Manual de Derecho Tributario (Caps 1-6) - Zavala

Mawwat, Dertctio TrinUTARo eee CAPITULO PRIMERO LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO TRIBUTARIO LL LAS FINANZAS PUBLICAS, LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y [A POLITICA FISCAL EI Estado, cualquiera que sea la extensidn de las actividades que desarrolla, precisa de medios financieros con los euales procurarse en él tereado, los bienes y servicios que va utilizar. Asimismo, no hay ac viidad que se realice por el Estado en que no se produzca un gasto y, Por . debe necesariamente obtener ingresos. Fs la disciplina de las Finanzas Pablicas la que tiene por objeto el esti dio de cata actividad del Estado y que en adelante lamaremos actividad finaneiera del Estado, la que podemos conceptualizar como aquella que realiza para procurarse ingresos y realizar sus gastos, actividad que rea- Tiza en base a un presupuesto que la racionalice y permita darle una intencionalidad econdmica. Muy vinculado a lo anterior, se encuen concepto de Politica Fiscal que no es sino el eonjunto de decisiones que ‘asume la autoridad en cuanto a los ingresos y gastos del Estado. ‘Actualmente y desde el aporte que efeetuara Keynes a través de las 's o Compensatorias, Ia Politica Fiscal es uno de los biisqueda de la estabilidad eco IL, DERECHO FINANCIERO ¥ DERECHO TRIBUTARIO Toda la ac ‘anciera del Estado esta regulada por normas juridicas objetivas, existicndo para ella una rama del derecho que se denomi- nha Derecho Financiero, la que podemos conceptualizar como el conjuntoCCapiruo Printiao - Las FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO de normas juridicas que regulan la recaudacién, administracién y eroga- cidn de los medios econémicos necesarios para la vida de los entes pii- blicos. Como se expresé anteriormente, una de las etapas de esta actividad financiera del Estado es la obtencién de ingresos 0 recursos, lo que se ogra, entre otros conceptos, a través del establecimiento de los tributos yes el cuetpo normative que regula lo que denominaremos como De- recho Tributario, existiendo, entonces, entre este iiltimo y el Derecho Financiero una relacién de especie a género. En base a lo anterior, podemos definir el Derecho Tributario como el conjunto de normas juridicas que viene a regular el establecimiento de los tributos, los poderes, debe~ tes y prohibiciones que los complementan. La definicién antes expuesta no hace sino manifestar cuales son las te- ‘maticas del Derecho Tributario: ) El establecimiento del tributo. b) Los poderes en virtud de los cuales se establecen, ) Los deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los particulares con respecto al cumplimiento de las obligaciones tribut IIL, Las FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos ndamento juridico y al mecanismo utilizado para Estado obtiene como producto de la gestién 0 explo- nde Su patrimonio, como lo seria, a via de ejemplo, los que ¢ por el pago de concesiones y los excedentes de las empresas, el Estado es una persona juridica de Derecho uede contraer obligaciones con terceros, gene- nada deuda pablica tanto intema como extema. sos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberania y que estin relacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente nos referimos a las multas y otras penas pecuniarias que el Estado impone a las transgresiones, 4) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberania que estan relacionados con la potestad de establecer tributos sobre las actividades que realizan los particulares. Esta es la més importante fuente de ingreso del Estado, IV. EL GaSTO POBLICO Y EL PRESUPUESTO Hemos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado, los que se procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fines que quel se ha fijado cumplir. Surge en este contexto el Gasto Piblico, el que podria conceptualizarse como aquel que el Estado realiza en el cumplimiento de sus fines y que comprende, por una parte, el gasto operacional y, por otra, la inversién en obras sociales 0 de desarrollo, Trascendencia adquiere en este punto, el presupuesto piiblico que es una previsién de los gastos que realizaré el Estado en un aito calendario y de los ingresos que para ellos dispondri. En nuestro sistema juridico el presupuesto es anual y se fija a través de una ley ordinaria, V. Los triButos Como se ha seitalado anteriormente, la mas importante fuente de ingresos del Estado la constituyen los tributos. Si bien no existe una defini- cién de aquéllos en nuestra legislacién, utilizaremos la que dla el Cédigo 3(Caputo PRIMERO ~ LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Modelo Tributario para la América Latina, texto que en su articulo 13 sefiala que éstos son: “Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. Del concepto antes aludido, se extraen los siguientes elementos: a) Los tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder tributario, es decir, el Estado tiene la potestad de erear, modificar y extinguir tributos y ello no es mas que una manifestacién de su soberania. ') El pago de los tributos no es voluntario, sino que ellos se imponen en forma obligatoria 0 coactiva. ©) Los tributos implican el pago de una suma de dinero, con lo cual se excluyen las prestaciones personales forzadas y la entrega de especies. 4) Los tributos tienen como objetivo dotar al Estado de recursos sufi- ccientes para el cumplimiento de sus fines. Sobre este iiltimo elemento se han planteado diversas posiciones con nos planteamientos postulan que seria conveniente iera sus gastos operacionales en forma mas racional horro fises iera aleanzar recursos para absorber el gasto lo que implica que el esfuerzo no sélo lo asumen los particulares. a, siendo ésta la herramienta més eficiente ido a fin de lograr la equidad y distribucién ‘MayuatDereeno Taiputario VI. CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS 's posible clasificar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas. A. Los impuestos Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por haber incurrido en un hecho gravado, sin que reciba una prestacién de parte de este iltimo, El impuesto es el més comin de los tributos ya que el Estado, a través de ellos, obtiene recursos sin tener que dar nada a cambio, razén por la cual los sistemas tributarios establecen principalmente impuestos. B. Las contribuciones Esta categoria de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de un bien raiz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de una obra piblica. La contr a diferencia del impuest ica que el Estado realiza obras piiblicas que van a redun- dar en un mayor valor de los inmucbles. En base a este criterio el Estado exige el pago de las contribuciones. En nuestro sistema se da la denominacién de contribucién al impuesto territorial que afecta a los bienes raices, lo que constituye dad, ya que no se trata en easo alguno de una cont C. Las tasas Otra categoria de tributos la constituyen las tasas que se con forma tradicional como “una contraprestacién del particular al Estado cuando éste le presta un servicio piblico general o espec Esta nocién de la tasa como tributo implica un alto grado de voluntari dad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y es la que se hha venido acuiiando desde hace ya varios afios. Sin embargo, ha surgido 3CCaPFTULO PRINERO ~ LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO luna nueva concepeién de la tasa que consiste en que el pago de ella no depende de la voluntad del sujeto, sino que éste se ve obligado lisa y Hanamente a asumitla, porque seria el Estado el que lo coloca en ia necesidad de incurrir en ella. A las tasas se les suele denominar “derechos” o “tarifas” y se ha soste- nnido que, entre otros, el pago de peaje en las carreteras constituiria este po de tributo, ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero por la prestacién de un servicio pablico determinado. D. Diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas De lo expuesto en los acipites anteriores, es posible advertir las siguientes diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas: 1, Traténdose del impuesto, ¢! Estado s6lo exige cl pago de una suma de dinero por acaccer el hecho gravado, esto es, aquel supuesto fie- tico consagrado en la ley que si se produce genera como resultado el surgimiento de la obligacién tributaria. En la contribucién, en cai bio, se exige una suma de dinero por I valor de la pro- Piedad ante una obra publica. En la tasa siempre existe una contra- prestacién que es un servicio piiblico. 2. Los impuestos y contribuciones se exigen en forma obligatoria; en cambio, siguiendo la teoria clasica, la tasa se impondria s6lo porexistir voluntad del sujeto al que se le va VIL EL impursto. ente piiblico con el fin de otorgarle recursos sutfic sus objetivos, 6 Mawuat. Detect Trinutanto VIII. ELEMENTOS DEL IMPUESTO. De la definicién antes enunciada es posible advertir los siguientes el ‘mentos del impuesto: 1. Laexistencia de un deudor que es el contribuyente y un acreedor que es el Fisco. 2. El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero. 3. El hecho que el impuesto esta establecido con el objeto de que un ente publico disponga de recursos para aleanzar sus objetivos. IX. CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS Para efectos de clasificar a los impuestos se han dado diversos criterios que a continuacién se analizardn: A. Atendiendo al método de recaudacién del impuesto es posible distinguir entre: 1. Impuestos Directos, Que son los que se recaudan mediante un sistema de rol, conociéndose, en este caso, cual es la persona del contribuyente 2, Impuestos Indirectos. Son aquellos que se recaudan por via de la declaracién B. Atendiendo a la incidencia del impuesto es posible distinguir entre: 1. Directos. Que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio det contribuyente.Caniruro PRieRo ~ Las FUENTES DE INGRESO DEL. ESTADO 2. Indirectos. Los que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero, En esta modalidad se advierten las siguientes categorias: 2.1, Impuesto de Traslado 0 Traslacién. El contribuyente desplaza la carga tributaria hacia un tercero que, definitivamente, la va a soportar. 2.2. Impuesto de Recargo. En este caso el impuesto se incluye al precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razén por la cual se recarga en el precio. Debemios mencionar en esta clasificacién en una categoria muy particular al impuesto de retencidn que es aquél en que el sujeto ‘que paga una determinada cantidad de dinero, debe descontar de cella el monto del impuesto y enterarlo en arcas fiscales. C. Atendiendo a si se afectan elementos objetivos 0 vinculados a la persona del contribuyente se distinguen: 1. Impuesto Personal. Es aquel que establece diferencias en el trato tributario atendiendo, esencialmente, a las condiciones inherentes del contribuyente. 2, Impuesto Real. Es aquel que no considera en absoluto las condiciones inherentes del contribuyente, gravando por igual a cualquier persona. X. LA POTESTAD TRIBUTARIA Podemos conceptualizar la potestad tributaria, denominada también poder tario 0 potestad fiscal, como la facultad 0 posibilidad juridica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se encuentran dentro de iccién, También la podemos definir como la facultad del Estado de crear o establecer tributos, 8 Masa Denecno Tau: Se manifiesta o expresa esta potestad o poder tributario en la facultad de ‘crear normas juridicas de cardcter 0 contenido tributario, XI. LIMITES ALA POTESTAD TRIBUTARIA La potestad tributaria, si bien es un poder del que dispone el Estado para establecer tributos, ¢s evidente que no puede ejercerse en forma absoluta y sin ningin tipo de limitacidn, Lo expuesto precedentemente trac como consecuencia que es necesaria la existencia de limites a ella, los que podemos agrupar en limites juri ites politicos y limites internacionales, A. Limites juridicos Estos consisten en principios de caracter constitucional que van a res- gquardar que la carga tributaria sea justa y dotada de equidad en relacién 8 los sujetos a los que va a afeetar, como, asimismo, lograr el respeto de derechos constitucionales de contenido econsmico soci Los limites juridicos ala potestad tibutaria son: A’) Principio de la legalidad ‘También denominado “principio de reserva legal”, se consagra en Repiiblica. Este pr se puede imponer, suprimir, reducir 0 condonar tributos de cualquier clase 0 naturaleza, establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes y determinar su forma, proporcionalidad o regresion. Este principio limite a la potestad tributaria, viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario s6lo dentro del Ambito legal, por lo cual a la autoridad administrativa le queda vedado el ejercicio de dicho poder, Sin embargo, aparecen 9“a casos que estin en el limite de lo anterior, como el de la delegacién de facultades del Congreso Nacional al Ejecutivo para que éste dicte decretos con fuerza de ley en materias tributarias o la autorizacién al Presidente de la Repiiblica para que prorrogue un incentivo fiscal Surge en estos casos la interrogante de si se produce o no una v cién al principio de legalidad, Se puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en nuestro sistema en un sentido amplio, ineluyendo dentro del concepto de ley al decreto con fuerza de ley y, por lo tanto, al no estar prohibida la delegacién de facultades en materia tributaria se puede dar esta situacién, Principio de igualdad o generalidad Este principio lo entendemos como aquel en virtud det cual el tributo sélo puede afectar a los sujetos que se encuentran en el su- Puesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado, Lo anterior significa que el tributo no puede tener destinatarios especiales. La Constitucién Politica del Estado en su Art. 19 N° 20 asegura a todas las personas la igual reparticién de los tributos y demas cargas paiblicas en la proporcién o progresién que establece la ley. Este prin- Cipio tiene también manifestacién en relacién al destino de los recur 80s que a través de los tributos se generan, ya que éstos van a ir a las arcas generales de la nacién. Principio de equidad o justicia tributaria Este principio es de gran trascendencia y el que més vinculado esta con el ejercicio racional del Poder Tributario. En efecto, hasta ahora hemos seitalado que el Estado en el ejercicio de su soberania crea buts y sostenemos que ese poder debe ejercerse dentro de ciertos ‘Mayuat Directo TRIBUTARIO pardmetros, a fin de evitar que vaya a gravar excesivamente a los contribuyentes. El principio en analisis consiste en que el tributo se va aestablecer en atencién al contexto social al cual se va aplicar y de esta forma, en in caso, el tributo puede establecerse con el fin de gravar des- proporcionadamente a los sujetos que caen en el hecho gravado, Se reconoce este principio en el articulo 19 N° 20 de la Constitucién Politica de 1980 al establecerse que la ley, en ningin caso, podré imponer tributos manifiestamente desproporeionados o injustos. Se deben utilizar mecanismos instrumentales a fin de que el princi- io se cumpla, Entre ellos se encuentran los créditos tributarios, los impuestos con tasa progresiva y tramo exento y las exenciones, evi- tando a través de ellos que el tributo pueda afectar y causar un gra- jeN Mayor a unos sujetos que a otros. va 4) El Derecho de propiedad cen cuanto el tributo no, puede tener el caricter de confiscatorio, El articulo 19 N° 24 de la Constitucién Politica viene a asegurar a todas las personas el derecho de propiedad sobre toda clase de bienes corporales o incorporales, El principio juridico que surge de la citada norma implica que los, sujetos detentan cl dominio o propiedad sobre los bienes que confor- ‘man su patrimonio. En el caso que los tributos Ileguen a ser tan sig- ificativos ¢ impliquen privar a la persona de una parte significativa de esos bienes, surge de inmediato la proteccién constitucional antes ludida, En este mismo contexto se debe considerar el articulo 19 N° 20 de la misma Carta Fundamental, en que se sefala que, en n gin caso, la ley podra establecer tributos manifiestamente despro- porcionados o injustos.Cariruto Pi Las FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO (BeNeFiCIC CEL con #2 beyente) A¥ La neutratidnd impositiva Se trata de precisar si el tributo sélo puede tener como finalidad el obtener recursos para el Estado y, por lo tanto, un fin meramente fiscal o bien puede venir a pretenderse a través de él que los agentes econémicos asuman una conducta a fin de lograr que se cumpla un objetivo de politica que la autoridad se ha propuesto. La pregun- ta que surge, entonces, es si el tributo es neutro o bien detras de él puede haber alguna intencionalidad de politica econémica. La respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el tributo s6lo esté establecido con fines fiscales. Sin embargo, se advierte la tendencia a que el tributo se utilice, especialmente en los casos de exenciones y créditos, como una herramienta de politica econémica, siendo frecuente su uso como en los incentivos a la in- version, No debe dejar de considerarse el limite constitucional del articulo 19 N° 22, en el sentido que los beneficios tributarios para un sector, actividad o zona se podré establecer sélo en virtud de y en caso alguno podré constituir una discriminacién arbitraria, B. Limites politicos a la potestad tributaria ‘Cuando aludimo: mites politicos a la potestad tributaria estamos en presencia del problema de la doble tributacién que implica que un sujeto se ve gravado una o mas veces, en un mismo periodo de tiempo Yy por una m idad, por uno 0 mas sujetos que ejercen el poder ibutario, lar dentro de un mismo Estado o bien en dos 0 mis éndose la doble tributacién interna de la « nal Mavvat_ Derecho TRIBUTARIO Con relacién a la doble tributacién intemacional, el problema se hace ins complejo en ateneién a que hay dos o mas Estados involucrados y, ‘en muchas oportunidades, la solucién pasa por renunciar a percibir recursos a través de los tributos, decisién que no es facil de asumir. Se distingue en esta materia la teoria de ta fuente del teritorio, que expresa que las rentas de las personas se gravan en el Estado en que ellas se produjeron, sea que el sujeto contribuyente resida o no en él y la teoria del domicilio o resideneia, que parte del supuesto que las rentas se gravan en el Estado de domi del lugar donde se generaron dichas rentas. Para solucionar la aplica- cién de gravamenes a los particulares en dos més Estados por haber cfectuado una sola operacién se ha recurrido a los siguientes mecani: ‘mos: nacional, lo que supone que los Estados se han puesto de acue Ja materia y, por tanto, el particular no se vaa ver sometido a soportar doble carga tributaria, 2. Decisiones unilaterales asumidas por los Estados tendientes a dar tuna solucién al problema En el caso de nuestro pais, la Ley de Impuesto a la Renta en el Parra fo 6° del Titulo II, articulos 41 A, 41 By 41 C contiene normas referidas a la materia, nguen los siguientes métodos o siste- ‘mas de solucién a la doble tributa ién internacional: a) Método de Deduccién 0 Tax Deduction Implica considerar ef impuesto pagado en el Estado extranjero como un gasto deducible de la renta imponible en el Estado de 13Capiruno Prineno - Las FUENT b) °) a DDE INGRESO DEL ESTADO residencia. Es decir, el impuesto que se paga en el Estado extranjero, al determinarse la base imponible, se deduce como un gasto que fue necesario para producirla, produciendo como efecto que la base disminuye y, en definitiva, por aplicar una tasa porcentual, también el impuesto a pagar. Método de Reduccién de! Impuesto o Tax Reduction Se trata este método en aplicar a los ingresos que se obtienen en ‘otro Estado una tasa inferior a la que se aplica a los ingresos de fuente nacional o intema, atendido el hecho de que ese contribuyente debié soportar un tributo en el extranjero. La ventaja o desventaja de este mecanismo radica, esencialmente, si la tasa pagada en el exterior sumada a la tasa rebajada que se le va a aplicar en el Estado de residencia va, en definit iplicar una tasa inferior o igual a la que se aplica en C el caso propuesto, es evident Método de Crédito o Imputacién de Impuesto 0 Tax Credit Este sistema implica que del total del impuesto que grava las rentas de fuente nacional y extranjera se rebaja como crédito contra el impuesto final, el que debié soportar el contribuyente en el extranjero. Método de Crédito por Impuesto no Pagado en el Extranje- ro en Virtud de Exencién Tributaria 0 Tax Sparing La desventaja que tiene el Tax Credit es que si el Estado extran- ro en que se efectia la inversién generadora de rentas, establece una exencién tributaria a éstas. En este caso, no aleanza al impuesto que se debe pagar en el pais de residencia el citado beneficio, impuesto que se afecté al total de los ingresos constitutivos de rentas nacionales y extranjeras se permite rebajar no solamente los impuestos efectivamente soportados en el extranjero, sino los que se habrian pagado y que, en definitiva, no se solucionaron, en virtud de una exencién tributaria, C. Limites internacionales stos limites consisten en que a algunos funcionarios, diplom: consulares de otros Estados, no se les va a aplicar tributos y virtud de tratados internacionales o costumbres y usos en virtud del principio de la reciprocidad, XIL EL SISTEMA TRIBUTARIO. En el capitulo anterior se ha seiialado que el Estado ejerce el poder butario. En virtud de aquél crea tributos que han de gravar los actos de los particulares. Sin embargo, el poder tributario no solo implica la po- idad de establecer tributos, sino que, ademas, crear todo un conjun- to de normas que venga a permitir recaudar, administrar y fiscalizar el cumplimiento de la carga tributaria propiamente tal. De esta forma, surge el concepto de sistema tributario, el que se puede conceptu: como el conjunto de normas que vienen a poner en movimiento ibutario y a establecer los medios de administracion y fises de los tributos. Delo dicho, el esenciales: jstema tributario implica la existencia de dos tematicasINGRESO DEL ESTADO. 8) La ereacién de tributos como recursos para el Estado, n y gestidn de los recursos) y imiento de la carga tributaria, cas que debe cumplir todo sistema tributario 4) Simplicidad Para el contribuyente debe ser fécil conocer que tributos le gravan Por haber incurrido en conductas de hecho que la ley se encarga de configurar como hechos gravados, como asimisi, las obligaciones tributarias accesorias establecidas para la adiministracién y fscaliza. cién de dichos tributos. b) Flexibilidad El sistema debe ser eapaz de adaptarse a los cambios coyunturales auc experimente la economia, por lo cual es fundamental que se gra. ven Ia totalidad de actividades en forma diversificada, asegurando siempre recursos para el Estado, ©) Suficiencia ley, en virtud de la potestad ntes para financiar el gasto piiblico sin necesidad de recurrir a més impuestos u otras fuentes de financia. C. El sistema tributario chileno En nuestro pais se advierte tos, lo que permite, seg 1 Mavuat. Dentcuo TaisuTaRio ny se impide que sectores de contribuyentes no se vean alcanzados por los tributos, alcanzando asi un grado de igualdad tributaria, asimismo, que el sistema tributario chileno viene a Constituir en algunos aspectos una herramienta de politica econdmica, Por la cual se recurre a la exencién o a regimenes tributarios preferen- ciales para incentivar | XIII. DISTINCION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE Es posible seftalar que como parte del Derecho Tributario chileno se advierten dos grandes categorias de normas tributarias a) Normas Formales o Adjetivas que algunos denominan Derecho Tr butario General, que estén constituidas por todas las disposiciones destinadas a regular la administracién y fiscalizacién de los tributos ¥ que se encuentran esencialmente en el Cédigo Tributario, cuerpo legal que data del afio 1960 y que establece en forma coherente y estructurada, salvo ciertas imperfecciones, las Normas Generales sobre Administracién y Fiscalizacién de los Tributos, ) Normas Sustantivas o de Fondo, también denominadas en su conjun- ‘o Derecho Tributario Especial, que esté constituido por todos aque- Hos preceptos que establecen y regulan pormenorizadamente los {ributos, como lo serian: el D.L. N° 825, texto de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios; D.L. N° 824, texto de la Ley de Impuesto a la Renta; Ley N° 16.271, texto de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones; D.L. N° 3.475, texto de Ia Ley de Impuesto de Tim- bres y Estampillas, y otros. Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan normas sobre la adn y fiscalizacién de los tributos que evidente- ‘mente pasan a ser Derecho Tributario General. En lo que dice rel 7Las FUENTES DF INGRESO DEI. ESTADO al poder tributario, debemos sefialar que atendidas las inversiones de empresas chilenas en el extranjero y manteniendo la politica de atraccién de inversiones al pats, nuestra legislacién, a partir del ato 1993, hha modificado la Ley de Impuesto a la Renta, estableciendo mecanismos que eviten la doble tributacién internacional. XIV, LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Las fuentes del Derecho se dividen en fuentes positivas y fuentes racio- rales. A. Fuentes positivas Son aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligatoria, Ellas son la Constitucién Politica de la Repiblica, la ley, los regl mentos, los decretos supremos y las resoluciones del Servicio de Impuestos Internos (SII) B, Fuentes racionales Son aquellas que sin ser normas juridicas en sentido formal o estricto, contribuyen en su formacién. Ellas son la jurisprudencia, con la excep- jn que oportunamente veremos y la doctrina de los autores. XV. Fuetes OSITIVAS DEL DERECHO TRIBUTARIO nla organizacién y estructura de todo de 1a Repiiblica es fuente primordial ya que en ella se establecen los principios que del Derecho Tributari 18 MasuaL Diecno TaisuTanio ig a Masa Deno Tsu van a regir la normativa que se dicte a partir de ella. Asi, en nuestro caso hemos seftalado que el articulo 19 en sus nimeros 20 y 24 y los articulos 60 N° 14 y 32 N° 8 consagran los principios que deben gu darse por la ley tributaria B.Laley Esta, sin lugar a dudas, es la fuente més importante del Derecho Tribu- tario por ser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente aceptado de la reserva de la ley, el que establece los tributos en sus aspectos generales, Debemos precisar, no obstante, que la ley tributaria guarda ciertas diferencias con la ley comin o general. La diltima, es siempre abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que va dirigido ‘su mandato; en cambio, la ley tributaria se caracteriza por el hecho de acotar los sujetos a los que va dirigida, Si bien no tiene destinatarios especiales, éstos estin determinados genéricamente 0 por sectores, como lo es el caso de la tributacién de los agricultores en el Art. 20 N° L de la Ley de Impuesto a la Renta, Las leyes y decretos leyes de indole tributaria més aplicados en Chile son los siguientes: Cédigo Tributario, D.F-L. N° 7, texto de la Ley Orginica del Servicio de Impuestos Internos, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Ventas y Servi cios, Ley sobre Timbres, Estampillas y Papel Sellado, Ley sobre puestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, Ley de Impuesto Territorial, Ordenanza General de Aduanas. C. Decretos supremos y reglamentos De conformidad a lo que establece el articulo 32 N° 8 de la Constitu- cién Politica de la Republica, el Presidente de la Repibl ela potestad reglamentaria y, en virtud de ella, puede dictar los lamados reglamentos de ejecucién, que son aquellos que tienen por objeto la 19Cantruto Priweo - Las FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Gjecucién de las leyes. Entre los reglamentos més importantes en el mbito del Derecho Tributario encontramos el Reglamento de Con- tabilidad Agricola y el Reglamento sobre la Ley de Impuesto a las Ven- tas y Servicios. Por otra parte, el Presidente de la Repiblica puede dictar, dentro de sus atribueiones, decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de indole legal y que diga relacién con materias tributarias. También es frecuente que sea la propia ley la que conceda facultades al Presidente de Ia Repiiblica en ciertas materias y para ello dictara un decreto supremo. Asi, el Art. 36 del Cédigo Tributario faculta al Presidente de la Repiiblica para fijar y modificar las fechas de declaracién y pago de los impuestos. D. Resoluciones De lo expuesto en el articulo 1° del D-F.L. N° 7 de 1980, que fija el texto de la Ley Organica del Servicio de Impuestos Intemos y el Art. 6° letra A N° I del Cédigo Tributario, corresponde al Servicio antes aludi~ do Ia facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tri butarias, impartir instrucciones y dictar érdenes para la aplicacién y puestos intemnos actualmente establecidos © que se estableciesen. Especial relevancia adquiere el hecho que en virtud de esta facultad, el Servicio puede fijar normas e impartir érde- nes para la aplicacion y fiscalizacién de los impuestos, rol que cumple través de instrumentos que se denominan Resoluciones, los que tic- nen obligatoriedad legal en virtud de la delegacién de facultades que las normas antes seftaladas efectian. Ahora bien, estas normas deben ser de caracter general, es decir, que afecten a grupos mis o menos extensos de contribuyentes a los que se les debe notificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que ade- cuen su conducta a los nuevos preceptos, mediante publicacién en cl Diario Oficial 20 Masuat. Dre El Servicio de Tesorerias, por su parte, tiene semejantes atribuciones en virtud de lo dispuesto por los Arts. 2" y 5° del D.F.L. N° 5 de 1963 y el Art, 3° letra b) del D.EL. N° 178, XVI. FUENTES RACIONALES A. La jurisprudencia En materia tributaria, la Jurisprudencia puede ser contenciosa, que es la que emana de los tribunales tributarios, o bien puede ser jurisprudencia administrativa 1. Jurisprudencia contenciosa jotivo de una contienda y esté constituida por las nes uniformes que adoptan, ya sea el Director Regional del Servicio de Impuestos Intemnos o los Tribunales Supe- riores de Justicia, 2. Jurisprudencia administrativa Se origina en las facultades concedidas por la ley a ciertos organis- ‘mos 0 autoridades para la interpretacién o aplicacién de la ley tributaria, Por lo dicho, esta jurisprudencia surge sin existir una contienda, juicio 0 controversia Los articulos 6° letra A N° 1, 6° letra A N° 2 del Cédigo Tributario y 7 letra b) de la Ley Orgdnica del Servicio de Impucstos Internos, consagran esta facultad respecto del Director Nacional y los Directo- res Regionales del Servicio. De estas disposiciones se puede colegir que: 2.1. Tienen facultades de interpretar las normas tributarias el Direc= tor Nacional y los Directores Regionales del Servicio de puestos 21(Captruo Priweno ~ LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO 2 2.2. La labor de interpretacién se efectia por estos funcionarios con la colaboracién técnica de la Subdireecién Juridica y Subdiree- cién de Operaciones. La interpretacién administrativa puede ser de dos formas: 2.2.1. Interpretacién de oficio Corresponde exclusivamente al Director Nacional del Servicio y el objeto de ella es que exista uniformidad en los criterios que ‘se adopten por dicho Srgano. Se cumple esta funcién a través de n de circulares en las que se dan instrucciones al per- de la publicacién que se haga de ellas en el Diario Ofici Estas instrucciones son obligatorias para el personal del Servi- cio, tanto que el articulo 10 de la Ley Organica del Servicio sefala que el Director Regional debe supervigilar y resolver las reclamaciones tributarias y las denuncias por infracciones conforme al Cédigo Tributario y las instrucciones del Director Na~ cional. 2.2.2. Interpretacién a pet jon de parte Segiin lo establecido en el articulo 6° letra B N° | del Cédigo Tributari los Directores Regionales deben interpretar la ley ud al respecto de un particular, En este caso, el Servicio ha impartido las siguientes instrucciones al respeeto: + El contribuyente debe presentar la consulta ante la unidad del Servicio correspondiente a su domi Mawar DeRecno TRIBUTARIO ee ee Ma Dee + Presentada Ia consulta ante dicha unidad se pueden dar las siguientes situaciones: Hay un criterio del Director Nacional sobre la materia y, en este ‘caso, la misma unidad responde citando la fuente que da funda- ‘mento al criterio. No hay eriterio definido de la Direccién o la naturaleza del problema ofrece dudas, caso en el cual la unidad respectiva debe clevar tal consulta al Director Nacional a fin de que fije eriterio al respecto. Sin duda, se utiliza este procedimiento a fin de uniformar la in- tetpretacién que nosotros amamos jurisprudencia. La respuesta que se le dara al contribuyente, en este caso, se har formalmente a través de un dictamen u oficio, siendo cesta tiltima expresidn la més utilizada Ultimamente. De lo analizado hasta ahora cabe preguntarse si es o no obligatoria Ia jurisprudencia tanto judicial como administrativa, en materia tributaria. En general, y al igual que las otras ramas del derecho, la regla es que la jurisprudencia, tanto judicial como administrativa, no es juridicamente obligatoria. Sin embargo, ‘es importante para la resolucién de los conflictos que se generan centre los contribuyentes y el Servicio y asi son invocadas en los procesos las instrucciones dadas a través de circulares, dictime- nes u oficios que emanan del Director Nacional o los Directores Regionales o bien las sentencias de los Tribunales de Justicia. Excepeionalmente, las instruceiones a través de circulares ema- nadas del Ditector Nacional si son obligatorias para los funcionarios del Servicio de Impuestos Intemnos. 23= Las FUENTES DE INGRESO DEL Estan0. 2.3. Improcedencia de cobro retroactivo respecto de contribuyente que se ajust6 de buena fe a una interpretacién, El articulo 26 del Cédigo Tributario establece una norma de gran interés para los contribuyentes. Esta consiste en que a aquellos contribuyentes que de buena fe se acojan a una interpretacién del Servicio, no se les podra cobrar retroactivamente impuestos por el hecho de producirse un cambio de criterio de parte del Servicio. La doctrina de los autores Esti constituida por las obras que los diversos autores en materia tributaria producen a fin de sistematizar el Derecho Tributario como dar una interpretacion mas acabada a los preceptos tributarios. XVIT. APLICACION DE LA LEY TRIBUTAI AL TERRITORIO IA EN CUANTO AL TIEMPO Y A. Efectos de la ley tributaria en cuanto al tiempo En nuestro sistema juridico la ley adquiere fuerza obligatoria por la conjuncién de dos elementos: La promulgacién de la ley y su insercién en el Diario Oficial, fecha desde la cual tiene vigencia, es obligatoria para todos los habitantes de la Repiblica y se entiende que es conocida por éstos. En materia tribut , se establece una norma especial en el a del Cédigo det ramo, texto que sefiala que, en general, la ley que modi fique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regiri desde el dia primero del mes siguiente al de su Publicacién en el Diario Oficial, En consecuencia, sélo los hechos ocu rridos a contar de di 24 Mavuat. Derecho Trip tanio Esta disposicién del Cédigo Tributario se encuentra en plena armoni con el articulo 9 del Cédigo Civil en cuanto Ia ley sélo puede disponer para el futuro y jamas tendri efecto retroactivo y, por tanto, po- driamos afirmar que, en materia tributaria, existe ei principio de la imetroactividad de la ley. No obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene ciertas excepciones: + Leyes tributarias que imponen sanciones Como se analizaré més adelante, las normas tributarias van a consa- grar obligaciones tributarias principales, consistentes en el pago de luna suma de dinero por haber acaecido el hecho gravado, y obligaciones tributarias accesorias o formales, las que consisten en innu- merables deberes y conductas que persiguen hacer més ficil el to de las obligaciones tributarias principales. En caso que no se cumpla con estas obligaciones tributarias principales y accesorias se van a establecer por el legislador diversas sanciones. Es precisamente en esta materia en que existe una excepcién al principio de la irretroactividad en materia tributaria que consagra el inci- 0 primero del articulo 3° del Cédigo Tributario, En efecto, la parte final del inciso primero de dicha norma sefiala que si una nueva ley viene ae ar una sancién inferior a determinados he- cchos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigencia, esta ley se aplicara si es mas favorable. Esta disposicién no hace sino repetir el criterio consagrado en el articulo 18 del Cédigo Penal, en cuanto establece el principio de benignidad en favor del reo, + Las leyes que vengan a modificar Ia tasa de un impuesto anual 0 los elementos que sirvan para determinar la base de ellos El articulo 3° inciso segundo del Cédigo Tributario indica que la ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementosCar PATULO PRIMERO ~ LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO que sirvan para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el dia primero de enero del afio siguiente al de su publicacién y los im- uestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedaran afectos a Ja nueva ley. Asi, tratdndose de los impuestos anuales, como el caso del impuesto a la renta, la nueva ley que modifique la base para de- terminarlos (por ejemplo: elimine partidas que se pueden deducir como gasto necesario) 0 Ia tasa que se aplica sobre ella (por ejemplo: eleva la tasa del 17% al 20%) entrard en vigeneia el 1° de enero del aflo siguiente a la fecha de su publicacién en el Diario Oficial Esta excepcidn se establece con el objeto de no alterar la declaracién anual del impuesto respectivo. Sin perjuicio de lo anterior, si la nuc- va ley seiala otro plazo de entrada en vigencia, superior al indicado, se estard a él Las leyes que modifiquen la tasa de interés moratorio Se trata del interés que accede al impuesto reajustado y no pagado por el contribuyente en forma oportuna, En este caso, debemos seitalar que el articulo 3° inciso tercero del Cédigo Tributario establece {que la tasa de interés moratorio que se va a aplicar al impuesto adeudado y reajustado, serd la que rija al momento del pago, cualqu sea la fecha en que se hizo exigible el pago del tributo. Asi, por ejemplo, si se hizo exigible el pago de un tributo en el mes de octubre de 2006 y la tasa de interés moratorio era de un 1,5% mensual y al momento en que se efectia el pago la tasa se ha modificado por ley, siendo 1,5% mensual, se estaré a esta iltima. Fuera de los casos anteriores, debemos preguntamos si podria dictat= seen ributaria una ley de efecto retroactive, es deci judido al principio de ia que se consagra en el Cédigo specifica io 3° con relaci6n al articulo 9° del Mawvat DeRecno TamuTaRio ‘Cédigo Civil, debemos coneluir que el Cédigo es una ley que esta al mismo rango de cualquier texto legal que venga a modificar cualquier norma tributaria, razén por la cual esta tiltima podria tener efec~ tos retroactivos, B. Efectos de la ley tributaria en cuanto al territorio El principio consagrado en el Cédigo Civil, es que la ley tiene vigencia dentro del territorio del Estado y sélo excepcionalmente se aplica fuera de él. El Cédigo Tributario no trata en absoluto el tema de Ia territo- rialidad de la ley, materia que si es regulada en los siguientes textos legales tributarios: + Ley de Impuesto a la Renta, D.L. N’ 824 Esta ley, en su articulo 3°, consagra el principio de que toda persona domiciliada o residente en Chile pagara impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de ellas esté 0 no en C Agrega la misma disposicién que los no residentes en el pais deberan pagar impuestos por las rentas cuya fuente esta en cl pais, EI inciso segundo de este precepto establece que el extranjero con domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros aiios contados desde su ingreso al pais, s6lo estard afecto a los impuestos que gravan las rentas de fuentes chilenas, franquicia que se puede pro- rrogar en casos calificados. + Ley del IVA, D.L. N° 825 Este decreto ley sefiala que estaran gravados con el impuesto de esa ley la venta de bienes corporales muebles ¢ inmuebles gravados por dicha ley, ubicados en territ sno, independiente d gar en que se celebre la transaccién, Al igual, se gravarn los serv cios prestados 0 utilizados en el territorio nacional, sea que la 20CaPiTuLo ParweRo ~ Las FUENTES DE INGRESO Det. ESTADO remuneracién se pague o perciba en Chi de que el servicio es prestado en Ch donde se utilice ol extranjero, Se entien- lependiente del lugar + Ley de Impuesto de Herencia, Ley N° 16.271 Esta ley, en su articulo 1°, sefiala que para determinar el impuesto 4 pagar que recae sobre la masa hereditaria se deberin colacionar los bienes que estin en Chile con los situados en el extranjero. Seitala la misma ley que en las sucesiones de extranjeros, los bienes situados cen el extranjero se deberin colacionar s6lo si hubiesen sido adquiri- dos con recursos provenientes del pais. XVIIL Los susetos DEL DERECHO TRIBUTARIO En materia tributaria, los conceptos de persona natural y juridiea del Cédigo Civil tienen plena vigencia y ello se ve demostrado por el articulo 8° N° 7 del Cédigo Tributario, en cuanto sefiala que se entiende por persona a las personas naturales o juridicas y a los representantes, A. Situacién especial de las sociedades de hecho en la Ley del IVA n especial se da en el articulo 3° N° 7 del D.L. N° 825 al € que son contribuyentes del impuesto que en ella se establece, contre otros, las sociedades de hecho, que realicen ventas o presten ser. vicios gravados por esa ley. Este concepto de sociedad de hecho no es posible asimilarlo al de persona juridica antes aludido, ya que se trata de una situacién en que dos 0 mais personas gestionan una actividad en forma organizada sin existir una forma legal que configure una persona juridica, EI legislador del D.L. N° 825 reconoce esta situacién de facto y de alli que la lame sociedad de hecho, pero ello, en ningin 28 Maxuat Deecto Th caso implica que se esté asimilando esa situacién al concepto de persona juridica. B. El Estado y sus drganos administrativos El Estado es una persona juridica y su personalidad incluye todos los elementos que en ¢! se encuentran organizados, como lo son la pobl in, el territorio y las instituciones que se destinan al logro de los fines estatales. Estas iltimas no tienen una personalidad juridica propia, ya que forman parte de ese enorme ente que es el Estado. En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que cjerce, con los limites ya vistos, la potestad tributaria y es en su expre- I de Fisco, ademas, el sujeto activo de la obligacién t CC, La administracién financiera del Estado Como se sefiald, el Estado dispone de una serie de instituciones para alcanzar el logro de sus fines propios, las que, por el hecho de pertene- cer al Estado, no tienen personalidad juridica propia y requieren de una estructura que les da la ley. En materia tributaria, existe una serie de funciones complejas como la determinacién, fiscalizacién y recauda- cién de una cantidad muy alta de dinero que ingresa al Estado por concepto de impuestos, Es necesario, entonces, disponer de una onganizacién que se pasa a denominar™ La Administracién Financiera del Estado” en la que advertimos al Servicio de Impuestos Intemnos (SII) y al Servicio de Tesorerias D. El Servicio de Impuestos Internos fiscales o en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especial 29Canfruto Printexo ~ Las FUENTES DE INGRFSO DEL EstAno ene, Puestos que una ley espe- de aplicar y fise cial le encomienda, EI SII tiene su regulacién orginica y estructural en el D.F.L, N°7, sie do su Jefe de Servicio un funcionario denominado Director Naciot con sede en Santiago, al que le corresponde segiin ya lo hemos seiia. lado, entre otras funciones a que se refiere el D.F.L. N° 7 y el Art. 6° letra A del Cédigo Tributario, la de interpretar administrativamente ‘mediante circulares las normas de caricter tributario, Bajo la subordinacién del Director Nacional se encuentran los Directo- res Regionales, funcionarios que, ademas de atribuciones administrat lo 6° letra B del Cédigo Tr detentan atribuciones jurisdiccionales, como ser tribunal en primera instancia para conocer las reclamaciones tributarias E. El Servicio de Tesorerias EI D.FL. N° I de 1994, consagra el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Orgénico del Servicio de Tesore- tas. Este servicio tiene, conforme al articulo primero de dicho texto legal, la misin de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, municipales y, en general, los de los servicios puiblicos. Debe, |. efectuar los pagos de las obligaciones del Fisco y de las Muni cipalidades. Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudar los tributos fiseales y municipales y la de atender a la cobranza Judicial de ellos, Se compone de una Tesoreria General que tie- Tesorerias Regionales, en cada regién del les, provincias en que funcio- 30 Mayuat. Deco RIBUTARIO CAPITULO SEGUNDO LA RELACION JURiDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACION TRIBUTARIA 1. La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA En el ambito del Derecho Tributario se advierte un vinculo de naturale- minar relacién juri Esta puede ser definida como “los cortelativos derechos y obligaciones, emergentes del ejercicio del poder ibutario, que alcanzan al titular de éste (Fisco) por una parte y a los contribuyentes y tereeros por otra”. Se trata de una relacién compleja, ya que las obligaciones y sus dere- cchos correlativos son miiltiples, destacando aquella obligacién en que el contribuyente se obliga a pagar al Fisco una suma de dinero, por incu- rriren un hecho que la propia ley precis6 como conducta gravada (he- 10 gravado). Esta es la obl \ci6n tributaria Junto a dicha obligacién tributaria principal, se advierte una serie de iciones y derechos correlativos, que tienen como rol permitir una ministracién y fiscaliza De lo expuesto precedentemente, debemos coneluir que el ordenamien- 0 juridico-tributario no sélo establece las conductas, si se realizan por los particulares van a compelerlo a pagar ut 1 al Fisco, sino que ademas consagra un numeroso cuerpo de ob! nes formales que, con caricter accesorio, hacen que entre el cor tribuyente y el Estado se genere una relacién compleja.CaPmTULO SEGUNDO ~ La RELACION JURIDICO-1h TL. La OBLIGACION TRIBUTARIA A. Concepto Existen diversas definiciones de la obligacion que sefiala que es el vinculo juridico en virtud del cual un sujeto debe dar a otro sujeto, que actia ejercitando el poder tributario, dinero que se determina por la ley. Sin embargo, la de es la ley, que nace en virtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en la misma ley se designan y, por el cual (vinculo), ciertas personas se en= cuentran en la necesidad juridica de entregar al Estado u otro ente pii- tf 5 B. Caracteristicas De las definiciones transcritas emanan las siguientes caracteristicas de {a obligacién tributaria: a) Se trata de un vinculo juridico Lo que implica que estamos en presencia de aquella figura juridica ico-tributaria, en que el Fisco como acreedor, exige al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por concepto de impuesto, Lo dicho no es una mera preocupacién doctrinat tributaria es ivo Y para que surja o se genere se exige que se dé el presupuesto fictico (hecho gravado) que la propia ley se ha encargado de definit. 