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RESUMO
O estudo teve por objetivo responder a questionamentos como: (1) de que maneira os
especialistas entendem o processo de implantação da NBC T 16.11?; (2) qual é a
utilidade e importância desse sistema?; (3) quais são as principais dificuldades
encontradas?; (4) qual é a perspectiva de futuro? Para este trabalho, utilizou-se um
questionário direcionado aos especialistas em contabilidade do setor público do Brasil.
Nove especialistas responderam, e a análise dos dados permitiu constatar que seu
estágio de implantação ainda é muito embrionário. Mesmo após o regramento, são
raros os entes públicos que implantaram ou tentaram a implantação, a qual é
considerada o início de um longo processo. Existe concordância de que elaé importante
no contexto atual da gestão pública. Seus contributos são entendidos como
comparações de resultados, serviços, setores, entidades, melhoraria da gestão e a
utilização dos recursos, efetividade, eficiência, eficácia, planejamento, tomada de
decisão, controle social, função alocativa (orçamento) e transparência pública. As
dificuldades apontadas foram: falta de sistemas informáticos adequados, baixa
remuneração dos profissionais de contabilidade, falta de treinamento e inexistência de
regras punitivas para a não adoção da referida Norma.
ABSTRACT
This study sought to answer: 1) how specialists perceive the NBC T16.11’s
implementation process? 2) What is the usefulness and importance of this system? 3)
What are the main difficulties found? 4) What are the future prospects? A questionnaire
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directed at accounting specialists in Brazil’s public sector was used. Nine specialists
responded. The data analysis has shown that its implementation is still at a very early
stage. Even after it was regulated, there had been a very low number of public entities
that have implemented or that have tried to implement it. Implementation is considered
to be the beginning of a long process. There is a general agreement that it is important
in the current context of public management. Its contributions are perceived as being
comparisons of results, services, sectors, entities, improving management and the use
of resources, effectiveness, efficiency, efficacy, planning, decision making, social
control, allocation function (budget) and public transparency. The difficulties highlighted
were the lack of appropriate computer systems, low pay of accounting professionals,
lack of training, inexistence of punitive measures for those who don’t adopt it.
1 INTRODUÇÃO
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2 REVISÃO DA LITERATURA
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utilidade. Para Lovato, Oliveira, Guimarães e Catapan (2016), o novo sistema do setor
permite capturar os dados de outros sistemas a fim de realizar uma integração entre os
processos de orçamento e planejamento, permitindo-lhe exercer maior controle sobre
as despesas e sobre a mensuração e evidenciação dos custos das entidades públicas.
No mesmo sentido, Lovato et al. (2016) afirmam que “é importante alinhar a
implantação do SICSP com as necessidades e objetivos organizacionais, de forma
sistemática e gradual […]”, e, para isso, deve-se compreender e ter em consideração a
estrutura física da entidade.
A norma a ser utilizada quanto ao método de custeio deixa uma margem para
escolha. Os principais métodos de custeio apontados pela norma são: direto; variável;
por absorção; por atividade; pleno (CFC, 2011). A escolha do método deve estar
apoiada na disponibilidade de informações e no volume de recursos necessários para a
obtenção das informações ou dados (CFC, 2011). As entidades podem adotar mais de
uma metodologia de custeamento, dependendo das características dos objetos de
custeio (CFC, 2011). Porém ela não define com clareza qual dos métodos de custeio
deve ser utilizado entre as opções existentes.
Diante deste cenário, constata-se que todo o processo de implantação já deveria
ter ocorrido de forma mais efetiva depois da criação da norma, mas ele enfrenta
dificuldades que retardam sua implantação, conforme apontam estudos anteriores
como de Drehmer et al. (2016), Lovato et al. (2016) e Padrones et al. (2017).
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Fator
1 Orientação normativa no sentido de implementação do novo modelo.
2 O novo modelo deve ser efetivamente compreendido pelas pessoas.
3 Devem existir elementos facilitadores para o processo de repetição do modelo a fim de
proporcionar certa estabilidade e gerar hábitos.
4 As pessoas precisam perceber claramente as consequências da implantação do
modelo no plano pessoal.
5 As pessoas devem perceber claramente as consequências da implantação do modelo
no âmbito do grupo.
6 A implementação do novo modelo precisa conferir legitimidade para as pessoas,
interna e externamente.
7 O novo modelo necessita estar sintonizado com crenças e valores aceitos e
compartilhados pelos membros da organização.
8 O novo modelo precisa representar efetivamente como os indivíduos serão avaliados
não só institucionalmente, mas também subjetivamente pelos seus pares.
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3 METODOLOGIA
Este estudo, quanto aos seus objetivos, é exploratório. Segundo Raupp e Beuren
(2003), a pesquisa exploratória é aquela em que se tem pouco conhecimento sobre a
temática e “busca-se conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a torná-lo
mais claro ou construir questões importantes para a condução da pesquisa”. Essa
classificação leva em consideração a necessidade de proporcionar um conjunto maior
de informações sobre a implantação do SICSP, em especial sobre os potenciais fatores
limitadores e dificuldades, algo que, nos estudos anteriores, não fica totalmente
evidenciado e pode, no futuro, ser testado empiricamente.
Neste estudo, corroborando Lovato et al. (2016) e Rosa et al. (2015), optou-se
por uma abordagem qualitativa como forma de permitir apropriar-se de questões ainda
totalmente explicadas, relativas ao processo de implantação da contabilidade de custos
no Brasil, semelhante ao aplicado por Carneiro et al. (2013), que também optou por
uma abordagem qualitativa por meio de entrevistas.
