ISSN 1413-7097

REVISTA DIALÉTICA
DE DIREITO TRIBUTÁRIO
(RDDT)

Repositório autorizado de jurisprudência dos seguintes tribunais:

- do Supremo Tribunal Federal (Despacho do Exmo. Sr. Presidente no Processo nº 304743,

publicado no DJU 1 de 18 de maio de 1998, página 1; inscrição sob nº 23/98, em 24 de junho de 1998,
conforme Ofício 2434/98-SD);

- do Superior Tribunal de Justiça (sob nº 36 - Portaria nº 1, de 16 de junho de 1997, do Exmo.

Sr. Ministro Diretor da Revista do STJ, publicada no DJU I de 23 de junho de 1997, página 29422);

- do Tribunal Regional Federal da 1ª Região (Portaria nº 12, de 13 de agosto de 1997, do Exmo.

Sr. Juiz Diretor do Gabinete da Revista do TRF da 1ª Região, publicada no DJU II de 21 de agosto de
1997, página 65574);

- do Tribunal Regional Federal da 2ª Região (Processo nº 97.02.16454-0, autuado em 30 de

maio de 1997 e julgado em 5 de junho de 1997);

- do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (sob nº de inscrição 8 - Portaria nº 2, de 30 de

maio de 1997, da Exma. Sra. Juíza Diretora da Revista do TRF da 4ª Região, publicada no DJU II de
5 de junho de 1997, página 41344); e

- do Tribunal Regional Federal da 5ª Região (sob nº 7 - Despacho do Exmo. Sr. Juiz Diretor
da Revista do TRF da 5ª Região, publicado no DJU II de 9 de setembro de 1997, página 72372).

187
ABRIL - 2011
 REVISTA DIALÉTICA
DE DIREITO TRIBUTÁRIO
(RDDT)
ISSN 1413-7097

187
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 9

DOUTRINA
ISS e PIS-Cofins-Importação - Critérios
Espacial e Pessoal na Prestação
Internacional de Serviços
Alberto Macedo

1. Introdução
O presente trabalho pretende tratar dos aspectos atinen-
tes aos conceitos de “serviço” e de “resultado do serviço” no
âmbito da prestação internacional de serviços, no que se
apresentar relevante para o Imposto sobre Serviços de Qual-
quer Natureza (ISS), a Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor
Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou
Serviços (PIS/Pasep-Importação), e a Contribuição Social
para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Im-
portador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Co-
fins-Importação), estas duas últimas doravante denominadas,
neste trabalho, de forma una, de PIS-Cofins-Importação.
O fato de esses tributos comportarem materialidades
semelhantes, na importação de serviços, nos leva a questio-
narmos se há distinção entre o conceito de serviço para fins
de PIS-Cofins-Importação e o conceito de serviço para fins
de ISS. O que enseja essa discussão é a recente publicação
dos Recursos Extraordinários (RE) n os 547.245-SC e
592.205-SC1, em que decidiu a Suprema Corte pela incidên-
cia do ISS nas operações de leasing financeiro e leaseback.
Nesses acórdãos, não só o voto condutor do Relator, mas
também os votos acompanhantes deram a entender pela ado-
Alberto Macedo
ção, pelo constituinte, de um conceito de serviço muito mais
é Mestre e Doutorando
amplo (de qualquer natureza) que o até então adotado pela em Direito Tributário
jurisprudência da Corte Máxima a partir do advento do RE pela Faculdade de
nº 116.121-SP2, em que se decidira, na ocasião, pela adoção Direito da USP,
do conceito de serviço como sendo, em síntese, uma obriga- Professor de
ção de fazer. Especialização em
Neste mister, analisaremos como tem sido entendida Direito Tributário na
pela Administração Federal a remessa de valores relativos ao USP, na PUC-SP, na
FGV e no IBET,
Auditor-fiscal e
Presidente da 3ª
1
Tribunal Pleno, Relator Ministro Eros Grau, julgados em 2.12.2009, publicados no
Câmara Julgadora do
DJe em 5.3.2010.
2
Tribunal Pleno, Relator Ministro Octavio Gallotti, Redator para o Acórdão Minis- Conselho Municipal de
tro Marco Aurélio, julgado em 11.10.2000, publicado no DJ em 25.5.2001. Tributos de São Paulo.
10 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187

pagamento de royalties e de atividades correlatas. Escolhemos os royalties na me-

dida em que a cessão de direitos que enseja o seu pagamento é o tipo de atividade
que se encontra numa região cinzenta entre o que seja e o que não seja serviço, a
depender do conceito de serviço que se adote.
Outra questão que se põe trata dos conceitos de importação para fins de PIS-
Cofins-Importação e de ISS, e de exportação de serviços para fins de ISS e PIS-
Cofins, os quais estão diretamente relacionados ao conceito adotado pelo ordena-
mento de “resultado dos serviços prestados”, particularmente quanto ao local em que
se dá esse resultado. Neste aspecto, torna-se relevante o cotejamento dos diplomas
normativos que tratam do tema: a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003,
instituidora das normas gerais a respeito do ISS, as Leis nº 10.637, de 30 de dezem-
bro de 2002, e nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que trouxeram a desonera-
ção da PIS-Cofins na exportação de serviços, e a Lei Ordinária nº 10.865, de 30 de
abril de 2004, instituidora da PIS-Cofins-Importação3, perscrutando-se se é possí-
vel interpretar conjuntamente os textos dessas leis para se descobrir um conceito
comum de resultado dos serviços prestados, aplicável tanto para PIS-Cofins e PIS-
Cofins-Importação, quanto para ISS.

2. A Implantação do Princípio do Destino pelo Constituinte Derivado

Um esforço constante do poder constituinte derivado, ao longo da vigência da
presente Constituição, tem sido envidado no sentido de se adotar, na tributação do
comércio internacional de bens e serviços, o princípio do destino, ou seja, não tri-
butar a origem do comércio internacional, a fim de não se “exportar tributos”. Pelo
princípio do destino, as exportações não são tributadas, enquanto as importações o
são; ao passo que pelo princípio da origem, as exportações são tributadas, e as im-
portações não o são.
Com a adoção do princípio do destino para os tributos sobre o consumo, busca-
se uma neutralidade no comércio internacional, de forma que não faça diferença se
os bens ou serviços são obtidos no mercado interno ou no exterior, aplicando-se
sempre os tributos nacionais sobre o consumo4.
No tocante ao comércio internacional de serviços sob a perspectiva brasileira,
que é o foco do presente estudo, esse esforço teve início em 17 de março de 1993
com a Emenda Constitucional nº 3, que passou a prever a possibilidade de lei com-
plementar excluir, da incidência do ISS, as exportações de serviços para o exterior,
incluindo o inciso II ao parágrafo 3º do art.156 da Constituição de 19885.