32 Mayuat. Derecho Triputanto b) La fuente de la obligacién tributaria es Ia ley A diferencia de las otras obligaciones cuya fuente puede ser el contrato, el cuasicontrato, el del tributaria s6lo tiene como fuente a esta iiltima. Es ella la tinica que puede dar origen a la obligacién tributaria en virtud del principio de legalidad, por lo cual se excluye cualquier otra fuente de obliga- cién tributaria, ©) Nace como consecuencia del acaccimiento del hecho gravado Las obligaciones con fuente en la ley, también denominadas “ex lege”, son aquellas en que los sujetos se van a ver obligados si incurren en actos, hechos © conductas que la propia ley se encarga de defini. En el caso de la obligacién tributaria, el contribuyente se vera obligado, cuantitativamente con el Fisco, si incurre en el supuesto de factico generador de la obligacién tributaria: El hecho gravado. Asi, por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado del D.L. N° 825, si un vendedor efectita una transferencia de una especie corpo! mueble a titulo oneroso, incurre en el hecho gravado y se ve obli- zgado al pago del tributo, 4) El contenido de la obligacién tributaria es Ia entrega de una cantidad de dinero Las obligaciones pueden tener como objeto dar, hacer 0 no hacer alguna cosa, Tratindose de la obligacién tributaria, el objeto de el ica una prestacin de dar y, especificamente, la entrega de una suma de dinero de parte del contribuyente al Fisco. Esta prestacion ¢s, sin duda, de earicter patrimonial e implica que el particular debs +4 sacrificar parte de su patrimonio en favor del Fisco, quien ejerce el poder tributario. Asi enterard en areas fiscales una cantidad de dinero que, segiin analizaremos, puede determinar él mismo o la propia Ad- Tributaria, 33Capiruto SecuNbo - La RELACION JURIDICO-TRIBUTARLA, De lo dicho, se concluye que quedan excluidos como objeto de la obligacién tributatia la ejecucién de hechos personales o prestaciones de hacer, tales como el servicio militar obligatorio y obligaciones de dar en especies. ©) Se quiere dotar al Estado u otro ente piiblico de recursos Como ya lo habiamos analizado al tratar el poder o potestad tributaria, lo que se persigue a través de los tributos es que, a través del ago de la suma de dinero (prestacién de la obl Estado u otro ente obtenga recursos para la satisfaccidn de las necesidades piblicas. Esta caracteristica es de gran importar C. El hecho gravado Este concepto lo hemos ido acufiando en los itimos parrafos. Asi se podria conceptualizar a priori al hecho gravado como una figura juridi- cca que nos denota la idea de una condueta, un acto, un supuesto de hecho 0 fictico que esta descrito en la ley y que, si se llega a producir, los particulares deben pagar un tributo. De lo expuesto precedentemente podemos definitlo, siguiendo el Modelo de Cédigo Tributario para la América Latina, como “el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacién origina el nacimiento de la obligacidn tributaria”” nterior basta tomar como ejemplo el hecho gravado iculo 2° del D.L, N° 825. El citado precepto seiiala que ven- lo oneroso del dominio de una especie corporal mueble (0 los inmuebles a que alude aquella norma) realizada por tun vendedor, siempre que dicha especie se encuentre en el territorio na~ cional, Se advierte en el concepto del hecho gravado venta antes alu- 34 Mawuat Deeecio TRIBtTaRio dido que existen requisitos para que él se dé. Asi, la venta efectuada en un supermercado no cabe duda que cumple con los requisitos de este hecho gravado. D. Devengo del hecho gravado El devengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, esto es, la oportunidad en que el legislador, dandose ciertas cir- cunstancias, estima que el hecho gravado por él definido ocurrié y, por tanto, se origina el nacimiento de ta obligacién tributaria. Esta figura es de la mayor trascendencia, ya que impide dejar ala d ticulares el definir el especialmente, en aqu tiples actos o conductas. los casos en que aquel esti constituide por mil- E. Elementos de la obligaci6n tributaria Como toda obligacién, la obligacién tributaria tiene como elementos un sujeto activo, un sujeto pasivo y una prestacién. a) El sujeto activo El sujeto activo de la obligacién tributaria, también llamado acreedor, ¢s el Fisco, expresién patrimonial del Estado como persona ju- Es el Fisco ef que en ejerci poder tributario vino a establecer los supuestos de hecho que, realizindose por parte de los particulares, dan origen al pago de una suma de dinero. b) El sujeto pasivo La obligacién tributaria constituye un vinculo entre el Fisco, por una parte, y el sujeto hacia el cual va destinada la carga tributaria, esto e el que incurre en el hecho gravado. El sujeto pasivo de la obligacién tibutaria entonces es el que debe cumplir con la prestacién objeto de 35Se conoce al sujeto pasivo de la obligac mo deudor o contribuyente. La doctri va a efectuar una distin- ion entre cl sujeto pasivo de Ia obligacién tributara o contribuyen ‘e, por una parte, y el sujeto pasivo del impuesto, por otra Ei sujeto pasivo de la obligacién tibutaria es aquel que segin Ia ley debe cum n tributaria, esto es, enterar en arcas Ies el impuesto. Ejemplo de ello seria el caso de los profesionales lberales del aticulo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto ala Renta, q (G8 Par Sus ingresos constitutivos de renta tributan en el Impuesto Global Complementario. El sujeto pasivo del impuesto es aquel que incurrié en el hecho gravado o si se quiere decir de otra forma aquél especto del cual acaecié el hecho gravado. Ejemplo de ello seria el mismo profesional liberal del articulo 42 N*2 de la Ley de Impuesto 8 la Renta, el que tributa porque él fue quien “percibid los ingresos Constitutivos de renta” y, por tanto, incurrié en el hecho gravado, Lo normal y cortiente ¢s que el sujeto pasivo de la obligacién tribu- {aria y el sujeto pasivo del impuesto coincidan, como se da en le situacién antes comentada, y en ese caso estamos en presenc denominado “sujeto pasivo por deuda propi ipuesto), advirtiéndose las siguientes figuras sobre el particular: 1. Responsable del impuesto 2 Mawval Dereciio Trinutario butos, el legislador sefala a una persona distinta del sujeto que ineurre en el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), mo obligado a pagar el impuesto, En esta situacién dicha per- Sona se ve sometida a pagar ante el Fisco una obligacién tributaria en cuyo hecho gravado no intervino, pero debe asumir ese olen virtud del mandato de la ley, atendida la actividad y fun- ci6n que desarrolla, Ahora bien, estos responsables del impues- ‘0, si bien deben ellos asumir el pago del impuesto ante el Fisco, Por ser mas expedito que asi lo hagan, ello no im sujeto de la obligacién tributaria se vea totalmente liberado de responsabilidad, ya que segtin la ley si el responsable no cumple, aquél es solidariamente responsable del cumplimiento de la obligacién tributaria Un ejemplo de lo anterior lo constituirian los notarios en el caso del Impuesto de Timbres y Estampillas. Ellos efectian el pago en Tesoreria por los actos y contratos que autorizan y que generan el hecho gravado respectivo. En ese caso, los notarios son sujetos pasivos de la obligacién tributaria y el suscriptor del Contrato, el sujeto pasivo del impuesto, El sustituto del impuesto A diferencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto, el Sustituto, como su nombre lo indica, viene a reemplazar integra- te al sujeto pasivo del impuesto o contribuyente y se ve gado ante el Estado como si é! hubicra incurrido en el hecho gravado. En este caso, no hay responsabilidad solidaria, sino que sil sustituto no en virtud de una ficcién legal se entiende que él ha incurrido en el hecho gravado y, por tanto, debe pagar el tributo. 7Caviruto Secuxpo - La RELACION JURit COMTRIMUTARIA Portard dicho gravamen en su patrimonio. Debemos responder a esta inquietud precisando que no siempre el que se ve obligado al pago de la obligacién tributaria sera el que soportard en su patrimonio el tributo, ya que en los impuestos de traslacién y recargo, se genera una cadena en que se llega a un sujeto que no puede recargarlo trasladarlo y es, en definitiva, él quien sulte en su patrimonio la carga tributaria, sin ser el sujeto pasivo de la obligacién tibutatia ni tampoco quien incurrié en el hecho gravado, Asi ocurre en el Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. N° 825. En este caso, el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor, ya que el articulo 2° de dicho texto legal establece como hecho gravado “la venta”, por lo que a aque! le corresponde, en su calidad de sujeto pasivo de la obligacién tributaria, pagar el tributo. Sin embargo, no es él quien soporta la carga tributaria que, en definitiva, se traspasa al consumidor final. F. El objeto de la obligacién tributaria Debemos sefialar que, desde un punto de vista juridico, el objeto de la obligacién sélo puede ser una prestacién consistente en dar, hacer 0 no hacer algo. En materia tributaria, el objeto de la obligacién tributaria consiste en una prestacién que consiste en dar una cantidad de dinero. Teniendo presente que el objeto de Ia obligacién tributaria es el pago de ‘una suma de dinero, el aspecto a abordar ser la forma o la manera eémo jonto de la suma a pagar que es el impuesto. Lo anterior nos lleva a analizar la base imponible y la tasa del impuesto. a) La base imponible Se la puede definir como la expresién cuantificada del hecho gravado, Al referirse a expresién cuantificada del hecho imponible nos 38 Mawuat. Dect TRIBUTARIO referimos a que este iltimo es una conducta o accién en que incurre el particular que debe precisarse cuantitativamente, ya sea en unidad fisica 0 monetaria a fin de proceder a aplicar sobre ella una tasa y, en definitiva, determinar el impuesto. La base imponible es posible clasificarla desde los siguientes crite- ris 1, Atendiendo a ‘como se cual forma como se expresa la base o si se quiere fica el hecho gravado, advertimos: Ll. Base de unidad monetaria Aqui, la cuantificacién del hecho gravado se efectia a través de ‘una estimacin en dinero, Ejemplo de esta base seria el Impues- to Global Complementario, tratindose de contribuyentes de segunda categoria, en que 1a base imponible esta dada por los ingresos percibidos por los profesionales liberados. También se puede seitalar como ejemplo el IVA, en que la base imponible esti dada por el precio de los bienes y servicios. Por regla general, a la base monetaria correspondera una tasa porcentual, Asi, en el Impuesto de Primera Categoria a la base ‘monetatia se le aplica un 17% de tasa, en el Impuesto a las Ven- tas y Servicios se aplica un 19% sobre el precio de ventas y \s. Si la base se expresa en unidades monetarias, es susceptible de ser desvirtuada por el efecto del proceso inflaciona- fo considerado para determinar dicha base es més o menos extenso, como ocurte con el Im- puesto a la Renta de Primera Categoria en que alcanza a un aio, Para esta situacion, el legislador ha establecido mecanismos en virtud de los cuales se cortige y actualiza la base al momento en que se la determina, situacién que queda en evidencia en el Art. 41 de la Ley de Impuesto a la Renta con el mecanismo de la 39)Caputo SEGUNDO ~ La RELACION 1URIDICO-TRIBUTARIN 40 correccién monetaria, Con relacién a la base de unidad monetatia se debe precisar que la determinacién de ella puede implicar lun proceso més 0 menos complejo. En efecto, seri simple en aquellos casos en que la base esté establecida por el precio de la ‘operacién, como es en el caso del Impuesto a las Ventas y Ser- vicios. En otras situaciones, ser complejo, como es el caso de la determinacién de la base imponible en el Impuesto a la Renta de Primera Categoria, caso en que la base imponible es el resultado de un conjunto de operaciones que se inician con los ingresos tutos, deduciendo costos directos y gastos necesarios junto con s demas ajustes que procedan para legar a la renta liquida imponible de primera categoria. 1.2. Base de unidad fisica 0 no monetaria En este caso, la base imponible esti expresada en unidades tales como el peso, volumen, niimero y otras. Ocurre asi con los derechos aduaneros especificos, en los cuales la base imponible toma el nombre de unidad arancelaria y puede expresarse en peso, unidades de medida y de volumen. ‘Cuando la base es fisica 0 no monetaria, lo més comtin es que la tasa sea monetaria, es decir, por cada unidad se aplica una determinada cantidad de dinero. Atendiendo a si la base se determina en relacién a elementos coneretos o se deduce de ciertos hechos, se distinguen: 2.1. Base real uella que se determina de conformidad a hechos reales y Aqui la cuantificacién del hecho gravado se da mentos que permitan precisarlo real y cfecti- vamente, Un ejemplo de base real lo constituye la base imponible en ef Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. N° 825, ya Mayuat Deectio TRinutaRio que en ese tributo la base imponible estard dada por el precio del bien o del servicio, 2.2. Base presunta En este caso la ley infiere o deduce, a partir de un hecho conocido y que normalmente corresponde a la realidad, la base imponible de determinadas actividades u operaciones. La presuncié: puede ser simplemente legal o de derecho. La técnica legislativa ha Hevado a coneluir que Ia mas corriente en materia de base presunta sea la presuncién de derecho. La base presunta puede cubrir la totalidad de la base 0 un minimo de ella, distinguiéndose, entonces: 2.2.1, Base presunta total Es aquella en que la ley presume de un hecho conocido, la totalidad de la base imponible, situacién que ocurre en el caso de los agricultores del articulo 20 N° 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta a quienes se les presume la base imponible a base de! avalio fiscal del predio agricola, 2.2.2, Base presunta minima Es aquella en la que la ley presume un minimo de la base para ciertas operaciones o actividades, lo que implica que el contribuyente sélo podri declarar como base imponible una suma superior a dicho n Asi ocurre en iso 2° de la Ley de puesto a la Renta, en que se presume como base minima de los Contribuyentes que efecttian importaciones o exportaciones, un segiin lo determine el Servicio, 41a2 TRIRUTARIA solo la base imponi ravado se le debe ap factor que nos puesto a pagar: De lo dicho, se desprende que la segundo elemento copulativo para determinar el objeto de la obligacién tributaria desde un punto de vista cuantitativo. Podemos conceptualizar la tasa imponible como “el monto del im- la base carece de trascendencia, ello porque islador viene directamente a establecer, a través de la tasa, el iderar la base, caso que se esté previamente determinada en su objeto, por lo cual desaparece la relacién base-tasa. La tasa del impuesto se puede cla sificar de la siguiente manera: 1. Tasa fija 2.1, Proporcional Es aquella en que ef monto del tributo aumenta o disminuye en proporcién al aumento o disminucién de la base. La tasa no es sino un poreentaje de la base y, si bien ese porcentaje se m ne, siempre va a p eel impuesto aumente o di a medida que se incremente o reduzca la base. ya Ejemplo de este tipo de tasa es la del 19% del Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. N° 825, ya que este factor siempre sera imera Categoria en que la tasa es de un 17% de la renta liquid imponible. 2.2. Prog Esta es la tasa qu de la base impo- !ay, por el Esti caracterizada por el hecho de que la tasa se aplica hasta donde llega la base a escalonada la que se caracteriza por el hecho de que la base impo- dividida en escalones o grados, para cada uno de los 43110 SEGUNDO ~ LA RELACION JURIDI cuales se establece una tasa cada vez més elevada, existiendo un grado exento, Dentro de cada grado o escalén la tasa es proporcional y distinta Asi, por ejemplo, si la base es de S 200.000, y el minimo exento ¢€s de $ 400.000, se va a estar exento de tributo. tasa es de un 0, 5% se le va aplicar un 10 exento, Y si entre los S 400.000 y los $ 800.000, Yy una persona obtiene como renta $ 750, 0, 5% a los S 350.000 que exceden del m 2.3. Regresiva n que la base imponible, al igual que la tasa progresiva escalonada, esta dividida en grados o escalones a cada uno de los cuales en vez de aplicérsele un porcentaje se le aplica una tasa fija ©) Los eréditos En el émbito del Derecho Tributario los créditos aparecen como trumentos, a través de los cuales se quiere evitar Ia dol lecer un vo de s los podemos definir como lece la ley sobre la base imponible o sobre el io, con respecto a determinadas personas o acti- fen una herra- se destina hacia Mawuat Deectio TRIBuTaRio |. Evitar la doble tributacién intema o externa, siendo ejemplo de iaci6n el sistema de fax credit y de la segunda, el jonible. Se Maman créditos contra la base y pode- en por objeto bene! ntribuyente la tasa a la base, resultando un impuesto "a econdmica, ya sea para favorecer | itaci6n interna y externa, evitar la doble 45CaprTULO SEGUNDO » La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA 46 las exenciones como “la dispensa legal de la obliga- se quiere decir de otra forma, “la liberacién del pago del impuesto en virtud de una norma legal”. De la definicién anterior, emanan las siguientes caracteristicas de las 1, Se trata de un perdén o liberaci6i Jo que implica que estamos en presencia de que el hecho gravado se ha producido, que éste puesto a pagar, pero en virtud de un do al pago se ve liberado del cump! 2. Se establecen por ley. cipio de la justicia tributaria y evitar la doble tributacién, Las exenciones pueden ser clasificadas atendiendo a los siguientes crit 1 At Mavuat Derecho Trinvtanio sulo 12 del D.L. N° 825 respecto de la compraventa de ve~ ideracién del sujeto d a s6lo respecto de él y no respecto de otras personas que -on él en la operacién. Ejemplo de exencidn per caso del Impuesto a las Ventas y pico impuesto de recargo, la exencién se establ ce en favor del vendedor o prestador de servicios, sin per cio de que, a través de ella, se beneficie al consumidor final, 2. Atendiendo a la permanencia de las exenciones, podemos distinguir: les. Se aplican por un plazo preestablecido en 2.2. Permanentes. Tienen un caraeter indefinido de vige G. La determinacién de la obligacién tributaria a) Concepto Hasta al gravado, os seitalado que es necesario que acaezca el heCariruo SeaunDo = La RELACION 3 b) ° 48. Hegar al impuesto a pagar, sin perjuicio de que exista un crédito 0 izar ahora ¢s la forma o manera de cémo se efectia el proceso antes sefialado, lo que comiinmente se denomina determinacién de la obligacién tributaria 0 acertamien- corresponde efectuar dicho proceso. lo no ocurriera quedaria entregado a la ar dichos elementos. én no se debe olvidar que la obligacis de la misma no hace sino declarar que se generé la obli- gacién tributaria y concretarla en sus elementos. Naturaleza juridica del acertamiento Sujetos que pueden determinar Ia obligacién tributaria La determinaci la pueden efect cién de impuestos. 9's definir las declaraciones de impuestos como “el reco- hace del acaeci del hecho gravado, generador de la obligac ylaestimacion por parte de aquél del aleance cuantitativo del mismo” El contribuyente conjuntamente con el Fisco ‘Tambign denominado sistema mixto, debido a la accién coordi- nada del Fisco y del contribuyente, efectuandose el acertamien- entre ambos, En este caso, el contribuyente proporciona elementos y antecedentes al érgano de la administracién fiscal y este iltimo efectiia la determinacién propiamente tal de la obli- Denominada determinacién judicial. En nuestro sistema es muy excepcional y opera en el caso del Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones de la Ley N° 16.271 io de Impuestos Internos mediante liquidacin de impuestos utaria o acertamiento es la que efeetia el contribu embargo, es logico que el Fisco 1s representen siem- sgravado que corresponde, ya que sible que el contribuyente declare una base imponible in la real y, por ende, un tributo menor. Atin mis, es posible 49CaPiruto SeGunpo - La REtACION JURIDICO-TRIBUTARIA 50 dn de los contribuyentes, situa- que queda evidencia en los medios de control de que goza el SII conforme los articulos 59 y tes de! Cédigo Tribu- tario. Realizada esta fiscalizacién, el Servicio puede co1 declaré estando bien, declaré una base imponible y un monto al que correspondia. Surge, entonces, el concepto de de impuestos que podemos extraer de los articulos 21 y 24 del Cédigo Tributario y que es SII, en del cual se determina el ya sea porque no determiné la obligacién tributa obligado a hacerlo o bien, porque el impuesto declarado no co- ‘responde a la cuantificacidn del hecho gravado”. uidaci6n del Servicio procede en lo obligado a hacerlo. + Sihabigndose hecho declaracié claracién no esti acorde con la cuantificacién del hecho gravado, segtin los antecedentes que emanan de una fiscali- zacién efectuada por el Servicio. fe. Nuestro parecer cia de una liquidacién, acto a fin de det la obligacién tributaria, Mawvat. Derecho TrinutaRto uidacién al contri- nere una cuesti general de recla- tario en la que la liquidacién apare- ia y la reclamacién como su contestacién. de reclamo que la ley le otorga sobre dicha buyente, en un pl controver maciones del ee como la den s formales que debe c impuestos generada a partir de una fise: ividwalizacién completa del co y el nombre del represen se, actividad econ ivo. + Liquidacién propiam incluyéndose la clase de impuesto, atio tributario, base imponible, célculo del impuesto € intereses, multa y recargos si procede. + Firma del o los fiscalizadores revisores y el visto bueno del Jefe de grupo. La liquidacién se pone en conocimiento del contribuyente a través de una ni ‘dn que puede ser personal, por cédula por carta cert jendo la més usada esta tiltima segtin instrucciones que ha ido dando la Direccién Nacional. Una vez 51Captruto SraUNDO - La RELACION JURIOM 52 buyente y el Servi instancia por el Dis ‘conocida en calidad de juez de primera tor Regional del Servicio, aplicandose a esta contienda el Procedimiento General de Reclamacién del Cédigo Tributario. ada produce la in- terrupeién de los plazos de prescripcién de la accién del Fisco jemos analizado en qué consiste la determi- acién tributaria 0 acertamiento y quignes son los sujetos que pueden real por el Fisco se denomina Puestos, concepto aludido por numerosas disposiciones del Cédigo Tributario, por ejemplo, los ai Precisar el concepto de ne importancia desde un pt tiene trascendencia en la aplicac buyente se le otorga en el articulo 127 del Codigo Tributar cuanto puede rectificar errores propios en que pudo haber ificar errores que se haya incu 1a declaracién de impuestos por el periodo reliquidado. mientos para entender qué es la reliquida- Mawuat Denecto Tainutario isele diferencias de impuestos, el Servicio esta dando partidas ya liquidadas. Esta, por tanto, reliquidando. Este planteamiento hace a lo 127 del Cédigo ante cl reelamo de cualquier liquidacién. Sin embargo, se hace necesario precisar que, con lo sostenido precedentemente, se greden todos los cenunciados y, especialmente la liquidacién de impues- impuestos es el acto que evacua el Servicio de Impuestos Inter- ros y que consiste en volver a liquidar impuestos de periodos iquidados. Es decir, se parte de la premisa que uida impuestos y que éste, al volver a deter- mpuestos y perfodos «que la situacién en que mas frecuentemente se puede estar en presencia de la reli- quidacién es aquélla cuando el juez tributario en el procedimiento de reclamac' -maticas que mayores dificultades genera con re- widacién de los impuestos es la facultad que tiene nos para proceder a tasar la base “el 53Caputo SEGUNDO ~ La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA MasuaL Dextcno TaiautaRio 34 sean fide- tableci- Por su parte, el articulo 64 del mismo Cédi vicio podri tasar la base tenga en su poder, y los medios de prueba del contribuy¢ |, estando obligado a presentar declara hace, habiendo sido citado (hipdtesis del ar lo 22). | precio o valor nde una especie mueble, La excepcion a esta facultad tasadora se da en los casos de 0 fusién por creacién o por incorporacién de socie- ibutario que tenian los act pasivos en la sociedad dividida o aportante. os y rma seflala que tampoco se podré tasar Ia base ‘cuando se trate del aporte, incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacién de grupos empresariales, que obedezcan a una legitima razén de negocios, en que subsista la empresa aportan ibuyente del N° 1 del ai 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (afecto Adi que impliquen un aumento de ca} ciedad precxistente o la constitueién de wi y que no originen flujos efectivos de dinero para cl aportante, siempre que los aportes se efectiien y registren al valor con- tas, o escritura pil la sociedad tratindose de sociedades de perso- los casos en que proceda se basa en el precio 0 tad del Servicio procede si el 0 acto 0 contrato fuere notoriamente 55Caputo SEGUNDO - La RELACION 1CO-TRIBUTARIA reclamarse simultincamente dentro del plazo de 60 dias contado desde la fecha de la notificacién de este tiltimo. La reclamacién que se deduzca se sujetara al procedimiento general establecido en el Titulo I del Libro III del Cédigo, ‘que se analizara mas adelante. H. El giro de los impuestos Hasta ahora, hemos analizado la determinacién de la obligacidn tributa tre los sujetos que pueden asumir ese el ‘isco en forma individual a través de la li- n ambos casos, con posterioridad a la deter- minacién de la obligacién tributaria, surge un trimite que pasa a denominarse giro de impuestos. Podemos definir el giro de impuestos como “la orden competente en que se impone iquidacién de impuestos que {rtud de la aplicacién de normas legales y reglamen- lo 37 del Cédigo Tributario es el que se reficre a los giros de impuestos y en dicha disposicién emana la clasificacién de los mismos a) Giros roles Son aquellos de caricter colectivo y que se utilizan para los impues- . require del para el pago. Han ido desapareciendo los Maga Derecto TRIBUTARIO tziros roles, ya que la mayoria de los impuestos son de declaracién y Pago, b) Giros érdenes de ingreso Son los mas comunes y propios después de una liquidacién efectuada por el Servicio. En cuanto a los requi (05 de los giros, ya sean roles u orden de ingre- Los giros deben ser emitidos por esi numero de orden, nimero de declaracién 0 sirve de base y debei juidacién que le ficarse en forma legal. 