Expte: 106.

391
Fojas: 168

En Mendoza, a los veintiún días del mes de mayo del año dos mil
catorce, reunida la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de
Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva la
causa Nº 106.391, caratulada: "RAMÓN PEÑA, MÓNICA C/
GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE MENDOZA S/ A.P.A.".
Conforme lo decretado a fs. 167 se deja constancia del
orden de estudio efectuado en la causa para el tratamiento de las
cuestiones por parte de los Señores Ministros del Tribunal:
primero: DR. JORGE H. NANCLARES; segundo: DR.
ALEJANDRO PEREZ HUALDE; y tercero: DR. OMAR
PALERMO.
ANTECEDENTES:
A fs. 1/9 vta. la escribana Mónica Ramón Peña, con el
patrocinio de los Dres. Oscar Dimas Agüero y Santiago J. Rauek,
promueve acción procesal administrativa contra la Provincia de
Mendoza, a fin que se anulen la resolución n° 253/2009 dictada
por la Dirección General de Rentas (DGR), y sus ratificatorias:
resolución n° 1174/2011 del H. Tribunal Administrativo Fiscal
(TAF) y decreto 2908/2011; por las cuales -no obstante hacer
lugar parcialmente al recurso de revocatoria- se aprobó la
determinación de un débito tributario por diferencias del impuesto
de sellos, retenidos durante 1994, 1995, 1996. Funda en derecho,
ofrece prueba y formula reserva del caso federal. A fs. 30/34
amplía demanda.
A fs. 74 y vta. se admite formalmente la acción interpuesta
y se ordena correr traslado al Gobernador de la Provincia y al
Fiscal de Estado.
A fs. 80/87 vta. contesta la Dra. Susana Beatriz Pravata,
en representación de la Provincia, solicitando que se rechace la
demanda. Funda en derecho, ofrece prueba y formula reserva del
caso federal.
A fs. 90/91 vta. el Director de Asuntos Jurídicos de
Fiscalía de Estado, luego de adherir al responde y a la prueba
documental ofrecida por la demandada, expresa que limitará su
intervención a acreditar la plataforma fáctica allí descrita.
Formula reserva del caso federal.
A fs. 94 la actora responde el traslado de las
contestaciones a su demanda.
Admitidas y rendidas las pruebas se agregan los alegatos,
obrando a fs. 144/149 vta. el de la parte demandada y a fs.
150/162 vta. el de la actora.
A fs. 165 se incorpora el dictamen del Procurador General.
A fs. 166 se llama al acuerdo para sentencia.
De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la
Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes
cuestiones a resolver:
PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción
procesal administrativa interpuesta?
SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución
corresponde?
TERCERA CUESTIÓN: Costas.

A LA PRIMERA CUESTIÓN EL DR. JORGE H. NANCLARES,

DIJO:
I. RELACIÓN SUSCINTA DE LAS CUESTIONES
PLANTEADAS.
A) Posición de la parte actora.
a.- Señala que el acto impugnado adolece de vicios
groseros en el objeto porque viola disposiciones constitucionales,
en especial, la garantía constitucional del plazo razonable y la
cosa juzgada, ya que no se ha contemplado el excesivo tiempo
que el procedimiento administrativo estuvo paralizado, sin actos
impulsorios y sin resolución definitiva.
Sostiene que en el procedimiento administrativo de
determinación tributaria rige de forma plena el principio de
impulsión de oficio previsto en el art. 147 de la Ley 3909.
En segundo término, afirma que los actos impugnados han
ignorado lo dispuesto en una sentencia judicial, pues la cuestión
material fue investigada en la causa penal n° 12.895/3 del 9no.
Juzgado de Instrucción iniciada tras la denuncia efectuada por la
D.G.R. El sustrato de ambas investigaciones es la supuesta
adulteración de las boletas de pago del impuesto a los sellos de
los periodos agosto de 1994 a diciembre de 1996. El proceso
penal concluyó con el sobreseimiento definitivo de la actora
(notificado el 11-8-2000). Luego, si de la investigación ante la
justicia penal surge que no existieron tales adulteraciones, mal
puede la D.G.R. tenerlas por comprobadas.
De lo anterior desprende que la actividad de la D.G.R. (o
actual Administración Tributaria Mendoza, A.T.M.) produce una
violación directa a su derecho de propiedad, al pretender efectuar
una determinación tributaria por diferencias entre lo que le
correspondía pagar a la escribana y lo efectivamente ingresado,
sobre la base de un procedimiento que data de febrero de 1997,
por supuesta adulteración de boletas de pago que la Justicia Penal
no comprobó.
b.- En su alegato agrega que el procedimiento
administrativo fue iniciado, no por el acta de inspección de la
D.G.R., sino con una presentación de la actora de fecha 25-8-
1995, a raíz del cual se abrió el expediente 5236-R-85 (solicita
cambio de imputación p/ pago impuesto a sellos).
También relata que las defensas de cosa juzgada y de
prescripción fueron opuestas en la apelación ante el Tribunal
Administrativo Fiscal (T.A.F.).
Cita en su apoyo la doctrina de la Corte Federal fijada en
“Losicer” (fallo del 26-6-2012) en relación a los alcances del
derecho a obtener una decisión en el plazo razonable al que alude
el inc. 1 del art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos (CADH). En este sentido expresa que la fecha de la
supuesta primera infracción se remonta a agosto de 1994; luego se
labró el acta n° 2227/97 el 28-2-1997; el 29-11-2002 el
Departamento de Actividades Económicas de la –entonces- DGR
pide la reliquidación y generación de la deuda; y recién el 10-12-
2007 el mismo departamento realiza la reliquidación del monto.
Es decir, más de cinco (5) años después de estar el expediente
paralizado en la misma oficina, sin realizar actos útiles. No
obstante se continuaron liquidando intereses. La resolución del
recurso de revocatoria se produjo en el año 2009, con lo cual
pasaron nueve (9) años para determinar en el aspecto tributario
una cuestión que ya había sido resuelta en la faz penal.
Formula que bajo ningún punto de vista puede
válidamente inculparse al particular o administrado por la demora
del procedimiento. Y que, aunque el Código Fiscal (C.F.) no lo
contemple, el procedimiento administrativo no puede estar
paralizado por un tiempo mayor al de la prescripción.
B) Posición del demandado.
a.- Luego de formular una negativa general y particular de
lo afirmado en la demanda, expresa que la determinación
tributaria cuestionada tuvo origen en una verificación practicada
por acta de inicio de inspección OP-002227 de fecha 20-2-1994
(que dio origen al expediente administrativo n° 4755-D-97-
01134). Dado el carácter de agente de retención de la actora (conf.
arts. 237, 238 y 239 del C.F.) se analizaron los protocolos de los
años 1993/1996 y documentos habilitantes, detectándose: a)
diferencias entre los boletos de pago aportados por la escribana y
los importes efectivamente ingresados en la cuenta corriente
tributaria, según el ingreso que figura en el sistema interno de la
DGR, y b) la existencia de boletos de pago del impuesto de sellos
no ingresados, según los datos del mencionado sistema.
Dichas irregularidades dieron lugar, además, a la
presentación en el año 1997 de una denuncia penal que tramitó
por el expediente n° 12.895/3, del entonces 9no. Juzgado de
Instrucción.
Expresa que las anomalías detectadas fueron corroboradas
efectivamente durante la tramitación del procedimiento
administrativo, en los expedientes n°5246-R-95-01134 y (antes
citado) n° 4755-D-97-01134, donde consta que se verificó tanto la
falta de ingreso de los débitos tributarios que figuraban como
pagados según los comprobantes exhibidos por la escribana,
como también, en algunos casos la falta de coincidencia de los
importes consignados en los boletos, con lo efectivamente
ingresado al fisco.
El impuesto debió ser ingresado por la profesional, una
vez retenido de cada operación, en legal tiempo y forma, lo cual
no aconteció en el caso concreto, tal como surge de las
actuaciones administrativas. Concluye que, en este aspecto la
responsabilidad por la falta de ingreso del impuesto retenido o, en
su caso, el ingreso en menos, ha sido efectivamente comprobada.
Rechaza que se haya violado la garantía del plazo
razonable en el procedimiento administrativo pues, no obstante el
principio de instrucción de oficio reglado en la Ley 3909, en el
procedimiento administrativo fiscal está previsto la posibilidad de
interponer pronto despacho, durante la primera etapa de la
determinación tributaria (arts. 84 y 85, C.F.). También está
regulado un recurso directo por denegación tácita (arts. 90, 88 y
89, C.F.). Todos estos, remedios que el contribuyente tiene a su
disposición para obtener un pronunciamiento, que en el caso
pudieron ser utilizados si entendía que la demora fue injustificada,
pero no lo hizo.
Niega que el procedimiento administrativo haya estado
paralizado ya que, de acuerdo con la normativa del C.F., hubo
actuaciones que tuvieron virtualidad suficiente tanto para
suspender como para interrumpir el curso de la prescripción, cuya
constitucionalidad ha sido ratificado en la sentencia dictada por
este Corte en la causa n° 102.811 “Pickelados” (23-8-2012).