3
Originada da conversão em lei da Medida Provisória nº 164, de 29 de janeiro de 2004.
4
Não há como negar que a aplicação dessa neutralidade internacional é mais difícil na prestação de serviços, por não
poderem eles ser facilmente vistos como exportados ou importados, já que a falta de tangibilidade significa ausência
de controles eficientes de aduana que possam confirmar sua exportação, bem como que possibilitem sua tributação
na importação. Cf.: “Working Party nº 9 on Consumption Taxes. Center for Tax Policy and Administration,
Organization for Economic Co-operation and Development - OECD”, disponível em http://www.oecd.org/
dataoecd/19/63/44559751.pdf. Acesso em 29 dezembro de 2010.
5
Art. 156: “§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III [ISS] do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
(...) II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.”
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 11

A exclusão da tributação das contribuições sociais e de intervenção no domínio

econômico sobre as receitas decorrentes de exportação de serviços foi incluída pela
Emenda Constitucional nº 33 de 11 de dezembro de 2001, por intermédio do inciso
I, ao parágrafo 2º do art. 1496.
O passo seguinte foi a outorga de competência tributária à União para exigir
contribuição social do importador de bens ou serviços ou de quem a lei a ele equi-
parar, por intermédio das disposições incluídas, em 19 de dezembro de 2003, pela
Emenda Constitucional nº 42, particularmente o inciso IV do art. 1957 e o inciso II
do parágrafo 2º do art.1498, todos da Constituição de 1988.
A Emenda Constitucional nº 42/2003 veio extinguir uma vantagem injusta con-
cedida aos bens e serviços importados, prevendo a possibilidade de serem tributa-
dos pela PIS-Cofins-Importação, tentando equipará-los com a produção de bens e
serviços nacionais, já tributados pela PIS-Cofins nacional. Afinal, largamente ado-
tado no comércio internacional e nos mercados não integrados, o princípio do des-
tino, utilizado pelos demais países, fazia os serviços vindos de fora livres dos tribu-
tos que oneram seu consumo, enquanto os serviços internos os suportavam9.
Inclusive, foi este o mote apresentado na exposição de motivos nº 8/2004-MF
da Medida Provisória nº 164, de 29 de janeiro de 2004, instituidora da PIS-Cofins-
Importação, conforme trecho abaixo10:
“12. Por fim, justifica-se a edição de Medida Provisória diante da relevância e urgên-
cia em equalizar, mediante tratamento isonômico, principalmente após a instituição da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativa e da EC nº 49 [sic], de 2003,
a tributação dos bens e serviços produzidos no País com os importados de residentes
ou domiciliados no exterior, sob pena de prejudicar a produção nacional, favorecendo
as importações pela vantagem comparativa proporcionada pela não incidência hoje
existente, prejudicando o nível de emprego e a geração de renda no País.”
Concluída a reforma constitucional de previsão de tributação dos serviços im-
portados e de desoneração dos serviços exportados, o processo se completou, no
âmbito infraconstitucional, no tocante à oneração da importação de serviços, com
a aprovação da Lei Complementar nº 116/2003, ao explicitar, no parágrafo 1º de seu
artigo 1º, que o ISS “incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País
ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País”, bem como com a institui-

6
Art. 149: “§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I -
não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.”
7
Art. 195: “(...) e das seguintes contribuições sociais (...) do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.”
8
Art. 149: “§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
(...) II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços.”
9
DERZI, Misabel Abreu Machado. “Não-cumulatividade, Neutralidade, PIS e Cofins e a Emenda Constitucional nº
42/03”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. V. 8. São Paulo,
Dialética, 2004, pp. 339-355.
10
Não ignoramos, no entanto, a imperfeição presente no fato de que as referidas contribuições não são siamesas, apre-
sentando diferentes formas de apuração, comparando-se com as nacionais. A esse respeito: OLIVEIRA, Ricardo Mariz.
“Cofins-Importação e PIS-Importação”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Di-
reito Tributário. V.8. São Paulo, Dialética, 2004, pp. 391-431; TÔRRES, Heleno Taveira. “Regime Constitucional
das Contribuições sobre Faturamento e o Princípio da Segurança Jurídica”. In: FERRAZ, Roberto. Princípios e Li-
mites da Tributação. São Paulo, Quartier Latin, 2005, pp. 587-665.
12 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187

ção, pela Lei nº 10.865/2004, do PIS-Cofins-Importação, a incidir sobre os servi-

ços “provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente
ou domiciliada no exterior”, sejam eles “executados no País”, sejam “executados no
exterior, cujo resultado se verifique no País”.
No atinente à desoneração da exportação de serviços, a Lei nº 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, em seu art. 5º, II, já previa a não incidência da contribuição para
o PIS/Pasep sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços
para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
representasse ingresso de divisas, o que foi seguido pela Lei nº 10.833, de 29 de
dezembri de 2003, em seu art. 6º, II, para a Cofins.
A desoneração da exportação de serviços do ISS veio com o art. 2º, I, da Lei
Complementar nº 116/2003, o qual previu que o imposto não incide sobre as expor-
tações de serviços para o exterior do País, excluindo, da classe dos serviços expor-
tados, entretanto, aqueles “desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique,
ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.

3. O Novo Ponto de Inflexão do Conceito Constitucional de “Serviços de

Qualquer Natureza” para Fins de ISS com a Recente Jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal e sua Distinção em Relação aos Serviços
Tributáveis por PIS-Cofins-Importação
A importação de serviços é materialidade tributada tanto pelo ISS quanto pela
PIS-Cofins-Importação. Mas enquanto, na Constituição de 1988, o art.156, III, fala
de imposto sobre “serviços de qualquer natureza, excluídos aqueles previstos no
art.155, II, e definidos em lei complementar”, o art.195, IV, trata de contribuições
sociais a serem cobradas do importador de “serviços” do exterior.
A questão que se põe, portanto, é a seguinte: é possível entender haver dois dis-
tintos conceitos constitucionais de “serviço importado”, conforme se trate de ser-
viços tributáveis pelo ISS e serviços tributáveis pela PIS-Cofins-Importação? De
outro modo, haveria uma amplitude semântica maior para a materialidade do ISS,
haja vista o texto constitucional trazer a expressão “serviços de qualquer natureza”,
enquanto na PIS-Cofins-Importação, ficou o texto constitucional no angusto con-
ceito de “serviços”?
Esta pergunta toma relevância quando analisamos, por exemplo, as atividades
dispostas no grupo 3 da lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, que
tratam dos “serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congê-
neres”, bem como o negócio jurídico da franquia, prevista no item 17.8 da mesma
lista, na qual o franqueador é remunerado justamente pela cessão do direito de uso
de marca ou patente, apesar de a franquia também envolver, via de regra, o direito
de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema opera-
cional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador.
No âmbito da Receita Federal do Brasil (RFB), nas Soluções de Consulta nos
357/2007 (Disit11 08), 13/2009 (Disit 09) e 273/2009 (Disit 09), afastou-se a inci-

11
Divisão de Tributação.
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 13

dência da PIS-Cofins-Importação sobre os royalties pagos pelo direito de uso e ex-

ploração de patentes de invenção, mantendo-se a tributação dessas contribuições
sociais somente sobre os valores pagos ao exterior pela transferência de tecnologia
e pela prestação de outros serviços vinculados ao contrato relativo aos royalties,
desde que houvesse a discriminação entre os valores correspondentes aos direitos
de uso e aqueles relativos à transferência de tecnologia.
Mais recentemente, porém, uma solução de consulta da 10ª Região Fiscal (nº
65/2009) proferiu o entendimento de que a remessa de valores “a residentes ou do-
miciliados no exterior a título de royalties por direitos autorais e pelo uso de mar-
cas sujeita-se à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Co-
fins-Importação”, considerando, portanto, irrelevante a segregação, no contrato,
entre os valores relativos ao direito de uso e exploração de patentes (royalties) e
aqueles referentes aos serviços vinculados.
Nota-se aí, pois, uma tendência de mudança de entendimento na Administração
Federal a respeito do tema no sentido de alargar o conceito de serviço para fins de
tributação pela PIS-Cofins-Importação, abarcando as cessões de direito. Essa diver-
gência suscitará a manifestação da Coordenação-geral de Tributação (Cosit), a fim
de uniformizar o entendimento da fiscalização no país12, o que poderá ensejar mais
discussões judiciais sobre o tema.
No tocante ao ISS, até antes do advento dos RE nº 547.245-SC e nº 592.905-SC,
julgados em 2 de dezembro de 2009, poder-se-ia entender pela não tributação dos
valores relativos às puras cessões de direito de uso de marcas e patentes. Afinal, até
então, prevalecia unicamente, na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF),
um conceito constitucional de serviço tributável pelo ISS relacionado à existência
de uma obrigação de fazer, à luz do RE nº 116.121-SP, julgado em 11 de outubro
de 200013.
Inclusive, como decorrência desse julgado de 2000, houve o veto presidencial
ao item 3.1 da atual lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, e mais re-
centemente foi publicada a Súmula Vinculante nº 31, em 17 de fevereiro de 2010,
estipulando ser “inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qual-
quer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”.
Agora, com os recursos extraordinários de 2009 supracitados, vê-se exsurgir
nova orientação sobre o tema das cessões de direito, que pode ser sintetizada no tre-
cho abaixo do voto do Relator, Ministro Eros Grau, no RE nº 592.905-SC:
“Em síntese, há serviços, para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição,
que, por serem de qualquer natureza, não consubstanciam típicas obrigações de fazer.
Raciocínio adverso a este conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas
prestações de fazer, nos termos do que define o direito privado. Note-se, contudo, que
afirmação como tal faz tábula rasa da expressão ‘de qualquer natureza’, afirmada do
texto da Constituição.” (Destaque nosso)

