Márcio Severo Marques

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CLASSIFICAÇAO
CONSTITUCIONAL
DOS TRIBUTOS

Max d
L·Imona
•
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consiste numa parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra

(base de cálculo) por escolha e determinação da regra que estru-
tura a regra jurídica de tributação' (ob. cit., p. 343).
44.12 Explica-o melhor em outra passagem: 'A alíquota
será aplicada somente depois que o fato escolhido para a base de
cálculo, sob a ação do método de conversão, transfigurou-se em
cifra, de modo que a alíquota sempre representa uma parcela deste
fato já transfigurado em cifra e não daquele outro fato que condi-
6. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS - BREVES
cionou a variação da alíquota' (ob. cit., p. 344).,,163 CONSIDERAÇÕES SOBRE A DOUTRINA
Base de cálculo e alíquota, assim, compõem o aspecto NACIONAL
quantitativo da norma tributária, necessários que são à determina-
lção do quantum debeatur.
Abordados e analisados os cinco aspectos que informam a Antes de procedermos ao exame da classificação constitu-
norma de tributação, encontramo-nos aptos ao exame das espécies cional dos tributos, entendemos conveniente uma breve digressão
impositivas, no sistema constitucional brasileiro. sobre o pensamento dos autores nacionais sobre a matéria. 164
Em seu clássico Hipótese de Incidência Tributária, o pro-
fessor Geraldo Ataliba divide os tributos em duas espécies,
segundo a sua natureza, tendo em vista a diversidade de regimes
jurídicos a que se submetem. Trata-se de critério jurídico-positivo
f e toma em consideração a material idade da norma de tributação ou
o aspecto material da hipótese tributária. Nas palavras do profes-
sor Ataliba:
"52.2 É a material idade do conceito do fato, descrito
hipoteticamente pela h.i. que fornece o critério para a classificação
das espécies tributárias.
52.3 O principal e decisivo caráter diferencial entre as
espécies tributárias está na conformação ou configuração e con-
sistência material da hipótese de incidência.
52.4 Conforme, pois, a consistência do aspecto material da
h.i., será possível reconhecer as espécies de tributos.v"

