare il provvedimento cautelare;
2) per il 2° grado di giudizio si prevede che l'appellante possa chiedere alla commissione
tributaria regionale di spendere l'esecutività della sentenza di 1° grado se sussistono gravi
o fondati motivi. Il contribuente può comunque chiederne la sospensione qualora ne
possano derivare danni gravi;
3) per il 3° grado di giudizio la legge consente alla parte che ha proposto il ricorso per
cassazione di chiedere alla commissione di sospendere l'esecutività della sentenza per
evitare un danno grave ed irreparabile.

Nel processo tributario non esiste una distinzione tra la fase istruttoria e quella decisoria della
controversia, e la disciplina dell’istruzione processuale è contenuta nell’art. 7 (nella parte dei
poteri delle commissioni tributarie). Ai fini istruttori, le commissioni esercitano tutte le facoltà di
accesso, richiesta dati, informazioni e chiarimenti agli uffici tributari o all’ente locale. Le
commissioni possono richiedere apposite relazioni ad organini tecnici della Pubblica
Amministrazione (compresa la Guardia di Finanza) o disporre consulenza tecnica. Non sono
ammissibili il giuramento o la prova testimoniale. Le fasi dello svolgimento del processo sono:

1) il presidente della sezione che ha preso in carica il ricorso nomina il relatore e fissa la data
per la trattazione della controversia;

37
 2) la segreteria della Commissione comunica alle parti la data di trattazione 30 giorni prima
mediante apposito avviso;
3) le parti depositano i documenti 20 giorni prima della data di trattazione;
4) la controversia viene trattata in Camera di Consiglio, in totale assenza delle parti;
5) il relatore espone al Collegio i fatti e le questioni controverse. Se la trattazione avviene in
pubblica udienza, il presidenza ammette le parti alla discussione orale;
6) il collegio giudicante adotta la propria deliberazione in segreto;
7) la sentenza viene resa pubblica mediante deposito nella segreteria della Commissione;
8) le parti hanno l'onere di provvedere alla notificazione della sentenza alle altre parti,
depositando entro 30 giorni la copia autenticata nella Segreteria.

La sospensione e l’interruzione del processo tributario vengono disposte e dichiarate con decreto
dal Presidente della Commissione, e consistono nell'impossibilità di porre in essere atti del
processo nel periodo di tempo da esse interessato e nella necessità che la parte interessata
provveda a riassumere il giudizio (a pena di estinzione del medesimo). La sospensione del processo
è disposta nei casi in cui sia stata presentata querela di falso. L’interruzione si verifica nei casi in
cui venga meno la capacità di stare in giudizio di una delle parti (che non si l'ufficio tributario) e nel
caso di morte o radiazione dall'albo di uno dei difensori incaricati. L'estinzione del processo
avviene invece per:

 rinuncia al ricorso: comporta l'obbligo di rimborsare le spese processuali alle altre parti;
 inattività delle parti: rende inefficaci gli atti che devono essere posti in essere in seguito;
 cessazione della materia del contendere: nei casi in cui vengano definite le pendenze
tributarie e per ogni altro caso di cessazione della materia del contendere.

I mezzi di impugnazione sono:

 appello: mezzo di gravame volto ad ottenere dal giudice di 2° grado un riesame della
controversia già decisa in 1° grado ed una pronuncia che sostituisca quella impugnata. Il
termine per appellare è di 60 giorni decorrenti dalla notificazione della sentenza di 1°
grado, ed in mancanza di tale notificazione opera il “termine lungo” di 6 mesi (decorrente
dal deposito della sentenza da appellare). L'atto di appello deve contenere i motivi specifici
dell’impugnazione, non modificabili in seguito;
 ricorso per cassazione: contro le sentenze della commissione tributaria regionale;
 revocazione: consistente nella possibilità di ottenere il riesame della sentenza da parte
della medesima commissione che l’ha emessa.

L'esecuzione delle sentenze tributarie è una disciplina con la quale:

 è stata affermata la generale esecutività delle sentenze delle commissioni tributarie;

 si concede agli uffici finanziari la possibilità di procedere a riscossioni provvisorie in corso di
causa;

38
  è stata estesa la possibilità del giudizio di ottemperanza anche ai casi di mancata
esecuzione (da parte degli uffici finanziari) dei rimborsi d'ufficio degli importi
provvisoriamente riscossi in pendenza di giudizio;
 è stata soppressa la possibilità di ricorso (da parte dei contribuenti) alle forme civilistiche di
esecuzione forzata nei confronti degli uffici finanziari.

Il giudizio di ottemperanza è una procedura che serve a dare attuazione ad una sentenza non
adempiuta in modo spontaneo, dalla Pubblica Amministrazione, nelle decisioni contenute nel
provvedimento. Rappresenta dunque uno strumento che può essere utilizzato per il recupero dei
crediti vantati nei confronti della PA in alternativa al pignoramento mobiliare, immobiliare o
presso terzi. L'accesso a tale rimedio deve ritenersi subordinato al fatto che sia scaduto il termine
per l'adempimento spontaneo o che siano decorsi 30 giorni dalla messa in mora dell'Ufficio tenuto
all'adempimento. La legge prevede che:

1) il ricorso (in doppio originale) deve essere depositato presso la segreteria della
commissione provinciale o tributaria;
2) uno dei due originali deve essere comunicato, dalla segreteria, all'Ufficio tenuto a
provvedere;
3) entro 20 giorni dalla comunicazione, l'ufficio può far pervenire le proprie osservazioni;
4) scaduto tale termine, viene fissata la trattazione del ricorso (da effettuarsi entro 90 giorni
dal deposito);
5) la commissione adotta i provvedimenti necessari per l’ottemperanza, e contro tale
sentenza è ammesso solo il ricorso in cassazione per violazione delle norme sul
procedimento;
6) il procedimento è dichiarato chiuso dopo che siano stati eseguiti i provvedimenti adottati
con la sentenza di ottemperanza.

39
DOMANDE FREQUENTI POSTE IN SEDE D’ESAME:

Accertamento con adesione pag. 29/34

Accertamento integrativo pag. 29

Accertamento sintetico pag. 28

Accertamento tributario pag. 25

Attività di riscossione pag. 30

Autotutela pag. 25

Cartella di pagamento pag. 30

Disciplina del ricorso pag. 36

Giudizio di ottemperanza pag. 39

Giustizia tributaria pag. 34

Imposte sui consumi pag. 16

Irrogazione della sanzione pag. 32

IMU pag. 14

IRAP pag. 14

IVA pag. 16

Operazioni imponibili pag. 17

PEX pag. 12

Plusvalenze pag. 11

Plusvalenze non d’impresa pag. 9

Reddito agrario pag. 8

Reddito di capitale pag. 8

Reddito d’impresa pag. 9

Reddito di lavoro autonomo pag. 9

40
Reddito di lavoro dipendente pag. 8

Redditometro pag. 23

Ricavi pag. 11

Soggetti passivi IRPEF pag. 2

Sopravvenienze attive pag. 12

Tutela cautelare pag. 37

41