12
Cf. “Receita deve definir Tributação de Royalties”. Jornal Valor Econômico, 21.1.2010.
13
“Imposto sobre Serviços - Contrato de Locação. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o
objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação
de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a
locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observân-
cia inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.”
14 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187

De fato, a utilização da expressão “de qualquer natureza” para conferir maior

amplitude semântica a termo a qual leve a ampliação de competência tributária não
é novidade no texto constitucional. Essa expressão também qualificou, com a mes-
ma intenção - no caso, alargar a competência tributária do imposto de renda - o ter-
mo “proventos”, o qual, isoladamente considerado, tem o sentido apenas de remu-
neração de aposentadoria dos servidores públicos14.
Dessa forma, não há uma definição constitucional precisa expressa do conceito
de “proventos de qualquer natureza”. O Código Tributário Nacional, como lei com-
plementar tributária, cumprindo sua função prevista no art.146, III, “a”, da Consti-
tuição de 1988, concretizou a definição desse conceito no seu art. 43, II, como sen-
do qualquer acréscimo patrimonial não compreendido no conceito de renda do in-
ciso I do art. 43, ou seja, que não fosse produto do capital, do trabalho ou da com-
binação de ambos.
Da mesma forma, só que por comando constitucional expresso no art.156, III,
reforçando a prescrição do art.146, III, “a”, combinado com o art.146, I, o constituin-
te também remete à lei complementar a função de definir o conceito de “serviços
de qualquer natureza”, atualmente cumprida pela Lei Complementar nº 116/2003.
Ou seja, além de segregar as atividades que ficarão sob a incidência do ISS daque-
las que se cingirão à incidência do ICMS, prevenindo, pois, conflitos de competên-
cia, a referida lei complementar, ao mesmo tempo, também contribui no precisamen-
to das fronteiras do conceito constitucional de serviço de qualquer natureza.
Também nesse sentido, pronunciou-se, em seu voto, o Ministro Eros Grau, nos
RE nos 547.245-SC e 592.905-SC, referindo-se a parecer do Ministro Ilmar Galvão:
“3.25. Tem-se, assim, que a lei complementar a que se refere o art.156, III, da CF, ao
definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS: (a) arrola servi-
ços por natureza; (b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de
atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por força
de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e
(c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributa-
ção do ISS.”
Conclui-se, portanto, que o constituinte conferiu grande importância à lei com-
plementar para definir o conceito de “serviço de qualquer natureza”, fazendo-o o
legislador complementar de forma denotativa15, incluindo ali, por exemplo, o con-
trato de franquia (17.8), bem como a cessão de direito de uso de marca e de sinais
de propaganda (3.2) esteja esta última vinculada a outros serviços, como os de as-
sistência técnica, por exemplo, ou não.
Não se está aqui a afirmar que basta que uma atividade esteja elencada na lista
de serviços que automaticamente será considerada serviço tributável pelo ISS, mas

14
Cf. LEMKE, Gisele. Imposto de Renda - os Conceitos de Renda e de Disponibilidade Econômica e Jurídica. São
Paulo, Dialética, 1998, p. 60.
15
Ricardo A. Guibourg, Alejandro M. Ghigliani e Ricardo V. Guarinoni classificam as definições em denotativas ou
designativas. As definições denotativas enumeram objetos que pertencem à classe que a palavra ou expressão quer
rotular. As definições designativas, por sua vez, designam as características necessárias de uma classe que os obje-
tos têm de ter para poderem se inserir nessa classe. Cf. Introducción al Conocimiento Científico. Buenos Aires, Eu-
deba, 2004, p. 58.
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 15

o entendimento exposto acima não está fora do conteúdo semântico do conceito

constitucional de serviços de qualquer natureza.
Isso porque, para a busca desse conceito constitucional, além da jurisprudência
acima colacionada, importante norte nos dá o constituinte originário, ao excluir
expressamente da materialidade do ISS os serviços de comunicação, que estão en-
tre os serviços prescritos no art.155, II, da Constituição, deixando-os na competên-
cia tributária dos Estados e do Distrito Federal.
Como os serviços de comunicação não consubstanciam qualquer obrigação de
fazer, mas apenas uma espécie de cessão de direito de uso (da linha telefônica, por
exemplo), cujo pagamento será diretamente proporcional ao tempo de uso dessa li-
nha, e o constituinte fez exclusão expressa dos serviços de comunicação do rol de
serviços de qualquer natureza tributáveis pelo ISS, conclui-se que o gênero “cessões
de direito” se enquadra no conceito de serviços de qualquer natureza16, bem na li-
nha da adoção de um conceito econômico de serviços.
De outro modo, as cessões de direito (serviços de qualquer natureza) que não
sejam serviços de comunicação, estão sujeitas ao ISS, desde que previstas em lista
de serviços instituída por lei complementar.
Todo esse raciocínio, no entanto, não pode ser empregado para a PIS-Cofins-
Importação, na medida em que o constituinte, no caso, derivado, não outorgou com-
petência tributária à União para tributar, pela referida contribuição, a importação de
serviços “de qualquer natureza”, mas apenas a importação de “serviços”, os quais,
por falta de uma indicação constitucional expressa em outro sentido, mantêm a co-
notação trazida do âmbito do Direito Privado17.
Há que se lembrar que são distintos os fundamentos de validade para a institui-
ção da PIS-Cofins-Importação e para a instituição da PIS-Cofins nacional, tanto
cumulativa quanto não cumulativa. Enquanto a PIS-Cofins-Importação teve outor-
ga de competência a partir do art.195, IV (contribuição social “do importador de
bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”), as demais PIS-Co-
fins buscam seu fundamento de validade no art.195, I, “b”, que prescreve a possibi-
lidade de a União instituir contribuições sociais “do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a receita ou o faturamen-
to”.
Com isso, afirmamos que a materialidade “auferir receita ou faturamento”
apresenta-se como um conceito constitucional aberto que comporta a tributação
de qualquer receita ou faturamento, como conceito de contexto econômico juri-
dicizado. E assim se deu a partir do disposto no art. 1º, parágrafo 1º18, tanto da Lei
nº 10.637/2002, quanto da Lei nº 10.833/2003. Ali a totalidade das receitas auferi-
das pela pessoa jurídica abrangeu não só a receita bruta da venda de bens e servi-
ços, mas também todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

16
Nesse sentido, Cf. BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. “Definição de Serviços para Fins de Tributação pelo ISS”.
Revista Dialética de Direito Tributário nº 104. São Paulo, Dialética, maio de 2004, pp. 74-87.
17
Cf. VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e Competências Tributárias. São Paulo, Dialética, 2005, p. 101.
18
Art. 1º, parágrafo 1º: “Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de
bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.”
16 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187

De maneira diferente se dá com a PIS-Cofins-Importação. Afinal, a materiali-

dade desta contribuição social, como exposto acima, não é a obtenção de receita ou
faturamento, mas sim a importação de bens e serviços. Visto dessa forma, toma re-
levância a distinção entre essa materialidade e aquela do ISS, que não fala só de
serviços, mas sim de “serviços de qualquer natureza”, como acima exposto.
Nesse mister, enquanto há previsão constitucional e legal para a tributação, pelo
ISS, das cessões de direito de uso de marca, o mesmo não ocorre para a PIS-Cofins-
Importação. Não pode, portanto, a lei, e muito menos a RFB, por ato normativo,
definir que cabe a tributação de PIS-Cofins-Importação na remessa de royalties ao
exterior do País, diferentemente do ISS, haja vista o conceito constitucional de “ser-
viços” ser mais restrito que o conceito constitucional de “serviços de qualquer na-
tureza”.