164. Faremos referência apenas à doutrina nacional, porque a classificação de

163. Hipótese de Incidência Tributária, Revista dos Tribunais,
tributos pretendida toma por base as normas de estrutura estabelecidas pela
Constituição, o que torna paralela a discussão sobre a natureza jurídica dos tri-
butos no âmbito da Teoria Geral do Direito Tributário, assim como irrelevante a
referência às espécies impositivas pertinentes a sistemas jurídicos alienígenas.
1986, p. 104/1 05.
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Segundo o professor Geraldo Ataliba, é a vinculação -
ou não - do aspecto material do antecedente normativo ao exer-
cício de uma atividade estatal que define a natureza jurídica do
tributo. Nesse sentido arremata:
"52.8.2 A Constituição obriga o legislador a pôr no cerne
(aspecto material) da h.i. ou (a) o conceito de um fato consistente
numa atuação estatal, ou (b) um fato desta independente, remoto.
52.9 Pode-se dizer, portanto, que são tributos (I) vincula-
dos aqueles cuja hipótese de incidência consiste na descrição de
uma atuação estatal (ou uma conseqüência desta). Neste caso, a lei
põe uma atuação estatal no aspecto material da h.i.
São tributos (2) não vinculados aqueles cuja h.i. consiste
na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal. Isto
é, a lei põe, como aspecto material da h.i., um fato qualquer não
consistente em atividade estatal.
52.9.1 Em outras palavras: a material idade do fato descrito
pela h.i. (aspecto material da h.i.) de todo e qualquer tributo ou é
uma (1) atividade estatal ou (2) outra coisa qualquer. Se for uma
atividade estatal será (I) vinculado. Se um fato qualquer, o tributo
será (2) não vinculado.V''"
Adotando esse critério, o professor Geraldo Ataliba aparta
(i) os impostos, que seriam tributos não vinculados, (ii) das taxas e
das contribuições, que pertenceriam então à categoria dos vincu-
lados. E estas últimas, segundo seu entendimento, também seriam
distintas entre si, em razão da referibilidade entre a atuação estatal
e o contribuinte ser direta (taxas) ou indireta (contribuições).
Assim lecionava:
"5.9. Definem-se os tributos vinculados como aqueles cujo
aspecto material da h.i. consiste numa atuação estatal. Esta espécie
comporta duas subespécies, que se estremam pelas características
do inter-relacionamento estabelecido pelo legislador, entre os
aspectos material e pessoal da h.i.
165. Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 1996, p. 115.
166.ld.,p.116.
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
129
59.2 Assim, conforme a referibilidade (evitamos falar em
'relacionamento', para afastar o risco de se supor que se trate de
relação jurídica) - ou modo de conexão entre o aspecto material
e o pessoal - seja direta ou indireta, teremos taxa ou contribui-
ção. Em outras palavras: segundo a atuação estatal, posta no
núcleo da h.i., esteja referida direta ou indiretamente ao obrigado,
poderemos discernir a taxa da contribuição.v'"
Esta classificação foi acolhida pela doutrina científica
mais qualificada.
Rubens Gomes de Sousa a endossara:
"Nesta linha de pensamento enquadra-se a opinião, que
adoto, de Geraldo Ataliba (DRP, vol. 9, p. 43), de que os tributos
I
podem ser 'vinculados' ou 'não vinculados' em função da natu-
reza do seu fato gerador, nome que se dá à situação material ou
jurídica definida em lei como necessária e suficiente para gerar
obrigação de pagá-I os (Código Tributário Nacional, Lei n. 5.172,
de 25.10.1966, art. 114).
Assim, invertendo a ordem: a) o tributo é 'não vinculado'
quando o seu fato gerador independa de qualquer atividade especí-
fica do governo tributante em relação ao contribuinte: é o caso dos
impostos (CTN, art. 16); ao contrário b) o tributo é 'vinculado'
quando o seu fato gerador seja uma atividade específica do
governo tributante, a qual, por sua vez, pode ser (I) diretamente
relativa ao contribuinte, como o exercício do poder de polícia ou a
prestação ou disponibilidade de um serviço; é o caso das taxas
(CTN, art. 77); ou pode ser (2) apenas indiretamente relativa ao
contribuinte: é o caso das contribuições (CTN, arts. 81 e 217)."168
Com poucas diferenças entre os autores da doutrina na-
cional, tem-se adotado a classificação dos tributos propalada pelo
professor Geraldo Ataliba, que erige a consistência material da
hipótese tributária como critério para a identificação das espécies
impositivas: de um lado, como tributos vinculados, as taxas e as
167. Id., p. 129.
168. "Natureza Tributária da Contribuição para o FGTS", Revista de Direito
Público n. 17, p. 309/10.
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contribuições; de outro, como tributos não vinculados, os impos-
tos.
Segundo o professor Paulo de Barros Carvalho.!" a natu-
reza jurídica dos tributos deve ser inferida pela análise da respec-
tiva norma de tributação, em especial pela conjugação do binômio
hipótese tributária/base de cálculo. Em suas palavras:
" ... faz-se mister analisarmos a hipótese de incidência e a
base de cálculo para que possamos ingressar na intimidade es-
trutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a singela
verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legis-
lador do nosso Código Tributário, ao indicar, no art. 4°, que A
natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação (...) Por certo, tornadaa sentença
(CTN, art. 4°), como verdadeira, não encontraríamos método para
diferençar os impostos de impostos e desses as taxas ( ...).
E foi para esse fim, qual seja, a imediata verificação da
entidade, enquanto tributo, que o constituinte fez inserir a base de
cálculo na compostura do tipo tributário. O cotejo entre as duas
realidades tributárias denunciará, logo no primeiro instante, a
exigência de um imposto, de uma taxa ou de uma contribuição de
melhoria, aplicando-se, subseqüentemente, às várias espécies de
cada qual."!"
E em seguida fundamenta: "Dois argumentos muito fortes
recomendam a adoção desse critério: a) trata-se de diretriz consti-
tucional, firmada num momento em que o legislador realizava o
I trabalho delicado de traçar a rígida discriminação de competências
tributárias, preocupadíssimo em preservar o princípio maior da
\ Federação e manter incólume a autonomia municipal; b) para além
.\disso, é algo simples e operativo, que permite o reconhecimento
da índole tributária, sem a necessidade de considerações retóricas
e até alheias ao assunto."
Finalizemos para dizer que, no direito brasileiro, o tipo
tributário se acha integrado pela associação lógica e harmônica da
169. Curso de Direito Tributário, Saraiva, 1999, p. 22.
170. Id., ib.
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
131
hipótese de incidência eda base de cálculo. O binômio, adequa-
damente identificado, com revelar a natureza própria do tributo
que investigamos, tem a excelsa virtude de nos proteger da lin-
guagem imprecisa do legislador."!"
Na esteira do seu pensamento, os empréstimos compulsó-
rios poderiam assumir natureza jurídica de impostos, taxas ou
contribuição de melhoria, segundo a aplicação do binômio hipó-
tese de incidência/base de cálculo. De fato, referindo-se a esta
espécie tributária (empréstimo compulsório), aduz: "Tais exações
poderão revestir qualquer das formas que correspondem às espé-
cies do gênero tributo. Para reconhecê-Ias como imposto, taxa ou
contribuição de melhoria, basta aplicar o operativo critério cons-
titucional representado pelo binômio hipótese de incidência/base
de cálculo.r'T'
É indubitável que o critério sugerido seja efetivamente
operativo, pois a análise do tributo sob a perspectiva da consistên-
cia material do antecedente normativo permite a identificação do
fato efetivamente tributado, autorizando verificar se a espécie
veiculada pela norma jurídica descreve (i) uma atividade estatal
referida ao contribuinte ou (ii) um determinado fato absolutamente
estranho a uma tal atividade estatal.
Aliás, a utilidade do critério adotado pelo professor Paulo
de Barros Carvalho revela-se ainda maior ao permitir que se veri-
fique, diante da presença de tributos não vinculados pelo antece- )
dente normativo, se a pessoa política que institui o gravame não
invadiu competência impositiva dos demais entes tributantes, em
violação ao princípio federativo.
A posição sustentada pelo professor Roque Carrazza é
semelhante à do professor Paulo de Barros Carvalho. Entende que
os tributos existentes no sistema constitucional brasileiro são
apenas os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, sub-
171.Id., p. 23.
172. Id., p. 29. Quanto às contribuições, a seu ver podem subsurnir-se apenas às
categorias de impostos ou taxas, dada a peculiaridade da base de cálculo das
contribuições de melhoria.
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~umindo OS empréstimos compulsórios e as contribuições a uma
(destas três categorias. Sobre os primeiros, aduz: " ... o empréstimo
compulsório é um tributo restituível. É um tributo que, de acordo
com sua hipótese de incidência e base de cálculo, pode revestir a
natureza jurídica de imposto (caso mais freqüente, por sua produ-
tividade substancial), de taxa ou de contribuição de melhoria". m E
no que diz respeito às contribuições, aplica o mesmo raciocínio.
O professor Sacha Calmon Navarro Coelho, por sua vez,
subsume os empréstimos compulsórios e as contribuições às cate-
gorias de impostos e taxas, segundo a consistência material da
hipótese tributária, classificando as espécies do sistema constitu-
cional brasileiro em vinculadas e não vinculadas a uma atividade
estatal referida ao contribuinte. Assim manifesta seu pensamento:
"A matéria que está a nos ocupar diz respeito à existência de
apenas três ou mais espécies de tributos na Constituição de 1988.
O art. 145, inaugural, vimos de ver, dá competência às pessoas
políticas, União, Estados (Distrito Federal) e Municípios para