Inicialmente, elaboraram-se as questões com o objetivo de realizar entrevistas
pessoais com os autores. Todavia, após os primeiros contatos na tentativa de agendar
a realização dessas entrevistas, percebeu-se o interesse dos autores em respondê-las
por escrito, de acordo com o tempo e a disponibilidade de cada um. Neste sentido, o
instrumento de coleta de dados que, antes, era um roteiro para entrevista
semiestruturado, foi adaptado para um conjunto limitado de 10 questões.
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Questão
1 Estágio ou fase de implantação
2 Importância
3 Pontos negativos e positivos na norma
4 Necessidade de alteração
5 Dificuldades
6 Alternativas às dificuldades
7 Práticas e experiências de sucesso
8 Oportunidade de melhoria com base nas práticas do setor privado
9 Potenciais contributos
10 O futuro do SICSP
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Nesta seção, constam os principais achados do estudo com base nas respostas
obtidas dos entrevistados, buscando-se estabelecer uma relação entre as respostas e a
teoria.
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o sistema de custos, que já estava previsto na Lei nº 4.320, de 1964, como enfatizado
por Slomski et al. (2010). Parece que o panorama de mudança previsto por Machado e
Holanda (2010) está ocorrendo, mas em uma velocidade muito reduzida, inclusive em
âmbito de órgãos federais, como constataram Padrones et al. (2017).
Os contributos do SICSP apontados pelos especialistas ratificam o destacado na
literatura como forma de melhorar o conjunto de informações para a tomada de
decisão. Esses contributos se alinham com os objetivos do SICSP previstos na
normativa do CFC, como é o caso da função alocativa da informação de servir ao
controle social e às funções de planejamento. Estes se alinham com o posicionamento
de autores como Benito et al. (2007), Arnaboldi e Lapsley (2009) e, em parte, com os
achados de Rosa et al. (2015): planejamento, transparência pública e tomada de
decisão.
Sobre os pontos de destaque da norma, percebeu-se que existe o entendimento
de que ela traz avanços ao quadro anterior. Consolida um arcabouço conceitual
necessário para introduzir a contabilidade de custos e gerar o debate. Preenche uma
lacuna existente; traz os instrumentos necessários para a implantação da contabilidade
de custos, mas percebe-se que, como afirmado por Guerreiro et al. (2005), as
introduções de inovações na contabilidade de gestão não dependem exclusivamente do
processo de normalização, pois são mais complexas. Ao contrário, o processo já estaria
em maior nível de evolução, mas, como já referido, os estudos empíricos recentes
apontam no sentido oposto.
As principais críticas centram-se em relação ao seu papel (conceitual) e à não
identificação de qual método deve ser adotado, argumentos que corroboram o
apontado por Catalano et al. (2015).
Entre as possíveis alterações que a norma deveria sofrer, não existe um
consenso. Nosso posicionamento é alinhado com os respondentes (E2), (E4), (E6) e
(E9), no sentido de que a norma cumpre seu papel. Porém só a norma não fará a
contabilidade de custos ser implantada, e isso tem respaldo na teoria institucional e, por
exemplo, no quadro descrito por Guerreiro et al. (2005) dos fatores que devem estar
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integrados para alterações dessa ordem nas organizações (ver Quadro 1) e também
nas dificuldades que se elencam, a começar pela mudança de mentalidade no que diz
respeito a tomar decisões com base em informações de custos. Essa carência decorre
em muito da falta de cultura no controle de custos, já descrita por Alonso (1999), Maus
e Souza (2008) e Padrones et al. (2017).
Sobre as dificuldades apontadas, existe um entendimento, de boa parte dos
especialistas, de que os municípios menores têm mais condicionantes ao processo de
implantação, pois algumas barreiras para a implantação são mais frequentes nestes por
suas características como falta de recursos (materiais, financeiros e humanos), perfil
dos gestores e acúmulo indevido de funções. Esse aspecto corrobora o entendimento
mais geral na literatura internacional, como em Smith (2004), Van Dooren (2005) e
Gomes, Carvallho e Fernandes (2009), uma vez que os municípios maiores têm mais
recursos (financeiros e humanos). Por outro lado, Pereira e Romão (2016) identificaram
mesmos percentuais de implantação em municípios de pequena e grande dimensão (no
caso de Portugal) e assumem que “contrariamente ao que poderia ser expectável, a
variável dimensão não é condição essencial para a implementação do SIC”. Nosso
entendimento é de que isso precisa ser explorado em relação à realidade brasileira,
pois a abordagem (em termos de volume de receitas) feita por Lovato et al. (2016)
também não identificou essa relação que está presente para parte dos entrevistados.
Um dos pontos que pode ser referido como um fator que motivará a adoção será
o maior rigor institucional dos órgãos de controle com ações mais punitivas aos
gestores como forma de combater as restrições à implantação.
Os principais contributos da contabilidade de custos para o setor repetem, em
parte, os fatores de importância já referidos, alinhados em muito com os objetivos
descritos pela norma de custos. Nosso posicionamento é no sentido de que serão dois
os contributos centrais, um destinado ao usuário interno e outro ao usuário externo:
melhora na decisão por parte dos gestores e transparência. Ambos têm a mesma
origem, num conjunto de informações de custos disponível, formatável, útil e seguro,
que não só atenda à obrigação legal, mas tenha utilidade para a tomada de decisão.
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5 CONCLUSÃO
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