4. Instituição dos Elementos de Conexão na Tributação de Prestações de

Serviços Internacionais: pela Lei Complementar nº 116/2003 no Caso do ISS,
e pela Constituição de 1988 no Caso de PIS-Cofins-Importação
Elemento de conexão é um instituto previsto na legislação que determina o “lo-
cal” de ocorrência de certo evento da vida para um ordenamento tributário, geran-
do-se efeitos jurídicos para esse evento pela aplicação de tal ordenamento19.
A estrutura do Sistema Tributário Brasileiro foi tratada de forma minuciosa pela
Constituição de 1988, se comparada com a de praticamente qualquer outro ordena-
mento no mundo, no atinente à outorga das competências tributárias aos entes polí-
ticos. No entanto, particularmente quanto aos tributos, a própria Constituição bra-
sileira conferiu ao legislador complementar a competência para integrar normas de
sede constitucional que foram formuladas pelo constituinte com uma discriciona-
riedade bastante ampla - normas completáveis - por razões de conveniência do pró-
prio constituinte20. Com isso, afirmamos que nem todos os critérios da regra-matriz
de incidência tributária dos tributos estão postos no texto constitucional.
Isso não é diferente no caso do ISS, em que coube ao legislador complementar
determinar elementos de conexão de forma a definir seus critérios espacial e pes-
soal, os quais não se encontram predefinidos de forma una no texto constitucional.
Este se limita a prescrever, como materialidade do referido imposto “serviços de
qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complemen-
tar”.
Quando o legislador complementar estipula como elemento de conexão o local
do estabelecimento prestador, para defini-lo como critério espacial do ISS, está cum-
prindo a função de prevenir conflitos de competência, nos termos do art. 146, I, da
Constituição de 1988, o que se tornou relevante particularmente para as prestações
de serviço intermunicipais, que ocorrem quando o estabelecimento prestador se
encontra em um Município e a efetiva prestação (em âmbito pré-jurídico) acontece
em outro Município.

19
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6ª ed. Rio de Janeiro, Forense, 2005, p. 252.
20
BASTOS, Celso Ribeiro. Lei Complementar: Teoria e Comentários. 2ª ed. São Paulo, Celso Bastos - Instituto Brasi-
leiro de Direito Constitucional, 1999, p. 24.
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 17

Para confirmar a importância da definição, pela lei complementar, desse elemen-

to de conexão, basta que imaginemos, por hipótese, uma situação em que, não exis-
tindo a referida lei complementar, particularmente para definir os critérios espacial
e pessoal do ISS, houvesse dois Municípios distintos, estando o prestador do servi-
ço estabelecido em um deles (Município “A”) e o tomador em outro (Município
“B”). Nessa situação, se o Município “A” decidisse eleger como critérios espacial
e pessoal do ISS, respectivamente, o estabelecimento prestador e o prestador do
serviço, e o Município “B”, respectivamente, o local da efetiva prestação e o toma-
dor do serviço, haveria conflito de competência entre os Municípios, ocasionando-
se a exigência do tributo em ambos, numa efetiva bitributação, obviamente contra
os ditames constitucionais.
Por conta de casos como esse, fundamental é o papel da lei complementar tri-
butária para prevenir conflitos de competência, numa função uniformizadora do sis-
tema federativo, de forma a conferir harmonia ao pacto federativo21.
Por isso, é que a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece, em seu art. 3º, o
critério espacial do ISS, tendo como regra geral o local do estabelecimento presta-
dor, e como exceção, o local da efetiva prestação do serviço; e em seu art. 5º, o cri-
tério pessoal, tendo como contribuinte o prestador do serviço.
Mas, especificamente no caso do ISS-Importação, apesar de obviamente a Lei
Complementar nº 116/2003 também se valer de um elemento de conexão em seu
art. 3º, I (estabelecimento do tomador), a função aqui por ele cumprida não é a de
prevenir conflitos de competência, já que a efetiva prestação (em termos pré-jurí-
dicos), in casu, necessariamente ocorre, ou pelo menos se inicia, lá fora, no exte-
rior.
Então, em qual fundamento de validade constitucional se baseia o legislador
complementar se a Constituição não prevê expressamente, como o faz com o ICMS,
por exemplo, que incide o ISS na importação de serviços? Simplesmente no fato de
que a Constituição, em seu art. 156, não prescreveu somente uma possibilidade de
critério pessoal do ISS, deixando em aberto, para o legislador complementar, como
legislador nacional, a estipulação de tal critério, podendo escolher entre o presta-
dor e o tomador do serviço.
Assim, a mesma lei complementar que previu como contribuinte do ISS, nas
prestações de serviço nacionais, o prestador do serviço (conforme dispõe seu art. 5º),
também prescreveu que, no caso de importação de serviço, o contribuinte do ISS é,
e só poderia ser, o tomador ou intermediário do serviço proveniente do exterior,
apesar de a literalidade do parágrafo 2º do art. 6º tratá-lo como responsável22.
Trata-se efetivamente de uma decisão soberana possível de ser tomada na me-
dida em que, havendo elemento de conexão relevante no território nacional, qual
seja, o estabelecimento do tomador do serviço, é factível ao legislador nacional cons-
tituir a jurisdiction to enforce sobre o tomador do serviço, ainda que o Estado em

21
Nesse sentido, SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. São Paulo, Max
Limonad, 2000, p. 86.
22
Nesse sentido, Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. “ISS sobre a Importação de Serviços do Exterior”. Revista Dialética
de Direito Tributário nº 100. São Paulo, Dialética, janeiro de 2004, pp. 39-51.
18 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187

que se inicie ou mesmo se dê por completo o serviço, requisitado no Brasil, decida

tributar lá a prestação do serviço pelo regime da origem.
Logo, perfeitamente constitucional ao legislador complementar ter selecionado,
na Lei Complementar nº 116/2003, nas prestações de serviço internacionais, o re-
gime de tributação no destino, de maneira consentânea com o disposto na Consti-
tuição de 1988, no inciso II do parágrafo 3º do seu art. 15623:
“§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III [ISS] do caput deste artigo, cabe à
lei complementar:
(...)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.”
E a pergunta que agora se faz é por que as contribuições PIS-Cofins-Importa-
ção não têm normas gerais estabelecidas por lei complementar, prescrevendo os
critérios espacial e pessoal de suas regras-matrizes? Simplesmente porque não há
possibilidade de existir conflito de competência tributária no plano da União, dife-
rentemente do plano da ordem jurídica parcial dos Municípios, em que seria inviá-
vel os milhares de Municípios ficarem livres para estabelecer seus elementos de
conexão, por suas respectivas legislações. Além do mais, na materialidade da PIS-
Cofins-Importação posta na Constituição, já veio expresso o importador do serviço
como critério pessoal das referidas contribuições, sendo, portanto, um elemento de
conexão estabelecido constitucionalmente.