instituírem três espécies de tributos: impostos, taxas e contribui-
ções de melhoria. Por outro lado, adotou a teoria dos tributos vin-
culados e não-vinculados para viabilizar a resolução do problema
do reparte dos tributos entre as várias pessoas políticas. Ora, com
173. Curso de Direito Constitucional Tributário, Revista dos Tribunais, i991,
p. 267. E em nota de rodapé, acrescenta:
"A respeito, julgamos conveniente acentuar que, de regra, os emprésti-
mos compulsórios assumem a natureza jurídica de impostos. A razão disto é
patente: as quantias em jogo, na tributação por meio de impostos, são muito mais
expressivas que as quantias em jogo, na tributação por meio de taxas ou de
contribuição de melhoria. É muito mais célere, fácil e expedito abastecer de
dinheiro os cofres públicos, por meio da instituição e cobrança de impostos, do
que por meio de taxas ou contribuição de melhoria. Ademais, no imposto, a
contrário do que se dá com a taxa e a contribuição de melhoria, não há necessi-
dade de qualquer contraprestação estatal, em benefício do contribuinte. Assim, na
medida em que o empréstimo compulsório visa a atender, com celeridade, a
situações econômicas emergenciais, é fácil entendermos porque, invariavelmente,
eles assumem a natureza de impostos restituíveis. No plano puramente teórico,
todavia, nada impede que sejam instituídos empréstimos compulsórios sob a
forma de taxas ou de contribuição de melhoria (basta que se implemente a hipó-
tese de incidência desses tributos vinculados)."
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
133
agir dessa forma, fechou-se na concepção tripartite do tributo,
pois são três e apenas três os tributos reconhecidos por esta escola,
até por questão de coerência lógica."!"
E em seguida esclarece: "É que dita teoria finca no fato
gerador e na base de cálculo da exação a técnica de reconheci-
mento dos tributos, ou melhor, de sua diferenciação. Os tributos!
têm ou não têm fatos geradores vinculados a uma atuação estatal
referida à pessoa do obrigado. Numa primeira aproximação será
lícito dizer, então, que os empréstimos compulsórios e as contri-
buições parafiscais serão impostos ou taxas, dependendo do
exame dos respectivos fatos geradores.íF'
Ainda no mesmo sentido, isto é, adotando a classificação
dos tributos em vinculados e não vinculados a uma atividade
estatal referida ao contribuinte, apenas com reduzidas divergên-
cias, são as manifestações de Ruy Barbosa Nogueira.!" Aires Fer-
nandino Barrete!" e Alfredo Augusto Becker.!"
Em razão dessa classificação, a destinação da receita -
decorrente da arrecadação de tributos - para tal ou qual finali-
dade sempre foi considerada questão absolutamente estranha à
identificação das espécies impositivas, como já anotara Rubens
Gomes de Sousa: " ... Há quem pretenda que a vinculação, na taxa,
refira-se ao produto da arrecadação, ou seja, que só é taxa o tri-
buto cuja receita seja destinada por lei a despesa ou emprego
determinados. Essa tese, evidentemente ligada às acima referidas,
procura, como elas, base em circunstâncias externas ao tributo e
por isso é também repelida, juntamente com elas, pelo art. 4°, n. I
174. Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, Forense, 1998,
p.9.
175. Id., ib.
176. Confira-se, a propósito, Compêndio de Legislação Tributária, Resenha
Tributária, 1975.
177. Verifique-se Aliquota, Base de Cálculo e Princípios Constitucionais,
Revista dos Tribunais, 1987.
178. Veja-se em Teoria Geral do Direito Tributário, Lejus, 1998.
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134
do CTN como elemento caracterizador da respectiva natureza
jurídica .. ."179
Para em seguida arrematar: "Em resumo, taxa e imposto
são, substancialmente, tributos que se distinguem formalmente um
do outro pela natureza da respectiva hipótese de incidência, espe- \
cífica no primeiro caso e genérica no segundo. A destinação da
receita, quer das taxas, quer dos impostos, não é, portanto, um [
elemento dessa distinção, como aliás o diz expressamente o CTN
(art. 4°).,,180
179. "Sujeito Passivo nas Taxas", Revista de Direito Público n. 16, p. 351/352.
180. Id., p. 352. Em trabalho posterior, escreveu Rubens Gomes de Sousa:
••... surgiu na doutrina a tese de que as taxas se distinguem dos impostos
pela destinação do produto arrecadado. Não considero esta tese como uma teoria
autônoma, senão como uma forma de expressar a mesma teoria em exame,
ligando-a, aliás, indiretamente, à do 'custo do serviço'. Assim, seriam taxas os
tributos afetados a determinada despesa ou atividade estatal, ao passo que
impostos seriam os tributos sem afetação específica, entrados, por assim dizer, na
'caixa geral' do Estado." ("Distinção entre Taxa e Imposto", Revista de Direito
Público n. 21, p. 305.)
E, referindo-se ao professor argentino Hector Villegas, esclarece que
..... a destinação da receita de qualquer tributo é irrelevante para lhe definir ou
qualificar a natureza jurídica. É o que eu mesmo já disse em algum lugar e que o
CTN acolheu em seu art. 4", n. 11. Isto é claro quando se retlete que a atribuição
da receita, em termos de fato, obviamente pressupõe sua prévia arrecadação, o
que, em termos de Direito, significa que ocorre depois que se exauriu a relação
jurídica que deu lugar à cobrança dos fundos arrecadados. Por outras palavras, é
simples providência de tesouraria, nem sequer regida pelo direito tributário, mas
pelo direito financeiro, orçamentário; ante a relação jurídica tributária, é um
'posterius' e não um 'prius', como seria necessário que fosse para poder qualifi-
car-lhe sua natureza. Em resumo, adotando a formulação de Geraldo Ataliba, a
taxa é, ao contrário do imposto, um tributo vinculado, mas a vinculação refere-se
à definição do fato gerador da incidência e não à destinação." (Revista de Direito
Público, n. 2 I, 1972, p. 305/306.)
Em estudo posterior, todavia, o próprio Rubens Gomes de Sousa utili-
zou-se do critério da finalidade para distinguir as taxas dos impostos. São suas as
palavras:
"O critério da finalidade a que se destinam as taxas tem entretanto \
utilidade para distingui-Ias dos impostos: o elemento de distinção está em que as
taxas se destinam a remunerar serviços ou atividades públicas divisíveis e mensu- \
ráveis, ao passo que os impostos, como vimos (...), remuneram serviços ou ativi-
dades públicas indivisíveis e não mensuráveis." (Compêndio de Legislação Tri-
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
135
Também sempre foi esta a posição do professor Geraldo
Ataliba, para quem o destino de arrecadação do tributo não inte-
graria o regime jurídico sobre ele aplicável. Novamente enfati-
zando a relevância do aspecto material da hipótese tributária como
critério para a identificação das espécies impositivas, averbava.!"
"É absurdo, despropositado, anticientífico, ilógico e primário
recorrer a argumento ligado ao destino que o Estado dá aos dinhei-
ros arrecadados, para disso extrair qualquer conseqüência válida
em termos de determinação da natureza específica dos tributos. As
espécies tributárias se reconhecem pela natureza da material idade
da h.i. SÓ.,,182
butária, Resenha Tributária, 1975, p. 166). Voltaremos à questão quando da
análise específica das taxas.
181. Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 1996, p. 139.
182. A crítica do professor paulista procede, se isolamos o critério da destinação
da receita, para a análise normativa pretendida. Ou ainda quando imaginamos que \
a aplicação dos recursos arrecadados pode não ser efetivamente procedida de
acordo com a vontade da lei, sem com isso comprometer a validade do tributo.
Lógico que a utilização desses recursos pressupõe - em fase anterior, portanto
- o pagamento do tributo por parte do contribuinte, e, via de conseqüência, a
própria ocorrência do fato imponível. Visto por esse ângulo, não pode haver .\.
dúvidas sobre a destinação do produto de arrecadação dos tributos ser questão
estranha à norma tributária.
Mas - antecipamos um pouco nosso pensamento - se nossa análise
permanecer no plano normativo (estático), com total abstração do plano fático
(mundo fenomenológico, da realidade material), verificamos que a exigência de
previsão legal dessa destinação é critério jurídico-positivo para a identificação
das espécies impositivas constitucionalmente autorizadas, ainda que tal previsão!
não integre a norma de tributação (sendo veiculada, portanto, por outra norma
jurídica).
Nesse sentido, verificamos que o professor Geraldo Ataliba salientava o
fato das contribuições serem tributos - impostos - afetados a uma fi.!!lllidade
I
especfficajjara a partir daí identificar regime jUrfdico peculiar para esta espécie
irnpositiva. E em seguida esclarecia sobre o produto de arrecadação das taxas.
Repetimos esse trecho do clássico Hipótese de Incidência Tributária:
"83.1. Se o legislador ordinário federal batiza de 'contribuição' um \
.1 tributo, a finalidade em que deve ser aplicado o produto de sua arrecadação,
necessariamente, será uma daquelas constitucionalmente previstas, quer no
art. 149 da Constituição, quer nas outras disposições constitucionais referentes à
matéria (...).
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Ainda no mesmo sentido, ou seja, desprezando a destina-
ção da receita tributária como critério para a identificação das
espécies impositivas, vemos Paulo de Barros Carvalho.!" Sacha
Calmon Navarro Coelho!" e Roque Carrazza.!"
83.2. O preceito do inc. IV do art. 167 da Constituição veda à lei pres-
crever ~ão ao produto de arrecadação de impostos. Essa vedação não é
aplicável à lei que cuida de contribuições. Ela é, aliás, a própria razão de ser da
instituição do tributo. . .--- - seguridade presta ao~idadãos,
83.2.1. O mesmo se diga com as taxas. A destinação do produto de sua
arrecadação à cobertura das despesas com a atuação (serviço público ou atividade
