El IVA y las obras sobre inmueble propio

Dr. Osvaldo Balán

En esta colaboración intentaremos resumir los aspectos principales del hecho imponible
obra sobre inmueble propio en el IVA. Es decir los elementos objetivo y subjetivo del
mismo, el perfeccionamiento del débito fiscal y la determinación de la base imponible.

1. Elemento Objetivo [arriba] -

La ley del IVA establece en su art. 3, inc. b) que están alcanzadas por el gravamen las
obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.

El Art. 4° del decreto reglamentario define qué debe entenderse por obra: son aquellas
mejoras (construcciones, ampliaciones, instalaciones) que, de acuerdo con los códigos de
edificación o disposiciones semejantes, se encuentren sujetos a denuncia, autorización o
aprobación por autoridad competente.

Ni la ley ni el reglamento especifican qué debe entenderse por construcciones,

ampliaciones e instalaciones. Existe un antecedente jurisprudencial que es el Fallo
Saneamiento y Urbanización SA c/Dirección Gral. Impositiva. (Corte Suprema de Justicia
de la Nación. 10/02/1998.)

Si bien este pronunciamiento está referido al hecho imponible trabajos realizados sobre
inmueble ajeno, en nuestra opinión sería plenamente aplicable al caso de obras sobre
inmueble propio.

En dicho antecedente se trató el caso de una empresa que realizaba trabajos de

transporte y disposición de residuos efectuando el llamado "relleno sanitario" de tierras
bajas.

La Corte concluyó que era adecuado el criterio utilizado de acudir al significado que el
lenguaje común acuerda al vocablo construcción.

Asimismo entendió que si bien la norma establece que quedan comprendidas las
"construcciones de cualquier naturaleza", ello no autoriza a atribuir a dicho vocablo una
amplitud tal que implique abarcar supuestos que desvirtúen el significado que
corrientemente se le asigna.

En definitiva, en cuanto al elemento objetivo queda claro que para que corresponda la
gravabilidad, quien realiza la obra debe ser propietario del terreno sobre la cual la
misma se lleva a cabo, en la medida que las obras cumplan con lo especificado en el Art.
4º del reglamento.

2. Elemento Subjetivo [arriba] -

Para que el hecho imponible quede configurado, no sólo debe existir la obra sobre
inmueble propio.

La Ley del Gravamen, en el art. 4 inc. d) dispone que son sujetos del gravamen las
empresas constructoras que realicen las obras sobre inmueble propio, cualquiera sea la
forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas
unipersonales.

Asimismo, define como empresas constructoras las que, directamente o a través de

terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su
ejecución, o con la posterior venta parcial o total del inmueble.

Por lo tanto, queda claro que si quien construye no lo hace con propósito de lucro no es
empresa constructora para el IVA y la operación queda fuera del ámbito de la imposición.

El propósito de lucro no se refleja en el mayor valor que se persigue cuando se vende. Lo

que debe analizarse es el fin que llevó a ejecutar la obra.

Un supuesto conflictivo es el de quienes construyen para alquilar. En la modificación del

decreto reglamentario del año 1998 (Dec. 692/98) se intentó contemplar esta situación a
través de la incorporación del artículo 5° que establece lo siguiente:

"No se encuentra alcanzada por el impuesto la venta de las obras a que se refiere el
inciso b) del artículo 3° de la ley, realizadas por los sujetos comprendidos en el inciso d)
de su artículo 4°, cuando por un lapso continuo o discontinuo de tres años- cumplidos a la
fecha en que se extienda la escritura traslativa de dominio o se otorgue la posesión, si
este acto fuera anterior-, las mismas hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o
derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis". ……………….

En las situaciones previstas en este artículo, en el período fiscal en que se produzca la

venta deberán reintegrarse los créditos fiscales oportunamente computados, atribuibles
al bien que se transfiere."

La norma es confusa y para algunos ilegal, ya que establece condiciones y requisitos que
deberían surgir claramente de la ley. Para simplificar, podríamos decir que el artículo 5°
clasifica a las empresas en "constructoras" y "alquiladoras" en función al tiempo de
locación contado desde la fecha de escritura o posesión del inmueble.