Recuerda que la Provincia dictó normas de moratoria
fiscal: Ley 6922, Decreto 1723/11 y Resoluciones Generales
DGR n° 62/01 y n°4/02, Ley 6997, Decreto 497/02, y
Resoluciones Generales DGR n°49/02 y n°56/02. Conforme estas
disposiciones la moratoria comenzó a regir el 31-8-2001 y
concluyó el 31-7-2002, por lo que en dicho periodo se encontraba
suspendido el curso de la prescripción (art. 52, inc. a, C.F.).
Resalta que la tramitación del recurso de revocatoria tiene
efecto suspensivo (conf. arts. 86 y 89, C.F.).
También ocurrieron otras causales de interrupción como
ser: el inicio de la ins-pección (acta), el acto de determinación de
oficio por el impuesto a los ingresos brutos (conf. art. 51, C.F.).
Asimismo, la tramitación del procedimiento administrativo de
determinación, como la moratoria fiscal, suspendieron el curso de
la prescripción (conf. arts. 52, incs. a y b, C.F.).
Además, plantea que la actora opuso la defensa de
prescripción en forma extemporánea, ya que introdujo la cuestión
el interponer el recurso de apelación contra la resolución que
aprobó la determinación de la deuda, y no en la primera
oportunidad al contestar la vista e impugnar la determinación que
le fuera practicada.
Rechaza la defensa de cosa juzgada material, atento que
los hechos investigados son de distinta naturaleza y orden de
juzgamiento. En sede penal se investigó la adulteración de los
instrumentos de pago; y en el organismo fiscal se investigó –y
comprobó- la falta de ingreso y en algunos casos el ingreso en
menos, de la retención del impuesto de sellos practicada por la
escribana; esto es, a) la existencia de diferencias entre los boletos
de pago y los importes efectivamente ingresados en la cuenta
corriente bancaria, según el ingreso que figura en el sistema
interno de la DGR y b) la existencia de boletos de pagos, no
ingresados según los datos del mismo sistema.
b.- En sus alegatos destaca que la responsabilidad penal y
la responsabilidad tributaria son diferentes pues se rigen por
principios y normativas distintas.
C) Dictamen del Procurador General.
El Ministerio Público refiere que es prioritario el
tratamiento de la defensa de prescripción. A tal evento pone de
resalto que desde la fecha del dictamen de fs. 29 y vta. (del
expediente administrativo n°1414103-R-09-01134 y sus
acumulados) y el pedido de reliquidación (fs. 31), hasta que ésta
se produce (fs. 33) y se dicta la resolución n° 253 (fs. 39),
transcurrieron más de cinco años. No resulta admisible que la
suspensión ocasionada por el trámite administrativo sea sine die.
Lo congruente -por motivos de seguridad jurídica- es que la
suspensión no sobrepase el tiempo previsto por el C.F. para la
prescripción. Es de plena aplicación la legislación y
jurisprudencia que invoca el accionante, por lo que no aparece
razonable exigir que sea el administrado quien impulse un trámite
mediante el que se lo sanciona y que pueda terminar con una
decisión adversa. En consecuencia, considera que se ha operado
la prescripción por lo cual recomienda que se haga lugar a la
demanda, sin necesidad de entrar a considerar si existió o no
violación de la cosa juzgada.
II. PRUEBA RENDIDA.
Se rindió la siguiente prueba:
A) Instrumental.
a- copia del decreto 2908 dictado el 8-11-2011 (fs. 26),
según publicación en el Boletín Oficial del 7-12-2011 (fs. 11/13),
de la cédula de notificación el 11-8-2000 de la resolución dictada
el 3-8-2000 a fs. 218 de los autos n° 12895 del 9no. Juzgado de
instrucción (fs. 14), de la resolución n° 1174 dictada el 26-1-2011
por el TAF, de la boleta de deuda n° 2012000948500 extendida
por la DGR, de fecha 10-7-2012 y notificada el 13-7-2012 (fs.
27/29).
b- Expte. Judicial n°12.895/3, caratulado “Fs. c/ Ramón,
Mónica. Márquez, Edgardo L p/ Fraude a adm. pública en mod.
Estafa a: Alicia Chacón”, originario del 9no. Juzgado de
Instrucción, que quedó registrado en el Tribunal A.E.V. bajo el
N°85.021 (fs. 105).
c- Exptes. administrativos n° 14103-R-2009-01134 y sus
acumulados n° 14339-R-00-01134, n° 4755-D-97-01134, n°
4493-R-97-01134 y n°5246-R-95-01134, que quedaron registrado
en el Tribunal A.E.V. bajo el N°85.707/22 (fs. 105).
III. MI OPINIÓN:
1.- Antecedentes.
De la compulsa del procedimiento previo a la
interposición de la presente acción, como así también de la prueba
arrimada a la causa y los hechos afirmados y no discutidos por las
partes, se desprenden las siguientes circunstancias:
a.- La actora es escribana titular del registro n° 309 de la
Ciudad de Mendoza; como tal, es agente de retención respecto
del impuesto de sellos (arts. 211 y 239, C.F.).
b.- En la época que sucedieron los hechos que dan origen
al presente conflicto los escribanos pagaban mensualmente
“anticipos” del impuesto mediante un boleta que constaba de tres
cuerpos. Esta boleta podía ser llenada a mano por los propios
escribanos de los formularios tipo “chequera” que les remitía la
D.G.R. al domicilio fiscal o, también, podía ser completada de
forma mecanizada si la boleta era solicitada en el mostrador de la
D.G.R. Las boletas del primer tipo contenían códigos de barra y
las segundas no.
El pago podía ser con dinero en efectivo o cheques girados
sobre cuentas de la entidad bancaria autorizada por la D.G.R. a
cobrar. Contra el pago se emitía un ticket mediante un sistema
(SIRIS) operado por la empresa X Net Cuyo S.A. con un sello de
caja que indicaba la entidad que lo recibió, la fecha y el nombre
del cajero. Si el pago era realizado en alguna de las delegaciones
de la D.G.R. se imponía una sello de caja en uno de los cuerpos
de la boleta que quedaba para el contribuyente.
Los boletos recibidos junto con las rendiciones de caja
eran procesados o verificados por la D.G.R. y se acreditaban los
pagos en las cuentas corrientes de los contribuyentes. Si había
diferencias la D.G.R. formulaba reclamos a las entidades
recaudadoras.
Además, de forma semestral, los escribanos debían
presentar un formulario de declaración jurada acompañada de los
antes referidos boletos de pago del impuesto de sellos. Luego de
cotejar la correlación entre los boletos acompañados y lo
consignado en la declaración, la D.G.R. devolvía una copia
sellada para dejar constancia que se había cumplido con el deber
formal.
Luego, cada uno o dos años, los inspectores de la D.G.R.
controlaban los protocolos de los escribanos para corroborar la
veracidad de los datos fiscales registrados a partir de las
declaraciones juradas, como así también los boletos de pago (ver
declaraciones a fs. 124/125 vta. y a fs. 141 del expediente penal
a.e.v. 85.021).
c.- En agosto de 1995 la actora solicitó a la D.G.R. la
modificación de la imputación de un pago que habría hecho por la
suma de $1.575 el 10-8-1995, como anticipo mensual 005 -según
la fotocopia que adjuntó-, al anticipo 007 (julio) del mismo año,
pues el de mayo ya había sido ingresado oportunamente (ver fs. 1
/2 expediente administrativo n°5246-R-95-01134, a.e.v.
85.707/22). Durante la tramitación de este pedido se solicitó la
certificación de la copia de la boleta de pago porque “en sistema
el pago figura por $575,00”. La sección archivo certificó que el
boleto fue pagado el 10-8-1995 en el Banco de Previsión Social,
sucursal Matriz por la suma de $575.
Ante ello, en fecha 28-2-97 se notificó a la actora el acta
de inicio de inspección, actuación n° O.P. 002227, mediante la
cual se le requirió la presentación de los protocolos, las
declaraciones juradas y comprobantes de pago del impuesto de
sellos desde 1993 a 1996 (ver fs. 3/5, expediente administrativo
n° 4755-D-97-01134).
d.- Mediante escrito de impugnación de fecha 21-3-1997
la actora efectuó su descargo.
e.- Del sumario surgieron diferencias entre los importes
consignados en los boletos de pago del impuesto de sellos
presentados por la escribana, con los montos ingresados al
sistema de recaudación y control, como así también supuestos
pagos que no estaban ingresados al sistema (fs. 15).
Ante ello, el 29 de abril de 1997 la jefa del Departamento
de Organización y Control Interno de la D.G.R. formuló denuncia
penal contra la actora y contra otro notario por: i) presunta
adulteración de los comprobantes de pago al haber antepuesto
cifras en el comprobante que queda en poder del contribuyente y
sobre la base de estos “nuevos y mayores montos” haber
presentado las declaraciones juradas del impuesto de sellos, ii)
por haber presentado comprobantes de pago con sellos que serían
apócrifos, iii) por presentar como comprobantes de pago tickets
de cajeros de la línea X.net Cuyo S.A. que serían falsos, y iv) por
haber pagado mediante un cheque que posteriormente fue
rechazado, todo, en relación con los anticipos 8 y 10 de 1994, los
anticipos 1, 2, 5, 8, 9, 10, 11 y 12 de 1995, y los anticipos 9, 10,
11 y 12 de 1996.