de polícia, nos termos do preceito do inc. 11 do art. 145 da Constituição) está
implicitamente não só autorizada como estabelecida pelo Texto Magno. A
competência legislativa existe para isso mesmo: criar tributo para produzir recur-
sos com o fito de custear certas finalidades que vão manter a atividade estatal
(taxas) ou atender aos fins constitucionalmente qualificados (contribuições)."
(Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 1986, p. 175.)
í Observe-se que o professor Geraldo Ataliba chega a reconhecer a desti-
inação do produto de arrecadação com~xigência constitucional relacionada a
(determinadas espécies tributárias, inclusive no que tange às taxas. Apenas
entende que não pode ser utilizada como critério para a classificação dos tributos.
\ 183. Segundo Paulo de Barros Carvalho, "o destino que se dê ao produto de
arrecadação é irrelevante para caracterizar a natureza jurídica do tributo. Coin-
cide, a ponto, com o limite de especulação do Direito Tributário, que não se
ocupa de momentos ulte~s à extinção do .!ELme fiscal. Aquela entidade que
vier a preencher os requisitos estipulados no art. 3" do Código Tributário Nacio-
nal será, juridicamente, um tributo, a despeito da destinação que for atribuída aos
valores arrecadados." (Curso de Direito Tributário, Saraiva, 1999, p. 24.)
184. O professor Sac~~avarro Coelho, embora afirme que a destinação
do produto de arrecac1açao não interfere na natureza jurídica do tributo, ressalva
que deve ser levada em consideração qua~~~ do exame ~ico.:J2Q.sitivo das
contribuições sociais. Nesse sentido, esclarece:
"Resta, no entanto, uma breve referência aos fins da tributação, que são
considerações adicionais, de fundo axiológico, sem condão de interferir com a
\ questão da NATURE~A JURÍDICA DO TRIBUTO. Por suposto, todo tributo,
' até para justificar-se ETICA E POLITICAMENTE, é dirigido à satisfação dos
I interesses públicos. Os impostos são arrecadados para satisfazer necessidades
coletivas indeterminadas ou determinadas, conforme seja o DIREITO POSITIVO
que esteja a examinar. As taxas são para remunerar certos serviços e sobresforços
estatais em prol de certos contribuintes. As contribuições de melhoria são utiliza-
das para captar "mais-valias imobiliárias" ou para ratear o custo de obras públicas
entre proprietários de imóveis de sua zona de influência. No que tange aos
impostos, verifica-se nos diversos sistemas jurídicos que uns são destituídos de
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
137
afetação, i.é, inexistem previsões legais determinando o emprego do produto de
sua arrecadação em certos fins. Outros, ao revés, são afetados a finalidades espe!\
cíficas, como por exemplo, a SEGURIDADE SOCIAL. Isto é algo que depende.
do DIREITO POSITIVO DE CADA POVO. Aqui e alhures, inobstante, muita 1
gente confunde yATO GERADOR DO TRIBUTO com o destino e o emprego da
ARRECADAÇAO DO TRIBUTO. Há sempre a tentação de dizer que os fatos f
gc:!'adoreLdo.Limpostos-para-a seguridade ~~os belleffci~ que o sistema de (-
em lamentável erronia. Ora, a contribuição social
sobre a folha de salários pagos, a cargo do empregador, por exemplo, tem por fato
gerador 'PAGAR SAL-ÁRIOS' (imposto sobre a renda consumida em despesa
salarial). Que o dinheiro arrecadado vá às burras da previdência jiré outra coisa.
T;ata-se da DESTINAÇÃO DO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO, 'ex lege'.
Que com esse dinheiro sejam prestados benefícios às mais diversas pessoas,
igualmente, constitui outro fato, o do mero EMPREGO DO PRODUTO ARRE-
1
CADADO. Aqui já não se cuida da RECEITA nem de Direito Tributário mas de
DESPESA (Direito Financeiro). É precisamente por isso que o destino da arreca-
dação bem como o nome do tributo são irrelevantes para a determinação da sua
natureza jurídica específica (ser imposto ou taxa) como predica o CTN (arts. 3", .
4" e 5") que é Lei complementar material da Constituição. Seria, todavia, erro I
rotundo, não levar em conta o destino da arrecadação (mormente quando
constitucionalmente fixado) no momento do exame jurídico-positivo das 'contri-
buições sociais', que são, alfim, IMPOSTOS AFETADOS A FINALIDADES
ESPEcíFICAS, a teor da Constituição brasileira:" (grifos nossos) ("Contribuições
Sociais - Natureza Jurídica - Questões Diversas", artigo publicado no livro
Contribuições Especiais, vários autores, Resenha Tributária, 1992, p. 349/350.)
Em seus Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário,
ainda sobre a questão da destinação, esclarece o publicista mineiro:
"O que o Soberano, o Príncipe, o Estado, faz ou deixa de fazer com o
dinheiro arrecadado dos particulares é, para o Direito Tributário, 'res inter alias'
e, realmente, não interessa. O destino do tributo, sua aplicação é mera providên-!
cia de tesouraria, como diria o inesquecível justributarista baiano Amílcar de
Araújo Falcão. Importante é o momento da imposição;,.o motivo iu~ da
percepção d.2-gravame pelo Estado." (Comentários à Constituição de 1988 -
SIstema Tributário, Forense, 1992, p. 15.)
185. Roque Carrazza entende que "a destinação legal de um tributo não altera a i
natureza jurídica do mesmo. Deveras, extinta a obrigação tributária, é logica-
mente inadmissível que exerça qualquer influência sobre ela, a posterior afetação,
a uma certa finalidade da receita obtida. Esta idéia, aliás, vem solenemente
proclamada no art. 4", inc. 11, do Código Tributário Nacional." (apud José
Eduardo Soares de MeIo, Contribuições Sociais no Sistema Tributário, Malhei-
ros, 1993, p. 32.)
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Autores há, todavia, que assim não entendem.
O professor Luciano da Silva Amaro enfatiza a necessi-
dade de se considerar, para efeito de classificação dos tributos, a
destinação do produto de sua arrecadação: " ... há situações em que
a destinação do tributo é posta pela Constituição como aspecto
integrante do regime jurídico da figura tributária, na medida em
que se apresenta como condição, requisito, pressuposto ou aspecto
do exercício legítimo (isto é, constitucional) da competência tri-
butária.
í Nessas circunstâncias, não se pode, ao examinar a figura
\ tributária, ignorar a questão da destinação, nem descartá-Ia como
critério que permita distinguir de outras a figura analisada.
Ou seja, nem pode ignorar a destinação (como se se tra-
tasse, sempre e apenas de uma questão meramente financeira),
nem pode cercar o direito tributário com fronteiras tão estreitas
que não permitam indagar do destino do tributo mesmo nos casos
em que esse destino condiciona o próprio exercício da competên-
cia tributãria.t'"
E em seguida, confirmando seu entendimento no sentido
de que a destinação do produto de arrecadação, relativamente a
determinados tributos, compõe as próprias normas de estrutura
que outorgam competência impositiva (e que, portanto, fun-
damenta sua validade), aduz: "Em verdade, se a destinação do
Em seu curso, todavia, reconhece a finalidade estabelecida pelo texto
"" . constitucional para as contribuições previstas em seu art. 149:
/ ( "Pois bem, em seu art.~a Constituição não apontou a regra matriz
I destas 'contribuições'; antes, content~l<.em indica~dades que devem
atingir, a saber: a) a intervenção no domínio econômico; e, b) o interesse das
I categor.ias p,rofissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectí vas areas.
Notamos, pois, que as 'contribuições' ora em exame não foram qualifi-
cadas, em nível constitucional, por suas regras matrizes, mas, Sim,JlOLSUaS tina-
lid~es. Parece-nos sustentável que haverá este tipo de tributo sempre que
implementada uma de suas t}Jlalidades constitucionais," (Curso de Direito Cons-
titucional Tributário, ReVISta dos Tribunais, 1992, p. 274.)
186. "Conceito e Classiticação dos Tributos", Revista de Direito Tributário n. 55,
p.284.
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
139
tributo compõe a própria norma jurídica constitucional definidora
da competência tributária, ela se torna um dado jurídico, que, por
isso, tem relevância na definição do regime jurídico específico da
exação, prestando-se, portanto, a distingui-Ia de outras.
Se a destinação integra o regime jurídico da exação fiscal,
não se pode circunscrever a análise de sua natureza jurídica ao iter
que se inicia com a ocorrência do fato previsto na lei e termina
com o pagamento do tributo (ou com outra causa extintiva da
obrigação), até porque isso levaria o direito tributário a ensimes-
mar-se a tal ponto que negaria sua própria condição de ramo dOI
direito, que supõe a integração sistemática ao ordenamento jurí-.
dico total."!" '
E o autor dá exemplos, para explicitar seu pensamento:
"Se a União instituir tributo sobre o faturamento das empresas,
sem especificar a destinação exigida pelo art. 195 da constitUiÇãO'(
a exação (ainda que apelidada de contribuição) será inconstitucio-
nal, entre outras possíveis razões, pela invasão de competência dos
Estados ou dos Municípios (conforme se trate de faturamento de
mercadorias ou de serviços). Outro exemplo: se a União, sem
explicitar na lei (complementar) uma das destinações referidas
pelo art. 148 da Constituição, instituir empréstimo compulsório, a
exação será inconstitucional. Da mesma forma, se a União instituir
tributo (chamando-o, embora, de contribuição), exigível dos advo-
gados (pelo só fato do exercício da sua profissão), ele será
inconstitucional; mas se a lei destina essa contribuição à Ordem \
dos Advogados, ela é juridicamente válida, pela óbvia razão de
que, como 'contribuição corporativa', ela se distingue dos impos-
toS.,,188 --------
No mesmo sentido é a posição do professor José Eduardo
Soares de Meio, que também alerta para a necessidade de se des-
fazer determinados preconceitos, "questionar e repensar velhos e
187. Id., p. 285.
188.1d., p. 286.
 140 MÁRCIO SEVERO MARQUES
CLASSIFICAÇÃO CONSTlTUCI~NAL DOS TRIBUTOS
141