Relacionado indirectamente con este tema podemos citar la causa “Bahía Blanca
Shopping”. El Fisco pretendía que la venta de un Shopping construido sobre inmueble
propio implicaba una desafectación de bien de uso, obligando según el 3° párrafo del art.
11 de la ley a la devolución de los créditos fiscales originados en la obra.

Sin embargo, el Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia

del Tribunal Fiscal de la Nación por la que entendió que la actora encuadraba en el art. 3
inc. b) de la ley del IVA y 5 del reglamento, considerando el carácter de constructora de
la apelante y que además había locado el bien por dos años, por lo que concluyó que no
debía devolver crédito fiscal alguno.

En el fallo del 23/02/2010, la Corte Suprema declaró desierto el recurso ordinario de

apelación interpuesto dado que los agravios del ente recaudador no lograron refutar el
razonamiento del Tribunal Fiscal -compartido por la Cámara-.

Recientemente en dictamen DAT 12/2011 se trató el tema de remodelación efectuada en

un inmueble, que presumiblemente se destinaría a alquiler, pero finalmente se terminará
vendiendo.

El meollo de la cuestión es si quien realizó dichas mejoras reviste o no la condición de

empresa constructora en el IVA.

En el caso planteado la consultante había adquirido el inmueble en 2002 y hasta el 2010

había efectuado diversas remodelaciones, sin tener todavía el final de obra registrado.
Sostuvo la consultante que intentó en diversas oportunidades alquilar el inmueble, sin
éxito alguno.

Al tener una oferta para vender el inmueble, la duda se plantea sobre si correspondería o
no el IVA ante esta circunstancia.

El Organismo Asesor entiende que aun cuando se declare que la intención original al
comprar un inmueble no fue la de venta al término de las reformas proyectadas sino la
de alquiler, y aún cuando el estatuto social no contenga la actividad de compra venta de
inmuebles como objeto societario, la transferencia del inmueble en el cual dicha entidad
realizó reformas se encuentra alcanzada por el tributo atento, a la finalidad de lucro que
se perseguiría con su enajenación tras dichos arreglos.

En nuestra opinión una parte del problema está en el Art. 5º del reglamento, que no
contempla ciertos supuestos (como por ejemplo los inmuebles desocupados) amén de
tener otras fallas que ameritarían su reformulación.

3. Consorcios de Construcción [arriba] -

En los Dictámenes DATJ 47/83 y 41/85 el Fisco opinó que los consorcios de construcción
integrados por personas físicas no son sujetos.

El consorcio solo se inscribiría a efectos de simplificar la operatoria y para acumular el

crédito fiscal de la construcción. Los sujetos serían las personas físicas integrantes de
estos consorcios, en la medida que adquieran el carácter de empresa constructora
(propósito de lucro.)
Además, en el momento de adjudicarse las unidades entre los consorcistas, se
adjudicaría el crédito fiscal respectivo. En definitiva, la adjudicación a cada condómino
no se consideraría como venta[1].

A nuestro entender sería importante que los criterios de los dictámenes antedichos –con
los que coincidimos– sean incorporados al texto de la norma reglamentaria, para darle
mayor seguridad a este tipo de operaciones.

En cuanto a las formalidades para el cómputo del crédito fiscal, tampoco existen normas.

Si alguno de los integrantes de un consorcio de construcción asume el carácter de

empresa constructora, debería estar inscripto en el IVA para que el consorcio pueda
"adjudicarle" el crédito fiscal en el mismo momento en el que se adjudica la unidad
respectiva.

En cambio para aquellos que no encuadren como constructoras (por ejemplo por utilizar
el inmueble como casa habitación) el IVA pasa a ser un costo.

En nuestra opinión estos pronunciamientos son apropiados, ya que al tratarse de un

consorcio de construcción bajo la figura de condominio, no hay ninguna transacción con
terceros en la adjudicación. Es decir, que a cada uno de los condóminos se le adjudica lo
que le pertenece de acuerdo a su participación.

La doctrina también se explayó sobre este tema en su momento, en este mismo sentido.
[2]

4. Enajenación de inmuebles. Devolución del Crédito Fiscal [arriba] -

La reventa de inmuebles no está gravada por el IVA. Sin embargo esta operación puede
tener una importante consecuencia impositiva, ya que en ciertos casos la ley obliga a
devolver el crédito fiscal oportunamente computado.

En efecto, el art. 11, 3° párrafo de la dispone que "cuando se transfieran o desafecten de

la actividad que origina operaciones gravadas obras adquiridas a los responsables a que
se refiere el inciso d) del artículo 4° (empresas constructoras que realicen trabajos y
obras sobre inmueble propio), o realizadas por el sujeto pasivo, directamente o a través
de terceros sobre inmueble propio, que hubieren generado el crédito fiscal previsto en el
art. 12, deberá adicionarse al débito fiscal del período en que se produzca la
transferencia o desafectación, el crédito oportunamente computado, en tanto tales
hechos tengan lugar antes de transcurridos 10 años contados a partir de la fecha de
finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición
de sujeto pasivo del responsable, si esta fuera posterior"

A su vez, la norma establece que tal crédito deberá actualizarse por el período
transcurrido entre su cómputo y la transferencia o desafectación del inmueble, aunque
hoy no se aplicaría esta actualización ya que la ley 24.073 prohibió las posteriores a
marzo de 1992.
El objetivo del legislador habría sido evitar la maniobra del cómputo de la totalidad del
crédito fiscal a través de cualquier utilización temporal mínima del inmueble en las
actividades gravadas.

La pauta temporal tal vez pueda reputarse como exagerada, ya que 10 años es un plazo
prolongado, pero es tan arbitraria como cualquier otra que se hubiese adoptado.

Creemos que debió haberse contemplado la posibilidad del cómputo proporcional del
crédito fiscal en función a la utilización efectiva del inmueble en la actividad gravada.

5. Obras de infraestructura y construcciones en barrios cerrados [arriba] -

En el Dictamen (DALIRSS) 3/2005 y según se describe en el mismo, se planteó la siguiente

operatoria: "el fideicomiso, a través de su administradora fiduciaria, lleva a cabo las
obras sobre inmueble propio -de infraestructura, tales como agua, cloacas, energía
eléctrica; el tratamiento de las vías de circulación y acceso, la parquización y forestación
y construcción de las obras de equipamiento deportivo y socio-cultural- y luego transfiere
gratuitamente dichas fracciones -que serán destinadas a uso común- a las distintas
asociaciones civiles de los barrios integrantes del emprendimiento urbano."

El contribuyente entendió que sólo los lotes eran transferidos a los adquirentes a título
oneroso, por lo que no aplicó impuesto alguno, ya que la venta de terrenos no está
gravada en el IVA.

En cambio el Fisco interpreta que existe una transferencia a título oneroso de las obras
de infraestructura efectuadas, aplicando el principio de la realidad económica.

Sin embargo en otro pronunciamiento (Dictamen DAT 78/2009, concluye que las
fracciones proporcionales de terreno que se cedan en virtud de las normas que hacen a la
concreción de una urbanización revisten el carácter de gratuitas por lo que corresponde
reintegrar el crédito por impuesto que se hubiera computado por los bienes y/o servicios
y/o locaciones, empleados en la obtención de dichas obras.

En materia de barrios cerrados y clubes de campo, para llevar a cabo estos proyectos
suele constituirse una sociedad anónima sin fines de lucro o a una asociación civil, a la
cual se le donan o se le venden las parcelas destinadas a espacios circulatorios y de uso
común.

El tema se trató en el Dictamen DAT 41/2006. La sociedad desarrolladora -dueña de las

parcelas de uso privado- vendió a cada comprador uno o más lotes de uso privado. En
forma conjunta e inescindible también vendió una acción por cada lote de la sociedad
administradora -dueña de los espacios comunes y de sus obras-.

La sociedad no tributó el IVA por la venta de la parcela ni por la venta de la acción por
tratarse de operaciones excluidas del objeto del gravamen.
Es de hacer notar que en la mayoría de emprendimientos de barrios cerrados y clubes de
campo, las obras de infraestructura son cedidas gratuitamente a una entidad que
administra el complejo, y se consideran no gravadas en el IVA.

Sin embargo, en el pronunciamiento antes mencionado, el Organismo Fiscal entiendió

que corresponde la gravabilidad en este impuesto, aplicando nuevamente el principio de
la realidad económica.

La postura de la AFIP ha sido criticada por reconocidos autores[3], que han planteando
que se estaría creando un nuevo hecho imponible no contemplado en la ley del IVA, como
sería la venta de lotes.

6. Nacimiento del hecho imponible [arriba] -

El art. 5 inciso e) de la ley dispone que el hecho imponible se perfecciona en el momento

de la transferencia a título oneroso del bien, entendiéndose que ésta tiene lugar al
extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto
fuera anterior.

Es decir que ley considera la realización del acto de escrituración como exteriorización
del cambio de dominio o de propiedad del inmueble, aunque no se haya entregado la
posesión.

Producida la extensión de la escritura traslativa de dominio, nace el hecho imponible,

por lo que debe aplicarse sobre el monto atribuible a la construcción, la alícuota del IVA
correspondiente al tipo de inmueble de que se trate (vivienda o inmueble comercial.)

Cuando se firma un boleto de compraventa, en cambio, es imprescindible la entrega de

la posesión para que se produzca el perfeccionamiento del débito fiscal, ya que desde el
punto de vista jurídico no hay transferencia de la propiedad.

La norma expresa asimismo que cuando se trate de ventas judiciales por subasta pública,
la transferencia se considerará efectuada en el momento en que quede firme el auto de
aprobación del remate. Tal vez la dificultad consista en que en ciertos casos no se sabe si
la empresa tuvo el propósito de lucro al construir el inmueble.

En el caso que la transferencia del inmueble se origine en una expropiación no se

configurará el hecho imponible por así disponerlo expresamente el texto legal.
Recordamos que la ley 21.499 dispone que los rubros que compongan la indemnización no
estarán sujetos al pago de impuesto o gravamen alguno.

Por último, la norma analizada crea una presunción referida a las operaciones de
locación de inmuebles con opción a compra.
6.1. Algunos casos planteados.

6.1.1. Tenencia precaria

En el fallo PEDRO JAIMOVICH Y CÍA. SA - CNFed. CONT. ADM. - SALA IV - 30/9/2003, el

contribuyente sostenía que no correspondía el IVA por la construcción de cocheras, dado
que las mismas habían sido entregadas a los usuarios en carácter de tenencia precaria.

La Cámara ratificó la postura del Tribunal Fiscal, considerando que desde el punto de
vista objetivo no existe diferencia sobre tenencia y posesión, ya que ambas se
exteriorizan mediante la ocupación del bien; y la entrega de la tenencia del inmueble a
quien tiene un boleto de compraventa a su favor -aun cuando se hubiesen pactado
importantes restricciones en su uso-, es asimilable a la entrega de la posesión.

6.1.2. Consorcios

El decreto reglamentario, en su art. 26 establece que si quienes realizan las obras son
consorcios propietarios de inmuebles, organizados como sociedades civiles o comerciales
con el fin de lucrar con su enajenación, se considerará momento de la transferencia del
inmueble (y en consecuencia momento de generación del débito fiscal), al acto de
adjudicación de las respectivas unidades.

En ese sentido también se pronunció el dictamen DAT 21/95. Asimismo existe un

antecedente jurisprudencial, en el caso de adjudicación de unidades a socios de una
sociedad civil. Es la causa “Alternativa Bahiense” (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B.
12/10/2004)

La recurrente sostuvo que el término adjudicación del reglamento, se refiere a aquella

por la cual se otorga la plena propiedad o dominio al adjudicatario, y no a la tenencia
precaria que es la que se habría otorgado.

El Tribunal Fiscal por el contrario opinó que en el caso de consorcios de propietarios de

inmuebles organizados como sociedad (civil o comercial), se considerará transferencia
del inmueble el acto de adjudicación de las respectivas unidades. Asimismo, entendió
que no resulta relevante si la entrega del uso del inmueble implica la propiedad sobre el
mismo, cuando es el propio contribuyente que reconoce que adjudica la unidad al
momento de permitir el uso.

Este fallo fue ratificado por la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo Federal, con fecha 10/12/2009.

Es de resaltar, que como ya se señaló en el punto 3 de esta colaboración, que si el

consorcio de construcción está integrado por personas físicas, la adjudicación no hace
nacer el hecho imponible en el IVA

7. Base imponible [arriba] -

La ley dispone en el 6º párrafo del art. 10, que en el caso de obras realizadas
directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el precio neto computable
sujeto a gravamen será la proporción que del convenido por las partes, corresponda a la
obra objeto del gravamen.

Asimismo, la base imponible que se determine de acuerdo con el procedimiento

mencionado precedentemente, no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a
la misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto, el que resulte de
aplicar al precio total de la operación la proporción de los respectivos costos
determinados de conformidad con las disposiciones de la ley del impuesto a las
ganancias.

Muchas veces el avalúo fiscal no contempla la relación real que hoy existe entre el valor
del terreno y la obra realizada, ya que el terreno suele figurar con cifras poco
significativas. En cuanto a los costos determinados según el impuesto a las ganancias,
aquí el problema es la inflación, ya que son distintos los momentos en que se compra el
terreno y en que se realizan las respectivas obras.

Es también de suma importancia el primer párrafo del art. 10, que establece que cuando
no exista factura o documento equivalente o ellos no expresen el valor corriente en
plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario.

7.1. Señas o anticipos que congelan precio

El último párrafo del Art. 5º de la ley dispone que cuando se reciban señas o anticipos
que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe
recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos.

A su vez el artículo 45 del decreto reglamentario establece que cuando estas señas o
anticipos que congelan precio, correspondan a obras efectuadas directamente o a través
de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfeccionará sobre la
totalidad de dichos pagos.

Es decir que en estos casos, las señas o anticipos recibidos deberán afectarse
íntegramente a la parte del precio atribuible a la obra objeto del gravamen.

En nuestra opinión el decreto reglamentario se excede al obligar a imputar siempre en

primer lugar a la obra, que está gravada. La realidad económica es que al cobrarse cada
cuota también se percibe un porcentaje del valor del terreno, que está excluido de la
imposición.

No obstante, cuando el responsable considere que las señas o anticipos recibidos

equivalen a la proporción atribuible a la obra objeto del gravamen, podrá solicitar
autorización para no liquidar e ingresar el impuesto por el remanente del precio que no
resulta alcanzado por el gravamen, de acuerdo a las formalidades y requisitos que
establezca la AFIP.
Esto que originalmente fue una opinión de la AFIP en el Dictamen DAT 75/98, luego fue
motivo de una RG que regla la forma y requisitos respectivos, que es la RG (AFIP) 707/99.

En el fallo Humberto Primo Construcciones SA (Tribunal Fiscal, Sala D; 06/07/99), el

Fisco pretendía aplicar una multa por declaraciones inexactas. Sin embargo el fallo
concluye que el pago del IVA realizado en defecto por parte del contribuyente, dado que
no conocía una nueva valuación fiscal, no puede ser reprochado.

En opinión del Tribunal Fiscal, la empresa utilizó el método alternativo que la ley
establece, y no estaba a su alcance prever de antemano el resultado del cálculo
definitivo de la base imponible que depende de quien recaude la contribución territorial
y las demás tasas municipales.

Es de hacer notar que las señas o anticipos que congelan precio están gravados en el IVA,
pero esto no significa que no corresponda el impuesto al momento de la escritura o
posesión. En definitiva se tributará una parte en el momento de percibir la seña y el
resto con la escritura y posesión, lo que ocurra primero.

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[1] Ver al respecto: "El condominio que construye sobre inmueble propio y su
tratamiento impositivo". Olego de Milisenda, Perla R. Impuestos 2001-B, Pág. 2233.
[2] Eidelman de Benzaquen, Raquel. El tratamiento de los consorcios frente al IVA. La
Información T° 69, pág. 513.
[3] Venta de lotes. ¿Nuevo hecho imponible?" Castro, Cecilia- Cáceres, Néstor. Errepar
Doctrina Tributaria N° 319, pág. 960 y "El IVA de la construcción en clubes de campo y
barrios cerrados." Corti, Marcelo - Nicolini Juan C. Práctica Profesional 2007-41,7.
Editorial La Ley