La denuncia y la posterior instrucción formal tramitaron
por expediente judicial n° 12895/3, carat. “Fs. C/ RAMON,
MONICA…”, ante el 9no. Juzgado de Instrucción, en el cual
constan los “originales” de los boletos de pago cuestionados,
como así también informes de la empresa X NET CUYO S.A. y
de los encargados de las sucursales bancarias adonde se habrían
realizado tales pagos .
Asimismo, el 20-8-1997 se confeccionó una acta
rectificativa de infracción al impuesto de sellos al existir
diferencias entre los montos ingresados a la D.G.R. y lo declarado
según los actos protocolizados, correspondientes a los periodos
agosto de 1994, enero, febrero, julio a diciembre de 1995, y enero
a diciembre de 1996 (fs. 17/18).
f.- El 22-5-2000 se notificó a la actora de la resolución
adoptada por el Jefe de Departamento Actividades Económicas
Gestión Interna de la D.G.R. mediante la cual se aprobó la
determinación del débito tributario calculado en un total de
$278.330,90 comprensivo de diferencias del impuesto de sellos
($68.093,50), intereses desde la época que debieron ser abonadas
tales diferencias ($71.071,93, conf. Art. 55, C.F.) y multa
($139.165,45, conf. Art. 61, C.F.).
g.- La actora opuso recurso de revocatoria el 13-6-2000
(ver expediente adm. n°14339-R-00-01134).
h.- Al poco tiempo, por auto del 3-8-2000, se sobreseyó a
la actora de la causa penal por haber vencido el plazo de prórroga
extraordinaria de la instrucción, confor-me lo disponía el art. 350
del C.P.P. entonces vigente. Lo que se notificó por cédulas del
11-8-2000.
i.- El recurso de revocatoria fue rechazado mediante
resolución n° 253/09 de la D.G.R., notificada a la actora por
cédula del 31-8-2009, junto con el boleto de deuda n°
909470070000000372 emitido el 10-12-2007 por un valor total de
$451.478,72 (que incluye la retribución del art. 17 del C.F., ver fs.
33/35, y 38/43).
j.- El 17-9-2009 la escribana interpuso recurso de
apelación ante el T.A.F. (ver expte. Adm. N° 14103-R-2009-
01134). En esta oportunidad se opuso la defensa de prescripción
pues -según se sostuvo- luego de quedar firme la resolución en el
fuero penal, desde marzo de 2001, teniendo en cuenta la
suspensión por la moratoria de la Ley 6922 entre el 14 de agosto
de 2001 y el 31 de julio del 2002, hasta el 31 de agosto de 2009
transcurrieron más de 7 años, lo cual excede el plazo máximo
liberatorio adoptado por la C.S.J.N. in re “Filcrosa” (Fallos
326:3899).
k.- El T.A.F. rechazó en lo sustancial la apelación por
Resolución n°1174 dicta-da el 26-1-2011, ratificada por Decreto
2908 del 8-11-2011, y notificados a la actora por cédula del 8-7-
2012 (ver fs. 39/49, 60 y 66).
l.- El día 13-7-2012 se notificó a la actora una segunda
boleta de deuda n°2012000948500 emitida el 10-7-2012 en
concepto de diferencias por el impuesto de sellos
correspondientes a los periodos o “anticipos” 1 y 8 de 1994;
anticipos 1, 2, 7, 8, 9, 10, 11 y 12 de 1995; anticipos 1 al 12 de
1996; y anticipo 12 del 2001; con más sus multas desde el 31-10-
2007 e intereses moratorios, por un total de $605,451,64 (fs.
27/29).
 2.- Cuestión a resolver.
A los fines metodológicos corresponde, en primer término,
abordar el planteo de prescripción formulado por la actora
respecto de los débitos tributarios que impugna. Luego, de
resultar improcedente la anterior cuestión, cabrá revisar la
legitimidad de la actividad impugnada en orden a los agravios
denunciados frente a las garantías del art. 18 de la C.N.
3.- Prescripción de obligaciones tributarias por el
impuesto de sellos.
a.- Plazo de prescripción.
Según lo establecen los arts. 36 y 83 del C.F. la
determinación de los tributos se efectúa de conformidad con la ley
vigente al momento que ocurre el hecho generador. Los intereses,
en cambio, son liquidados de acuerdo con la ley vigente a la fecha
de pago (L.S.: 264-067; 250-387).
A la época que se generaron las diferencias tributarias
reclamadas mediante la determinación bajo examen, el C.F. (Ley
4362, t.o. s/ Decreto 1326/83) establecía en su art. 48 que
prescribían a los cinco (5) años las facultades del fisco para
verificar y rectificar las declaraciones juradas de contribuyentes y
responsables; y el art. 49 disponía que a los diez (10) años
prescribían las facultades del fisco para: determinar las
obligaciones fiscales (ap. a) y accionar por el cobro de tales
débitos tributarios, sanciones y sus intereses (ap. c).
La segunda de las disposiciones citadas ha sido objeto de
varias modificaciones. En efecto, por Ley 6553 (impositiva 1998,
art. 53) se redujo a nueve (9) años el plazo de prescripción de las
facultades del fisco para determinar las obligaciones fiscales y
accionar para el cobro del impuesto de sellos; luego se redujo a
siete (7) años a partir del ejercicio fiscal 1999; y a cinco (5) años
desde el ejercicio fiscal 2000. No obstante, por Ley 6684 (art. 7,
B.O.: 4-6-99), con efecto a partir del 1 de enero de 2000, se
elongó el plazo a ocho (8) años y se pospuso la reducción del
plazo a seis (6) años a partir del ejercicio fiscal 2001, y a cinco
(5) años desde el ejercicio 2002.
La Ley 6865 (impositiva 2001) declaró que las
obligaciones por el impuesto a los sellos que venzan a partir del 1
de enero de 2002 prescribirían a los cinco (5) años, sin perjuicio
de considerar prescriptas al 1 de enero del 2001 las obligaciones
vencidas al 31 de diciembre de 1994; y al 1 de enero del 2002 las
obligaciones vencidas al 31 de diciembre de 1996. El plazo
quinquenal a partir del 1 de enero de 2002 se mantuvo en la
reforma por la Ley 7047.
Por último, mediante Ley 8144 (impositiva 2010, art. 85)
se incorporó al art. 49 un inciso c) por el cual se vuelve a una
prescripción decenal respecto de las facultades del Fisco para
determinar y exigir el pago del impuesto de sellos, como así
también de otras tasas e impuestos de pago único.
b.- Modificación del plazo de prescripción y
determinación de la ley aplicable.
Las variadas y sucesivas modificaciones que ha sufrido el
plazo de prescripción de la obligación fiscal de marras, desde la
época que las mismas debieron ser cumplidas hasta que concluyó
el procedimiento administrativo tributario, nos conducen al
problema de determinar cuál debe ser la ley aplicable al caso.
En oportunidad de resolver sobre la prescripción de
acciones dirigidas al cobro de saldos de resúmenes de cuenta por
el uso de tarjetas de crédito (que pasó de estar regida por las
normas generales de los arts. 846 y 847 del Código de Comercio,
al plazo especial de tres años previsto en el art. 47 de la Ley
25.065) esta Sala ha adherido a la doctrina conforme la cual “en
el caso que la nueva ley abrevie el plazo requerido para prescribir
no podrá aplicarse a las prescripciones en curso sin riesgo de
retroactividad... el mejor sistema consiste en hacer correr el plazo
abreviado que resulta de la nueva ley, desde el día en que ella
entra en vigencia. Sin embargo, si el plazo fijado por la ley
antigua finaliza antes que este nuevo plazo contado a partir de la
vigencia de la nueva ley, se mantendrá la aplicación de la ley
vieja... porque sería contradictorio que una ley nueva, que tiene
por finalidad abreviar la prescripción, terminase prolongándola”
(L.S.: 389-116, con cita de MOISSET DE ESPANÉS, Luis: “La
irretroactividad de la ley y el nuevo art. 3 del Cód. Civil”, Cdba.,
ed. de la U.N.C., 1976, p. 143 yss.; criterio reiterado en L.S.: 405-
171).
La conclusión es que debe computarse el nuevo plazo -
más breve- a partir del día en que entró en vigencia la ley nueva,
ello sin perjuicio que la prescripción debe considerarse cumplida
si el plazo previsto por la ley vieja se completa de manera ínte-gra,
contado desde el nacimiento del curso de la prescripción, antes de
que venciera este plazo más breve.
c.- Razonabilidad del plazo.
La jurisprudencia de esta Sala ha receptado una postura
intermedia respecto de las facultades provinciales relativas a los
plazos de prescripción en materias reservadas al derecho público
provincial, en el sentido que la Provincia puede fijar plazos de
pres-cripción, pero siempre que en el caso concreto ellos guarden
razonabilidad y no contraríen la unificación del derecho común
creando un verdadero caos legislativo.
Así, respecto de una deuda por impuesto a los ingresos
brutos, se consideró contrario a la garantía de razonabilidad del
art. 28 de la C.N. el plazo decenal que preveía el art. 79 del C.F.,
frente al plazo quinquenal previsto en el art. 4027, inc. 3° para las
obligaciones que deben pagarse por años o plazos periódicos más
cortos (in re “Castro”, L.S.: 294-227).
La solución se mantuvo luego del caso “Filcrosa” (30-9-
03, Fallos 326:3899, adoptado como líder por la Corte Federal),
pues en “Montilla” esta Sala descartó el plazo de ocho años que
preveía el C.F. e insistió en la aplicación del plazo quinquenal del
art. 4027, inc. 3° del Código Civil para los impuestos que se
pagan por años o periodos más cortos (sentencia del 8-8-2007,
registrada en L.S.: 380-27; public. en LL Gran Cuyo 2005-552,
Rev. Foro de Cuyo 67-238 y ED 215-484).
Conteste con el postulado de intentar dar una razonable
unificación al plexo de normas legales en juego, en “Danilo de
Pelegrin” (sentencia del 8-8-07, registrada en L.S.: 380-27, public.
en LL Gran Cuyo 2007, noviembre, p. 1025), esta Sala consideró
que el plazo de prescripción decenal previsto en el art. 85 inc. 3
de la Ordenanza 10.226/77 (Código Tributario) de la Ciudad de
Mendoza no era irrazonable para recla-mar el pago de una tasa de
prestación única, derivada del control de una obra pública
determinada, porque es aplicable el art. 4023 del Código Civil,
que fija un plazo de diez años (también previsto en la legislación
fiscal nacional: art. 56, Ley 11.683).
La doctrina tributaria local ha apoyado esta solución
armonizadora por cuanto, si el principio sentado por la Corte
Suprema es que la prescripción es un instituto general del derecho,
cuya ratio iuris es la seguridad jurídica, entonces, la aplicación de
tales institutos generales debe ser realizada en su totalidad, tanto
en sus reglas generales como excepciones. Es decir, no debe
hacerse una selección de normas o fraccionamiento de los
regímenes jurídicos, aplicando sólo una de sus partes (contenida
en el Código Civil o en el Código Fiscal) y no tomando en
consideración las restantes que regulan el mismo instituto (Ver
comentario a la sentencia, en LL Gran Cuyo, noviembre de 2007,
p. 1025).
En el campo del derecho público provincial comparado,
también se reconoce que ciertos ejemplos -como la sanción de
novaciones o anatocismos legales- demuestran que muchos
institutos del Código Civil deben ser respetados por las
legislaciones provinciales porque de lo contrario se cercenan
derechos. En el fondo, lo que está en juego es el principio de
razonabilidad de las leyes que se desprende del art. 28 de la C.N.,
y que impera para todas las legislaciones, tanto nacionales como
provinciales (arts. 5° y 31, C.N.; ver: IBARLUCÍA, Emilio A.;
“El “fondo jurídico común” entre la Nación y las provincias”, en
“Debates de Actualidad”, Asoc. Arg. de Derecho Constitucional,
n° 202, enero/junio de 2010, p. 90/101)
d.- Cómputo del plazo.
El art. 50 del C.F. establece que el plazo de prescripción
se cuenta a partir del 1 de enero del año siguiente a aquél en que
se produjo el hecho generador de la obligación, se cometió la
infracción o se debió realizar el pago o ingreso. Luego, el art. 51
del C.F. dispone el reinicio del cómputo de la prescripción a partir
del 1 de enero del año siguiente a aquél en que se produjo la
interrupción (en estos aspectos el C.F. no ha sufrido
modificaciones por las leyes antes citadas, ver comentario al
capítulo VI del “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza”, dir.
por María Gabriela Ábalos, 1a. ed., LL, Bs.As., 2007, p. 263/264).
e.- Interrupción y suspensión de la prescripción.
El código tributario también prevé que el curso de la
prescripción se “interrum-pe”, en lo que interesa al caso, por: a) el
reconocimiento de la obligación tributaria por parte del
responsable, b) la notificación de la determinación y de la sanción,
y c) la intimación administrativa para cumplir un deber formal o
efectuar un pago (art. 51, C.F.).
El reconocimiento de la obligación, expreso o tácito, como
causal de interrup-ción también está previsto en el art. 3989 del
Código Civil, y en el art. 67 inc. c) de la Ley 11683.
Las causales del C.F. vinculadas con la “notificación de la
determinación” y la “intimación administrativa para cumplir un
deber formal o efectuar un pago” guardan gran parecido con las
previsiones del art. 3986 del Código Civil, cuyo primer párrafo
establece que la demandada interrumpe el curso de la prescripción,
y el segundo párrafo dispone que la constitución en mora
efectuada en forma auténtica suspende la prescripción, por una
sola vez, hasta un año.
Del mismo modo, la Ley Nacional de procedimiento
tributario formula como causal de interrupción al juicio de
ejecución fiscal o cualquier otro acto judicial tendiente a obtener
el cobro (art. 67, inc. c). En cambio, sólo suspende por un año el
curso de la prescripción “la intimación administrativa de pago”;
suspensión que se prolonga hasta noventa días de notificada la
sentencia del Tribunal Fiscal que declare su incompetencia,
determine el impuesto o, en su caso, apruebe la liquidación (conf.
Art. 65, inc. a), es decir, sin que las diligencias que se practiquen
durante el procedimiento sean nuevas causas independientes de
suspensión (conf. GIULIANI FONROUGE, Carlos M.;
NAVARRINE, Susana C. (actualizador); “Procedimiento
tributario y de la seguridad social”, Abeledo Perrot, 2009,
comentario al art. 65, pto. 3).
f.- Por otra parte, la prescripción se “suspende”: a) durante
las moratorias fisca-les, b) por la tramitación de los
procedimientos administrativos para la determinación y el cobro
de las obligaciones tributarias, por seis (6) meses desde la última
actuación impulsora (art. 52, C.F.).
La ya citada Ley 7047 incorporó como causal de
suspensión la existencia de una cuestión penal prejudicial (art. 66,
inc. 4); como así también, estiró los efectos de la suspensión hasta
seis (6) meses de quedar firme la resolución administrativa o la
sentencia penal definitivas.
 Esta reforma en alguna medida es conteste con lo previsto
en el art. 3982 bis del Código Civil (s/ley de facto 17.711),
aunque en este cuerpo legal el efecto suspensivo no se extiende
más allá de la “terminación del proceso penal o desistimiento de
la querella”.
Por su parte, la Ley Nacional de procedimiento tributario,
en su art. 65 inc. d), prevé la suspensión de “la prescripción para
aplicar sanciones desde el momento de la formulación de la
denuncia penal establecida en el art. 20 de la ley 24769”.
Aunque la Ley 11683 no lo prevea en su texto, no se nos
escapa que el Congreso de la Nación también ha prolongado, con
efectos generales, el término de prescripción de las facultades del
fisco por efecto de diversas leyes de condonación y moratoria
(como ser las Leyes 23495, 24587, 25345 y 26476). Así también,
por Ley 26044 (texto s/Ley 26063) se introdujo en la ley de
procedimiento tributario un artículo a continuación del 65°, por el
cual se prevé como causal de suspensión durante 120 días a la
“notificación de la vista del procedimiento de determinación de
oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se
tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos
actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días
corridos anteriores a la fecha en que se produzca la
correspondiente prescripción”.
g.- De la confrontación entre el C.F. mendocino, con las
disposiciones del Código Civil y de la Ley 11683, la doctrina y la
jurisprudencia de las Cámaras de Apelación locales bien han
advertido sobre la irrazonabilidad intrínseca de las primeras (pues
otorgan efectos interruptivos a actos que deberían tener efectos
meramente suspensivos) a punto tal que contienen el riesgo de la
imprescriptibilidad de las facultades fiscales (ver comentario y
jurisprudencia de los arts. 51 y 52, en la obra colectiva “Código
Fiscal...”, cit., p. 278/279, 283 y 286/287).
h.- Esta Sala ha interpretado que la doctrina de la Corte
Federal sentada en “Filcrosa” y en “Casa Casmma” (26-3-2009,
Fallos 332:616) refiere a una cuestión de plazos para la
determinación y cobro de tributos en el marco de un proceso
concursal (incidentes de verificación tardía, en el cual resulta
necesaria uniformar los créditos con respecto a la pars conditio
creditorum), pero no contiene un análisis exhaustivo de las
causales de interrupción y/o suspensión.
Por ello, en la causa “Pickelados Mendoza S.A.” se revocó
la sentencia de cámara que, en un proceso de apremio y ante el
planteo de prescripción de una deuda por el impuesto a los
ingresos brutos, no aplicó el C.F. ni analizó el caso a la luz de las
pautas interpretativas dadas por el ordenamiento tributario
provincial, sino que sólo aplicó la normativa del Código Civil en
cuanto a las causales de interrupción y suspensión de la
prescripción.
En el mismo decisorio se dijo que la razonabilidad de los
supuestos de suspen-sión e interrupción del curso de la
prescripción regulados en el C.F. local devienen de la potestad de
las Provincias de crear obligaciones tributarias, como así también
de regular algunos aspectos de las mismas, como ser,
estableciendo los medios para tornar efectiva la carga tributaria ya
que de otro modo aquélla devendría impotente (sentencia del 23-
8-2012, registrada en L.S.: 441-213, reseñada en “Actualidad en
Jurisprudencia de la Provincia de Mendoza 5/2012”, por Bustelo,
Ernesto N. y Martínez, Mauricio, SJA, octubre de 2012, Abeledo
Perrot, p. 69, JA 2012-IV).
i.- Se ha criticado a esta sentencia por cuanto habría
omitido incluir en el análisis la jurisprudencia emanada de las tres
sentencias dictadas el 1-11-2011 por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación en “Rivero”, “Ullate” y “Bottoni” (ver: ÁBALOS,
María Gabriela; “Tributación local y prescripción en la
jurisprudencia de la Corte de Justicia Federal y de la Suprema
Corte de Justicia de Mendoza”, en LL Gran Cuyo, febrero de
2014, p. 1).
Por el primer fallo, la Corte de la Nación revocó la
sentencia dictada por el Superior Tribunal de Justicia de la
Provincia del Chaco por la que -ratificando la sentencia de
primera instancia- se rechazó la defensa de prescripción opuesta
en una ejecución por el pago del impuesto sobre los ingresos
brutos, sobre la base de lo dispuesto por el art. 91, inc. a), del
Código Tributario Provincial. Para así decidir el Tribunal Cimero
remitió al dictamen de la Procuradora Fiscal para quien la citada
norma (en tanto dispone la suspensión por tres años del curso de
la prescripción de las acciones para la determinación y para el
cobro de los tributos, desde que se notifique el inicio de las
actuaciones administrativas: tendientes a determinar el impuesto
y/o la intimación de pago de los declarados por el propio
contribuyente o determinados por la Dirección de Rentas) es
inválida desde el punto de vista constitucional porque regula una
forma diversa de cómputo de la prescripción y un plazo de
suspensión más extenso que los previstos por el legislador
nacional, de manera uniforme para toda la República, en el art.
3986 del Código Civil (causa P.154, L.XLV, “Provincia del
Chaco c/ Rivero, Rodolfo Anibal s/ Apremio”).
En el segundo de los precedentes citados, la Corte
Suprema descalificó la validez constitucional del art. 98, inc. b)
del Código Tributario de la Provincia de Córdoba por cuanto, al
disponer que la prescripción comienza a computarse a partir del 1
de enero posterior al vencimiento del tributo, establece un plazo
mayor que el fijado por la normativa sustancial nacional (el art.
4027, inc. 3º, Código Civil), violentando el principio de
supremacía de la Ley Nacional (art. 31, CN) y las facultades
delegadas por las Provincias en forma exclusiva hacia el
Congreso de la Nación para dictar la legislación de fondo (art. 75,
inc. 12), incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a
materias de derecho público local. Haciendo suyo el dictamen de
Procuración, la Corte de la Nación sostuvo que si las provincias
no tienen competencia en materia de prescripción para apartarse
de los plazos establecidos por el Congreso Nacional, tampoco la
tendrían para modificar la forma en que éste fija su cómputo
(fallo del 1-11-2011, expte. F 391 XLVI, carat. “Fisco de la
Provincia c. Ullate, Alicia Inés”; en LL IMP 2012-3, p. 211).
Así entonces -se colige de esta doctrina- el plazo de la
prescripción debe computarse -aun tratándose de la acción con
que cuenta el Fisco provincial para procurar el cobro de los
tributos que se le adeudan- desde la respectiva fecha de
vencimiento de la obligación, conforme lo prevé el art. 3956,
Código Civil. (ver: MARTÍNEZ, Verónica A.; “Actualidad en
Derecho Tributario”, APC 2013-4, Abeledo Perrot, p. 535).
En el tercer fallo citado se discutió la constitucionalidad
del art. 13 de la Ley 671 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
que suspendió por un año la prescripción de las deudas
impositivas. La Corte Suprema resolvió en sentido adverso y
estableció —en remisión al dictamen fiscal— que las legislaturas
locales no pueden establecer para sus obligaciones -entre ellas, las
tributarias- un régimen de prescripción liberatorio diverso del
fijado por el Congreso de la Nación de manera uniforme para toda
la República, ante la ausencia de otra norma nacional que
discipline lo relativo a dicho instituto con relación a las
obligaciones tributarias locales -como sí ocurre con respecto a
otros tipo de obligaciones con regulación específica-, por lo que
la solución ha de buscarse en el Código Civil (art. 4027, inc. 3°)
en tanto legislación de fondo o común respecto de la cual las
provincias (y la C.A.B.A.) carecen de facultades para establecer
normas que importen apartarse (arts. 31 y 75, inc. 12, C.N.). Se
insistió en que la prescripción no es un instituto propio del
derecho público local, sino un instituto general del derecho (ver
reseña de Cicero, Nidia Karina y Bruno, Maria S.; “Actualidad en
Jurisprudencia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires 1/2014”,
SJA, abril de 2014, Abeledo Perrot, p. 70; JA 2014-II).
Antes de culminar con este acápite no puede dejar de
mencionarse la disidencia de los Dres. Petracchi y Maqueda
expresada en “Filcrosa” (a la que remitieron también en “Bottoni”
y en “Ullate”), conforme la cual, y con relación al plazo de
prescripción en materia tributaria, toda vez que la Nación
entendió necesario modificar o precisar el previsto en el art. 4027,
inc. 3° del Código Civil, elementales razones de equidad impiden
exigir a los estados provinciales un comportamiento distinto y, en
tales condiciones, siempre que las provincias no legislen en
exceso del plazo previsto en las leyes nacionales, el propósito
constitucional de subordinar las autonomías provinciales para
garantizar un derecho de fondo único puede considerarse
cumplido, cuanto menos en su espíritu.
Esta visión más amplia de las leyes dictadas por el
Congreso de la Nación a las cuales cabe asignar un sentido
unificador, que incluye no sólo a las disposiciones generales del
Código Civil, sino también a las particulares relativas a las
obligaciones tributarias previstas en la Ley 11.683, ha sido la
acogida por esta Sala cuando resolvió en “Pickelados”, al
expresar que si las normas del C.F. generan algún tipo de
problema interpretativo debe analizarse el caso, en primer lugar, a
luz de las pautas dadas por el ordenamiento tributario; luego, si el
evento lo exige, recurrir a las normas federales análogas y,
finalmente, acudir a los principios generales; por lo cual no
corresponde aplicar de forma directa el Código Civil.
j.- Carácter interruptivo o suspensivo del reclamo
administrativo.
Conexo con lo anterior y en punto a la tarea de reconocer
la razonabilidad de las causales de interrupción y de suspensión
del curso de la prescripción previstas en el procedimiento
tributario regulado por el C.F. provincial, en numerosos
precedentes de esta Corte (relativos a obligaciones
indemnizatorias, no tributarias) se ha señalado que para analizar
esta cuestión es imprescindible seguir los siguientes pasos
lógicos: (a) determinar si en el caso concreto la reclamación
administrativa de la pretensión es necesaria o no como
presupuesto previo para la iniciación de la acción judicial (art.
144, inc. 5 de la Const. Prov., y arts. 5 y 6, Ley 3918); (b) si no es
necesaria, no cabe atribuir al reclamo administrativo previo
efectos distintos a los que prevé la normativa general prevista en
el Código Civil, especialmente en materia de suspensión del
curso; (c) si el reclamo previo es necesario, corresponde asignarle
efectos interruptivos en los términos del art. 3986 del Código
Civil. (L.S.: 321-157; 371-151; 374-146; 373-93; asimismo, Sala
II, L.S.: 354-31, 359-30).
Así entonces, como regla general, es posición de este
Tribunal que las gestiones administrativas no tienen efecto
interruptivo de la prescripción, salvo cuando ellas constituyen
requisito ineludible para abrir la demanda judicial (L.A.: 110-130,
126).
Podría decirse que esta premisa se da de bruces contra la
doctrina y la jurispru-dencia mayoritarias, para quienes el art.
3986 del Código Civil se refiere sólo a actua-ciones judiciales (así
lo dice expresamente Vélez Sarsfield en la nota), pero ello sería
así si sólo se hiciera una interpretación estricta y literal de la
norma, sin considerar el amplio espectro de situaciones reguladas.
A esta altura, estimo preciso recordar que, de acuerdo con
la jurisprudencia del más alto Tribunal de la República, la
inconsecuencia no se presume en el legislador (Fallos:310:195) y
que, por encima de lo que las leyes parecen expresar literalmente,
es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen
jurídicamente (Fallos: 308:118), a cuyo efecto la labor del
intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de los
términos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad
del legislador (Fallos: 308:1861), asimismo, que esos extremos no
deben ser obviados por las posibles imperfecciones técnicas de la
instrumentación legal (Fallos: 310:149), y que la norma tampoco
debe ser considerada aisladamente, sino correlacionándola con los
que disciplinan la misma materia, de modo de obtener su
armonización y concordancia entre sí (Fallos: 242:247).
De este modo, y como lo recordó la Dra. KEMELMAJER
cuando integraba esta Sala (sentencia en la causa n° 96.041,
carat.: “Fiscalía de Estado en j° 45.680 Ferreyra Filadelfo c. Gbno.
de la Pcia. de Mendoza p. D.y P. s/ inc. cas”, 29-12-2009,
registrada en L.S.: 408-244), cabe entender que cuando es el
propio Estado el que impone las gestiones administrativas previas
como un trámite que forzosamente debe preceder a la demanda
judicial, los requisitos de seriedad y certeza a los que se refiere
Vélez no faltan en los reclamos en sede administrativa. Por lo que,
cuando el reclamo está impuesto por ley como obligatorio, se está
frente a una disposición legal especial que, en alguna medida, ha
modificado el alcance de la palabra demanda empleada por el art.
3986 (con cita de MOISSET DE ESPANÉS, Luis, “Interrupción
de la prescripción. Gestiones administrativas”, LL 1991-A-934 y
en “Prescripción”, Córdoba, ed. Advocatus, 2004, pág. 317;
AREAN, Beatriz, comentario al art. 3986 en Highton-Bueres,
“Código Civil y normas complementarias”, Bs. As., Hammurabi,
2001, t. 6 B, pág. 682; TRIGO REPRESAS, Félix A., “Código
Civil comentado”, Santa Fe, Rubinzal-Culzoni, 2006, arts.
3875/4051 pág. 414; por LÓPEZ HERRERA, Edgardo, “Tratado
de la prescripción liberatoria”, Bs. As., ed. Lexis Nexis, 2007, t. I,
pág. 304 y ss; y RODRÍGUEZ, C. y AMADEO, J. L., “La
prescripción según la jurisprudencia de la Corte”, 2° ed., Bs. As.,
ed. Ad Hoc, 2006, pág. 64).
Lo anterior no quita que, como lo ha resuelto esta Sala, la
interpelación o requerimiento extrajudicial (o administrativo),
siempre que revista los recaudos de una intimación fehaciente,
tiene los efectos suspensivos previstos por el art. 3986, 2ª párrafo
del Código Civil (ver causa n° 98.987, caratulada: "Moyano,
Maria Adelina en j° 107.803/11.835 Galeotti, Elino Osvaldo c.
Municipalidad de Las Heras p. D.y P. s. Inc.-Cas.”, sentencia del
11-4-2011, registrada en L.S.: 425-19, y sus citas).
k.- Leyes de moratoria.
La demandada invoca los efectos suspensivos que el art.
52, inc. a) del C.F. concede a las leyes de moratoria, en el caso, a
la LEY 6.922 (B.O.: 28/08/2001, texto s/ Ley 6997) por medio de
la cual se facultó al Poder Ejecutivo a otorgar a los contribuyentes
y/o responsables del Impuesto de Sellos (entre otros tributos),
quitas y/o reducción de intereses, condonación de multas y
facilidades de pago. Al efecto de adherir y poder beneficiarse con
este régimen especial, se habilitó un periodo desde el 31-8-2001,
que fue extendido hasta el 31-7-2002 (conf. Art. 30, s/art. 4, ley
6997).
La extensión de los efectos suspensivos de la prescripción
a los contribuyentes no acogidos a los beneficios de las
moratorias o condonaciones ha sido controvertida, dado que se
tacha de contra-éticos a los regímenes que así lo disponen, porque
premian a la ineficiencia recaudatoria de la administración
tributaria y, en general, a la deshonestidad de los contribuyentes
(conf. GIULIANI FONROUGE, C.; “Procedimiento...”, cit.,
comentario al art. 65, pto. 7).
Al respecto, la doctrina de la Corte Federal, se inclina por
sostener que la sus-pensión del curso de la prescripción sólo
abarca a quienes aceptaron extinguir sus obli-gaciones tributarias
por medio del plan de pago con facilidades que la ley especial
consagra (in re “D.G.I. v. Dellizzotti, José M.”, del 6/06/1985,
Fallos... 307:871, en JA 1986-IV, p.283), salvo que no se
establezca vinculación exclusiva entre la suspensión aludida y los
contribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de acogerse al
régimen de normalización tributaria, ante lo cual puede colegirse
que la suspensión del curso de la prescripción de la acción
tributaria alcanza a la generalidad de los contribuyentes
responsables (“Fisco Nacional (DGI) c. Distribuidora El Plata
SRL s/ ejecución fis-cal”, 26-11-1991, Fallos 314:1656, en
“Doctrina Tributaria”, Errepar, marzo 1992, p. 56).
La jurisprudencia de la Sala refiere que el reconocimiento
de la obligación en sede administrativa interrumpe la prescripción
(caso “Aguirre Medel”, sentencia del 22-12-2003, registrada en
L.S.: 333-081). Lo que se relaciona con el supuesto bajo análisis
pues la adhesión a un régimen de moratoria fiscal necesariamente
conlleva un reconocimiento de la deuda.
4.- Prescripción de sanciones administrativas.
a.- Al lado de las obligaciones propiamente tributarias
cabe diferenciar a aque-llas otras obligaciones cuya causa
proviene de la imposición de sanciones pecuniarias (multas) por
infracción a deberes formales o incumplimiento de obligaciones
fiscales (pues de hecho así lo hace el C.F. (al apartar en el
capítulo VIII del título I, Libro primero, las disposiciones
relativas a “infracciones y sanciones”).
No debe confundirse el concepto de “potestad tributaria”
con el de “potestad sancionatoria” (conf. VILLEGAS, Héctor B;
“Los agentes de retención y de percepción en el derecho
tributario”, Depalma, Bs.As., 1976, p. 146; ver también. L.S.:
050-124).
Como lo expresó Carlos M. GIULIANI FONROUGE, las
multas fiscales -mal llamadas “recargos” en ciertos casos-
pertenecen a una categoría propia del derecho tributario, y sus
caracteres jurídicos y fundamentación las diferencian
sustancialmente del impuesto, de modo tal que aún cuando
pudieren aparecer en forma simultánea o paralela, nunca pueden
confundirse con aquél, ni revestir la condición de un “accesorio”.
El impuesto y la multa responden a distintos conceptos. El
primero tiene por objeto proporcionar al Estado los medios
necesarios para cumplir sus fines; la multa, en cambio, tiende a
sancionar un hecho contrario al orden jurídico y al interés social,
como es el sustraerse, con o sin dolo, al cumplimiento de las
normas tributarias (“Derecho financiero”, vol. I, Depalma, 5a. ed.,
Bs.As., 1993, p. 596).
b.- De acuerdo con lo prescrito en los arts. 36 y 83 del C.F.
las multas se calcu-lan de conformidad con la ley vigente al
momento que ocurre el hecho generador.
 A la época que se incumplieron las obligaciones
tributarias cuyas diferencias forman el objeto de la determinación
cuestionada, el C.F. (Ley 4362, t.o. s/ Decreto 1326/83) establecía
en su art. 49 que prescribían a los diez (10) años las facultades del
fisco para aplicar sanciones (ap. b).
Recordemos otra vez que la Ley 6553 redujo a nueve (9)
años el plazo de pres-cripción de las facultades del fisco -
también- para aplicar sanciones. Por el art. 63, inc. 12 de la Ley
6865 (B.O.: 6-2-2001) este plazo se achicó a cinco (5) años (en el
caso de contribuyentes inscriptos o que hayan presentado las
declaraciones juradas respectivas). El plazo quinquenal fue
mantenido por la Ley 7047 (art. 66, inc. 3, B.O.: 4-10-2002) y por
la Ley 8144 (art. 85, inc. 2; B.O.: 26-1-2010).
c.- Tales plazos son concordantes con los fijados en la Ley
Nacional 11683 de Procedimiento Tributario, cuyo art. 58 prevé
un término de prescripción en materia de multas de cinco años
para contribuyentes inscriptos y diez años para no inscriptos.
d.- Del análisis sobre la jurisprudencia de la Sala se
desprende que, salvo razo-nable disposición especial relativa a
algún régimen policial o estatuto en particular (p.ej.: tránsito,
transporte de personas y/o mercaderías, empleo público, etcétera),
por aplicación del principio interpretativo in dubio pro reo o
administrado, son de aplicación en materia de contravenciones o
penal-administrativa los plazos de prescripción previstos en los
arts. 33 a 35 del Código de Faltas de la Provincia (Ley 6635 y sus
modificatorias, L.S.: 456-8, ver también “Wal Mart Argentina
S.R.L.”, sentencia registrada en L.S.: 459-250).
El plazo de prescripción se cuenta desde la fecha de la
comisión de la infracción hasta el día en que se inicia el sumario,
así como entre los actos impulsorios durante su tramitación,
incluida la etapa impugnativa (L.S.: 444-168).
No obstante, aún ocurrida la prescripción, la acción no se
encuentra prescripta si el particular o administrado interesado no
la denuncia en el procedimiento administrativo (L.S.: 456-8 y
460-47).
e.- La doctrina tributaria local postula que en tanto las
multas (por infracción las obligaciones o deberes tributarios) son
de índole penal-administrativa, no cabe otra alternativa que la
aplicación de la normativa de fondo, conforme los postulados
brindados por los precedentes reseñados, por lo que la
prescripción debiera operar, en el mejor de los casos para la
administración fiscal, a los dos años desde la imposición de la
sanción, como consecuencia de los dispuesto por los arts. 62 y 65
del C. Penal, para la acción y para la sanción (ver nota a la
sentencia “Danilo de Pelegrin” LL Gran Cuyo, noviembre 2007, p.
1025, cit., y comentario al art. 49 del “Código Fiscal de la
Provincia de Mendoza...”, cit., p. 270/271).
5.- Conclusiones sobre la prescripción opuesta por la
actora.
Sobre las bases del régimen jurídico antes referido, en
relación con las circuns-tancias particulares de la causa y las
pautas tanto jurisprudenciales como doctrinarias antes reseñadas,
tengo para mí que:
a.- El pago del impuesto a los sellos conlleva una
obligación de pago único, pues grava la emisión de cada uno de
los instrumentos onerosos descritos en los arts. 201 y 202 del C.F.,
sin perjuicio de la interdependencia contemplada en el art. 203 del
mismo código.
b.- En el régimen tributario provincial la acción fiscal para
exigir el pago del impuesto a los sellos prescribe a los diez (10)
años, conforme se regula en el art. 49 del C.F. (Ley 4362, según
el texto ordenado por Decreto 1326/83, y la redacción dada por el
art. 85 de la Ley 8144), concorde con el plazo general que el art.
4023 del Código Civil establece respecto de las obligaciones de
prestación única.
c.- Si bien el art. 50 del C.F. fija como día de inicio del
conteo del plazo de prescripción el 1 de enero del año siguiente a
aquél en que se produjo el hecho generador. Ya vimos que la
Corte Federal ha considerado inconstitucionales similares reglas
de otras provincias (in re “Ullate”, supra cit.), por ser contrarias al
art. 3956, Código Civil; a más que implica un maltrato desigual
respecto del dies a quo de la acción de repetición prevista en el
mismo texto.
De ahí que, pienso, el inicio del computo debe iniciar el
primer día hábil admi-nistrativo posterior al vencimiento del lapso
de diez (10) días dentro los cuales (a la época que sucedieron los
hechos que dan origen al presente conflicto) los escribanos debían
abonar los “anticipos” mensuales del impuesto (es decir, entregar
a la D.G.R. una declaración jurada adjunta con los montos
retenidos a sus clientes por tal concepto, respecto de los
instrumentos celebrados con su intervención, conf. art. 103, C.F.,
ccte. con art. 154, L.P.A., y art. 241, C.F.).
Estas fechas se hallan detalladas en la planilla rectificativa
del acta de infracción n° O.P.002227 (agregada a fs. 17/18 del
expte. adm. N° 4755-D-97-01134, concordante con la liquidación
Anexo B, a fs. 20 del expte. adm. n° 14339-R-00-01134), y
coinciden con el inicio del cómputo de los intereses moratorios.
d.- Cabe reconocer efectos interruptivos del curso de la
prescripción, en los términos del art. 51, inc. b) del C.F.,
interpretado en correlación con el art. 3986, primer párrafo del
Código Civil, a la notificación de la aprobación de la
determinación del débito tributario (con la simultánea intimación
a efectuar su pago) puesto que constituye un presupuesto
procedimental insoslayable y, con ello, constitutivo de la acción
fiscal (conf. Cap. V, del título I, y arts. 82, 83, 86, 91, 94, 120 y
122, inc. g), libro primero, del C.F.).
Pregonando a la -arriba citada- Dra. A. KEMELMAJER,
cuando es la ley formal la que impone las gestiones
administrativas previas como un trámite que forzosamente debe
preceder a la demanda judicial (no ya en resguardo de los
intereses del propio Fisco, sino del patrimonio de los
contribuyentes), los requisitos de seriedad y certeza -a los que se
refiere Vélez Sarsfield en la nota- no faltan en la forma, objeto y
notificación de este tipo de acto administrativo; por lo que en este
aspecto la regulación del C.F. local constituye una disposición
legal especial, si bien en alguna medida modificatoria, no ajena al
espíritu que dimana del art. 3986 del Código Civil. (conf. L.S.:
408-244 y doctrina allí citada).
De esta manera, desde la mora del primer adelanto
mensual determinado (12-9-1994) hasta la notificación de la
resolución del Jefe de Departamento Actividades Económicas
Gestión Interna (el 22-5-2000) transcurrieron 5 años, 8 meses y 9
días; y desde la última mora (10-1-1997), 3 años, 4 meses y 12
días. Con lo cual, se evidencia que no se cubrió el plazo
liberatorio decenal.
e.- El art. 51 del C.F. dispone el reinicio del cómputo de la
prescripción a partir del 1 de enero del año siguiente a aquél en
que se produjo la interrupción. Lo cual merece la misma
observación que se hizo antes respecto del art. 50, y la doctrina
expuesta por el Máximo Tribunal de la Nación in re “Ullate” (cit.),
frente al art. 3956, Código Civil.
Aún así, colijo que no cabe reiniciar el cómputo de forma
inmediata sino hasta después de vencido el plazo para interpone el
recurso de revocatoria (conf. Art. 89, C.F.). Además, en caso de
ser este remedio efectivamente ejercido, la misma situación se
reitera respecto del recurso de apelación ante el T.A.F. (arts. 90 y
91, C.F.).
Pero no sólo cabe reconocer que se suspende el progreso
de la prescripción durante el plazo para oponer los recursos
administrativos sino que también ello sucede con posterioridad a
su ejercicio o interposición, dado el efecto suspensivo que les
asigna el C.F. (conf. Art. 86). Ello es así -replicando el argumento
esbozado en el acápite anterior- porque estos efectos suspensivos
se proyectan de manera directa hacia la acción fiscal, de forma
radical, en tanto inhabilitan la ejecución judicial por vía del
apremio (conf. Arts. 94 y 122, C.F.) e interrumpen la prescripción
de la repetición.
Ahora bien, la conclusión precedente nos conduce a
determinar hasta cuándo se extienden las suspensiones. El art. 52
del C.F. regla que la prescripción se suspende durante la
tramitación de los procedimientos administrativos y que el
término continuará corriendo desde los seis (6) meses posteriores
a la fecha que quede firme la resolución definitiva.
A la irrazonabilidad intrínseca de esta disposición, sobre
la que han advertido la doctrina y jurisprudencia locales antes
citadas, debe adicionarse que una suspensión tan amplia se
contradice con los plazos que el propio C.F. prevé en sus arts. 89,
91 y 92. Ante ello, me inclino por sostener que el efecto
suspensivo derivado de la interposición de los recursos
administrativos -no sobre el procedimiento tributario, sino-
respecto de la prescripción de la obligación fiscal no debe
proyectarse más allá de los plazos que éstos últimos artículos
ordenan para resolverlos.
De esta manera, en el presente caso, el re-inicio del plazo
decenal -interrumpido con fecha 22-5-2000-, estuvo suspendido
hasta el 13-6-2000 (cuando se opuso recurso de revocatoria) y
mientras corrieron los 30 días hábiles administrativos para
resolver que ordena el art. 89 del C.F., esto es, hasta el 19-7-2000.
f.- El curso de la prescripción no se vio suspendido por la
denuncia penal efec-tuada por el Fisco provincial pues, luego de
la indagatoria, no se dictó auto de procesamiento, sino de falta
mérito y prórroga extraordinaria de la instrucción (conf. Arts. 310
y 347 del anterior C.P.P., ver fs. 169/170 causa n°12.895/3);
situación que cesó con el dictado del auto de sobreseimiento por
vencimiento de la prórroga extraordinaria (conf. Art. 350 del
anterior C.P.P., ver fs. 218, expte. penal cit.). Tal hipótesis,
sumado a que la D.G.R. no se constituyó como actor civil ni se
dictó auto de procesamiento, no alcanza a constituir la formación
de una causa penal, como lo exige el art. 52, inc. c) del C.F., ni
reúne las exigencias de la querella que prevé el art. 3982 bis del
Código Civil. (L.S.: 206-072 y 275-062).
g.- La prescripción tampoco se ve afectada por la Ley de
Moratoria 6922 pues sus beneficios sólo se extendieron a quienes
oportunamente adhirieron al régimen especial, y en los presentes
obrados no consta -ni se alegó- que la actora se haya acogido al
referido régimen en relación con la deuda objeto de la
determinación tributaria controvertida.
h.- Luego, la prescripción se volvió a suspender el 31-8-
2009, cuando se notificó la resolución n°253/09 DGR. Este acto
produjo un doble efecto suspensivo: por un lado, con la apertura
de un plazo de 15 días para interponer el recurso de apelación
ante el TAF (como se explicó en el punto anterior, conf. Art. 91,
86, 94 y 122, C.F.).
Por el otro, a consecuencia de la interpelación auténtica
que tal resolución con-tiene en su art. 3, respecto del monto que
surge de la liquidación aprobada en el art. 2, que también le fue
notificada a la actora (boleta de deuda n°90947007000000372,
ver fs., 34/35 expte.adm. n°14339-R-00-01134). Ya referimos
antes que si bien el inc. c) del art. 51 del C.F. regula a la
notificación de la intimación administrativa para efectuar un pago
como una causal de interrupción de la prescripción, tal efecto sólo
corresponde asignárselo cuando se trata del reclamo constitutivo
de la acción fiscal (es decir, al emplazamiento adjunto a la
aprobación de la determinación tributaria). Fuera de tal supuesto,
la interpelación al pago no puede tener más que un efecto
suspensivo encuadrable en el inciso b) del art. 52.
Otra vez nos encontramos frente al brete de tener que
determinar hasta cuándo -razonablemente- esta interpelación
prolonga sus efectos suspensivos sobre el curso de la prescripción
de la obligación fiscal. Entiendo que el segundo párrafo del art.
3986 del Código Civil le asigna -por única vez- un lapso anual.
Obvio es que tales efectos no se adicionan, uno luego del
otro, sino que se su-perponen hasta agotar al mayor intervalo
suspensivo.
i.- Continuando entonces con el cómputo en el presente
caso, desde el 19-7-2000 hasta esta segunda suspensión (ocurrida
el 31-8-2009) transcurrieron 9 años, 1 mes y 11 días.
El decreto n° 2908/2011 -ratificatorio de la resolución n°
1174/2011 del TAF- recién le fue notificado a la actora el 8-6-
2012, la demanda se interpuso el 6-7-2012, y la boleta de deuda
fue notificada el 13-7-2012, esto es, cuando ya había transcurrido
en exceso el plazo liberatorio de 10 años.
j.- De lo anterior se deduce que si bien a la época que la
actora denunció por primera vez la ocurrencia de la prescripción
(durante el procedimiento administrativo, al apelar ante el TAF
contra la resolución de la DGR), todavía no estaba vencido el
plazo liberatorio de la obligación tributaria de marras, sí ha
quedado en evidencia que la exigibilidad del débito ya estaba
extinguida cuando se interpuso la presente acción.
k.- En lo que respecta a la multa del art. 61 del C.F., se
debe contemplar que el inicial plazo de prescripción de diez (10)
años que preveía el art. 49 del C.F. fue reducido a nueve (9) por la
Ley 6553 (B.O.: 20-1-98), y a cinco (5) desde la vigencia de la
Ley 6865 (B.O.: 6-2-2001).
Los hechos que se le imputaron a la actora datan entre el
12-9-1994 y el 10-1-1997.
En fecha 28-2-97 la actora fue citada a presentar descargo
y ofrecer prueba en el sumario iniciado a causa de la detección de
los pagos en menos. La multa le fue impuesta por resolución
notificada el 22-5-2000, es decir, cuando aún no se había agotado
el plazo de nueve años vigente a esa época (s/Ley 6553).
El inicio del computo de la prescripción de la sanción
estuvo suspendido por la interposición del recurso de revocatoria
-igual que en el caso de la obligación tributaria- hasta el 19-7-
2000.
La resolución de la DGR que rechazó el recurso (y
confirma la sanción pecuniaria) fue notificada el 31-8-2009. La
actora denunció la prescripción de la sanción en la primera
oportunidad que tuvo durante el procedimiento administrativo,
como parte de la apelación que opuso ante el T.A.F., el día 17-9-
2009.
A esta última fecha, se vislumbra que el plazo de
prescripción vigente (de 5 años, s/Ley 6865) estaba agotado,
computado ya sea desde el año 2000, como desde la fecha de
entrada en vigencia del nuevo plazo más breve.
7.- A modo de conclusión final, y si mis distinguidos
colegas de Sala adhieren a los fundamentos antes expresados,
entiendo que corresponde hacer lugar a la defensa de prescripción
incoada por la actora, con la consiguiente declaración de
extinción de los efectos y exigibilidad de los débitos tributarios y
multas fiscales impuestas por la D.G.R. a la actora mediante los
actos objeto de la presente acción procesal administrativa, en
mérito a las argumentaciones supra expuestas.
Así voto.-
Sobre la misma cuestión, el Dr. PALERMO adhiere al
voto que antecede.
A LA SEGUNDA CUESTION EL DR. JORGE H.
NANCLARES, DIJO:
Atento los fundamentos desarrollados en la primera
cuestión, corresponde hacer lugar a la acción procesal
administrativa deducida a fs. 1/9, ampliada a fs. 30/34, por la
escribana Mónica Ramón Peña y, en consecuencia, declarar
extinguida por prescripción la exigibilidad de los débitos
tributarios y multas fiscales determinadas por resolución del Jefe
de Departamento Actividades Económicas Gestión Interna de la
Dirección General de Rentas a fs. 31/33 del expediente
administrativo n° 0004755-D-97-01134; resolución n°253 del 16-
7-2009 de la Dirección General de Rentas; resolución n° 1174 del
26-1-2011 del Tribunal Administrativo Fiscal; y decreto n° 2908
del 8-11-2011.
Asimismo, incumbe reintegrar a la actora la suma de
Pesos Doscientos doce mil cuatrocientos veintiséis con ochenta
centavos ($212.426,80) depositada en autos el 14-11-2012 (ver fs.
71/72) en cumplimiento del requisito de admisión formal de la
acción del art. 10 del C.P.A.
Por otra parte, considero necesario ordenar la remisión de
compulsa a la Fiscalía Adjunta de Investigación Administrativas
de la Fiscalía de Estado (ley 4418), como así también al H.
Tribunal de Cuentas de la Provincia (ley 1003) para que se
investigue si han existidos irregularidades por parte de los
funcionarios que intervinieron y/o que tuvieron competencia para
resolver sobre el fondo del asunto, en el procedimiento tributario
antes descrito, en especial, con posterioridad a la notificación a la
actora, en fecha 22-5-2000, de la resolución dictada por el Jefe de
Departamento Actividades Económicas Gestión Interna de la
D.G.R. a fs. 31/33 del expediente administrativo n° 4755-D-97-
01134, en razón de las inexplicables y extensas demoras que
adoleció el trámite las cuales condujeron a la prescripción de un
abultado débito fiscal.
Así voto.-
Sobre la misma cuestión el Dr. PALERMO, adhiere al
voto que antecede.
A LA TERCERA CUESTION EL DR. JORGE H. NANCLARES,
DIJO:
Atento como han sido resueltas las cuestiones anteriores -
que se agotó en el análisis sobre la prescripción de los débitos
fiscales determinados por la Dirección General de Rentas a cargo
de la actora-, dado que en gran parte la normativa aplicable al
caso está expuesta en un lenguaje contradictorio, tanto en relación
con el mismo Código Fiscal de la Provincia como frente al
Código Civil, discordancias que han sido resueltas teniendo en
cuenta jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación posterior a los hechos que fueron objeto del
procedimiento tributario y a la sanción de la legislación local
aplicable; a lo cual cabe adicionar que se trata de una cuestión que
no registraba antecedentes judiciales directos (es decir, relativos a
la prescripción del impuesto de los sellos y la multa del art. 61 del
C.F.); se estima que las partes tuvieron razones fundadas para
litigar, por lo cual –según entiendo- las costas deben ser
impuestas en el orden causado (conf. L.S.:407-067; art. 36 del
C.P.C. y art. 76 del C.P.A.).
Sobre la misma cuestión el Dr. PALERMO, adhiere al
voto que antecede.
Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la
sentencia que a continua-ción se inserta:
SENTENCIA:
Mendoza, 29 de mayo de 2.014.-
Y VISTOS:
Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala
Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, fallando en
definitiva,
R E S U E L V E:
1° Hacer lugar a la acción procesal administrativa
deducida a fs. 1/9, ampliada a fs. 30/34, por la escribana Mónica
Ramón Peña y, en consecuencia, declarar extinguida por
prescripción la exigibilidad de los débitos tributarios y multas
fiscales determinadas por resolución del Jefe de Departamento
Actividades Económicas Gestión Interna de la Dirección General
de Rentas a fs. 31/33 del expediente administrativo n° 0004755-
D-97-01134; resolución n°253 del 16-7-2009 de la Dirección
General de Rentas; resolución n° 1174 del 26-1-2011 del Tribunal
Administrativo Fiscal; y decreto n° 2908 del 8-11-2011.
2° Reintegrar a la actora la suma de Pesos Doscientos
doce mil cuatrocientos veintiséis con ochenta centavos
($212.426,80) depositada en autos el 14-11-2012 (ver fs. 71/72).
3° Imponer las costas en el orden causado.
4° Regular los honorarios profesionales de la siguiente
manera: al Dr. Oscar DIMAS AGÜERO, en la suma de Pesos
veinticuatro mil doscientos noventa y ocho con siete ctvos.
($24.298,07), y al Dra. Santiago Jorge RAUK, en la suma de
Pesos cuarenta y ocho mil quinientos noventa y seis con trece
ctvos. ($48.596,13), conf. Arts. 2, 13, 31 y concs. de la Ley
Arancelaria, y Ley 5394.
Regular los honorarios diferidos a fs. 66/67 vta., de la
siguiente manera: a la Dra. Susana Beatriz PRAVATA, en la
suma de Pesos cuatro mil ochocientos cincuenta y nueve con
sesenta y uno ctvos. ($4.859,61), al Dr. Santiago Jorge RAUEK,
en la suma de Pesos tres mil cuatrocientos uno con setenta y tres
ctvos. ($3.401,73); y al Dr. Oscar DIMAS AGÜERO, en la suma
de Pesos mil setecientos con ochenta y seis ctvos. ($1.700,86),
conf. Arts. 15, 2, 13 y 31, L.A.
5° Ordenar la remisión de compulsa a la Fiscalía Adjunta
de Investigación Ad-ministrativas de la Fiscalía de Estado, como
así también al H. Tribunal de Cuentas de la Provincia, conforme
lo expresado en el tratamiento de la segunda cuestión .
6° Dése intervención a la Administración Tributaria
Mendoza y a la Caja Forense.
Regístrese, notifíquese y devuélvanse a origen las
actuaciones administrativas acompañadas.

DR. JORGE H.
NANCLARES Dr. Omar
PALERMO
CONSTANCIA: Que la presente resolución no es suscripta por el
Dr. Alejandro PEREZ HUALDE, por encontrarse en uso de
licencia (art. 88 ap. III del C.P.C.). Secretaría, 29 de mayo de
2.014.-