tradicionais conceitos", para assim "qualificar o destino como Mas nossas considerações serão aduzidas no curso da
elemento considerável na caracterização integral do tributo" .189 exposição, quando da análise dessas disposições constitucionais, a
E o professor da Pontifícia Universidade Católica de São fim de que não façamos repetir, ao longo do texto, o mesmo dis-

l paulo enfatiza a distinção entre (i) a previsão legal da destinação

do produto de arrecadação do tributo e (ii) a sua efetiva aplicação
pelos órgãos do Poder Executivo, assim manifestando seu pensa-
curso, retórica desnecessária no trabalho científico.
Passemos, pois, à nossa classificação.

mento: " ... o que interessa distinguir é (a) a previsão constitucio-

nal do destino do tributo e (b) a sua efetiva utilização, ou seja: lei
t .ordinária que instituir a exação tributária deverá estabelecer o
o )destino do tributo, se este for previsto na Constituição, sob pena
de desvirtuá-lo, tornando-o ilegítimo; a má aplicação do tributo
ingressado na burra do governo constitui ato administrativo no-
civo, danoso, ilegal, caracterizando desvio de finalidade.
Tratam-se de situações distintas, inconfundíveis no âmbito
jurídico e cronológico, pois concernem, respectivamente, a ante-
rior exercício da atividade do Legislativo (estipulando o destino
do tributo) e, posterior atuação do Executivo (aplicando os recur-
sos). O dado financeiro (destino do produto de arrecadação do
tributo) integra o ordenamento jurídico, e passa a ser juridicizado
pela via do ato competente (lei) ínsito ao tributo."
São essas as duas posições mais antagônicas da doutrina: a
primeira, que absolutamente desconsidera a destinação do produto
de arrecadação dos tributos, como critério para identificação das
espécies impositivas autorizadas pelo texto constitucional; e a
í segunda, que reconhece a relevância e operatividade desse crité-
I rio, que teria sido adotado pelo próprio sistema positivo.
Nossa classificação é procedida a partir das normas de
1 estrutura estabelecidas pelo texto constitucional. E nesse sentido,
I também consideramos relevante a questão concernente à desti-
nação do produto de arrecadação dos tributos e à exigência de
previsão normativa de sua devolução ao particular, ao cabo de
determinado período (e em espécie).