2. De fondo, Los giros deben emitirse teniendo en consideracién la liquidacion efectuada o las declaraciones y antecedentes aportados por los contribuyentes y deben seftalar el plazo en que se debe efectuar el pago, al plazo de emisién de los giros de impuestos, se debe a) Sisse trata de un giro rol, el plazo de emisién se contaré desde declaracién o antecedentes y hasta el ven- nal ha resuelto el reclamo rechazindolo. na vez transcurridos los 1e para hacerlo, 37CCapiruto Secuyno - La RELACION JURID TRIBUTARIA 738 yen tulo 37, el Servicio de Impues- tos Intemmos, en forma exclusiva, podra efectuar y procesar los giros de impuestos, como modificarlos, dejarlos sin efecto y ‘otorgar copias. 1. La prueba de la obligacién tributaria Este es uno de los temas mas discutidos en el ambito del Derecho Tribt de escaso desarrollo doctrinatio. Se trata, esencialmente, del anilisis de tres temiticas: a) El objeto de la prueba o qué se debe probar. ) El peso o carga de la prueba, esto idica de acn miento de la obligacién tributaria sobre quign recae la necesidad to del hecho gravado y el surgi- ©) Los medios de prueba de la obligacion efectuaremos al tratar las obligaciones tributarias accesorias, a) El objeto de la prueba Se debe precisar que el objeto de la prueba de Ia obliga: ho gravado 0 imponible, Sobre e! pa gravado debe recaer sobre dos aspectos: la prucba del 1. Temporalidad del hecho gravado 0 devengo. Mawuat. Derecho Trimutario b) La carga de la prueba Podemos sefalar en términos generates que el onus probandi o carga de la prueba es la necesidad juridica en que se encuentra una perso- nna de acreditar los hechos o actos que son el fundamento de su pre- lidad la que mayores iestro derecho, y asi, parece reconocerla el ar- Civil al seitalar que incumbe probar las obli- al que alega aquéllas 0 ésta, ticulo 1.698 del Ce gaciones 0 su e: Ja materia se ha sefialado que seria una norma excepeional al establecer que corresponde al contribuyente scesidad de acreditar la veracidad de sus declaraciones y documentacién soportante, lo cual, pasa a ser él sobre quien recae el peso de la prueba del ja que nace consecuen- wado y de Ia obligacién tribut liquidar a un contribuyente, porque és clarado un hecho gravado cuantitativamente inferior, éste debe, si reclama de la liquidacién, acreditar que sus declaraciones y docu- icién dentro de esta contienda entre el « producir el mismo efecto juridico que de una presun- ‘ya que aquél debe asumir el peso o carga de la prueba destinada a desvirtuar la Liqui del Servicio. 39Catruto SEGUNDO ~ La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA La jurisprudencia judicial y administrativa ha sostenido la tesis anterior en base al tenor del articulo 21 del Cédigo Tributario que seiiala que: “corresponde al contribuyente probar..” Sin embargo, si seguimos el articulo 1.698 y la teoria de la alteracién de la normalidad, le corresponde al Servicio la carga de probar la obligacién tributaria, como asimismo las diferencias de impuestos ‘que emanan de una liquidacién, Asi, en base al texto del mismo articulo 21, no es el contribuyente el que debe asumir el peso de la prueba de la obligacién tributaria en el procedimiento general de reclamaciones, debiendo defender en dicho proceso Ia veracidad de sus declaraciones y medios probatorios soportantes. Dicha norma sélo viene a establecer que los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones dad y demas antecedentes que la ley exija o le sean necesarios y ese es el deber del contribuyente, aportar los medios de prueba para acreditar la obligacién tributaria. Ahora, si el Servicio liquida y determina diferencias de impuestos, €l deberd asumir la carga probatoria de su pretensidn. Por lo dicho, en relacién a la obligacién tributaria, se debe tener en cuenta que es plenamente aplicable el articulo 1.698 del Cédigo Civil y que el ar- Liculo 21 del Cédigo Tributario viene a contener una regla confirma- toria de dicha disposicién Los Tribunales Superiores de Justicia han sostenido, r que | (eradamente, de carga de la prueba y, por tanto, a diferen- el articulo 1,698 del Cédigo Civil, traslada contribuyente. ido la Tercera Sala de la Corte Suprema al preseri- bir q o se desprende de la simple lectura del articulo 21 del Codigo Tributario, la carga probatoria corresponde al contri- 60 Mawuat Dertctio TRInuTARO uyente, tanto en la etapa administrativa de fiscalizacién llevada «a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, como en la jurisdic cional del reclamo, sin que dicha entidad se encuentre en obligacién de probar nada. Lo anterior deriva de una cuestién conceptual. El aludido no es parte en el procedimiemto de reclamacié que, de acuerdo con su propia ley orgénica, es un érgano fiscali- zador que, en tal calidad, efectiia cargos a los contribuyentes, como ha ocurrido en el presente caso, los que deben ser desvir~ tuados por éstos aportando las pruebas correspondientes. Si no lo hacen, lo que legalmente queda entregado al criterio de la misma institucién, se cursarén las liquidaciones, las que, para ser modifi cadas 0 dejadas sin efecto, deben ser objeto del procedimiento de reclamacién, en el cual el contribuyemte tendria que aportar los ‘medios de conviccién que sean del caso, sin que el Servicio, por no ser parte, se encuentre en obligacién de efectuar aporte alguno a Ja actividad probatoria, la que corre por entero por cuenta del reclamante. La afirmacién de que el Servicio de Impuestos Internos deba asumir la carga de la prueba, al tenor del inciso segundo det articulo 21 del Cédigo de la especialidad, silo puede derivarse de una poco atenta lectura del precepto, va que basta con revisarlo para advertir que ello no puede ser de esa manera” (Corte Supre- ‘ma, sentencia dictada el 6 de diciembre de 2004, autos Rol N° 1.308- 2004). ©) Los medios de prueba en particular Seriin objeto de nuestro andlisis cuando tratemos las obligaciones tributarias accesorias y, en especial, la de llevar libros de contabilidad y emitir documentos. J. La extineién de la obligacién tributaria Como lo sabemos, las obligaciones nac yguen, En el Cédigo Cibutaria la causal de remi- sin o perdén de la deuda, como tampoco la rescil is en De lo expuesto preced: las siguientes causales de e a) El pago o solucién b) La prescripcion exti ‘a, ) La compensacién e imputacién. \cidn de la obligacion De las tres formas de ext las dos primeras, siendo la tercera de el lo doctrinario y de la jurisprudenei a) El pago o solucién 62 Mawuat Dexeichio Trinutaio Mawr Directo Term ta R10 2. {Cémo se efeetiia el pago? Segiin el articulo 38 del Cédigo Tributario, el pago de los impuestos se hard en Tesoreria, por medio de dinero efectivo, vale letra bancaria o cheque y se acreditard con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban so- estampillas, papel sellado u otras especies a efectuar el pago por arias 0 cheques idos a nombre del Tesorero correspondiente mediante certificada, indicando su nombre y dot Eneste iltimo caso, el pago se entenderd efectuado el dia en que consta que la oficina de Correos reciba la carta para efectos de su despacho, del arta en Correos, a lo menos con tres dias de anticipacién al vencimiento del plazo. A partir de la Ley N° 19.506, en virtud del nuevo texto del ar- ‘a podré autorizar mpuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo fi- hancieto adicional para el Fisco. Asimismo, se sefiala que el Tesorero para estos efectos debert iny rucciones ir el Servicio de Tesorerias. Sin perjuicio ior, el articulo 47 del mismo Cédigo seiala que cl Repiiblica podré facultar al Banco delCAPFTULO SEGUNDO - La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA 4. 64 to, contribucién o gravamen en general, con sus correspond tes recargos legales, cuando se efectiie fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos, seftala la misma norma, deberan comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en los respectivos boletines, giros, érdenes y si el impuesto debe egalmente enterarse en cuotas, el pago abarearé la totalidad de la cuota correspondiente, n- El Decreto Supremo de Hacienda N° 255 del aito 1979 viene en autorizar el pago de impuestos en los Bancos Comerciales y demas entidades que seiiala, Es el articulo 1° de dicho texto legal el que enumera los baneos en que se podra pagar los impuestos Banco del Estado de Chile, Bancos Comerciales, Bancos de Fo- mento y Sociedades Financieras. Se seftala que estas instituciones podrin recibir las declaraciones y/o pagos de las obligaciones tributarias y fiscales referidas, aun cuando se efeetien fuera de plazo legal o reglamentario y el pago se podra recibir en dinero efectivo, vale vista 0 cheque. Fl articulo 4” sefiala, finalmente, que se faculta al Tesorero General de la Repiiblica para que venga en convenir con las entidades sefialadas, las mo- dalidades en que aquellas ejercerin la funcién delegada de re- caudacién, de acuerdo a las instrucciones que se impartan sobre a materia y debiendo considerar el resguardo de los intereses fiscales. Se debe consignar que los bancos y demés instituciones encargadas de recibir los pagos de impuestos, sélo deben asumir ese rol y, en ningin caso, determinar si en las declaraciones esta correctamente determinado el tributo. GEn qué plazo se efeetia el pago? lo 36 del Codigo Tributario sei y pago de los impuestos sera el que se se la que el plazo de de- le por las Maxuat Derecho TrieutaRio disposiciones legales y reglamentarias vigentes, aclarindose que cuando el plazo de declaracién y pago de un impuesto ven- za en dia feriado, dia sdbado o el 31 de diciembre, éste se prorrogard hasta el primer dia habil siguiente. Reconociendo la realidad con la que operaba el Servicio, la Ley N° 19.738 inclu- ‘y6 un inciso final al articulo 36, en el sentido de facultar al Di- rector Nacional para ampliar los plazos de presentacién de declaraciones que se realicen por sistemas tecnolégicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolucién de impuestos. Qué efecto juri ria? 0 tiene el pago de la obligacién tributa- Segiin el articulo 48 del Cédigo Tributario, el pago hecho en la forma exigida por la ley, extinguird la obligacién tributaria hasta el monto de la cantidad enterada. Asimismo, el recibo del ago no acreditai n caso, que el contribuyente esti al dia en el cumplimiento de la obligacién tributaria respectiva, lo que viene a permitir al Servicio el fiscalizar dicho cump! miento. Por otra parte, los tres tiltimos recibos de pago de un determinado impuesto no hacen presumir el pago de periodos 0 cuotas ye una exeepcién al articulo 1570 del Cédigo Civil que establece el principio contrario. {Cémo se imputa el pago de Ia obligacién tributaria? Estamos en presencia de aquella situacién en la cual los contribuyentes efectitan pagos por cantidades inferiores a las efectivamente adeudadas por concepto de impuestos y recargos legales. En estos casos, segiin el articulo 50 del Cédigo Tributa- rio, los pagos que se efectiten se considerarin como abonos a ja deuda, fracciondndose el impuesto o gravamen y liquidindo- 65Capiruto SecuNpO = La RELACION JURIDICO-TRIBUTARLA, 66 se los reajustes intereses y multas sobre la parte pagada, proce: digndose a su ingreso definitivo en arcas fiscales. Més ain, se sefala que Tesoreria no podré negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno 0 mas periodos del mismo. {Qué ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el impuesto? En este caso, se debe aplicar lo disy 97 N°2y N° 11 del Cédigo Trib sto en los articulos 53 y principal, distinguigndose los siguientes: 7.1. Regjuste Es evidente cen que se debié pagar y el pago efectivo hay un plazo superior a un mes, se vea afectada por el proceso inflacionario. De lo expuesto surge que se hace necesario corregir monetaria- ‘mente la suma adeudada, esto es, reajustarla y el articulo $3 in- eriodo comprendido entre el S que precede al del es que precede al del pago. ‘MaNuat Degecio TRIBUTARIO mayo (iiltimo dia del segundo mes que precede al vencimiento: Julio) y el 31 de julio (tltimo dia del segundo mes que precede al pago efectivo: septiemb El articulo 53, inciso segundo, seftala que si los impuestos fue- ron pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no habra reajuste. 7.2. Intereses ,entonees, asume un coste de opor- id que debe ser compensado por el contribuyente moroso. De esta forma, se establece en el articulo 53 inciso tercero del Cédigo que el contribuyente debe pagar, junto con el capi ajustado, és moratorio del uno y medio por cient por cada mes 0 fracci terés se calcula sobre el capital reajustado. 7.3. Multas El retardo en que incurre el contribuyente para efectos del pago se va a sancionar con una mull Para efectos de precisar la multa que se va a aplicar sobre cl retardo, se debe distinguir si se trata de un impuesto de ret © recargo 0 no. 67Capiruto SEGUNDO ~ La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA En el primer caso, conforme al articulo 97 N° 11 del Cédigo ‘Tributario y, en el segundo, la del articulo 97 N° 2 del mismo texto legal. iQuién efectiia el calculo del reajuste, intereses y multas a aplicar? Conforme lo expresa el articulo 48 inciso segundo, legales por conceptos de reajustes, intereses y mul determinados por el Servicio de Impuestos Internos. Tambi podra hacerlo el Servicio de Tesorerias para compensaciones de impuestos y la cobranza administrativa o judicial de éstos La Ley N° 19.738 modified cl articulo 48, sefialando que en el caso que se produzcan diferencias de impuestos y recargos, entre lo pagado y lo efectivamente adeudado por los cont tes, cuando éstos hayan efectuado porsi mismos la determinacién recargos a efecto de pagarlos conjuntamente cor puesto, sera el Servicio quien deberd emit los giros respectivos. La reforma antes comentada también entregé al Director Re- gional del Servicio, que corresponda, la facultad de enmendar propios en los giros que se emitan en la situacién Sin perjuicio de lo ante dic contribuyentes podran determi- recargos para el efecto de enterarlos en arcas fis« con el impuesto. {Qué recargos pueden ser objeto de condonacién? Debemos seftalar q tribuyente los 's posible se condonen en favor del con- gos en los siguientes casos: Mavvat Derecnio Trimutario la. que no procederd el tereses penales cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable al Servi- cio de Impuestos Internos o Tesoreria, la cual deberd ser decla- rada por el Director Regional o el Tesorero Provincial, en su caso. 9.2. Articulo 56 la condonacién total o parcial de tos intereses penales por el Di- rector Regional del Servicio, cuando el contribuyente o el responsable del impuesto probase que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisién en que hubiese incurrido, 9.3. Articulo 56 iso segundo, que sefiala que procedera la con- la o presente una declars ria que arroje mayores impuestos y probase que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisién en que lo 56 inciso tercero, que sefala que en casos en que el Servici impuesto, el Direc deberd condonar totalmente los intereses hasta el del mes en que se cursase el giro definitivo. 9.5. Anticulo 56 inciso final, que establece una norma de caricter general, en cuanto el Director Regional podri, a su juicio exclusivo, condonar la totalidad de los intereses que se hubiesen originado por causa no imputab) yente. 09Cartruto St 70 10. DO ~ La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA, En todos los casos de condonacién opera la resolucién N° 2.301, publicada en el Diario Oficial de fecha 20 de octubre de 1986, la que en su mimero 17 regula el procedimiento y los requisitos a cumplir al solicitar la condonacién de los intereses penales. El pago de lo no debido y las devoluciones Estamos en presencia del pago de una suma de dinero por parte del contribuyente al Fisco por causa de tributos, pago que no se debi6 efectuar en su totalidad, porque no se generé el hecho gravado o bien un pago que se efectué en exceso. ya que el impuesto a pagar era inferior. El pago de lo no det situaciones: lo puede tener como fuente las siguientes 10.1. Error del contribuyente, en caso de impuestos declara- bles. 10.2. Error de la administracién, cuando se trata de impuestos enrolables, 10.3. Por haberse dictado sentencia judicial que acoge en su totalidad o en parte el reclamo de un contribuyente. En efecto, en este caso, el contribuyente pagé el tributo al reclamar la liq acién, actitud que es opeional respecto de él, el juez tributario acogié cl reclamo y, en definitiva, corresponde devolver la suma pagada indebidamente, Alrespecto, el articulo 126 del Cédigo Tributario establece una gestién administrativa, que consiste en que el contribuyente podra s la devolucién de sumas pagadas doblemente o ‘Mawuat Deaecio Taiputario cen exceso o indebidamente, a titulo de impuestos, reajustes, intereses o multas. Se debe volver a precisar que estamos en presencia de una gestién administrativa, no obstante que el articulo 126 esta ubicado en el Cédigo en el titulo referido al procedimiento general de reclamaciones. El inciso final del articulo 126 establece que el plazo dentro del cual se debe solicitar la devolucién es de tres aiios, contado desde el acto 0 hecho que le sirva de fundamento, término que se amplié por Ia Ley N° 19.738 debido a los miiltiples problemas que se generaba antes por lo corto que era el plazo de un aito. Al respecto, se han presentado inquietudes acerca de determinar {qué se entiende por acto o hecho que sirve de fundamento a la devolucién, al tenor del inciso final del articulo 126 antes aludido, materia que no resolvié la reforma de la Ley N° 19.738. En efecto, se seiiala por una parte, que el acto o hecho que sirve de fundamento a la devolucién y desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un aiio, es el hecho gravado, Por otro lado, se setala que este acto o hecho que sirve de fundamento a la devo- lucidn y, desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un aito, ¢s el pago del impuesto en forma excesiva, La Ley N° 19.738, atendido el hecho de lo masivas que son las solicitudes de devolucién de contribuciones de bienes raices, agregé una parte final al articulo 57 en virtud del cual se facul ta al Servicio de Tesorerias para devolver de oficio dichas contribuciones. Conforme al articulo 57 del Cédigo Tributario, las sumas que se ordenen devolver por parte del Servicio, deben serlo reajus- 1‘OFTRIBUTARIA tadas, conforme la variacién que experimente el indice de Pre- ccios al Consumidor entre el iltimo dia del segundo mes que precedié al ingreso en arcas fiscales y el iltimo dia del segundo ‘mes que preceda a la devolucién. En esta materia se ha generado debate acerca de si la devolucién de los impuestos debe serlo ‘con intereses. Al respecto la jurisprudencia judicial ha reiterado cn sucesivas sentencias que la devolucién debe efectuarse con los intereses correspondientes. Asi ocurre en RDJ, Tomo XCIV, segunda parte, seccién quinta, pag. 46. Sélo es posible la devo- lucién de sumas pagadas indebidamente con intereses, cuando se trate, conforme lo expuesto en el articulo 57 parte final, de :puestos reajustes, intereses y sanciones cancelados en virtud dde una liquidacién o reliquidacién de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, habiendo obtenido tun buen resultado en el reclamo. La Ley N° 19.738 faculté tanto al Servicio de Impuestos Inter- nos como a la Tesoreria para efectuar el célculo de los reajustes e intereses, segin proceda. 10.4. Devoluciones conforme el articulo 126 de sumas cuyo pla~ 20 est expirado. A partir de la Ley N° 19.506 se sujetariin a este procedimiento de devolucién de impuestos aquellas peticiones de devolucién que, cencontriindose dentro del plazo legal que seiala el articulo 126, sean consideradas fuera de plazo por las normas especiales que Jas regulen, La norma lo que pretende es ponerse en la situacién de devolucién que tiene un plazo de caducidad iculo 126 y no se solicits, preeluyendo, por lo srecho respectivo. En este caso, si bien se extingui el arse, se puede pedir devolucién por 126, plazo que no esta vencido. {erior tanto, b) La preseripeién Masuat Derecho Trinutanto ee Estamos en presencia de una institucién que persigue lograr la certeza de las relaciones juridicas, En el ambito de las obligaciones, la prescripcién es un modo de extincién de las mismas y se viene @ constituir en un medio de sancién a aquel acreedor negligente que ddejé pasar el tiempo sin ejercer sus acciones y derechos. En materia tributaria, la prescripeién extintiva tiene plena aplicacion como modo de extinguir la obligacion tributaria principal. El Cédigo Tributario, en sus articulos 200, 201 y 202, dentro del Titulo VI. denominado “De la Pre: rata dos materias que vamos a dife- reneiar de inmediato: 1. Prescripeién propiamente tal 2. Plazo que tiene cl Servicio para fiscalizar. 1, Prescripei6n propiamente tal para que opere la prescripeién se hace ne- nto de los siguientes requisitos que emanan En materia tributari cesario el eum del articulo 201 1.1. Transcurso del tiempo Elarticulo 201 sefiala que, en los mismos plazos sefalados en el articulo 200, y computados de la misma forma, preseribira la accion del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demas recargos legales, Se alude por dicha nor- maal 200, el que viene a tratar el plazo de caducidad del derecho del Servicio para fiscalizar. Segiin esta disposicign se deben distinguir dos plazos para computar la preseripeion:CHATIED SeuNOO™ Ita eet bed Mavuat Deecro Trinutanio a efectuada en un plazo de un mes, desde que el Servic liendo prorrogarse este plazo de la citacién por id del contribuyente hasta por un mes més. LA. Regia Ger . De 3 ails, ¢% los desde que se hizo exigible el impuesto, es decir, desde que vence el plazo est blecido para su declaracién y pago. Ejemplo de ello seri caso del Impuesto a las Ventas y Servicios del mes de julio de 1993, que veneia en su pago el 12 de agosto del mismo ato, prescribird el 12 de agosto de 1996. trimite para determinar o reli , los plazos de prescrips desde que se cite al co yer 1.1.2, Excepeién, Que seri de 6 anos el plazo de preseri contado desde que se hizo exigible el impuesto si se da siguientes requisitos copulativos: Se trate de impuestos sujetos a declaracién, fuere maliciosamente falsa, Ejemplo de ello seria el caso del Impuesto a las Ventas y Servi ccios del mes de julio de 1993 que no se d jor que se declard un impu garse el 12 de agosto de 1993, prescribe la acci de agosto de 1999. cca la prorroga de los plazos de preseripeién, las operaciones e impuestos en forma determi ‘minos generales. del Fisco el 12 La expresién “maliciosamente falsa” a que alude la disposicién La Ley N° 19.506 incorpors al texto del articulo 200 el criterio de que cn los plazos antes sefialados, esto es, tres y seis aiios, , preseribira la aceién del i arias que acceds -ma de importancia porque no se hace otra cosa que adhe- al principio de la accesoriedad: ado, es posible que se prorroguen, conforme a lo que se sefala en el articulo 200 en relacién al mismos plazos,Caruto SEGUNDO ~ La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA pecto a Ia accién que el Servicio puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripcién del Cédigo Penal: 5 afios. 1.2, Inactividad del Fisco Dentro de los plazos sefialados, el Fisco debe permaneeer inac- 1.3, Declaracién ju ‘ial La prescripeién, a diferencia de la caducidad, requiere declara- idas fuera de los plazos de prescripcién, v la suspension de la prescripcién tetrupeién de la prescripci ene a poner térr lo se produce no al plazo que se habia Mayuat Deercno Triputario comenzado ular y que no es sino una manifestacién de id del acreedor de ejercer la accién necesaria para obte~ ner el pago. La suspensién, por su parte, acarrea un hecho 0 acto que deja suspenso el plazo de prescripcin que se habia comenzado a computar y, por ello, una vez que ese hecho se extinga el plazo Es el articulo 201 del los casos en que procede la interrupeién de la prescripcién. Estos son: ce por escrito la deuda y el plazo se pierde 1.4.1.2. Desde una liquidacis ipuestos, Aqui estamos en presencia de que el plazo de prescripcién se pierde, debido a que por la actividad fiscalizadora, el Ser liquidar 0 girar al lesde jentras no se requiere sélo puede verseCartruto Secuyoo - La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA 1.4.1.3. Desde que intervenga requeri Elarticu- o 171 del Cédigo Tributario se refiere al requerimiento judicial en el sentido de que se trata de un acto realizado por un recau- dador fiscal el que, en calidad de ministro de fe, requiere de pago al deudor. En este caso no comienza a contarse plazo alguno, a partir de ese hecho, ya que el Fisco persigue derechamente exigir el pago. 1.4.2. La suspensién de la prescripcién. Aqui se pueden dar dos situaciones: ispone en el ibutatio. Esta dispo: cidn se coloca en el caso que el Servicio efectué una liquidacién © giro, por lo que se produce como ya lo sefialamos anteriormente, la interrupeién del plazo de prescripcién ya ganado, contandose desde ese momento un nuevo plazo de 3 afios que sélo se puede ver interrumpido por reconocimiento u obliga- cién eserita requerimiento judicial. El articulo 201 establece que este nuevo plazo de prescripcién que comienza a correr, después de una liquidacién 0 giro, se suspende si el contribuyente deduce reclamo y dicha suspensién durara mientras se resuelve por el Director Regional dicho reclamo. 1.4.2.2. La otra situacién se plantea en el articulo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que en su inciso tercero seftala que la prescripcién de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pais y por el término que dure la ausencia, nes: sefiala que ella sélo opera respecto de los impuestos jos en la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, catego- ional y Glot rias, Ad u. Derecio TRIBUTARIO + Otra postura sefiala que es de aplicacién general, ya que la norma sefala la expresién “impuestos” sin hacer especifica- ciones. Plazo del Servicio para fisealizar Se ha seftalado anteriormente que en nuestro Sistema Tributa- rio la mayoria de los impuestos son de declaracién y pago simultaneo y en virtud de ello, el Servicio de Impuestos Internos est dotado de numerosas facultades de fiscalizacién, tales como el examen de los antecedentes y medios de prueba del contribuyente, citacién a declarar a terceros que se hayan vinculado comercialmente con el contribuyente, citacién y otros. El articulo 200 del Cédigo Tributario establece que el Servicio podra liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidacién y girar los impuestos a que hubiese lugar, en un pla- 20 de 3 aitos desde la fecha en que debi6 efectuarse el pago. A Los plazos anteriormente expuestos se prorrogaran si se da el tnimite de citacién del contribuyente. Prescripcién en el Impuesto a las Ventas y Servicios. Ley N° 18.320 0 “Ley Tapon” La Ley N° 18.320, conocida como “Ley Tapén”, establece un plazo de caducidad especial para la facultad fiscalizadora del Servicio. La Ley N° 18,738 modificé dicho texto legal y tes reglas: las siguien-(01CO-TRIBUTARIA + Se procederd al examen y verificacién de los tiltimos treinta y seis periodos mensuales por los cuales se presents 0 debié presentarse declaracién, anteriores a la fecha en que se no! fique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo sefalado en el articulo 63 del Cédigo Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes.. Antes de Ia reforma de la Ley N° 19.738 el plazo era de 24 meses, aumentndola aquélla a 36 periodos, 0 sea 3 ailos al {gual que el plazo de prescripeién general del Cédigo Tribu- tario, Art. 200. Segiin la ley el examen o verificacién también podri comprender todos aquellos antecedentes u operaciones genera- dos en periodos anteriores, que sirvan para establecer la situacién tributaria del contribuyente en los periods bajo examen, + Si del examen y verificacién de los iiltimos treinta y seis periodos mensuales sefialados en el mimero anterior se de- tectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declara- cién, en la determinacién 0 en el pago de los impuestos, podri el Servicio proceder al examen y verificacién de los periodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de pres- ripcidn respectives, y determinar en e! mismo proceso de 0 en uno posterior, tributos omitidos, incluso no pudieron determinarse anteriormente en permite que el Servicio exam joclos comprendidos dentro de los plazos de fos, cuando con posterioridad a la not Mayuat Derecto Temutasio cién de citacién del contribuyente, aquél presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los periodos tributarios mensuales que serain objeto de exa- ‘men 0 verificacién; en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolucién © imputacion de impuestos o de remanentes de erédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo de la citacin no presente los antecedentes requeridos en la notificacién indicada en dicho néimero. Con el objetivo de no dejar al contribuyente en una situacion de inestabilidad, la ley sefiala que el Servicio tendré un plazo fatal de seis meses para citar al contribuyente para los efec~ tos del articulo 63 del Cédigo Tributario, liquidar 0 formular gros por el lapso que se ha examinado. Ain mis, el contribuyente podra ser objeto de un nuevo exa- respecto de alguno 0 algunos de los periodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de os iltimos treinta y seis periodos ‘mensuales. La interposicién de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al examinar o verifiear los 36 periodos mensuales, no impedird al Servicio efectuar el examen o verifi- cacién de los perfodos mensuales que Hegan hasta los 6 aitos y determinar en ellos diferencias de impuesto 0 aplicar san- ones. No obstante, el cobro de los giros que al respecto se cemitan, 0 el cumplimiento de las sanciones, se suspendera sta que se determine en forma definitiva la situacién del nntribuyente por los periodos mensuales respecto de los cuales se dedujo reclamo, debiendo estarse sobre estas ma-4, 0 SEGUNDO ~ LA RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA terias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pro- nnuneie sobre aquél. Mientras éste se encuentre pendiente, se entender suspendida la prescripeién de las acciones del Fisco. Preseripeién infraccional A partir de la Ley N° 19.506 el Cédigo Tributario, Art. 200, sefiala que en los plazos antes seftalados, esto es, tres y seis aiios, respectivamente, prescribiri la accién del Fisco para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa que adherir al principio de la accesoriedad. Si la obligacién principal cuyo incumplimiento trae aparejadas sanciones se extinguen en un plazo de tres 0 seis aitos, las ac~ ciones para perseguir las sanciones también preseribirin en los mismos plazos. del articulo 200 consistente en que tratindose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no es- tén relacionadas al pago de un impuesto, prescribirén en un plazo de tres afios desde que se cometié la infraccién, euestion de notoria relevancia con respecto a la accién que el Servicio puede ejereer por infracciones que haya cometide el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripeién del Cédigo Penal que es de 5 altos. Elinciso fi Jurisprudencia Administrativa con relacién a la expresién ‘amente falsa” del articulo 200 del Cédigo Tribu- jo de Impuestos In- la Circular N° 73, de 11 de octubre de Maxuat Derecho TRIBUTARIO De dicho texto cabe rescatar fundamentalmente las Instruccio- nes que se dan a los fiscalizadores del Servicio en cuanto a declarar maliciosamente falsa a una declaracién. En efecto, se indica que: “...la idea que una declaracién de impuestos sea falsa alude a que uno 0 més de los antecedemtes comenidos en ella es simulade, fingido 0 no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere. Sin embargo, para los fines del articulo 200 del Cédigo Tributario no basta que en fa declara- cién de que se trate existan datos no verdaderos, sino que ade- més, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo 0 1no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta ala verdad. Lo malicioso de la falsedad de la declaracién debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presu- imirse que los antecedentes contenidos en wna declaracién que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su deseuido 0 aun, a su negligencia, mas no a su mata fe. 6. Jurisprudencia Judicial referida a la expresién “maliciosamente falsa” del articulo 200 del Cédigo Tributario Por su parte, la jurisprudencia reiterada de los Tribunales Su- periores de Justicia ha seflalado que el sentido de la expresién maliciosamente falsa se trata de una maticia de orden civil, esto es, la conciencia que tiene el contribuyente de que est adjuntando documentos no fidedignos 0 falsos, 0 que estd ocul- tandlo amtecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos.. no de la malicia penal 0 dolo penal, como elemento subjetivo del tipo...”. (Corte Suprema, sentencia dictada el 27 de septiembre de 2005, autos Rol N° 2.765-2005, en el mismo sentido sentencia dictada el 28 de octubre de 2004, autos Rol N° 1.844- 2004),(Captru.o Se@UNDO = La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA ©) Compensacién e imputa Las sentencias del maximo tribunal han sostenido que la razén por la cual no puede exigirse el dolo penal en la ampliacién del plazo del articulo 201 del Cédigo Tributario se encuentra en que, de ocurti ello, al vineul que se inicia por querella del Servicio con la accién destinada al cobro de los impuestos, y de sobreseerse dicha causa penal o dictarse sentencia absolutoria, el Fisco no tendria la posibilidad de exigir el pago de los tributos, ya que el plazo de 3 afios, que necesariamente habria que aplicar, estaria preserito. Asi lo sefala sentencia dictada el 28 de abril de 2003, autos Rol N° 2.469-2001; al indicar que: “...en el presente juicio se liqui- uestos, por lo que se ventila butario civil, y entonces, la malicia tiene también ese cardcter. No es el caso de la malicia que se requiere como elemento subjetivo del tipo en determinadas infracciones criminales, por emtero distinta de aquella que se ha exigido en el presente caso por cierto, la suerte que siga el juicio tributario-penal nada tiene que ver con la que siga el presente, de corte tributario civil, como yase dijo. La postura contraria, por otro lado, obli- garia a la suspension de aquellos juicios tributarios, en todos Jos casos en que hubiere, paralelamente, juicios penales, hasta que se obtuviere sentencia condenatoria en que quedare senta- da ya de modo definitivo, la existencia de malicia mediante sentencia ejecutoriada, Ello, por las razones antes dadas: se trata de dolo 0 alicia de diferente i into enteramente tri- juraleza. La compensacién La compensacién, modo de extinguir las obliga icable al Derecho Tributatio. Conforme al Derecho Ci tes requisitos: la compensacién exige los siguien- 1.1. Dos sujetos reciprocamente obligados entre si y deudores personales. 1.2. Obligaciones de dinero. 1.3. Obligaciones liquidas. 1.4. Ambas obligaciones sean actualmente exigibles. En materia tributaria, la compensacién es legal y las obligaciones se extinguen hasta concurrencia de la de menor valor. La norma general es el articulo 6° del D.F.L. N° | del afto 1994, que fija cl texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Organico del Servicio de Tesorerias. al Tesorero General de la Repablica para compensar deudas de contribuyentes con créditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos es- tén en la Tesore iciones de ser pagados, extinguién- dose las obliga Los requisitos son los siguientes: + Debe existir un contribuyente deudor del Fisco y, que a su vez, es acreedor del Fisco. Los documentos respectivos deben estar en Tesoreria en condiciones de ser pagados. Se trata de documentos en que conste que los impuestos se encuentran girados. La compensacién produce el efecto del articulo 7° del D.FL, N° I de 1994 que consiste en extinCCaptruto Secunno - La RELACTON JURiDICO-TRIBUTARIA concurrencia de la de menor valor, Asimismo, Tesoreria no a card intereses sobre la parte insoluta que ha sido objeto de la compensacién. La imputacion efectuado pagos en exceso de impuestos. Se est en preser de la situacién en que el cont exeeso y, en vez de solicit ‘como corres- esas sumas se imputan o aplican a impuestos que él adeuda al Fisco. jerosas normas que se refieren a las imputaciones, en el Cédigo Tributario, en el D.L. N° 825 como en la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo efectuarse la reserva de que Io en relacién al Codigo in de sumas pagadas en exceso o indebidamente, el inciso primero del procederd, en este caso, a pagos provisionales mensuales de impuestos, bas- lo que el contribuyente acompane a la Tesoreria luna copia autorizada de la resolucién del Servicio en la cual Masuat Drarcuo TaiputaRio Se exige en este caso que el contribuyente, con los antecedentes que obtenga del ite derechamente a Tesoreria lk 6 indebidamente. Sobre esta materia se han producido discusiones en cuanto a la oportunidad en la cual el contribuyente debe solicitar la imputacién de las sumas pagadas en exceso o indebidamen- lo 126 del Cédigo Tributario seitala que plazo de tres aitos. ,Seri el mismo plazo de un allo para so- icién conforme al articulo 51 del Cédigo Tri- butario? Al parecer la respuesta debe ser negativa, ya que el tud de imputacién, a diferencia del articulo 126, que si sefiala un plazo de tres aitos para la devolucién. Asf, por ejemplo, foe R.DJ., Tomo LXXXVI la Corte Suprema, en fallo publicado en Revista Fallos del Mes N° 401, abril de 1992, pagina 5 y N° 445, pagina 876. como consec base imp Impuestos Internos procedera a imputar dichas cantidades 87Canruto StqUNDO - La RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA al pago de cualquier impuesto del mismo periodo cuyo pago se encuentre pendiente. En esta segunda situacién, estamos en presencia de que el Servicio, de oficio, viene en efectuar la imputacién de las sumas aludidas. Finalmente, debemos seftalar que las sumas que se imputan ¢n las situaciones seitaladas anteriormente, conforme al ar- ulo 57 del Cédigo Tributario, deberin serlo reajustadas en mismo porcentaje de variacién del indice de Precios al Consumidor en el periodo comprendido entre el ultimo dia del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fis- cles y cl ditimo dia del segundo mes anterior a la fecha en que efectia la imputacién. CAPITULO TERCERO LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS Cuando se analizé en el capitulo anterior la relacién juridico-tributaria, se sefalé que ésta estaba integrada por la obligacién tributaria principal y un eonjunto de deberes que debia cumplir el contribuyente para con el Fisco: Las obligaciones tributarias accesorias. Estas estan establecidas con para efectos de lograr una adecuada administracién y fiscalizacién del tributo. Las obligaciones tributarias accesorias son las siguientes: OBLIGACION DE INSCRIBIRSE EN EL Rot UNICO TRIBUTARIO Esta materia se regula en el D.F.L. N° 3, publicado en el Diario Oficial de 29 de enero de 1969. Conforme a dicho texto legal, deben inseribirse en el Rol Unico Tributario (RUT) las personas naturales, siguiendo para dicho trimite un sistema y numeracién que guarde relacién con aque- Hos utilizados para iguales propésitos por el Servicio de Registro Civil ¢ Identificacién. Sin embargo, la Circular N° 4 del SII, del 10 de enero de 1995, impartié nuevas instrucciones con relacién a la inscripci6 el Rol Unico Tributario, seitalando que las personas naturales chilenas, no deben obtener la cédula RUT, cumpliendo sélo con el trimite de iniciacién de actividades. El citado D.F.L. N° 3, por otra parte sefiala que deberiin inseribirse en el RUT, obteniendo la cédula respectiva, las personas juridicas, las co- munidades, los patrimonios fiduciarios, sociedades de hecho, asocia- ciones, agrupaciones y demas entes de cualquier especie que sean susceptibles de generar impuestos.CaPtruo TERCERO ~ LAS OBLIGACIONES TRIDUTARIAS ACCESORIAS Mayvat. Derectio Trinutaeio IL. OBLIGACION DE INSCRIBIRSE EN OTROS REGISTROS Existen numerosas normas tributarias que establecen la obligacién para los contribuyentes de inseribirse en registros especiales. Entre éstos podemos sefialar los siguientes: 1. Registro de contribuyentes, exigido por el D.L. N° 825 en su ar- lo S1-y en el eual se deben inseribir todos los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios, 2. Registro de fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos a que alude el articulo 1° del D.L. N° 828, en el que se deben inscribir antes de comenzar el ejercicio de su giro los cultivadores, fabricantes, importadores y comereiantes de tabacos. 3. Registro de turismo, en el que se deben inscribir los duciios de ho- teles, residenciales y pensiones. IIL, OBLIGACION DE DAR DECLARACION DE INICIACION DI DADES ACTIVIE Se regula esta materia en el Art. 68 del Cédigo Tributario, el que establece que las personas que inician negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la Primera y Segunda Categoria deben presentar al Servicio, dentro de los 2 meses siguientes a aquél en que co- miencen sus actividades una declaracién jurada de dicha iniciacié Este precepto sultié una importante modificacién en virtud de la Ley N° 19.506. En efecto, deberiin dar aviso de iniciacién de actividades en la Primera C: no s6lo los contribuyentes de los ntimeros 3, 4 y ibutaria accesoria los contribuyentes a que alude el articulo 48 de la Ley de Impuesto a la Renta. La citada modificacién sefala, asimismo, que el Director Nacional po- dé eximir de esta exigencia a aquellos contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos econdmicos o que no tengan la prepa- icién necesaria para confeccionar la declaracién de iniciacién de wvidades. Incluso, es posible que el Director Nacional pase a sustituir la declaracién de iniciacién de actividades por un procedimiento ‘mas simple. En todo caso, los contribuyentes que se vean beneficiados por la exencién o la aplicacién del procedimiento simplificado antes, aludido podrin optar a ellas en un plazo de 90 dias desde la respectiva resolucién. La Ley N° 19.738 viene nuevamente a liberalizar esta obligacién tributatia accesoria, ahora con los contribuyentes no domiciliados o residentes en Chile por rentas de capitales mobiliarios. En efecto, se sefiala 1a obligacién a los contri- is, que solamente obtengan rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su tenencia 0 enajenacién, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el pais. Esta excepeidn aleanza a contribuyentes cuyas rentas provengan por la tenencia de enajenacién de capitales mobiliarios, entre bilidad de cuotas de fondos mutuos 0 de inversién o lo: depésitos a plazo. Se precisa por la modificacién que procedert incluso el beneficio en favor de aquellos que tengan designado un represen- inte a cargo de dichas inversiones en el pais. | articulo 68 del Cédigo Tributario sefiala que la declaracién inicial se ar en un formulario nico proporcionado por el Servicio, que conter ’t todas las enunciaciones requeridas para la individualizacién del‘Captuto TeRCERO LAS OBLIGACIONES TRIUTARIAS ACCESORIAS Cartruto TERCERO ~ LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS contribuyente en cada uno de los registros en que se deba inseribir. Con fecha 1 de junio de 2007 se dicté la circular N° 31 del SHI, texto que fi}6 el contenido de datos y enunciaciones en la declaracién de inicio de actividades. Segiin el articulo 68 del Cédigo Tributario el plazo para cumplir esta obligacién tributaria accesoria es dentro de los dos meses siguientes ‘a aquél en el que comienza las actividades el contribuyente. Con rela~ ion al cémputo de este plazo, la Circular N° 31 establece que se hard desde la fecha en que el contribuyente efectite su primer acto de comercio o su primera actividad susceptible de producir rentas gravadas ‘con los Impuestos de Primera y Segunda Categoria de la Ley de Im- puesto a la Renta o, en general, desde que se produzea cualquiera ob zgacién y/o desembolso que permita diseriminar que se esté en presen- ccia del inicio de un negocio o labor de la naturaleza ya seialada. ‘Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha seitalado que, tratindose de las sociedades, el plazo que tiene el contribuyente para dar aviso de iniciacién de actividades es de dos meses, desde que las sociedades tie~ nen existencia juridica, es decir, respecto de las personas juridicas, se cuenta el plazo desde que ellas se constituyen, esto es, quedan legal- ‘mente constituidas (Corte de Santiago 20/6/91, Gaccta Juridica N° 136, octubre 1991, pag. 142). Frente a esta diferencia de criterios, la reforma de la Ley N° 19.506 agregé un inciso segundo al articulo 68 en el sentido de que se entender que se inician actividades cuando se efectie cualquier acto u ope- racién que constituya un elemento necesario para la determinacién de Jos impuestos periddicos que afecten la actividad que se desarrolla 0 que generen los referidos impuestos. En el fondo, la duda se zanja con- nido en Ia aludida Circular N° 31 forme el et rio cont Masuat Drnecno TaIsutaRio ee rates te Mat DRS TERT atendiendo al hecho que para efectos de que el Servicio de Impues- tos Internos le timbre sus libros de contabilidad y demas instrumentos cen que debe registrar sus operaciones, como las facturas, boletas, guias de despacho, segiin el caso, es requisito indispensable haber dado av so de iniciacién de actividades. La iniciacién de actividades debe efectuarse en la Direccion Regional del dot del contribuyente. El contenido de la inieiacion de actividades esti dado por el giro 0 negocio que s¢ esta iniciando y ‘en esta materia no existe limitacién alguna para el contribuyente en cuanto al nimero de giros o actividades que declare iniciar, més aiin el Servicio los viene a encuadrar dentro de un cédigo determinado. IV, OBLIGACION DE DAR AVISO AL SERVICIO DE LAS MODIFICACIO- NES, DATOS Y ANTECEDENTES DE LA DECLARACION DE INICIACION DE ACTIVIDADES Hasta la Ley N° 19.506 se analiza esta obligacién tributaria aecesoria como aquella que implicaba dar aviso de cualquier modificacién del contrato social en un plazo de dos meses desde la fecha en que se cefectiia la modificacién. A partir de la citada ley, la obligacion no s6lo recae sobre las sociedades frente a su modifieacién, sino que ella se ‘consagra en un ambito més amplio, ya que implica que los contribuyentes deberdn poner en conocimiento del Servicio las modificaciones ;mportantes en los datos y antecedentes contenidos en el formulario de declaracién de iniciacién de actividades. ‘Sin embargo, el actual texto del articulo 68 inciso plazo alguno para cumplir con la obligacién tributaria accesoria d al Servicio acerca de cualquier alteracién de los datos y antecedentes consignados en cl formulario de declaracién de iniciacién de actividades, entendiendo que ello debe cumplirse por el contribuyente forma inmediata. 