5. Distinção entre Local do Desenvolvimento (ou da Execução) do Serviço e

Local do Resultado do Serviço
Para nos debruçarmos sobre o tema, seguem os dispositivos legais que tratam
dos conceitos de importação e de exportação de serviços, para fins de ISS e de PIS-
Cofins.
Na Lei Complementar nº 116/2003:
Art.1º, parágrafo1º: “O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exte-
rior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
(...)
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos
no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por resi-
dente no exterior.”
Na Lei nº 10.637/2002:
“Art. 5º A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. (Redação dada pela Lei nº
10.865, de 2004)”

23
TÔRRES, Heleno Taveira. “Prestações de Serviços Provenientes do Exterior ou cuja Prestação se tenha Iniciado no
Exterior”. In: TÔRRES, Heleno Taveira (org.). Imposto sobre Serviços - ISS na Lei Complementar n.116/03 e na
Constituição. Barueri, Manole, 2004, p. 281.
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 19

Na Lei nº 10.833/2003:
“Art. 6º A Cofins não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(..)
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. (Redação dada pela Lei nº
10.865, de 2004)”
Na Lei nº 10.865/2004:
Art.1º, parágrafo 1º: “Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os prove-
nientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domici-
liada no exterior, nas seguintes hipóteses:
I - executados no País; ou
II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.”
Primeiramente, destaque-se que não há qualquer espécie de superioridade hie-
rárquica da Lei Complementar nº 116/2003 por sobre as demais leis ordinárias su-
pracitadas no processo interpretativo que almeja conclusões sobre os conceitos de
importação e exportação de serviços, em que pese às funções normalmente distin-
tas cumpridas pelas duas espécies de veículos normativos.
Posto isso, questão de grande indagação tem sido a de definição do conteúdo
semântico da expressão “resultado do serviço”, particularmente do local de sua ocor-
rência, para fins de determinação de existência ou não de exportação e de importa-
ção de serviços. Seria o local em que se dá o resultado do serviço aquele em que se
finda fisicamente a ação em si do prestador? Ou seria o local onde se encontra aquele
que usufrui do serviço24?
Embora não possamos nos valer automaticamente dos critérios que caracterizam
uma prestação internacional de serviços no caso da PIS-Cofins-Importação, utili-
zados na Lei nº 10.865/2004, para caracterizar também uma prestação internacio-
nal de serviços para fins de ISS - assim como também não possamos fazer o mes-
mo com relação aos critérios da Lei Complementar nº 116/2003 para a PIS-Cofins-
Importação - percebe-se verdadeira consonância entre os critérios para determina-
ção do resultado do serviço tanto na legislação do ISS quanto na da PIS-Cofins.
Senão vejamos.
No conceito de importação de serviço trazido pela Lei nº 10.865/2004, nota-se
claramente uma distinção entre o local em que o serviço é executado (“executados
no exterior”) e o local em que se dá o resultado do serviço (“cujo resultado se veri-
fique no país”).
Na Lei Complementar nº 116/2003, apesar de ela não ser tão expressa quando
trata de definir o conceito de importação de serviço, o é quando define a negativa
de exportação de serviço, deixando clara a distinção entre o local do desenvolvimen-
to do serviço (“serviços desenvolvidos no Brasil”) e aquele onde o resultado se ve-
rifica (“cujo resultado aqui se verifique”).

24
Um exemplo seria o serviço de reparo de determinado equipamento, pertencente a empresa estabelecida no exterior,
efetuado por prestadora de serviço estabelecida no Brasil. Aqui a ação em si da prestação se consuma no Brasil, em
que pese à necessidade de se enviar o equipamento reparado para o tomador para que este usufrua do serviço, utili-
zando o equipamento reparado.
20 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187

Nota-se ainda plena similitude entre local da execução do serviço, na Lei nº

10.865/2004, e local do desenvolvimento do serviço, na Lei Complementar nº 116/2003,
distinguindo-se ambos do local do resultado do serviço. Assim, se o local do desen-
volvimento (ou da execução) do serviço for distinto (em outro país) do local do re-
sultado do serviço, haverá uma prestação internacional de serviço. Caso contrário,
a prestação de serviço será intranacional.
Esse raciocínio é corroborado quando confrontamos a não exportação de servi-
ço trazida pela Lei Complementar nº 116/2003 (“serviços desenvolvidos no Brasil,
cujo resultado aqui se verifique”) com o conceito de exportação de serviços insti-
tuído pelas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, onde há exportação de serviço se o
serviço é prestado para pessoa residente ou domiciliada no exterior, local onde se
dá o resultado do serviço.
Nesse mister, não enxergamos, como no julgado abaixo, uma dissonância entre
as regras de desoneração do ISS e da PIS-Cofins na exportação de serviços, na me-
dida em que o resultado do serviço, para que se caracterize uma exportação de ser-
viço, deve se verificar no exterior, onde domiciliada a pessoa que se beneficia do
serviço:
“Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro
Apelação Cível nº 2006.001.62.679
Relator: Desembargador Cláudio de Mello Tavares
O fato de a Receita Federal, em face da política de ingresso de divisas, ter considera-
do imune da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep ‘(...) a parcela da receita cor-
respondente à comissão decorrente da prestação de serviço de agenciamento maríti-
mo a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, cujo pagamento represente in-
gresso de divisas para o País’, (...), não impõe qualquer vinculação à regra e condições
adotadas para isenção do ISSQN, tributo de competência municipal e que tem fato
gerador próprio.” 25
Notemos também que, na Lei nº 10.865/2004, a expressão “proveniente do ex-
terior” tem significação distinta da mesma expressão utilizada na Lei Complemen-
tar nº 116/2003. Na lei ordinária, os serviços provenientes do exterior são gênero,
que apresenta duas espécies: (i) os executados no País; e (ii) os executados no exte-
rior, cujo resultado se verifique no País.
A primeira espécie da classificação acima - a expressão “provenientes do exte-
rior (...) executados no País”, presente na Lei nº 10.865/2004 - identifica-se com a
expressão “cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País”, da Lei Complemen-
tar nº 116/2003. São serviços que se iniciam no exterior mas só se concluem quan-
do pessoal da prestadora, vindo de fora, vem terminá-los no Brasil. Bom exemplo
seria a produção de software que se inicia lá fora, mas que será testado e eventual-
mente modificado no Brasil, quando instalado nas máquinas da empresa tomadora
aqui estabelecida.
A segunda espécie equipara-se com os serviços “provenientes do exterior” da
Lei Complementar nº 116/2003, que são aqueles concluídos fisicamente no exterior,
vindo apenas seu resultado se efetivar no Brasil. Um exemplo é o de uma consulto-

25
Data do julgamento: 23.5.2007.
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 21

ria econômico-financeira feita por empresa estabelecida na Europa para cliente do-
miciliado no Brasil que pretende investir no mercado europeu. Apenas a informa-
ção fornecida com essa consultoria vem para o Brasil, e não raro por documento
virtual, via internet.
Confrontando os conceitos, para importação de serviços, temos as seguintes
identidades:
ISS PIS-Cofins-Importação
Serviço proveniente do exterior. Serviço proveniente do exterior executado no
exterior, cujo resultado se verifique no País.
Serviço cuja prestação se tenha Serviço proveniente do exterior executado
iniciado no exterior do País. no País.

A distinção acima mencionada entre o local da execução do serviço e o local do

resultado do serviço deixa bem nítida a adoção, por parte do legislador infraconsti-
tucional, da diretriz pretendida pelo constituinte, qual seja, a de privilegiar a deso-
neração dos serviços exportados, bem como a de tributar quaisquer serviços impor-
tados26.
Um entendimento em sentido contrário esvaziaria a classe “exportação de ser-
viço” para fins de ISS e de PIS-Cofins, excluindo dessa classe todos aqueles fatos
“prestação de serviço” em que o prestador executasse sua ação totalmente no Bra-
sil e o beneficiário estivesse domiciliado somente no exterior. E, por consequência,
desprestigiaria a teleologia das normas trazidas pelas Emendas Constitucionais nº
3/1993 e nº 33/2001, congruente com os princípios da ordem econômica, particu-
larmente de tornar o serviço brasileiro mais competitivo no mercado exterior, por
conta da desoneração da exportação do serviço.
Não há, portanto, espaço para um entendimento em que o legislador, tanto do
ISS quanto da PIS-Cofins, tenha adotado o critério do resultado-consumação, em
detrimento do resultado-utilidade27.

6. Tomador, Contratante e Beneficiário dos Serviços - Definição de Conceitos

Com os critérios que permeiam os conceitos de prestação internacional de servi-
ços, tanto para fins de ISS como de PIS-Cofins-Importação, tornaram-se relevantes
no ordenamento as definições dos conceitos de tomador, contratante e beneficiário
dos serviços importados ou exportados.
O art. 5º da Lei nº 10.865/2004 assim regulou a matéria:
“Art. 5º São contribuintes:
(...)

26
Guardada a distinção exposta em tópico anterior entre “serviços de qualquer natureza” para ISS e “serviços” para
PIS-Cofins.
27
Classificação esta utilizada por Sergio André Rocha: Resultado-consumação quando o local do resultado é aquele
em que se consuma o ato da prestação do serviço em si; resultado-utilidade quando o local do resultado é aquele onde
ocorre a fruição do serviço. Cf. “O Resultado do Serviço como Elemento da Regra de Incidência do PIS/Cofins-Im-
portação e da Regra Exonerativa do ISS sobre Exportações”. Revista Dialética de Direito Tributário nº 155. São Paulo,
Dialética, agosto de 2008, pp. 110-116.
22 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187

II - a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no

exterior; e
III - o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residen-
te ou domiciliado no exterior.”
Os termos “beneficiário” e “contratante” encontram-se presentes na Lei que
instituiu a PIS-Cofins-Importação, não tendo sido citados na Lei Complementar nº
116/2003. Por sua vez, a referida lei complementar, dos três termos, só se refere a
tomador, havendo apenas alusão a local do resultado do serviço distinto do local
onde esteja domiciliada a pessoa que paga pelo serviço.
Quando a Lei nº 10.865/2004 elenca como contribuinte o contratante do servi-
ço importado, no inciso II do art. 5º, em princípio ela age dentro da materialidade
constitucionalmente prevista, já que na relação de prestação de serviço, aquele que
paga pelo serviço também demonstra capacidade contributiva.
A dúvida vem quando a lei elege como contribuinte o beneficiário do serviço
importado localizado no Brasil, em caso de o contratante estar localizado no exte-
rior (art. 5º, III), já que a capacidade contributiva não se revelaria no beneficiário.
Na verdade, a referida norma é possível por se tratar de uma norma antielisiva es-
pecífica (possível pela existência de elemento de conexão), que tem a função de
evitar que a formalidade de um contrato assinado por pessoa ligada à pessoa bene-
ficiária no Brasil, mas localizada no exterior, afaste a incidência do tributo na im-
portação do serviço.
Mas e se, num serviço em que o prestador está localizado no exterior, o contra-
tante estiver no Brasil, e o beneficiário estiver em outro país? Haveria importação
de serviço para o Brasil?
Tendo em vista a relevância que a legislação (Lei Complementar nº 116/2003 e
Lei nº 10.865/2004) conferiu ao conceito de resultado do serviço e à necessidade
de que ele se concretize no Brasil para que haja importação de serviço, é mister que
no Brasil esteja domiciliado ao menos o beneficiário do serviço, podendo essa fi-
gura se cumular com a do contratante, não sendo suficiente, portanto, para que haja
importação de serviço para o Brasil, que apenas a pessoa unicamente contratante (ou
seja, sem ela ser também beneficiária do serviço) esteja situada no Brasil28.
A clareza da distinção entre beneficiário e contratante na Lei nº 10.865/2004
contribui para a interpretação da dicotomia entre “tomador” e “pagante” do serviço
no caso do ISS.
Na prestação internacional de serviço, o beneficiário e o contratante do serviço
na legislação da PIS-Cofins-Importação equiparam-se, respectivamente, ao toma-
dor e ao pagante do serviço na legislação do ISS. Isso porque, na norma de ISS, do
art. 2º, parágrafo único, da Lei Complementar nº 116/2003 - que diz que “os servi-
ços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento
seja feito por residente no exterior” não caracterizam uma exportação de serviço -,
também é irrelevante a figura do contratante do serviço (o que paga pelo serviço)

28
Corolário desse entendimento é que o contratante a que se refere o inciso II do art. 5º da Lei nº 10.865/2004 deve ser
também beneficiário do serviço.
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 23

para fins de caracterizar-se o local do resultado do serviço, sendo portanto funda-

mental sim o local onde se encontra estabelecido o beneficiário do serviço (no caso
do ISS, o tomador).
Resumindo. Para que haja importação de serviço, tanto para fins de ISS quanto
para fins de PIS-Cofins-Importação, é irrelevante que aquele que contrate o serviço
esteja domiciliado no território nacional, bastando, para tal, que o beneficiário es-
teja estabelecido no Brasil. Por outro lado, se o beneficiário não estiver localizado
no Brasil, mas somente o contratante, não haverá importação de serviço.
Temos então que, na importação de serviço, o beneficiário (ou tomador) do ser-
viço é aquela pessoa na qual se concretiza o resultado do serviço, a que dele usu-
frui, podendo esse beneficiário se confundir ou não com o contratante do serviço.
Interessante notar que há doutrina no sentido de afirmar que para que incida a
PIS-Cofins-Importação não é necessário que haja efetivamente uma importação de
serviço, bastando apenas que o resultado se dê no Brasil29. Ora, o que caracteriza a
importação do serviço para o Brasil não é o fato de o pagamento desse serviço ser
efetuado por pessoa domiciliada no país, mas sim o beneficiário desse serviço estar
no Brasil estabelecido, concretizando-se nele o resultado. Logo, mesmo que o pa-
gamento pelo serviço seja feito por pessoa domiciliada no exterior, se o beneficiá-
rio desse serviço estiver no Brasil, haverá sim uma importação de serviço.
O beneficiário não é alheio à relação que dá origem à incidência tributária. Ou
seja, ele não é responsável tributário, mas sim o próprio contribuinte. Para isso, cabe
ressaltar: o fato gerador da PIS-Cofins-Importação (bem como do ISS na importa-
ção) não é o pagamento, mas sim a importação do serviço. Nesse caso, importar
serviço não quer dizer necessariamente pagar por serviço importado, mas ao me-
nos usufruir de serviço importado, independentemente do fato de que quem usufrua
do serviço seja ou não a mesma pessoa que pague pelo serviço.