189. Veja, a propósito, Contribuições Sociais no Sistema Tributário, Malheiros,

1993, p. 30 e ss.
 7. CLASSIFICAÇÃO E CRITÉRIOS DE
CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

As palavras (termos ou expressões) são utilizadas para

indicar conceitos de objetos."? Quando qualificam um mesmo
conceito, reúnem sob uma mesma designação vários objetos, os
quais possuem certas características que permitem a identificação
daquele conceito.
Dessa reunião de objetos sob o mesmo conceito surge a
idéia de classificação, como ensinam Guibourg, Ghigliani e Gua-
rinoni: "... agrupamos los objetos individuales en conjunto o
c1ases, y establecemos que un objeto pertencerá a una c1ase
determinada cuando reúna tales o cuales condiciones (...) Así, en
distintos idiomas, Ias palabras 'silla', 'chaise', 'sella' o 'chair'

190. Fazemos a distinção entre objeto e conceito do objeto, conforme Maria

Helena Diniz:
"É necessário que se distinga, claramente, o conceito de seu objeto. O
objeto é o dado envolvido pela forma conceitual, é aquilo que o pensamento
delimita. Sob o prisma ontológico o conceito é um objeto ideal e o dado pode ser
um objeto natural, cultural ou até mesmo ideal. O dado tem propriedades, carac-
teres e o conceito é constituído de notas que correspondem aos caracteres do
objeto. O conceito é, pois, formado por elementos essenciais e permanentes do
dado; retém, apenas, o elemento comum, a essência que em toda a multiplicidade
se encontra, logo, o conceito não poderia ser uma duplicação, uma reprodução do
real, do objeto, uma vez que funciona como um princípio de simplificação, tendo
uma função seletiva." (Conceito de Norma Jurídica como Problema de Essência,
Revista dos Tribunais, 1985, p. 54.)
 MÁRCIO SEVERO MARQUES
144
designam aproximadamente un mismo concepto; y este concepto
agrupa idealmente una multitud de objetos ...,,'91
Classificar consiste, assim, em distribuir objetos em cate-
gorias distintas (classes), de acordo com as semelhanças entre os
conceitos que os designam.
Em parecer sobre a classificação de produtos industriali-
zados, o professor Paulo de Barros Carvalho trata do tema com
clareza e acuidade científica. Nesse sentido, aduz:
"Classificar é distribuir em classes; é dividir os termos
segundo a ordem da extensão ou, para dizer de modo mais preciso,
é separar os objetos em classes de acordo com as semelhanças que
entre eles existam, mantendo-os em posições fixas e exatamente
determinados com relação às demais classes. Os diversos grupos
de uma classificação recebem o nome de espécies e de gêneros,
sendo que espécies designam os grupos contidos em um grupo
mais extenso, enquanto gênero é o grupo mais extenso que contém
as espécies. A presença de atributos ou caracteres que distinguem
determinada espécie de todas as demais espécies de um mesmo
gênero denomina-se 'diferença', ao passo que 'diferença especí-
fica' é o nome que se dá ao conjunto das qualidades que se acres-
centam ao gênero para a determinação da espécie, de tal modo que
é lícito enunciar: a espécie é igual ao gênero mais a diferença
específica (...).
... o gênero compreende a espécie. Disto decorre que o
gênero denota mais que a espécie ou é predicado de um número
maior de indivíduos. Em contraponto, a espécie deve conotar mais
que o gênero, pois além de conotar todos os atributos que o gênero
conota, apresenta um plus de conotação que é, justamente, a dife-
rença ou diferença específica. Daí porque estabelecer o signi-
ficado de diferença como aquilo que deve ser adicionado à cono-
tação do gênero, para completar a conotação da espécie."!"
191. Introduccián al Conocimiento Científico, Editorial Universitaria de Buenos
Aires, 1985, p. 39.
192. ln "IPI - Comentários sobre as Regras Gerais de Interpretação a Tablea
NBM/SH (TIPIITAB", Revista Dialética de Direito Tributário, n. 12, p. 42 e ss.
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
145
As classificações levam em consideração as semelhanças e
dessemelhanças existentes entre os diversos objetos componentes
do conjunto analisado. A diferença é o atributo que distingue duas
espécies entre si, enquanto a diferença específica é a característica
que aparta a própria espécie, do gênero a que corresponde.
No âmbito da Ciência do Direito, as classificações são
utilizadas como método para a apreensão de fenômenos norrnati-
vos que se submetem a regimes jurídicos distintos. Assim, em
termos de classificação de tributos (normas jurídicas de tributa-
ção), interessa-nos verificar as diferenças existentes entre as
diversas espécies identificadas, segundo a análise das normas de
estrutura que fundamentam sua validade, pois a partir delas foram
estabelecidos os respectivos regimes jurídicos, tal como positi-
vados, pelo texto constitucional.
Mas seja qual for a classificação de que se trate, deverá se
adequar ao sistema do direito positivo vigente, regras e princípios
que norteiam o ordenamento jurídico, como um todo considerado
(sistema).
Esclarece Celso Antônio Bandeira de Mello: "Em direito,
a operação lógica de classificar, por força há de se ate r às caracte-
rísticas de 'direito', isto é, dos institutos e categorias, cujos ingre-
dientes componentes são sistemas de normas, processos que
definem um conjunto de efeitos imputáveis a determinadas situa-
ções e relações."!"
A classificação dos tributos, assim, revela-se útil à medida
que toma por base os parâmetros estabelecidos pelo próprio
direito positivo, fixando critérios científicos seguros para a identi-
ficação das categorias apresentadas, mediante a aplicação de
regras de interpretação uniformes.
Entendemos, por isso, que o exame das espécies tributá-
rias deve partir da análise das normas constitucionais que outor-
gam competência impositiva às pessoas políticas de direito
público interno (normas de estrutura). Ali, no ponto mais alto da
193. Natureza e Regime Jurídico das Autarquias, Revista dos Tribunais, 1986,
p. 361.
 MÁRCIO SEVERO MARQUES
146
pirâmide - normativa - kelseniana, encontraremos material para
o estudo pretendido, pois é o próprio sistema constitucional tribu-
tário que aponta o "caminho das pedras", como enfatizava o pro-
fessor Geraldo Ataliba:
"O próprio sistema constitucional adota uma classificação
dos tributos e faz derivarem conseqüências do discernimento que
estabelece entre as espécies e subespécies tributárias. Isto é: o
texto constitucional consagra uma determinada classificação e
atribui regimes jurídicos diferentes a serem aplicados às espécies
tributárias. No próprio texto constitucional estão princípios e
regras diferentes, peculiares, aplicáveis com exclusividade - e
relevantes efeitos - às diversas espécies e subespécies de tribu-
tos.
Conforme um tributo se configure como inserto numa ou
noutra categoria, as conseqüências serão dirigentes. No Brasil, é
de fundamental importância proceder com rigor na tarefa de iden-
tificar as peculiaridades de cada espécie, porque a rigidez do
sistema constitucional tributário fulmina de nulidade qualquer
exação não obediente estritamente aos moldes constitucionais
estritos (...)
Como, entretanto - conforme a espécie de tributo - di-
versos são os regimes tributários, deverá o exegeta determinar
qual a espécie diante da qual se encontra, a fim de lhe aplicar o
regime jurídico correto e adequado em face das normas constitu-
cionais e à luz dos princípios que a Constituição prestigia ou
adota."
... A partir do desenho constitucional dos tributos é que o
jurista deve construir o seu conceito; deve ater-se exclusivamente
aos aspectos normativos, constitucionalmente prestigiados (...)
Só depois de vigente a Constituição - como fundamento
da ordenação jurídica global - é possível elaborar uma classifi-
cação dos tributos. Esta toma portanto, como ponto de partida, o
supremo dado jurídico: a Constituição.'?"
194. Hipótese de Incidência Tributária, Revista dos Tribunais, 1984, p. 115.
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
147
É sabido que toda classificação revela certa arbitrarie-
dade.!" porque os critérios utilizados são relativos (nunca abso-
lutos), sendo algumas das convenções estabelecidas pelo próprio
intérprete. Por essa mesma razão, não são as classificações certas
ou erradas, válidas ou inválidas. São simplesmente úteis ou
inúteis, dependendo da função que lhes possa ser atribuída pelo
sujeito cognoscente, para efeito de verificação e identificação das
espécies analisadas. 196
As classificações podem ser bipartidas ou pluripartidas,
dependendo do número de elementos distintivos considerados
entre as espécies apresentadas, concernentes ao mesmo gênero. Na
primeira hipótese (classificações bipartidas) utiliza-se somente
uma variável - ou elemento distintivo - e como resultado
surgem apenas dois conjuntos diversos (espécies). Na segunda
hipótese são consideradas duas ou mais variáveis, identificando-
se, em relação proporcional ao número de elementos distintivos
utilizados, três ou mais espécies distintas daquele gênero.
195. Giuliani Fonrouge, citando Luigi Einaudi, aduz:
"AI considerar los ingresos dei Estado, tuvimos ocasión de sefialar Ias
divergencias que se advierten en el campo doctrinal con respecto a su
c1asiticación, destacando Ia relatividad de los diversos criterios elegidos ai efecto.
Como dice Einaudi, 'toda clasificación es arbitraria, y no es preciso exagerar su
importancia atribuyéndole más de Ia que corresponde a un útil instrumento de
estudio y aclaración'." (Derecho Financiero, Vol. I, Depalma, Buenos Aires,
1970, p. 271.)
Em sentido análogo é a posição de Aliomar Baleeiro, que reconhece o
caráter arbitrário das classificações, resultante "da dificuldade em extremar
caracteres específicos de fatos sociais, muitas vezes apresentados sob formas
híbridas e consociações numa escala de graduação que faz preponderar ora um,
ora outro dos elementos formadores". (Uma Introdução à Ciência das Finanças,
Forense, 1993, p. 119.)
196. Nesse sentido Luciano da Silva Amaro:
" ... os critérios de classificação dos tributos não são certos ou errados.
São mais adequados, menos adequados, ou inadequados a) no plano da teoria do
Direito Tributário, ou b) no nível do Direito Tributário Positivo, como instru-
mento que permita (ou facilite) a identificação das características que devem
compor cada espécie de tributo (no plano teórico ou num dado sistema jurídico-
positivo)." ("Conceito e Classificação dos Tributos", Revista de Direito Tributá-
rio n. 55, p. 280.)
148 MÁRCIO SEVERO MARQUES
Sobre essas classificações, manifesta-se Luciano da Silva
Amaro, com bastante precisão e coerência: "O grande divisor de
águas das classificações dadas pela doutrina está em que alguns
autores escolhem uma única variável como elemento distintivo,
enquanto outros optam pela utilização de mais de uma variável.
É óbvio que, adotada só uma variável (por exemplo, a ca-
racterística 'x'), os tributos só poderão receber uma classificação
binária, dado que a pergunta sobre a existência de 'x' em dado
tributo só admite duas respostas: 'sim' e 'não'.
Se a variável eleita for a característica 'y' (diversa da de
'x '), cada conjunto terá um rol diferente de figuras. Só haverá
coincidência em relação às figuras que, cumulativamente, apre-
sentarem as características 'x' e 'y,.,,197
E em seguida exemplifica, para esclarecer seu raciocínio:
"Suponhamos que 'x' seja a vinculação do tributo a uma determi-
nada atuação do Estado (ou de outra entidade dotada de capaci-
dade tributária ativa) referível ao contribuinte. Suponhamos,
ainda, que se deseje batizar os dois grupos (formados com as figu-
ras que respondam 'sim' e 'não' à presença da característica 'x')
de taxas (resposta positiva) e impostos (resposta negativa). Logi-
camente, todos os tributos com 'x' serão taxas enquanto todos os
tributos sem 'x' serão impostos. Nessa perspectiva, a contribuição
previdenciária paga pela empresa será imposto, enquanto a do
empregado será taxa, pois só neste caso o tributo se vincula a uma
atuação estatal referível ao contribuinte (benefícios previden-
ciários por este fruíveis).
Agora, mantendo os mesmos rótulos (taxas, para resposta
positiva, e impostos para resposta negativa), mudemos a variável,
utilizando a característica 'y', traduzida na circunstância de o fato
gerador do tributo ser um fato do Estado (ou outra entidade dotada
de capacidade tributária ativa). Nessa segunda classificação biná-
ria, a contribuição previdenciária do empregado muda para o
grupo dos impostos, pois o seu fato gerador é a percepção da
197. "Conceito e Classificação dos Tributos", Revista de Direito Tributário n. 55,
p.279.
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
149
remuneração do trabalho, que não é um fato estatal (sendo irrele-
vante, para efeito da característica 'y', a circunstância de o tributo
incidente sobre aquele fato não estatal destinar-se ao finan-
ciamento de uma atuação estatal deterrninadaj.t'T"
E, em síntese, conclui seu entendimento sobre as classifi-
cações bipartidas e pluripartidas, enfatizando que o critério eleito
para se proceder à identificação das espécies tributárias - e, pois,
à classificação dos tributos - deve ser suficiente para a identifi-
cação dos regimes jurídicos a que se submetem cada uma delas, de
acordo com as normas estabelecidas pelo próprio ordenamento
positivo:
"Toda vez que se eleja uma única variável para a classifi-
cação de um universo ter-se-ão, por decorrência lógica, dois con-
juntos, desde que, obviamente, num universo dado de 100, pelo
menos I e no máximo 99 das figuras que o integram possuam a
característica diferenciadora ('x', 'y' etc.). O critério distintivo
consistente, p. ex., em ser ou não a figura tributária instituída por
lei não teria utilidade, exceto num sistema tributário em que se
inserissem tributos não sujeitos ao princípio da legalidade.
Os autores que se utilizam de mais de uma variável para
classificar os tributos (fato gerador, destinação, restituibilidade
etc.) irão, logicamente, identificar três, quatro, 'n' conjuntos, con-
forme a maior ou menor especificidade dos critérios analíticos que
sejam eleitos (...).
A questão que deve ser colocada está em saber se o crité-
rio eleito é suficiente para que se apreendam os diferentes regimes
jurídicos a que o grupo de figuras está submetido pelo orde-
namento jurídico. De que serve dizer que o tributo' A' é imposto,
se ele se sujeita a um regime jurídico diferente do aplicável a
outros tributos que (pelo critério adotado) também componham o
grupo dos impostos? Assim, por exemplo, se dissermos que o
empréstimo compulsório é um imposto, isso não nos ajuda a iden-
tificar o regime jurídico da figura, se a Constituição não estabe-
198. Id., p. 280.
 MÁRCIO SEVERO MARQUES
150
lece para aquele tributo o mesmo perfil jurídico conferido aos
impostos."!"
Endossamos o entendimento do professor Luciano Amaro.
A classificação dos tributos deve adequar-se ao sistema do direito
positivo a que correspondem. Assim, se a consideração de apenas
uma variável não for suficiente para a identificação das espécies
impositivas autorizadas pelo texto constitucional, impõe-se a con-
sideração de um segundo elemento distintivo, e assim por diante,
até reconhecermos todas elas, segundo critérios informados pelo
próprio sistema normativo analisado.i'"
'constitucional, ainda, o atendimento a outras normas de estrutura,
199./d., ib.
200. É nessa medida que as c1assiticações se apresentam arbitrárias, conforme já
denunciamos, porque decorrem de critérios adotados pelo próprio intérprete .
c1assiticador, para conhecimento do objeto de sua análise.
8. A CONFORMIDADE DAS NORMAS DE
TRIBUTAÇÃO ÀS NORMAS DE ESTRUTURA
A classificação dos tributos deve partir da análise das dis-
posições constitucionais que disciplinam a matéria.
Normas de estrutura estabelecem (i) o procedimento
formal a ser observado para a produção das normas de tributação,
(i i) delimitando materialmente o exercício da competência impo-
sitiva outorgada às pessoas políticas de direito público interno.
É condição de validade da norma de tributação a sua con-
formidade a essas normas de estrutura. A falta de atendimento ao
processo legislativo ou ao conteúdo material da conduta a ser dis-
ciplinada pela norma tributária (critérios que foram utilizados pelo
texto constitucional, inclusive para efeito de repartição e discrimi-
nação das competências impositivas), tal como por aquelas esta-
belecidos, fulmina a exação por inconstitucionalidade, que é a
mais grave forma de violação ao sistema jurídico.
Além dessas disposições, concernentes ao processo legis-
lativo e à autoridade competente (ou aos limites de competência
da autoridade, se assim se preferir), impõe-se ao legislador infra-
que também informam e delimitam o exercício da competência
impositiva outorgada jís pessoas políticas de direito público
interno, condicionando validade de determinadas normas de tri-
butação.
Citamos, à guisa de exemplo, o parágrafo único do
art. 148 da Constituição, segundo o qual "a aplicação dos recursos
"
10. OS CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO
UTILIZADOS E A IDENTIFICAÇÃO
DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