93Caniruno TeRctR0 - LAs OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS Las Cireulares N° 31 de 2007 y N° 17 de 1995 establecen el procedimiento para cumplir con esta obligacién tributaria acceso YY. OBLIGACION DE DAR AVISO DE TERMINO DE GIRO. En esta materia procederemos a analizar el término de giro pro mente tal y las normas sobre transformacién, fusién y absorcién de sociedades. A. Término de giro propiamente tal Esta obligacién tributaria accesoria esté consagrada en el articulo 69 del Cédigo Tributario, norma que establece que toda persona natural 0 Juridica que, por terminacién de su giro comercial o industrial o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberd dar aviso por escrito al Servicio, acompafiando su balance final o los antecedentes que éste estime necesarios y, asimismo, debera pagar el impuesto corres- Pondiente hasta el momento det expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro o de sus actividades. Conforme la citada disposicién, se debe dar aviso de término de giro si se cumplen los siguientes requisitos copulativos: 1. Persona natural o juridica que ponga término a su giro comercial o ndustrial o a sus actividades, 2. Deje de estar afecta a impuestos. ha sido objeto de andlisis por el Servicio, ya que persona natural o juridica desarrolle varios giros 0 actividades y si termina una de ellas, surge la duda de si deberd dar aviso de término de giro, ya que sigue estando afecta a impuestos. 94 Maxual Dekecno TRinutanio Al tenor de la norma, no deberia dar aviso de término de giro, sin embargo pareciera ser que si un contribuyente ejerce Varios giros y de- ide poner término a uno de ellos, el Servicio debe ser informado de lo. El articulo 69 del Cédigo Tributario, en relacién a la obli tributaria accesoria de dar aviso de término de giro, establece que dicho tramite implica las siguientes obligaciones: |. Dar aviso por escrito del término de giro, a través del For 2721 2. Acompanar los siguientes antecedentes al Servicio: 2.1. Balance correspondiente al periodo del término de giro, que pasari a lamarse Balance fin 2.2. Comprobante de pago de los impuestos anuales y mensuales de los ltimos 3 alios, ya que ese es el plazo para fiscalizar. 2.3. Pagar el impuesto correspondiente al balance del periodo de tér- mino de giro y los impuestos mensuales que se adeudan. El plazo para cumplir con las obligaciones antes scitaladas es dentro de los 2 meses siguientes al término de giro 0 de sus actividades, Por otra parte, no cabe duda que el objeto de esta obligacién tributa ‘aceesoria se vincula al hecho de que cuando se produce el término de 0 de actividades, el contribuyente desaparece para el Servicio, por éste debe fiscalizarlo antes que deje de ser contribuyente, el con el objeto de precisar si cumplié con sus obligaciones tributarias. Por lo anterior, los antecedentes se presentan en la Direccién Regio- nal correspondiente, la que va a emitir un certificado de término de giro y este certificado tiene especial importancia, ya que el Servicio 95CaPiruco TerceRo = Las optiaac FES TRIBUTARIAS ACCESORIAS ha entendido que, si se produce e no de giro en el caso de una sociedad, ésta, antes de proceder a la escritura de devol tener el certificado de Término de lo por 70 que seftala que no se au én dia en el pago de sus El procedimiento de término esta reglado por Ia Circular N° 12, de 1998. B. Normas sobre transformaci dades 1, fusién y absorcién de socie- E1 inciso 2° del articulo 69 del Cédigo Tributari 71 del mismo texto legal, viene en establecer n siguientes situaciones: a) Empresas individuales que se convierten en sociedades de cualquier naturaleza, b) Sociedades que aportan a otras todo su activo o pasive, ©) Sociedades que se fusionan. 4) Sociedades que se transforman, lece que no serd ro, si la sociedad que se erea se . en la respectiva escritura social, de Mavuat Deetctio Trinvtanto lo 71 del Cédigo Tributario seiala que la pe idades por venta, paso a otra de sus bienes, negocios o indu: id fiador respecto de las ob 's correspondientes ido y que hayan de afectar al vendedor o cedente. Surge, en este lidad subsidiaria, por el solo ministerio ie deberd responder en caso de ibuyente vendedor o cedente no cumpla con sus obligaciones tributarias relativas a los bienes, negocios o industrias objeto de la cesiéi VI. OBLIGACION TRIBUTARIA ACCESORIA DE LLEVAR CONTABILIDAD Se regula esta obligacién la Ley de Impuesto a la Renta y disposiciones del Cédigo de Comercio. Esta obligacién tribu- Tributario sefiala que toda persona que deba reditar renta efectiva debe llevar contabilidad fidedigna, salv: ‘ma en contrario. Sobre el particular, en la Ley de Impuesto a la Renta se s sujetos a renta presunta y a. Respecto de los primeros, no recae la ot dad y s6lo deben disponer de anteced: a que la pres ion del articulo 70 del D.L. N° 824 también les alcanza id que recae sobre los con!CCapiruto TeRctR0 - LAS ODLIGACTONES TRIBUTARINS ACCESORIAS. buyentes del puesto a la Renta y que deben declarar segiin renta efectiva, A Contribuyentes que no estan obligados a llevar contabilidad, no obstante que no estan en régimen de presuncién Los contribuyentes del articulo 20 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los que obtengan rentas de capitales mobiliarios que consistan en intereses, pensiones y cualquier otro producto deriva- do del dominio, posesién o tenencia de capitales mobiliarios que no se encuentren exentos por ley. Las rentas de estos contribuyentes son objeto de reteneién por parte de los agentes respectivos (Bancos, Fondos Mutuos, Fondos de In- versién, ete.) Los pequeiios contribuyentes del articulo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre los que destacan los pequefios mineros artesana- les, pequefios comerciantes, suplementeros y propietarios de un ta- Hler artesanal. En estos casos, debido a su escaso movimiento y el monto de las rentas que perciben, se les exime de llevar contabi dad, debiendo asumir el deber de disponer de libros auxiliares y libro de ingresos diarios. . Los contribuyentes del articulo 34 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los mineros de mediana importancia, los que al igual que en el caso anterior, deberan Hevar los libros auxiliares que la ley o el un libro de ingresos diarios si efectiian puesto tinico del trabajo dependiente del articulo 42 N° I de la lo debido a que el empleador es quien Ley de Impuesto a les retiene Mavuat_ Directo TRIBuTARio B. Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simp! cada Se trata de un conjunto de contribuyentes del impuesto a la renta, a los lo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, les faculta para icada, esto es, sélo un libro o asiento de in- reS0S y gastos, Estos contribuyentes son: Los contribuyentes del articulo 20 N°s. 3, 4 y 5 de la Ley de Im- puesto a la Renta y que tengan un escaso movimiento, capitales pe- ‘quefios en relacién a su giro, poca instruccién o se encuentren en una situacién especial En tales casos, el Director Regional autorizara a dichos contribuyentes a llevar contabilidad simplificada, consistente en un libro de ingresos y de gastos. Los contribuyentes del articulo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los profesionales liberales y otros a que se alude en dicha disposicién y que estén afectos al impuesto a la renta de Se- gunda Categoria, En este caso, debs sdlo llevar un Libro de Ingresos y otro de Gastos, menos que se acojan a la presuncidn de gastos equivalente al 30% de los ingresos liquidos. Libros y registros que componen a contabilidad completa Los contribuyentes que no se encuentran en la enumeracién antes al ida deberdn llevar contabilidad completa, la que comprende los siguientes libros: Caja, Diario, Mayor, Inventarios y BalCavtruto Tencero = Las oni ACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS Se hace estrictamente necesario seftalar que la contabilidad que esta ‘comprendida en los Libros antes seitalados, se rige por lo que se sefiala en el Cédigo de Comercio, articulos 25 a 32. iso quinto del Cédigo Tributario, conjunta- ros seitalados precedentemente, se deben llevar los siguientes ies y registros que expresamente exigen las yes y reglamentos y que segin la Circular N° 42 son los si 1. Registro de la Renta Liquida Imponible de Primera Categoria y el Libro de Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), los que se deben levar, en virtud de lo preceptuado en el articulo 14 letra A, N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta y a la Resolucién N° 2.154, de fecha 21 de julio de 1991 2. Registro Especial de Retenciones, el que se debe Hevar por lo di puesto en el articulo 77 de la Ley de Impuesto a la Renta, que impone esta obligacién a los agentes de retencién. 3. Libro de compras y ventas, exigido por el articulo 59 del D.L. N° 825 y el articulo 74 del Decreto N° 55, Reglamento del D.L. N° 825, 4, Libros especiales de contribuyentes afectos al impuesto adicional a las bebidas alcohélicas, exigidos por el articulo 92 del Decreto N° 55, Reglamento del D.L. N° 825. 5. Libros esp puesto a los tabacos, exigidos por el Reglamento del D.L. N° 828. les que deben llevar los contribuyentes sujetos al im- iculo 15 del Decreto N° 238, 6. Libro auxiliar de remuneraciones, exigido por el articulo 62 del Cé- digo del Trabajo. 7. Libro Registro de Existencias, que se establecié en virtud de la Re- solucién N° 985, de fecha 25 de septiembre de 1975 respecto de los 100 industriales, manufactureros, importadores y comerciantes mayoristas que tengan un giro por sobre cierta cantidad y que consiste cen abrit un registro de materias primas, productos elaborados y se- mielaborados y de mercaderias, en gener Libro auxiliar de registro y control de letras de cambio, pagarés y demas obligatorios, actualizados conforme el articulo 95 y el mon- to del Impuesto de Primera Categoria que debié pagarse por el ejer- indicado, sin considerar el reajuste del articulo 72, D, Reglas que deben seguirse en materia de contabilidad Los articulos 16, 17 y 18 del Cédigo Tributario contienen las siguientes reglas que debe cumplir el contribuyente con relacién a su i idad: |. El contribuyente podri clegir libremente el sistema contable, siem- pte que refleje claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Si desea sustituir el sistema contable por otros, se requerira autorizacién del Servicio. La contabilidad deber ser fidedigna. Conforme lo entiende el Servicio y la Jurisprudencia Judicial (R.D.J Tomo 86, 2" Parte, Seccién 2, pig. 119), se entiende por contabi dad fidedigna aquella que es digna de fe y de crédito y que se ajusta las normas legales y reglamentarias vigentes, que refleja fiel y cronolégicamente, por el verdadero monto, las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de bienes del negocio del contribuyente, La contabilidad es fidedigna, cuando esta res- paldada fehacientemente por la documentacién soportante. Esta re- za sc aplica tanto a los contribuyentes que deben llevar contabilidad ‘completa como sinCaviruto Terceno = Las 3. La contabilidad se iniciard con un inventario de los bienes y deudas del contribuyente que se registrar en el Libro de Inventarios y Balances, 4, Las operaciones se contabilizaran dia a dia, a medida que se desarrollan, expresando el cardcter y circunstaneia de cada una de ellas. -ados y autorizados por nal y cuando el capital se haya aportado en moneda extranjera y la mayor parte del movimiento de la empresa sea en esa moneda. 6. Los libros de contabilidad deben timbrarse en el Servicio, Al respecto se debe cumplir con todos los requisitos que se consagran en la Circular N° 19 de fecha 17 de mayo de 1995, la que refuun- de y sistematiza las instrucciones sobre timbraje de documentos ¥ libros, 7. Reemplazo de los libros de contabilidad por hojas sueltas. En caso que el contribuyente desee reemplazar sus libros de contabilidad por el sistema de hojas sueltas, se deberin acoger a las normas de la Circular N° 36, de 1999, 8. Contribuyente que explota mas de un negocio, comercio o industria, rio sefiala que el contribuyente podra utilizar dife- rentes sistemas contables para cada una de las sticursales, pero sera una sola declaracién la que efectie. 9. Lugar en que lleva la contabilidad, La contabilidad se dk cen que desarrolla la act er llevar por el contribuyente en aque! lugar idad generadora de rentas mas importante, 102 Mawuat Dertcro Trinutanso independiente del domicilio que, tratandose de personas juridicas, tenga en la escritura social. 10.Normas sobre balances, Sobre el particular, se debe seftalar que la fecha del balance es el 31 de diciembre de cada ato. Constituye una excepcién a la regla anterior el balance final, que es el que se confecciona al producirse cl término del giro o actividad del contribuyente. VII. OBLIGACION DE EMITIR DOCUMENTOS Esta es aquella obligacién tributaria accesoria que consiste en emitir ciertos documentos, exigidos por la ley o por resoluciones del Servicio. La fuente de esta obligacién se encuentra en el articulo 88 del Cédigo Tributario y el articulo 52 del D.L. N° 825, EI Art. 88 del Cédigo Tributario establece que estén obligados a emitir facturas los industriales, agricultores y otras personas consideradas idedores por la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, los impor- jes mayoristas. Asimismo, estos contribuyentes, cstablecimientos, seeciones o departamentos destinados ente a la venta directa al consumidor, podrin emitir boletas cen vez de facturas, lo 52-del D.L. N° 825 sefala, por su parte, que las personas que ‘bren cualquier acto o convencién afecta al Impuesto a las Ventas y Servicios deberdn emitir facturas 0 boletas, segiin el caso, EL inciso segundo del articulo 88 del Cédigo Tributario faculta al Servi- cio para establecer la obligacién de emisién de documentos fuera de los casos seftalados por ley. Asi, el Servicio, mediante la Resolucién N* 1.414, impuso la obligacién de emitir boletas de honorarios a los wrofesionales liberales.Capiruto TeRCERO ~ LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS De lo expuesto, los documentos que se deben emitir, son los siguientes: A. Conforme a los articulos 88 del Cédigo Tributario y 52 del DL. N° 825 1. Facturas. 2. Boletas. 3. Notas de Crédito y de Débito. 4. Guias de Despacho En cuanto a los casos en que se deben emitir las facturas y boletas, éstos son los siguientes: 1. Cuando se realiza una operacién afecta al Impuesto a las Ventas y Servicios. 2. Cuando se realiza una operaci Servicios, n exenta de Impuesto a las Ventas y 3. Cuando no hay hecho gravado, es decir, hay operacién, pero no se configura el hecho gravado, venta o prestacién de servicios. E! Servicio ha entendido que en este caso se deben emitir documentos, ello fundado en la expresién del articulo 52 que sefiala “aun cando, Ja venta del producto o prestacién del servicio no se le apliquen los impuestos de esta le El articulo 56 del D.L. N° 825 establece que el Servicio a través de las Direcciones Regionales podra eximir de la obligacién de emitir documentos a los contribuyentes que comercialicen productos exentos 0 presten servicios exentos, Por otro lado, las facturas y boletas, conforme el articulo 53 del D.L. N° 825, se deben emitir respectivamente: 104 Masuat Dench Trinvtaeio Factura, cuando la operacién se da con otros vendedores, prestado- res de servicios o importadores y cuando se trata de empresas cons- uctoras. Boleta, cuando Ia operacién se da con los particulares 0 consumi- dores finales. Fl articulo 88 del Cédigo Tributario sefiala que la Direccién Nacional podri determinar e! monto minimo respecto del cual se deben emi boletas, B. Conforme al articulo 88 del Cédigo Tributario y Resolucién N° 1414 Boletas de honorarios de contribuyentes que estén en la segunda cate- VIL OBLIGACION DE PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTOS A. Concepto y naturaleza juridica de las declaraciones de impuestos Esta obligacién tributaria se regula en los articulos 29 y siguientes del Cédigo Tributario y en las normas contenidas en el D.L. N° 825 y D.L. N° 824. Al analizar la determinacién de la obligacién tributaria, se seflal6 que cuando ese rol lo asuumia el contribuyente, lo hacia a tra- vés de la declaracién de impuestos. De lo expuesto precedentemente, podemos definir Ia declaracién de impuestos como “el reconocimiento que cl contribuyente hace del miento del hecho gravado generador de la obligacién tributaria y de Ia estimacién por parte de éste del alcance cuantitativo del mismo”.\CIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS En cuanto a su naturaleza juridica, la declaracién de impuestos es una confesion extraj bajo juramento, ya que se reconocen hechos propios. En esta materia cabe tener en consideracién las instrucciones que el Servicio ha dado en la Circular N° 9, de 2006, que reemplaza instruc ciones sobre el Formulario 29 de declaracién mensual y pago simulté- neo de impuestos y en la Circular N° 14, de 1999 sobre aplicacién de sanciones por declaraciones juradas, B. Forma de presentacién de las declaraciones de impuestos Con respecto a la forma en que se presentan las declaraciones, la regla general es que se haga en formulatios proporcionados por el propio Servicio. Sin embargo a fin de aprovechar las tecnologias de la infor- macién, la Ley N° 19.506 incorpora la posibilidad de que los contri- bbuyentes presenten informes y declaraciones al Servicio por m tecnolégicos y no en papel. Al efecto, sera el Director Nacional quien autorizard esta forma de presentacién de declaraciones ¢ informes y la impresién en papel que efectie el Servicio tendré el valor probato- io de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrénica se presente. Coherente con la norma del articulo 47, que autoriza al Tesorero para Ppactar con entidades privadas la recepcién de los pagos, el articulo 30 del Cédigo también faculta al Director del Servicio para convenir con la Tesoreria General de la Repiblica y con entidades privadas la recep- iciones y también de gitos, ineluidas aquéllas con pago simultaneo, Frente a esta recepcién de declaraciones y giros por entidades privadas, la Ley N° 19.738 agrega que las personas que, a cualqui reciban o procesen las declaraciones o giros quedan sujetos a obliga- 106 Mawuat Derecho TRinuranio Maat Ditto Tru rar0 cin de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozean en virtud del trabajo que realizan, La misma norma sefiala que en el caso que no se cumpla con dicha obligacién de reserva absoluta se incurrird en una conducta infraccio- jon menor en su grado medio y multa de 5 a 100 Unidades Tributarias Mensuales, rompiendo el esquema de regulacidn de conductas infraccionales del mismo Cédigo. En la espe- cic, se esti en presencia de un delito tributario que se encuentra ti ccado fuera del articulo 97. C. Contribuyentes obligados a presentar declaraciones de impuestos Segiin el articulo 29 del Cédigo Tributario, deberin presentar declara- ‘ones de impucstos aquellos contribuyentes a quienes las normas legales y reglamentarias vigentes les imponen ese deber. La regla anterior- nente seftalada, la vamos a precisar con relacién a los impuestos a la renta y a las ventas y servicios. Tratindose de los impuestos a la renta es posible distinguir: 1. Primera Categoria El articulo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta enumera cules son {os contribuyentes, que afectos a dicho tributo, deben presentar declaraciones de impuestos. Ellos son: 1.1, Los del articulo 20 N° 1, esto es, los agricultores que tributan cen base a renta presunta 0, excepcionalmente, efectiva y los que tributen por bienes raices no agricolas. 1.2. Los del articulo 20 N's. 3 y 4, esto ¢s, los que obtengan rentas del comercio y la industria, en general,Las OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS 1,3. Contribuyentes del articulo 34 N°s. 1 y 2 de la Ley de Impues- to ala Renta, esto es, los mineros que tributan en renta presunta y excepcionalmente efectiva. 1.4. Contribuyentes de! articulo 34 bis, esto es, los que desarrollan la actividad del transporte publico. 1.5. Las empresas del Estado que no estan constituidas como socic- dades conforme al articulo 2° del D.L. N° 2.398, de 1978. 2, Impuesto Global Complementario Conforme al articulo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario deberén presentar declaracién anual por los ingresos constitutivos de renta {que hayan percibido en el eercicio. 3. Impuesto Adicional Conforme al articulo $8 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes afectos al Impuesto Adicional declararan anual- mente dicho tibuto. 4. Contribuyentes que den aviso de término de giro Los que conforme al articulo 69 del Cédigo Tributario deben pagar los impuestos adeudados hasta el balance final. npuesto a las Ventas y Servicios, el articulo 64 del contribuyentes afectos al Impuesto a las s deberiin pagar hasta el dia doce de cada mes, los, ‘mes anterior y, en el mismo acto, pre- ia del monto total de las operaciones luso las exentas de impuestos. Mawwat Derecto Taisutario D. Lugar y plazo en que se presentan las declaraciones de impuestos cuanto al lugar en que se deben presentar las declaraciones, e 30 del Cédigo Tributario sefiala que, en principio, las declaraciones ‘se deberin presentar en las oficinas del Servicio de Tesorerias. Sin embargo, se ha facultado a los Bancos Comerciales, al Banco del Estado y esa funcion. n cuanto al plazo en que las declaraciones se deben presentar, el articulo 36 del Cédigo Tributario seftala que el plazo de declaracion y pago de los impuestos se regird por las disposiciones legales y regla- rentarias vigentes. Asi, en cl caso del Impuesto a las Ventas y Servi- ios, el plazo es hasta el dia doce del mes siguiente al que se esté declarando y, en el caso del Impuesto a la Renta de Primera Categoria, Global Complementario y Adicional, el plazo es durante el mes de jguiente al aio tributario que se declara Reconociendo la realidad con 1a que operaba el Servicio, la Ley N° 19.738 so final al articulo 36, en el sentido de facultar al Director Nacional para ampliar los plazos de presentacién de declaraciones que se realicen por sistemas tecnoldgicos y que no importen cl pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyen- impuestos. | articulo 35 del Cédigo Tributario establece que el Director y dems funcionarios no podrin divulgar en forma alguna la cuantia o fuente de \s pérdidas, gastos o cualquier acto que figure en las de- saciones de impuestos, salvo que copias de ellas o informacion que las se contenga se exija como diligencias en juicios criminales o de mentos para mayores 0 menores. 9.738, fija sin embargo, una restriccién al uso de la infor- ccién que presenta el contribuyente al Servicio y respecto de la cual 109Caviruto TencrR0 ~ LAS OBLIGACIONES TRIBUTARINS ACCESORY te reserva. En efecto, se agregé un inciso final al articulo 35 que establece que dichos datos ¢ informacién tributaria, en el caso excepcional que se proporcione, solamente podra ser usada para los fines propios de la institucién que los recepeiona, E, Tipos de dectaraciones Es posible distinguir dos tips de declaraciones: 1. Comunes Son las que dejan constancia del acaecimiento del hecho gravado. 2. Rectificatorias Que son las que vienen a corregir una declaracién anterior, en que se incurrié en un error de forma o no se determiné en su cuantia el hecho gravado. EI Servicio ha entendido que para que se esté en presencia de una declaracién rectificatoria es menester que en virtud de ella se vaya a pagar una diferencia de impucstos. ‘Mayu Directo TRIBUTARIO CAPITULO CUARTO NORMAS SOBRE ADMINISTRACION Y FISCALIZACION DE LOS IMPUESTOS bro II del Cédigo Tributario tiene como epigrafe “De la Admi tracién, Fiscalizacién y Pago”, de lo cual emana que en este capitu 1os corresponde analizar dos grandes teméticas que inciden con la ad- ‘ministracién tributaria y con los medios de fiscalizacién del cumpli- ‘miento de las obligaciones tributarias principal y accesorias, por parte del contribuyente. 1. DERECHO DE Los CONTRIBUYENTES. El Servicio de Impuestos Internos por Circular N° 41, de 26 de julio de 2006, con el objetivo de mejorar la relacién con los contribuyentes, cedié a reconocer los derechos de aquellos. Dichos derechos son: Estos derechos son relevantes en Ia aplicacién del concepto “calidad de servicio”, pilar fundamental de la estrategia operativa de la institu- |. Ser tratado en forma atenta y comedida, con el debido respeto por el personal al servicio de la Administracién Tributaria, (Articulo 17 letra e) Ley N° 19.880; articulo 61 letra c) Ley N° 18.834) . Ser informado al inicio de todo acto de fise turaleza y materia a tevisar, y conocer en cualquier momento el tado de tramitacién de los procedimientos. (Articulo 17 letra a) Ley N° 19.880; articulo 13 inciso 2° de la Ley N° 18.575).Cariruto Cueto - NoRNas SOBRE ADMIMISTRACION ¥ FISCALIZACION Manuat DEnecho TRIBUTARIO 9. Formular alegaciones y presentar antecedentes mientras se encuentren vigentes los piazos legales para ello y que tales antec dentes sean debidamente analizados y valorados por funcionario smpetente, (Articulo 17 letra f) Ley N° 19.880). 3. Que se le facilite el ejercicio de sus derechos, el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y obtener la informacion sobre los requisitos que el ordenamiento juridico imponga a las actuaciones 0 solicitudes del contribuyente. (Articulo 17 letras e) y h) de la Ley N° 19.880). 1 sugerencias y quejas en forma respetuosa y conveniente 19 N° 14 de la Constitucién Politica de la Repibliea; articulo 11 Ley N° 18.575), 4, Ser informado sobre las autoridades de la Administraci ia bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en los que tenga la condicion de interesado, (Articulo 17 letra b) Ley N° 19.880). II, NORMAS SOBRE ADMINISTRACION 5. Obtener copias, a su costa, o certificacién de las actuaciones o docu- ‘mentos en los términos previstos en la ley. Solicitar y obtener la de- volucién de los documentos les aportados una vez finalizado 1 procedimiento y en tanto ello no se encuentre en oposicién con alguna norma legal. (Articulo 17 letra d) Ley N° 19.880; articulo 14 inciso final de la Ley N° 18.575). EI Parrafo 1, del Titulo I del Libro II, se refiere a las normas sobre comparecencia, actuaciones y notificaciones. Esencialmente, se trata de nes de cariicter formal que vienen a establecer la forma en que juyente comparecera ante el Servicio, cules son las actuaciones que éste puede practicar y la forma como se ponen en conocimien- to de los contribuyentes sus resoluciones y actuaciones. Eximirse de aportar documentos que no correspondan al proce- jento, requerimiento 0 que conste el hecho de encontrarse ya acompatiados. (Articulo 17 letra c) Ley N° 19.880). A. Normas sobre comparecencia sulo 9° del Cédigo Tributario establece, como regla general, que cl contribuyente comparecera ante el Servicio personalmente, Sin embargo, la preocupacién de la norma se da con relacién a la compare~ cencia del contribuyente a través de mandatario y de agente oficioso, 7. Que sus declaraciones impositivas tengan un cardeter reservado y sélo puedan ser utilizadas para la efectiva aplicacién de los tributos cuya fiscalizacién tenga encomendada el Servicio de Impuestos Internos, sin que puedan ser cedidas o comunicadas a terceros, salvo cn los supuestos previstos en las leyes. (Articulo 8° de la Constitu- ica de la Repiiblica, en relacién con el articulo 35 del Cé- el caso de mandatatio, el articulo 9° solo exige que el mandato 0 representacidn conste por escrito. Sin perjuicio de lo anterior, el Codigo también acepta Ia figura de la agencia oficiosa, esto es, que cualquier {creero comparezea ante el Servicio, en representacién del contribu- nt, sin acompafiar titulo que pruebe la representacién, debiendo el representado ratificar lo obrado (actuando por su cuenta) dentro del pla- 70 que el propio Servicio le fije, bajo apercibimiento de tener por no id 0 efectuada la actuacién, Servicio de Impuestos Internos se Heven a razonables, sin dilaciones, requerimientos 0 para el contribuyente, (Articulo 17 letra e) Ley Ley N° 18.575) espera i N° 19.880; ar.0 Cuarto = NORMAS SOBRE: ADMINISTRACION Y FISCALIZACION El Codigo establece que si se acta como mandatario de una persona © administrador de una sociedad se entiende que se esté facultado para ado a nombre del contribuyente, mientras no exista constancia de que el mandato o administracién ha cesado. Finalmente, tratandose del Procedimiento General de Reclamaciones se seilala por el articulo 129 del Cédigo que slo podra comparecer el contribuyente o sus representantes legales © mandatarios, debiendo en este tiltimo caso otorgarse el mandato por escritura piblica o por de- claraci6n escrita autorizada por el competente funcionatio del Servicio. Las instrucciones sobre esta materia se contienen en la Circular N° 54, de 2002, Jurisprudencia Judicial Alcanee de facultades de mandatario en sociedad de hecho. Ar- ulo 9° del Cédigo Tributario | Cédigo Tributario, en el Libro Primero, Titulo 1, Parrafo 1°, “De la c actuaciones y notificaciones”, Art. 9°, inciso tercero, ‘La persona que actie ante el Servicio como administrador, representante 0 mandatario del contribuyente, se entenderé autoriza. ada a nombre de éste mientras no haya constancia la extincién del titulo de la representacién mediante aviso por eseri- daclo por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda “El gerente o administrador de sociedades icados a nombre de ellas, no obstante ‘cida en los estatutos 0 actos constitutivos io, de constitucién de la sociedad de que la administracién correspon- Mawvat. Dertecio Trunutario de a ambas socias, designindose expresamente a dota G. N. para los efectos de actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos. Ade- la modificacién de la eldusula euarta, mencionada, acorda- ofta G N, en representacién de la sociedad de hecho ajusta a los hechos y al derecho, por lo cual no ha e alegacién interpuesta por las compare de Valparaiso, 23 de junio de 2000, autos Rol N° 1.240-97), B. Actuaciones articulo 10 del Cédigo Tributario establece que las actuaciones del Servicio deberin practicarse en dias y horas habiles, a menos que por naturaleza de los actos fiscalizados, deban realizarse en dias y horas habiles. Al respecto, son dias hibiles de lunes a sabado, exceptuados los domingo y feriados y horas habiles las que van entre las 8 y 20 horas. La citada disposicién expresamente sefiala que los plazos que venzan dias sibado, domingo o feriados se entenderin prorrogados hasta el dia siguiente habil. C. Las notificaciones En materia tributaria, el Servicio deberd hacer saber a 's resoluciones 0 actuaciones correspondientes. Para tal uulo 11 del Cédigo reglamenta las notificaciones que se pueden ut zat, siendo éstas la personal, por cédula y por carta certificada,INISTRACION V FISCALIZACI 1. Notificacién personal Es aqueélla en que el contribuyente toma conocimiento en forma directa o personal de la actuacién o resolucién, a través de una copia de ella de la que hace entrega un funcionario del Servicio. Esta es la notificacién que da mayor certeza, atendiendo a que se sabe que el contribuyente conocié directamente Ia resolucién o ac- tuacién, 2. Notificacién por cédula Es aqueélla en que un funcionario del Servicio hace llegar a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente o bien deja en un lugar visible de aquél una eédula (aviso) en que se contiene copia integra de la actuaci solucién. A fin de tener I certeza de que el contribuyente tomé conocimiento de la resolucién © actuacién, el articulo 12 del Cédigo senala que se aviso por carta certificada remitida el Sin embargo, la omisién en el envio de la carta certificada no trae como consecuencia la nulidad de la notificacién 3. Notificacién por carta certificada Esta implica el envio, a través de la oficina de Correos, de una carta certificada en que se contiene copia integra de la resolucién 0 n, la que es entregada por el funcionario de Correos a cual quiet persona adulta habida en el domicilio del contribuyente, debiendo firmar el recibo respectivo. Los plazos en este tipo de not ones se comienzan a contar a partir del tercer dia después del 116 RIBUTARIO texto original de dicha disposicién. Asi primeramente se preci que si existe domicilio postal del contribuyente, la carta certificada sera remitida a © apartado de la Oficina de Correos que fije al efecto, En este caso, el funcionario de Correos deberi entregar la carta al contribuyente o a la persona autorizada por éste Para retirar su correspondencia, debiendo este i mat el recibo correspondiente. La citada ley dio solucién a aquella situacién que se producia cuando se remitia la carta y no existia persona que la recibiera o Ia retirara de Correos, lo que en la prictica Hevaba a ‘que no se impusieran muchos contribuyentes de resoluciones 0 actuaciones practicadas por el Servicio. El inciso cuarto agregado por la Ley N° 19.506 seiiala que si el funcionario de Correos no encon- trase en el domicilio al notificado o a otra persona adulta 0 éstos se negasen a recibir la carta 0 a firmar el recibo o no la retitasen en el caso de existir domicilio postal dentro del plazo de 15 dias contados desde su envio, el funcionario de Correos y el Jefe de la Oficina respectiva dejarin constancia de cualquiera de esos hechos y se devolveri al Servicio, aumentindose o renoviindose por este hecho los plazos del articulo 200 (plazos de prescripcién) en tres, meses, contados desde que la carta fue recepeionada devuelta por el Servicio. . Domicilio del contribuyente La aludida Ley N° 19.506 reformé el articulo 13 del Cédigo en el sentido de que para efectos de Ia notificacién, se tendré como io del contribuyente, el que indique en la declaracién d ciacién de actividades 0 1 que indique en la presentacién o actua- cin respectiva o el que figure en su iltima declaracién de impues- to. También podré el contribuyente fijar un domicilio postal para icado por carta certificada, seitalando la casilla 0 apartado postal u oficina de correos donde debe remitirsele la carta cert cadaCapiruvo Cuarro - NorMas sore ADM ISTRACION Y FISCALIZACION Agrega el nuevo articulo 13 un inciso final muy prictico para el Servicio, ya que setala que a falta de domicilio seitalado conforme Jos incisos anteriores, las notificaciones por cédula y por carta certificada podrin efectuarse en la habitacién del contribuyente o de su representante o en los lugares que éstos ejerzan su actividad, Tratandose de las notificaciones personal y por eédula, se debe hacer constar por escrito por el funcionario la indicacién del dia, la hora y el lugar en que se practicé y las personas a la que se entregs Ja cédula, Las notificaciones que no cumplen los requisites formales sefalados, serdn nulas y no comenzara a correr ningtin plazo. Finalmente, cabe seialar que la Circular N° 53, de 2003, regla la fijacién de domicilios de contribuyentes para efectos de su notifica- cidn, Jurisprudencia Judicial 1, Opcién del Servicio para efectos de utilizar cualquiera de las formas de notificacién a que alude el articulo 11 del Cédigo Tri- butario, Notifieacién personal se exige cuando se trata de la primera notificacién ributaria, el Cédigo pertinente contiene una norma parti- de primar por sobre la general anteriormente expuesta. 11 del texto legal que regula la especialidad tribu- el siguiente, en lo que interesa para estos efectos: ue el Servicio deba practicar se hari personal- carta certificada mente, pi interesado, | primer comentario que merece dicha norma es que el Servicio esta facultado expresamente por ella para notificar por cualquiera de las tres formas que establece. Ello se extiende a toda notificacién, inc! la que se ha cuestionado en el presente reclamo, {a utiizacién en el precepto de la conjuncién disyuntiva 0, que denota temativa 0 equivalencia y que, en términos concretos, se traduce en que se entrega al Servicio de Impuestos Intemnos discrecionalidad en cuanto a practicar cualquiera de las formas de notificacién que se sefalada disposicién, La ley no ha establecido, en la presente materia, un orden secuencial ni preferencia de un tipo de not ‘ to de otra, sino que se trata de opciones equivalentes, Porque se puso en igualdad de posicién las tres formas de hacerlo, uedando Ia eleceién a eriterio del Servicio referido. Ja manera préctica de de las formas que alli se mencionan, lera que no reviste mayor trascendencia para efectos de resol. ver sobre esta materia (Corte Suprema, 30 de septiembre de 2003, autos Rol N° 252-2003). 2. No existe explicitamente fijado plazo para notificacién de resoluciones que modifica avaliios y/o contribueiones de bienes rai ces. Aplicacién subsidiaria de Ley sobre Impuesto Territorial E ulo 11 del Cédigo Tributario no fija plazo para ficar las resoluciones que modifican los avahios y/o contribuciones © bienes raices, el inciso primero de la Ley sobre Impuesto Territorial |v hace implicitamente al ordenar que los impuestos incluidos en r ios y de reemplazo se pagarin en junio y diciembre de n las modificaciones establecidas en resolucio- hnes notificadas hasta el 30 de abril y 31 de octubre, respectivamente, del semestre de que se trate.(Caniruto Cuarro = NoRMAS SORE ADINISTRACION Y FISCALIZACION En virtud de esta disposicién las modificaciones ordenadas en resoluciones notificadas después del 30 de abril y 31 octubre de un allo no podrin incorporarse en roles suplementarios y de reemplazo cuyos mpuestos deban pagarse en junio o diciembre del mismo aio (Cor te de Apelaciones de San Miguel, 5 de enero de 2001, autos Rol N° 789-99). 3. Notificacién por carta certificada. Dia habil para efectos de inicio de cémputo de plazo Se envié la carta certificada de notificacién de la sentencia definitiva, cl 17 de octubre pasado, que el plazo de 10 dias para deducir recurso de reposicién y apelacién, establecido en cl articulo 139 del Cédigo rio, comenzé a correr luego de los tres dias habiles contados ‘envio de la carta certificada, esto es, el 22 de octubre pasado, de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 11 del Cédigo Tributario. A: cl dia 22 de octubre constituye el primer dia para efectos de contabi- el término de 10 dia sefialados, para deducit los sefialados recursos, el que se extinguié en consecuencia, a las 12 de la noche del 3 de deducido el 4 bre del mismo affo, se interpuso fuera del plazo legal, resul- o entonces que el presente recurso de hecho debe ser rechazado (Corte de Apelaciones de Valdivia, 31 de diciembre de 2003, autos Rol 14943-2003), ; en este caso, ese domicilio era calle de Coneepeién y asi lo reconoce el articu- te de fojas 80. Mawuat. Deco TRinwta La expresién “tendra” denota la existencia de una presuncién simple. io que el interesado puede desvanecer con prueba eficaz y conducente a demostrar que a la fecha de la notifica- An tenia un domicilio distinto. En autos consta la propia confesién del articulista en cuanto presents declaraciones que indicaban como jo Portales $33, depto, 2-C de Concepcin (fojas 23 parrafo tercero) por lo que si estima que ello no es efectivo debe probar cual era su domicilio a la fecha de la actuacién impugnada conforme al criterio general contenido en el articulo 1.689 del Cédigo Civil en cuanto lo normal se presume y quien alega un hecho contrario a lo normal debe ta aeredité que a la fecha de las notificaciones presentadas por el Servicio al contribuyente, esto es, 7 de julio y 11 de agosto ambos de 1993, se encontraba privado de libertad por encontrarse preso en el Centro de Cumplimiento Penitenciario de Concepeién desde el 24 de Junio de 1993 hasta el 4 de febrero de 1994 (fojas 123) Sin embargo esa prueba no es suficiente para desvirtuar los requisitos del domicilio en cuanto éste consiste en la residencia acompafiada real © presuntivamente del animo de permanecer en ella, ya que el precep- to 65 del Cédigo Civil dispone que el hecho de residir el individuo cn otra parte voluntaria o forzadamente no tiene como consecuencia el cambio de domicilio. En este caso, el contribuyente se encontraba privado de libertad como consecuencia de encontrarse procesado, re- solucién eminentemente transitoria a la luz del articulo 278 bis del Cédigo de Procedimiento Penal, de alli que no puede atribuirse a esa radicacién forzosa la calidad de residencia. Es mas, el propio contribuyente acompaité a fojas 17 una declaracién sobre impucstos anuua- les a la renta, ato ti 1993, sin constancia de presentacién ante el Servicio donde incluia otro domicilio, esto es, calle Portales N° 53. departamento 22. En definitiva, no basta el puro hecho de la prisié para mudar el domicilio si no se demuestra ademas que el contribu-Captruto Cuarro - NoeMAas SOURE ADMINISTRACION ¥ FISCAL 10N yente ni su familia conservan el asiento principal de sus negocios en Concepcién, lugar en que se practicé la notificacién; prueba que no fue rendida por el articulista. ‘A mayor abundamiento el precepto 11 del Cédigo Tributario sefala que las notificaciones que el Servicio deba practicar, se hardin en el domicilio del interesado; y en este caso la locucién “practicar” no deja duda de la “ratio legis” de la norma, que no es otra que evitar que los contribuyentes eludan el cumplimiento de los tributos mudando su io a su entera voluntad. En este caso se opone a ta buena fe in- validar una notificacién hecha en un lugar designado por el propio contribuyente constituyendo para él, un acto propio del cual no es posible desligarse (Corte de Apelaciones de Concepcién, 4 de mayo de 2000, autos Rol N° 202-2000). TIL, NorMAS SOBRE FISCALIZACION ‘Cuando analizamos la determinacién de la obligacién tributaria, sefialamos que por regla general el contribuyente era el que autodetermi aba el impuesto a pagar, a través de un instrumento que se denomina declaracién, Ahora bien, es evidente que el Servicio de Impuestos In- s, Organo encargado de la administracién y fiscalizacién de los (os, debe asumir una funcién destinada a determinar si el contri- 10 debia con la carga tributaria, Por dicha ra- de Grandes Contribuyentes fisealizar Por su parte, la Circular N° 64, de 2001, fija el Procedimiento general ictuaci6n. Asimismo, la Circular N° 37, de 2001, desarrolla los Pro- cedimientos administrativos y de fiscalizacién. A. Examen de declaraciones y documentacién soportante articulo 59 del Cédigo senala que, dentro de los plazos de prescrip- cidn, el Servicio podré examinar y revisar las declaraciones presenta- 's por los contribuyentes. El articulo 60, por su parte, le otorga la facultad al Servicio de revisar y examinar toda la documentacién te del contribuyente, tales como inventarios, balances, libros jentos que sitvan de base para la de- irector Regional le exija al contribuyente tuacién que incluya el valor de costo y fecha de adquisi- les que el Director Regional sefiale. 10 del articulo 60 del Cédigo Tributario, le entrega al Servicio la facultad de pedir declaracién por escrito o citar a toda perso- domiciliada dentro de la jurisdiecién para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier na- (uraleza relacionados con terceras personas. El mismo Cédigo excep- de esta obligacién a ciertos parientes y los asesores del contribuyente que deban guardar el secreto profesional Personas enumeradas en el articulo 191 del Cédigo de Procedi- 10 Penal, esto es el Presidente de la Repiblica y otras autoridades, 0s diplomaticos, los religiosos, las mujeres que no pueden concurrir 123Catru.o Cuaaro - NoRMAs SOBRE ADMINISTRACTON ¥ Por grave molestia y los enfermos, podrin prestar declaracién jurada por escrito, Esta facultad de fiscalizacién implica, entonces, que el Servicio re- qucrird la informacién pertinente a todas las personas que hayan estado vinculadas comercialmente con el contribuyente fiscalizado. Mas aiin, si no comparecen a prestar la declaracién respectiva, el articulo 95 del Cédigo da la posibilidad de exigir apremio en su contra. C. Examen de las cuentas corrientes Con relacién a esta materia, se establece en el articulo 61 del Cédigo Tributario una regla de cardcter general, consistente en que los preceptos de dicho Cédigo no modifican las normas que regulan la reserva de la cuenta corriente y demas operaciones de caricter confidencial Sin embargo, el articulo 62 del mismo Cédigo abre la posibilidad de que la justicia ordinaria ordene efectuar el examen de las cuentas corrientes en cl caso de procesos por delitos que digan relacién con el cumplimiento de obligaciones tributarias. Mas ain, se otorga esta facultad no sélo a la justicia ordinaria, ya que el inciso segundo del articulo 62 establece que el Director podré disponer el examen, por resolucién fundada, cuando se trate de investigacién de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Como la norma en isis confiere esta atribucién al Director Nacional, se ha cuestionado la legalidad de la Resolucién N° 147 del Servicio, publicada en el Diario Oficial de 16 de agosto de 1976, en virtud de la cual se delega en los Directores Regionales y Jefes de Departamentos de Investiga- in de Delitos Tributarios la facultad en comentario. la jurisprudencia judicial ha setalado que esta ne valor juridico, ya que del tenor del articulo 62 inciso segundo, s6lo el Director Nacional puede ejercer esta atribu- cidn (R.D.J. Tomo LXXIL. 2* parte, seccién I", pig. 41, Sentencia Corte Suprema de 19/06/80), 124 Mawuat Derctio Trinutanio D. La citacién del contribuyente Fste es uno de acién mas importante y esti consagrado en el articulo 63 del Cédigo Tributario. El inciso segundo de di- Precepto seftala que el Jefe de la Oficina respectiva podra citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una decla- raci6n, rectifique, aclare, amplie o confirme la anterior, Se trata, entonees, de una facultad de fiscalizacién que implica que el contribuyente ha sido revisado por el Servicio y éste ha decidido citarlo que: |. Presente declaracién, cuando no lo hizo. 2. Rectifique o aclare una declaracién anterior. 3. Amplic una declarac 4. Confirme su declaracién. El contribuyente tiene el plazo de un mes para cumplir con este trami {c, el que se puede ampliar por una sola vez y hasta por un mes a soli del contribuyente, En cuanto a su naturaleza juridica, la citacién acto administrative y, en ningéin caso, se puede entender que se esti en presencia de una actividad jurisdiccional, criterio que ha contfir- ‘mado la jurisprudencia judicial. Los efectos de la citaeién del contribu- ples y se describen a continuacién: el Servicio queda conforme con la aclaracién o Ia mantencién de las declaraciones hecha por el contribuyente, Ia situacién queda en ese punto poniéndose término a la fiscalizacién, 2. Siel Servicio no est de acuerdo con la respuesta del dicho caso, procederi a liquidarlo. En efectCariruro Cuarro + NoaMAs SORE ADMINISTRACION Y FISCALIZACTON. ‘Cédigo seilala que el Servicio podri tasar la base imponible con los antecedlentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no coneurra a la citacién que se le hiciese 0 no contestase o am- pliase las exigencias que se le formulen o al cump| subsanasen las deficiencias comprobadas o que en definitiva se com- prueben. Es posible también que se dé la situacién prevista en los articulos 21 inciso segundo y 22 del Cédigo Tributario, caso en que el Servicio establece que las declaraciones, libros de contabilidad y toda la do- Cumentacién soportante del contribuyente no es fidedigna y procede a tasar la base imponible y liquidar el impuesto adeudado con los antecedentes que obran en su poder. Los incisos tercero, cuarto, quinto y sexto del articulo 64 fijan reglas especiales para la tasa- cién de la base imponible respecto de determinados bienes y operaciones. Por su parte, el articulo 65 establece reglas en el mismo ido para las infracciones tributarias de los niimeros 4 y 16 del ulo 97 del mismo Cédigo, ar 3. La citacién produce el efecto de aumentar los plazos de prescrip- cién del articulo 200, respecto de los impuestos que se deriven de operaciones que se indiquen determinadamente en ella. E. Informaciones y exigencias impuestas a notarios, conservadores, jueces y secretarios de juzgados Estos medios de fise: in requerir a los Notarios, Conser- vadores y Jueces que se cercioren del pago de determinados tributos y de la entrega de informes y antecedentes, que le permitan al Servicio tener conocimiento de ciertas actuaciones que pueden generar obliga- ributa A tos funcio izaremos ncias establecidas respecto de cada uno de es- io, 126 Mawuat. Deri Notarios Conforme al articulo 75 del Cédigo Tributario, los notarios y demas ros de fe deberin dejar constancia del pago del tributo contemplado en el D.L. N° 825 en los documentos que den cuenta de una convencién sujeta a dicho impuesto, Asimismo, conforme al iculo 75 bis del mismo texto legal, en los documentos que den ‘cuenta del arrendamiento o cesién temporal de bienes raices agri las, el amendador 0 cedente deberé declarar si es un contribuyente que tributa en base a renta efectiva o presuncién, norma que opera de la misma forma si se esté en presencia del arrendamiento o cesién temporal de pertenencias mineras y vehiculos de transporte de car- £2, debiendo los notarios velar por el cumplimiento de esta exigencia Por otro lado, en virtua del articulo 76 del citado Cédigo, los notarios, suplentes ¢ internos comunicardn al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente. Estas comunicaciones se enviaran, a mas tardar, el primero de marzo de cada afio y en ellas se relacionaran los contratos otorgados o regis- trados durante el aio anterior. El articulo 77 del Cédigo seitala que para efectos de que se dé cumplimiento a la Ley de Timbres y Estampillas, los notarios debe enviar al Servicio, dentro de los 10 primeros dias de cada mes, un estado que contenga los datos del Registro de la Ley de Timbres. Conservadores 74, por su parte, sefiala que los Conservadores no inscri- i en Sus registros las transferencias de dominio, tucién de ipotecas, censos, servidumbre y otros derechos reales limitativos, 27Cartruto Cuarro - NoeMAas SOuRE ADMINISTRACION V FISCALIZACION sin que se acredite el pago de los impuestos fiscales que afecte a la propiedad raiz 3. Jueces y Secretarios Conforme al articulo 79 de! Cédigo, los jueces y jueces arbitros de- bern vigilar el pago de los impuestos de la Ley de Timbres en los jiuicios de que conocen. Los secretarios, por su parte, deberdn dar cuenta especial de toda infraccién que notaren en escritos y documentos que se presenten en las causas, relativa al pago del Impuesto de la Ley de Timbres, déin- dose lo mismo con respecto al relator. F. Informacién de bancos y financieras El articulo 84 del Cédigo seftala que una copia de los balances y estados de situacién que se presentan a los bancos y demas instituciones financieras ser enviada por éstos a la Direceién Regional cuando ella lo solicite, estableciéndose lo mismo en relacién a los inventarios de La Ley N° 19.738 agregé el nuevo articulo 82, que antes habia sido derogado técitamente por el articulo 23 del D.L. N° 1.532, y que se re~ feria a una materia diversa, cual era la facultad que tenian los muni- cipios para negarse a la renovacién del pago de las patentes o la concesién de otras nuevas, si el contribuyente estaba en deuda morosa de obligaciones tributarias Aprovechando el articulo derogado tacitamente, se incluyd un nuevo referido a las obligaciones que se imponen al Servicio de Tesore- ya los bancos con el Servicio de Impuestos Internos. Asi se dica que la Tesoreria y el Servicio de Impuestos Internos deberdn proporcionarse mutuamente la informacién que requieran para el opor- tuno cumplimiento de sus funciones. 128 Mayvat Detect Triputanio Se agrega, respecto de los bancos y otras instituciones autorizadas pa recibir declaraciones y pagos de impuestos, que deberan remitir al Servicio cualquier formulario mediante los cuales recibieron dichas declaraciones y pagos de los tributos que son de competencia de ese Servicio, La Ley N° 19.738 agregé dos incisos al articulo 85. En virtud de esta nodificacién, se establece que los Bancos € Instituciones Financieras dleberin entregar al Servicio los datos relativos a operaciones de eré- dito y las garantias para su otorgamiento, a fin de hacer posible una nejor verificacién del origen de las inversiones y los pasivos de los ibuyentes, en la oportunidad, forma y cantidad que formacién que se autoriza entregar excluye a las operaciones de crédito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas de crédito que se pro duce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no sean contribuyentes del Impuesto de Primera Categoria de la Ley de a Renta y se trate de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso particular de una persona natural y no para el desarrollo de una dad clasificada en dicha Categoria, La norma aclara asimismo, que esta facultad del Servicio no sera apli- 4 las operaciones de erédito celebradas y garantias constituidas "ot los contribuyentes del articulo 20, nimero 2, de la Ley de la Renta, las operaciones celebradas y gar a un periodo superior al plazo de tres afos. Alade, n caso alguno se podra solicitar la informacién sobre las adqui nes efectuadas por una persona determinada en el uso de las tarjetas de crédito, Finalmente, se consagra el deber de mantener la informacién obteni- través de esta via en secreto, no siendo posible revelar! ibuyente y a las personas 0 autoridades encargadas de I110 Cuarto - NORMAS SOUR ADMINISTRACION Y FISCALIZACION cin 0 de la recaudacién de los impuestos pertinentes y de resolver las reclamaciones y recursos relativos a las mismas. El articulo 2° transitorio de la Ley N° 19.738 establece que la facultad de fiscalizacién antes analizada, regira desde el 1° de enero del aflo 2002. G. Jurisprudencia Judicial 1. No es posible aplicar limites a fiscalizacién respecto de contribuyente que fue denunciado por delito del articulo 97 N° 4 del Cédigo Tributario El contribuyente se encuentra fuera del émbito de aplicacién de los beneficios consagrados en la Ley N° 18.320, ya que es un hecho de la causa, establecido como tal en la sentencia recurrida, que el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de las facultades que le confiere el Cédigo Tributario y, como consecuencia de una investigacién administrativa llevada a efecto en la documentacion tributaria de ese contribuyente, dispuso que se le notificara acta-denun- cia por infracciones tipificadas en el articulo 97 N° 4 del Cédigo Tribu- tario, susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, por haberse detectado declaraciones de tributos, manifiestamente falsas, mediante la presentacién de facturas no fidedignas para la impetracién del eré- to fiscal contemplado en el articulo 23 del D.L. N° 825 sobre Impues- toa las Ventas y Servicios (Corte Suprema, 28 de marzo de 2006, autos Rol N° 5.245-2005). 2, Restriceién a timbraje de documentos. No existe atentado ala ibertad econémica ni de trabajo La recurrente ha obtenido el timbraje de boletas y facturas de manera restrictiva, lo que demuestra que la actora ha continuado desarrollando 130 TrinuTaRio, Mawuat Dex su actividad, de tal manera que no puede calificarse en la especie que poco aparece vulnerada la garantia relativa a la libertad de trabajo y su n, toda vez, que de los antecedentes se concluye que ha sido ‘el contribuyente quien no se enmareé dentro de las normas legales y ymentarias que regulan toda actividad laboral, en cuanto a la apl acin de los impuestos establecidos por Ia ley, yen cuanto al control encomendado a la autoridad competente, cabe dese- char la argumentacién de la recurrente, atendida su competencia, esta se realizé de manera prudente y adecuada (Corte de Apelaciones de San- tiago, 24 de marzo de 2006, autos Rol N° 444-2006).Mawuat. Deen TRIBuTARIO CAPITULO QUINTO. APREMIOS E INFRACCIONES Con este epigrafe comienza el Libro Segundo del Cédigo Tributar que contiene normas sobre los apremios, infracciones y sanciones. 1. Los APREMIOS, A. Coneepto EI Titulo I del Libro II del Cédigo se refiere a los apremios. Estos los podemos conceptualizar como “Jos medios compulsivos consagrados en la ley destinados a obtener de los contribuyentes el cumplimiento de la obligacién tributaria principal o de ciertas personas conductas determinadas”. :n materia tributaria, conforme al articulo 93 del Cédigo Tributario, el premio esti constituido por el arresto de hasta 15 dias, pudiendo éste ser renovado. Un sector de la jurisprudencia judicial ha sostenido que el apremio en anilisis es improcedente, ya que dicha disposi técitamente derogada por el articulo 19 N° 26 de la Constitucién Politica de la Repi- bliea que consagra el principio de seguridad de las garantias y dere- cchos constitucionales, entre los que se encuentra el derecho a la libertad personal (Corte de San Miguel, sentencia de fecha 27 de octubre de 1993, en recurso de amparo, Revista Impuestos N° 37, pagina 7) 0 pri io del apremio Para la procedencia del apremio se exige que el contribuyente haya sido percibido previamente en forma expresa, a fin de que cumpla en un plazo razonable la conducta ordenada,C. Tribunal y procedimiento Seri el Juez Civil respectivo el que deberd ordenar el apremio en contra del contribuyente, en los casos que analizaremos, debiendo citar al fractor @ una audiencia y, con el solo mérito de lo que exponga en ella (en su rebeldia, resolver sobre la aplicacién del apremio solicitado por el Servicio de Tesorerias, pudiendo incluso suspenderlo si se alegaren jotivos plausibles. D. Casos de apremio E] apremio procedera en los siguientes casos: 1, ‘Tratdndose del retardo en el pago de impuestos de recargo 0 sujetos a retencién, el Servicio de Tesorerias requeriré a las personas que no habiendo enterado los impuestos en los plazos legales y no cum- pliesen con dicha obligacién tributaria en un plazo de 5 dias desde la fecha de la notificacién. En tal caso, se remitiran los antecedentes al juez del domicilio del contribuyente a fin de aplicar los apre- ios que corresponda 2. El apremio procederd tratindose de las personas que habiendo sido citadas ante el Servicio a declarar en conformidad a los articulos 34 y 60 del Codigo, esto es, los técnicos 0 asesores del contribu- yan firmado Ia declaracién de impuestos y los terceros nar al Servicio de negocios u operaciones del ¢ el apremio, se requiere que las personas antes \das por segunda vez y no hayan compare- Impuestos Internos. En esta materia, el ar- premio procederd en los casos de contribuyentes que no llevan idad y demés libros exigidos por el Servicio 0, que llevan- los, no se adccuen a las normas legales y reglamentarias. Tam- procederd respecto del contribuyente que no exhiba dichos bros 0 que entrabe el examen de los mismos. Renovacién del apremio lo 94 del Cédigo seftala que podra renovarse el apremio cuan- ia jurisprudencia judicial ha sefalado que permite que el apremio se renueve frente al i que la naturaleza del apremio es de caracter temporal (R.D.J. Tomo LXXXY, 2" Parte, Seccién 4", pig. 18). II, DE LAS INFRACCIONES, DELITOS Y SANCIONES A. Generalidades itulo II del Libro II del Cédigo Tributario se refiere a las infrac~ ciones y sanciones en materia tributaria, distinguiéndose entre las qu ibuyentes y otros obligados y las que se comen- narios del Servicio, Nuestro analisis se abocard a infracciones y sanciones que se aplican a los contribuyentes y otros ads. Debemos seialar que el Cédigo ha venido a tipificar numerosas con- ctas, algunas constitutivas de figuras penales, lo que ha hecho surgi tributario, La tipificacién de las conductas consti- nfracciones tributarias e infracciones penales, se encuentra ibutario, el que en su eneabezado sefala 135{LO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES, que las infracciones a las dispos jones tributarias seran sancionadas en Ja forma que a continuacién se indica, B, Anilisis del articulo 97 Es posible distinguir en el articulo 97 del Cédigo Tributario las simples fracciones tributarias y los delitos tributarios, que, a su vez, los subclasificamos en aquellos que dicen relacién con el incumplimiento de la obligacién tributaria principal y los que estan vinculados a las ‘Administracién y Fiscal aicin de los impuestos, a) Simples infraceiones tributarias Infraccién genériea del articulo 109 del Cédigo Tributario Esta norma consagra una figura general infraccional en materia tributaria, ya que preceptiia que cualquier infraccién a las nor- ‘mas tributarias no establecida en los articulos anteriores, esto es, articulos 97 y siguientes, serd objeto de una multa La sancién especifica es una multa no inferior @ 1% ni superior 100% de una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la contravencién implica evasion. Es evidente que el legislador tributario ha preferido sancionar cualquiera infraccién, por lo minimo que ella pueda resultar, ya sea a través de la tipificacién que efectia en los articulos 97 y siguientes o bien, si la conducta infraccional no cae en esas figuras, en la general consagrada en el articulo 109. El Servicio ha establecido un sistema simplificado para la a cacién de la sancién del articulo 109 y su eventual condonaci parcial en la Circular N° 72, de 27 de noviembre de 1997. Mayu Drrec TRMBUTARIO, Infraccién del némero uno del articulo 97 Consiste esta infraccién, en el retardo u omisin en la presenta- cidn de declaraciones, informes o solicitudes de inscripeién en roles 0 registros obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la determinacién de un impuesto. én no tiene vinculacién alguna con el pago de los inno que esencialmente con el cumplimiento de obliga- multa, que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual El inciso segundo consagra una segunda infraccién, consistente en el retardo u omisién en presentacién de informes referidos a operaciones realizadas 0 antecedentes relacionados con terceras personas, aplicandose la misma sancién que va de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, Sin embargo, si requerido por el Servicio no se da cumplimiento a obligacion en 30 clas, la multa se aumenta & 0,2 UTM por mes o fraccién de mes de atraso con tope de 30 UTA por cada contribuyente, apli cindose ella sea que se trate de una institucién privada o un organismo del Estado. Infraccién del nimero dos del articulo 97 Consiste esta infraccién en el retardo u omisién en la presenta- cién de declaraciones o informes que constituyan la base inmediata para la determinacién de un impuesto. Debemos precisar que se esti en presencia de un impuesto que no se payé oportunamente o lisa y Hanamente no se pagd, siempre que no sea de retencién 0 recargo, caso en el cual se aplica el articulo 97 N° 11Cypiruto Quinto ~ APREMIOS F IVFRACCIONES. 138 La sancién es pecuniaria, consistente en una multa del 10% de los impuestos que resultan de la liquidacién, pagdndose sobre los 5 meses de retardo, en forma adicional, un 2% por cada mes © fiaccién de mes, no pudiéndose en caso alguno, exceder la ‘multa del 30% de los impuestos adeudados. Infraceién del niimero tres del articulo 97 Consiste esta infraccién en la presentacién de una declaracién incompleta o errénea, la omisién de balances o documentos anexos a la declaracién o presentacién incompleta de éstas, que pueda inducir a la liquidacién de un impuesto inferior al que corresponda, salvo que el contribuyente prucbe que ha emplea~ do la debida diligencia. Esta infraccién consiste en no llevar adecuadamente los me~ dios de prueba y la documentacién soportante del contribuyente © bien presentar una declaracién inconsistente, lo que trae ‘como consecuencia que el contribuyente haya declarado un impuesto menor, Se sefala por la norma que el contribuyente se exonera de responsabilidad si acredita que ha empleado ta debida diligencia. La sancién es pecuniaria: Multa del 5% al 20% de las diferencias de impuestos que se adeuden, Infraccién del nimero seis del articulo 97 Esta infraccién consiste en no exhibir los libros de contabilidad, libros auxiliares y otros documentos que exija la Di ilo el Director Regional, de conformidad a las nes legales, como asimismo la oposicién al examen de los, 0.8 la inspeccién de los establecimientos fiscalizados. ‘Mawual. Derecio TRIBUTARIO Hemos analizado en el capitulo décimo de esta obra las facultades de fiscalizacién que la ley le confiere al Servicio, las que deben ser acatadas por los contribuyentes. Si no lo hacen surge el tipo infraccional en anilisis. Debe precisarse, no obstante, que en ningin caso la infraccién en estudio constituye una figura delictiva y la sancién es de multa que va entre una unidad butaria mensual y una unidad tributaria anual Opera respecto de esta infraccién el sistema simplificado de ap! cacién de sanciones y de condonacién parcial de la Circular N° 72, de 27 de noviembre de 1997, Infraceién del namero siete del articulo 97 mantenerlos atrasados 0 llevar do por la ley y no cumplir con subsanar dicha omisién en un plazo que fijara cl Servicio y que no podra ser inferior de 10 dias. De lo expuesto anteriormente, para que se configure esta in- fraccién se exigen dos requisites. Primero, que no se leven los libros de contabilidad, se leven atrasados 0 en forma distinta a la exigida por la ley y, segundo, no se subsane la omi plazo que fije el Servicio y respecto del cual el legislador se ha preocupado de seiialar un minimo de 10 dias. La sancién a aplicar es una multa que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria an Opera en este tipo de infracciones lo dispuesto por la Circular N° 72, de 27 de noviembre de 1997, 139QuiTo = APRERIOS F INFRACCIONES. Infracciones del nimero diez del articulo 97 Esta disposicién establece las siguientes infracciones: 7.1. No otorgar guias de despacho, facturas, notas de crédito y de débito y boletas en los casos y formas exigidos por las leyes. 7.2. El uso no autorizado de boletas o facturas, notas de crédito, de débito o guias de despacho sin el timbre respectivo. 7.3. El fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.. Estas infiacciones estén intimamente relacionadas con la obli- gacién tributaria accesoria de emisién de documentos que se consagra en el D.L. N° 825 y en la Ley de Impuesto a la Renta, En efecto, es de vital importancia que el contribuyente cumpla con dicha obligacién tributaria accesoria no sélo en cuanto a ir Ia documentacién que da cuenta del acaccimi hecho gravado, sino que los documentos se otorguen en los ca~ sos y con las formalidades exigidas por la ley. En cuanto a la infraceién consistente en el otorgat letas y facturas y otros documentos sin estar éstas ti por el Servicio, es evidente que la infracci6 bido al incumplimiento de una obligacién tributaria accesoria ‘que persigue impedir que, a través de estos documentos, se ven- ‘ga a tergiversar o alterar las operaciones en su real dimensién Finalmente, la infraccién consistente en el fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas implica una conducta del contribuyente destinada a en- gailar al Fisco, ya que el otorgamiento de Ia boleta implica el devengo del hecho gravado venta y a través de esta maniobra (fraccionamiento) se esté intentando sustraer del pago de! puesto a las Ventas y Servicios una operacién que si lo esta. MasuaL Dt Las sanciones a aplicar son las siguientes: Pena pecuniaria de multa del cincuenta por ciento al q tos por ciento del monto de la operacién, con un minimo de 2 unidades tributarias mensuales y un maximo de 40 unidades tributarias anuales, La clausura del establecimiento, por veinte dias, debiendo el afectado pagar a los trabajadores del establecimiento las remuneraciones que corresponden, aunque no tendrin este derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sancién, Para efectos de la clausura, cada sucursal se entender como establecimiento distinto. Como se analizara mas adelante, excepcionalmente, estas figuras pueden constituir delitos tribu rios, atendida su freeue La norma agrega que para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podré requerir el auxilio de la fuerza piblica, la que seri concedida sin ningin tramite previo por el Cuerpo de Cara- bineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamien- to si fuere necesario, En todo caso, se pondrin sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados. Se aplica respecto de estas sanciones el procedimiento simplificado y sistema de condonacién parcial de la Circular N° 72, de 27 de noviembre de 1997. Infraceién del néimero once del articulo 97 Esta norma contiene | in consistente en la o ore tardo en la presenta jones, que constituyan la base inmediata para el céleulo de un impuesto de retencién o recargo.Capiruto Quito - APREMIOS F INFRACCIONES La sancién sera una multa equivalente al 10% de los impuestos adeudados, més un 2% por cada mes o fraccién de mes de retat- do, no pudiendo en ningun caso exceder la multa, en total, del 30% de los impuestos adeudados. La Ley N° 19. aun 20%ysu iso final que aumenta la multa {60% de los impuestos adeuda- 6n de todo o parte de los impuestos que se los o recargados, se haya detectado por el Servicio en un procedimiento de fisealizacién, Infraceién del némero quince del articulo 97 raciones o actos con el contribuyente y que siendo citados ante el Servicio, no comparecen. La sancién es una multa que va entre el 20% y el 100% de una id Tributaria Anual Infracciones del nimero dieciséis del articulo 97 lo. 97 N° 16 del Cédigo Tributario contiene dos infraccio- procedié a modificar Ia primera de las infracciones a) La pérdida o cumentacién soportant las anotaciones contables 0 que est actividades afectas a cual En este caso. distinguir do: podri exceder de 15% del capital propio. Silos contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su ivo, con multa de media uni- ‘unidades tributarias anuales, tecte con posterior a requerimiento del Servicio que diga relacién con dichos libros y decumentacién. En estos casos, la sancién es distinta, ya que se aplicard una de una Unidad ia Mensual a treinta Unidades tarias Anuales, Ia que, en todo caso, no podrai exceder de tes no deben detemi- tuna pérdida 0 de la prestCapiruto Quivro ~ APREMIOS E INFRACCIONES, SAE QUINTUS APREMIOS 2 BIFRACCIORS SS as gente que se calculaba en un porcentaje del capital efectivo, con tope en una cantidad de Unidades Tributarias Anuales. A partir de la reforma, las sanciones van desde un nimero de Unidades Tributarias Mensuales a un nimero de unidades tributarias anuales, con tope en 15% y 25%, respectivamente, del capital propio (no efectivo como se indicaba antes). rticulo 97 N° 16, en la redaccién que le dio la Ley N° 20.125, seftala que se entendera por capital propio el definido en el articulo 41, N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente al inicio del aio comercial en que ocurra la pérdida o inutilizaci ina jente, no deja de tener relevancia que la Ley N° 20.125 eliminé la atribueién del Director Regional en cuanto a cal ficar la pérdida o inutilizacién como fortuita 0 no siendo, a partir de la vigeneia de la reforma, facultad de los fisealiza- dores detcrminar si se estard en presencia o no de una pérdi da 0 inutilizacién con dichas caracter b) La segunda infraccién, que no tuvo ninguna modificacién por la Ley N° 20.125, consiste en que, habiéndose producido una pérdida o inutilizacién de libros de contabilidad fortuita o cul- pable, el contribuyente deberd dar aviso al Servicio de dicho hhecho dentro del plazo de 10 dias (antes eran 5 dias) y recons- tituir los libros en el plazo que fije el Servicio, el que no puede ser inferior a 30 dias. Si no se da cumplimiento a la conducta antes exigida se incurre en la conducta infraccional que se san-
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