7. O Local do Beneficiário do Serviço como Critério Objetivo para a

Caracterização do Local do Resultado do Serviço
Para fins didáticos, procuremos, por intermédio de um exemplo, externar nosso
entendimento sobre as possibilidades de local do resultado do serviço.
Determinada empresa domiciliada no Brasil é contratada por pessoa domicilia-
da no exterior para prestar-lhe serviços de assessoria em operações no mercado de
capitais brasileiro para eventual investimento aqui por parte dessa pessoa lá fora
estabelecida.
No exemplo supracitado, podemos perceber três locais distintos: o local (no
exterior) onde se encontra o tomador (ou beneficiário) do serviço, o local do pres-
tador do serviço (no Brasil) e o local sobre o qual o prestador do serviço irá realizar
a análise para a qual foi contratado (mercado de capitais no Brasil).
De pronto, como já exposto acima, não se pode conceber que o local do resul-
tado do serviço se confunda com aquele em que se encontra o prestador (resultado-

29
CORDEIRO, Leonardo Lima. “Contribuintes”. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; BERGAMINI, Adolpho. PIS e Co-
fins na Teoria e na Prática - uma Abordagem Completa dos Regimes Cumulativo e Não-cumulativo. 2ª ed. São Pau-
lo, MP, 2010, p. 724.
24 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187

consumação), pois interpretação nesse sentido ensejaria a quase não existência de

exportação de serviços, e consequentemente tornaria inócua a regra da isenção de
ISS na exportação de serviço, prevista na Lei Complementar nº 116/2003, sobran-
do apenas, como exportação de serviço, aquelas hipóteses em que o próprio presta-
dor fosse fisicamente ao exterior prestar seu serviço a clientes lá localizados. Re-
força esse entendimento a distinção clara no ordenamento entre o local em que o
serviço se desenvolve (ou é executado) e o local onde se verifica o seu resultado
(resultado-utilidade).
Mas também não há a possibilidade de se caracterizar como local do resultado
do serviço, no exemplo supracitado, aquele do mercado de capitais, por falta de
objetivação da localização de sua exata ocorrência. Essa objetivação do local resul-
tado do serviço só pode se atrelar à fruição por determinada pessoa, e consequente-
mente ao local onde essa pessoa se encontre estabelecida. Isso é bem fácil de veri-
ficar no exemplo dado porque não se sabe se o beneficiário do serviço irá efetiva-
mente realizar os investimentos no Brasil, e não podemos dizer que não haverá re-
sultado do serviço caso ele decida não investir no mercado de capitais brasileiro.
Assim, o local do resultado deve sempre estar ligado ao local em que estabelecido
o beneficiário do serviço, independentemente de ele ser ou não o contratante (ou
seja, o que paga pelo serviço).
A única peculiaridade para a qual se deve atentar é se o beneficiário do serviço é
pessoa física ou pessoa jurídica. Isso porque, dependendo da modalidade de serviço,
há a possibilidade de a pessoa física residente no exterior vir ao território nacional para
tomar serviços aqui prestados. Nesse caso, não se poderá alegar que há exportação de
serviço, para fins de não tributação tanto de ISS quanto de PIS-Cofins, apenas por-
que essa pessoa física encontra-se residente lá fora. O serviço que ela aqui conso-
me tem a sua utilidade concluída aqui, pois é aqui que ela frui do serviço.
Por exemplo, nos serviços de hospedagem no Brasil, vindo o turista estrangei-
ro deles usufruir, não podemos concluir que há aí uma exportação de serviço só
porque ele é residente no exterior, pois o resultado do serviço se consuma no local
onde ele, turista, frui desse serviço. Mesmo que essa pessoa física estrangeira ve-
nha sob os auspícios de uma pessoa jurídica sediada no exterior, pagando ou não esta
pelos serviços, o benefício caracterizar-se-á diretamente para a pessoa física, não se
podendo afirmar ser beneficiária do serviço de hospedagem a pessoa jurídica não
residente.
Já no caso de pessoa jurídica lá fora domiciliada, não há como essa pessoa jurí-
dica vir fisicamente ao Brasil tomar serviços, caracterizando-se facilmente a expor-
tação do serviço, ocorrendo o resultado onde ela esteja domiciliada (a não ser que
estabeleça uma presença comercial em território brasileiro).
Reforçando. Sendo o beneficiário pessoa física, o local do resultado caracteri-
zar-se-á no local onde ele frua do serviço. Em caso de beneficiário pessoa jurídica,
insta verificar onde esse beneficiário se encontra estabelecido.
O caso mais emblemático a respeito do tema “local do resultado do serviço” na
jurisprudência pátria é o REsp nº 831.124-RJ30, em que se entendeu que não houve

30
Relator Ministro José Delgado. Data do julgamento: 15.8.2006. DJ 25.9.2006.
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 25

exportação de serviço quando empresa brasileira presta serviços de reparo em tur-

bina de avião de empresa domiciliada no exterior. Seguem trechos relevantes da
ementa:
“(...) In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e
turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do
serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Ja-
neiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua
instalação nas aeronaves.
(...)
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois
o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é to-
talmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no pre-
sente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03:
‘Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo
resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exte-
rior’.”
Nota-se que se valeu o STJ do conceito de resultado-consumação, despresti-
giando totalmente, data venia, a diretriz constitucional de desonerar-se a exporta-
ção de serviço, conforme tudo que já foi exposto acima.

8. As Modalidades de Prestação de Serviço no General Agreement on Trade in

Services (GATS) - Confronto com os Conceitos de Importação e Exportação
de Serviço do Ordenamento Pátrio
O GATS é um acordo internacional relativamente recente que entrou em vigor
em janeiro de 1995, sendo o primeiro conjunto de regras multilaterais a tratar de
comércio de serviços.
Encontra-se o GATS como um dos anexos do Acordo Constitutivo da OMC, o
Anexo 1B. Conforme dispõe seu artigo I:1, tal Acordo aplica-se às medidas adota-
das pelos países membros que afetem o comércio de serviços. Note-se que qualquer
medida é passível de estar sob a abrangência do GATS (basta que afete o comércio
de serviços), incluindo-se as medidas de política fiscal de qualquer das pessoas po-
líticas da República Federativa do Brasil. Portanto, os Municípios também devem
se adequar a tais regras.
O objetivo do GATS é dar maior previsibilidade e transparência ao comércio de
serviços. Quanto mais próximos os Estados Membros estiverem de tais objetivos,
mais estáveis estarão as regras do mercado e melhor informado estará o mesmo,
contribuindo-se para uma maior competitividade, o que conduzirá a serviços de
melhor qualidade, a inovações tecnológicas e a preços mais baixos31.
Mas logo se percebeu que, devido às peculiaridades do comércio de serviços em
relação ao comércio de bens, era necessário um acordo que levasse em conta tais
diferenças, tratando de uma liberalização progressiva das limitações às importações
de serviços. Entre essas diferenças, encontra-se a assimetria no grau de desenvolvi-

31
AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues do. “A Organização Mundial do Comércio - OMC e o Acordo Geral sobre o
Comércio de Serviços”. In: TÔRRES, Heleno Taveira (org.). Comércio Internacional e Tributação. São Paulo, Quar-
tier Latin, 2005, p. 130.
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mento das regulamentações sobre serviços dos diversos países, regulamentação esta
que atua como barreira não tarifária, mas cujo direito de modificar cabe aos países,
a fim de alcançarem seus objetivos nacionais.
Portanto, diferentemente do que ocorre no âmbito do GATT (General Agreement
on Tariffs and Trade), em que as regras sobre o comércio de bens são aplicadas a
todos os segmentos, no comércio de serviços a negociação se desenvolve de uma
maneira progressiva, consolidando-se a abertura de cada setor de serviços em listas
positivas de compromissos (Lista de Compromissos Específicos), numa negociação
bottom-up, isto é, de baixo para cima32. E por isso é que se torna possível haver uma
série de exceções aos princípios da Nação Mais Favorecida33, do Acesso a Merca-
dos34 e do Tratamento Nacional35.
Dispõe o GATS, no seu artigo I:2, da definição de comércio internacional de
serviços, trazendo ele quatro modalidades de serviços, quais sejam:
i) Prestação de um serviço do território de um Membro ao território de outro
Membro. É a modalidade 1, comércio transfronteiriço ou cross-border supply.
Neste caso, apenas o serviço atravessa as fronteiras. Fornecedor e consumidor
do serviço não deixam seus respectivos territórios por ocasião da prestação do
serviço. Como exemplo, podemos citar os serviços prestados por intermédio
de telecomunicações, consultorias em geral, internet etc.
ii) Prestação de um serviço no território de um Membro aos consumidores de
serviços de qualquer outro Membro. Esta é a modalidade 2 de prestação de ser-
viço, consumo no exterior ou consumption abroad. Aqui, é o consumidor do
serviço que atravessa a fronteira, consumindo o serviço no território do pres-
tador, sendo um não residente neste território. Típicos, nesta modalidade, são
os casos de serviços prestados a turistas, que consomem serviços de hotelaria,
por exemplo, e de serviços prestados a estudantes, que vão ao país do presta-
dor apenas para consumir o serviço educacional.
iii) Prestação de serviços de um Membro, por intermédio da presença comer-
cial no território de qualquer outro Membro. Modalidade 3, presença comer-
cial ou commercial presence. Nesta modalidade, a prestação do serviço se dá
por meio de um estabelecimento permanente, seja ele lotado por estrangeiros
ou não. Esses estabelecimentos permanentes consubstanciam-se como filiais,
subsidiárias, sucursais ou mesmo um representante de um investidor estrangei-
ro estabelecido. Como exemplos, temos agências ou filiais de bancos, escritó-

32
PUPO, Rodrigo Luís. “Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços - GATS”. In: CELLI JUNIOR, Humberto. Co-
mércio de Serviços na OMC. Curitiba, Juruá, 2005, p. 27.
33
Cada país membro deve conceder imediatamente e incondicionalmente aos serviços e prestadores de serviços de qual-
quer outro país membro, tratamento não menos favorável do que aquele concedido a serviços e prestadores de servi-
ços similares de qualquer outro país.
34
Cada país membro outorgará aos prestadores de serviços e aos serviços dos demais países membros um tratamento
não menos favorável que o previsto sob os termos, limitações e condições acordadas e especificadas em sua lista.
35
Cada membro outorgará aos serviços e prestadores de serviços de qualquer outro membro, com respeito a todas as
medidas que afetem a prestação de serviços, um tratamento não menos favorável do que aquele que dispensa a seus
próprios serviços similares e prestadores de serviços similares.
 Revista Dialética de Direito Tributário nº 187 27

rios de multinacionais etc. O artigo XXVIII: “d” “i” e “ii” traz a definição de
presença comercial para fins do Acordo36.
iv) Prestação de serviço de um Membro, por intermédio da presença de pes-
soas naturais deste Membro no território de qualquer outro Membro. É tam-
bém conhecida como modalidade 4 ou movimento de pessoas físicas ou ainda
presence of natural persons. Refere-se a estrangeiros pessoas físicas que vão
ao território de outro Membro para prestarem seus serviços temporariamente
(não residentes).
Interessante notar que as modalidades 2 (consumption abroad) e 3 (commercial
presence), em que pese serem consideradas pelo GATS como comércio internacio-
nal de serviços, não o são, regra geral, pela Lei Complementar nº 116/2003 e pela
Lei nº 10.865/2004.
Isto porque no caso de o consumidor estrangeiro (não residente) de um serviço
(um turista, por exemplo) vir ao Brasil passar as suas férias, o resultado dos servi-
ços que lhe forem prestados dar-se-á aqui, em território nacional, mesmo que a fonte
pagadora esteja localizada no exterior, não se caracterizando tal como uma expor-
tação de serviço. Da mesma forma, se um turista brasileiro for passar férias na Eu-
ropa, nossa legislação, tanto para fins de ISS quanto de PIS-Cofins-Importação, não
considera o fato dos serviços prestados a ele lá fora como uma importação de ser-
viço, já que a fruição pelo tomador se deu lá, ainda que ali ele seja não residente. É
a situação em que o beneficiário é pessoa física, caracterizando-se o resultado dos
serviços que ele tomar no próprio local onde se encontre, in casu, no exterior, onde
o prestador do serviço se encontra (modalidade 2).
Assim também, se um escritório de serviços de engenharia de empresa estran-
geira está estabelecido no território brasileiro e prestando serviços aqui no Brasil
para beneficiários aqui localizados, não há importação de serviços. Para efeitos de
verificação do local do resultado dos serviços na tributação do ISS, tal serviço não
será tido como importado, já que se desenvolveu e se concluiu aqui no Brasil, na
medida em que o escritório é aqui estabelecido e aqui presta o serviço (modalida-
de 3). Nesse caso, então, o contribuinte será o prestador e não o tomador do servi-
ço.

9. Conclusões
A busca da tributação no destino, a fim de se desonerar as exportações de servi-
ços, bem como de se tributar as importações de serviços, ensejou uma série de alte-
rações por parte do constituinte derivado, a fim de conferir fundamento constitucio-
nal a posteriores inovações legais, advindas com a Lei Complementar nº 116/2003
(ISS) e com a Lei nº 10.865/2004 (PIS-Cofins-Importação).
Nota-se claramente o privilégio, conferido pelo legislador, ao conceito de resul-
tado-utilidade, no tocante à definição do local do resultado dos serviços, o que apre-

36
“Art. 28 - Para fins do presente Acordo: (...) d) ‘presença comercial’ significa qualquer tipo de estabelecimento co-
mercial ou profissional, inclusive sob a forma: i) da constituição, aquisição ou manutenção de uma pessoa jurídica;
ou ii) da criação ou manutenção de uma sucursal ou escritório de representações, no território de um Membro para o
propósito da prestação de um serviço.”
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senta grande relevância para a caracterização ou não de importação ou exportação

de serviços. Entendimento diverso (resultado-consumação) poria em risco a imple-
mentação da desoneração da exportação de serviços, os quais só ficariam afastados
da incidência do ISS se o prestador se locomovesse ao exterior para prestar seu ser-
viço, o que não se coaduna com as diretrizes constitucionais vigentes.
A ausência de elemento de conexão (para os critérios espacial e pessoal) no al-
tiplano constitucional, no tocante ao ISS, possibilitou a inserção, por parte do legis-
lador complementar, do tomador do serviço como contribuinte do referido imposto
no caso das importações de serviço. Quanto à PIS-Cofins-Importação, o elemento
de conexão já foi estabelecido constitucionalmente, qual seja, o importador do ser-
viço localizado no Brasil.
A legislação reguladora da importação dos serviços quanto ao ISS e à PIS-Co-
fins-Importação positivou como relevantes os conceitos de tomador, contratante e
beneficiário do serviço, o primeiro mais utilizado no âmbito do ISS. Tomador é si-
nônimo de beneficiário do serviço importado, sendo aquele que frui do serviço,
podendo ser pessoa distinta do contratante. E contratante é o que efetua o pagamento
pelo serviço. Tanto no ISS quanto no PIS-Cofins-Importação, num serviço execu-
tado por prestador localizado no exterior, basta que o beneficiário esteja domicilia-
do no Brasil para haver uma importação de serviço exigível por esses tributos, po-
dendo sua figura se fundir com a do contratante na mesma pessoa. Ao revés, se o
beneficiário do serviço estiver localizado em outro país e somente o contratante
estiver no Brasil, não haverá importação de serviço.
Compreendendo o ordenamento como um conjunto de normas que devem ser
aplicáveis, no comércio internacional de serviços só há como entender o local do
resultado do serviço aquele em que se consegue caracterizar a localização do bene-
ficiário do serviço. Sendo o beneficiário pessoa física, o local do resultado será o
local onde essa pessoa efetivamente frua do serviço; sendo o beneficiário pessoa
jurídica, o local do resultado do serviço encontrar-se-á onde estiver domiciliada essa
pessoa jurídica.