No sistema positivo brasileiro, a Constituição repartiu a

competência impositiva para a criação de tributos entre as pessoas
políticas de direito público interno, segundo um critério de mate-
rialidade a eles (tributos) referido, estabelecendo uma série de
outras disposições a serem observadas quando do exercício desta
função legislativa.
Daí porque o desatendimento dessas exigências pelo
legislador, ordinário ou complementar, dependendo da espécie
impositiva de que se trate, fulmina a exação por inconstitucionali-
dade, em face da sua desconformidade às normas de estrutura que
lhe sejam correlatas.
Assim, entendemos que a classificação dos tributos deve
ser procedida com base nessas normas de estrutura estabelecidas
pelo próprio texto constitucional, atendendo-se aos demais princí-
pios e regras que informam e delimitam o exercício de cada com-
petência impositiva, tal como outorgadas à União, Estados,
Distrito Federal e Municípios.
O exame do aspecto material do antecedente normativo é
critério relevante e imprescindível para a identificação das espé-
cies tributárias. Não há dúvidas quanto a procedência da assertiva.
Por meio desta análise verifica-se a existência da previsão, por um
lado, de uma manifestação do Estado, no exercício das funções

218 MÁRCIO SEVERO MARQUES
que lhe foram constitucionalmente outorgadas, ou, por outro lado,
de sua efetiva abstinência, vinculada à material idade do tributo.
A partir deste critério o professor Geraldo Ataliba aparta
os impostos, das taxas e das contribuições: o primeiro, como da
espécie dos tributos não vinculados, e as últimas, do grupo dos
tributos vinculados. Adotamos este critério como instrumento para
a identificação das espécies impositivas.
Mas parece-nos que a consideração de apenas um ele-
mento distintivo (uma variável: a vinculação - ou não - do
aspecto material do antecedente normativo a uma atividade estatal
referida ao contribuinte) não é suficiente ao intérprete para discer-
nir os diferentes tributos autorizados pelo texto constitucional.
É que a forma como foi positivado o sistema tributário
engendrado pela Constituição de 1988, em que a validade da
norma tributária que veicula os empréstimos compulsórios e con-
tribuições foi expressamente condicionada à edição - válida, por
óbvio - de normas jurídicas que prescrevam ao Estado a desti-
nação específica para o produto de arrecadação destes tributos, ao
custeio das despesas específicas que autorizaram sua instituição
(além da previsão normativa da restituição do produto arrecadado
ao particular, ao cabo de determinado período, no caso dos em-
préstimos compulsórios), reclama a aplicação de regimes jurídicos
próprios para essas espécies impositivas, distintos daqueles que
disciplinam e autorizam os impostos, as taxas e as contribuições
de melhoria.
Dessa forma, impõe-se a consideração de outras variáveis
para apartá-Ios das demais espécies. Outros elementos distintivos
que permitam diferenciá-Ios daqueles tributos, porque com eles,
efetivamente, não se confundem (mesmo porque os regimes jurí-
dicos são distintos, como veremos em seguida).
Deveras, a existência de prescrições constitucionais dessa
natureza (determinando a destinação específica para o produto de
arrecadação de determinados tributos e - em determinados casos
- a própria restituição do respectivo montante ao contribuinte),
inseri das pelas próprias normas de estrutura que fundamentam o
tributo, exige meditação a respeito da adoção de novos critérios, a
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
219
serem conjugados àquele critério magistralmente exposto e difun-
dido pelo professor Geraldo Ataliba, para a classificação dos tri-
butos.
E estes critérios, a nosso ver, consistem na verificação da
previsão de determinados comandos expressamente estabelecidos
pelas normas de estrutura que outorgam competência impositiva
às pessoas políticas de direito público interno, e que, nesta
medida, devem ser prescritos pelas normas de comportamento
veiculadas pelo legislador infraconstitucional, para legitimar a
exigência da imposição tributária, nestes casos.
Com efeito, verificamos que a Constituição, ao outorgar
competência impositiva às pessoas políticas para a criação de
alguns tributos, vinculou o produto de sua arrecadação ao custeio
de despesas - ou investimentos - específicas do Estado. Em
certas hipóteses, estabeleceu ainda a previsão da devolução do
respectivo montante ao contribuinte, ao cabo de determinado pe-
ríodo.
A prescrição constitucional é peremptória e obriga o
legislador complementar a prever, abstratamente, por meio de
norma jurídica e como condição de validade da norma impositiva
que veicula o empréstimo compulsório, o dever imposto ao Estado
de destinar o produto de arrecadação ao custeio da despesa especí-
fica que legitimou a sua instituição. Além desta obrigação, exige a
previsão normativa da prescrição, ao Estado, do dever de restitui-
ção do respectivo montante ao contribuinte, ao fim de um prazo
específico (pois do contrário, sem devolução, não seria emprés-
timo).
Não se trata aqui de mera sugestão ou recomendação ao
legislador complementar. É condição de validade do empréstimo
compulsório a previsão legal expressa da destinação do produto de
sua arrecadação. E.9 mesmo se diga quanto à previsão legal de sua
devolução ao particular, ao fim de certo prazo (ainda que, no
plano concreto - realidade material- isso não se verifique).
De fato, para a classificação dos tributos e verificação de
sua validade perante o sistema positivo, não importa a eficácia
social das normas jurídicas que com ele se conectem (como o
 MÁRCIO SEVERO MARQUES
220
efetivo cumprimento, pelo Estado, do dever de restituir). Assim,
no caso dos empréstimos compulsórios, importa apenas a obser-
vância, pela lei, da previsão abstrata das exigências constitucio-
nais do tributo cuja instituição foi autorizada (o que deve ser, no
plano normativo, e não o que efetivamente é, na realidade dos
fatos). É esta a condição para a validade da norma de tributação,
porque assim determinam as normas de estrutura que outorgam a
respectiva competência impositiva, necessária à instituição do
gravame.
Ao analisarmos as contribuições (inclusive aquelas desti-
nadas ao custeio de sistemas de previdência e assistência social
dos servidores públicos estaduais, municipais e do Distrito Fede-
ral), verificamos que a situação é semelhante, pois também há
previsão constitucional expressa, vinculando o produto de sua
arrecadação a uma despesa específica do Estado. É o que se infere
da leitura dos arts. 149 e 195 do texto constitucional.
O produto de arrecadação das contribuições de iry.terven-
ção no domínio econômico e de interesse das categorias profissio-
nais e econômicas destina-se ao custeio das despesas incorridas ou
dos investimentos a serem aplicados pelo Estado, por ocasião de
sua ingerência nas respectivas áreas.
A receita decorrente das contribuições previstas pelo
art. 195, por outro lado, tem como destino o custeio da seguridade
social, sua manutenção e expansão. As contribuições instituídas
pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, são autorizadas para
cobrir as despesas incorridas com o sistema de previdência e as-
sistência social de seus servidores. E o mesmo ainda com a receita
do salário-educação, que é constitucionalmente destinada ao
Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação.
Não pode haver dúvida, pois, quanto à exigência constitu-
cional concernente à previsão legal de destinação do produto de
arrecadação das contribuições e dos empréstimos compulsórios,
assim como do dever de restituição, no caso destes últimos. Tra-
tam-se de prescrições impostas pelas normas de estrutura que
outorgam, informam e delimitam a competência tributária para a
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
221
instituição destas espécies impositivas, de forma que não podem
deixar de ser observadas pelo legislador infraconstitucional.
Sobre a questão, novamente citamos Luciano da Silva
Amaro, que se manifesta no seguinte sentido: "Se classificar é
preciso, e se a destinação integra o regime jurídico específico do
tributo (ou seja, é um dado juridicizado), não se pode negar que se
trata de um critério (jurídico) hábil à especificação do tributo, ou
seja, idôneo para particularizar uma espécie tributária, distinta de
outras.
E, obviamente, não se deve invocar o art. 4° do CTN,
I
mesmo porque ele não condiciona o trabalho do legislador cons-
tituinte, que pode utilizar o critério da destinação para discriminar
esta ou aquela espécie tributária, sem que a norma infraconstitu-
cional o impeça.
Nem se diga, para 'provar' a irrelevância da destinação,
que o desvio dos recursos arrecadados não contamina a relação
jurídica tributária. Isso é verdade, mas não prova o que se pre-
tende. Com efeito, há que se distinguir duas situações: ou o desvio
de finalidade está na aplicação dos recursos arrecadados, ou se
radica na própria criação do tributo. Na primeira hipótese, se, p.
ex., uma contribuição para a seguridade social é validamente ins-
tituída e arrecadada pelo órgão previdenciário, o posterior desvio
dos recursos para outras finalidades é ilícito das autoridades ad-
ministrativas que não invalida o tributo. Mas, na segunda hipótese,
se o tributo é instituído sem aquela finalidade, a afronta ao perfil
constitucional da exação sem dúvida a contamina. É neste sentido
que afirmamos a relevância da destinação para caracterizar a espé-
cie tributária. O tributarista que não der importância a esse aspecto
não irá enxergar a inconstitucionalidade do tributo, pois a contri-
buição, embora irregularmente criada, corresponderá ao modelo
teórico com que ele estará trabalhando.
Também a restituibilidade do empréstimo compulsório
integra o conceito desse tributo. É claro que a não restituição im-
plica descumprimento da obrigação do Estado, o que não torna
ilegítima a cobrança. Mas a criação do empréstimo compulsório só
é válida se a lei que o instituir observar a referida característica
222 MÁRCIO SEVERO MARQUES
desse tributo (restituibilidade), além de atender aos demais pres-
supostos que legitimam a espécie.
... a destinação, quando valorizada pela norma constitu-
cional, como nota integrante do desenho de certa figura tributária,
representa critério hábil para distinguir essa figura de outras, cujo
perfil não apresente semelhante especificidade.t'F"
Os comandos que estabelecem a destinação específica
para o produto de arrecadação dos tributos, assim como os que
determinam a restituição do respectivo montante ao particular, são
preestabelecidos pelas respectivas normas de estrutura que fun-
damentam sua validade. Dessa forma, por exigência constitucio-
nal, devem ser considerados para a atribuição do regime jurídico
peculiar a cada uma das espécies impositivas cuja validade
encontra-se assim condicionada.
A nosso ver, portanto, três são as variáveis a serem consi-
deradas para efeito de classificação dos tributos, segundo as
normas de estrutura que outorgam competência impositiva às pes-
soas políticas de direito público interno, no sistema positivo bra-
sileiro, porque três são os elementos distintivos revelados pela
análise das espécies tributárias autorizadas pelo texto constitucio-
nal.
De fato, por um lado, há tributos em relação aos quais a
Constituição já preestabeleceu a vinculação da material idade do
antecedente normativo ao exercício de uma atividade estatal refe-
rida ao contribuinte, e, outros, em que esta vinculação absolu-
tamente não existe, conforme a lição pioneira do professor
Geraldo Ataliba. Eis a primeira variável adotada como critério
para a classificação dos tributos, já endossada e consagrada pela
doutrina nacional e estrangeira: a exigência de previsão legal de
vinculação da materialidade do antecedente da norma de tributa-
ção a uma atividade por parte do Estado referida ao contribuinte.
Por outro lado, como pudemos verificar, há tributos auto-
rizados pela Constituição, cuja validade está condicionada à previ-
259. "Conceito e Classificação dos Tributos", Revista de Direito Tributário n. 55,
p.286.
CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS 223
são legal de destinação específica do produto de arrecadação ao
custeio de despesas determinadas do Estado. Outros tributos, no
entanto, não têm esta vinculação preestabelecida pelo texto cons-
titucional, hipótese em que o Estado é livre para utilizar-se desses
recursos segundo sua conveniência. Eis aí o segundo elemento
distintivo adotado, como critério para a classificação dos tributos:
a exigência de previsão normativa estabelecendo a vinculação, ou
não, do produto de sua arrecadação a uma despesa específica.
Há ainda, por fim, uma terceira variável a ser considerada
para a identificação das espécies impositivas, consistente na exi-
gência de previsão legal de restituição ao contribuinte do montante
arrecadado, ao cabo de determinado período, que verificamos
condicionar a validade dos empréstimos compulsórios, apartando-
o das demais espécies impositivas.
São estes os três critérios, que, a nosso ver, devem ser
considerados para a classificação constitucional dos tributos,
porque (i) podem ser inferidos pela análise das próprias normas de
estrutura que outorgam, informam e delimitam o exercício das
respectivas competências impositivas, tal como estabelecidas pelo
texto constitucional, e (ii) foram utilizados para efeito de diferen-
çar os regimes jurídicos (princípios e regras) aplicáveis sobre as
diversas espécies tributárias autorizadas pela Constituição, assim
identificadas.
E considerados estes três critérios, aplicamo-os para a
identificação das espécies impositivas:
(a) tributos em relação aos quais (a. I) não há exigência
constitucional de previsão legal de vinculação da material idade do
antecedente normativo ao exercício de uma atividade por parte do
Estado, referida ao contribuinte; (a.2) não há exigência constitu-
cional de previsão legal de destinação específica para o produto de
sua arrecadação; e (a.3) não há exigência constitucional de previ-
são legal de devolução do produto arrecadado ao contribuinte, ao
cabo de determinado período: os impostos;
(b) tributos em relação aos quais (b.l ) há exigência cons-
titucional de previsão legal de vinculação da materialidade do
antecedente normativo ao exercício de uma atividade por parte do
224 MÁRCia SEVERO MARQUES CLASSIFICAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS
225

Estado, referida ao contribuinte; (b.2) há exigência constitucional Tributos 1° critério: 2° critério: 3° critério:
de previsão legal de destinação específica para o produto de sua identificados exigência exigência exigência
constitucional de constitucional de constitucional de
arrecadação; e (b.3) não há exigência constitucional de previsão
previsão legal de previsão legal de previsão legal de
legal de devolução do produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo vinculação entre destinação restituição do
de determinado período: as taxas; a materialidade específica para o montante
(c) tributos em relação aos quais (c. I) há exigência cons- do antecedente produto de arrecadado ao
titucional de previsão legal de vinculação da material idade do normativo e uma arrecadação contribuinte, ao
atividade estatal cabo de
antecedente normativo' ao exercício de uma atividade por parte do referida ao determinado
Estado, referida ao contribuinte; (c.2) não há exigência constitu- contribuinte período
cional de previsão legal de destinação específica para o produto de impostos não não não
sua arrecadação; e (c.3) não há exigência constitucional de previ- taxas sim sim não
são legal de devolução do produto arrecadado ao contribuinte, ao contribuições de sim não não
melhoria
cabo de determinado período: as contribuições de melhoria;
contribuições não sim não
(d) tributos em relação aos quais (d.I) não há exigência
empréstimos não sim sim
constitucional de previsão legal de vinculação da materialidade do compulsórios
antecedente normativo ao exercício de uma atividade por parte do
Estado, referida ao contribuinte; (d.2) há exigência constitucional Conjugando-se esses três critérios, inferidos da análise das
de previsão legal de destinação específica para o produto de sua normas de estrutura que outorgam, informam e delimitam a
arrecadação; e (d.3) não há exigência constitucional de previsão competência impositiva atribuída às pessoas políticas de direito
legal de devolução do produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo público interno para a instituição de tributos, conseguimos identi-
de determinado período: as contribuições; ficar as cinco espécies autorizadas pelo texto constitucional: im-
(e) tributos em relação aos quais (e.1) não há exigência postos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e emprés-
constitucional de previsão legal de vinculação da material idade do timos compulsórios.
antecedente normativo ao exercício de uma atividade por parte do Passamos, então, ao exame dos regimes jurídicos aplicá-
Estado, referida ao contribuinte; (e.2) há exigência constitucional veis às espécies identificadas.
de previsão legal de destinação específica para o produto de sua
arrecadação; e (e.3) há exigência constitucional de previsão legal
de devolução do produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo de
determinado período: os empréstimos compulsórios.
Graficamente, para melhor compreensão dos critérios
adotados e espécies identificadas, a classificação constitucional
dos tributos formulada é a seguinte: