(8411 - 28500) Gestao - Custos - Precos

Gestão de Custos e Preços
Universidade do Sul de Santa Catarina

Este livro reúne dois conteúdos de Custos: na primeira
parte, uma visão teórica associada ao cálculo do custo
unitário dos produtos/serviços, estuda o cálculo dos
custos indiretos de fabricação (CIFs), a inserção da
matéria-prima e também a inserção da mão de obra
direta para se chegar ao custo unitário dos
Gestão de Custos
produtos/serviços. Na segunda parte, é visto um
conteúdo de Custos para fins gerenciais, é apresentada

a Margem de Contribuição e suas aplicações, os dois
principais Sistemas de Custeio (Absorção e Variável), a
e Preços
utilização da Margem de Contribuição na Capacidade
Ociosa das empresas e na Limitação da Capacidade de
Produção das empresas, os Pontos de Equilíbrio
Contábil e Econômico, a Margem de
Segurança e a Alavancagem
Operacional, encerrando com a
Formação do Preço de Venda.
w w w. u n i s u l . b r
Universidade Sul de Santa Catarina
Gestão de Custos
e Preços
UnisulVirtual
Palhoça, 2017
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Livro Didático
Professor conteudista Diagramação
Onei Tadeu Dutra Edison Valim
Designer Instrucional Marina Broering Righetto (1ª ed. rev. atual.)
Delma Cristiane Morari Revisão Ortográfica
Assistente Acadêmico Diane Dal Mago
Ester Konig da Silva (1ª ed. rev. atual.) ISBN
Projeto Gráfico e Capa 978-85-506-0142-7
Equipe UnisulVirtual e-ISBN
978-85-506-0143-4
D97
Dutra, Onei Tadeu
Gestão de custos e preços: livro didático/Onei Tadeu Dutra; design
instrucional Delma Cristiani Morari. – ed. rev. e atual. – Palhoça: UnisulVirtual,
2017.
229 p. : il. ; 28 cm.
Inclui bibliografia.
ISBN 978-85-506-0142-7
e-ISBN 978-85-506-0143-4
1. Administração financeira. I. Morari, Delma Cristiani. II. Título.
CDD (21. ed.) 658.15
Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Universitária da Unisul

Onei Tadeu Dutra
Gestão de Custos
e Preços
Livro didático
1º Edição Revista e Atualizada
Reimpressão 2018
UnisulVirtual
Palhoça, 2017
Sumário
Introdução | 7
Capítulo 1
Introdução à Contabilidade de Custos | 11
Capítulo 2
Nomenclaturas básicas aplicadas à Contabilidade
de Custos | 31
Capítulo 3
Elementos de Custos | 47
Capítulo 4
Classificação dos Custos | 71
Capítulo 5
Custeio | 85
Capítulo 6
Departamentalização | 101
Capítulo 7
Planilha de Custos | 115
Capítulo 8
Margem de Contribuição | 143
Capítulo 9
Relações de Custo/Volume/Lucro: Ponto de
Equilíbrio, Margem de Segurança e Alavancagem
Operacional | 177
Capítulo 10
Formação do Preço de Venda | 211
Considerações Finais | 223
Referências | 225
Sobre o Professor Conteudista | 227
Anexos | 229
Introdução
O conteúdo de Custos que estudaremos neste livro se origina na Revolução

Industrial e serve para avaliar os Estoques das empresas industriais, das rurais e
das prestadoras de serviços, tendo em vista que antes da Revolução Industrial
as empresas, basicamente, eram familiares ou artesanais, produziam produtos
e serviços, mas não se preocupavam em determinar o custo unitário deles.Com
o advento das corporações capitalistas e da produção em escala, os gestores
dessas empresas perceberam a necessidade de avaliar os Estoques para fins
fiscais e gerenciais, e conhecerem o custo unitário dos produtos/serviços com o
objetivo de ter uma noção básica de formação do preço de venda, bem como de
utilizar o custo unitário na gestão da produção.
Assim, o conteúdo de Custos foi primeiro utilizado pela Ciência Contábil na

avaliação dos Estoques e cálculo do custo unitário. Mas, como o conteúdo de
Custos pode, e deve ser utilizado na gestão da empresa, a partir dos valores
calculados pela Ciência Contábil para avaliação dos Estoques, pode-se extrair
várias informações que servem para auxiliar na gestão da empresa. Essa extração
de informações gerenciais dos Custos da empresa normalmente recebe a
denominação de Análise de Custos.
Uma das ferramentas que melhor auxilia os gestores das empresas é a planilha
dos Custos Indiretos de Fabricação (CIFs), pois, com exceção da matéria-prima
(MP) e da mão de obra direta (MOD), todos os demais custos da empresa se
encontram nessa planilha. Nisso, percebe-se que essa planilha pode e deve
servir de instrumento de gestão, devido, justamente, a grande quantidade de
informações que contém. Tanto informações monetárias (custo da depreciação,
custo da mão de obra indireta, entre outros exemplos), como também os valores
físicos da empresa que servem de base de rateio para os custos indiretos (metro
quadrado dos departamentos, quantidade de MP consumida, horas de MOD
utilizadas, entre outros valores físicos). Assim, na planilha dos CIFs, os gestores
da empresa podem obter muitas informações para o melhor gerenciamento.
Ademais, com o controle da matéria-prima e da mão de obra direta e o controle

dos CIFs, os gestores da empresa controlarão a maior quantidade de dinheiro que
sai do caixa da empresa. E, convenhamos, controlar a saída de caixa já é muita
coisa para a gestão da empresa - somente superado pelo aumento/manutenção
da Receita.
Além da planilha dos CIFs, que é basilar na Análise de Custos, o conteúdo de
Custos também informa diversos números que em muito auxiliam a gestão da
empresa. A título de exemplo, podemos citar a Margem de Contribuição (MC).
Que é uma informação fundamental na Análise de Custos, propriamente dita. A
partir da MC podemos calcular o Ponto de Equilíbrio (PE), que é um número o
qual informará quantas unidades a empresa deve vender para ter um lucro zero
(ou o lucro desejado pelos gestores da empresa). A Análise de Custos também
informa a Margem de Segurança (MS), esse número informa quantas unidades
a empresa pode reduzir na produção (e venda, claro), sem entrar em prejuízo,
além de calcular a Alavancagem Operacional (AO) que infere a porcentagem de
aumento no lucro, dado um aumento de um por cento na produção (e venda,
claro) da empresa.
Em todo caso, para se analisar o custo de uma empresa, antes devemos estudar
o que seja Custo. Para tanto, a primeira parte do livro é justamente a parte teórica
do conteúdo de Custos. São as definições, as nomenclaturas, os nomes próprios
utilizados pelo conteúdo de Custos, as classificações das diversas categorias de
técnicas utilizadas no conteúdo, entre outros assuntos pertinentes à Unidade de
Aprendizagem (UA).
Pata terminar essas palavras iniciais, gostaríamos de chamar a atenção para

três assuntos inerentes ao conteúdo: primeiro, quanto ao Preço de Venda (PV),
assunto do último capítulo do livro. Apesar de o assunto estar inserido na ementa
da Unidade de Aprendizagem, normalmente não é assunto de Gestão de Custos
e Preços, porque Preço de Venda, é mais afeto a uma UA que trate de marketing.
Pois, justamente, Análise de Custos trata de se analisar custos e não determinar
preço de venda. Preço de Venda não é assunto definido, determinado que se
aprenda na escola ou que se aprenda em livros. Preço de Venda é assunto não
estruturado, que leva em consideração, na definição, inúmeras variáveis que não
podem ser definidas a priori. É mais relacionado para a alta direção da empresa,
pois se trata de uma decisão estratégica - talvez a mais estratégica das decisões
da empresa.
Segundo, salienta-se que o conteúdo de Custos é tema de diversos cursos,

mas com enfoques diferentes. Assim, a Ciência Contábil possui, normalmente,
duas Unidades de Aprendizagem para tratar do assunto. Uma que geralmente
é denominada de Contabilidade de Custos e serve para avaliar os estoques
das empresas, gerando, com isso, os devidos lançamentos contábeis. Outra,
denominada, normalmente, de Análise de Custos, para se analisar os custos das
empresas.
Já nos cursos de Administração e nos cursos afins, como Economia e nos demais
cursos correlatos, o conteúdo de Custos é utilizado para se ter uma boa ideia
do cálculo do custo unitário e se utilizar os dados do custo unitário para analisar
os custos, sem se preocupar com os lançamentos contábeis. Nos cursos de
Engenharia também é visto o cálculo da Produção Equivalente (igualmente ao
Curso de Ciências Contábeis), mas sem os lançamentos contábeis. E produção
equivalente é o grau de acabamento de uma unidade que está sendo fabricada no
final do período, ou no final do mês.
Por último, observa-se que o conteúdo de Gestão de Custos e Preços recebe

diversas denominações em diferentes Instituições de Ensino Superior: em
algumas é simplesmente Gestão de Custos e Preços, em outras é Gestão
Estratégica de Custos, em outras ainda é Análise de Custos. Mas, dado o curso
(Administração, Contabilidade ou Economia, entre outros afins), o conteúdo é o
mesmo - somente levando-se em consideração a contabilização dos estoques.
Bons Estudos!
Capítulo 1
Introdução à Contabilidade de
Custos
Habilidades Descrever o que é Contabilidade de Custos.
Identificar para quais tipos de empresas se aplica a

Contabilidade de Custos.
Diferenciar os Sistemas de Custos da Contabilidade

de Custos.
Seções de estudo Seção 1: Noções preliminares
Seção 2: O que é Contabilidade de Custos e em

que tipo de empresas ela se aplica?
Seção 3: Qual a diferença entre Contabilidade de

Custos e Sistema de Custos?
11
Capítulo 1
Seção 1
Noções preliminares
Caros colegas, como vocês perceberão ao longo desta Unidade de
Aprendizagem (UA), o conteúdo a ser estudado é sobre Custos, abrangendo dois
conteúdos relacionados: o primeiro conteúdo é sobre Avaliação de Estoque, que
normalmente se denomina de Contabilidade de Custos. E o segundo conteúdo é
sobre a análise de custos, o qual se denomina, geralmente, de Análise de Custos.
Mas como a presente UA Gestão de Custos e Preços é somente uma, devemos
estudar os dois conteúdos nessa UA.
Entretanto, existe um conteúdo da UA que não está relacionado com as técnicas

da Contabilidade de Custos, em outras palavras: como avaliar o estoque de
uma empresa quando a empresa não possui Contabilidade de Custos?
Quando a empresa possui Contabilidade de Custos, aplicam-se esses conteúdos

para se avaliar o estoque. Mas e se a empresa não possui Contabilidade de
Custos, como devemos avaliar os estoques? Essa é a pergunta que fica no “ar”.
Então, antes de iniciarmos a UA propriamente dita, iremos aprender como avaliar
o estoque de uma empresa quando não existe Contabilidade de Custos.
1.1 Contabilidade de Custos não integrada com a Contabilidade

Geral
Quando a empresa não possui Contabilidade de Custos deve-se utilizar os
preceitos do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
Atualmente, o Decreto-Lei acima ainda está em vigor (1.598/77). Mas

para ficar mais prático, a Secretaria da Receita Federal condensou toda a
legislação do Imposto de Renda em um único instrumento legal, no sentido
da facilitar a tarefa do contribuinte. Assim, toda a legislação da Receita
Federal está inserida no Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999.
12
Voltando ao assunto, se a empresa não possui Contabilidade de Custos, deve-se

avaliar o estoque conforme as regras abaixo, inseridas no Artigo 14, parágrafo 3º,
do citado Decreto-Lei n. 1.598/77 (Veja que o 1.598/77 é Decreto-Lei, e o
3.000/99 é simplesmente Decreto):
O Decreto-Lei é um decreto •• Os materiais em processamento, por uma

com força de lei, que em um vez e meia o maior custo das matérias-primas
período anormal de governo é
expedido pelo chefe de fato do
adquiridas no período-base, ou em 80% do valor
Estado, concentrando nas suas dos produtos acabados.
mãos o Poder Legislativo, então
suspenso. O Decreto é o ato
pelo qual o chefe do governo •• Os produtos acabados, em 70% do maior preço
determina a observância de uma de venda do período-base (com ICMS).
regra legal, cuja execução é de
competência do Poder Executivo
Observe que, nesse caso, a avaliação do estoque é de uma indústria - em outro

momento veremos diferentes tipos de empresas.
Tenha presente que o estoque de uma indústria é composto por três contas
básicas: matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados,
diferentemente das empresas comerciais, que somente utilizam uma conta,
ou seja, Mercadoria.
1.1.1 Matéria-Prima
A avaliação dessa conta não requer nenhum tipo de técnica contábil da
Contabilidade de Custos, pois será avaliada pelos valores lançados na
contabilidade da empresa. Ou seja, os valores dessa conta serão as compras de
materiais que a empresa adquire ao longo do período (podendo ser mensal ou
anual, dependendo do período que a empresa estiver utilizando. Se estivermos
nos referindo ao Balancete, o período é mensal, e se estivermos nos referindo ao
Balanço, então o período é anual).
Perceba, também, que se o estoque será avaliado pelo Preço Médio ou pelo
Primeiro que Entra Primeiro que Sai (PEPS) ou, ainda, pelo Último que Entra
Primeiro que Sai (UEPS), isso não depende da Contabilidade de Custos. Ademais,
perceba que o Decreto-Lei n. 1.598/77 não faz referência a essa conta, somente
às duas outras (observe o Art. 14, § 3º, do Decreto-Lei n. 1.598/77).
13
Capítulo 1
1.1.2 Produtos em Processo

Para essa conta, o referido Decreto-Lei n. 1.598/77 (ou o Artigo 296 do Decreto n.
3.000/99) informa que os valores devem considerar o consumo de Matéria-Prima
(MP) multiplicado por 1,5 ou 80% do Produto Acabado. Então, o valor total da
conta é o consumo de MP multiplicado por 1,5. Ou o contador de custos pode
avaliar o estoque de Produtos em Processo, multiplicando o valor do produto
acabado por 80%.
1.1.3 Produto Acabado

Já o estoque de Produtos Acabados deve ser avaliado em 70% do preço de
venda (com ICMS). Ou seja, o valor desse estoque é a receita do produto
multiplicado por 70%, incluindo, nesse percentual, o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS), incidente na venda do produto.
Vamos transformar essas informações em lançamentos!
A avaliação dos estoques apresenta os seguintes lançamentos:
Matéria-prima: o valor do estoque deve estar de acordo com a contabilização

das compras de MP (não interessa, não importa para a Contabilidade de Custos
se o estoque é avaliado pelo Preço Médio, PEPS ou UEPS).
Lançamento:
D – Estoque de MP
C – Caixa, Banco ou Fornecedores
Histórico e valor (valor: da nota fiscal da compra de MP no período).
Produtos em Processo: 1,5 da matéria-prima ou 80% do produto acabado.
Lançamento (para um produto):
D – Produtos em Processo
C – Estoque de Matéria-prima
Histórico e valor (valor: 1,5 do consumo de MP no período ou 80% do valor do

produto acabado no período).
14
Produtos Acabados: este estoque deve ser avaliado em 70% do preço de venda,
com ICMS.
Lançamento (também para um produto):
D – Produtos Acabados
C – Produtos em Processo
Histórico e valor (valor: 70% do preço de venda no período, com ICMS).
Na venda do produto, os lançamentos são os seguintes:
Primeiro lançamento – recebimento do dinheiro ou direito
D – Caixa, Banco ou Clientes
C – Receita com Vendas
Segundo lançamento – baixa do estoque
D – Custo dos Produtos Vendidos
C – Estoque de Produtos Acabados
Histórico e Valor (valor: custo dos produtos vendidos).
Então, veja que, seguindo a sequência acima, conseguiremos avaliar o estoque

de uma indústria sem precisarmos utilizar a Contabilidade de Custos.
Mas antes de iniciarmos no conteúdo da Unidade de Aprendizagem, lembre-se

de o conteúdo de Custos abrange duas UAs distintas: Contabilidade de Custos
e Analise de Custos. Mas, repetindo, estaremos juntando os dois conteúdos
(avaliação de estoque e análise de custos) em uma única UA aqui denominada de
Gestão de Custos e Preço.
O conteúdo de Contabilidade de Custos possui a finalidade de avaliar o estoque

de uma empresa. Ou seja, é um conteúdo totalmente formal, pois está calcado
na Lei n. 6.404/76, nos Princípios Fundamentais da Contabilidade (PFC), nas
Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), nas normas da Comissão de Valores
Mobiliários (CVM), nas normas dos três níveis de Fisco (Federal, Estadual e
Municipal), entre outras que se aplicam à Contabilidade.
15
Capítulo 1
Já o conteúdo de Análise de Custos é totalmente informal, pois a análise de

custos não depende de leis ou normas. Depende exclusivamente da empresa,
da necessidade de informação da empresa e, óbvio, da competência das
pessoas que trabalham na área de custos, de sua cultura, de seu conhecimento.
Existem algumas regras e técnicas básicas para se fazer análise, mas podemos
dizer que são poucas. Mas, a “maior” análise dependerá mesmo das pessoas
que trabalham na área de Custos, como, por exemplo, aumento do consumo
de MP em comparação à produção; aumento do gasto da mão de obra em
relação à produção. Tais comparações não são ensinadas em uma Unidade de
Aprendizagem, pois dependerão da necessidade de informação por parte da
empresa.
Lei 6.404/76, o Decreto-Lei n. 1.598/77 e o Decreto-Lei n. 3.000/99
Como você já sabe, a Lei Básica da Contabilidade é a de número 6.404/76. Com

exceção da noção de débito e crédito, essa Lei regula a maioria das normas
contábeis no Brasil (junto com os Princípios Contábeis, as Normas Brasileiras de
Contabilidade, normas da Comissão de Valores Mobiliários, normas do Fisco, entre
outras). Essa Lei, quando entrou em vigor, alterou significativamente a prática de
Contabilidade no Brasil. Então, a partir dela, o Fisco federal precisou se adaptar às
novas normas da Contabilidade e, para tanto, editou o Decreto-Lei n. 1.598/77. A
partir daí, o Fisco foi atualizando-o, o que resultou no atual Regulamento do Imposto
de Renda (Decreto n. 3.000/99), que é uma consolidação das leis e normas do
imposto de renda.
Acesse o site da Receita Federal e veja o que diz o artigo 296 do

Regulamento do Imposto de Renda.
16
1.2 Contabilidade de Custos integrada com a Contabilidade Geral

Caros alunos, a partir deste momento iniciamos propriamente os estudos da
Unidade de Aprendizagem, pois iremos estudar as técnicas contábeis para avaliar
os estoques de uma empresa. Em outras palavras: aqui começa a Contabilidade
de Custos.
Neste capítulo, você estudará um ramo específico da Contabilidade Geral, ou

seja, a Contabilidade de Custos. Ele é teórico, de fundamentação, e é importante
para você ter um embasamento sobre essa área.
Por enquanto, para você não ficar preocupado sobre o que é essa UA, podemos
dizer, de antemão, que a Contabilidade de Custos, simploriamente falando, é uma
“planilha”. Por esse motivo, a base do nosso estudo é uma planilha de custo.
Mas para você construir a planilha deve, antes, estudar os capítulos precedentes,
para poder compreender a base da sua construção.
Também é importante dizer que, apesar da Contabilidade de Custos ser um

ramo específico da Contabilidade Geral, para se construir a planilha de custos
não são necessários conhecimentos específicos de Contabilidade. Nessa UA,
você estudará a teoria da Contabilidade relativa à Contabilidade de Custos para
construir a planilha de custos e as técnicas de Análise de Custos.
Por que estudar a Contabilidade de Custos?
Como você já deve ter percebido, a Contabilidade de Custos está relacionada

com os custos dos produtos. Esse tipo de Contabilidade existe para calcular os
custos dos produtos.
Essa informação é importante nas empresas, principalmente nos dias de hoje,

quando a concorrência é muito acirrada. E o conhecimento dos custos de
fabricação dos produtos é uma informação relevante no processo de tomada de
decisão das empresas.
Peter Drucker dizia que um produto para ser vendido deveria ter o “máximo
de propaganda” e o menor custo.
17
Capítulo 1
Seção 2
O que é Contabilidade de Custos e em que tipo

de empresas ela se aplica?
Você conhece a definição de Contabilidade de Custos?
Pode-se definir Contabilidade de Custos como a sistematização de um

conjunto de métodos contábeis com a finalidade de determinar os custos
unitários de produtos e serviços.
Conhecendo o custo unitário do produto/serviço, a empresa pode utilizar essa

informação para determinar o valor do estoque de produtos/serviços.
Como você deve ter percebido, essa definição abrange o produto e o serviço.
É isso mesmo, a Contabilidade de Custos pode calcular o custo unitário
dos produtos, em uma indústria, ou mesmo o custo unitário do serviço, nas
prestadoras de serviços.
Assim, podemos dizer que a Contabilidade de Custos se aplica às indústrias,

às prestadoras de serviços e às empresas rurais. Somente não se aplica às
empresas que comercializam produtos.
Esse fato se justifica pela própria definição da Contabilidade de Custos, quando

especifica que ela serve para calcular o custo unitário. Veja que nas empresas
comerciais o custo unitário já está calculado, e está informado na nota fiscal de
compra da mercadoria. Nesse caso, o custo da mercadoria é o valor de compra,
não havendo necessidade de cálculo adicional para se encontrar o custo unitário
da mercadoria.
Muitas empresas comerciais comentam que aplicam a Contabilidade de

Custos. Na realidade, elas aplicam somente a planilha de custos, pois
a Contabilidade de Custos serve para avaliar o Estoque, e esse tipo de
empresa já tem seus Estoques avaliados pelo valor da nota fiscal da
mercadoria. Assim, elas utilizam a planilha de custos para controlar os
gastos da empresa, ou seja, somente para gerenciar os gastos da empresa,
e não para avaliar o estoque.
18
Ao contrário das empresas comerciais, nas empresas industriais, de serviços

e rurais, precisamos somar três fatores para conhecer o custo unitário de um
produto, que são:
•• Matéria-prima (MP);
•• Mão de obra direta (MOD); e
•• Custos indiretos de fabricação (CIFs)
Nas empresas de criação

de animais (pecuária, por
Assim, podemos dizer que os Estoques desses três
exemplo), se o animal tipos de empresas (industriais, rurais e prestadoras de
continuar vivo na atividade serviços) se classificam em Matéria-prima, Produtos
produtiva, não há Estoque
em Processo e Produtos Acabados (as empresas
de Produto Acabado, pois
se considera o pressuposto de serviços não possuem a conta contábil Estoque de
de que o animal ainda está Serviço Acabado). Na empresa comercial, o estoque
em “processo”, ou seja, recebe a denominação de Mercadoria.
ainda gera custo para a
empresa. E, se gerar custo, Acompanhe o quadro seguinte, que relaciona os três
esse deve ser contabilizado
tipos de contas analíticas do grupo estoque por tipo
no Estoque de Produtos
em Processo. de empresa.
Quadro 1.1 – Tipos de Estoque relacionados por tipos de empresa
Tipo de Empresa
Indústria, Rural e Prestadora de Serviço Comercial

Estoques Estoque
Matéria-prima
Produtos em Processo
Indústria: Produto em Processo
Rural: nome da cultura ou nome do animal de criação
Empresa de Serviço: Serviço em Andamento Mercadoria
Produto Acabado
Indústria: Produto Acabado
Rural: nome da cultura ou animal abatido*
Serviço: não existe nas empresas de serviços
Fonte: Elaboração do autor, 2015.
19
Capítulo 1
2.1 Tipos de empresas

A classificação já apresentada sobre os tipos de empresa (indústria, rural,
prestação de serviço e comercial) é somente uma das possíveis. Existem outras
classificações, como, por exemplo, lucrativas e não lucrativas, financeiras e
não financeiras etc. Na classificação apresentada anteriormente (indústria, rural,
prestação de serviço e comercial), todos os tipos de empresa que você possa
imaginar se enquadram, como, por exemplo:
•• banco (serviços);
•• escola (serviço);
•• governo (serviço);
•• frigoríficos (indústria);
•• plantação de seringueiras (rural);
•• montadoras de carros (indústria);
•• construção civil (indústria) etc.
Conforme já mencionado, a Contabilidade de Custos se aplica às empresas

industriais, rurais e de serviços. O que diferencia a Contabilidade de uma
empresa para outra é a nomenclatura utilizada nos estoques, já que a técnica é a
mesma para os três tipos de empresas.
Veja, a seguir, com funciona o estoque desses três tipos de empresas.
2.1.1 Funcionamento do Estoque na empresa industrial

Para a empresa industrial, Estoque de Matéria-prima é composto pelos insumos
que serão utilizados na produção, aqui, a Contabilidade de Custos não atua,
pois essa conta contábil somente registra os valores da matéria-prima. A
Contabilidade de Custos somente define os valores das outras duas contas
contábeis que compõem o estoque das empresas industriais: Estoque de
Produtos em Processo e Estoque de Produtos Acabados.
O Estoque de Produtos em Processo é a soma da MP que está sendo utilizada

na produção, mais a MOD, que é o salário dos funcionários, os quais estão
fabricando os produtos, e os diversos CIFs que estão sendo usados na produção.
Antecipadamente, para você não ficar em dúvida, veja alguns exemplos de CIFs:
depreciação, água (quando não é MP), seguro do prédio da fábrica, entre outros.
E veja que o Estoque de Produtos Acabados é o valor total do Estoque de

Produto em Processo depois de terminado.
20
2.1.2 Funcionamento do Estoque na empresa rural

Nas empresas rurais, o Estoque de Matéria-prima é a soma dos insumos que
serão utilizados na produção. O caso de uma empresa agrícola, então, será
sementes, adubos, defensivos agrícolas, entre outros. Se for empresa de criação
de animais, vai ser o próprio animal (como frango, porco, gado, entre outros), a
alimentação, as vacinas, os remédios etc.
O Produto em Processo da agricultura refere-se ao desenvolvimento da cultura,

ou seja, são os gastos com matéria-prima, mais os gastos com a mão de obra
para plantar, cuidar e colher a plantação e os outros gastos indiretos (CIFs).
Na pecuária, o Produto em Processo refere-se ao desenvolvimento da criação

do animal. Ou seja, nessa conta contábil serão lançados o valor pago pelo animal,
a ração, os remédios, a mão de obra direta para cuidar dos animais e os demais
custos indiretos.
O Produto Acabado da agricultura é a cultura pronta para a venda (feijão, café,

laranja etc.).
A conta contábil Estoque de Produto Acabado na pecuária não existe em

empresas que criam animais para a venda “em pé” (ou animais vivos). Nas
empresas pecuárias, essa conta somente recebe lançamentos, se a empresa
abater o animal e vendê-lo nessa condição, abatido.
Quando se tratar de animais que não serão abatidos, (reprodutores, ovelha

para produção de lã, cavalos de corrida etc.) tais animais (traduzidos
em valores monetários) serão contabilizados não no estoque, e sim na
conta contábil Imobilizado, do grupo Permanente. Assim também na
empresa agrícola, quando a plantação é permanente (videiras, seringueiras,
laranjeiras etc.), o seu registro é feito na conta contábil Imobilizado, ao
contrário das culturas temporárias, em que o registro é feito no grupo
Estoque (arroz, feijão, soja etc.).
2.1.3 Funcionamento do Estoque na empresa prestadora de serviço

Nas empresas de serviços, o Estoque de Matéria-prima é composto pelos
insumos gastos na prestação do serviço. Se bem que, como se pode notar em
tais empresas, tais insumos, muitas vezes, são insignificantes quanto ao valor.
Por exemplo, em um escritório de contabilidade, as matérias-primas são canetas,
lápis, folhas de papel, tinta da impressora etc., utilizados na prestação do serviço.
21
Capítulo 1
O Estoque de Produto em Processo recebe o nome de Serviço em

Andamento, ou outro nome que identifique o tipo de serviço em andamento
(por exemplo, cliente um, cliente dois ou serviço “este”, serviço “aquele” ou obra
“disto”, obra “daquilo” etc.). Quando o serviço é faturado (cobrado) por mês, o
“Estoque de Serviço em Processo” existe somente do primeiro ao último dia do
mês. Quando o serviço que está sendo executado leva mais de um mês para
ser terminado, o valor da conta “Estoque de Serviço em Processo” passa de um
mês para o outro (por exemplo, o serviço que um escritório de advocacia está
prestando para um cliente, a construção de uma obra pública etc.).
Quanto à conta contábil “Estoque de Serviços Acabados”, não existe nas

empresas prestadoras de serviços pelo simples fato de não se conceber o
estoque de um serviço. De acordo com a realidade humana, não podemos
conceber o serviço “estocado”.
Para terminar esta seção, lembre-se de que a técnica da Contabilidade de Custos

que se aplica nas empresas industriais, rurais e de serviço é a mesma. Somente
cabe uma adaptação nas nomenclaturas, principalmente nas empresas de
serviço. Porém, o cálculo e o raciocínio são os mesmos.
Seção 3
Qual a diferença entre a Contabilidade de

Custos e o Sistema de Custos?
No meio empresarial (e na bibliografia de custos também), muito se fala em Sistemas
de Custos e Contabilidade de Custos. Mas, se formos analisar efetivamente um e
outro, perceberemos que a principal distinção entre eles é a complexidade. Nesse
sentido, podemos dizer que a classificação entre Contabilidade de Custos e Sistema
de Custos está relacionada ao porte da empresa.
Se formos analisar uma microempresa até uma empresa de porte médio,

podemos dizer que existe Contabilidade de Custos. Se a análise recair em uma
empresa de porte médio até empresas de grande porte, a denominação não é
mais de Contabilidade de Custos, e sim Sistema de Custos.
Essa diferença de nomenclaturas se verifica na quantidade de dados

manipulados, no tamanho da planilha, na quantidade de dados extraídos, na
quantidade de informações que permeia a Contabilidade de Custos, de maneira
22
geral. Assim, quando a Contabilidade de Custos incorpora muitos dados e

fornece muita informação, dizemos que existe um Sistema de Custos, pelo
aumento da complexidade da Contabilidade de Custos.
Tanto um sistema de informação como o outro (Sistema de Custos e

Contabilidade de Custos) possuem dois objetivos básicos, a saber:
a) determinar o custo unitário de produtos e/ou serviços - o primeiro objetivo

do Sistema de Custos, ou da Contabilidade de Custos, é determinar o custo
unitário. Tal custo é a informação básica para qualquer tomada de decisão nas
empresas. Essa informação serve para avaliar o Estoque (Produtos em Processo
e Produtos Acabados) e determinar o lucro, pois, grosso modo, o lucro é a receita
menos os valores pagos para fabricar os produtos (ou produzir os produtos
rurais), ou prestar os serviços.
b) servir como instrumento gerencial - o primeiro objetivo é o mais importante,

ou seja, determinar o custo unitário. Todavia, com os sistemas informatizados
de hoje (computadores e programas), ele (custo unitário) deixou de ser relevante,
devido à facilidade de se implantar Sistemas de Custos nas empresas. O que
passou a ser relevante é a análise que se faz a partir das informações geradas
pelo Sistema de Custos.
Uma análise bastante utilizada nas empresas é o controle. Por meio do

conhecimento dos custos, os gestores podem saber se a produção está
aumentando ou diminuindo, ou se o consumo de MP, por unidade, é o mesmo
dos meses anteriores. Enfim, os dirigentes da empresa possuem informações de
todo o processo produtivo.
Outro instrumento de análise é o Custo-padrão

Custo-padrão é o custo do
mês em análise (unitário ou
(CP), que serve para fazer projeções de valores,
total), projetado para o futuro, principalmente na confecção dos orçamentos.
geralmente doze ou vinte e
quatro meses. O Sistema de Custos também informa a Margem
de Contribuição (MC), que é uma ferramenta
Margem de Contribuição é o
básica na determinação do Ponto de Equilíbrio.
preço de venda diminuído dos
valores variáveis (unitário ou total).
Até aqui, você estudou alguns fundamentos
Ponto de Equilíbrio é a situação dos Sistemas de Custos (ou Contabilidade de
em que as receitas e as despesas Custos). Mas, com esses conhecimentos básicos,
são iguais. Assim, indica-se a você pode estar se perguntando: quais são as
quantidade vendida quando não
há lucro nem prejuízo.
desvantagens e as vantagens da Contabilidade de
Custos ou Sistema de Custos?
Acompanhe as seguintes respostas (primeiro veremos as desvantagens).
23
Capítulo 1
3.1 Desvantagens do Sistema de Custos ou da Contabilidade

de Custos
a) Alto gasto na implantação - De fato, para se implantar uma Contabilidade de
Custos ou Sistema de Custos, as empresas incorrem em desembolsar uma boa
quantidade de dinheiro nessa implantação, mesmo porque isto leva certo tempo
para terminar, dependendo do porte da empresa. Mas esse gasto é somente
na implantação, visto que, após implementar-se a Contabilidade de Custos ou
Sistema de Custos, a empresa praticamente não terá mais gasto. O difícil é definir
a planilha de custo, depois que ela estiver pronta para um mês, para os meses
seguintes é preciso somente atualizar os dados, ou seja, digitar os valores do
mês do qual se queira calcular o custo.
b) Excesso de burocracia - Aqui a desvantagem é maior para a empresa. É que,

antes da implantação do Sistema/Contabilidade de Custos, quase não existem
rotinas nas empresas para “levantar” dados, já que não há necessidades deles.
Com a implantação do Sistema de Custos, a empresa precisa saber de todos os
valores referentes à matéria-prima (quantidade consumida, em qual produto foi
alocada etc.), os valores da MOD (quantidade de horas trabalhadas, alocação da
MOD para cada produto etc.) e todos os outros custos indiretos de fabricação
(CIFs). Perceba que, com a implantação de uma Contabilidade de Custos, gera-
se uma rotina na empresa (levantamento de dados). Esse levantamento de dados
cria uma burocracia na empresa, e essa pode prejudicar bastante o processo
de implantação e continuidade do Sistema de Custos. Se não for devidamente
administrada (a burocracia), pode inviabilizar a Contabilidade de Custos pela
resistência que, por ventura, venha a ser criada pelos funcionários da produção
da empresa.
Essas foram as desvantagens. Entretanto, as vantagens são mais importantes,

basicamente duas são mais importantes.
3.2 Vantagens do Sistema de Custos ou da Contabilidade de

Custos
a) Revela o custo unitário - Com a implantação da Contabilidade de Custos, ou
do Sistema de Custos, as empresas podem saber o custo unitário do produto
e/ou do serviço. Essa, convenhamos, é uma informação deveras importante.
O seu simples conhecimento é muito importante para a empresa, tanto para
saber quanto custa um produto, como para avaliar o Estoque da empresa. A
informação do Estoque é importante no sentido de se conhecer o valor monetário
que aparecerá no Balanço Patrimonial, nas contas dos Estoques. Então, sem a
Contabilidade (ou Sistema) de Custos, a empresa não tem como saber o valor da
conta sintética “Estoque”. Assim, nesse caso, deve arbitrar o valor do Estoque
conforme regras do Decreto-Lei n. 1.598/77.
24
b) Instrumento gerencial - Como instrumento gerencial, a Contabilidade

de Custos proporciona análise quantitativa e qualitativa. Quantitativa, na
comparação de valores, como, por exemplo, comparação no consumo de
matéria-prima entre vários meses, análise quantitativa de horas trabalhadas etc.
Qualitativa, na análise do crescimento da produção menor do que o crescimento
do consumo de MP, ou aumento da produção com a mesma quantidade de
horas trabalhadas, entre outros. Determina-se, assim, conhecer onde possa
haver desperdício de capital, pelo consumo excessivo, em relação à produção,
ou um aumento de gasto sem uma relação direta com benefícios para a empresa.
Identificam-se, também, os departamentos ou os produtos que proporcionam
lucros ou prejuízos pela análise da rentabilidade desses, por meio das receitas
geradas e dos consumos de recursos vinculados a esses departamentos e/ou
produtos.
Como você pode notar, as vantagens proporcionadas pela Contabilidade de

Custos são basicamente duas: custo unitário e análise gerencial. O custo unitário
é fácil de calcular com a planilha.
Quanto à análise, não existe uma fórmula pronta de análise de custos. Como será
estruturada a planilha, quais informações farão parte da planilha, que informações
dela serão extraídas, que importância será dada a ela no gerenciamento da
empresa? Observe que todos esses tópicos de análise dependerão dos gestores
das empresas. A necessidade da empresa, a sua necessidade como gestor
do custo, a sua cultura em relação ao assunto (custo) é que vai determinar a
estrutura da planilha e, principalmente, que tipo de análise será feita.
Saber utilizar a planilha de custos na comparação de valores talvez seja mais

importante do que as simples técnicas de análise de custos, presentes nos livros
didáticos.
A título de exemplo, deve ser considerado o consumo de MP em relação à

produção, acréscimo ou decréscimo do custo da MDO em relação à produção,
entre outros. Essas são informações que não se aprende na escola. São
informações que o contador de custos deve aprender no dia a dia.
25
Capítulo 1
Atividades de autoavaliação
Ao final de cada capítulo você será instigado a realizar atividades de
autoavaliação. O gabarito está disponível no final das atividades. Mas se esforce
para resolver as questões sem ajuda do gabarito, pois assim você estará
promovendo a sua aprendizagem.
1. Para um produto existir na realidade, quais são os fatores que concorrem para
que isso aconteça?
2. Em quais tipos de empresa pode-se aplicar a Contabilidade de Custos?
3. Por que não se aplica a Contabilidade de Custos nas empresas comerciais?
26
4. Qual o “Estoque” que existe nas empresas industriais e rurais e que não existe
nas empresas prestadoras de serviços?
5. Qual a diferença básica entre um Sistema de Custos e uma Contabilidade de

Custos?
6. Quais são os dois objetivos da Contabilidade de Custos?
7) Qual a principal desvantagem do Sistema de Custos? Explique a sua resposta.
27
8. Nos dias de hoje, com a popularização dos computadores, qual a principal
vantagem da Contabilidade de Custos?
9. Existe uma “fórmula” pronta e acabada de se fazer análise de custos?

Comente sua resposta.
10. Vamos supor que determinada empresa comercial, um supermercado, por

exemplo, convide você para implantar um Sistema de Custos. Como você aceitou
o desafio, pergunta-se: qual o seu objetivo com a implantação da “Contabilidade
de Custos” em uma empresa comercial?
28
Respostas e comentários das atividades de
autoavaliação
1. Os três fatores são: matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de
fabricação.
2. Empresas industriais, empresas rurais e empresas prestadoras de serviços.
3. Devido ao fato dos estoques já serem avaliados no momento da compra da

mercadoria.
4. Estoque de Produtos em Acabados. Nas empresas prestadoras de serviços

o estoque correspondente ao produto em processo, nas empresas industriais e
rurais, não existe.
5. Basicamente o que diferencia é a quantidade de informações gerada pela

empresa. Se for uma empresa de grande porte, provavelmente a quantidade de
informações será bem maior do que em uma empresa de pequeno porte. Essa
quantidade de informações é que vai definir se é Sistema de Custos ou uma
6. O primeiro objetivo é o cálculo do custo unitário e o segundo é servir para a

empresa fazer análise gerencial.
7. A principal desvantagem é quanto à burocracia. Já que o Sistema requer

uma grande quantidade de informações e essas devem ser coletadas dentro
da empresa, gerando com isso um trabalho maior e, consequentemente, mais
atividades no âmbito da empresa.
8. Análise gerencial, já que o cálculo do custo unitário se torna fácil pela utilização
dos computadores.
29
Capítulo 1
9. Não. A análise de custo vai depender da necessidade de informação de cada

empresa especificamente. As informações utilizadas no Sistema dependerão
dos gestores da empresa. A cultura e o discernimento dos gestores definirá se o
Sistema terá somente informação monetária ou também informações físicas, por
exemplo. Portanto, o tipo de Sistema de Custos é único para cada empresa.
10. A Contabilidade de Custos possui dois objetivos, determinar o custo unitário e

servir como instrumento gerencial. Como não existe a possibilidade de se calcular
o custo unitário nas empresas comerciais, o custo já está informado na nota
fiscal de compra da mercadoria, então, deve-se usar este conteúdo da Unidade
de Aprendizagem para se fazer análise gerencial. No caso do supermercado,
por exemplo, fazer o controle dos gastos dos departamentos de cereais,
perfumaria etc. Esse controle pode incluir a quantidade de produtos vendida
no período, número de funcionários, gastos com funcionários, área ocupada no
supermercado, entre outras informações que a empresa julgue importante.
30
Capítulo 2
Nomenclaturas básicas
aplicadas à Contabilidade de
Custos
Habilidades Discernir o que é gasto, custo, despesa e perda

para a Contabilidade de Custos.
Seções de estudo Seção 1: O que são gastos?
Seção 2: O que é custo?
Seção 3: O que é despesa?
Seção 4: O que são perdas?
31
Capítulo 2
Seção 1
O que são gastos?

Você sabe o que são gastos?
Gastos são sacrifícios financeiros desembolsados pela empresa para adquirir

bens ou serviços. Esses sacrifícios financeiros se caracterizam pela entrega ou
promessa de entrega de valores do Ativo (ou contabilizados diretamente no grupo
Despesa), normalmente dinheiro.
Como exemplos de bens temos dinheiro (caixa), estoques, máquinas,

terrenos etc. Como exemplos de direitos temos banco (dinheiro depositado
no banco), clientes (contas a receber), empréstimos a diretores etc.
O gasto somente se define quando há a transferência de propriedade do bem ou

serviço para a empresa, ou seja, no instante em que a empresa assume a dívida
ou no momento da redução do valor do Ativo (ou considerado imediatamente
como despesas), entregue como pagamento. Esse conceito de gasto é bastante
amplo e está próximo do linguajar que se usa no dia a dia.
Em uma empresa, muito dos valores que são desembolsados do caixa (ou do
banco) da empresa são gastos, mas alguns valores não o são.
Portanto, quando a empresa sacrifica algum valor do Ativo para adquirir outro
Ativo, há o gasto. O mesmo acontece quando a empresa sacrifica algum valor do
Ativo para adquirir uma despesa (pagamento de água, por exemplo).
Veja alguns exemplos de gasto:
Quando a empresa compra matéria-prima está incorrendo em gasto, pois

trocou um Ativo, dinheiro, por outro Ativo, matéria-prima. A empresa
também está incorrendo em gasto quando paga a folha de pagamento,
pois está efetuando uma troca de Ativos, nesse caso dinheiro, por serviço
de seus funcionários. Compra de máquinas e outros imobilizados também
são gastos, já que há uma troca de Ativos.
Outro exemplo é o pagamento de despesas. Nesse caso, a empresa está

trocando um Ativo, dinheiro, por um bem de consumo (gasolina do carro
do presidente da empresa, por exemplo).
32
Perceba que os gastos podem ser alocados ao Ativo ou lançados

diretamente na Despesa. Como exemplo de Ativo podemos citar a compra
de matéria-prima, compra de imobilizado, entre outros. Quanto à despesa,
podemos citar a compra de material de expediente, pagamento de
funcionários administrativos, entre outros.
Mas observe que todo gasto, direta ou indiretamente, tornar-se-á despesa,

pois todo Ativo será despesa cedo ou tarde. Um exemplo é o gasto com
imobilizado, que se tornará despesa com a depreciação deste (já que a
depreciação será contabilizada futuramente no grupo Despesa). Quanto ao
gasto com despesa, dispensa maiores comentários, pois, por natureza, já
é despesa.
Entretanto, há vários exemplos de desembolso do caixa que não são gastos.

Nesse caso, temos os valores que a empresa desembolsa da conta Caixa ou da
conta Banco e que não serão lançados futuramente no grupo Despesa.
Acompanhe dois exemplos de desembolso que não são gastos.
Amortização de empréstimos - Nesse caso, há a saída de dinheiro do

caixa, mas não há a aquisição de bem ou de um direito. Veja que não há
aumento do Ativo e nem aumento da Despesa. Há somente o pagamento
do empréstimo. Perceba que a amortização do empréstimo não é gasto,
mas o juro pago pelo empréstimo é gasto, já que o juro é o sacrifício em
que a empresa incorre para utilizar o dinheiro do banco (neste caso, o juro
do empréstimo será contabilizado no grupo Despesa e a amortização do
empréstimo, por sua vez, não será).
Empréstimo a diretores - Com esse mesmo raciocínio, também

podemos dizer que o empréstimo a diretores não é gasto, pois a empresa
não está entregando dinheiro em troca de um bem ou serviço. Em um
futuro próximo, os diretores devolverão o empréstimo e a empresa não
arcará, então, com nenhuma despesa.
Veja que todo “gasto” é uma despesa, direta ou indiretamente. Diretamente

quando os valores são lançados imediatamente no grupo Despesa; e
indiretamente quando os valores do gasto transitam primeiramente pelo grupo
Ativo e depois são lançados no grupo Despesa.
33
Capítulo 2
Seção 2
O que é custo?
Você sabe o que é custo?
Custo é o consumo de recursos no processo produtivo. É o gasto em que a

empresa incorre para fabricar um produto ou prestar um serviço. Perceba que
custo ocorre somente no processo de produção (na fábrica).
O seguinte trocadilho expressa uma grande verdade!
Todo custo é um gasto, mas nem todo gasto é um custo.
Então, observe que os custos são somente o consumo de matéria-prima (MP), o

gasto com mão de obra dos funcionários da fábrica (MOD) e os demais gastos
(CIFs) que ocorrem no processo de transformação da matéria-prima em produtos,
nas indústrias e empresas rurais, e os valores nos quais as prestadoras de
serviços incorrem para prestar o serviço.
Os demais gastos da empresa não são considerados custos, e sim despesas

administrativas, de vendas ou financeiras. Para os objetivos desse trabalho,
definiremos essas três despesas, citadas anteriormente, como despesas
acessórias.
De acordo com a Lei das Sociedades Anônimas (n. 6.404/76), a Demonstração

do Resultado do Exercício deve discriminar o que são Custos dos Produtos
Vendidos (CPV) das despesas operacionais do exercício.
No CPV, vão os gastos de fabricação dos produtos e que já foram vendidos,

e nas Despesas Operacionais, os gastos com a manutenção da estrutura
burocrática da empresa. A estrutura burocrática é representada pelos
departamentos de Contabilidade, Contabilidade de Custos, Diretoria, Financeiro,
Administração, Vendas, Marketing, Assessorias (jurídica, entre outras), entre
outros exemplos.
Uma particularidade importante entre os custos e as despesas é que os custos,

necessariamente, são contabilizados primeiramente nos estoques, ou seja, todo
valor gasto, e que seja custo, deve ser lançado na conta Produto em Processo e
depois na conta Produtos Acabados.
Já as despesas devem ser contabilizadas (lançadas) diretamente na conta

Despesas Operacionais (Despesas Administrativas, Despesas com Vendas e
Despesas Financeiras).
34
Essa segregação, separação, justifica-se pelo fato de o gasto com a produção ser
com o produto, e o produto, por sua vez, necessariamente deve estar estocado,
ao menos durante o processo de fabricação. Se a empresa fabrica e, em seguida,
vende-o ele deve ser contabilizado na conta Produto em Processo, para quando
terminar a produção ser transferido para a conta Produto Acabado. Quando
ocorre a venda, custo é transferido para o resultado do exercício, para a conta
Custo do Produto Vendido.
Esta sistemática também se aplica às empresas rurais e às prestadoras de

serviço.
Como existem duas classificações distintas nas empresas rurais, agricultura e

pecuária, você deve prestar atenção na especificação da empresa para definir o
que seja “custo” e como alocá-lo aos estoques.
As empresas agrícolas também possuem uma classificação específica, cultura

permanente e cultura temporária.
•• Na cultura permanente, primeiro, há a plantação dos pomares.

Então, todos os gastos na formação desses pomares devem ser
contabilizados no Ativo Imobilizado da empresa, para posterior
exaustão da plantação. E essa exaustão é contabilizada (lançada)
na conta Produtos em Processo, ou outra nomenclatura de conta
que informe efetivamente a colheita daquela cultura. Após a colheita,
o valor da conta é transferido para Produtos Colhidos, ou outra
nomenclatura de conta que informe efetivamente qual cultura foi
colhida e que será estocada.
•• Na cultura temporária, os materiais (sementes, adubos, defensivos
agrícolas etc.) são transferidos da conta Insumos Agrícolas
(matéria-prima, na indústria) para a conta Plantação em Andamento
– plantação de milho, plantação de feijão etc. (produto em processo,
na indústria). Após a colheita, esses valores são transferidos para a
conta que represente a cultura colhida – Estoque de Milho, Estoque
de Feijão (trata-se da conta Produtos Acabados, na indústria).
E nas empresas prestadoras de serviço, o “estoque de produtos em processo”, da
indústria, recebe o nome de Serviço sendo Executado ou Serviço em Andamento.
Nessa conta serão lançados (contabilizados) todos os gastos nos quais a empresa
incorre para prestar o serviço, como, por exemplo, matéria-prima (nas empresas
de serviços, a matéria-prima geralmente é irrelevante, mas existe – por exemplo:
papel, tinta de impressão, caneta, entre outros), a mão de obra gasta para executar o
serviço (geralmente o valor mais preponderante dos gastos, nesse tipo de empresa) e
os demais custos indiretos suportados pela empresa para prestar o serviço.
35
Capítulo 2
Um detalhe importante nas empresas prestadoras de serviços é que não existe

a conta contábil Serviços Acabados (conta Produtos Acabados, na indústria),
já que na realidade humana não podemos conceber o “estoque de um produto
intangível”.
Como você pode visualizar na figura seguinte, todos os gastos em que a

empresa incorrer no prédio da fábrica são custo e o gasto no prédio da
administração é despesa.
Figura 2.1 - Distinção entre o prédio da fábrica e o prédio da administração
Prédio da Fábrica Prédio da Administração
Custo Despesa Operacional
A partir desse momento, fique atento à palavra custo, pois toda vez que você a ler
ela terá essa conotação, ou seja, gasto no processo produtivo. Mas mais importante
do que utilizar a palavra “custo” nesta Unidade de Aprendizagem, é você utilizar essa
palavra em todos os assuntos relacionados à profissão de contador.
A conta sintética Estoque está subdividida em três contas analíticas.
•• Matéria-prima;
•• Produtos em Processo;
•• Produtos Acabados.
Perceba que somente podemos usar a denominação “custo” em duas contas:
Produtos em Processo e Produtos Acabados.
36
Não podemos usar a palavra “custo” no Estoque de Matéria-prima, pois o custo

é a soma de MP, mais a MOD e os CIFs. No Estoque de Matéria-prima não existe
essa soma, e sim somente nos Estoques de Produtos em Processo e Produtos
Acabados. Então, a palavra “custo” se confunde com aqueles dois Estoques e
não com o Estoque de Matéria-prima.
Seção 3
O que é despesa?
Você conhece a definição de despesa?
Em Contabilidade, define-se despesa como a contrapartida da receita.
Então, para a empresa auferir, obter, uma receita deve incorrer em despesa. Se
a empresa vender um produto, ela vai conseguir uma receita (vai receber um
dinheiro ou direito), e a principal despesa vinculada a essa receita é o Custo do
Produto Vendido (ou o Custo do Serviço Prestado ou, ainda, o Custo do Produto
Rural Vendido).
Aqui você pode ter ficado em dúvida. Poderia estar se perguntando: se o Custo
do Produto Vendido é uma despesa, e o “custo” somente existe no processo de
produção, como essa nomenclatura pode estar sendo utilizada como despesa?
Observe que estamos usando essa terminologia, Custo do Produto Vendido, por
imposição da Lei das Sociedades Anônimas, a qual determina que essa conta
contábil receba tal denominação. E como essa é a Lei que nomeia as contas
contábeis no Brasil (ao menos as principais contas), somos forçados a segui-la.
Entretanto, segundo a definição de despesa, essa conta deveria denominar-se

Despesa do Produto Vendido, seguindo a lógica de existir custos somente nos
estoques. Quando o produto é baixado pela venda, aquele custo de produção
perde a condição de “custo” e passa a ser uma despesa com o produto vendido.
Como a Lei é soberana, iremos nos referir a essa conta como Custo do Produto
Vendido, entretanto, sabendo que a denominação correta (teoricamente falando)
deveria ser “Despesa do Produto Vendido”.
A par dessa explicação, a peça contábil que informa as receitas e as despesas do

exercício é a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). E, na DRE, existem
duas despesas vinculadas às receitas: uma principal e outra a que podemos nos
referir como acessória.
37
Capítulo 2
A despesa principal é o próprio Custo do Produto Vendido, pois é o valor

relacionado diretamente com a receita. Se uma empresa vende um produto, o
gasto principal com aquela venda é o valor que a empresa desembolsou para
fabricá-lo, ou comprá-lo, no caso de uma empresa comercial. Então, essa é a
principal despesa na venda do produto.
E as despesas acessórias são as Despesas Operacionais em que a empresa

incorre para ter condições de vender o seu produto, as quais não estão
relacionadas diretamente com o produto, mas indiretamente.
Vejamos um exemplo.
O salário da secretária do presidente da empresa não mantém uma

relação direta com a venda de um produto em particular. Mas o trabalho
da secretária contribui para que o produto seja fabricado, em um primeiro
momento, e vendido, em um segundo momento. Isto pode ser justificado
se você imaginar o presidente da empresa sem uma pessoa que o auxilie.
Primeiramente, toda empresa deve ter uma pessoa que a comande, e,
depois, se essa pessoa é muito atarefada, o acúmulo de tarefas dificulta o
discernimento do gestor. Se ele não possuir tempo para gerir a empresa
da melhor forma possível, provavelmente essa empresa não cumprirá seus
objetivos, quais sejam, produzir e vender produtos.
Percebe-se, então, que todos os gastos operacionais que não estão

vinculados diretamente com o produto contribuem para o esforço de
produção e venda, por isto são considerados Despesas Operacionais.
Aqui estão incluídos os salários administrativos, o consumo de água da
administração, a depreciação dos computadores e mobiliários da parte
administrativa da empresa, a depreciação dos automóveis da diretoria,
todos os gastos com o departamento de vendas, todos os juros pagos
pela empresa, entre outros.
Um detalhe importante que você deve perceber é que toda receita possui uma
despesa vinculada, do contrário não seria receita – veja bem, sem exceção.
Algumas pessoas citam exemplos de receita sem despesa, notadamente juro da
poupança, por exemplo, e doação.
Quanto ao juro da poupança, este não é receita, mas sim o lucro da aplicação.
Se compararmos os lançamentos da compra e venda de uma mercadoria
com a aplicação financeira na caderneta de poupança, veremos que os dois
lançamentos são equivalentes.
38
Seção 4
O que são perdas?

São os valores que desaparecem durante o processo produtivo e para os quais
não há maneiras de recuperação. São os recursos consumidos na empresa, sem
que haja uma contrapartida de receita.
Normalmente, o termo “perda” está relacionado com o processo produtivo, mas

pode-se usar esse conceito também com relação às despesas operacionais.
Assim, pode haver perda na atividade burocrática da empresa, como, por
exemplo, perda de material no Departamento de Contabilidade, entre outras.
No processo produtivo, as empresas incorrem em dois tipos de perdas: as

normais e as anormais.
4.1 Perdas normais

As perdas normais são os gastos previsíveis que a empresa suporta e que
não irão proporcionar nenhuma receita. Essas perdas podem ocorrer com os
materiais, com a mão de obra e com os custos indiretos de produção.
4.1.1 Perdas com materiais

São os materiais consumidos de forma normal e involuntária pela empresa,
sem que a empresa vá receber alguma receita. A título de exemplo, podemos
citar as aparas de papel, em uma gráfica. Elas são consideradas perdas, pois a
empresa está tendo um gasto que não irá recuperar. O custo dessas aparas será
incorporado ao custo do produto, mas se a empresa pudesse eliminá-las, o custo
seria menor para fabricar o produto. Portanto, neste caso, as aparas são uma
perda para a empresa.
Sabemos que a receita do produto vai contemplar essa perda, mas, se a empresa
pudesse eliminá-la, então, poderia reduzir o valor da venda e, com isto, aumentar
a quantidade vendida. Ademais, a empresa não pode vender “perdas”, ela deve
vender um produto que tenha o menor custo possível.
Outros exemplos de perdas com materiais são: evaporação dos produtos voláteis,
perda com estoques perecíveis (alimentos, por exemplo), entre outros.
39
Capítulo 2
4.1.2 Perdas com mão de obra

São os tempos não-produtivos dos empregados, pelos quais a empresa
remunera a hora trabalhada, embora eles não produzam. Como exemplo,
podemos citar o tempo despendido para lanches, as faltas justificadas, as férias,
o descanso semanal remunerado (DSR), as paradas de manutenção da fábrica,
os feriados etc. Aqui somente é considerada perda se a empresa remunerar a
hora trabalhada. No caso do tempo de almoço, esse não é considerado perda,
pois, geralmente, a empresa não remunera esse tempo.
4.1.3 Perdas com custos indiretos de fabricação

São os gastos involuntários e previsíveis que a empresa tem com esses valores.
Os exemplos podem ser os mais variados possíveis, desde que a perda seja
previsível e que o valor seja classificado como custos indiretos de fabricação.
Para exemplificar, podemos citar as perdas com materiais indiretos, entre outros.
As perdas normais possuem duas características bem definidas: são previsíveis

e contabilizadas no estoque.
São previsíveis à medida que a gerência da fábrica consegue fazer uma

estimativa antecipada da ocorrência daqueles gastos. Por exemplo, a perda com
produtos voláteis pode ser estimada levando-se em consideração o volume de
materiais. As faltas justificadas podem ser previstas em função do histórico de
faltas dos funcionários nos anos anteriores.
Como são previsíveis e normais no processo produtivo, e a empresa não

possui maneiras de eliminá-las, seus valores são contabilizados nos estoques,
juntamente com os produtos fabricados, que deram origem àquelas perdas.
Somente irão para as contas de resultados com a venda do produto, junto com o
Custo do Produto Vendido.
4.2 Perdas anormais

Perdas anormais são os gastos não previsíveis incorridos pela empresa.
Enquanto as perdas normais possuem uma relação direta com a atividade normal
da empresa (produção de produtos e atividades burocráticas – contabilidade,
administração, vendas, financeiro, marketing etc.), as perdas anormais se
relacionam com qualquer aspecto da empresa, tanto pode ser perda do estoque
como do imobilizado. Para um melhor entendimento, podemos citar os gastos
causados por enchente, incêndio, furto, greve, entre outros exemplos.
40
Então, o gasto com incêndio nos estoques causa uma perda anormal, assim
como o gasto com o incêndio em uma máquina que fabrica os produtos. Ambos
os gastos são perdas anormais, pois a empresa não poderia prever essa perda.
Os valores relacionados com as perdas anormais são contabilizados diretamente

nas contas de resultados, não transitando pelos estoques de Produtos em
Processo e Produtos Acabados. São consideradas perdas, no grupo, as
Despesas.
Essas perdas devem ser lançadas como:
● Estoque: crédito de estoque e débito de perdas do exercício

(normalmente, a última conta do grupo despesas operacionais).
● Imobilizado: crédito Imobilizado e débito de despesas não operacionais.
No grupo despesas não operacionais somente são contabilizados os valores da

baixa extraordinária do permanente. A título de exemplo, podemos citar, entre
outros: venda do imobilizado, roubo do imobilizado, baixa por ser inservível e
danificação.
A baixa ordinária do permanente somente acontece pela depreciação, exaustão e

amortização, ou seja, pela depleção.
41
Capítulo 2
1. Defina, com as suas palavras, o que são gastos.
2. Dos itens abaixo, indique quais são gastos (G) e quais não são (N):
( ) Compra de materiais indiretos.
( ) Empréstimos a funcionários.
( ) Pagamento do seguro.
( ) Compra de uma máquina para a produção.
( ) Pagamento para a empresa de vigilância da fábrica.
3. Explique, sucintamente, o que é custo.
42
4. Indique em quais contas contábeis devem ser lançados, originalmente, os

seguintes valores: gastos no processo produtivo e gastos com a manutenção
burocrática da empresa.
5. Responda: na contabilização dos custos, esses, necessariamente, devem ser

lançados (contabilizados) primeiramente em qual conta contábil? E as despesas,
em quais contas devem ser lançadas (contabilizadas)?
6. Na contabilidade agrícola e na contabilidade de empresas de criação de

animais, o valor da cultura permanente e o valor dos animais reprodutores são
transferidos do imobilizado para o “estoque de produtos em processo” por meio
de que “figura” contábil?
43
Capítulo 2
7. Explique o que é despesa, resumidamente.
8. Cite um exemplo de despesa relacionada diretamente com o produto e uma

despesa que não mantém relação direta com o produto.
9. Com poucas palavras, explique o que são perdas no processo produtivo.
10. O que devemos considerar para distinguir as perdas normais das perdas
anormais?
44

autoavaliação
1. Gastos são os valores consumidos pela empresa. Podendo ser os gastos
Ativados, quando há a transferência de algum bem ou serviço para a empresa ou
quando a empresa incorre em despesa para a sua manutenção.
2.
a. (G) Compra de materiais indiretos

b. (N) Empréstimos a funcionários
c. (G) Pagamento do seguro
d. (G) Compra de uma máquina para a produção
e. (G) Pagamento para a empresa de vigilância da fábrica
3. Custos são os gastos no processo produtivo.
4. Os gastos no processo produtivo devem ser lançados nas contas de Produtos

em Processo e Produtos Acabados e os gastos com a manutenção burocrática
da empresa nas contas de Despesas Operacionais.
5. Na conta Produtos em Processo e as despesas nas contas de Despesas

Administrativas, Despesas de Vendas e Despesas Financeiras.
6. Exaustão (alguns autores citam a palavra “depreciação” para a perda de valor

desses tipos de exemplos. Mas se verificarmos o dicionário, veremos que o
correto é exaustão).
7. Despesa é a contrapartida da receita.
8. Relacionada com o produto temos, no caso de uma empresa de serviço, o

Custo do Serviço Prestado e não relacionada com o produto a depreciação do
computador do Contador de custo.
9. São os valores gastos os quais a empresa não tem como recuperar.
10. A previsibilidade da perda. Se for previsível será considerada perda normal, se

não for previsível é perda anormal.
45
Capítulo 3
Elementos de Custos
Habilidades Conceituar os elementos que compõem o custo do

produto ou serviço.
Descrever o que é matéria-prima, mão de obra e

custos indiretos de fabricação.
Seções de estudo Seção 1: O que é material direto ou matéria-prima?
Seção 2: O que é mão de obra (direta e indireta)?
Seção 3: O que são Custos Indiretos de Fabricação

(CIFs)?
47
Capítulo 3
Seção 1
O que é material direto ou matéria-prima?

Você sabe o que é matéria-prima?
Matéria-prima são os materiais alocados diretamente aos produtos (ou serviços),

sem haver dúvidas nessa alocação. São os componentes adquiridos prontos, os
produtos in natura, as embalagens e outros componentes que a empresa agrega
ao produto fabricado.
Veja um exemplo:
Podemos imaginar a fabricação de uma mesa. Para esse produto existir,

a empresa precisa de madeira, cola, prego, tinta, entre outros materiais
que vai utilizar para a fabricação da mesa. Perceba, então, que todos os
materiais que a empresa gasta, que estão contidos na mesa e que podem
ser identificados diretamente com o produto, são matérias-primas.
Aqui podem ocorrer exemplos de matéria-prima que não estejam contidos no

produto final, mas que concorrem para o processo de fabricação. Um exemplo
típico dessa situação é o gás combustível que a empresa utiliza para fabricar um
produto. Esse material, apesar de não fazer parte do produto final, já que serviu
para aquecer uma caldeira, por exemplo, é considerado matéria-prima, pois é um
material diretamente identificado com a produção do produto.
Agora, se esse gás combustível servir para a fabricação concomitante de dois

produtos distintos, podemos dizer que é material indireto, portanto, não é mais
matéria-prima, e sim custo indireto de fabricação. Isso se justifica por não
existir uma relação direta entre o gasto com o material e o produto fabricado.
A situação acima descrita pode ser percebida pelo tempo que os produtos
levam para ficarem prontos. Se um produto é mais demorado do que outro
para ser terminado, então, não se sabe quanto de gás combustível é utilizado
efetivamente por um ou por outro no processo de fabricação. Nesse caso, como
não se conhece a quantidade de material consumido efetivamente por produto,
individualmente, considera-se o material como custo indireto.
Um detalhe importante é que se nem todos os materiais são matéria-prima,

temos que identificar a empresa que estamos analisando para saber se o
material que está sendo alocado à produção é matéria-prima, ou não. Isso quer
dizer que a matéria-prima de uma empresa pode não ser a de outra. Tal fato
48
pode ser exemplificado com as folhas de papel. Em uma gráfica, as folhas são
consideradas materiais diretos, já que fazem parte do produto da empresa. Em
uma oficina mecânica, as mesmas folhas são consideradas custos indiretos, pois
servem para fazer anotações gerais da parte produtiva. Perceba que devemos
conhecer o processo produtivo da empresa para definirmos se o material
será contabilizado como MP ou custos indiretos.
Então, para ser considerado matéria-prima, o gasto deve ser identificado com
o produto e manter uma relação direta de consumo do material e a quantidade
produzida, não necessitando de arbitramento para ser alocado ao produto.
1.1 Composição do valor da matéria-prima

O valor da matéria-prima no Estoque deve levar em consideração todos os
gastos incorridos para colocar o Ativo em condições de realização, ou em
condições de venda. Falando de outra forma, todos os gastos suportados pela
empresa para utilizar normalmente o ativo incorporam o valor desse mesmo
Ativo. Assim, no Estoque de matéria-prima devemos contabilizar, primeiramente,
o próprio valor dela, depois o gasto com frete (se houver), também o gasto com
seguro de transporte (se houver), o valor pago pela sua armazenagem antes de
chegar à fábrica (se houver) e os impostos de importação dessa matéria (junto
com as despesas alfandegárias, se houver), entre outros valores desembolsados
para colocá-la em condições de uso.
Você deve perceber aqui que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

de Serviços (ICMS), e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não são
contabilizados no Estoque de Matéria-prima, pois são impostos recuperáveis.
Muitas empresas contabilizam o frete, o seguro e as despesas

alfandegárias (entre outros gastos) diretamente no grupo Despesa, para
diminuir o lucro e pagar menos Imposto de Renda. Perceba que essa
atitude não está de acordo com o princípio contábil do custo como base
de valor.
Por outro lado, como falamos de estoque, é oportuno comentar a valorização

do Imobilizado, já que esse possui as mesmas características do Estoque de
Matéria-prima quanto à valoração. E, como utilizaremos o Imobilizado no “custo”,
por meio da depreciação, vamos aproveitar o momento e comentar sobre esse
tema. Assim, repetindo a argumentação sobre o Estoque de MP: todos os gastos
para colocar o Imobilizado em condições de uso devem incorporar o valor desse.
49
Capítulo 3
Portanto, além do próprio valor de compra, devemos contabilizar também no

Imobilizado o frete, o seguro, a armazenagem, os equipamentos e as ferramentas
para sua instalação, a mão de obra de instalação, a matéria-prima utilizada para
testar a máquina até a produção, entre outros valores gastos para colocar o
Imobilizado em condições de operação.
1.2 Desconto financeiro na compra de matéria-prima

Os descontos financeiros recebidos pela empresa na antecipação de pagamentos
da matéria-prima não integram o custo do produto. São tratados como receita
financeira no resultado do exercício. A título de exemplo, podemos utilizar a
seguinte situação:
Considere a compra de MP, a prazo, por R$ 1.000,00, com pagamento

em 30 dias. A empresa pagou o valor com 10 dias de antecedência, com
desconto financeiro de R$ 100,00. Com essas informações, pede-se o
lançamento.
Lançamento na compra Lançamento no pagamento
D – Estoque – MP 1.000,00 D – Fornecedores 1.000,00
C – Fornecedores 1.000,00 C – Caixa ou bancos 900,00
C – Receitas financeiras 100,00
Perceba que o valor recebido no Desconto Financeiro não altera o valor do

Estoque de matéria-prima, e é contabilizado como Receita Financeira.
1.3 Descontos comerciais e abatimentos (na compra de

matéria-prima)
Os descontos comerciais e batimentos integram o custo do produto na compra
da matéria-prima.
Não confunda desconto comercial e abatimento na compra de MP com desconto

comercial na venda de produtos. O desconto comercial e abatimento alteram o
valor do Estoque de MP. Já o desconto na venda de mercadoria é uma dedução
da receita, portanto, débito de Receita.
50
1.4 Descontos comerciais

Os descontos comerciais são os descontos negociados na compra da MP e
estão destacados na própria nota fiscal. Por exemplo, quando vamos a uma loja
comprar uma roupa e falamos para o vendedor que, na outra loja, encontramos
a mesma peça por um preço menor, o vendedor, então, resolve nos dar um
desconto, se levarmos a peça. Nisso, o vendedor emitirá a nota fiscal pelo
valor de venda menos o desconto comercial; encontrando o valor líquido de
venda. A priori, não há lançamentos na contabilidade. Somente “a priori”, pois
se quisermos fazê-lo não existe problema algum, pois não é uma rotina na
contabilidade a contabilização dos descontos comerciais.
1.5 Abatimentos
Os abatimentos são negociados posteriormente à emissão da nota fiscal por
motivo de avarias, qualidade do produto, atrasos, especificações não cumpridas,
entre outros motivos. Aqui, a ideia do abatimento é a seguinte: quando se compra
uma matéria-prima tem-se presente que a entrega será de acordo com o contrato
de compra e venda. Se a ela for entregue fora das especificações do contrato,
podemos recusar o seu recebimento. Agora, se a MP não está de acordo com
o contrato e o vendedor resolver conceder um “desconto” ao comprador para
este ficar com o produto, o “desconto” recebe a denominação de abatimento.
Entretanto, somente há abatimento na venda com a entrega posterior, pois se
houver a entrega da MP no ato da compra, o comprador analisará o “produto” no
momento de recebê-lo e, então, não poderá alegar problemas com a MP.
O contrato de compra e venda de bens imóveis é um instrumento em que o

vendedor se compromete a transferir ao comprador o domínio do referido bem mediante
remuneração, denominada de preço. A transferência da titularidade do imóvel ocorre
com a Escritura Pública, a qual deverá ser registrada junto ao Cartório de Registro de
Imóveis, para validade em face de terceiros (publicidade do ato). Já no que concerne á
compra e venda de bem móvel, em regra, é transmitida pela tradição (entrega do bem
mediante pagamento “à vista ou a prazo”). Observa-se, que, com a Lei n. 5.474/68 (Lei
das Duplicatas), tornou-se obrigatória a emissão das faturas nas vendas a prazo.
A partir desse momento e até buscando simplificação e uniformização de

procedimentos, várias empresas adotaram a emissão de faturas para todas as suas
operações (vendas e prestações de serviços), com a inclusão no mesmo documento da
“nota fiscal”. Surge, dessa forma, a figura da “Nota Fiscal/Fatura”. Sendo a nota fiscal o
documento tributário utilizado para arrecadação dos tributos incidentes, a espécie e o
documento “fatura” nada mais são do que a nota descritiva das mercadorias vendidas
com indicação da qualidade, quantidade, peso ou medida e do preço (contribuição do
professor Hercílio Emerich Lentz).
51
Capítulo 3
Veja esse exemplo de abatimento:
Considere a aquisição de 500 peças, para entrega posterior, por R$ 750,00.

Posteriormente, verificou-se atraso na entrega e o fornecedor resolveu conceder um
abatimento de R$ 50,00 no pagamento. Com esses dados, pede-se o lançamento.
Lançamento na compra Lançamento na entrega Lançamento no pagamento
D - Estoque – MP 750,00 D - Fornecedor 50,00 D - Fornecedor 700,00
C - Fornecedor 750,00 C - Estoque – MP 50,00 C - Caixa/Banco 700,00
Para finalizar esse tópico, faça o lançamento (somente por meio de débito e
crédito) de um exemplo de Desconto Comercial, já que tal procedimento não foi
demonstrado acima.
1.6 Avaliação do estoque

A avaliação do estoque é um dos tópicos mais importantes dos materiais, pois,
dependendo do critério de avaliação utilizado, afetará o resultado da empresa.
Apesar de ser um dos tópicos mais importantes, não nos alongaremos muito
nesse item, faremos somente algumas observações passageiras.
As empresas podem adotar duas técnicas de se avaliar o controle de estoque:

Inventário Periódico ou Inventário Permanente. Sendo o primeiro o sistema
mais comum naquelas de pequeno porte.
1.6.1 Inventário Periódico

O Inventário Periódico é caracterizado pela utilização da fórmula: custo = Ei +
compras – Ef, Então, o Custo da MP (CMP) é calculado pela seguinte expressão: =
EiMP + Compras de MP – EfMP. Há poucos anos, essa era a técnica mais utilizada
nas empresas (tanto industriais quanto comerciais) para se calcular o custo da
matéria-prima. Atualmente, com o uso dos sistemas informatizados (computador e
programas), esta técnica deixou de ser utilizada na maioria das empresas.
A expressão “fechado para balanço” nada mais é do que fechar a fábrica (ou
loja) para contar os Estoques, tanto de matéria-prima como de Produtos em
Processo e também os Produtos Acabados (ou de Mercadoria, nas lojas).
Por outro lado, essa técnica não é considerada científica, pois o estoque final
deve ser contado pessoalmente, não por meio da técnica contábil.
52
1.6.2 Inventário Permanente

O que caracteriza este tipo de inventário é a divisão dele em quatro tipos distintos,
ou seja: Preço Específico, Preço Médio, Primeiro que Entra Primeiro que Sai
(PEPS) e Último que Entra Primeiro que Sai (UEPS).
a. Preço Específico – dos quatros tipos, talvez desse você ainda

não tenha ouvido falar. Geralmente, os autores não o mencionam,
justamente por ser muito simples a sua definição, ou mesmo: trata-
se do controle e a avaliação do estoque de um único produto. Veja
alguns exemplos: construção de um navio, construção de um prédio,
móveis por encomenda, todos os serviços etc. No cotidiano das
empresas, essa técnica quase não é comentada (mas é bastante
utilizada, principalmente nas empresas que fabricam sob encomenda).
As situações mais comentadas dessa técnica ocorrem nos concursos
públicos (geralmente, dispostas em famosas “pegadinhas”).
b. Preço Médio – o custo da MP é encontrado dividindo-se o saldo,
em valores monetários, pelo saldo em valores físicos, em todas as
entradas de produtos.
c. PEPS – refere-se ao conhecimento do custo à saída do primeiro
produto que entra no estoque. Por consequência, o custo dos
produtos terá como base os primeiros produtos a entrarem no
estoque.
d. UEPS – significa o conhecimento do custo à saída do último produto
que entrou no estoque. Por consequência, a base do custo será
sempre em relação aos últimos produtos que entraram no estoque.
1.7 Contabilização da Matéria-prima

O consumo de matéria-prima deve ser contabilizado, a débito, necessariamente
na conta estoque de produtos em processo; pois é um dos três elementos de
custos (o primeiro) que irá compor o futuro produto. Quanto à conta credora,
dependerá de como a empresa está utilizando a entrada de matéria-prima no
processo produtivo. Então, a empresa pode compra-la no momento da produção
– assim, a conta credora será Caixa ou Banco se for compra à vista, ou conta
Fornecedores se for a prazo. Pode também comprar MP antecipadamente (débito
de Estoque de matéria-prima e crédito de Caixa, Banco ou Fornecedores), nesse
caso, a conta credora será Estoque de matéria-prima.
Mas os sócios da empresa também podem integralizar Capital com MP. Nesse
caso, o débito será ou Estoque de matéria-prima ou Estoque de produtos em
processo (dependendo para onde foi a MP – se para o Estoque de MP ou
diretamente para a produção) e crédito na conta Capital Social.
53
Capítulo 3
Visualizando-se os lançamentos para efeitos didáticos, temos, para a maioria dos

casos práticos:
Compra de matéria-prima
D – Estoque de matéria-prima
C – Caixa, Banco, Fornecedores ou Capital Social
Histórico do lançamento e valor monetário
Apropriação (consumo) da matéria-prima
D – Estoque de produtos em processo
C – Estoque de matéria-prima
1.8 Sucatas
Podendo ser as As sucatas são sobras de produção que eventualmente
anormais também, são comercializadas, vale dizer, são as perdas normais
desde que oriundas de produção que a empresa consegue vender. Não existe
do estoque e não do
Imobilizado.
mercado estável para a sua comercialização. Os custos
de produção são agregados aos produtos e, portanto,
não existe “Estoque de Sucata”. A Receita de Sucata
é lançada (contabilizada) no resultado do exercício, na conta contábil Outras
Receitas Operacionais (última conta do grupo Despesas Operacionais). A título de
exemplo, podemos citar a serragem, em uma serraria; aparas de papel, em uma
gráfica; entre outros.
1.9 Subprodutos
Os subprodutos são sobras de produção eventualmente comercializados. Ao
contrário da sucata, existem mercado e preço estável para o subproduto.
Contabilmente, os custos do subproduto são redutores dos produtos principais,
tomando como base o seu valor de mercado. Portanto, existe o Estoque de
Subproduto. Então, o valor desse Estoque é calculado com base no valor de
mercado, e não com base em cálculos da Contabilidade de Custos.
Assim, na fabricação de um produto principal e de um subproduto, primeiro

devemos conhecer o valor de mercado do subproduto, para avaliá-lo. Após essa
avaliação, devemos diminuir, do custo total da produção, o custo do subproduto.
54
Então, o custo do produto principal será o custo total da produção menos o custo
do subproduto (repetindo: o custo do subproduto é avaliado pelo mercado). Em
outras palavras, ficaria assim: o custo do subproduto (avaliado pelo mercado)
mais o do produto principal são iguais ao do total de produção.
Uma característica importante do subproduto é que esse, necessariamente, deve

agregar um custo a mais, ao contrário da sucata, que é vendida nas condições
que surgem na fábrica. Igualmente à sucata, os valores do subproduto são
contabilizados no grupo Despesa, conta Outras Receitas Operacionais (se receita)
e Outras Despesas Operacionais (se for o custo do subproduto vendido ou outro
gasto para se vender o subproduto) – últimas contas desse Grupo.
A título de exemplo, podemos citar: serragem embalada; estopa (tanto de pano

como fios); bloquinhos de rascunho (a partir das aparas de papel); entre outros.
Veja o esquema seguinte que dispõe algumas características distintas dos

subprodutos e das sucatas.
Quadro 3.1 – Esquema comparativo dos subprodutos e das sucatas
Subproduto Sucata
Possui um valor agregado a mais Não possui nenhum valor agregado a mais
Possui estoque Não possui estoque
Custo do estoque: valor de mercado Não possui estoque
São redutores dos produtos principais Não possui estoque
O lançamento do subproduto tem que ser concomitante ao lançamento do

produto principal, para não distorcer os valores do estoque do produto principal.
Visualize o lançamento do subproduto, na sequência, em função de um exemplo.
Exemplo
Determinada empresa gastou R$ 10.000,00 para fabricar 5.000 kg de um

produto principal qualquer. Após a produção, surgiram também 100 kg de
um subproduto. Esse subproduto é avaliado no mercado em R$ 200,00
(preço de venda atual e total). Alguns dias depois, a empresa vendeu todo
o subproduto por R$ 240,00. Com essas informações, vamos fazer os
lançamentos dos fatos contábeis.
55
Capítulo 3
Lançamento na constituição do estoque
D – Estoque de produto principal 9.800,00
D – Estoque de subproduto 200,00
C – Estoque de produtos em processo 10.000,00
Lançamento na venda do subproduto
– Recebimento do dinheiro ou reconhecimento do direito
D – Caixa, banco ou clientes
C – Receita com subproduto (outras receitas operacionais) 240,00
– Baixa do estoque de subproduto
D – Custo do subproduto vendido
C – Estoque do subproduto 200,00
1.10 1.10 Coproduto

Os coprodutos são caracterizados pelo surgimento de produtos principais a partir
de uma matéria-prima in natura, sem condições de atribuir-se custo, efetivamente,
aos coprodutos.
Alguns exemplos de coprodutos:
•• Matéria-prima in natura – petróleo coprodutos – gasolina, nafta,

diesel etc.
•• Matéria-prima in natura – soja coprodutos – farelo de soja, óleo
de soja, farinha de soja.
•• Matéria-prima in natura – boi coprodutos – alcatra, maminha,
osso, couro etc.
Perceba que na fabricação de uma cadeira, por exemplo, podemos identificar

exatamente quanto de madeira, prego, tinta e outras matérias-primas compõem
a cadeira. Igualmente, podemos identificar quanto de mão de obra foi alocado
à cadeira. Porém, não podemos mencionar os custos indiretos, pois esses são
alocados indiretamente.
56
Entretanto, nos coprodutos não podemos identificar a quantidade de MP, muito

menos que quantidade de MO foi alocada ao coproduto, por não existir uma
alocação objetiva. Por exemplo, no coproduto citado acima, alcatra, quanto do
valor pago pelo boi está representado na alcatra. Veja, se um frigorífico comprar
um boi para o abate, quanto do valor do boi (MP) devemos alocar à alcatra? Fica
muito difícil fazer essa relação, como existe nos outros produtos normais (quando
a matéria-prima não é in natura). Devido à dificuldade de alocação direta de MP e
MOD é que os contadores de custo denominam o produto surgido de uma MP in
natura de “coproduto”.
Todavia, se não existe uma maneira direta de se fazer a alocação da MP e da

MOD aos coprodutos, devemos, então, utilizar uma técnica indireta. Para tanto,
existem várias técnicas de alocação de MP e de MOD aos coprodutos. Para fins
de estudo, vamos utilizar somente as duas mais comentadas no meio acadêmico:
método do valor de mercado e método dos volumes produzidos.
Para a avaliação dos coprodutos temos, então:
•• Método do valor de mercado - nesse método, os custos são

apropriados aos estoques proporcionalmente ao valor de venda dos
coprodutos.
•• Método dos volumes produzidos –neste método, os custos são
apropriados ao estoque proporcionalmente ao volume produzido.
Para fixarmos a ideia de coproduto, vamos construir um exemplo, com base

no método do valor de mercado. Mas, para o outro método, a montagem é a
mesma, trocando-se somente os valores. Para tanto, uma empresa produz três
coprodutos: farelo, farinha e óleo. Os gastos com M. P. (soja), MO e CIFs foram,
respectivamente, R$ 5.000,00; R$ 10.000,00 e R$ 8.000,00 (soma: R$ 23.000,00).
As quantidades produzidas e os valores de mercado estão informados no quadro
abaixo.
Quadro 3.2 - Coprodutos - produção, valor de mercado e custos
Valor Mercado Custos

Produto Produção (R$/kg) (gasto)
Farelo 1.000 kg 2,00 nihil
Farinha 2.000 kg 4,00 nihil
Óleo 1.500 litros 5,00 nihil
Total 4.500 11,00 23.000,00
57
Capítulo 3
Efetuando-se os cálculos pela regra de três simples, encontramos os seguintes

valores para os estoques: farelo, R$ 4.181,82; farinha, R$ 8.363,63 e óleo, R$
10.454,55.
O lançamento, então, seria o seguinte:
Lançamento do estoque de coprodutos
D – Estoque de coproduto - Farelo 4.181,82
D – Estoque de coproduto - Farinha 8.363,63
D – Estoque de coproduto - Óleo 10.454,55
C – Estoque de produtos em processo 23.000,00
Seção 2
O que é mão de obra (direta e indireta)?

O conteúdo explanado nesta seção serve tanto para a mão de obra direta
(MOD), que é um custo direto e variável, como para a mão de obra indireta
(MOI), que é um custo indireto e fixo.
Então, definindo-se mão de obra (MO), podemos dizer que é o valor pago ao
funcionário para estar à disposição da empresa. No valor gasto pela empresa,
estão incluídos o salário e os encargos sobre a folha de pagamento.
2.1 Visão da folha de pagamento

Nas empresas que utilizam Contabilidade de Custos, a folha de pagamento é
dividida em três partes distintas: MOD, MOI e as despesas com mão de obra
da estrutura burocrática da empresa (despesas com MO da parte gerencial e do
setor de vendas).
58
A MOD é um custo variável e será alocada diretamente aos produtos ou serviço.

Normalmente, é tratada como taxa, por exemplo, 1,2 hora/produto ou R$ 3,50/
unidade.
A MOI, por se tratar de um custo fixo, não é tratada como taxa e é lançada na
planilha de custo pelo seu valor total.
Tanto a MOD como a MOI são contabilizadas, primeiramente, no Estoque de

Produtos em Processo (enquanto o produto estiver sendo fabricado) e, depois,
são transferidas (por lançamento) para o Estoque de Produtos Acabados (quando
o produto estiver pronto). Somente são contabilizadas no grupo Despesa pela
venda, por meio dos Custos dos Produtos Vendidos.
Já a despesa com mão de obra não é contabilizada pela Contabilidade de Custos,

pois trata-se de uma despesa operacional do exercício. É contabilizada diretamente
nas contas de Despesas Administrativas ou Despesas com Vendas.
2.1.1 Encargos
Acerca do salário, não há muito para se comentar, pois, basicamente, é o que o
funcionário recebe da empresa para estar à disposição dela e decorre de contrato
de trabalho entre as partes.
Já encargos são os valores pagos ao empregado para atender às várias

legislações que tratam das relações de trabalho, os quais são considerados
custos de mão de obra para a empresa. De maneira geral, todos os valores
que a empresa deve pagar, direta ou indiretamente, ao funcionário, por força
de legislação e que mantenham uma relação de proporcionalidade com o
salário, são considerados encargos da mão de obra. Os principais encargos
são: Previdência Social, décimo terceiro salário (gratificação natalina), Fundo de
Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), férias, descanso semanal remunerado
(DSR), feriado, falta justificada, entre outros.
As verbas remuneratórias de adicional noturno, adicional de periculosidade, adicional

de insalubridade, horas extras, entre outras, apesar de serem uma exigência da
legislação, são consideradas como salário no cálculo do custo da mão de obra.
Alguns valores relacionados com a MO, apesar desse relacionamento, não são
considerados encargos da MO. Tais valores integram diretamente a planilha de
custo. A título de exemplo, podemos citar: alimentação (tanto o vale-alimentação
como o refeitório próprio), vale-transporte, seguro de vida dos funcionários,
planos de saúde (o exemplo marcante é a Unimed), gastos com equipamentos de
segurança individual dos funcionários etc.
59
Capítulo 3
2.1.2 Tempo não produtivo

Tempo não produtivo são os valores que a empresa paga e no qual não há
contraprestação por parte do funcionário. Existe o tempo não produtivo normal e
anormal.
Como exemplo de tempo não produtivo normal temos o tempo que a empresa
disponibiliza com refeições, as paradas normais por falta de material, as
interrupções da produção para manutenção, as faltas justificadas, entre outras.
Como exemplos de tempo não produtivo anormal estão as suspensões da

produção causadas por enchente, greve, incêndio, falta de energia, entre outras.
A previsibilidade da perda é que vai definir se tais perdas são normais ou

anormais. Se a empresa conseguir prever antecipadamente as interrupções da
produção, o tempo não produtivo será normal, se não, será anormal.
Se normal, o gasto com o tempo não produtivo é contabilizado com o

produto.
Se anormal, o gasto com o tempo não produtivo é contabilizado

diretamente nas contas de resultados, especificamente na conta contábil
“Outras Despesas Operacionais”.
Atente para a distinção entre “normal” e “anormal” – previsibilidade.
2.2 Cálculo da mão de obra

A legislação brasileira permite às empresas utilizarem duas formas de cálculo de
salário: o salário horário e o salário mensal.
O salário horário é utilizado predominantemente pelas empresas para

pagamento dos funcionários que trabalham no processo produtivo, ou seja,
daqueles funcionários que trabalham diretamente com o produto. Esse salário
pode se referir à mão de obra direta como também à mão de obra indireta.
Já o pagamento do salário mensal é mais utilizado para os funcionários

que trabalham na parte administrativa da empresa, como o Departamento
de Contabilidade, Departamento de Vendas (sem levar em consideração as
comissões), Departamento Financeiro etc. As empresas de serviços e as
comerciais também utilizam bastante a metodologia do salário mensal.
Como existem duas maneiras de calcular o salário do funcionário para a

Contabilidade de Custos, abaixo demonstraremos as duas maneiras de cálculo,
salientando que o cálculo pela metodologia “horária” é mais trabalhoso do que
pela metodologia “mensal”.
60
2.2.1 Cálculo do custo do salário/hora para o horista

Veja abaixo o cálculo do salário/hora para um funcionário que recebe R$ 10,00
por hora trabalhada, ou seja, esse valor (R$ 10,00) é o que está registrado na
Carteira de Trabalho do funcionário.
44 horas ÷ 5 dias = 8,800 horas/dia ≈ 8 horas e 48 minutos
Sobre o cálculo do custo do salário para o horista: nos cálculos a seguir,

utilizaremos o número 8,800 horas/dia e não os números 8 horas e 48 minutos. A
explicação é simples: o número 8,800 está na base “10” e o número 8 horas e 48
minutos está na base “60”. Como os números que iremos utilizar estão na base
“10”, necessariamente teremos que utilizar a quantidade 8,800.
Conforme a Constituição Federal, o funcionário deverá trabalhar, no máximo, 44

horas por semana. Então, para os nossos propósitos, vamos supor que esse
funcionário trabalhe de segunda a sexta, portanto, 5 dias por semana.
Na prática das indústrias, principalmente, os funcionários da fábrica trabalham

nove horas por dia e compensam na sexta-feira as horas para inteirar as 44 horas
semanais. Assim, no quadro abaixo, vamos calcular quantas horas o funcionário
trabalha, efetivamente, no ano.
Quadro 3.3 – Quantidade de dias trabalho no ano
Descrição Dias
Número de dias no ano: 365 dias
(-) Sábados 48 dias
(-) DSR (domingo) 48 dias
(-) Férias 30 dias
(-) Feriados 12 dias
(-) Faltas justificadas 1,4 dias
(=) Número de dias trabalhados 225,60 dias
226 dias x 8,800 horas = 1.985,28 horas/ano
No cálculo dos dias trabalhados, acima, utilizamos alguns dados aleatórios para
demonstrar didaticamente como se chega ao valor da hora trabalhada. Na prática,
você deve contar efetivamente os dias em um calendário para ter as informações
corretas. Entretanto, observe que se um feriado qualquer “cair” em um domingo,
ele não pode ser considerado como feriado, pois já está “anulado” pelo domingo.
61
Capítulo 3
Os sábados são excluídos dos cálculos, pois o funcionário não trabalha,

mas também não recebe remuneração. Nisso está implícito que o DSR é
somente o domingo.
No ano existem, em média, 52 domingos, mas no cálculo acima foram

considerados os domingos que são inseridos nos trinta dias de férias.
Os valores da Previdência Social que incidem sobre a mão de obra estão a seguir.
Quadro 3.4 – Percentagens da Previdência Social
Denominação Percentuais
INSS 20,0%
SAT 3,0%
Terceiros 5,8%
FGTS 8,0%
Total 36,8
O Seguro de Acidente de Trabalho (SAT), segundo as normas do INSS, pode

apresentar percentual de 1%, 2% ou 3%. A primeira alíquota é aplicada às
empresas que apresentam baixo risco à saúde dos funcionários. A segunda,
para aquelas que apresentam risco médio. A terceira, para as empresas que
apresentam risco máximo.
Terceiros são os valores recolhidos ao INSS e repassados para o Senai, Sesi (ou
Senac e Sesc, quando comércio), Sebrae e salário educação (1%, 1,5%, 0,8% e
2,5%, respectivamente).
O cálculo do salário/hora para o horista está no quadro da sequência.
Quadro 3.5 – Discriminação dos valores da MO – pagamento por hora
Descrição Valor (R$)

Salário: 1.985,28 horas/ano x R$ 10,00/hora 19.852,80
DSR: 48 x 8,800 = 422,40 horas x R$ 10,00/hora 4.224,00
Férias: (30 dias x 8,800) – 44 horas (sábado) x R$ 10,00/hora 2.200,00
Abono de férias: 1/3 do valor das férias 733,33
Gratificação natalina (13º salário): 220 horas x R$ 10,00/hora 2.200,00
Feriados: 12 x 8,800 x R$ 10,00/hora 1.056,00
Faltas justificadas: 1,4 x 8,800 x R$ 10,00/hora 123,20

Total de ganhos do funcionário no ano 30.389,33
62
A seguir, veja o total de ganhos acrescido dos valores da Previdência Social:
observe que o valor 30.389,33 x 1,368 = 41.572,61
do salário/hora fica em: 41.572,61 ÷ 1.985,28 = R$ 20,9404 salário/hora
Esse é o valor da hora que a Contabilidade de Custos irá alocar aos produtos
ou serviços. Veja que o salário contratual registrado na carteira de trabalho é
de R$10,00, mas o valor que será contabilizado no estoque é de R$ 20,91. A
diferença são os acréscimos da folha de pagamento para um ano e calculado
para uma hora. Se esse funcionário, especificamente, trabalhar em um produto
por uma hora, por exemplo, o valor da MOD do produto será de R$ 20,91.
Perceba que o acréscimo no valor da MO foi de 109,40%, já que passou de R$
10,00 para R$ 20,91 (20,9404).
2.2.2 Cálculo do custo do salário/hora para o mensalista

O cálculo do custo do salário/hora para o mensalista é mais fácil do que o do
horista, pois a maioria dos acréscimos já está computada no valor do salário.
Então, se o funcionário é contratado com um salário mensal, e não salário/hora, o
cálculo da hora do mensalista é o seguinte.
Quadro 3.6 – Discriminação dos valores da MO – pagamento mensal
Descrição Valor (R$)

Salário mensal 2.200,00
Férias (2.200,00 ÷ 12) 183,33
1/3 férias (733,33 ÷ 12) 61,11
Gratificação natalina [13º salário] (2.200,00 ¸ 12) 183,33
Total de ganhos do funcionário no mês: 2.627,77
Elaboração do autor, 2015.
Veja o total de ganhos acrescido dos valores da Previdência Social:
2.627,77 x 1,368 = 3.594,79
Assim, o valor do salário/hora fica em:
3.594,79 ÷ 220,0 = R$ 16,34 salário/hora
63
Capítulo 3
A diferença entre o salário/hora do horista e do mensalista é que quando uma

empresa contrata um funcionário com salário mensal, no valor do salário já estão
considerados os valores do DSR, faltas justificadas, feriados e outros. E no
salário do horista, somente está pactuado o valor da hora trabalhada. Assim, os
acréscimos, como DSR e feriados, devem ser somados ao salário/hora para se
saber o custo da hora.
Na prática das empresas, uma das tarefas mais difíceis da contabilidade é

manter o controle da folha de pagamento quando a empresa remunera seus
funcionários pelo método “horário”. Pois manter o controle dos cálculos feitos
acima, no método horário, em relação a vários funcionários não é tarefa fácil.
Quando a empresa possui apenas um funcionário, o trabalho é simples, mas se
tiver 50, 100, 150 funcionários, a tarefa se torna bastante onerosa. Para facilitar o
trabalho, muitas empresas calculam o acréscimo de salário para um funcionário e
o aplicam para todos os demais. No exemplo acima, ficaria assim:
20,9404 ÷ R$ 10,00 = 2.09404 – 1 x 100 = 109,40%. Esse seria o percentual que
a empresa aplicaria ao salário/hora de todos os funcionários para saber o custo
da mão de obra, tanto direta quanto indireta. Para os funcionários que têm seus
salários calculados em base mensal, esse controle é mais fácil, pois a quantidade
de valores nos cálculos é bem menor.
2.3 Contabilização da mão de obra direta

A apropriação da folha de pagamento dos funcionários que trabalham diretamente
no processo produtivo (MOD) deve ser contabilizada, a débito, necessariamente
na conta Estoque de Produtos em Processo; pois é um dos três elementos
de custos (o segundo) que irá compor o futuro produto. Aqui, utilizamos a
expressão “apropriação” e não a expressão “pagamento” considerando o fato
de a Contabilidade utilizar o Regime de Competência. Assim, independente de
a empresa pagar os funcionários ou não, se os funcionários produziram o(s)
produto(s), necessariamente a Contabilidade de Custos (ou a Contabilidade Geral)
deve contabilizar a MOD (já que é um dos três elementos de custos). Quanto à
conta credora, como podemos visualizar no Anexo 1, são mais de quinze contas
credoras, incluindo a conta Salários a pagar, as diversas provisões, os encargos
mensais da empresa e os descontos efetuados no salário do funcionário (tanto
os descontos legais – INSS, vale transporte, entre outros; quanto os descontos
autorizados – seguro, pensão alimentícia, fundo de pensão, entre outros).
64
Visualizando-se o lançamento para efeitos didáticos, temos:
Apropriação da folha de pagamento dos funcionários da fábrica (MOD)
D – Estoque de produtos em processo
C – Salários a pagar
Seção 3
O que são custos indiretos de fabricação

(CIFs)?
A definição da matéria-prima e da mão de obra direta requer detalhamento,
pois trata de custos diretos e variáveis. Esses dois valores são alocados aos
produtos em base unitária, por exemplo, quantidade unitária de madeira para a
produção de uma mesa (1,0 m3 de madeira por mesa) ou quantidade de horas
trabalhadas para a produção de uma mesa (2,30 horas por mesa). Isso justifica
a preocupação em definir exatamente a MP e a MOD que são utilizadas no
processo de fabricação (ou na prestação de serviço).
Os custos indiretos de fabricação (CIFs) não requerem essa preocupação, esse

grau de detalhamento. Como são custos fixos e são alocados aos produtos
indiretamente, não existe maiores atenções para alocar os CIFs. A par desse
comentário, pode-se deduzir que o que não é custo direto e variável é custo
indireto de fabricação. Então, se tomarmos qualquer empresa como exemplo,
excluídas a MP e a MOD, todos os outros custos de fabricação são indiretos.
Utilizando-se o exemplo da serralheria, a água é um CIFs, pois não é MP e muito

menos MOD. Como no exemplo, para se saber se o custo é MP, MOD ou CIFs,
devemos saber qual o ramo de atividade da empresa, pois, para uma empresa, a
água pode ser MP e, para outra, pode ser um CIFs.
Essa percepção na definição do que seja MP, MOD e CIFs demonstra que, para
se elaborar uma Contabilidade de Custos, é necessário conhecer muito bem o
processo produtivo da empresa em estudo, sem o qual não há como definir o que
seja MP, MOD ou CIFs. Sem esse conhecimento não há como distinguir custo
direto do indireto e muito menos saber o que é custo variável e o que é custo fixo.
65
Capítulo 3
O importante nesse capítulo é o conhecimento que você deve ter dos três
elementos que constituem os produtos. Os dois principais são a MP e a MOD.
Esses custos, por serem variáveis, são os mais importantes, já que fazem parte
diretamente dos produtos. A qualidade da MP e da MOD refletirão diretamente
na qualidade do produto fabricado pela empresa. Ademais, por serem variáveis, a
empresa deve ter um bom controle sobre os mesmos, pois quanto mais produz,
mais gastos com esses custos a empresa terá.
Quanto aos CIFs, esses não são tão vitais quanto os outros dois, mas se
tornam importantes à medida que a empresa se automatiza. Isso porque quanto
mais máquinas na linha de produção, mais depreciação dessas máquinas a
empresa terá. Então, o controle dos CIFs não se torna muito relevante, mas se
torna relevante quando a empresa decide investir em máquinas, ou bens do
Imobilizado, de maneira geral. Isso no pressuposto da empresa ter um gasto
bastante alto e isso trazer necessariamente um retorno para ela. Se não houver
essa perspectiva, a empresa pode ter problemas de continuidade.
Perceba que os custos indiretos de fabricação são compostos por materiais ou

por mão de obra (materiais indiretos – água, produtos de limpeza da fábrica, entre
outros, e mão de obra indireta ou supervisão). Então, as definições e conceitos
dos CIFs são os mesmos dos materiais diretos e da mão de obra direta, no
pressuposto dos custos serem os mesmos, somente dependendo de que tipo
de empresa estamos falando. Por exemplo, a MP em uma serralheria pode ser
o material indireto em uma empresa de refrigerante. Assim, o tratamento para
avaliação, por exemplo, desses materiais é o mesmo.
66
1. Explique, com suas palavras, o que é matéria-prima. Dê cinco exemplos de
matérias-primas utilizadas em indústrias da sua região.
2. Para a MP ser alocada ao produto deve existir algum grau de arbitramento ou

uma relação direta de consumo entre a MP e o produto fabricado? Justifique.
3. Identifique se o item descrito se refere à matéria-prima ou ao material indireto:
( ) Consumo de fios de cobre, na indústria de computadores.
( ) Gasto com água no escritório de contabilidade.
( ) Papel, para uma indústria de cimento.
( ) Barro, para uma indústria que fabrica telhas.
( ) Compra e consumo de algodão para uma fábrica de tecidos.
67
Capítulo 3
4. Explique, com suas palavras, o que é mão de obra.
5. Cite dois exemplos de perda anormal em relação à mão de obra indireta.
6. As perdas normais com a mão de-obra são contabilizadas junto ao produto ou

na conta Outras Despesas Operacionais? Explique sua resposta.
7. Quais são as duas metodologias para o cálculo da mão de obra?
68
8. Por que é mais fácil calcular a MO do funcionário mensalista do que do horista?
9. Explique o fato de o funcionário ter um salário/hora de R$ 5,50, por exemplo,

e a Contabilidade de Custos contabilizar um valor bem acima desse (no mínimo,
cem por cento maior).
10. A sua tarefa neste décimo item é a seguinte: no Anexo 1 deste livro existe
uma planilha de mão de obra. Ela foi elaborada em uma planilha eletrônica
(Excel©) e originalmente está toda indexada, ou seja, alterando-se alguns
valores, todos os outros valores são calculados automaticamente. Os valores
que são alterados são os seguintes (em negrito, na planilha): número de dias no
ano, número de sábados no ano, número de dias de férias no ano, salário/hora
trabalhado, número de dias efetivamente trabalhados, número de DSR no mês
e número de dias de feriados no mês. Os outros valores ou são constantes (por
exemplo, percentagem do FGTS, horas mensais – base – 220, entre outros) ou
são valores calculados nas células por meio de fórmulas (células indexadas). A
sua tarefa é justamente montar essa planilha completa em uma planilha eletrônica,
totalmente indexada. Observação: perceba que os valores da planilha são os
mesmos que estão descritos acima para o salário do horista. A ideia é que você
monte a planilha com os mesmos valores para acompanhar a correção (caso
você não acerte uma fórmula da planilha eletrônica). Quando você conseguir
“fechar” a planilha, para outros valores de mão de obra horária, somente digite o
novo valor da mão de obra, que a planilha eletrônica irá calcular todos os dados
automaticamente.
69
Capítulo 3

autoavaliação
1. MP são os insumos adquiridos pela empresa para serem agregados aos
produtos e que devem ser alocados a esses em uma base objetiva, sem
utilização de critérios de rateios. Exemplos: cerâmica – argila, vidro – areia,
plástico – materiais derivados do petróleo (polietileno), tecidos – algodão,
metalúrgica – ferro etc.
2. Deve existir uma relação direta de consumo entre a MP e o produto fabricado.

Se existir algum grau de arbitramento entre a MP e o produto fabricado a MP
deixa de ser material direto e se torna material indireto.
3.
a. ( MP ) Consumo de fios de cobre, na indústria de computadores

b. ( MI ) Gasto com água no escritório de contabilidade
c. ( MI ) Papel, para uma indústria de cimento
d. ( MP ) Barro, para uma indústria que fabrica telhas
e. ( MP ) Compra e consumo de algodão para uma fábrica de tecidos
4. É o gasto incorrido pelas empresas para ter funcionários à disposição dela.
5. Greve e falta de energia elétrica na fábrica.
6. Devem ser contabilizadas junto ao produto, pois se trata de gastos normais no

processo produtivo.
7. Existem duas metodologias, a primeira é o cálculo em base horária e a segunda

é o cálculo em base mensal.
8. No cálculo do mensalista, os feriados, o DSR, as faltas justificadas, entre

outros, já estão previstos no valor do salário.
9. Nesse valor são acrescidos o DSR, as faltas justificadas, os feriados, o décimo

terceiro salário, férias, um terço de férias, entre outros valores.
10. A resposta é a própria Planilha. Somente que está faltando alguns meses,
mas a planilha está “fechada”. Cabe a você comparar a planilha que construiu
com a planilha do anexo, para observar se todos os valores estão iguais.
70
Capítulo 4
Classificação dos Custos
Habilidades Definir o que são custos diretos, custos indiretos,

custos fixos e custos variáveis.
Seções de estudo Seção 1: O que são Custos Diretos?
Seção 2: O que são Custos Indiretos?
Seção 3: O que são Custos Fixos?
Seção 4: O que são Custos Variáveis?
71
Capítulo 4
Seção 1
O que são Custos Diretos?

Custos diretos são aqueles que a empresa consegue identificar diretamente com
os produtos. Se o objetivo é alocar custo ao produto, então dizemos que é custo
direto do produto.
Genericamente falando, os custos diretos são as matérias-primas e a mão de

obra direta. Veja que todos os outros são custos indiretos dos produtos.
Então, para definirmos quais são os custos diretos dos produtos de uma empresa,
teremos que saber antecipadamente qual o seu ramo de atividade. A título de
exemplo, a água é custo direto para a indústria de refrigerante, mas não é custo
direto para a serralheria. Outro exemplo é o gás combustível consumido em
uma caldeira da fábrica. Se ele estiver relacionado somente com um produto,
podemos dizer que é custo direto do produto. Se estiver relacionado com vários
produtos, é considerado custo indireto do produto.
O outro custo direto do produto é a mão de obra relacionada diretamente com a

sua fabricação. Nesse caso, somente é considerado mão de obra direta o salário
(mais os encargos) dos funcionários que manipulam, efetivamente, o produto no
processo de produção. Se a mão de obra (MO) não estiver relacionada diretamente
com o produto, no processo de produção, dizemos que esta MO é indireta.
Em Contabilidade de Custos, quando se fala em custos diretos, normalmente se

relacionam tais custos (diretos) com os produtos. Então, à primeira vista, custo
direto está relacionado com o produto. Assim, a MO do almoxarifado não é
direta, pois não interage com o produto no processo de produção. Neste sentido,
a MO não é direta quando manipula a MP e, muito menos, quando manipula o
produto acabado. Somente podemos considerar MO direta aquela que é gasta no
processo produtivo.
O ideal em uma empresa é ter sempre custo direto. Mas esse idealismo, na
prática, é impossível, pois existem custos que não podem ser alocados
diretamente aos produtos. Nesse caso, a empresa deve alocar os custos
identificados aos respectivos departamentos. É assim que surge a figura do
custo direto do departamento. Isto são custos indiretos dos produtos e diretos
dos departamentos. A título de exemplo de custo direto dos departamentos,
podemos citar o valor da mão de obra dos supervisores (MOI), já que o setor de
pessoal mantém controle desses gastos por departamento. Como você pode
72
perceber, não existe uma maneira de alocar esse valor diretamente aos produtos,
já que os supervisores coordenam a fabricação de vários produtos
simultaneamente. Mas a Contabilidade de Custos pode alocá-los diretamente aos
Departamento é uma departamentos, conforme a distribuição dos salários na
subdivisão da empresa. folha de pagamento elaborada pelo setor de pessoal.
Seção 2
O que são Custos Indiretos?

Podemos definir custos indiretos como aqueles que não estão relacionados
diretamente com o produto. Aqui também podemos usar a expressão do custo
indireto do departamento, análoga ao custo direto do departamento.
E como os custos indiretos não possuem uma relação direta com o produto,
ou com o departamento, precisamos dividi-los, rateá-los entre os produtos
ou departamentos. Veja que aqui se encontra uma grande característica dos
custos indiretos, ou seja, o rateio dos custos indiretos. Se todos são indiretos,
precisamos encontrar uma maneira, uma forma, uma base para fazer a alocação
de tais custos ao objeto de alocação, produto ou departamento.
Então, precisamos encontrar uma base para dividir os custos indiretos e alocá-
los aos produtos ou departamentos. Essa base se denomina “base de critério de
rateio”, ou simplesmente “critério de rateio” dos custos indiretos de fabricação
(CIFs). Aqui está implícito que somente existe custo indireto se existirem dois
ou mais produtos, ou dois ou mais departamentos. Pois, se houver somente um
produto, ou um departamento, não há como se falar em custo indireto, uma vez
que, pela lógica do custo, haveria um único objeto de alocação, ou único produto
ou departamento.
Um exemplo clássico de custo indireto é a depreciação da fábrica. Como não

existe uma relação direta entre a depreciação e o produto, ou departamento,
teremos que definir um critério para alocar a depreciação aos produtos, ou
departamentos. Nesse mesmo entendimento, podemos citar o aluguel da fábrica,
a água consumida e os demais custos indiretos de fabricação (CIFs).
Perceba que estamos falando bastante em “fábrica”. Ora, veja que todo o gasto
da fábrica é custo indireto, pois não existe uma relação direta entre o custo da
fábrica e o objeto de alocação.
73
Capítulo 4
Resumindo
• Custos diretos do produto - valor alocado diretamente ao produto. Exemplo:

MP. e MOD.
• Custos diretos do departamento - não podem ser alocados diretamente ao

produto, mas podem ser alocados diretamente ao departamento. Exemplo:
MOI, refeições, treinamentos dos funcionários do departamento.
• Custos indiretos dos produtos - são os custos diretos e indiretos dos

departamentos. Exemplo: qualquer custo da fábrica.
• Custos indiretos dos departamentos - qualquer custo da fábrica que não

se consegue alocar diretamente aos produtos ou departamentos. Exemplo:
qualquer custo da fábrica.
Seção 3
O que são Custos Fixos?

Custos fixos são da fábrica que não mantém uma relação de proporcionalidade
com a quantidade de produtos fabricados. São os custos que a empresa suporta,
independentemente de haver produção. Se a empresa não produzir nenhuma
unidade, ou se produzir dez unidades, ou, ainda, se produzir cem unidades, os
custos fixos são os mesmos para a quantidade produzida. Um exemplo típico é a
depreciação do prédio da fábrica, ou o aluguel do prédio da fábrica, se essa não
possuir prédio próprio.
Entretanto, esse conceito somente acontece na teoria, pois, na prática, os custos

fixos se comportam em “degraus”, como visualizado no gráfico cartesiano a
seguir (veja a Figura 4.1).
Isto quer dizer que para um determinado nível de produção, por exemplo, de mil
a duas mil unidades, os custos fixos são os mesmos. Se o nível de produção se
alterar passando, agora, por exemplo, de mil e quinhentas unidades para duas mil
e quinhentas unidades, o custo fixo também se altera. Na prática das empresas, a
Contabilidade de Custos trabalha com um nível normal de produção, por exemplo,
entre 75% e 92% da capacidade máxima de produção, para os valores dos
custos fixos.
74
Figura 4.1 - Gráfico cartesiano do comportamento dos custos fixos
Valor dos Intervalo de

custos fixos produção normal
(R$) da empresa
Intervalo de
interesse
75% 92% 100%
Quantidade produzida (em unidades)
Para determinarmos efetivamente os custos fixos, devemos saber o ramo de

atividade da empresa, pois o que é custo fixo para uma empresa pode não o ser
para outra. Citando o exemplo da indústria de serralheria, a água é custo fixo,
mas, para a indústria de refrigerante, a água é custo variável.
Seção 4
O que são Custos Variáveis?

Custos variáveis são definidos como os custos que se alteram em proporção
à quantidade produzida. Existe uma relação direta entre o custo variável e a
quantidade fabricada, ou seja, quanto mais a empresa produz mais aumentam
os custos variáveis. A recíproca é verdadeira, quanto menos produtos a empresa
fabrica, menos custos variáveis ela terá.
Os exemplos clássicos de custo variável são a matéria-prima (aqui incluída

a embalagem) e a mão de obra direta (MOD). Quanto à matéria-prima, é fácil
perceber que existe uma relação direta entre o insumo e a produção, pois, para
se fabricar qualquer produto, necessariamente utilizamos matéria-prima. Como
exemplo, podemos citar a fabricação de uma carteira escolar: para a carteira
existir na realidade, a madeira é um dos insumos principais para tal. Além da
madeira, a carteira irá incorporar cola, tinta, prego, entre outros insumos.
75
Capítulo 4
Então, para fabricar uma carteira você precisa de certa quantidade de matéria-
prima, para fabricar duas carteiras irá precisar o dobro do que utilizou na primeira
carteira, e assim sucessivamente. Dessa forma, veja que há proporcionalidade
entre a MP e a quantidade produzida.
Quanto à mão de obra direta, o comportamento do custo é o mesmo. Para

fabricar mais carteiras, necessita-se de mais mão de obra. O gráfico da Figura 4.2
apresenta o comportamento dos custos variáveis em relação à produção.
Figura 4.2 - Gráfico cartesiano do comportamento dos custos variáveis
Valor dos
custos
variáveis
(R$)
Quantidade produzida (em unidades)
Como você pode notar na Figura 4.2, existe uma proporcionalidade entre o
custo variável e a quantidade fabricada. À medida que a empresa aumenta a
produção, aumentam, também, os custos variáveis, na mesma proporção. Mas
a proporcionalidade é aceita em teoria, pois, na prática, ela não é tão evidente
como no gráfico da Figura 4.2. No dia a dia da empresa, a experiência adquirida
no processo de fabricação dos produtos altera esta proporcionalidade.
O primeiro exemplo é a matéria-prima. Perceba que, para fabricar um produto,

a empresa sempre incorre em perdas de MP. No início de produção da fábrica,
a perda de MP é maior, e à medida que a empresa vai produzindo, essa perda
diminui, os funcionários vão se especializando e adquirindo mais habilidades no
fabrico dos produtos.
O segundo exemplo é a MOD. Também no início de produção da fábrica, os

funcionários utilizam mais tempo para fabricar um produto, e à medida que eles
vão adquirindo experiência no processo produtivo, utilizam menos tempo para
fabricar os produtos.
76
A título de exemplo, suponha que, no início da produção das carteiras, os

funcionários utilizavam, em média, 0,30 metros cúbicos de madeira e sessenta
minutos na fabricação de cada uma. Um ano depois, trabalhando normalmente,
os funcionários utilizam 0,27 metros cúbicos de madeira e cinquenta minutos no
mesmo tipo de carteira.
Perceba, assim, que, na prática, a proporcionalidade para a MP é bastante

elevada, no pressuposto do produto ser o conjunto de MP utilizado na produção.
Já a MOD não é consenso para alguns autores quanto a ser custo variável. Eles
argumentam que, havendo ou não produção, a empresa irá pagar a mão de obra
direta. Também se pode argumentar que a empresa pagará a MOD, se houver
perspectiva de produção para o próximo mês, se não houver essa certeza, a
empresa dispensará os funcionários. Pode-se, então, inferir, precariamente, que
no mês em análise a “MOD é custo fixo”, mas se levarmos em consideração
dois ou mais meses, a MOD é custo variável. Em todo caso, para os propósitos
desta Unidade de Aprendizagem, como para a maioria dos autores, a MOD será
considerada custo variável.
Perceba que a proporcionalidade da MP em relação à quantidade

produzida, na prática diária, não é de 100%, como imagina a
teoria. Entretanto a proporcionalidade da MP é bem maior do que a
proporcionalidade da MO, já que a relação da MP com o produto é mais
direta do que a relação da MO com o produto. Temos, nesse caso, a
chamada Curva de Experiência, bastante estudada pelos economistas, que
é justamente o decréscimo da linha cartesiana, à medida que a mão de
obra se especializa na linha de produção.
Finalizando o capítulo, você pode se perguntar qual das duas classificações é

mais importante no dia a dia das empresas. A resposta para essa curiosidade
são os elementos de custos. Como o objetivo da empresa é produzir e vender
produtos, esses devem ter uma qualidade ótima para conquistar os clientes. E a
qualidade, como você pôde perceber, depende da MP e da MOD. Como os dois
custos são variáveis, perceba que, se tivermos de eleger uma classificação de
custos, essa seria a resposta.
Entretanto, acompanhe o seguinte assunto para reflexão: a priori, os custos

variáveis são melhores para a empresa, pois ela somente gastará dinheiro com os
custos, se existir produção. Então, digamos que se trata de um custo “bom”. O
custo “ruim” é o custo fixo, pois, independentemente da produção, a empresa
terá de “suportá-lo” (ou amortizá-lo ou, ainda, ganhar dinheiro para “cobri-lo”).
77
Capítulo 4
Mas existe uma situação curiosa: a princípio, quanto maior o custo fixo, mais
valor agregado do produto. O inverso é verdadeiro: quanto mais custo variável,
menor é o valor agregado do produto (na suposição de que quanto mais valor
agregado, mais rentável é o produto). Então, fica o seguinte trade-off: utilizar
mais custos variáveis – facilidade de gerenciamento e menor rentabilidade ou
Trade-offs é quando custos fixos – maior dificuldade de gerenciamento, mas
abrimos mão de alguma maior rentabilidade do produto.
coisa (bem, serviço ou
direito) no presente, para Exemplificando a situação acima, imagine dois produtos:
auferirmos algo melhor móveis e computadores. O primeiro é intensivo em
no futuro. Um bom
custos variáveis (principalmente MP e MOD dos
exemplo de Trade-offs
está no jogo de xadrez. funcionários), fácil de gerenciar, mas menos rentável. O
Você pode deixar que segundo é intensivo em custos fixos (principalmente,
seu adversário ‘coma’ amortização da pesquisa e depreciação das máquinas
um peão do seu jogo,
contudo, essa atitude lhe
sofisticadas), difícil de gerenciar, mas bem mais
permitirá ‘comer’ uma rentável. Então, a pergunta que fica, é: qual empresa
torre do seu oponente você gostaria de gerenciar (fabricante de móveis ou de
na próxima jogada. Em
computadores)?
outras palavras, para
otimizar um resultado no
A par desse conteúdo, você já pode responder às
futuro, você precisa abrir
mão de algum recurso no questões a seguir, com o objetivo de aumentar os seus
presente. conhecimentos.
A partir de seus estudos, leia com atenção e resolva as atividades programadas
para a sua autoavaliação.
1. Explique, com suas palavras, o que é custo direto.
78
2. Explique, com suas palavras, o que é custo indireto.
3. Indique se é Custo Direto (D) ou Custo Indireto (I):
a) ( ) Depreciação do prédio da fábrica.
b) ( ) Salário do supervisor (MOI).
c) ( ) Salário do operador do torno (torneiro).
d) ( ) Energia elétrica da prensa hidráulica.
e) ( ) Depreciação da prensa de imprimir jornal.
f) ( ) Consumo de água na fábrica de computadores.
g) ( ) Energia elétrica consumida na fábrica.
h) ( ) Materiais indiretos.
i) ( ) Seguro do caminhão da fábrica.
j) ( ) Tinta na indústria gráfica.
4. Explique, com suas palavras, o que é custo fixo.
79
Capítulo 4
5. Explique, com suas palavras, o que é custo variável.
6. Indique se é Custo Fixo (F) ou Custo Variável (V):
a) ( ) Salário dos funcionários que fabricam carros.
b) ( ) Matéria-prima consumida na indústria de caneta.
c) ( ) Salário do gerente da fábrica.
d) ( ) Consumo de barro na indústria de tijolo.
e) ( ) Energia elétrica do tear na indústria de tecido.
f) ( ) Gasto com água na indústria de calçados.
g) ( ) Depreciação do forno industrial.
h) ( ) Papel na indústria gráfica.
i) ( ) Consumo de papel na indústria metalúrgica.
j) ( ) Salário do vigia na construção civil.
7. Sendo a Universidade uma empresa em que se pode aplicar a Contabilidade de

Custos e a formação do aluno como o produto dessa empresa, cite cinco custos
indiretos da empresa e dois custos diretos na formação do aluno.
80
8. Cite dois exemplos de custos variáveis utilizados em uma gráfica e dois

exemplos de custos diretos incorridos no departamento de impressão.
9. Explique por que a água em uma indústria metalúrgica não é custo variável.
10. Explique por que o aluguel do prédio da fábrica não é custo direto.
81
autoavaliação
1. São os valores que podem ser alocados objetivamente aos produtos, ou
departamentos, conforme o objeto de alocação de custo.
2. São os custos que necessitam de algum critério de rateio, pois não se

consegue identificá-los objetivamente aos produtos, ou departamentos, conforme
o objeto de alocação.
3.
a. ( I ) Depreciação do prédio da fábrica

b. ( I ) Salário do supervisor (MOI)
c. ( D ) Salário do operador do torno (torneiro)
d. ( D ) Energia elétrica da prensa hidráulica
e. ( D ) Depreciação da prensa de imprimir jornal
f. ( I ) Consumo de água na fábrica de computadores
g. ( I ) Energia elétrica consumida na fábrica
h. ( I ) Materiais indiretos
i. ( I ) Seguro do caminhão da fábrica
j. ( D ) Tinta na indústria gráfica
4. Custos fixos são os valores consumidos na produção e que não se alteram

com a quantidade produzida.
5. São valores consumidos na produção e que mantêm uma relação direta com a
quantidade produzida.
6.
a. ( V ) Salário dos funcionários que fabricam carros.

b. ( V ) Matéria-prima consumida na indústria de caneta.
c. ( F ) Salário do gerente da fábrica.
d. ( V ) Consumo de barro na indústria de tijolo.
e. ( V ) Energia elétrica do tear na indústria de tecido.
f. ( F ) Gasto com água na indústria de calçados.
g. ( F ) Depreciação do forno industrial.
h. ( V ) Papel, na indústria gráfica.
i. ( F ) Consumo de papel na indústria metalúrgica.
j. ( F ) Salário do vigia, na construção civil.
7. Custos indiretos – salários das pessoas que fazem limpeza, água, seguro do
prédio, depreciação do prédio, iluminação da parte externa da universidade.
Custos diretos – salário do coordenador do curso e giz das salas de aula.
8. Custos variáveis – papel e tinta. Custos diretos – salários das pessoas

que trabalham exclusivamente no departamento e seguro das máquinas do
departamento.
9. Porque a água não faz parte do produto da empresa.
10. Porque o valor gasto beneficia toda a produção, e não somente um produto
específico.
Capítulo 5
Custeio
Habilidades Conceituar Custeio.
Identificar as formas de se alocar custos aos

produtos.
Identificar as formas de se alocar custos aos

estoques.
Seções de estudo Seção 1: O que é Custeio?
Seção 2: Quais são as maneiras de alocar custos

aos produtos?
Seção 3: Quais são os modos de alocar custos aos

estoques?
85
Capítulo 5
Seção 1
Quais são as maneiras de alocar custos aos

produtos?
A palavra “custeio” deriva do verbo “custear”, que, segundo o dicionário Aurélio,
significa “cobrir despesa de; financiar”. Então, “custeio” significa, simplesmente
falando, alocação de despesa. Você já sabe a diferença entre despesa e custo,
mas, para o propósito desta Unidade de Aprendizagem, interessam-nos somente
os custos. Assim, custeio é alocação de custo. Quando atribuímos custo ao
produto e, por consequência, ao estoque, estamos alocando custo ou custeando
os valores do produto ou do estoque, dependendo do enfoque. Ou seja, são
métodos são de apuração de custos.
Seção 2
Quais são as maneiras de alocar custos aos

produtos?
Você estudará o Custeio do Produto, a partir de dois tópicos distintos: Custeio
por Absorção e Custeio Variável.
2.1 Custeio por Absorção (ou Integral)

A primeira maneira de custear os produtos denomina-se Custeio por Absorção
ou Integral. Esse tipo de custeamento se caracteriza pela alocação de todos os
custos aos produtos, tanto os diretos e indiretos, como os fixos e variáveis. Então,
os produtos são valorados pela soma de MP, MOD e CIFs.
Esse tipo de custeio é permitido pelo Fisco, pois, segundo o Regulamento do

Imposto de Renda (Decreto n. 3.000/99), na valoração do estoque devem estar
contidos todos os valores gastos pela empresa para colocar o produto em
condições de realização (ou de venda). E, como a empresa, para fabricar um
produto, ou prestar um serviço, incorre em MP, MOD e CIFs, o custo do produto
deve ser a soma desses três valores. Ademais, o Princípio Contábil do Custo
como Base de Valor também apregoa que no custo do produto devem concorrer
todos os valores gastos para o seu surgimento.
86
Se o Custeio por Absorção é aceito pelo Fisco, ele não é utilizado para análise
gerencial. Esse impedimento acontece devido aos custos fixos, pois, para alocar
custos fixos aos produtos, é preciso definir um critério de rateio para eles, devido
ao fato de os custos fixos serem comuns aos produtos. E a definição do critério
de rateio sempre será arbitrária, já que, na maioria das vezes, não existe um
critério objetivo de alocação dos custos fixos.
Para melhor visualização do processo de alocação de custos ao produto com a

utilização do Custeio por Absorção, veja, na sequência, a Figura 5.1.
Figura 5.1 - Demonstração do Resultado do Exercício pelo Custeio por Absorção
Gastos
Despesas Operacionais Estoque M. P.

(Administratiivas, Vendas e
Financeiras)
Custos
(M. P, MOD e CIFs)
Estoque de Produto em
Processo
Estoque de Produto
Acabado Demonstração de Resultado
Receita de vendas
Venda (-) Custo Produto Vendido
Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
Lucro Operacional
Fonte: Rosa, 2005. Adaptação do autor, 2015.
O problema da utilização do Custeio por Absorção, para análise gerencial, pode

ser percebido pela própria definição do critério de rateio dos custos fixos. Se
escolhermos um critério de rateio para o custo fixo, iremos encontrar um lucro
para o produto, e, se mudarmos o critério, o lucro do produto será outro. Então,
para cada critério que utilizarmos, encontraremos um lucro diferente para o
produto. Essa falta de objetividade na definição do critério de rateio do custo fixo
87
Capítulo 5
impede a utilização do Custeio por Absorção para análise gerencial. Entretanto,

perceba que o custo total é o mesmo, enquanto os custos por produto são
alterados (e, por consequência, o lucro por produto) devido, justamente, à
mudança no critério de rateio.
2.2 Custeio Variável (ou Direto)

A outra maneira de custear o produto é o Custeio Variável, também conhecido
como Direto. Caracteriza-se pela apropriação dos custos variáveis somente aos
produtos. Nesse tipo de Custeamento, os custos fixos são considerados como
Despesas Operacionais e lançados diretamente nas contas de resultado do
exercício. Com isso, os custos fixos não transitam pelas contas de estoques, já
que são considerados despesas do período e não custos do produto.
Esse tipo de custeamento não é permitido pelo Fisco. A proibição se justifica pelo
fato de os custos fixos serem lançados diretamente nas contas de resultados,
aumentando, com isso, os valores dedutíveis do resultado do exercício e,
consequentemente, diminuindo o lucro do exercício. Com a utilização do Custeio
Variável, a empresa pode reduzir significativamente o lucro (e, por consequência,
o Imposto de Renda a pagar), somente lançando no resultado os custos fixos. É
por esta razão que o Fisco não permite às empresas utilizarem o Custeio Variável
para custeamento dos produtos.
Ademais, o Custeio Variável também não está de acordo com a Lei n. 6.404/76 e
com os Princípios Contábeis, notadamente o já citado Custo como Base de Valor.
Entretanto, se o Custeio Variável não é permitido pelo Fisco, é, por outro lado,
utilizado para análise gerencial. E é utilizado justamente por eliminar do custo do
produto o custo indireto, já que suprime o problema do critério de rateio. Nesse
sentido, surge uma famosa expressão na análise de custo, qual seja, Margem de
Contribuição (MC), que é o preço de venda menos os custos variáveis. A MC é
uma informação importante na análise do custo, pois nos informa qual produto é
mais rentável para a empresa e, com isto, o lucro por produto deixa de ser uma
informação relevante.
Para melhor entendimento do processo de alocação de custos ao produto,

utilizando o Custeio Variável, acompanhe, na sequência, a Figura 5.2.
88
Figura 5.2 - Demonstração do Resultado do Exercício pelo Custeio Variável
Gastos
Valores Fixos Estoque M. P.

(Custos Fixos e
Despesas Fixas)
Custos Variáveis
(M. P. e MOD)
Estoque de Produto em
Processo
Estoque de Produto
Acabado
Despesas
Variáveis
Demonstração de Resultado
Receita de vendas
Venda (-) Valores Variáveis
(=) Margem de Contribuição
(-) Valores Fixos
Lucro
O lucro da empresa é uma informação relevante (basicamente, para o acionista),

mas o lucro por produto não tem a menor importância, pois, no cálculo do
lucro por produto, está contido o custo fixo, o qual foi rateado por um critério
sem objetividade. O lucro por produto somente é valido para uma empresa que
fabrica um único produto, já que, nesse caso, o critério de rateio dos custos
fixos é dispensável. Para a empresa saber qual produto é mais rentável, deve
dispensar a informação sobre o lucro e analisar a Margem de Contribuição,
unitária ou total.
89
Capítulo 5
Antes de terminarmos essa segunda seção, gostaríamos de alertar para um

detalhe importante, qual seja, o problema do custo fixo e critério de rateio.
Na realidade, o critério de rateio é aplicado aos custos indiretos. Mas como,
geralmente, os custos fixos são os indiretos, acostumamo-nos a referir os custos
indiretos como custos fixos. Na maioria das vezes isso acontece, mas nem
sempre. Então, quando nos referirmos a custo fixo, geralmente é indireto. O
inverso é verdadeiro: quando nos referirmos a custo indireto, geralmente é fixo.
Mas fique atento/a, pois existem exceções, raras, mas existem. Outro detalhe
importante: isso tudo em relação aos produtos ou serviços.
Já, em relação aos departamentos, existem os custos fixos diretos dos

departamentos (exemplo: depreciação das máquinas do departamento – não
precisa de rateio) e os indiretos dos departamentos (exemplo: depreciação do
prédio da fábrica – precisa de rateio, para alocar a depreciação aos diversos
departamentos da empresa).
Seção 3
Quais são os modos de alocar custos aos

estoques?
Existem duas maneiras de custear o estoque das empresas industriais e rurais
e o “estoque” das prestadoras de serviço: Sistema de Custo por Ordem de
Produção e Sistema de Custo por Processo.
3.1 Sistema de Custo por Ordem de Produção

O Sistema de Custo por Ordem de Produção é o que controla o custo de um
determinado bem ou serviço, individualmente. Esse sistema é utilizado pelas
empresas que trabalham atendendo a encomendas específicas de clientes. O
controle do custo do produto é feito por meio de uma Ordem de Produção ou
Ordem de Serviço.
Os exemplos podem ser divididos em duas categorias. Veja na sequência.
a. A primeira é a dos produtos que a empresa fabrica sem uma

especificação determinada do cliente, embora o produto seja único,
como, por exemplo: casa, apartamento, navio etc. Esses exemplos
90
são de Ordem de Produção, pois o seu controle (no Estoque de

Produtos em Processo ou Estoque de Produtos Acabados) é feito
individualmente.
b. A segunda categoria é para os produtos, ou serviços, que a
empresa fabrica, ou presta, atendendo a solicitação e especificação
do cliente. Podemos dizer que todos os serviços cabem nessa
categoria, pois são prestados atendendo a solicitação de um
cliente. Quanto aos produtos, trata-se daqueles contratados
especificamente pelos clientes. A título de exemplo, para os
produtos, podemos citar móveis sob encomenda, máquinas sob
encomenda, produtos, de maneira geral, sob encomenda. Para os
serviços, podemos exemplificar o salão de beleza, reparos prediais,
serviços de contabilidade etc.
Sistema de custo por ordem de produção
Comumente, as empresas que utilizam o Sistema de Custo por Ordem

de Produção fabricam seus produtos atendendo a um pedido do cliente.
Portanto, normalmente, após a produção, os produtos são entregues aos
clientes, não existindo, portanto, o Estoque de Produto Acabado. Perceba,
então, que uma das características desse sistema é a ausência do Estoque
de Produto Acabado, já que a produção atende a pedidos específicos ou
encomendas. Por inferência, as duas contas contábeis mais utilizadas são:
Estoque de matéria-prima e Estoque de Produtos em Processo. Veja que a
conta Estoque de Produtos Acabados quase não é utilizada neste sistema,
pois, justamente, após o término do produto, esse será entregue.
Toda empresa rural também utiliza esse tipo de sistema. Cada plantação é uma
produção específica e, por isso, deve ser controlada individualmente no grupo
Estoque (Estoque de Produtos em Processo e Estoque de Produto Acabado),
assim como, também, cada criação específica de animais para abate.
O estoque de uma empresa se divide em Matéria-prima, Produto em Processo

e Produto Acabado. No sistema por ordem de produção, as contas contábeis
Produto em Processo e Produto Acabado são divididas por produtos que a
empresa fabrica, ou nos serviços que a empresa presta, individualmente. A seguir,
no Quadro 5.1, você visualiza o plano de contas dos três tipos de empresa, que
utilizam o Sistema por Ordem de Produção.
91
Capítulo 5
Quadro 5.1 - Plano de Contas do Grupo Estoque para Empresas que utilizam o Sistema de Custo por
Ordem de Produção
Empresa Industrial Empresa de Serviço Empresa Rural
Estoque de Matéria-prima Estoque de Matéria-prima Estoque de Matéria-prima
Estoque de Produtos em "Estoque de" Serviços em Estoque de Produtos em

Processo Andamento Processo
Prédio Amarelo Cliente Um Feijão (plantado)
Prédio Vermelho Cliente Dois Arroz (plantado)
Prédio Branco Cliente Três Galináceos
Estoque de Produtos Não existe o estoque de Estoque de Produtos

Acabados serviços acabados. Acabados
Prédio Verde Feijão (colhido)
Prédio Laranja Arroz (colhido)
Atenção!
Não existe estoque de
produtos acabados para
animais a serem abatidos.
Ademais, conforme a Figura 5.3, a seguir, perceba que as ordens de produção, ou

encomendas, podem ter seu início em qualquer dia do mês. Perceba, também,
que o término de tais ordens de produção, ou encomendas, pode ser dentro do
mês ou no mês seguinte ou, ainda, nos próximos meses. Então, enquanto uma
ordem de produção, ou encomenda, estiver sendo fabricada (ou um serviço
sendo prestado), haverá um controle individual desses custos para cada ordem
(ou encomenda) específica em uma conta contábil.
Por exemplo, se uma encomenda começa a ser fabricada no dia 15 de janeiro

e seu término ocorrer no dia 20 de março, a conta contábil para controle da
encomenda receberá os custos respectivos do início da produção até o final da
produção. Enquanto houver a produção do produto (ou a prestação do serviço),
existirá a conta contábil com saldo no estoque (neste caso, Estoque de Produto
em Processo). Se o exemplo for um produto, pode, depois, ser transferido para
Estoque de Produtos Acabados, enquanto não houver a entrega. Se o exemplo
for um serviço, necessariamente haverá a entrega e, nesse caso, não existirá a
conta contábil “estoque de serviço acabado”.
92
Figura 5.3 - Esquema do Sistema de Custo por Ordem de Produção
Jan Fev Mar Abr Mai Jun
Ordem de Produção Linha do Tempo

Ordem de Produção n° 03
n° 01
3.2 Sistema de Custo por Processo

Se o sistema anterior controla o custo individual de cada produto, o Sistema
de Custo por Processo controla o custo em uma sequência fabril, ou seja,
controla a fabricação contínua de vários produtos na linha de produção, ao longo
do tempo. Esse sistema se caracteriza pelo controle e pela valoração do estoque
da produção sucessiva de um determinado produto.
Os exemplos aqui se referem à produção contínua de produtos iguais, ou muito

parecidos: produção em série de automóveis, de televisões, de sapatos, entre
outros produtos que são produzidos continuamente.
Um aspecto importante na produção contínua é o tempo. Pois, como a produção

é contínua, devemos determinar qual tempo a Contabilidade de Custos irá utilizar
para avaliar o estoque. Nesse caso, o mais comum nas empresas é o mês civil.
Essa questão de tempo é importante para se calcular o custo unitário. Perceba
que, na Ordem de Produção, o tempo não é importante, pois o controle de custo
é de um único produto. Aqui, no Processo, o controle é de vários produtos. Para
sabermos o custo unitário de vários produtos, devemos dividir o valor gasto
(custo) pela quantidade produzida. Como necessitamos saber o custo unitário
do produto por mês, devemos, então, apurar o gasto (custo) e a quantidade
produzida por mês.
Como a produção é contínua, de vários produtos, fica difícil calcular a quantidade

produzida no mês, já que são transferidos produtos em processo de um mês
para outro. Ou seja, vários produtos iniciam sua produção no mês anterior e são
acabados no mês em estudo; vários produtos são iniciados no mês em estudo
e são acabados no próprio mês em estudo; e vários produtos são iniciados no
mês em estudo e acabados no próximo mês. A dificuldade aqui é saber como
separar as produções dos vários meses. Em outras palavras: se os produtos são
93
Capítulo 5
transferidos de um mês para outro, quanto devemos alocar de quantidade em um

mês e quanto em outro? Essa separação é uma das tarefas mais trabalhosas da
Analisando a Figura 5.4, a seguir, perceba que o valor monetário (R$) do custo
do mês é fácil de saber, pois está lançado pela Contabilidade. A matéria-
prima consumida no mês é informada pelo Almoxarifado, o gasto com MOD é
informado pelo Setor de Pessoal e os Custos Indiretos do mês são apurados
pela planilha de custos. O problema é justamente a quantidade produzida, já que,
na quantidade produzida no mês de fevereiro, por exemplo, existem produtos
que foram iniciados em janeiro (e foram terminados em fevereiro), produtos que
iniciaram a produção em fevereiro e foram terminados em fevereiro, e produtos
que iniciaram a produção em fevereiro e somente serão acabados em março.
Figura 5.4 - Esquema do Sistema de Custo por Processo
Jan Fev Mar
Ordem de Produção n° 01 Ordem de Produção n° 03
Linha do Tempo
Para resolver o problema anterior, a Contabilidade de Custos desenvolveu um

conteúdo denominado Produção Equivalente. Trata-se de uma técnica que
serve para calcular quantos produtos devem ser alocados em um mês e quantos
no mês seguinte, quando existem produtos em processo de um mês para outro.
Esse fato não existe na Ordem de Produção, pois lá, como é o controle de um
único produto, o tempo é irrelevante. A qualquer momento, temos conhecimento
do valor da produção, já que o produto (ou serviço) é único (para tanto, basta
olharmos o razão da conta contábil para sabermos o custo do produto, ou
serviço, já que é único). No Sistema por Processo, o controle é de vários
produtos, por isso esse sistema é mais trabalhoso do que o anterior.
Normalmente, as empresas que utilizam a produção contínua possuem

departamentos. Assim, um produto inicia a produção em um departamento
e, após essa etapa ficar pronta, o produto é transferido para o departamento
seguinte. Então, os produtos são produzidos em série ao longo de vários
departamentos. Na “caminhada” dos produtos pelos departamentos, eles irão
receber MP, MOD e CIFS em cada etapa da produção, ou em cada departamento.
94
Para melhor visualização da “caminhada” do produto ao longo dos

departamentos, observe o Quadro 5.2, a seguir. Perceba que o produto VERDE
inicia sua fabricação no Departamento ALFA. Após o Departamento ALFA
terminar a sua parte na produção do produto, esse será transferido para o
Departamento BETA. Após essa etapa, ele irá para o Departamento seguinte,
e, assim, sucessivamente, até o término da produção e a transferência para o
Estoque de Produtos Acabados.
Plano de Contas do Grupo Estoque para Empresas que utilizam o Sistema de

Custo por Processo
Empresa Industrial – Plano de Contas do Grupo Estoque *
1.3 Estoques
1.31 Matéria-prima
1.32 Produto em Processo
1.32.1 Depto. ALFA
1.32.1.1 Produto VERDE
1.32.1.1.1 Matéria-prima
1.32.1.1.2 Mão-de-obra Direta
1.32.1.1.3 Custos Indiretos
1.32.2 Depto. BETA
1.32.2.1.1 Departamento Anterior
1.32.3. Depto. GAMA
1.32.3.1.1 Departamento Anterior VERDE
1.33 Produtos Acabados
1.33.1 Produção Acabada
1.33.1.1 Produção Terminada
1.33.1.1.1 Produto VERDE
1.33.1.1.2 Produto BRANCO
1.33.1.1.3 Produto VERMELHO
*
Observação: nas empresas rurais e de prestação de serviço não se aplica o Sistema de
Custo por Processo.
95
Capítulo 5
Normalmente, o Sistema por Processo se aplica quase que exclusivamente às

indústrias, pois os produtos, nesse caso, devem ser produzidos continuamente, por
uma imposição do processo, dessa forma, são padronizados e são todos iguais.
Nas empresas de serviços não existe a possibilidade de aplicação desse sistema,

pela especificidade do próprio serviço, já que, para se caracterizar o “processo”, os
serviços devem ser iguais, ou muito parecidos. E como não existem serviços iguais,
todos são diferentes entre si, a Contabilidade de Custos é obrigada a contabilizar
os serviços individualmente, de modo a apurar o custo unitário de cada um.
A título de exemplo, podemos citar os serviços bancários, que, à primeira vista

são contínuos, mas são individuais e únicos. Um cliente pode utilizar o guichê do
caixa por pouco tempo, como outro cliente pode utilizá-lo por bem mais tempo.
Portanto, percebe-se que os serviços são diferenciados.
Complementando o Custeio do Estoque, é possível dizer que a implantação de

uma Contabilidade de Custos pelo Sistema de Custo por Ordem de Produção é
relativamente fácil, visto tratar-se de controle e contabilização do custo de um
único produto.
Já a implementação de uma Contabilidade de Custos em uma empresa que

fabrica produtos em série é bem mais trabalhosa, pois, nesse caso, devemos
calcular, também, a Produção Equivalente dos produtos. E esse cálculo requer a
utilização de inúmeras planilhas de Produção Equivalente, além da planilha básica
dos custos por departamento.
96
Ao final de cada capítulo, você será instigado/a (provocado/a) a realizar atividades
de autoavaliação. O gabarito está disponível no final das atividades. Mas se
esforce para resolver as atividades sem ajuda do gabarito, pois assim você estará
promovendo (estimulando) a sua aprendizagem.
1. Explique, com suas palavras, o que é “custeio” e qual a diferença entre

“custeio” e “custear”?
2. O que caracteriza o Custeio por Absorção?
3. Qual o Custeio do estoque aceito pelo Fisco? Explique a sua resposta.
97
Capítulo 5
4. O que impede a utilização do Custeio por Absorção na análise gerencial?
5. O que caracteriza o Custeio Variável?
6. Qual a justificativa do Fisco para não utilizar o Custeio Variável?
7. O que caracteriza o Sistema de Custo por Ordem de Produção?
98
8. Normalmente, quais são os tipos de empresas que utilizam o Sistema de Custo

por Ordem de Produção? Cite cinco exemplos de empresas que utilizam esse
tipo de Sistema.
9. O que caracteriza o Sistema de Custo por Processo?
10. O fator “tempo” é mais significativo no Sistema de Custo por Ordem de

Produção ou Sistema de Custo por Processo? Explique a sua resposta.
99
autoavaliação
1. Custeios são os modos de alocar custos aos produtos ou estoque, conforme o
objeto de custeio. Já a palavra “custear” é um verbo que significa alocar valores a
alguma coisa.
2. Caracteriza-se pela alocação de todos os custos aos produtos.
3. O custeio do estoque aceito pelo Fisco é a Absorção, pois, segundo o

Regulamento do Imposto de Renda, na valoração do estoque todos os custos
devem fazer parte dele.
4. Os custos fixos e indiretos, pois, para cada custo, existirá um critério de rateio
diferente e, consequentemente, um lucro diferente para cada produto, com isso
inviabilizando a análise gerencial.
5. A alocação, somente, dos custos variáveis aos produtos.
6. Diminuição do lucro com o lançamento de todo o custo fixo nas contas de

despesas do exercício.
7. É o controle de custos de um único produto, ou serviço.
8. São as empresas que produzem sob encomenda ou aquelas que fabricam

produtos específicos e as empresas prestadoras de serviços. Os exemplos são,
entre outros: construção civil, produção de móveis sob medida, indústria naval
(quando os navios são distintos), produção de máquinas especiais (plataforma de
petróleo, por exemplo) e as empresas prestadoras de serviços.
9. O que caracteriza este sistema é a produção contínua de produtos

semelhantes.
10. No Sistema de Custo por Processo, devido ao fato de a produção ser

contínua, isso requer que a Contabilidade de Custos delimite o tempo para apurar
o valor dos estoques.
Capítulo 6
Departamentalização
Habilidades Identificar um departamento em uma empresa.
Compreender departamento de produção.
Compreender departamento de serviço.
Identificar os critérios de rateios dos CIFs.
Seções de estudo Seção 1: O que é um departamento?
Seção 2: O que é um departamento de produção?
Seção 3: O que é um departamento de serviço?
Seção 4: O que são critérios de rateio dos CIFs?
101
Capítulo 6
Seção 1
O que é um departamento?
Os departamentos são as subdivisões da empresa que desenvolvem atividades
homogêneas. São os locais físicos dentro da fábrica onde são fabricados os
produtos, ou prestados os serviços, nas prestadoras de serviços.
Normalmente, a Contabilidade de Custos utiliza as nomenclaturas dos

departamentos previstas no organograma da empresa. A título de exemplo,
visualize abaixo, na Figura 6.1, o organograma de uma empresa hipotética com
vários departamentos:
Figura 6.1 - Organograma de uma empresa hipotética

Presidência
Diretoria de Produção Diretoria de Apoio Diretoria Administrativa
Setor de Corte Almoxarifado Setor Financeiro

Setor de Costura Setor de Manutenção Setor de Contabilidade
Setor de Acabamento Setor de Qualidade Setor de Pessoal
Na literatura sobre a Contabilidade de Custos, os autores quase sempre se

referem às subdivisões da empresa pelo nome “departamento”. Entretanto,
essa denominação é um padrão que se convencionou, mas os autores também
utilizam outras nomenclaturas para expressar o mesmo entendimento, ou seja, as
subdivisões da empresa. Entre outras denominações, podemos citar: centro de
custo, setor de responsabilidade, área de responsabilidade, área de lucro,
setor de custo etc.
Perceba que as denominações são as mais variadas para um mesmo assunto, ou

seja, a subdivisão da empresa. Então, o importante não é a nomenclatura usada
para apelidar a divisão da empresa, o que importa é sabermos que a empresa
pode ser subdividida para auxiliar a Contabilidade de Custos a alocar os custos
mais objetivamente aos produtos.
102
Observe, ainda, que estamos nos referindo aos departamentos em relação à

Contabilidade de Custos, mas, na realidade, as empresas são subdivididas
para melhor auxiliar na sua administração. Assim, até o momento, estamos
falando exclusivamente em departamentos da fábrica (já que é o nosso
interesse, por causa do “custo”), mas as empresas também são subdivididas em
departamentos burocráticos, como visualizado na Figura 6.1 (Depto. Financeiro,
Depto. de Contabilidade e Setor de Pessoal). Como o nosso interesse é
exclusivamente “custo”, vamos deixar de lado os departamentos burocráticos.
Antes da popularização dos computadores, as planilhas de custo eram feitas

manualmente. Com a popularização dos sistemas informatizados, a Contabilidade
de Custos (planilha, simplesmente falando) passou a ser elaborada nesses
sistemas. Se, antes, as empresas faziam as planilhas com poucos departamentos,
devido ao grande trabalho braçal, com os sistemas informatizados a quantidade
de departamentos deixou de ser um problema. Então, se antes, por exemplo,
uma empresa fazia sua planilha com 10 (dez) departamentos, e era muito
trabalhosa, hoje a empresa pode fazer essa mesma planilha com 50 (cinquenta)
departamentos, já que, para os sistemas informatizados, a quantidade não é
relevante, pois os cálculos são efetuados quase que instantaneamente.
Então, já sabemos que a empresa pode ser dividida em departamentos (ou

em setores, ou outro nome que se queira usar). Para facilitar a montagem da
planilha, a Contabilidade de Custos agrupa os departamentos em 3 (três) grandes
departamentos de produção, de serviços e burocráticos.
A Contabilidade de Custos não se “interessa” pelos departamentos burocráticos

por não estarem relacionados com a avaliação dos Estoques. Os departamentos
burocráticos compõem a parte administrativa da empresa (e não da parte fabril
da empresa). A título de exemplo, podemos citar, entre outros: Departamento
de Administração, Departamento Financeiro, Departamento de Contabilidade,
Departamento de Compras, Departamento Jurídico, Departamento de Vendas,
Departamento de Custos, Controladoria e Departamento de Marketing
Veja que, na planilha de custos, são alocados os valores gastos para fabricar
os produtos (ou prestar o serviço, se for o caso). Assim, os departamentos
existentes na planilha são os de Produção e de Serviços. Os custos desses dois
mais os custos com MP e MOD são os custos totais dos produtos; são os valores
que serão alocados, contabilizados no Estoque de Produtos em Processo e, na
sequência, no Estoque de Produtos Acabados.
Observe, então, que estão alocados na planilha de custos somente os custos dos
produtos. Entretanto, se quisermos, podemos alocar nessa planilha também os
valores das despesas. Para tanto, devemos subtotalizar os valores da planilha em
“custos” e “despesas”. Assim, podemos utilizar a planilha para avaliar o estoque
da empresa (por meio dos custos dos produtos) e também para gerenciar as
despesas burocráticas da empresa (por meio das despesas operacionais).
103
Capítulo 6
Se utilizarmos as “despesas” na planilha, igualmente nos departamentos da

fábrica, devemos subdividir a parte administrativa da empresa em departamentos.
Então, na planilha de custos existirão os departamentos da fábrica e aqueles
da parte burocrática da empresa (somente relembrando, com cálculos
subtotalizados).
Perceba que quanto mais departamentos maior será a planilha da empresa.

Entretanto, uma planilha grande provoca um incômodo no manuseio, mas, por
outro lado, uma planilha grande também permite aos dirigentes da empresa
gerenciar melhor o dia a dia dela, já que na planilha estão todos os valores
monetários (e físicos) gastos pela empresa. Por si só, a planilha detalhada é uma
excelente ferramenta gerencial para a diretoria da empresa, especificamente para
a gerência da fábrica.
Seção 2
O que um departamento de produção?

Departamento de produção é a subdivisão da empresa que executa
diretamente a modificação da matéria-prima na indústria, ou executa o serviço
nas prestadoras de serviços, e seus custos são rateados aos produtos, ou
serviços. De maneira geral, são as unidades da fábrica que manipulam o material
direto, para transformá-lo em produtos acabados.
A título de exemplo, podemos citar, em uma indústria de confecção, os seguintes

departamentos produtivos: corte, costura e acabamento. Em uma universidade,
os departamentos de produção podem ser exemplificados como Departamento
de Contabilidade, de Psicologia, de Pedagogia, de Engenharia Civil, entre outros.
Na universidade, todos os exemplos citados são departamentos de ensino, pois
aqueles burocráticos, de contabilidade, financeiro, engenharia, entre outros,
são os Administrativos. Portanto, nesse caso, os gastos dos departamentos
burocráticos são despesas operacionais, e não custos. Já, os gastos com os
departamentos de ensino são custos, e não despesas.
Outro exemplo seria o escritório de contabilidade, em que os departamentos

de produção podem ser exemplificados pelos seguintes: Fiscal, Contabilidade,
Pessoal, Auditoria (se houver), Jurídico (também, se houver), entre outros.
Perceba que, nos escritórios de contabilidade, quando o escritório faz a sua
própria contabilidade, os gastos para fazer a contabilidade são despesa, e não
104
custo, pois a contabilidade do escritório é despesa, e a contabilidade dos clientes

é custo, igualmente ao setor de pessoal, fiscal e outros.
Para finalizar, os custos dos departamentos produtivos são rateados e alocados

aos produtos, segundo critério e base de rateio a serem definidos, como veremos
mais adiante.
Seção 3
O que é um departamento de serviço?

Departamento de serviço é a subdivisão da empresa que presta serviços
complementares aos departamentos de produção. Esses não trabalham
diretamente com a MP, com o produto em processo ou com a prestação do
serviço. A sua função é auxiliar os departamentos produtivos. Por sua vez,
esses não podem fazer toda a tarefa inerente ao processo de transformar MP
em produtos acabados, logo, são necessárias pessoas, departamentos que os
auxiliem na sua tarefa.
Os exemplos clássicos dos departamentos auxiliares são, na indústria:

almoxarifado, manutenção, controle de qualidade, entre outros. Em uma
universidade, os departamentos auxiliares podem ser exemplificados como
biblioteca, orientação pedagógica, apoio docente (controle de retroprojetor,
computadores etc.). Já nos escritórios de contabilidade, os exemplos de
departamentos auxiliares podem ser a secretaria (que recepciona os documentos
dos clientes), a informática, o almoxarifado (se houver), entre outros.
Igualmente aos departamentos produtivos, os custos dos departamentos

auxiliares também são transferidos. Assim, os custos desses últimos são
rateados e alocados aos primeiros, por meio de critérios e bases de rateio, como
veremos na sequência.
Para melhor visualizar o funcionamento das alocações de custos aos

departamentos (tanto produtivo quanto auxiliar), acompanhe a seguir a Figura 6.2,
e você perceberá que os custos diretos dos produtos (MP e MOD) são alocados
diretamente aos produtos. E os custos indiretos dos produtos (custos diretos e
indiretos dos departamentos.) são alocados, primeiramente, aos departamentos
de produção e de serviços para, na sequência, serem alocados aos produtos.
105
Capítulo 6
Figura 6.2 - Esquema de alocação de custos aos produtos
Custos Indiretos de Fabricação dos

Produtos (CIFs)
Custos Diretos dos Produtos
Custos Diretos dos Departamentos
Custos Indiretos dos Departamentos
Custos Diretos dos Deptos: alocação direta

Custos Indiretos dos Deptos: necessita de rateio
Depto. Auxiliar X MP e MOD

Custos Diretos e
Custos Indiretos
Depto. Auxiliar Y
Custos Diretos e
Custos Indiretos
Depto. Produtivo A
Custos Diretos e
Custos Indiretos
Depto. Produtivo B
Custos Diretos e
Custos Indiretos
Produtos e Serviços
106
Seção 4
O que são critérios de rateio dos CIFs?

Com relação ao rateio, existe uma frase clássica na Contabilidade de Custos:
quem tem custo não é o departamento, é o produto. Ou seja, a empresa não
gasta dinheiro para embelezar o departamento, a empresa gasta dinheiro para
melhorar o produto. Se, melhorando o ambiente de trabalho, melhora o produto,
então o objetivo do gasto não é o departamento, mas o produto. Assim, o gasto
no processo fabril objetiva o produto. Nisso está implícito que se a empresa
melhora o ambiente de trabalho, automaticamente melhora a qualidade do
produto pela melhoria das condições de trabalho dos funcionários.
Então, o custo que a empresa desembolsa deve ser alocado ao produto. Os

custos diretos dos produtos são alocados diretamente a eles (MP e MOD), mas
os indiretos não podem ser alocados diretamente (como a MP e a MOD). Logo,
neste caso, os CIFs devem ser alocados primeiramente aos departamentos, para,
em seguida, serem alocados aos produtos. Essa alocação aos departamentos
vai exigir a definição de critérios de rateios, ou seja, em que base se dividirão
os custos indiretos para alocá-los aos departamentos. Ou, em outras palavras: –
Vamos dividir os CIFs por qual número, para alocá-los aos departamentos, e,
depois, aos produtos?
A definição da base de rateio é o maior problema da Contabilidade de Custos.

Problema, por não existir um critério, uma base ideal para a divisão. Para alguns
custos indiretos existem bases satisfatórias, mas não a ideal. Por exemplo, para
a alocação da depreciação do prédio da fábrica, o metro quadrado é um número
satisfatório. Essa base pode servir para a maioria dos casos; mas existem casos
em que ela não é tão satisfatória assim: se o prédio a que estamos nos referindo
for um silo, o metro quadrado perde importância e o metro cúbico se torna mais
interessante.
Perceba, então, a arbitrariedade na definição da escolha do critério, na

definição da base. Por consequência, a alteração na escolha do critério influi
diretamente na “quantidade de custos” que é alocada aos departamentos e, por
consequência, aos produtos, já que, alterando-se os critérios, alteram-se as
quantidades de custos que são alocados aos departamentos e, por consequência,
aos produtos.
107
Capítulo 6
Etimologicamente falando, “ratear” significa dividir proporcionalmente.

Isso implica que, para a Contabilidade de Custos, rateio é a técnica de
se dividirem os custos indiretos, proporcionalmente, e alocá-los aos
departamentos, ou aos produtos (serviços), conforme o objeto de alocação.
Como você estudou acima, os custos indiretos necessitam de critérios de rateio

para serem alocados aos departamentos e depois aos produtos ou conforme o
objeto de alocação. Para visualizar os principais custos indiretos nas empresas, e
alguns exemplos de critérios de rateio vinculados a esses CIFs, preste atenção no
Quadro 6.1, na sequência:
Quadro 6.1 - Critérios para alocação de alguns custos indiretos
Custos Indiretos – exigem rateio. São alocados primeiramente aos departamentos (de
produção ou de serviços) para, em seguida, serem alocados aos produtos.
Custo Indireto Critério de Rateio (vários)
Depreciação do prédio m2, m3, valor venal, quantidade de funcionários etc.
Depreciação das máquinas Horas/máquinas (HM), valor das máquinas etc.
Supervisão MOD, HM etc.
Combustível Requisição do almoxarifado, HM, quantidade máquinas etc.
Luz/força Medidores de energia, potência instalada, nº lâmpadas etc.
Água Número de pessoas, m2, medidores etc.
Material limpeza Requisição do almoxarifado, m2, quantidade máquinas etc.
Aluguel Valor da área, m2 etc.
Deptos. Auxiliares HM, MOD, número de máquinas etc.
Deptos. Produtivos HM, MOD, MP, percentuais etc.
Observe, pelo Quadro 6.1, que os critérios de rateio dos custos indiretos são
vários. Para um mesmo CIF, podemos utilizar diversos critérios de divisão para
alocá-lo aos departamentos. Essa diversidade de critérios de rateio possibilita o
surgimento da planilha de custo, pois devemos primeiramente alocar os CIFs aos
departamentos, para, em seguida, alocá-los aos produtos.
Poderíamos alocar os CIFs diretamente aos produtos, utilizando os critérios de rateio,

mas, nesse caso, não teríamos a planilha. Aqui, o trabalho seria bastante complexo,
pela alocação de cada CIF, individualmente, a todos os produtos da empresa.
108
A planilha auxilia a gerência da fábrica na alocação e no controle dos custos

por departamento e, na sequência, por produto. Com isso, a empresa possui
uma “ferramenta” para melhor gerenciar o processo produtivo, já que os gestores
possuem uma “visão” dos gastos dos departamentos e dos produtos.
Alocação dos custos diretos
Neste capítulo, você aprendeu sobre a alocação teórica dos CIFs aos produtos e
departamentos. Vamos aproveitar este raciocínio para você conhecer também a
alocação dos custos diretos aos produtos.
Se no custo indireto precisamos definir o critério de rateio, nos custos diretos

esses critérios não existem, justamente por serem diretos. Podemos até dizer que
existe critério de rateio, mas o critério é único, e é definido pelo próprio custo.
Para tanto, você pode perceber, no Quadro 6.2 seguinte, quais são os critérios de
alocação dos custos diretos aos produtos.
Quadro 6.2 - Critérios para alocação dos custos diretos
Custos Diretos – não exigem rateio. São alocados diretamente aos produtos.
Custo Critério de Rateio (Único)
MP Requisição do almoxarifado
MOD Apontamento das horas trabalhadas
Embalagem (MP) Requisição do almoxarifado
Repare no Quadro 6.2, que os materiais diretos (e também a embalagem, já que

esta é também MP) são alocados aos produtos, levando-se em consideração a
requisição do almoxarifado. Ou seja, o valor que será alocado ao produto, com
relação a MP, é informado pelo almoxarifado, pois é ele que controla o consumo
de materiais gastos pelos produtos. Então, quando um departamento requisita MP,
esse informa na requisição em qual produto será utilizada a MP requisitada. Com
isso, o almoxarifado conhece o departamento e o produto que utilizarão a MP.
Assim, perceba que a planilha informará o quanto de MP foi alocada a cada

produto e também quanto de MP cada departamento consumiu nos produtos
fabricados. Essas informações servem para avaliar o estoque de produtos e,
também, são muito importantes no gerenciamento (consumo de material por
departamento e consumo de material por produto). Gerencialmente falando, note
que a planilha de custos é uma ferramenta bastante importante no controle dos
gastos das empresas.
109
Capítulo 6
Quanto à MOD, o seu controle é feito pelos supervisores da produção. O tempo

gasto pelos funcionários em cada produto (ou em cada linha de produção) é
anotado para posterior alocação da mão de obra aos produtos, proporcional ao
tempo trabalhado nos produtos.
O controle de tempo de produção até uns anos atrás existia nas linhas de
produção, os famosos “apontadores”, ou seja, pessoas que anotavam os
tempos de produção, notadamente quando os produtos começavam a ser
fabricados, até o seu término. Nos dias de hoje, com a utilização maciça
dos computadores, esses apontadores foram substituídos pelo controle
informatizado dos tempos de produção. Então, os próprios trabalhadores
da linha de produção controlam os tempos que os produtos levam para ser
fabricados.
Perceba, então, que não existem cálculos para alocação dos custos diretos dos
produtos, mas somente um controle para saber o gasto de cada produto.
1. Explique, com suas palavras, o que é “departamento”.
110
2. Normalmente, os autores de obras de Contabilidade de Custos utilizam

a expressão “departamento” para expressar a subdivisão da empresa. Mas
também os mesmos autores utilizam outras expressões para designar essa
subdivisão. Cite duas outras nomenclaturas para “departamento”.
3. Explique o que você entende por departamento de produção.
4. Os custos dos departamentos de produção são alocados para qual objeto de

custeio?
111
Capítulo 6
5. Explique o que você entende por departamento auxiliar.
6. Os custos dos departamentos auxiliares são alocados para qual objeto de

custeio?
7. Qual o único critério de rateio dos materiais diretos?
112
8. Qual o único critério de rateio da mão de obra direta?
9. Cite um exemplo de critério de rateio para a “depreciação do prédio da fábrica”.
10. Faça o organograma de sua empresa, dividindo-a em departamentos

produtivos, auxiliares e administrativos. Caso você, atualmente, não trabalhe, faça
o organograma da universidade em que você estuda.
113
autoavaliação
1. Departamento é a subdivisão da empresa.
2. Centro de custos, centro de resultados.
3. É o local da empresa onde os funcionários manipulam a MP para transformá-la

em produtos acabados.
4. Para os produtos.
5. São as subdivisões da empresa que prestam serviços auxiliares aos

departamentos de produção.
6. Para os departamentos de produção.
7. Requisição do almoxarifado.
8. Apontamento da mão de obra direta.
9. O custo da depreciação do prédio da fábrica pode ser alocado aos

departamentos, levando-se em consideração o metro quadrado desses
departamentos.
10. Fazer organograma.

Capítulo 7
Planilha de Custos
Habilidades Construir uma planilha de custos para a empresa

avaliar o custo unitário do produto/serviço e fazer o
controle dos custos da empresa.
Seções de estudo Seção 1: Como se constrói uma Planilha de

Custos?
115
Capítulo 7
Seção 1
Como se constrói uma Planilha de Custos?

Para construir a planilha você deve antes visualizar a empresa que iremos
utilizar como modelo. Assim, perceberá que o contador de custo que montará
a planilha de custo deve ter um conhecimento bastante detalhado da empresa,
principalmente do processo produtivo (ou, se for o caso, da execução do serviço).
Esse conhecimento se justifica no sentido de a empresa possuir muitos detalhes
que irão se refletir-se na planilha. Um exemplo de detalhe é o critério de rateio
dos CIFs. Outro exemplo: quantos departamentos de produção e auxiliares
possui a empresa, ou melhor, quantos departamentos serão alocados à planilha.
Pode-se perceber que o conhecimento detalhado da fábrica é importante na

definição da planilha. Outro fator importante é que, na implantação da planilha,
gasta-se bastante tempo, justamente por não se conhecer a realidade da
empresa. Até se conhecer a realidade e colocá-la no papel (planilha), gasta-se
certo tempo. Claro que quanto maior a empresa e mais complexa, mais tempo
será gasto nessa implantação. Todavia, após a implantação da planilha, o
contador de custo não possui quase mais nada para fazer, somente “alimentar”
a planilha com os dados do mês em questão. A par dessa explicação, veja a
apresentação do exercício na sequência.
1.1 Apresentação do exercício
1.1.1 Empresa: Metalúrgica Ouro Branco

Suponha que a Metalúrgica Ouro Branco tenha apresentado os seguintes custos
indiretos para o mês de junho, conforme Tabela 7.1, abaixo:
Tabela 7.1 – Custos indiretos da Metalúrgica Ouro Branco para o mês de junho
Custos Indiretos Valor ($)

Depreciação 15.650,00
Materiais Indiretos 16.720,00
Salários dos Supervisores 5.430,00
Luz 3.840,00
Força 12.570,00
Aluguel 23.150,00
116
Quanto à organização e separação do valor das faturas na contabilidade de

custos, normalmente, as empresas que possuem uma Contabilidade de Custos
bem organizada separam o valor da fatura da energia elétrica em duas partes: a
primeira, é denominada de “luz”, que é a iluminação da fábrica e o gasto com
energia elétrica da parte burocrática da empresa (depto. de contabilidade, depto.
de vendas etc.). O segundo é denominado de “força”, que são os custos de
energia para fazer funcionar as máquinas da fábrica
A Contabilidade de Custos definiu que os custos indiretos, para serem alocados

aos departamentos, devem ser de acordo com as bases de rateio especificadas
no Quadro 7.1, abaixo:
Quadro 7.1 - Custos indiretos e bases de rateio
horse power – cavalo Custos Indiretos Critério de Rateio

a vapor (traduzido)
Depreciação Valor das máquinas
Material Indireto Horas-máquina
Mão de obra Indireta Horas-máquina
Luz Área
Força HP
Aluguel Área
O departamento de custo também determinou a quantidade de departamentos

da empresa em produtivos e auxiliares, como informado na Quadro 7.2, a seguir.
No mesmo quadro estão informados os critérios de rateios dos custos indiretos
dos departamentos e suas respectivas bases.
Quadro 7.2 – Departamentos produtivos e auxiliares, critérios e bases de rateio
Departamentos Valor Máq. ($) Quantidade HP Área (m2) Qtidade HM

Departamentos de Produção
Usinagem 75.000,00 5.600 900 1.200
Pintura 40.000,00 1.200 300 900
Montagem 30.000,00 500 700 1.800
Departamentos Auxiliares
Manutenção 5.000,00 50 50 200
Almoxarifado 3.000,00 50 150 0,00
Qualidade 0,00 0,00 40 0,00
117
Capítulo 7
Pelo levantamento da Contabilidade de Custos, constatou-se os custos que

podem ser alocados diretamente aos departamentos, conforme Quadro 7.3,
seguinte.
Quadro 7.3 – Custos diretos dos departamentos
Custos Deptos. de Produção Deptos. Auxiliares

Diretos Usinagem Pintura Montagem Manutenção Almoxarifado Qualidade
Depreciação 2.350,00 1.240,00 3.870,00 980,00 1.210,00 540,00
Seguro 540,00 230,00 460,00 0,00 4.580,00 0,00
Refeição 230,00 120,00 350,00 98,00 64,00 40,00
Mat. Ind. 590,00 670,00 610,00 84,00 30,00 0,00
MOI 3.870,00 1.320,00 4.530,00 0,00 0,00 0,00
Pelo levantamento efetuado pela Contabilidade de Custos, a alocação dos custos

dos departamentos auxiliares para os departamentos produtivos segue o critério
de rateio descrito no Quadro 7.4, seguinte.
Quadro 7.4 – Critério de rateio dos departamentos auxiliares
Deptos. Auxiliares Critério de Rateio

Manutenção HM
Almoxarifado HP
Qualidade HM
Também foi definido que os custos dos departamentos de produção são alocados
aos produtos de acordo com o Quadro 7.5, na sequência, em horas-máquinas.
Quadro 7.5 – Horas-máquinas relacionadas com os produtos e departamentos
Deptos. Usinagem Pintura Montagem

Produtos Valores em Horas-máquinas
Produto A 350 180 670
Produto B 500 370 1.130
Produto C 350 350 0,00
118
Os custos diretos e variáveis relacionados diretamente com os produtos estão

informados no Quadro 7.6, subsequente, conforme dados fornecidos pelo
almoxarifado e apontamento da mão de obra, respectivamente.
Quadro 7.6 – Custos variáveis dos produtos
Custo Matéria-prima Mão de obra Direta

Prod./Depto. Usinagem Pintura Montagem Usinagem Pintura Montagem
Produto A 0,90 1,20 0,80 2,10 0,90 1,30
Produto B 1,10 1,20 1,40 2,50 3,70 2,40
Produto C 2,30 1,90 0,00 2,90 3,10 3,70
Elaboração do autor, 2015.
Com esses custos, a empresa fabricou e vendeu as quantidades informadas no

Quadro 7.7.
Quadro 7.7 – Quantidades produzidas, vendidas e preço de venda unitário
Produtos Quantidade Produzida Quantidade Vendida Preço de Venda

Produto A 3.520 kg 3.520 kg $ 25,40/kg
Produto B 4.640 kg 4.320 kg $ 50,80/kg
Produto C 3.980 kg 0,00 $ 22,40/kg
1.1.2 Formulação da questão do exercício

Com os dados apresentados anteriormente, a empresa solicita que seja
construída a planilha dos custos indiretos dos produtos e também quer conhecer
o custo unitário dos três produtos. Levando-se em consideração somente esses
valores, sem considerar os impostos e as despesas administrativas, de vendas e
financeiras, informe também o lucro da empresa para o mês de junho.
1.1.3 Montagem da planilha

Como você deve saber, planilha é uma folha de papel impressa com linhas e
colunas. Neste caso, faremos a planilha no papel impresso, mas outras devem
ser elaboradas nos aplicativos de computador denominados “planilha eletrônica”.
A primeira planilha é interessante fazer em papel, para se ter noção exata do
que está fazendo. À medida que você adquire confiança, o ideal é fazer no
computador (planilha eletrônica). Como você já deve ter percebido, no papel
devemos elaborar todos os cálculos e escrever o resultado na folha (planilha). Na
planilha eletrônica, não existem os cálculos manuais, pois o aplicativo faz todos
eles automaticamente, bastando, para tanto, indexar as células.
119
Capítulo 7
Quando usamos a expressão “indexar a planilha”, queremos dizer que

as células da planilha possuem fórmulas para os cálculos automáticos.
Algumas células, obviamente, serão digitadas, mas estas “alimentarão”
outras células automaticamente.
A primeira providência na construção da planilha é definir os departamentos de

produção e de serviços (ou auxiliares). Para tanto, devemos localizar, na redação
do exercício, quais são esses departamentos. Pela leitura, sabe-se que os
departamentos de produção são: usinagem, pintura e montagem, e os auxiliares
são: manutenção, almoxarifado e qualidade.
Com esses conhecimentos básicos devemos definir a quantidade de colunas

da planilha, que será a quantidade de departamentos (tanto produtivos como
auxiliares) mais duas colunas. A primeira coluna será denominada de Custos
Indiretos dos Departamentos e a última coluna de Total. Entre as duas colunas
citadas teremos as dos departamentos, tanto produtivos quanto auxiliares.
Visualize isso no Quadro 7.8, a seguir.
Quadro 7.8 – Colunas da planilha
Custos Ind. Deptos. de Produção Deptos. Auxiliares

Total
Deptos. Usinagem Pintura Montagem Manutenção Almoxarifado Qualidade
Na sequência, são alocados à planilha as denominações dos custos indiretos da

empresa e seus respectivos valores, de acordo com as colunas, respectivamente,
conforme o Quadro 7.9.
Quadro 7.9 – Alocação das denominações e valores dos custos indiretos da empresa

Total
dos Deptos. Usinagem Pintura Montagem Manutenção Almoxarifado Qualidade
Depreciação 15.650,00
Mat. Ind. 16.720,00
MOI 5.430,00
Luz 3.840,00
Força 12.570,00
Aluguel 23.150,00
Subtotal 77.360,00
120
A próxima etapa, na planilha, é ratear os custos indiretos e alocá-los aos

respectivos departamentos. Para proceder a essa etapa devemos saber qual o
critério de rateio dos custos indiretos. Nisso, precisamos localizar os critérios de
rateios.
Para exemplificar a montagem dos valores do Quadro 7.9, anterior, vamos

utilizar o exemplo da depreciação. Já sabemos que devemos ratear o valor
de $ 15.650,00 para os departamentos. Agora, localizaremos no Quadro 7.1
o critério de rateio da depreciação, que é “valor das máquinas”. Com esses
dados, podemos alocar o valor da depreciação aos departamentos, utilizando o
conteúdo da matemática denominado “regra de três simples”.
Como podemos observar no Quadro 7.2, existem valores das máquinas

vinculadas a cada departamento. Utilizando-os como base de rateio, temos:
Quadro 7.10– Exemplo de rateio dos custos indiretos (depreciação)
Departamentos Valor das Máquinas Valor da Depreciação

Usinagem 75.000,00 7.671,57
Pintura 40.000,00 4.091,50
Montagem 30.000,00 3.068,63
Manutenção 5.000,00 511,44
Almoxarifado 3.000,00 306,86
Qualidade nihil nihil
Total 153.000,00 15.650,00
Exemplificando o cálculo do Quadro 7. 10, temos:
15.650,00 ÷ 153.000,00 = 0,102288 × 75.000,00 = 7.671,57

ou
75.000.00 ÷ 153.000,00 = 0,490196 (49,0196%) × 15.650,00 = 7.671,57
Esse é o valor que deve ser alocado ao departamento de usinagem, pois a base,
R$ 75.000,00, é desse departamento. Esse cálculo serviu para exemplificar o
valor da depreciação que deve ser alocado ao departamento de usinagem. Para
os outros departamentos, você deve calcular como exemplificado acima. Após
calcular os valores da depreciação, calcule os valores dos outros custos indiretos
e subtotalize.
121
Capítulo 7
a) A quantidade de casas depois da vírgula fica a seu critério. Mesmo

porque, se você efetuar os cálculos em uma planilha eletrônica, o
computador irá utilizar uma quantidade bastante grande de casas depois
da vírgula. Agora, quanto mais casas depois da vírgula você utilizar, mais
exatos serão os valores encontrados para os departamentos. Entretanto,
a precisão dos valores não importa, já que a soma dos encontrados será
sempre igual (veja a observação abaixo).
b) A soma da linha dos custos indiretos tem que ser exatamente o

valor do custo indireto. Por exemplo, no caso da depreciação, o valor é
de $ 15.650,00. Ao se fazer o rateio, foram encontrados os seguintes
valores: usinagem $ 7.671,57; pintura $ 4.091,50; montagem $ 3.068,63;
manutenção $ 511,44; e almoxarifado $ 306,86. Não se encontrou valor
para o Departamento de Qualidade, pois não existe base para este valor,
ou seja, o Departamento de Qualidade não possui máquinas e, portanto,
não possui “valor das máquinas”. A soma dos valores calculados e
rateados aos departamentos deve ser exatamente o valor de $ 15.650,00.
Se não houver esse “fechamento” e a Contabilidade Geral utilizar a planilha
para avaliar (lançamento contábil) o estoque dos produtos (ou avaliar o
custo dos serviços), então, o total de débitos não será igual ao total de
crédito, o que é a regra básica da Contabilidade. Assim, se não houver o
fechamento, você deve arredondar o valor calculado para que a soma seja
exatamente igual.
Com esses esclarecimentos podemos apresentar a parte da planilha que contém

os custos indiretos dos departamentos, a qual está no Quadro 7.11, a seguir.
Quadro 7.11 – Parte da planilha que contém os custos indiretos dos departamentos

Total
Depreciação 7.671,57 4.091,50 3.068,63 511,44 306,86 0,00 15.650,00
Mat. Ind. 4.893,66 3.670,24 7.340,49 815,61 0,00 0,00 16.720,00
M. O. I. 1.589,27 1.191,95 2.383,90 264,88 0,00 0,00 5.430,00
Luz 1.614,95 538,32 1.256,07 89,72 269,16 71,78 3.840,00
Força 9.512,43 2.038,38 849,32 84,93 84,93 0,00 12.570,00
Aluguel 9.735,98 3.245,33 7.572,43 540,89 1.622,66 432,71 23.150,00
Subtotal 35.017,86 14.775,72 22.470,85 23.07,47 22.83,62 504,49 77.360,00
O próximo passo é incluir os custos diretos dos departamentos na planilha.

A alocação não necessita de cálculo, pois os valores já foram definidos
pela Contabilidade de Custos (na realidade, são valores efetivos de cada
departamento), sendo assim, somente cabe digitar os valores na planilha.
122
No exemplo que estamos desenvolvendo, os custos diretos estão informados no

Quadro 7.3. Devemos, então, copiar aqueles valores para a planilha em construção.
Após alocação dos valores dos custos diretos dos departamentos, devemos
subtotalizar os valores e, logo em seguida, totalizar a soma dos custos indiretos e
diretos. Então, a segunda parte da planilha fica conforme o Quadro 7. 12.
Quadro 7.12 – Custos diretos dos departamentos

Diretos dos Total
Depreciação 2.350,00 1.240,00 3.870,00 980,00 1.210,00 540,00 10.190,00
Seguro 540,00 230,00 460,00 0,00 4.580,00 0,00 5.810,00
Refeição 230,00 120,00 350,00 980,00 64,00 40,00 1.784,00
Mat. Ind. 590,00 670,00 610,00 84,00 30,00 0,00 1.984,00
M. O. I. 3.870,00 1.320,00 4.530,00 0,00 0,00 0,00 9.720,00
Subt. C. D. 7.580,00 3.580,00 9.820,00 2.044,00 5.884,00 580,00 29.488,00
Subtotal 42.597,86 18.355,72 32.290,85 4.351,47 8.167,62 1.084,49 106.848,00
Em Contabilidade de Custos, existe uma “máxima” que diz: quem tem custo não
são os departamentos e sim os produtos. Tomando como base estse aforismo
da matéria, devemos, primeiramente, alocar os custos dos departamentos
auxiliares para os departamentos de produção, pois os auxiliares existem para
proporcionar condições de produção aos produtivos. Então, os seus custos
devem ser rateados e transferidos para os departamentos produtivos. Para fazer
a transferência de valor, devemos ter conhecimento dos critérios de rateios dos
departamentos auxiliares. Para tanto, devemos consultar os Quadros 7.4 e 7.13.
Por esse quadro, sabe-se que os custos do departamento de manutenção

serão rateados e alocados aos departamentos produtivos, levando-se em
consideração o valor das horas-máquinas (HM). O valor do Almoxarifado deve ser
rateado e alocado aos departamentos produtivos, levando-se em consideração
a quantidade de HP. E o valor do Departamento de Qualidade deve ser rateado
e alocado aos departamentos produtivos, levando-se em consideração a
quantidade de horas-máquinas.
Aqui você deve atentar para um detalhe no critério de rateio. No rateio dos CIFs,
utilizamos todos os valores do critério de rateio dos departamentos, ou seja,
quando rateamos a depreciação, por exemplo, utilizamos o valor das máquinas,
com os seguintes números: usinagem, 75.000,00; pintura 40.000,00; montagem
30.000,00; manutenção 5.000,00 e almoxarifado 3.000,00. Já no zeramento
dos departamentos auxiliares, utilizam-se somente os valores da base dos
123
Capítulo 7
departamentos produtivos. Os valores da base dos departamentos auxiliares

não são utilizados, pois não se rateia custos dos departamentos auxiliares
para os outros departamentos auxiliares.
Então, para ratear o valor do Departamento de Manutenção, por exemplo, para

os departamentos produtivos, deve-se tomar como base somente os seguintes
valores (com base no Quadro 7.2):
Quadro 7.13 – Valores para os departamentos produtivos
•• Usinagem 1.200 HM
Manutenção
•• Pintura 900 HM
(base de rateio – HM)
•• Montagem 1.800 HM
•• Usinagem 5.600 HP
Almoxarifado
•• Pintura 1.200 HP
(base de rateio – HP)
•• Montagem 500 HP
•• Usinagem 1.200 HM
Qualidade
•• Pintura 900 HM
(base de rateio – HM)
•• Montagem 1.800 HM
Rateio de custos: se você quiser ratear custos dos departamentos

auxiliares para outros departamentos auxiliares, vai entrar em círculo de
sempre ter custos dos departamentos auxiliares para ratear para outros.
Para resolver esse problema e zerar os departamentos auxiliares, você
deve empregar o conteúdo “determinante - matriz inversa”, da matemática.
Com esse recurso, você pode ratear custos dos departamentos auxiliares
para outros departamentos auxiliares e zerá-los.
A título de exemplo, vamos ratear o valor do Departamento de Manutenção.

Como pode ser percebido no Quadro 7.12, o valor a ser rateado é $ 4.351,47 e,
como indicado no Quadro 7.13, e comentado acima, o critério de rateio são as
horas-máquinas (HM).
124
Utilizando a regra de três simples, temos: $ 4.351,47 ¸ 3.900 HM (soma de

1.200 HM + 900 HM + 1.800 HM) = 1,1157 que, multiplicado por 1.200 HM, vai
resultar em $ 1.338,91. Esse é o valor que deve ser alocado ao Departamento
de Usinagem, já que o critério e a base são desse departamento (pintura 1,1157
x 900 HM = $ 1.004,18 e montagem 1,1157 x 1.800 = $ 2.008,37). Para os
Departamentos Almoxarifado e Qualidade, o raciocínio é o mesmo, somente
alterando-se o critério de rateio.
Então, no quadro 7.14, seguinte, que é uma parte da planilha de custos, faz-se
o zeramento dos departamentos auxiliares para os departamentos produtivos. O
valor colocado entre parênteses (negativos) nos departamentos auxiliares é uma
convenção para facilitar o cálculo nas planilhas eletrônicas, pois basta totalizar a
“linha” para se encontrar o valor, que deve ser, obrigatoriamente, zero (lembre-se
de observar a coluna Total, à direita).
Quadro7.14 – Zeramento dos departamentos auxiliares
Custos Diretos Deptos. de Produção Deptos. Auxiliares

Total
Total CIFs + CD 42.597,86 18.355,72 32.290,85 4.351,47 8.167,62 1.084,49 106.848,00
Manutenção 1.338,91 1.004,18 2.008,37 (4.351,47) 0,00
Almoxarifado 6.265,57 1.342,62 559,43 (8.167,62) 0,00
Qualidade 333,69 250,27 500,53 (1.084,49) 0,00
Total do Rateio 7.938,17 2.597,07 3.068,33 (4.351,47) (8.167,62) (1.084,49) 0,00
Total Geral 50.536,03 20.952,79 35.359,17 0,00 0,00 0,00 106.848,00
Fonte: elaboração do autor, 2015.
Após subtotalizar a planilha, como no Quadro 7.14, devemos seguir aquela

“máxima” da Contabilidade de Custos referenciada anteriormente. Para tanto,
vamos zerar e transferir os custos dos departamentos produtivos para os
produtos. Nisso devemos saber, antes, quais os critérios de rateio que serão
utilizados para ratear os custos dos departamentos produtivos para os produtos.
Consultando-se o Quadro 7.5, percebe-se que o critério de rateio, para todos

os departamentos produtivos, são as horas-máquinas. Então, o custo do
Departamento de Usinagem, por exemplo, deve ser rateado levando-se em
consideração os seguintes números, em HM: Produto A, 350 HM; Produto B, 500
HM; e Produto C, 350 HM.
125
Capítulo 7
A título de exemplo, vamos ratear o valor do Departamento de Usinagem para

os três produtos, utilizando a já conhecida regra de três simples. O valor a ser
rateado é $ 50.536,03, que dividido por 1.200 HM (350 HM + 500 HM + 350 HM)
vai resultar no índice de 42,1134, o qual, multiplicado pela base do produto A,
350 HM, resulta em $ 14.739,68. Este é o valor do Departamento de Usinagem
que foi alocado ao Produto A, essa mesma técnica se aplica aos Produtos B e C:
B 42,1134 X 500 HM = $ 21.056,68;
C 42,1134 X 350 HM = $ 14739,68.
Utilizando esse mesmo raciocínio para os demais departamentos, temos o

Quadro 7.15, que apresenta os valores rateados dos departamentos produtivos
para os produtos.
Quadro 7.15 – Rateio dos custos dos departamentos produtivos para os produtos

Diretos dos Total
Total 50.536,03 20.952,79 35.359,17 0,00 0,00 0,00 106.848,00
Produto A 14.739,68 4.190,56 13.161,47 32.091,71
Produto B 21.056,68 8.613,93 22.197,70 51.868,31
Produto C 14.739,68 8.148,31 0,00 22.887,98
Total 50.536,03 20.952,79 35.359,17 0,00 0,00 0,00 106.848,00
Finalmente, encontram-se os valores dos custos indiretos dos produtos, que

estão informados à direita do Quadro 7.15. Para o Produto A, temos um CIFs de $
32.091,71 (14.739,68 + 4.190,56 + 13.161,47); para o Produto B, temos um CIFs
de $ 51.868,31 (21.056,68 + 8.613,93 + 22.197,70); e, para o Produto C, temos
um CIFs de $ 22.887,98 (14.739,68 + 8.148,31 + 0,00).
No dia a dia das empresas, os CIFs são calculados em planilhas. Antes do

aparecimento dos computadores, os cálculos, como feitos aqui, eram elaborados
manualmente. Com o surgimento das planilhas eletrônicas, e, principalmente, os
sistemas especialistas, as planilhas são indexadas para se elaborar os cálculos
automaticamente. Para um primeiro exercício didático, foram elaboradas os
Quadros 11, 12, 14 e 15.
Na primeira vez que se faz uma planilha de custos, os cálculos devem ser
manuais, para se aprender como se faz a planilha. Em uma segunda vez, já
dominando a técnica de elaboração, os cálculos devem ser indexados em uma
planilha eletrônica.
126
Portanto, na realidade, os Quadros 11, 12, 14 e 15 não existem na prática, pois

a junção dos quatro quadros é a planilha de custos. Ou seja, juntando aqueles
quadros temos a planilha de custos, a seguir:
Quadro 7.16 – Custos indiretos de fabricação (ou fixos) da empresa

Total
Depreciação 7.671,57 4.091,50 3.068,63 511,44 306,86 0,00 15.650,00
Mat. Ind. 4.893,66 3.670,24 7.340,49 815,61 0,00 0,00 16.720,00
M. O. I. 1.589,27 1.191,95 2.383,90 264,88 0,00 0,00 5.430,00
Luz 1.614,95 538,32 1.256,07 89,72 269,16 71,78 3.840,00
Força 9.512,43 2.038,38 849,32 84,93 84,93 0,00 12.570,00
Aluguel 9.735,98 3.245,33 7.572,43 540,89 1.622,66 432,71 23.150,00
Subtotal CIFs 35.017,86 14.775,72 22.470,85 2.307,47 2.283,62 504,49 77.360,00
Depreciação 2.350,00 1.240,00 3.870,00 980,00 1.210,00 540,00 10.190,00
Seguro 540,00 230,00 460,00 0,00 4.580,00 0,00 5.810,00
Refeição 230,00 120,00 350,00 980,00 64,00 40,00 1.784,00
Mat. Ind. 590,00 670,00 610,00 84,00 30,00 0,00 1.984,00
M. O. I. 3.870,00 1.320,00 4.530,00 0,00 0,00 0,00 9.720,00
Subt. C. D. 7.580,00 3.580,00 9.820,00 2.044,00 5.884,00 580,00 29.488,00
Subtotal 42.597,86 18.355,72 32.290,85 4.351,47 8.167,62 1.084,49 106.848,00
Manutenção 1.338,91 1.004,18 2.008,37 (4.351,47) 0,00
Almoxarifado 6.265,57 1.342,62 559,43 (8.167,62) 0,00
Qualidade 333,69 250,27 500,53 (1.084,49) 0,00
Total 50.536,03 20.952,79 35.359,17 0,00 0,00 0,00 106.848,00
Produtos
Produto A 14.739,68 4.190,56 13.161,47 32.091,71
Produto B 21.056,68 8.613,93 22.197,70 51.868,31
Produto C 14.739,68 8.148,31 0,00 22.887,98
Total 50.536,03 20.952,79 35.359,17 0,00 0,00 0,00 106.848,00
Essa é a planilha dos custos indiretos. Na sequência é apresentado o custo total

dos produtos para se calcular o custo unitário, que é a principal informação da
127
Capítulo 7
1.1.4 Cálculo do custo unitário

Para se calcular o custo unitário de um produto, ou serviço, devemos, antes,
alocar os custos variáveis e os fixos identificados diretamente com os produtos,
se existirem. No exercício apresentado, não existe custo fixo identificado
diretamente com os produtos, mas, se existisse, deveria ser adicionado aos
custos variáveis.
Como você observou no Quadro 7.6, os custos variáveis são matéria-prima e

mão de obra direta e estão informados por departamento. Como os valores
informados são unitários, devemos, então, multiplicá-los pela quantidade
produzida para encontrar os valores totais.
A título de exemplo, o Departamento de Usinagem gastou R$ 0,90 de MP para

fabricar um único Produto A. E a produção desse Produto foi de 3.520 quilos, como
está informado no Quadro 7.7. Multiplicando-se $ 0,90 por 3.520 quilos teremos o
custo total de MP de $ 3.168,00, para o produto A no Departamento de Usinagem.
No Quadro 7.17, seguinte, são listados os custos de MP e MOD dos produtos,

por departamento. Para se saber o custo direto do produto, basta somar os
custos dos departamentos, tanto da MP quanto da MOD. Assim, por exemplo,
o custo direto do Produto A é $ 25.344,00 (3.168,00 + 4.224,00 + 2.816,00 +
7.392,00 + 3.168,00 + 4.576,00). Para os demais produtos, é necessário somente
somar a matéria-prima e a mão de obra direta dos departamentos
Quadro 7.17 – Custos variáveis totais dos produtos
Custo Matéria-prima Mão de obra Direta

Prod./Depto. Usinagem Pintura Montagem Usinagem Pintura Montagem
Produto A 3.168,00 4.224,00 2.816,00 7.392,00 3.168,00 4.576,00
Produto B 5.104,00 5.568,00 6.496,00 11.600,00 17.168,00 11.136,00
Produto C 9.154,00 7.562,00 0,00 11.542,00 12.338,00 14.726,00
Total 17.426,00 17.354,00 9.312,00 30.534,00 32.674,00 30.438,00
Com esses valores podemos, agora, montar a segunda planilha, que informará o
custo unitário dos produtos. Para tanto, já sabemos o valor total da MP, da MOD
e dos CIFs. A soma desses valores, dividida pela quantidade produzida, informa o
custo unitário, conforme o Quadro 7.18, seguinte.
Quadro 7.18 - Planilha cálculo do custo unitário
Produtos MP MOD CIFs Total Produção Custo Unit.

Produto A 10.208,00 15.136,00 32.091,71 57.435,71 3.520 16,32
Produto B 17.168,00 39.904,00 51.868,31 108.940,31 4.640 23,48
Produto C 16.716,00 38.606,00 22.887,98 78.209,98 3.980 19,65
128
No Quadro7.18, anterior, é informado o custo unitário dos produtos. Como o

exercício solicita que se informe o lucro, devemos montar a Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE). Na explanação do exercício, já se comentou que
não existem valores dos impostos, das despesas operacionais e outros valores
não operacionais. Todavia, essa falta de informação não impede a montagem da
DRE, pois o nosso objetivo é calcular o Custo do Produto Vendido (CPV).
Para tanto, iremos apresentar uma estrutura de DRE, que será preenchida
parcialmente, somente com os valores dos quais dispomos. Essa DRE tem por
objetivo o cálculo do CPV, principalmente, e da Receita, conforme abaixo. O
cálculo da Receita e do CPV será comentado na sequência.
Quadro 7. 19 – Demonstração do resultado do exercício
Discriminação Valor ($)

Receitas de Vendas
(+) Produto A .............................................................. 89.408,00

(+) Produto B .............................................................. 219.456,00
(+) Produto C .............................................................. 0,00
● Deduções das Receitas

● (-) Vendas Canceladas e Deduções
● (-) Abatimentos
● (-) Impostos Incidentes sobre Vendas
(=) Receita Líquida
Custos dos Produtos Vendidos
57.435,71
(-) Produto A ..............................................................
101.427,19
(-) Produto B ..............................................................
0,00
(-) Produto C ..............................................................
(=) Lucro Bruto
Despesas Operacionais
● (-) Despesas Administrativas

● (-) Despesas com Vendas
● (-) Despesas Financeiras
● (+) Receitas Financeiras
150.001,11
(=) Lucro Operacional .......................................................
129
Capítulo 7
O valor da Receita do produto A foi determinado pela multiplicação da

quantidade vendida pelo preço de venda unitário, ou seja, 3.520 quilos vezes $
25,40 por quilo, perfazendo um total de R$ 89.408,00. A Receita para o produto
B é calculada da mesma forma. O produto C não tem Receita informada, por não
haver venda deste produto.
O Custo de Produto Vendido é encontrado multiplicando-se o custo unitário

pela quantidade vendida. Para o produto A, o custo unitário é de $ 16,32, por
quilograma, que, multiplicado por 3.520 quilos, vai resultar em um C.P.V. de $
57.435,71. Como a empresa produziu 3.520 quilos e vendeu 3.520 quilos, a
diferença é o estoque de Produtos Acabados. O valor do estoque do produto A
é: em quantidade física, zero quilo (3.520 – 3.520) e em quantidade monetárias,
$ 0,00 (R$ 16,32 multiplicado por zero). Para o produto B o cálculo é o mesmo.
E Estoque final do produto B será: físico (4.640 – 4.320); igual a 320 quilos e
monetário (R$ 23,48/kg multiplicado por 320 quilos); igual a R$ 7.513,12.
Somente não existe CPV para o produto C, pois a empresa não vendeu nenhum
desses produtos, assim, não existe custo de venda para o produto. Nesse
caso, toda a produção está registrada na conta contábil Estoque de Produtos
Acabados (Estoque físico de C: 3.980 unidades avaliadas em R$ 78.209,98).
Para finalizar esse capítulo, apresentamos no anexo “2” o Quadro 7. 16, anterior,
mas construído em uma planilha eletrônica (Excel®). Perceba que, para se
calcular em uma folha de papel, não precisamos escrever as bases e os critérios
de rateios. Mas, na planilha eletrônica, precisamos informar esses dados para,
justamente, informarmos os valores (bases e critérios) para a planilha eletrônica
poder calcular os valores monetários automaticamente.
Por outro lado, podemos elaborar a planilha manual também neste layout (layout
da planilha eletrônica). É bem mais trabalhoso, pois a quantidade de valores a
ser escrita é maior, mas também a probabilidade de erro é menor, justamente
por visualizarmos todos os valores da planilha. Então, você possui a opção de
elaborar a planilha manualmente em dois layouts: ou simplificada, ou no modelo,
digamos, completo.
Se você for elaborar uma planilha eletrônica, necessariamente deve fazê-lo no

modelo completo, pois não se justifica elaborar a planilha de custos eletrônica
sem utilizar os seus recursos.
130
1) Para exemplificarmos a montagem da planilha neste capítulo 7, tomamos como
base uma empresa industrial. O exercício que é proposto abaixo se baseia em
uma empresa prestadora de serviço. A metodologia de cálculo das duas planilhas
é a mesma. Você somente deverá prestar atenção na montagem da segunda
planilha, pois o serviço é unitário, ou seja, o cliente é como se fosse um único
produto.
Exercício de Planilha de Custos para uma prestadora de serviços
Determinada empresa Prestadora de Serviços apresentou os seguintes custos

indiretos para o mês de março: depreciação $ 4.860,00; treinamento $ 3.270,00;
força $ 5.180,00; água $ 1.130,00; materiais indiretos $ 3.090,00; luz $ 1.230,00;
seguro $ 1.240,00; supervisores $ 2.350,00; aluguel $ 1.470,00; e telefone $
350,00.
A Contabilidade de Custos informou o seguinte quadro.
Quadro 1 – Departamento e bases de rateio
Departamentos Área (m2) Valor Máq. ($) Número Func. Qtidade HP

Depto. Produção 1 300 40.000,00 12 1.200
Depto. Produção 2 400 9.000,00 10 1.800
Depto. Produção 3 600 3.000,00 05 200
Manutenção 170 400,00 06 3.000
Almoxarifado 200 400,00 04 500
Qualidade 120 150,00 04 200
131
Capítulo 7
O rateio dos custos indiretos da empresa obedece aos critérios listados no

Quadro 2, seguinte.
Quadro 2 – Custos indiretos e respectivos critérios de rateio
Custos Indiretos da Empresa Critérios de Rateio dos CIFs

Depreciação Valor das Máquinas
Treinamento Número de funcionários
Força HP
Água Área
Materiais Indiretos Valor das Máquinas
Luz Área
Seguro Área
Supervisores Número de funcionários
Aluguel Área
Telefone Número de funcionários
Os custos diretos identificados com os departamentos estão relacionados no

Quadro 3, na sequência.
Quadro 3 – Custos diretos identificados com os departamentos
Deptos. de Produção Deptos. Auxiliares

Custos Diretos
dos Deptos. Produção 1 Produção 2 Produção 3 Manutenção Almoxarifado Qualidade
Depreciação 620,00 470,00 280,00 120,00 90,00 50,00

Seguro 80,00 30,00 60,00 130,00 80,00 30,00
Refeição 40,00 30,00 10,00 10,00 10,00 10,00
M. O. I. 940,00 1.230,00 780,00 620,00 390 ,00 530,00
Os custos dos departamentos auxiliares devem ser rateados aos departamentos

produtivos, levando-se em consideração os seguintes critérios: o Departamento
de Manutenção em proporção do número de HP; os custos do almoxarifado
em proporção ao número de funcionários; e os custos do Departamento de
Qualidade em proporção ao Valor das Máquinas.
132
Os custos dos departamentos de produção são alocados aos clientes, levando-

se em consideração a seguinte proporção: os custos do Departamento de
Produção 1 são alocados na proporção de 1/5 para cada cliente; os custos do
Departamento de Produção 2 são alocados aos clientes em proporção à matéria-
prima total de cada cliente; e os custos do Departamento de Produção 3, em
proporção ao custo direto variável total de cada cliente.
A empresa possui cinco clientes, aos quais estão alocados os seguintes valores,
conforme Quadro 4, seguinte. Com os valores apresentados no exercício, a
empresa deseja saber:
•• Quais são os custos indiretos da empresa alocados a cada cliente;

•• Qual o custo total de cada cliente;
•• Qual o lucro de cada cliente no período (na DRE, desconsidere
outros valores não informados no exercício).
Quadro 4 – Clientes e valores totais da MP, MOD e Receitas
Clientes MP ($) MD($) Receita ($)

Bradesco 1.520,00 32.650,00 60.890,00
Votorantin 1.630,00 30.980,00 57.580,00
Itaú 1.450,00 34.060,00 63.070,00
Unibanco 980,00 36.430,00 59.510,00
Safra 1.320,00 30.460,00 65.860,00
Resposta (observação: construa a planilha primeiramente à mão e, depois,

indexe-a em uma planilha eletrônica):
2) A indústria de confecções Fique na Linha S. A. informa os dados abaixo

referentes ao mês de janeiro. Os departamentos de produções e serviços estão
assim discriminados:
Quadro 1 – Departamentos de produções e serviços
Depto. Área Nº. Pessoas HP HM Vl. Máquinas

Corte 900 200 200 1.000 20.000
Tinturaria 800 120 250 800 22.000
Costura 1.200 1.200 500 6.000 30.000
Acabamento 700 300 70 600 5.000
Manutenção 50 10 0,00 0,00 600
Projetos 60 30 0,00 0,00 250
Treinamento 100 10 0,00 0,00 500
133
Capítulo 7
Os custos indiretos de fabricação (CIFs) incorridos no mês foram: MOI $

12.000,00; força $ 4.800,00; depreciação $ 2.500,00; aluguel $ 5.000,00; materiais
indiretos (MI) $ 6.000,00; água $ 1.800,00; e refeição $ 6.400,00.
Os CIFs devem ser alocados aos departamentos conforme os seguintes critérios:
MOI à a soma da MOD unitária de cada departamento, força à HP, depreciação

à valor das máquinas, aluguel à área, materiais indiretos à HM, água à área e
refeição à número de pessoas.
Quadro 2 - Custos diretos dos Departamentos
Custos Fixos Diretos dos Deptos.

Custos
Corte Tint. Cost. Acab. Manut. Projetos Trein.
Depreciação 620,00 480,00 880,00 250,00 260,00 150,00 130,00
Seguro 230,00 180,00 920,00 120,00 65,00 95,00 75,00
Água 180,00 570,00 140,00 210,00 130,00 85,00 30,00
MOI 2.360,00 1.890,00 3.790,00 3.890,00 980,00 2.640,00 nihil
Encargos 2.596,00 2.079,00 4.169,00 4.279,00 1.078,00 2.904,00 nihil
Mat. Ind. 150,00 490,00 370,00 340,00 290,00 50,00 40,00
Fonte: Elaboração do autr, 2015.
Os custos fixos diretos (CFD) vinculados aos departamentos estão informados no

quadro seguinte.
Os rateios dos departamentos auxiliares foram determinados pelo setor de custo

na seguinte proporção: manutenção à HM; projeto à 30% para o Depto. de Corte;
25% para o Depto. de Tinturaria; 40% para o Depto. de Costura; e 5% para o
Depto. de Acabamento; treinamento à MOD unitária dos departamentos.
Os rateios dos departamentos de produção estão diretamente relacionados com:

Depto. de Corte à MOD total do Depto. de corte, Depto. de Tinturaria à MP total do
Depto. de Tinturaria, Depto. de Costura à MOD total do Depto. de costura; e Depto.
de Acabamento à 25% para a calça, 5% para a camisa e 70% para a blusa.
Os custos diretos e variáveis vinculados aos produtos estão informados no

Quadro 3 abaixo.
Quadro 3 - Custos diretos dos produtos
Matéria-prima Mão de obra Direta

Custo
(em valores unitários) (em valores unitários)
Prod./Depto. Corte Tint. Cost. Acab. Corte Tint. Cost. Acab.
Calça -x- 0,80 3,20 0,10 2,30 1,30 2,00 0,70
Camisa 0,10 0,40 2,90 0,12 1,50 0,60 1,70 0,20
Blusa 0,15 0,20 3,80 1,00 1,90 0,50 3,20 1,30
134
Foram produzidas e vendidas as seguintes quantidades de produtos,

respectivamente: calça: 8.900 e 7.400; camisa: 7.200 e 6.500; e blusa: 4.300 e
4.000. O preço de venda foi assim praticado: calça $ 26,40; camisa $ 20,20; e
blusa $ 43,30.
Com esses valores, pede-se a DRE, segmentada por produto.
Resposta (construa a planilha somente na planilha eletrônica):

autoavaliação
1. Conforme você estudou no capítulo 7, para se montar a planilha de custos
deve-se antes ratear os custos indiretos fixos da empresa para os deptos.
produtivos e auxiliares, conforme os diversos critérios de rateios vinculados aos
respectivos CIFs. A alocação dos CIFs está na primeira parte do Quadro 1.
Na sequência são alocados à planilha os custos diretos identificados

objetivamente com os diversos deptos. da empresa.
Após calcular os respectivos subtotais, a próxima providência é zerar os custos

dos deptos. auxiliares. Para tanto, você deve consultar a redação do exercício
com o objetivo de saber quais os critérios de rateios serão utilizados na divisão e
alocação desses custos aos deptos. produtivos.
Após subtotalizar, o próximo “passo” é alocar os custos dos deptos. produtivos

para os produtos. Para tanto, você deve consultar novamente a redação do
exercício para saber quais critérios de rateios serão utilizados nesses cálculos.
Com essa operação, agora você sabe os custos indiretos fixos dos produtos, que
está informado na parte final, à direta, da planilha.
135
Capítulo 7
Com esses cálculos, você termina a planilha dos CIFs da empresa, conforme está
informado no Quadro 1, abaixo:
Quadro 1 – Planilha dos Custos Indiretos Fixos da Empresa
C. Ind. Deptos de Produção Deptos Auxiliares

Total
Deptos Prod. 1 Prod. 2 Prod. 3 Manut. Almox. Qlidade
Deprec. 3.671,39 826,07 275,35 36,71 36,71 13,77 4.860,00
Treinam. 957,07 797,56 398,78 478,54 319,03 319,02 3.270,00
Força 900,87 1.351,31 150,14 2.252,17 375,36 150,15 5.180,00
Água 189,39 252,51 378,77 107,32 126,26 75,75 1.130,00
Mat. Ind. 2.334,28 525,21 175,07 23,34 23,34 8,76 3.090,00
Luz 206,15 274,86 412,29 116,82 137,43 82,45 1.230,00
Seguro 207,82 277,09 415,64 117,77 138,55 83,13 1.240,00
M.O.I. 687,80 573,17 286,59 343,90 229,27 229,27 2.350,00
Aluguel 246,37 328,49 492,74 139,60 164,25 98,55 1.470,00
Telefone 102,44 85,37 42,67 51,22 34,15 34,15 350,00
Sub. Ind. 9.503,58 5.291,64 3.028,04 3.667,39 1.584,35 1.095,00 24.170,00
C Direto
Deprec. 620,00 470,00 280,00 120,00 90,00 50,00 1.630,00
Seguro 80,00 30,00 60,00 130,00 80,00 30,00 410,00
Refeição 40,00 30,00 10,00 10,00 10,00 10,00 110,00
M.O.I. 940,00 1230,00 780,00 620,00 390,00 530,00 4.490,00
Sub. Dir. 1.680,00 1.760,00 1.130,00 880,00 570,00 620,00 6.640,00
Dir + Ind 11.183,58 7.051,64 4.158,04 4.547,39 2.154,35 1.715,00 30.810,00
D. Aux.
Manut. 1.705,27 2.557,91 284,21 (4.547,39)
Almox. 957,49 797,91 398,95 (2.154,35)
Qlidade 1.319,23 296,83 98,94 (1.715,00)
D. Prod. 15.165,57 10.704,29 4.940,14 30.810,00
Serviços
Bradesco 3.033,13 2.358,05 984,40 6.375,57
Votorant. 3.033,11 2.528,69 939,46 6.501,26
Itaú 3.033,11 2.249,45 1.023,00 6.305,56
Unibanco 3.033,11 1.520,32 1.077,74 5.631,17
Safra 3.033,11 2.047,78 915,54 5.996,43
Total 15.165,57 10.704,29 4.940,14 30.810,00
Com o conhecimento dos CIFs, calculados na planilha acima (Quadro 1), agora
você deve construir outra planilha, ou seja, a planilha dos custos totais dos
produtos, ou serviço, como é o caso desse exercício. Para tanto, os custos
variáveis diretos dos produtos já foram informados na redação do exercício,
basta transportar os valores para esta planilha. Na sequência, você também
deve transportar os valores dos CIFs, calculados na primeira planilha, para essa.
Com esses valores, basta somá-los para você saber o custo total dos serviços,
conforme Quadro 2, a seguir:
136
Quadro 2 – Planilha dos Custos Totais dos Produtos (Serviços)
Serviços M. P. M. O. D. CIFs Total

Bradesco 1.520,00 32.650,00 6.375,57 40.545,57
Votorantin 1.630,00 30.980,00 6.501,26 39.111,26
Itaú 1.450,00 34.060,00 6.305,56 41.815,56
Unibanco 980,00 36.430,00 5.631,17 43.041,17
Safra 1.320,00 30.460,00 5.996,43 37.776,43
Total 6.900,00 164.580,00 30.810,00 202.290,00
A última solicitação do exercício é a montagem da DRE. Desconsiderando os

valores dos impostos e das Despesas Operacionais, como solicita o exercício,
devemos montar a DRE somente com os valores da Receita dos Custos dos
Serviços Prestados e Lucro. As receitas estão informadas pelo seu valor total, já
que se trata de serviço único. O custo do serviço também é informado pelo seu
valor total, também por ser um único serviço. Finalmente, você deve deduzir o
custo da receita para encontrar o lucro, conforme Quadro 3, abaixo:
Quadro 3 – Demonstração do Resultado do Exercício
Clientes Receitas C. Serv. Prest. Lucro

Bradesco 60.890,00 40.545,57 20.344,43
Votorantin 57.580,00 39.111,26 18.468,74
Itaú 63.070,00 41.815,56 21.254,44
Unibanco 59.510,00 43.041,17 16.468,83
Safra 65.860,00 37.776,43 28.083,57
Total 306.910,00 202.290,00 104.620,00
Essa é a resolução do exercício. Para qualquer tipo de empresa a metodologia é a

mesma, somente alterando-se a quantidade de deptos e CIFs, para mais ou para
menos. Uma grande “dificuldade” que você terá na prática das empresas é definir
o critério de rateio dos CIFs. Mas para isso o seu conhecimento de Contabilidade
de Custos é que vai determinar a sua competência.
137
UnisulVirtual - Educação Superior a Distância
Departamento de Ciências Contábeis
Unidade de Aprendizagem: Contabilidade de Custos
Resolução do Exercício Número 1.
Departamentos de Produção Departamentos Auxiliares Crit. Base

CIFs Total
Prod. 1 B.R. Prod. 2 B.R. Prod. 3 B.R. Manut. B.R. Almox. B.R. Qual. B.R. Rat. Rateio
Depreciação 1.146,90 4.000 2.580,53 9.000 860,18 3.000 114,69 400 114,69 400 43,01 150 4.860,00 Vl. Máq. 16.950
Treinamento 957,07 12 797,56 10 398,78 5 478,54 6 319,02 4 319,02 4 3.270,00 N. Func 41
Força 900,87 1.200 1.351,30 1.800 150,14 200 2.252,17 3.000 375,36 500 150,14 200 5.180,00 H. P. 6.900
Água 189,39 300 252,51 400 378,77 600 107,32 170 126,26 200 75,75 120 1.130,00 Area 1.790
Mat. Ind. 729,20 4.000 1.640,71 9.000 546,90 3.000 72,92 400 72,92 400 27,35 150 3.090,00 Vl. Máq. 16.950
Luz 206,15 300 274,86 400 412,29 600 116,82 170 137,43 200 82,46 120 1.230,00 Area 1.790
Seguro 207,82 300 277,09 400 415,64 600 117,77 170 138,55 200 83,13 120 1.240,00 Area 1.790
MOI 687,80 12 573,17 10 286,59 5 343,90 6 229,27 4 229,27 4 2.350,00 N. Func 41
Aluguel 246,37 300 328,49 400 492,74 600 139,61 170 164,25 200 98,55 120 1.470,00 Area 1.790
Telefone 102,44 12 85,37 10 42,68 5 51,22 6 34,15 4 34,15 4 350,00 N. Func 41
Subtot. CIFs 5.374,01   8.161,60   3.984,71   3.794,95   1.711,89   1.142,83   24.170,00    
Depreciação 620,00 470,00 280,00 120,00 90,00 50,00 1.630,00  
Seguro 80,00 30,00 60,00 130,00 80,00 30,00 410,00  
Refeição 40,00 30,00 10,00 10,00 10,00 10,00 110,00  
MOI 940,00 1.230,00 780,00 620,00 390,00 530,00 4.490,00  
Subtot. C.D. 1.680,00 - 1.760,00 - 1.130,00 - 880,00 - 570,00 - 620,00 - 6.640,00    
Total 7.054,01 - 9.921,60 - 5.114,71 - 4.674,95 - 2.281,89 - 1.762,83 - 30.810,00    
Manutenção 1.753,11 1.200 2.629,66 1.800 292,18 200 (4.674,95) 0,00 H. P. 3.200
Almoxarifado 1.014,17 12 845,15 10 422,57 5 (2.281,89) 0,00 N. Func 27
Qualidade 440,71 4.000 991,59 9.000 330,53 3.000 (1.762,83) 0,00 Vl. Máq. 16.000
Subtot Aux. 3.207,99   4.466,40   1.045,29   (4.674,95)   (2.281,89)   (1.762,83)   0,00    
Total Geral 10.262,00   14.388,00   6.160,00   0,00   0,00   0,00   30.810,00    
Clientes   (%)   MP T.   CD T.                  
Bradesco 2.052,40 1/5 3.169,53 1.520 1.227,47 34.170 6.449,40  
Votorantin 2.052,40 1/5 3.398,90 1.630 1.171,43 32.610 6.622,74  
Itaú 2.052,40 1/5 3.023,56 1.450 1.275,61 35.510 6.351,58  
Unibanco 2.052,40 1/5 2.043,51 980 1.343,86 37.410 5.439,78  
Safra 2.052,40 1/5 2.752,49 1.320 1.141,62 31.780 5.946,51  
Total Geral 10.262,00 1 14.388,00 6.900 6.160,00 171.480             30.810,00    
Universidade do Sul de Santa Catarina Continuação
Departamento de Ciências Contábeis
Resolução do Exercício Número 1.
Serviços Custos Diretos dos Serviços C.I.Fs. Custo

  M. P. M. O. D.   Total
Bradesco 1.520,00 32.650,00 6.449,40 40.619,40
Votorantin 1.630,00 30.980,00 6.622,74 39.232,74
Itaú 1.450,00 34.060,00 6.351,58 41.861,58
Unibanco 980,00 36.430,00 5.439,78 42.849,78
Safra 1.320,00 30.460,00 5.946,51 37.726,51
Total 6.900,00 164.580,00 30.810,00 202.290,00
Demonstração do Resultado do Exercício

Receita      
  Bradesco 60.890,00  
  Votorantin 57.580,00  
  Itaú 63.070,00  
  Unibanco 59.510,00  
  Safra 65.860,00 306.910,00
C.P.V.  
  Bradesco 40.619,40  
  Votorantin 39.232,74  
  Itaú 41.861,58  
  Unibanco 42.849,78  
139
  Safra 37.726,51 202.290,00
Lucro     104.620,00
Deparetamento de Ciências Contábeis
Resolução do Exercício n. 2
  Departamentos de Produção Departamentos de Auxiliares   Crit. Base

CIFs Corte B.R. Tint. B.R. Costura B.R. Acab. B.R. Manut. B.R. Proj B.R. Trein B.R. Total Rat. Rateio
MOI 3.976,74 5,70 1.674,42 2,40 4.813,95 6,90 1.534,88 2,20 0,00 - 0,00 - 0,00 - 12.000,00 MOD u 17,20
Força 941,18 200 1.176,47 250 2.352,94 500 329,41 70 0,00 - 0,00 - 0,00 - 4.800,00 H. P. 1.020
Deprec. 638,16 20.000 701,98 22.000 957,24 30.000 159,54 5.000 19,14 600 7,98 250 15,95 500 2.500,00 Vl. Máq. 78.350
Aluguel 1.181,10 900 1.049,87 800 1.574,80 1.200 918,64 700 65,62 50 78,74 60 131,23 100 5.000,00 Área 3.810
Mat. Ind. 714,29 1.000 571,43 800 4.285,71 6.000 428,57 600 0,00 - 0,00 - 0,00 - 6.000,00 H. M. 8.400
Água 425,20 900 377,95 800 566,93 1.200 330,71 700 23,62 50 28,35 60 47,24 100 1.800,00 Área 3.810
Refeição 684,49 200 410,70 120 4.106,95 1.200 1.026,74 300 34,22 10 102,67 30 34,22 10 6.400,00 Func. 1.870
Subtot. CIFs 8.561,16   5.962,81   18.658,54   4.728,49   142,61   217,74   228,66   38.500,00    
Depreciação 620,00 480,00 880,00 250,00 260,00 150,00 130,00 2.770,00  
Seguro 230,00 180,00 920,00 120,00 65,00 95,00 75,00 1.685,00  
Água 180,00 570,00 140,00 210,00 130,00 85,00 30,00 1.345,00  
MOI 2.360,00 1.890,00 3.790,00 3.890,00 980,00 2.640,00 0,00 15.550,00  
Encargos 2.596,00 2.079,00 4.169,00 4.279,00 1078,00 2.904,00 0,00 17.105,00  
Mat. Ind. 150,00 490,00 370,00 340,00 290,00 50,00 40,00 1.730,00  
Subtot. CD 6.136,00   5.689,00   10.269,00   9.089,00   2.803,00   5.924,00   275,00   40.185,00    
Total 14.697,16   11.651,81   28.927,54   13.817,49   2.945,61   6.141,74   503,66   78.685,00    
Manutenção 350,67 1.000 280,53 800 2.104,01 6.000 210,40 600 (2945,61) 0,00 H.M. 8.400
Projeto 1.842,52 0,30 1.535,43 0,25 2.456,69 0,40 307,09 0,05 (6141,74) 0,00 (%) 1,00
Treinamento 166,91 5,70 70,28 2,40 202,05 6,90 64,42 2,20 (503,66) 0,00 MOD u 17,20
Subtot. Aux. 2.360,10   1.886,25   4.762,75   581,91   (2945,61)   (6141,74)   (503,66)   0,00    
Total Geral 17.057,26   13.538,06   33.690,29   14.399,40   0,00   0,00   0,00   78.685,00    
    MOD   M.P.   MOD   (%)                  
Produtos total total total  
Calça 8.852,99 20.470 8.875,78 7.120 13.691,49 17.800 3.599,85 0,25 35.020,11  
Camisa 4.670,85 10.800 3.590,20 2.880 9.414,82 12.240 719,97 0,05 18.395,84  
Blusa 3.533,41 8.170 1.072,07 860 10.583,98 13.760 10.079,58 0,70 25.269,05  
Total 17.057,26 39.440 13.538,06 10.860 33.690,29 43.800 14.399,40 1 0,00   0,00   0,00   78.685,00    
141
Capítulo 8
Margem de Contribuição
Habilidades Conceituar Margem de Contribuição.
Aplicar o conceito de Margem de Contribuição na

situação de capacidade ociosa das empresas.
Elaborar a Demonstração de Resultados do

Exercício pelo Custeio por Absorção e pelo Custeio
Variável.
Aplicar o conceito de Margem de Contribuição na

condição de Limitação da Capacidade de produção
das empresas
Seções de estudo Seção 1: O que é Margem de Contribuição?
Seção 2: Como se aplica o conceito de Margem

de Contribuição na situação de Capacidade Ociosa
das empresas?
Seção 3: O que são Sistemas de Custeio?
Seção 4: Como se aplica o conceito de Margem

de Contribuição na condição de limitação na
capacidade de produção das empresas?
143
Capítulo 8
Seção 1
O que é Margem de Contribuição?

Margem de Contribuição é quanto que o produto/serviço traz de retorno à
empresa. E é dada pela seguinte fórmula:
Margem de Contribuição = Receita (unitária ou total) - valores variáveis

(unitário ou total)
Desse modo, se estivermos utilizando a Receita (preço de venda vezes a

quantidade vendida), os valores variáveis devem ser os valores variáveis totais
(valor variável unitário vezes a quantidade vendida). Se estivermos utilizando o
preço de venda, que é um valor unitário, os valores variáveis devem ser unitário.
Para não trabalharmos com bases diferentes (preço de venda com valores
variáveis totais, ou vice-versa).
É importante atentarmos para o fato de na Contabilidade de Custos

os valores que irão para os Estoques são a Matéria-prima (MP), a Mão
de Obra Direta (MOD) e os custos indiretos de fabricação (CIFs) - são
os Custos dos Produtos/Serviços; que depois irão para as Contas de
Resultados pela venda. As Despesas Operacionais (Despesa Administrativa,
Despesa com Vendas e Despesa Financeira) irão diretamente para as
Contas de Resultados; não transitando pelos Estoques. Isso por imposição
das normas legais. Já na Análise de Custos, como é um conteúdo
gerencial e não está de acordo com nenhuma norma legal, não se faz
distinção entre Custo e Despesa - todos os valores gastos pela empresa
serão considerados nos cálculos.
Mas, para perceber a importância da MC na Análise de Custos, iremos analisar

um exemplo no Quadro 8.1.
Quadro 8.1 –Valores para o Cálculo da DRE
Produto Quantidade Produzida Quantidade Vendida Preço de Venda

Alfa 5.000 unidades 4.500 unidades R$ 12,00/unidade
Beta 10.000 unidades 8.000 unidades R$ 7,00/unidade
144
Valores Variáveis
Denominações Valores Fixos
Alfa Beta
M.O.D. 3,50/unidade 1,80/unidade Depreciação 17.500,00/mês
M.P. 2,30/unidade 1,60/unidade Aluguel 15.300,00/mês
Embalagem 0,60/unidade 0,80/unidade Supervisão 2.800,00/mês
Existe também a opção de ratear os custos indiretos de fabricação (CIFs) ou

pela MOD ou pelo tempo de fabricação dos produtos (Alfa possui um tempo de
fabricação de 1,60 horas-máquinas (HM) e Beta possui um tempo de fabricação
de 2,40 HM).
Com essas informações, pergunta-se: qual produto é mais vantajoso para

a empresa, qual traz mais retorno para a empresa, qual a empresa deve
se interessar em vender mais e qual a empresa deve investir mais em
marketing?
Para responder a essas perguntas a primeira coisa que vem à mente é o lucro: o
produto que der mais lucro deve ser o mais “interessante” para a empresa, dessa
forma, a empresa deve fazer o melhor esforço para vender. Então, se o lucro é a
melhor resposta, iremos apresentar a Demonstração de Resultados do Exercício
(DRE), simplificada, para sabermos o lucro dos dois produtos. E então responder
as perguntas.
Assim, a Receita será a quantidade vendida multiplicada pelo preço de

venda unitário. O Valor Variável será a soma dos valores variáveis unitários
multiplicados pela quantidade vendida. O Valor Fixo será o somatório dos valores
fixos rateados pelo critério de rateio para cada produto; depois dividido pela
quantidade produzida e multiplicado pela quantidade vendida, pois estamos
calculando os valores para a DRE (venda do período) e não para o Estoque
(produção do período).
Quadro 8.2 - DRE - Valores Fixos Rateado pela MOD
Alfa Beta
DRE
Critério de Rateio dos Valores Fixos: MOD
Receita 54.000,00 56.000,00
Valores Variáveis 28.800,00 33.600,00
Valores Fixos 21.159,00 9.672,00
Lucro 4.041,00 12.728,00
145
Capítulo 8
Observando os lucros calculados acima, nota-se que o produto mais vantajoso

para a empresa é o produto Beta, pois gerou um lucro de R$ 12.728,00. Bem
maior do que o lucro do produto Alfa, de R$ 4.041,00. Por isso, seria o mais
indicado para incentivar a produção e a venda, pois gera mais lucro.
Entretanto, o critério de rateio utilizado foi a MOD. Por isso, fica a dúvida: será
que se utilizarmos as horas-máquinas de produção como critério de rateio, o
produto Beta continuaria sendo o mais interessante para a empresa?
Para sanarmos essa dúvida, iremos apresentar abaixo a DRE mudando o critério
de rateio. Faremos a DRE utilizando as HMs como critério de rateio dos valores
fixos. Verifique o Quadro 8.3.
Quadro 8.3 – DRE - Valores Fixos rateado pela HM
Alfa Beta
DRE
Critério de Rateio dos Valores Fixos: HM
Receita 54.000,00 56.000,00
Valores Variáveis 28.800,00 33.600,00
Valores Fixos 12.816,00 17.088,00
Lucro 12.384,00 5.312,00
Observando as duas DREs, verifica-se que o lucro foi invertido: utilizando como
critério de rateio as HMs, o produto que gera mais lucro é o Alfa; lucro de R$
12.384,00, e o produto Beta gera um lucro de 5.312,00.
Com isso, podemos fazer a seguinte pergunta: qual o critério de rateio

devemos utilizar para ratear os valores fixos da empresa? A resposta é: fica a
critério das pessoas que trabalham na área de custos, pois a definição do critério
de rateio dos valores fixos não está previsto em nenhuma norma legal.
Então, mudando o critério de rateio, o lucro por produto é alterado. Nesse caso,
o que devemos utilizar para se analisar qual o produto é mais “interessante”
para a empresa? Aqui surge justamente a Margem de Contribuição, pois no dela
não entram os valores fixos. Não utilizando os valores fixos no cálculo da MC,
não se utiliza o critério de rateio. E o critério de rateio é o problema justamente
por não haver uma definição na legislação sobre o assunto; ficando a definição
ao livre-arbítrio das pessoas que trabalham na área de custos.
Assim, para responder às perguntas iniciais, deve-se, simplesmente, calcular a

Margem de Contribuição de cada produto. E calculando a MC unitária obtém-se a
reposta para as perguntas.
146
Quadro 8.4 – Cálculo da MC Unitária
Soma dos Valores

Produto Preço de Venda MC unitária
Variáveis Unitários
Alfa 12,00 6,40 5,60
Beta 7,00 4,20 2,80
Observando a MC unitária acima, percebe-se que o produto mais interessante

para a empresa é o produto Alfa, pois possui a maior MC unitária. É o produto
que a empresa deve incentivar mais a produção e venda, e investir mais em
marketing. É o melhor produto para a empresa, em se tratando de retorno de
investimento. O Alfa é o produto mais rentável para a empresa, pois traz mais
retorno - dado que os valores fixos são gastos da estrutura da empresa e não são
gastos diretamente com os produtos.
Porém, a MC é uma informação deveras importante quando os produtos são

equivalentes em termos de quantidade produzida, equivalentes em termos de
preço de venda, equivalentes em termos de estrutura de custos. Quando os
produtos são muito díspares em termos de quantidade vendida, de preço de
venda e de estrutura de custo, a MC deixa a desejar.
A título de exemplo, podemos citar os automóveis: quando comparamos

dois (ou mais) automóveis populares, a MC unitária é muito informativa da
rentabilidade de cada modelo analisado - qual o modelo é mais rentável.
Agora, se compararmos um modelo popular com um modelo de luxo, as
MCs não são uma informação que se deve considerar, pois as quantidades
vendidas e os preços de venda são muito diferentes, assim como as
estruturas de custo de produção.
Devemos chamar a atenção para a simplicidade do cálculo da MC (uma conta de

subtração). Somente temos que prestar atenção na identificação dos valores fixos
e variáveis. Os valores fixos são informados por “/mês” (barra mês - indicando
que é um valor gasto por mês) ou são informados “/período” (barra período -
indicando que o período pode ser um mês, uma quinzena, um bimestre, ou outra
medida de tempo qualquer). E os valores variáveis são informados, geralmente,
por “/unidade” ou também podem ser informados por percentual (que é o caso
do percentual dos impostos sobre a Receita ou porcentual dos ganhos dos
vendedores (Despesa com Vendas).
147
Capítulo 8
Seção 2
Como se aplica o conceito de MC na situação

de capacidade ociosa das empresas?
A análise de custos se caracteriza pela aplicação da Margem de Contribuição.
Assim, veremos um bom exemplo para corroborar essa afirmação.
Determinada empresa possui uma capacidade de produção de 800

toneladas/mês. Mas, devido a fatores externos, está produzindo e
vendendo somente 500 toneladas/mês. Com isso, a capacidade ociosa
é de 300 toneladas/mês (800-500=300). Os valores variáveis (custos
variáveis mais despesas variáveis) de produção e venda são de R$ 50,00/
tonelada. Os valores fixos (custos fixos mais despesas fixas) de produção e
venda são de R$ 21.000,00/mês. E a empresa pratica um preço de venda
de seu produto de R$ 95,00. Além do mais, em um determinado mês, um
cliente especial oferece para comprar 200 toneladas, mas está disposto a
pagar somente R$ 60,00/tonelada.
Como se desprende dos dados citados acima, à primeira vista a empresa não
poderia aceitar a encomenda, pois seu preço de venda normal é de R$ 95,00/
tonelada e o cliente está disposto a pagar somente R$ 60,00/tonelada. Com isso,
a empresa perderia “dinheiro”, pois venderia por R$ 35,00/tonelada (95-60=35) a
menos.
Em todo caso, para responder adequadamente a essa dúvida, vende ou não vende
a 60,00/tonelada (?), devemos montar a DRE das duas situações: uma situação de
venda das 200 toneladas à R$ 60,00/tonelada e a outra situação de não se vender
as 200 toneladas a R$ 60,00/tonelada. Vejamos agora o Quadro 8.5.
Quadro 8.5 – DRE das Condições de Aceita e Não Aceita o Pedido
DRE Aceita o pedido Não aceita o pedido

Receita
Normal 47.500,00 47.500,00
Pedido Especial 12.000,00
Valores Variáveis
Normal 25.000,00 25.000,00
Pedido Especial 10.000,00
Valores Fixos 21.000,00 21.000,00
Lucro 3.500,00 1.500,00
148
Observando os dois lucros acima, percebe-se que aceitando o pedido do cliente

especial, a empresa terá mais lucro.
A diferença dos dois lucros é causada pelos valores fixos; já que, para qualquer
produção acima de uma unidade, essa produção arcará com os valores fixos.
Logo, se a empresa produzir a sua capacidade de produção (800 toneladas), ou
se a empresa produzir somente as 500 toneladas, haverá necessariamente os
valores fixos (R$ 21.000,00/período).
Nesse tipo de situação, Capacidade Ociosa, a empresa pode, eventualmente,

praticar um preço de venda menor. E o preço de venda será determinado pela
Margem de Contribuição. Se a MC for maior do que zero, e havendo capacidade
ociosa, a empresa pode vender a quantidade comportada dentro da capacidade
ociosa e ter um lucro maior (ou um prejuízo menor).
No exemplo acima a MC é R$ 10,00/tonelada (60,00-50,00). Assim, o lucro

maior da empresa será a MC do cliente especial (R$ 10,00) multiplicado pela
quantidade vendida ao cliente especial (200 toneladas). Portanto, R$ 10,00 (MC)
vezes 200 toneladas será igual a R$ 2.000,00, que é justamente a diferença entre
os dois lucros das DREs acima: 3.500,00 menos 1.500,00 é igual a R$ 2.000,00.
Esse raciocínio e resultado sempre serão assim, para qualquer exemplo que se
possa imaginar ou existir na prática diária das empresas. Ou seja, para saber se
uma empresa pode vender seu produto havendo capacidade ociosa, basta saber
se existe capacidade ociosa e calcular a MC do pedido especial: a empresa
ganhará a quantidade vendida do pedido especial multiplicada pela MC do
pedido especial - ou poderá fazer as duas DREs, como feita acima; que o
resultado será o mesmo. A multiplicação da quantidade pela MC não informará
o lucro total da empresa, somente o que ela ganhará a mais; o plus (algo a mais)
na venda do pedido especial.
Esse tipo de raciocínio é muito utilizado pelas empresas, notadamente pelas

indústrias exportadoras, na formação do preço de venda do produto a ser
exportado, consideram somente os valores variáveis (MC e algo mais, o “lucro”);
diluindo os valores fixos no mercado nacional. Portanto, os habitantes do país
produtor pagam um preço de venda maior do que os habitantes dos países para
onde o produto é exportado. A bem da verdade, todos os países utilizam esse
raciocínio; notadamente para os impostos - quando os países cobram menos
impostos dos produtos que são exportados.
149
Capítulo 8
Seção 3
O que são Sistemas de Custeio?

Simplesmente falando, Custeio é a maneira de se alocar custos e despesas aos
produtos/serviços. Mas o objetivo aqui não é demonstrar a alocação de valores
aos Estoques, e sim, demonstrar como se calcula o Resultado, o Lucro, das
maneiras de se alocar valores aos Estoques.
Na literatura de Custos encontram-se diversas expressões para Sistema de Custeio:
•• Absorção (também denominado Integral),

•• Variável (também denominado Direto),
•• ABC (Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades (em
uma tradução livre),
•• RKW (que é a sigla da seguinte expressão em alemão:
Reichskuratorium fur Wirtschaftlichkeit),
•• UEP (Unidade de Esforço de Produção) e, segundo alguns autores,
Custo Padrão.
Entretanto, os principais métodos de Custeio são: Absorção e Variável, pois

são os dois únicos Sistemas de Custeio que podem ser utilizados para montar
DREs. Os outros tipos de Custeio mencionados na literatura contábil e listados
acima (ABC, RKW e UEP) não são utilizados em DREs específicas, são mais uma
adaptação do Custeio por Absorção.
O ABC é uma tentativa de se eliminar os critérios de rateio na planilha, de rateio

dos custos indiretos de fabricação; utilizando as Atividades de produção e os
Direcionadores de custos dessas Atividades.
O RKW é um Método de alocação de todos os valores aos produtos para se

encontrar o preço de venda do produto (é a soma de MP, MOD, CIFs, Despesas
Operacionais, Impostos sobre Vendas e Lucro).
O UEP é um Método de se calcular matematicamente um produto padrão e utilizar

esse padrão para alocar gastos aos diversos produtos da empresa; basicamente é
utilizado nas indústrias. E o Custo Padrão é a determinação de um padrão de valor
monetário e valores físicos para todos os produtos da empresa. Apesar de alguns
autores considerarem como um Sistema de Custeio, em verdade é um padrão de
comparação para se elaborar orçamentos, por exemplo.
Mas, o que nos importa são justamente o método de Absorção e o Variável. Em

seguida, estudaremos os dois sistemas e montaremos DREs por ambos.
150
Custeio por Absorção - Sistemas onde todos os custos são contabilizados

nos Estoques dos produtos, e as Despesas Operacionais são contabilizadas
diretamente nas Contas de Resultados. A MP e a MOD são alocados diretamente
ao Estoque de Produtos em Processo e os CIFs são primeiramente rateados para
em seguida serem alocados ao Estoque de Produtos em Processo. Esse tipo de
Custeio não é utilizado para análise gerencial, devido aos diversos critérios de
rateio possíveis para os CIFs. Somente é utilizado para avaliação de Estoque para
fins Legais (Lei n. 6.404/76, Normas Contábeis, Auditoria Externa, Fisco, entre
outros exemplos formais). E a DRE do Absorção se caracteriza pela indicação do
que está na Lei n. 6.404/76. Simplificadamente falando: Receita - Impostos sobre
Vendas - Custos dos Produtos Vendidos (CPV) - Despesas Operacionais = Lucro.
Custeio por Variável - Custeio Variável é Sistema que apropria ao Estoque de

Produtos em Processo somente os custos variáveis (MP e MOD). Os custos Indiretos
de Fabricação (CIFs), no Custeio Variável, são considerados como uma “despesa
operacional”. Portanto, os Estoques de Produtos em Processo e Produtos Acabados
ficam subavaliados, pois os custos fixos são considerados como “despesa
operacional”. Esse tipo de Custeio é utilizado para análise gerencial, pois não sofre
influência dos critérios de rateios dos custos fixos. E não é permitido pelo Imposto
de Renda, para avaliação dos Estoques, pois diminui os Estoques e aumenta as
Despesas (CPV) do exercício (diminuindo o lucro do exercício). E a DRE do Variável
se caracteriza pela informação da Margem de Contribuição Total: Receita menos
Valores variáveis é igual a MC total. E MC total menos Valores Fixos é igual ao Lucro.
Mas, na DRE pelo Variável, os valores fixos não possuem muita importância, devido
justamente ao rateio desses valores. E como já foi ventilado, no gerenciamento de
custo os valores fixos não são considerados devido ao critério de rateio.
No quadro abaixo podemos visualizar um resumo dos dois tipos de Custeio:
Quadro 8.6 - Diferença entre o Custeio por Absorção e o Custeio Variável
Denominações Absorção Variável

Estoque MP, MOD e CIFs MP e MOD
Despesa Administrativa, Não existe. Existem os valores
Despesa Operacional Despesa com Vendas e variáveis, a MC e os valores
Despesa Financeira fixos.
Fisco Aceita Não aceita
Finalidade Avaliação Estoque Análise Gerencial
Normas legais, Algumas técnicas de análise
Fundamentos principalmente a Lei de custos e necessidade de
6.404/76. informação da empresa
Custo do Produto Vendido
Característica Margem de Contribuição (MC)
(C. P. V.)
Custos fixos, devido ao
Problema Estoques subavaliados
critério de rateio

151
Capítulo 8
Vamos agora calcular e montar as DREs pelo Sistema de Custeio por Absorção e
pelo Sistema de Custeio Variável.
3.1 DREs pelos métodos: Absorção e Variável

Para montarmos as duas DREs são apresentados os dados que iremos utilizar na
montagem das duas DREs.
Quadro 8.7 – Dados para a Montagem das DREs
Denominação Valores Denominação Valores

Matéria-prima R$ 5,00/unidade Despesas c/ vendas R$ 5.920,00/mês
Telefone da Fábrica R$ 700,00/mês Despesas ADM R$ 5.057,00/mês
Depreciação da fábrica R$ 3.230,00/mês Outros custos variáveis R$ 0,50/unidade
Embalagem R$ 1,50/unidade MOD R$ 3,00/unidade
Despesas financeiras R$ 8.540,00/mês Água da Fábrica R$ 1.000,00/mês
Preço de venda R$ 20,80/unidade Comissão s/ Vendas 2,30%
Quantidade Produzida 10.000 unidades Supervisão (MOI) R$ 6.750,00/mês
Impostos s/ Vendas 27,60% Quantidade Vendida 9.000 unidades
Antes de começarmos a calcular os valores das DREs, devemos separar os valores

em Quantidade Produzida, Quantidade Vendida, Preço de Venda, Impostos s/
Vendas, Custos Variáveis, Custos Fixos, Despesas Variáveis e Despesas Fixas.
Essa separação irá facilitar muito o cálculo e a montagem das DREs. Os dados
acima, organizados para o cálculo e montagem das DREs, ficam assim:
Quadro 8.8 - Sistematização dos Valores para a Montagem das DREs
Denominações Valores Totais

Quantidade Produzida 10.000 unidades
Quantidade Vendida 9.000 unidades
Preço de venda R$ 20,80/unidade
Impostos s/ Vendas 27,60%
Custos Variáveis
Matéria-prima R$ 5,00/unidade
Embalagem R$ 1,50/unidade
Outros custos
R$ 0,50/unidade
variáveis
MOD R$ 3,00/unidade 10,00/unidade
Custos Fixos
Telefone da Fábrica R$ 700,00/mês
Depreciação da
R$ 3.230,00/mês
fábrica
Água da Fábrica R$ 1.000,00/mês
MOI da fábrica R$ 6.750,00/mês 11.680,00/mês
152
continuação
Despesas Fixas
Despesas ADM R$ 5.057,00/mês
Despesas com vendas R$ 5.920,00/mês
Despesas financeiras R$ 8.540,00/mês
Despesa Variável
Comissão sem Vendas 2,30%
O modelo de DRE pelo Absorção a ser preenchido é o seguinte:
Receita (+)
Impostos sobre Vendas (-)
Receita Liquida (=)
Custo do Produto Vendido (-)
Lucro Bruto (=)
Despesa Administrativa - ADM (-)
Despesa com Vendas
Despesa c/ Vendas Fixa (-)
Despesa c/ Vendas Variáveis (-)
Despesa Financeira (-)
Lucro Operacional (=)
Calculando a receita, temos: 9.000 X 20,80 = 187.200,00. Aqui, deve-se perceber

que é o preço de venda multiplicado pela quantidade vendida, e não pela
quantidade produzida. A quantidade produzida se refere ao Estoque de
Produtos Acabados e a quantidade vendida se refere ao Resultado do Exercício.
Como estamos calculando os valores da venda (DRE), então, deve ser a
quantidade vendida.
Na sequência temos o Imposto sobre Venda: que é a Receita multiplicada pelo

valor (neste caso, percentual) do Imposto: 187.200,00 X 27,60% = 51.667,20. E a
Receita Líquida é somente a subtração do Imposto da Receita.
153
Capítulo 8
Depois devemos calcular o Custo do Produto Vendido (CPV), que é o cálculo

que requer mais atenção na DRE pelo Custeio por Absorção. Mas, antes vamos
calcular o Custo Unitário da produção do período pela seguinte fórmula:
Custo Unitário = (custos variáveis unitários X quantidade produzida) + custos fixos

Quantidade produzida
E a fórmula de cálculo do CPV é:
CPV = custo unitário X quantidade vendida
Utilizando os dados do exemplo citado acima, temos, para os custos variáveis:

MOD R$ 3,00/unidade, embalagem R$ 1,50/unidade, MP R$ 5,00/unidade e
outros custos variáveis R$ 0,50/unidade. Para os valores fixos temos os seguintes
números: telefone da fábrica R$ 700,00/mês (ou período), depreciação da fábrica
R$ 3.230,00/período (ou mês), água da fábrica R$ 1.000,00/mês (ou período) e
supervisão (ou MOI) R$ 6.750,00/mês (ou período).
Inserindo esses dados na fórmula, temos:
Custo Unitário =
[(5,00 + 1,50 + 0,50 + 3,00) X 10.000)] + 700,00 + 3.230,00 + 1.000,00 + 6.750,00
10.000
Custo Unitário = R$ 11,168/unidade
O custo unitário (11,168) multiplicado pela quantidade vendida (9.000) resultará no

CPV: 11,168 X 9.000 = R$ 100.512,00.
Já as Despesas Operacionais (ADM, de Vendas e Financeiras) somente basta

somarmos os valores, pois geralmente são fixos e considerados diretamente
nas Contas de Resultados (DRE), não transitando pelos Estoques. Somente
devemos prestar atenção se existe despesa com vendas variáveis - geralmente
as comissões dos vendedores; que podem ser informadas ou pelo valor unitário
em percentual. No exemplo acima, uma das Despesas com Vendas citadas é
em percentual. Assim, devemos transformar o percentual de vendas em valores
monetários. Para tanto, basta multiplicarmos o percentual informado (2,30%) pela
Receita de Venda (187.200,00) - pois as comissões dos vendedores são pagas
154
em proporção à quantidade vendida expressa em valores monetários (ou Reais)

- 187.200,00 X 2,30% = R$ 4.305,60. Se a comissão dos vendedores estivesse
expressa em valor monetário unitário, bastaria multiplicar o valor monetário
unitário pela quantidade vendida.
Depois de apresentado os cálculos e valores acima, iremos visualizar na

sequência a DRE pelo Absorção:
DRE pelo Absorção
Receita (+) 187.200,00
Impostos sobre Vendas (-) 51.667,20
Receita Liquida (=) 135.532,80
Custo do Produto Vendido (-) 100.512,00
Lucro Bruto (=) 35.020,80
Despesa Administrativa - ADM (-) 5.057,00
Despesa com Vendas
Despesa c/ Vendas Fixa (-) 5.920,00
Despesa c/ Vendas Variáveis (-) 4.305,60
Despesa Financeira (-) 8.540,00
Lucro Operacional (=) 11.198,20
A DRE pelo Absorção está demonstrada e terminada acima. Mas, para

concluirmos o assunto, devemos demonstrar o Estoque Final monetário pelo
Absorção. Assim, foram produzidas 10.000 unidades e vendidas 9.000; restando
no Estoque de Produtos Acabados 1.000 unidades (10.000 - 9.000). Ou seja,
1.000 multiplicado pelo Custo Unitário de uma unidade (11,168) informará o
Estoque Final em valores monetários: 1.000 X 11,168 = R$ 11.168,00.
155
Capítulo 8
Já o modelo da DRE pelo Custeio Variável a ser preenchido é o seguinte:
Receita (+)
Valores Variáveis
Todos os valores variáveis (-)
Margem de Contribuição (=)
Valores Fixos
Todos os valores fixos (-)
Lucro (=)
Analisando os valores já calculados para a DRE pelo Absorção, percebe-se

que já possuímos a maiores dos valores para inserirmos na DRE pelo Variável.
Aliás, somente um valor precisamos calcular, que não se encontra na DRE pelo
Absorção: Custo Variável Total e Estoque Final pelo Variável. Então, o Custo
Variável Total será o custo variável unitário (10,00) multiplicado pela quantidade
vendida (9.000) - 10,00 X 9.000 = 90.000,00. Visualizando a DRE pelo Custeio
Variável, temos:
DRE pelo Variável
Receita (+) 187.200,00
Valores Variáveis 145.972,80
Custo Variável Total (-) 90.000,00
Impostos s/ Vendas (-) 51.667,20
Despesa c/ Vendas (-) 4.305,60
Margem de Contribuição (=) 41.227,20
Valores Fixos 31.197,00
Custo Fixo (-) 11.680,00
Despesa ADM (-) 5.057,00
Despesa c/ Vendas (-) 5.920,00
Despesa Financeira (-) 8.540,00
Lucro (=) 10.030,20
156
O Estoque Final pelo Custeio Variável será a quantidade produzida (10.000),

diminuído da quantidade vendida (9.000) e multiplicado pelo Custo Variável
Unitário (10,00) - (10.000 - 9.000) X 10,00 = R$ 10.000,00. Já que todo o Custo
Fixo foi somado na DRE pelo Variável como “despesa fixa do exercício”, no valor
de R$ 11.680,00; como pode ser observado acima.
Pode-se perceber que o Estoque Final pelo Variável (R$ 10.000,00) é menor do
que o Estoque Final pelo Absorção (R$ 11.168,00) – e sempre será assim. Os
dois Estoques Finais somente serão iguais em uma ocasião: quando a empresa
vender todo o Estoque (quando os dois Estoques Finais serão iguais a zero).
E, para terminar esse assunto, chama a atenção que na DRE por Custeio Variável
foram inseridos os Valores Fixos. A bem da verdade, não deveríamos inserir os
valores fixos na DRE por Custeio Variável - devido, justamente, ao Critério de
Rateio dos Valores Fixos (Custos Fixos e Despesas Fixas). Qual (is) critérios de
rateio deveríamos utilizar para ratear os valores fixos? Como no exemplo
citado acima, existe somente um produto, podemos inserir os valores fixos na
DRE pelo Variável, porque para a fabricação de somente um produto não há
necessidade de critérios de rateio; pois a produção é de somente um produto.
Entretanto, se considerarmos dois ou mais produtos em qualquer cálculo,
devemos ratear os valores fixos - com isso devemos perceber que qualquer valor
fixo abaixo da Margem de Contribuição não possui importância para a Análise de
Custos – devido, justamente, na definição do critério de rateio.
Por isso, em Análise de Custos, devemos nos restringir somente até a Margem
de Contribuição. Na Análise de Custos o Lucro do produto não possui a menor
importância em termos de informação, devido, justamente, à definição arbitrária
do critério de rateio dos valores fixos (custos fixos, notadamente).
157
Capítulo 8
Seção 4
Como se aplica o conceito de Margem de

Contribuição na condição de limitação na
Capacidade de Produção das empresas?
Limitação na capacidade de produção significa a existência de fatores que
impedem a empresa de produzir para atender a demanda do mercado. Isso quer
dizer que a empresa tem a intenção de produzir e vender seus produtos, para
aumentar seu lucro, mas que não possui os fatores de produção necessários
para fabricar os produtos que o mercado compra.
Entre os fatores de produção que podem faltar à empresa, podemos citar a falta
de matéria-prima (água, energia elétrica, embalagem, gás liquefeito de petróleo
(GLP), entre outros exemplos de MP), a falta de máquinas (expresso em número
de horas-máquinas (HM)), mão de obra direta (MOD) etc.
Porém, quando a empresa fabrica somente um produto, esse tipo de problema

não existe nas empresas; pois como é somente um produto, logicamente irá
diminuir a produção do único produto.
Entretanto, quando a empresa fabrica dois ou mais produtos, irá surgir a dúvida:
a empresa deve fabricar mais o produto Alfa ou fabricar mais o produto Beta,
para ter o maior retorno sobre o capital investido, maior rentabilidade?
Nesse tipo de problema, de dúvida (limitação na capacidade de produção), não

devemos utilizar o conceito de lucro do produto, devido justamente ao critério de
rateio dos valores fixos (custo fixo, notadamente). Devemos utilizar o conceito
de Margem de Contribuição, que irá responder adequadamente qual o produto a
empresa deve diminuir a produção e ter a maior rentabilidade possível.
Portanto, quando a empresa não possui limitação na capacidade de produção e

fábrica, e vende, dois ou mais produtos, a maior rentabilidade recairá no produto
que apresenta a maior Margem de Contribuição.
Entretanto, quando a empresa fabrica e vende dois ou mais produtos e existe

limitação na capacidade de produção, o produto mais rentável é aquele que
apresenta a maior Margem de Contribuição pelo fator limitante, ou seja, a nova
Margem de Contribuição é a divisão da MC normal pelo fator limitante.
158
Para entendermos melhor o conceito de Limitação na Capacidade de Produção,

apresentaremos, na sequência, um exemplo e comentaremos a resolução do
problema:
Exemplo:
Determinada empresa apresenta o seguinte quadro para a produção e venda para

um determinado mês:
Quadro 8.9 - Produção e venda para um determinado mês
Tempo de Fabricação Demanda Prevista

Produto MC/unidade HM/unidade em unidades
Alfa R$ 450,00 12,00 HM/unidade 3.000 unidades
Beta R$ 380,00 8,00 HM/unidade 3.800 unidades
Com o agravante que a empresa poderá trabalhar somente 60.000 HM no mês,

devido ao número de máquinas e operários. Ademais, a empresa deverá oferecer
os 2 (dois) produtos concomitantemente ao mercado, para não dar espaço ao
concorrente. Com esses dados e com essa limitação na capacidade de produção
(60.000 HM), a priori, faz-se duas perguntas: haverá corte de produção na
empresa? Qual o lucro máximo que a empresa consegue auferir no mês?
Justifique a sua resposta.
Este tipo de problema é fácil de resolver utilizando-se de um quadro, como pode

ser visto na sequência, somente as colunas:
Fator MC unitária Total do Total do Demanda

MC Limitante /Fator Demanda Fator Fator Atendida ou
Produto
Unitária por Limitante Prevista Limitante Limitante Produção
Unidade unitário Previsto Atendido da Empresa
Para montarmos o quadro acima, iremos comentar cada coluna separadamente e

na sequência.
A primeira coluna é o nome do produto e não possui maiores dificuldades,

conforme demonstrado a seguir.
Produto
Alfa
Beta
159
Capítulo 8
Depois acrescentamos a Margem de Contribuição unitária de cada produto. No

exemplo, ela já se encontra calculada. No entanto, se a MC unitária não estivesse
calculada, deveríamos calculá-la para inserir no quadro. Então, temos:
Produto MC unitária
Alfa R$ 450,00
Beta R$ 380,00
Na sequência, inseriremos o Fator Limitante em unidades, pois a MC também

está em unidades. Assim, os dois números ficam na mesma base, ou seja, em
unidades. Não haveria resolução do problema se a MC fosse em unidades
e o Fator Limitante fosse inserido pelo Total; ou vice-versa. Ademais, aqui é
importante conhecermos o nome do Fator Limitante e seu valor unitário; para,
justamente, inserirmos o nome correto do Fator Limitante no título da coluna.
Desse modo, temos:
Fator Limitante
Produto MC unitária HM/unidade
Alfa R$ 450,00 12,0 HM/unidade
Beta R$ 380,00 8,0 HM/unidade
A próxima coluna é a divisão da MC unitária pelo Fator Limitante unitário.
Fator Limitante MC unitária dividida pelo Fator

Produto MC unitária HM/unidade Limitante unitário
Alfa R$ 450,00 12,0 HM/unidade 450,00 / 12,0 = R$ 37,50/unidade
Beta R$ 380,00 8,0 HM/unidade 380,00 / 8,0 = R$ 47,50/unidade
Agora chegou a vez da coluna da Demanda Prevista. Ficando assim:
Fator Limitante Demanda

Produto MC unitária HM/unidade MC unit / FL unit Prevista
Alfa R$ 450,00 12,0 HM/unidade R$ 37,50/unidade 3.000 unidades

Beta R$ 380,00 8,0 HM/unidade R$ 47,50/unidade 3.800 unidades
É preciso calcular o quanto de Fator Limitante a empresa precisa para atender

a demanda. Ou, considerando o exemplo que estamos analisando: quanto de
horas-máquinas (HM) a empresa precisa para atender a Demanda. Para tanto, o
valor da coluna será simplesmente a multiplicação a quantidade de HM para se
fabricar uma unidade pela quantidade prevista para a Demanda. Ou seja, para
o produto Alfa, são necessárias 12,0 HM para se fabricar uma unidade, e como
estão previstas a venda de 3.000 unidade, então basta multiplicar 12,0 X 3.000.
Assim, para atender a Demanda do produto Alfa, a empresa precisa de 36.000
horas-máquinas (12,0 X 3.000 = 36.000), conforme demonstração:
160
MC/ Fator Limitante Previsto ou

Produto MC unitária FL Demanda
FL HM Prevista
Alfa 450,00 12,0 37,50 3.000 12 X 3.000 = 36.000
Beta 380,00 8,0 47,50 3.800 8,0 X 3.800 = 30.400
Soma do Total do FL: 66.400
Constata-se que para atender a demanda, a empresa precisa de 66.400

horas-máquinas. Conforme os dados informados, a empresa possui somente
60.000 horas-máquinas. Recapitulando: para a empresa atender a Demanda é
necessário de 66.400 horas-máquinas, conforme calculado no quadro acima.
Entretanto, a empresa somente possui 60.000 horas-máquinas disponíveis.
Neste caso, a pergunta que se faz é a seguinte: qual produto a empresa deve
diminuir a produção e ter a maior rentabilidade possível?
Já que não podemos falar em lucro, dado que são dois produtos e para sabermos
o lucro necessariamente devemos ratear os valores fixos (notadamente o custo
fixo) entre os dois produtos. E como o critério de rateio depende da arbitrariedade
das pessoas que trabalham na área de custos, não há como definir o melhor
critério de rateio dos valores fixos (custo fixo, notadamente).
Recapitulando o conceito de Limitação na Capacidade de Produção,

quando não há limitação na capacidade de produção, o produto
mais rentável para a empresa é o que apresenta a maior Margem de
Contribuição. Agora, quando há limitação na capacidade de produção,
o produto mais rentável para a empresa é o que apresenta a maior MC
dividida pelo Fator Limitante. Analisando o quadro, pode-se observar que a
maior MC/FL é do produto Beta (R$ 47,50 HM/unidade).
Como o produto Beta é o mais Rentável com limitação na capacidade de

produção, a empresa deve diminuir a produção do produto Alfa e fabricar o
máximo que puder do produto Beta (até a quantidade da demanda).
Considerando que a empresa possui somente 60.000 HM para ser utilizada, e que
deve diminuir a produção do produto Alfa, produzir o máximo de produto Beta
e que a Demanda do produto Beta irá consumir 30.400 HM (8 X 3.800), então,
devemos diminuir a quantidade de HM disponível da quantidade de HM do produto
Beta para sabermos quantas HM iremos utilizar no produto Alfa. Por isso, a conta
é a seguinte: 60.000 - 30.400 = 29.600. Em todo caso, a quantidade de HM de Alfa
mais a quantidade de HM de Beta deve ser de, no máximo, 60.000 HM.
161
Capítulo 8
Um fato importante: o total da coluna Fator Limitante para a produção ou,

no caso do exemplo acima, HM para a produção sempre será o total do
Fator Limitante disponível da empresa.
No exemplo em análise, o total da Coluna que estamos calculando é 60.000 HM;

que é a quantidade de HM que a empresa dispõe. Sempre será assim.
Fator Limitante Fator Limitante para a

MC/
Produto MC unitária FL Demanda Previsto ou HM Produção ou HM para a
FL
Prevista Produção
Alfa 450,00 12,0 37,50 3.000 36.000 29.600
Beta 380,00 8,0 47,50 3.800 30.400 30.400
Valores Totais è 66.400 60.000
Agora que sabemos quantas horas-máquinas a empresa irá utilizar para os

dois Produtos, iremos calcular quantos produtos de Alfa e quantos de Beta a
empresa irá fabricar para ter a maior rentabilidade. Para tanto, basta dividirmos a
quantidade de HM de cada produto pelo Fator Limitante unitário.
Visto que, para conhecermos o Fator Limitante Total multiplicamos a HM unitária

pela Demanda, para “voltarmos” iremos dividir o Fator Limitante para a produção
(ou HM para a Produção) pelo Fator Limitante unitário. Assim, por exemplo,
para o produto Alfa, basta dividir 29.600 por 12,0, onde encontraremos que a
produção de Alfa será de 2.466,66 unidades (29.600 / 12 = 2.466,66). Acompanhe
o raciocínio.
Fator FL p/
Limitante
MC MC/ Produção
Produto F. L. Demanda Previsto Produção
Unitária FL ou HM p/
ou HM Produção
Prevista
29.600 / 12
Alfa 450,00 12,0 37,50 3.000 36.000 29.600
= 2.466
30.400 / 8 =
Beta 380,00 8,0 47,50 3.800 30.400 30.400
3.800
Portanto, a melhor otimização da produção para a empresa, com limitação na

capacidade de produção, para ter a melhor rentabilidade possível, é produzir
2.466 unidades do produto Alfa e 3.800 unidades do produto Beta. Para
sabermos quanto que a empresa irá “ganhar” com essa produção, basta
fazermos a DRE.
Por isso, iremos montar a DRE da produção da empresa. Mas, antes um

comentário importante: como estamos tratando de Análise de Custos, e não
de Avaliação de Estoque para fins fiscais, iremos montar a DRE pelo Custeio
162
Variável, e não pelo Absorção. Se fosse pelo Absorção, teríamos que ratear
os valores fixos (custos fixos, notadamente), e definir os critérios de rateio dos
custos é uma subjetividade que depende de cada pessoa que trabalha na área de
custo.
Quantidade MC Total
Produto MC unitária Produzida e Vendida
Alfa R$ 450,00/unidade 2.466 R$ 1.109.700,00
Beta R$ 380,00/unidade 3.800 R$ 1.444.000,00
Margem de Contribuição Total è R$ 2.553.700,00
Valores Fixos è xxx,xx
Lucro è xxx,xx
Recordando, em Análise de Custos somente utiliza-se a DRE pelo Custeio

Variável. E no Custeio Variável, todos os valores abaixo da Margem de
Contribuição não possuem interesse, pois os valores abaixo da MC
são fixos, e esses dependem de critérios de rateio, dependendo da
arbitrariedade das pessoas de custos que definem os critérios de rateios.
Então, a maior MC Total que a empresa consegue com essa combinação
de produção é R$ 2.553.700,00.
Entretanto, analisando as informações acima, vemos que: se a empresa tivesse

fabricado mais o produto Alfa e fabricado menos o produto Beta, será que a MC
Total seria maior do que os 2.553.700,00, ou seria um valor menor do que esse?
Assim, para justificarmos que a resposta acima está correta, a melhor opção
para a empresa iremos montar na sequência, ou seja, o quadro da Limitação na
Capacidade de Produção diminuindo a produção de Beta e depois montarmos a
DRE. Para comprovarmos que a primeira opção é a mais rentável para a empresa.
De outra forma: a primeira opção é que proporciona a maior MC Total.
Fator FL p/
Limitante
MC MC/ Produção
Produto F. L. Demanda Previsto Produção
Unitária FL ou HM p/
ou HM Produção
Prevista
36.000 / 12 =
Alfa 450,00 12,0 37,50 3.000 36.000 36.000
3.000
24.000 / 8 =
Beta 380,00 8,0 47,50 3.800 30.400 24.000
3.000
163
Capítulo 8
Com esta nova opção de produção, temos que a empresa pode fabricar 3.000
unidades de Alfa e 3.000 unidades de Beta. Agora, somente falta fazermos a DRE
pelo Custeio variável desta opção de produção para sabermos se a MC Total será
maior ou menor que o calculado na primeira opção. Então, temos a seguir a DRE
pelo Custeio Variável:
Quantidade MC Total
Produto MC unitária Produzida e Vendida
Alfa R$ 450,00/unidade 3.000 R$ 1.350.000,00
Beta R$ 380,00/unidade 3.000 R$ 1.140.000,00
Margem de Contribuição Total è R$ 2.490.000,00
Valores Fixos è xxx,xx
Lucro è xxx,xx
Assim, percebe-se que a primeira opção é melhor do que a segunda opção. E,

repetindo, quando há Limitação na Capacidade de Produção da empresa, a
empresa deve diminuir a produção do produto menos rentável, considerando
a limitação na capacidade de produção. Ademais, quando não há limitação na
capacidade de produção, o produto mais rentável para a empresa é o produto que
apresenta a maior MC unitária. E, havendo Limitação na Capacidade de Produção
na empresa, o produto mais rentável para a empresa é aquele que apresenta a
maior MC unitária dividido pelo Fator Limitante unitário.
Mas, o conceito de MC unitária dividido pelo Fator Limitante unitário deve ser usado
somente na análise de qual produto a empresa irá diminuir ou manter na produção.
Na DRE devemos utilizar a MC unitária, digamos, normal. Pois a MC unitária é um
valor monetário; já a MC unitária dividida pelo Fator Limitante unitário não é um valor
monetário, e sim um índice.
Então, como demonstrado acima, percebe-se que é fácil calcular a melhor otimização
da rentabilidade da empresa quando a empresa apresenta Limitação na Capacidade
de Produção. Entretanto, ressalta-se que esse tipo de cálculo é fácil quando existe
somente um limitador na capacidade de produção: quando a empresa apresenta mais
de um limitador na capacidade de produção, o raciocínio apresentado acima não é
válido. Se a empresa apresentar mais de um limitador na capacidade de produção,
então, devemos utilizar os conceitos da Pesquisa Operacional (Programação Linear,
Programação Não-linear, Método Simplex, entre outros Métodos).
Também se chama a atenção que, para qualquer problema de Pesquisa

Operacional com uma só variável, o raciocínio demonstrado acima é valido
e resolve o problema. O detalhe é que a maioria dos problemas de Pesquisa
Operacional dificilmente se encontra somente uma variável, geralmente são
muitas variáveis. Ademais, em muitos software de cálculo (Excel ®, por exemplo)
existem rotinas que calculam os valores de exemplos de problemas de Pesquisa
Operacional; mas somente para poucas variáveis - esses softwares não calculam
para muitas variáveis, pois os cálculos são complexos.
164
1. Determinada empresa fabrica dois produtos: Amarelo e Laranja. Abaixo são
informados os valores pertinentes aos dois Produtos e outros valores de produção.
Produtos Produção e Venda Preço de Venda

Amarelo 9.500 unidades R$ 11,20/unidade
Laranja 10.000 unidades R$ 13,78/unidade
Os custos variáveis gastos em cada produto estão discriminados no quadro abaixo:
Custos Amarelo (em R$) Laranja (em R$)

M.O.D. 3,80/unidade 4,20/unidade
M.P. 2,50/unidade 3,40/unidade
Embalagem 1,80/unidade 3,20/unidade
Os custos fixos relacionados com a capacidade de produção foram definidos

pela área de Custos, nas seguintes nomenclaturas e valores: Supervisão (MOI)
R$ 7.000,00; Aluguel R$ 3.200,00; Seguro R$ 2.800,00 e Depreciação R$
1.500,00. Ademais, a área de Custos também sugere que os valores fixos podem
ser rateados aos dois Produtos, levando-se em consideração a soma da MOD
unitária de cada Produto, a soma da MOD Total de cada Produto, a soma da
MP unitária de cada Produto, a soma da MP Total de cada produto, a soma da
Embalagem unitária de cada produto ou ainda a soma da Embalagem Total de
cada produto. Com esses dados, o gerente da parte fabril da empresa gostaria
de saber o seguinte: qual Produto é mais rentável para a empresa? Qual a razão
deste produto ser mais rentável? Qual produto a empresa deve incentivar mais a
produção e venda?
Resposta:
2. A Empresa Água da Serra fabrica duas bebidas destiladas: Cachaça e Uísque.

Para a primeira Bebida a empresa incorre em custos variáveis de R$ 2,20/litro.
Para a segunda Bebida, a empresa incorre em custos variáveis de R$ 3,20/litro.
O preço de venda da Cachaça é de R$ 16,80/litro e o do Uísque é de R$ 17,60/
litro. Os custos fixos da destilaria para o mês em análise somam o total de R$
88.957,00 e são rateados aos produtos em proporção à quantidade produzida.
A área de Custos informa também que os impostos sobre venda totalizam o
percentual de 55,00 % para a Cachaça e 42,00 % para o Uísque. Sabe-se que
no presente período a empresa fabricou 28.670 litros e vendeu 25.430 litros de
Cachaça e 12.020 litros e 11.970 litros de Uísque, respectivamente. Com essas
informações, pergunta-se: neste período em análise, qual foi o Produto mais
rentável para a empresa?
Resposta:
165
Capítulo 8
3. A Empresa Ábaco Computadores e Sistemas S/A possui condições de produzir

5.000 computadores por mês. Entretanto, devido a uma retração do mercado e à
forte concorrência, a referida empresa somente está fabricando e vendendo 4.000
computadores por mês. Neste mês, recebe uma proposta de um grande cliente
para adquirir 800 computadores a um preço de R$ 630,00/unidade, pelo lote.
O pessoal da área de Custos informou que os custos e despesas variáveis de
produção importam em R$ 600,00 por unidade e que os custos e despesas fixos
somam todo mês o valor de R$ 2.000.000,00. Normalmente, a empresa pratica
um preço de venda para o seu produto de R$ 1.200,00 por unidade. Com essas
informações, pergunta-se: a empresa deve aceitar a proposta? Justifique a sua
resposta.
Resposta:
4. A Indústria Bons Amigos S/A, fabricante de impressora tipo jato de tinta,

possui uma capacidade de produção de 12.350 unidades. Devido à concorrência
acirrada, a empresa somente está produzindo e vendendo a quantia de 9.350
unidades. Pergunta-se: se a empresa receber uma encomenda de um cliente
especial, digamos de 1.400 unidades, e a Margem de Contribuição desse pedido
especial importar em R$ 7,15/unidade, qual o acréscimo de lucro que a empresa
terá, se ela atender esse pedido especial?
Resposta:
5. Determinada empresa informa os seguintes valores, conforme quadro abaixo:
Nomenclaturas Valores Nomenclaturas Valores

Despesas c/ vendas R$ 2.620,00/mês Água da fábrica R$ 5.075,00/mês
Unidades vendidas 2.760 unidades Preço de venda R$ 15,30/unidade
Matéria-prima R$ 2,00/unidade Embalagem R$ 1,00/unidade
Mão de obra direta R$ 3,00/unidade Unid produzidas 4.520 unidades
Depreciação da fábrica R$ 7.715,00/período Despesas ADM: R$ 3.240,00/mês
A empresa informa também que os Impostos sobre Vendas são de 21,3 % sobre
as vendas brutas e que a Comissão dos Vendedores é de 2,0 %, também sobre
as vendas brutas. Com esses valores pede-se a DRE pelo Custeio por Absorção
e a DRE pelo Custeio Variável.
Resposta:
166
6. A empresa da Serra S.A. tem uma produção mensal de 74.460 unidades. Para
esse período está prevista uma venda de 52.340 unidades. A referida empresa
informa que seus valores (ganhos e gastos) para o período em análise estão
assim estimados:
Denominação Valor Denominação Valor

Observação: todos os valores estão informados em Reais (R$)
Água da fábrica 1.282,00/período Despesas c/ Vendas 0,50/unidade
Impostos s/ vendas 4,50/unidade M.O.I. 289.160,00/período
Despesas c/ Vendas 4.820,00/mês Amortização fábrica 6.580,00/período
Embalagens 0,20/unidade Despesas ADM 4.250,00/mês
Despesas Financeiras 7.930,00/mês Preço de Venda 12,70/unidade
M.P. 0,42/unidade Seguro da fábrica 1.500,00/período
Deprec. da fábrica 7.940,00/mês M.O.D. 0,90/unidade
Com estes valores pede-se a DRE pelo Custeio por Absorção e a DRE pelo
Custeio Variável.
7. A Indústria de Moveis Santa Clara S/A apresenta o seguinte quadro de sua

produção:
Matéria-prima
Mesa Preço de Venda M.O.D. Embalagem
m3 Valor Demanda
(------------------------- valores unitários -----------------------)
4 pessoas R$ 230,00 R$ 50,00 2,0 R$ 38,00 R$ 14,00 500 unidades
Normalmente, a empresa atende a todos os pedidos dos clientes utilizando a sua

capacidade total de fabricação. E para a capacidade total de produção a empresa
possui um custo fixo de R$ 38.945,00, que é rateado de acordo com o consumo
de MP total. Devido às fortes chuvas, o fornecedor de matéria-prima entregou no
presente mês o total de 2.950 m3 de madeira. Com essas informações, pergunta-
se: qual produto a empresa deve diminuir da sua produção no período, atender a
demanda e possibilitar a máxima rentabilidade possível. Justifique sua resposta
por meio de DREs.
Resposta:
167
Capítulo 8
8. Determinada empresa química produz três produtos, para tanto, apresenta os

valores do quadro abaixo:
Outros
Preço M. P.
Custos MOD Embalagem Demanda
Venda Acetona
Produto Variáveis (em Reais) (em Reais) (em
(em Reais) (em litro)
(em Reais) unidades)
(----------------------------valores unitários----------------------------)
Alfa 60,08 12,50 18,60 4,30 3,9361 2.200
Beta 81,94 14,50 35,58 4,80 5,6456 2.880
Gama 75,25 13,20 22,60 3,80 7,7371 1.820
Sabe-se que a Petrobrás somente poderá fornecer 30.441 litros de acetona para
o período em análise, devido a problemas de manutenção na refinaria que produz
a acetona, ao preço total de R$ 71.226,86. A área de Custos também informa que
os CIFs totalizaram, no mês em análise, o valor de R$ 32.057,26 e são rateados
aos produtos em proporção à quantidade de MP física unitária. Com os dados
citados acima, pergunta-se: qual o lucro máximo possível que a empresa
consegue auferir no período? Justifique a sua resposta.
Resposta:

autoavaliação
1.
Produto P. V. MOD MP Embalagem M. C.

Alfa 11,20 3,80 2,50 1,80 3,10
Beta 13,78 4,20 3,40 3,20 2,98
Comentários às Perguntas:
Qual o Produto é mais rentável para a empresa? Resposta: é o Produto Alfa.

Qual a razão deste produto ser mais rentável? Resposta: maior Margem de
Contribuição unitária. Qual produto a empresa deve incentivar mais a produção e
venda? Resposta: o Produto Alfa, pois possui a maior Margem de Contribuição e
é o produto mais rentável para a empresa.
168
2.
Impostos
Preço de Custos MC
Produtos Valor Monetário
Venda Variáveis Percentual Unitária
Unitário
Cachaça 16,80 2,20 55% 9,24 5,36
Uísque 17,60 3,20 42% 7,39 7,01
Comentário a resposta da pergunta: assim, para sabermos qual o Produto é mais

rentável para a empresa, basta calcularmos a Margem de Contribuição unitária. E
pelo que se observa acima, o Produto mais rentável é o Uísque, pois apresenta a
maior MC unitária - R$ 7,01/unidade.
3.
DRE Aceita Não Aceita

Receita 5.304.000,00 4.800.000,00
Nacional 4.800.000,00
Exportação 504.000,00
Custos Variáveis 2.880.000,00 2.400.000,00
Nacional 2.400.000,00
Exportação 480.000,00
Custos Fixos 2.000.000,00 2.000.000,00
Lucro 424.000,00 400.000,00
Comentários às Perguntas:
A empresa deve aceitar a proposta, pois terá um lucro a mais, um plus, de

24.000,00 (424.000,00 - 400.000,00). Em todo caso, não havia necessidade
de se calcular a DRE, bastava calcular a MC unitária do pedido especial e
multiplicar pela quantidade vendida. Ficaria assim: preço de venda do pedido
especial (630,00) menos os valores variáveis do pedido especial (600,00) será
igual a MC do pedido especial (630,00 - 600,00 = 30,00). A MC do pedido
especial multiplicado pela quantidade do pedido especial (800) dará o lucro
a mais da empresa (800 X 30,00 = 24.000,00). Que é a mesma diferença dos
Lucros calculados nas DREs acima. Ademais, perceba, nas DREs acima, que
podemos ter duas linhas distintas para a Receita, inclusive com preços de vendas
diferentes. Podemos ter duas linhas para os custos variáveis (valores variáveis,
de maneira geral), mas os valores dos custos sempre serão iguais - pois os
produtos são iguais. Mas, não podemos ter duas linhas distintas para os valores
fixos (custos fixos, notadamente), pois os custos fixos são para a capacidade
de produção, e não para os produtos. Assim, se a empresa fabricar somente um
produto, ou se a empresa fabricar a capacidade de produção, os custos fixos
(valores fixos, de maneira geral), sempre será o mesmo. Resumindo: não existe
custo fixo para produto, existe custo fixo para a capacidade de produção.
169
Capítulo 8
4. Para respondermos a pergunta do Exercício, basta multiplicarmos a quantidade

vendida da impressora jato de tinta pela Margem de Contribuição unitária da
impressora. Assim, temos: 1.400 X R$ 7,15/unidade = R$ 10.010,00. Então, o
acréscimo no Lucro da empresa será de R$ 10.010,00. Perceba: não sabemos
o Lucro Total da empresa, mas sabemos que, se a empresa atender ao pedido
do cliente especial, ganhará a mais o valor calculado acima. Com isto podemos
dizer que a empresa pode estar tendo Lucro ou prejuízo, mas se atender o pedido
especial, ganhará os R$ 10.010,00 a mais.
5.
DRE
Absorção Variável
Receita Bruta 42.228,00 Receita Bruta 42.228,00
Imp. s/ Vendas 8.994,56 Valores Variáveis 26.399,12
Receita Líquida 33.233,44 Custos Variáveis 16.560,00
C.P.V. 24.369,82 Impostos 8.994,56
Lucro Bruto 8.863,62 Desp. V. Var. 844,56
Desp. Operacional Marg. Contrib. 15.828,88
Desp. ADM 3.240,00 Valores Fixos 18.650,00
Desp. Vendas 3.464,56 Custos Fixos 12.790,00
Fixas 2.620,00 Desp. ADM 3.240,00
Variáveis 844,56 Desp. Vendas 2.620,00
Lucro Operacional 2.159,06 Lucro Líquido (2.821,12)
Estoque Final 15.540,18 Estoque Final 10.560,00
O valor do CPV é encontrado com os seguintes cálculos:
Custo unitário = [(2,00+3,00+1,00) X 4.520] + [(7.715,00+5.075,00)] = 8,829646
4.520
CPV = Qtidade Vendida X C. Unit = 2.760 X 8,829646 = 24.369,82. E o Estoque

Final pelo Absorção será R$ 8,829646/unidade X 1.760 (4.520 - 2.760) =
15.540,18. E o Estoque Final pelo Variável será R$ 6,00/unidade (2,00+3,00+1,00)
X 1.760 (4.520 - 2.760) = 10.560,00.
170
6.
DRE
Custeio por Absorção Custeio Variável
Receita Bruta 664.718,00 Receita Bruta 664.718,00
Imp s/ Vendas 235.530,00 C. Variável 79.556,80
Receita Liquida 429.188,00 Imp. s/ Vendas 235.530,00
C.P.V. 294.977,44 Desp. Variável 26.170,00
Lucro Bruto 134.210,56 Valores Variáveis 341.256,80
Desp. Operacional M. C. 323.461,20
Desp. ADM 4.250,00 Custos Fixos 306.462,00
Desp. Vendas Desp. ADM 4.250,00
Fixas 4.820,00 Desp. Vendas 4.820,00
Variáveis 26.170,00 Desp. Financ. 7.930,00
Desp. Financ. 7.930,00 Valores Fixos 323.462,00
Lucro Líquido 91.040,56 Lucro Líquido (0,80)
Estoque Final 124.663,76 Estoque Final 33.622,40
O valor do CPV é encontrado com os seguintes cálculos:
Custo unitário = [(0,42+0,20+0,90) X 74.460] + [(1.282,00+7.940,00+6.580,00+1.500,00+289.160,00)] = 5,6357937

74.460
CPV = Qtidade Vendida X C. Unit = 52.340 X 5,6357937 = 294.977,44. E o

Estoque Final pelo Absorção será R$ 5,6357937/unidade X 22.120 (74.460 -
52.340) = 124.663,76. E o Estoque Final pelo Variável será R$ 1,52/unidade
(0,42+0,20+0,90) X 22.120 (74.460 - 52.340) = 33.622,40.
7. Antes de apresentarmos a planilha do cálculo da produção otimizada da

empresa, iremos apresentar a do cálculo da Margem de Contribuição. Que é a
seguinte:
Cálculo do Custo Unitário da MP

Produtos: (multiplicação)
Preço de MOD Embalagem M. C.
Venda
Valor Custo
Mesas Metro Unitário da Unitário
Cúbico Madeira da MP
Quatro 230,00 50,00 2 38,00 76,00 14,00 90,00
Seis 280,00 60,00 3 38,00 114,00 20,00 86,00
Oito 351,00 80,00 4 38,00 152,00 23,00 96,00
171
Capítulo 8
E a planilha da produção otimizada é a seguinte:
Fator FL p/ FL p/
Produtos M. C. MC / FL Demanda Produção
limitante demanda produção
Quatro 90,00 2,0 45,00 500 1.000 1.000 500
Seis 86,00 3,0 28,67 420 1.260 1.260 420
Oito 96,00 4,0 24,00 400 1.600 690 172
3.860 2.950
Assim, se a empresa vender 500 mesas de quatro lugares, vender 420 mesas
de seis lugares e vender 172 mesas de oito lugares, terá a maior rentabilidade
possível. Para sabermos o quanto a empresa ganhará com a Margem de
Contribuição total, é apresentada abaixo a DRE pelo Custeio Variável:
DRE pelo Custeio Variável

Mesas MC unitária Qtidade Vendida MC Total
Quatro 90,00 500 45.000,00
Seis 86,00 420 36.120,00
Oito 96,00 172 16.512,00
Margem de Contribuição Total è 97.632,00
Valores Fixos
Lucro
Se quisermos ter certeza de que esta Margem de Contribuição total será a maior
MC total que a empresa consegue diminuindo a produção da Mesa para Oito
Pessoas, devemos na sequência diminuir a produção da Mesa para Quatro
Pessoas e depois diminuir a produção da Mesa para Seis Pessoas. Com estas
próximas duas DREs verificaremos que a primeira opção sempre será melhor
para a empresa. Então, na sequência as duas outras DREs.
Diminuindo a produção para da Mesa de Quatro Pessoas:
Fator FL p/ FL p/
Quatro 90,00 2,0 45,00 500 1.000 90 45
Seis 86,00 3,0 28,67 420 1.260 1.260 420
Oito 96,00 4,0 24,00 400 1.600 1.600 400
3.860 2.950
172
E a DRE é a seguinte:

Quatro 90,00 45 4.050,00
Seis 86,00 420 36.120,00
Oito 96,00 400 38.400,00
Valores Fixos
Lucro
Diminuindo a produção da Mesa para Seis Pessoas:
Fator FL p/ FL p/
Quatro 90,00 2,0 45,00 500 1.000 1.000 500
Seis 86,00 3,0 28,67 420 1.260 350 116
Oito 96,00 4,0 24,00 400 1.600 1.600 400
3.860 2.950

Quatro 90,00 500 45.000,00
Seis 86,00 116 9.976,00
Oito 96,00 400 38.400,00
Valores Fixos
Lucro
Então, repetindo, se a empresa diminuir a produção da Mesa para Oito Pessoas

terá uma MC Total de R$ 97.632,00. Se diminuir a produção da Mesa para Quatro
Pessoas terá uma MC Total de R$ 78.570,00. E se diminuir a produção da Mesa
para Seis Pessoas terá uma MC Total de 93.376,00. Assim, com estas duas DREs
a mais justificamos a resposta correta resolvida mais acima.
173
Capítulo 8
8. Antes de resolvermos o Exercício e indicarmos qual o melhor Resultado para

a empresa, devemos calcular a Margem de Contribuição unitária. Para tanto a
maioria dos valores são informados objetivamente. Mas, existe um valor que não
está informado objetivamente e que devemos calcular para depois pudermos
calcular a MC unitária: é o valor monetário unitário da Matéria-prima. Assim, o
total a ser pago pela MP (Acetona) é de R$ 71.226,86. A e quantidade de litros a
ser comprada é de 30.441 litros. Então, dividindo-se 71.226,86 por 30.441 temos
o custo unitário de um litro: R$ 2,33984/litro.
E na sequência o quadro do cálculo da MC unitária:
Cálculo do Custo Unitário da MP

Preço Emba- Outros (multiplicação)
Produtos de MOD Custos M. C.
Venda lagem Variáveis Valor Custo
Litros Unitário da Unitário
Acetona da MP
Alfa 60,08 18,60 4,30 12,50 3,9361 2,33984 9,21 15,47
Beta 81,94 35,58 4,80 14,50 5,6456 2,33984 13,21 13,85
Gama 75,25 22,60 3,80 13,20 7,7371 2,33984 18,10 17,55
E o quadro da produção otimizada é a seguinte:
Fator MC / FL p/ FL p/
Produtos M. C. Demanda Produção
limitante FL demanda produção
Alfa 15,47 3,9361 3,93 2.200 8.659,42 8.659,42 2.200
Beta 13,85 5,6456 2,45 2.880 16.259,33 16.259,33 2.880
Gama 17,55 7,7371 2,27 1.820 17.081,52 5.522,10 713
39.000,27 30.441
Assim, se a empresa diminuir a produção do Produto Gama terá a maior

Rentabilidade possível. Se quisermos saber quanto será a Margem de
Contribuição total é apresentada na sequência a DRE, pelo Custeio Variável:

Alfa 15,47 2.200 34.034,30
Beta 13,85 2.880 39.888,50
Gama 17,55 713 12.523,16
Valores Fixos
Lucro
174
Em todo caso, neste tipo de problema sempre haverá a dúvida: e se diminuirmos a

produção do produto Alfa ou se diminuirmos a produção do produto Beta será que a
Margem de Contribuição será maior ou será menor do que diminuirmos a produção
do produto Gama? Para sanarmos esta dúvida, iremos, na sequência, apresentar
o quadro da diminuição da produção de Alfa, e a respectiva DRE pelo Variável, e
depois o quadro da diminuição do produto Beta e a respectiva DRE pelo Variável.
Diminuindo a produção para o produto Alfa:
Alfa 15,47 3,9361 3,93 2.200 8.659,42 100,00 25
Beta 13,85 5,6456 2,45 2.880 16.259,33 16.259,33 2.880
Gama 17,55 7,7371 2,27 1.820 14.081,52 14.081,542 1.820
39.000,27 30.440,85

Produtos MC unitária Qtidade Vendida MC Total
Alfa 15,47 25 393,03
Beta 13,85 2.880 39.888,50
Gama 17,55 1.820 31.934,43
Valores Fixos
Lucro
Diminuindo a produção para o produto Beta:
Alfa 15,47 3,9361 3,93 2.200 8.659,42 8.659,42 2.200
Beta 13,85 5,6456 2,45 2.880 16.259,33 7.699,91 1.363
Gama 17,55 7,7371 2,27 1.820 14.081,52 14.081,52 1.820
39.000,27 30.440,85

Produtos MC unitária Qtidade Vendida MC Total
Alfa 15,47 2.200 34.034,30
Beta 13,85 1.363 18.889,94
Gama 17,55 1.820 31.934,43
Valores Fixos
Lucro
175
Capítulo 9
Relações de Custo/Volume/
Lucro: Ponto de Equilíbrio,
Margem de Segurança e
Alavancagem Operacional
Habilidades Compreender o que é Ponto de Equilíbrio, Margem

de Segurança e Alavancagem Operacional
Seções de estudo Seção 1: O que é Ponto de Equilíbrio?
Seção 2: O que é Margem de Segurança?
Seção 3: O que é Alavancagem Operacional?
177
Capítulo 9
Seção 1
O que é Ponto de Equilíbrio?

Simplesmente falando, Ponto de Equilíbrio é a situação em que a empresa iguala
a Receita com o total dos Gastos. Ou seja, não há Lucro nem Prejuízo, pois,
repetindo, a Receita da empresa é igual a todos os Gastos da empresa.
Graficamente falando, podemos representar o Ponto de Equilíbrio conforme

gráfico cartesiano abaixo:
Gráfico 9. 1 – Ponto de Equilíbrio
Receita Total
R$
Custo Total
Custos (+ despesas) Variáveis
Custos (+ despesas) Fixos
Quantidade
Significa que a Receita menos o total de Valores Variáveis, menos o total dos
Valores Fixos é igual a um Lucro Zero. Esquematicamente, temos:
Receita - Valores Variáveis totais - Valores Fixos totais = Lucro Zero
Assim, considerando um Lucro zero, temos a seguinte fórmula:
Receita = Valores Variáveis + Valores Fixos
Expressando a Fórmula acima, que está em Totais, em Valores Unitários:
Preço de Venda X Quantidade Vendida = (Valores Variáveis unitários X

quantidade vendida) + Valores Fixos totais
178
Apresentando a Fórmula acima de maneira simplificada:
PV X Q = (VV X Q) + VF
Isolando os Valores Fixos, temos a seguinte expressão:
(PV X Q) - (VV X Q) = VF
Resolvendo o lado esquerdo da Fórmula acima:
Q X (PV - VV) = VF
Assim, se passarmos o “PV - VV” para o outro lado da Equação, temos a seguinte
Fórmula:
Q = Valores Fixos
PV - VV
Ora, mas já sabemos que Preço de Venda menos Valores Variáveis unitário é a
Margem de Contribuição (unitária). Assim, a equação do Ponto de Equilíbrio é a
seguinte:
Ponto de Equilíbrio (PE) = Valores Fixos (VF)

MC unitária (MC unitário)
Ademais, como os Valores Fixos são expressos em valores monetários (R$) e a

Margem de Contribuição unitária é expressa em valores monetários por unidade
(R$/unidade), então, se dividirmos os dois valores anulamos o valor monetário
(R$/R$ =1) e fica somente a “unidade”. Assim, todo Ponto de Equilibro é expresso
em “unidade” (litros, metros quadrado, metros cúbicos, peças, ou outra unidade).
Portanto, para sabermos quantas unidades a empresa deve fabricar e vender

para ter um Lucro Zero, devemos dividir os Valores Fixos do produto pela Margem
de Contribuição unitária do produto. Mas perceba que esta Fórmula informa
o Ponto de Equilíbrio do produto e não de todos os produtos da empresa. Por
isso, para cada produto devemos calcular, individualmente, o Ponto de Equilíbrio.
Somente poderíamos calcular o PE da empresa se a empresa fabricasse somente
um produto.
179
Capítulo 9
Acompanhe o exemplo abaixo para melhor visualizar o que foi visto até aqui.
Quadro 9. 1 – Dados do exemplo
Nomenclaturas Valores Monetários

Custos mais Despesas variáveis R$ 10,00/unidade
Custos mais Despesas Fixas R$ 82.000,00/período
Com os valores acima é pedido que se calcule o Ponto de Equilíbrio. A primeira

tarefa é calcular a MC unitária. Desse modo, a MC unitária será:
MC unit = Preço de Venda - Valores Variáveis è 14,00 - 10,00 = 4R$ 4,0/unidade
E o cálculo do Ponto do Equilíbrio será:
PE = Valores Fixos = 82.000,00 = 20.500 unidades

MC unit 4,00
Ou seja, se a empresa vender 20.500 unidades, terá um Lucro Zero. E para

termos certeza de que esse valor está correto, calcularemos na sequência a DRE
Variável:
Quadro 9.2 – Demonstração do Ponto de Equilíbrio sem Lucro
DRE Custeio Variável

Nomenclaturas Valores Memória de cálculo
Receita 287.000,00 (+) 20.500 X 14,00
Valores Variáveis 205.000,00 (-) 20.500 X 10,00
Valores Fixos 82.000,00 (-)
Lucro Zero (=)
Utilizando os conhecimentos de Margem de Contribuição unitária, o Ponto de

Equilíbrio e a produção do produto, podemos calcular o Lucro do produto sem
utilizarmos qualquer tipo de DRE. Assim sendo, perceba a seguinte fórmula:
Lucro = (produção - Ponto de Equilíbrio) X MC unitária
180
Para verificarmos efetivamente que a Equação acima funciona, informamos que,

além dos dados citados acima, a empresa está produzindo 25.000 unidades. E
pede-se o Lucro da empresa: sem utilizar a DRE pelo Custeio Variável ou a DRE
pelo Custeio por Absorção. Assim, temos:
(25.000 - 20.500) X 4,00 = R$ 18.000,00
Comprovando e justificando a Resposta acima pela DRE pelo Custeio Variável,

temos (pelo Custeio por Absorção seria a mesma coisa):
Quadro 9.3 – Demonstração do Ponto de Equilíbrio com Lucro

Receita 350.000,00 (+) 25.000 X 14,00
Valores Variáveis 250.000,00 (-) 25.000 X 10,00
Lucro 18.000,00 (=)
Para encerrar essa parte gostaríamos de salientar que iniciamos a explicação do

Ponto de Equilíbrio com a fórmula da DRE: Receita - Valores Variáveis - Valores
Fixos =Lucro. Deduzindo a Fórmula, chegamos ao PE (PE = VF / MC unitário).
Verificamos na sequência que, para se calcular o Lucro, basta utilizarmos a
seguinte equação: Lucro = (produção - PE) X MC unitário. Em verdade, perceba
que a fórmula do PE e a Equação anterior são uma maneira diferente de se
expressar a DRE. De outra forma: o PE é uma DRE, somente apresentada de uma
forma sintética. Também “Lucro = (produção - PE) X MC unitário” é uma DRE,
somente apresentada também de uma forma sintética.
1.1 Ponto de Equilíbrio Contábil

Ponto de Equilíbrio Contábil (PE Contábil) é aquele quando a Margem de
Contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os Valores Fixos
(custos fixos mais despesas fixas). No PE Contábil não lucro ou prejuízo. Se
percebermos, o PE Contábil é o Ponto de Equilíbrio visto acima, na parte teórica
do ponto de equilíbrio. Repetindo a fórmula, é a seguinte:
PE Contábil = Valores Fixos

MC unitária
181
Capítulo 9
Assim, para visualizarmos o PE Contábil em um exemplo, apresentamos os

seguintes números:
Custos e despesas variáveis: R$ 35,00/unidade
Custos e despesas fixas: R$ 828.000,00/período
Preço de venda: R$ 58,00/unidade
E com esses valores devemos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil, que fica da
seguinte maneira:
PE Contábil = Valores Fixos = 828.000,00 = 36.000 unidade
MC unitário 23,00
E a interpretação é a seguinte: quando a empresa vender 36.000 unidades no

período (ou mês, dependo o tempo que estamos considerando), a empresa
não terá lucro ou prejuízo.
1.2 Ponto de Equilíbrio Econômico

O Ponto de Equilíbrio Econômico (PE Econômico), além de incorporar as
características do PE Contábil, considera também no cálculo o lucro da empresa.
E a fórmula do PE Econômico é a seguinte:
PE Econômico = Valores Fixos + Lucro

MC unitária
Assim, para visualizarmos o cálculo do PE Econômico, apresentam-se na

sequência os números que utilizaremos para o cálculo:
Custos e despesas Variáveis: R$ 35,00/unidade
Patrimônio Líquido (PL) no início do período: R$ 1.000.000,00
Inflação do período: 6,0%
Rentabilidade do Capital no período: 10,0%
182
E pede-se para calcular o PE Econômico. Em todo caso, perceba que o Lucro

não é informado calculado, pronto. Assim, antes de utilizarmos a fórmula do PE
Econômico devemos calcular o Lucro da empresa. Então, temos:
Lucro = Patrimônio Líquido X inflação no período X rentabilidade do capital
Utilizando os números apresentados, temos:
Lucro = 1.000.000,00 X 1,06 X 0,10 = R$ 106.000,00
Observação: no valor da inflação, adicionamos o multiplicar Um (6,0%/100+1)

para inflacionar o Capital. E na rentabilidade não adicionamos o valor “um”
(10,0%/100), pois queremos somente uma parte do Capital, a Rentabilidade;
que é o Lucro. Utilizando uma figura ilustrativa, o raciocínio aqui é o mesmo do
aumento salarial e uma percentagem para o INSS, por exemplo.
Retornando ao cálculo do PE Econômico, então, temos:
PE Econômico = 828.000,00 + 106.000,00 = 40.608 unidades

23,00
E a interpretação é a seguinte: quando a empresa vender 40.608 unidades, o

Lucro da empresa será R$ 106.000,00; como foi definido pela diretoria da
empresa. E para confirmarmos que esse Lucro está correto, iremos apresentar, na
sequência, a DRE para visualizarmos os valores:
Quadro 9.4 - Demonstração do Ponto de Equilíbrio Econômico

Receita 2.355.264,00 (+) 40.608 X 58,00
Valores Variáveis 1.421.280,00 (-) 40.608 X 35,00
Lucro 105.984,00 (=)
Importante: o valor do Lucro não é exatamente 106.000,00, pois não utilizamos

no cálculo todos os valores do PE Econômico (40.608,6956521...) e sim somente
40.608. Mas, para fins didáticos, o valor calculado serve para o entendimento
do Conteúdo. Se utilizarmos a memória de uma calculadora ou uma planilha
eletrônica, o valor será exatamente o 106.000,00.
183
Capítulo 9
Conforme foi explanado acima, com referência ao PE Contábil e ao PE

Econômico, perceba que os PEs não devem ser utilizados para cálculo com
valores dos Exercícios Contábeis de períodos passados, e sim devem para definir
as quantidades de produtos que a empresa deve fabricar e vender nos períodos
contábeis futuros. Isso porque o que passou a empresa conhece: produção e
venda de produtos. O que a empresa não conhece é a quantidade de produtos
a serem fabricados nos próximos períodos, para proporcionar a rentabilidade de
capital desejada pelos investidores da empresa. Assim, os cálculos dos PEs são
uma ferramenta muito importante no planejamento da produção da empresa.
Notadamente, os PEs são informações deveras importantes na definição do

Orçamento da empresa. Já que o Orçamento é a definição, números, de todo o
Planejamento da empresa. E para a empresa definir o Orçamento, necessariamente
deverá começar com duas informações básicas: preço de venda do(s) produto(s)
e quantidade a ser produzida do(s) produto(s). Preço de venda do produto e a
quantidade a ser produzida deve ser calculada conforme as fórmulas dos PEs visto
anteriormente. Ademais, todas as demais informações do Orçamento da empresa,
sem consideramos o preço de venda, são uma consequência da quantidade a ser
produzida. E não perdendo a oportunidade, podemos dizer que a quantidade a ser
produzida é uma consequência do preço de venda: aumentando-se o preço de
venda diminui-se a quantidade a ser produzida, e diminuindo-se o preço de venda
aumenta-se a quantidade a ser produzida.
Seção 2
O que é Margem de Segurança?

Simplesmente falando, podemos dizer que Margem de Segurança (MS) é a
“segurança” financeira da empresa. E a “segurança” financeira da empresa possui
como referência o Ponto de Equilíbrio Contábil. Assim, a Margem de Segurança
é definida pela quantidade produzida (e vendida, claro) acima do PE Contábil. De
outra forma, é a razão entre a quantidade produzida (e vendida) e o PE Contábil -
significa dizer quanto que a empresa está produzindo (e vendendo) acima do PE
Contábil. E a fórmula da Margem de Segurança é a seguinte:
Margem de Segurança (MS) = Quantidade Produzida (e vendida) - PE Contábil

(unidades) Quantidade Produzida (e vendida)
184
Se quisermos a MS em Receita, a fórmula é a seguinte:
Margem de Segurança = Receitas Atuais - Receitas no PE Contábil

(Receita) Receitas Atuais
Para visualizamos a aplicação numérica da Margem de Segurança, apresenta-se

na sequência um exemplo. Então, temos os seguintes valores:
Preço de venda: R$ 2.000,00/unidade
Custos e despesas variáveis: R$ 1.200,00/unidade
Informa-se também que atualmente a produção e venda da empresa é de 400

unidades por período considerado. Assim, com os valores acima, pergunta-
se: qual o Ponto de Equilíbrio da empresa? Qual a Margem de Segurança da
empresa (em Unidades e Receita)?
Mas antes de resolvermos o exemplo acima, devemos ter presente que o

Ponto de Equilíbrio a ser calculado é o PE Contábil, pois é o Ponto de Equilíbrio
solicitado na Fórmula. Então, temos:
PE Contábil = Valores Fixos = 240.000,00 = 240.000,00 = 300 unidades

MC unitário 2.000,00-1.200,00 800,00
E calculando-se a Margem de Segurança com base nas quantidades, temos:
Margem de Segurança = 400 - 300 = 0,25 ou 25,0%

Quantidade/unidade 400
E o cálculo da Margem de Segurança com base na Receita é o seguinte:
Margem de Segurança = 800.000,00 - 600.000,00 = 0,25 ou 25,0%

(Receita) 800.000,00
A interpretação para o valor acima é a seguinte: isto quer dizer que a empresa
está produzindo a 25,0% acima do seu Ponto de Equilíbrio Contábil. Ou, de outra
forma: a empresa pode reduzir a produção em 25,0% sem entrar em prejuízo. E
185
Capítulo 9
se a empresa reduzir a produção em 25,0%, o Lucro da empresa será Zero; pois

se reduzir a produção em 25,0%, a produção será de 300 unidades (400 X 0,25 =
100 è 400 - 100 = 300 unidades). E em 300 unidades o Lucro da empresa é o PE
Contábil; e no PE Contábil o Lucro da empresa é Zero (como já visto mais acima).
Resumindo, podemos dizer que quanto mais Lucro a empresa auferir, mais
segura, financeiramente falando, a empresa será.
E para terminar este tópico, perceba que o resultado das duas fórmulas sempre
serão iguais: dado que os valores são proporcionais. Assim, a quantidade
produzida (e vendida) é proporcional à Receita da quantidade produzida (e
vendida). E a quantidade produzida no PE Contábil é proporcional à Receita no
PE Contábil. Daí que, matematicamente falando, os dois resultados não podem
ser diferentes; dada a proporcionalidade dos valores.
Seção 3
O que é Alavancagem Operacional?

O termo Alavancagem Operacional deriva do verbo “alavancar”. E “alavancar”,
simploriamente falando, significa utilizar uma pequena força para mover um
grande peso. Ou, como ensina o Dicionário Houaiss Eletrônico (versão 2009-6):
dar impulso a; agir a favor de; favorecer o desenvolvimento de; fazer avançar;
fomentar, promover, incentivar. Assim, Alavancagem, aplicada aos números
das empresas, significa dizer que um pequeno aumento em alguns números da
empresa há um grande aumento em outros números da empresa. Mas vamos
definir Alavancagem Operacional para entendermos melhor o conceito.
Define-se Alavancagem Operacional (AO) pela relação inversa entre a

porcentagem de acréscimo no lucro e a porcentagem de acréscimo na
quantidade produzida e vendida (volume). E a fórmula da Alavancagem
Operacional é a seguinte:
Alavancagem Operacional = Ʌ% de acréscimo no lucro

Ʌ% de acréscimo no volume
186
Em todo caso, a resolução de um exemplo irá esclarecer definitivamente o que

seja Alavancagem Operacional. Então, na sequência, o exemplo:
Custos e despesas Fixas: R$ 662.088,00/mês
Custos e despesas variáveis: R$ 18,00/unidade
Sabe-se atualmente que a empresa está com um nível de produção de 86.480

unidades. E que os diretores da empresa pretendem elevar a produção para
92.500 unidades. Com essas informações, pergunta-se: qual a Alavancagem
Operacional?
Então, para resolução do Exemplo, primeiro devemos calcular o PE Contábil.

Assim, temos:
PE Contábil: Valores Fixos = 662.088,00 = 662.88,00 = 78.820 unidades

MC unitário 26,40 - 18,00 8,40
E o cálculo da Alavancagem Operacional será o seguinte:
AO = Ʌ% de acréscimo no lucro
Ʌ% de acréscimo no volume
Calculando a variação porcentual de acréscimo no lucro, temos, conforme já visto

anteriormente:
Variação do lucro (Ʌ% lucro)
(Produção - PE Contábil) X MC unit = lucro
(86.480 - 78.820) X 8,40 = 64.344,00
(92.500 - 78.820) X 8,40 = 114.912,00

78,59%
187
Capítulo 9
Assim, a variação do lucro foi de 78,59% (114.912,00 / 64.344,00 - 1 * 100 =

78,59). Aqui, uma dica, uma informação importante: é sempre o segundo valor
dividido pelo primeiro valor; não importando se os valores são positivos ou
negativos. Repetindo: é sempre o segundo valor dividido pelo primeiro valor.
Para memorizar essa regra, pense no seu salário: para se saber quanto tivemos
de aumento salarial, devemos dividir o atual salário (segundo valor) pelo salário
anterior (primeiro salário). Não importando se o salário atual (segundo valor) é
maior ou menor do que o salário anterior (primeiro valor).
Agora, calculando-se a variação porcentual de acréscimo no volume, temos:
Variação do Volume (Ʌ volume)
86.480
92.500
6,69%
Assim, a variação de Volume foi de 6,69% (92.500 / 86.480 - 1 * 100 = 6,96). E o

cálculo da Alavancagem Operacional é o seguinte:
AO = Ʌ% de acréscimo no lucro = 78,59 = 11,29

Ʌ% de acréscimo no volume 6,96
Acima está o valor da Alavancagem Operacional (11,29) para os números

informados no exemplo, mas o mais importante é o significado do número da AO.
Assim, o 11,29 significa que, no intervalo entre a produção de 86.480 unidades e
a produção de 92.500 unidades, se tomarmos como base a produção inicial de
86.480, se aumentarmos a produção em 1%, o Lucro da empresa aumenta a AO;
ou seja, o Lucro da empresa aumenta 11,29% (para este exemplo).
E como o cálculo da AO gera um valor proporcional, se aumentarmos a produção

em 2,0%, o Lucro aumenta 22,58%; aumentando-se a produção em 3,0%, o
Lucro aumenta em 33,87%; e 10,0%, o lucro aumenta 112,90%.
Portanto, Alavancagem Operacional significa um pequeno aumento da produção

física da empresa (e venda, óbvio), e um grande aumento do Lucro da empresa.
De outra forma: a AO é o crescimento porcentual do Lucro da empresa.
188
A Alavancagem Operacional possui um comportamento inverso da Margem

de Segurança: quando a MS aumenta, a AO descresse; e vice-versa. Para
exemplificarmos essa afirmação, abaixo demonstramos um quadro:
Quadro 9.5 - Relações entre Produção e Lucro
Variação de Lucro Margem de Alavancagem

Produção Lucro
Valor (R$) Porcentual Segurança Operacional
2.147 Ponto de Equilíbrio Contábil

2.148 180,00 0,047%
2.149 360,00 180,00 100% 0,093% 2.148,00%
2.150 540,00 180,00 50% 0,140% 1.074,50%
2.151 720,00 180,00 33% 0,186% 716,67%
2.152 900,00 180,00 25% 0,232% 537,75%
2.153 1.080,00 180,00 20% 0,279% 430,40%
2.154 1.260,00 180,00 16% 0,325% 358,83%
2.155 1.440,00 180,00 14% 0,371% 307,71%
Pelo quadro acima, perceba que a produção da empresa está aumentando.

E como a produção está aumentando, o Lucro da empresa também está
aumentando (ou o Prejuízo estaria diminuindo). Ademais, a variação monetária
do Lucro sempre será igual para intervalo de produção igual – nesse caso, a
variação de produção é de uma unidade. Perceba que o crescimento do Lucro,
em porcentual, está diminuindo: 100%, 50%, 33% etc. E essa diminuição
do porcentual de crescimento do Lucro é que caracteriza a Alavancagem
Operacional.
Para ter uma melhor percepção, observe que a MS está aumentando - que é
uma questão óbvia: quanto mais a empresa produz e vende, melhor Segurança
financeira a empresa terá. Agora, quanto mais a empresa produz e vende, menor
será sua rentabilidade (ou Alavancagem Operacional), pois um pequeno aumento
na produção gera uma Alavancagem de 2.148,00% (ou aumento no Lucro). Já na
produção longe do Ponto de Equilíbrio Contábil, a AO é de apenas 307,71% (ou
aumento do Lucro).
Quanto mais a empresa produz e vende, mais Segura, financeiramente

falando, ela se torna (repetindo). E quanto mais a empresa produz e vende,
menos rentável a empresa se torna; pois o crescimento do Lucro diminui à
medida que a empresa produz e vende.
189
Capítulo 9
Para visualizarmos a concepção de Alavancagem Operacional em um gráfico

cartesiano, apresenta-se abaixo o Gráfico Cartesiano do Lucro Unitário de uma
empresa qualquer. O Gráfico abaixo também representa a soma dos Lucros de
um conjunto de empresas do mesmo ramo de atividades de uma região. Mas o
Gráfico não representa o Lucro total de uma única empresa.
Gráfico 9.2 – Comportamento do Lucro Unitário
PEC Quantidade
Perceba que a partir do Ponto de Equilíbrio Contábil, um pequeno aumento

da produção na linha do Lucro Unitário aumenta acentuadamente, ou
exponencialmente. E à medida que a produção se aproxima da capacidade
total de produção, a linha do Lucro Unitário não cresce acentuadamente, mas
moderadamente. Para tanto, a linha do Lucro Unitário, perto da capacidade total de
produção, possui um comportamento de “quase deitada”; ao contrário de quando
está perto do PEC, a linha do Lucro Unitário é representada “quase em pé”.
Para ilustrar a MS e a AO com um exemplo do cotidiano, podemos imaginar o

salário de uma pessoa. Vamos imaginar que uma pessoa tenha um salário inicial
de R$ 1.000,00. Depois é promovida para um salário de R$ 2.000,00; 3.000,00;
4.000,00 e assim, sucessivamente. E na sequência o quadro dos salários, MS e AO:
190
Quadro 9.6 - Salários, MS e AO
Salário Crescimento Salarial

1.000,00
2.000,00 100%
3.000,00 50%
4.000,00 33%
5.000,00 25%
6.000,00 20%
Com o quadro acima, podemos exemplificar a MS com o crescimento do salário:

na medida em que o salário cresce, cresce a segurança financeira da pessoa que
percebe o salário. É o mesmo raciocínio para o Lucro da empresa: na medida
em que cresce o Lucro da empresa, cresce a Segurança financeira da empresa
(cresce a Margem de Segurança).
Agora, à medida que cresce o salário, descresse o porcentual de aumento do

salário: se o salário passar de 1.000,0 para 2.000,00, o porcentual de acréscimo
do salário é de 100%. Mas se o salário passar de 2.000,00 para 3.000,00, o
crescimento do salário foi de apenas 50%. Com isso, podemos dizer que o
funcionário está ficando mais seguro, em termos financeiros, mas também menos
rentável, pois o crescimento do salário não foi mais de 100% ou um porcentual
maior, agora foi de apenas 50%.
O mesmo raciocínio se aplica ao Lucro da empresa: quanto mais Lucro a empresa

auferir, mais segura a empresa será, mas também haverá um decréscimo no
crescimento do Lucro. Com isso, a empresa se torna menos rentável. De outra
forma: rentabilidade é o crescimento porcentual do Lucro, e não a quantidade de
dinheiro. Quantidade de Lucro é Segurança financeira e crescimento do Lucro é
rentabilidade.
Para terminar esse assunto, três informações: a primeira é uma maneira

diferente de se calcular a AO. E podemos calcular a AO dividindo-se o número
cem (100) pela MS anterior ao número do intervalo de produção considerada.
Assim, tomando-se como exemplo o quadro em que foi calculado a MS e a AO,
teríamos: 100 / 0,0447 = 2.148,00; 100 / 0,093 = 1.0744,50; 100 / 0,140 = 716,67,
e assim sucessivamente. (Observação: os valores não são exatamente iguais
dado a quantidade de casas depois da vírgula, mas se calcularmos em uma
planilha eletrônica, os valores serão exatamente iguais.)
191
Capítulo 9
A segunda informação é o número que causa a Alavancagem Operacional.

Perceba que a Margem de Segurança é causada pelo Lucro: quanto maior o
Lucro, maior é a MS. E o Lucro é causado, principalmente, pela quantidade
produzida e vendida. Mas a AO é causada pelos valores fixos da empresa. Se não
existisse os valores fixos não existiria a AO. E também não podemos dizer que
quanto maiores os valores fixos maior a AO, pois a AO também sofre influência
dos valores variáveis. Em verdade, a AO é uma síntese, é uma relação entre os
valores fixos e os valores variáveis; mas sem os valores fixos não haveria AO
(repetindo).
E a terceira informação é que existem dois cálculos de Alavancagem nas

empresas: Alavancagem Operacional e Alavancagem Financeira. AO foi visto
acima e normalmente engloba todos os valores da empresa - ou melhor, engloba
todos os valores do produto, pois geralmente se calcula AO para um produto. E é
conteúdo do estudo de Custos; ou matéria relacionada a Custos.
Já a Alavancagem Financeira possui o mesmo entendimento da AO, mas

é utilizado especificamente na gestão financeira da empresa. Relaciona os
financiamentos da empresa (dinheiro emprestado e juros pagos) com o Lucro.
Informando se é mais rentável, a empresa pega empréstimos bancários para
financiar a produção (e venda), ou aplicar o capital próprio dos sócios na empresa.
1. Uma indústria produz e vende apenas dois tipos de lancheiras. A do tipo
exportação apresenta uma margem de contribuição unitária de R$ 30,00 e a do
tipo nacional, de R$ 50,00. Os custos fixos totalizam R$ 2.100.000,00 por mês,
rateados de acordo com a margem de contribuição total, de cada tipo de produto.
A indústria tem vendido seus produtos conjuntamente, nas seguintes quantidades
mensais: tipo exportação, 70.000 unidades e tipo nacional, 42.000 unidades.
Com esses dados, pergunta-se: qual o Ponto de Equilíbrio para cada produto
(CFC - Exame de Suficiência)?
192
2. No quadro abaixo são informados os valores referentes ao Patrimônio Líquido

(PL), a inflação do período, a Rentabilidade do Patrimônio Líquido, o preço de
venda, os custos variáveis e os custos fixos de uma empresa qualquer:
Denominação Valores Denominação Valores

Exaustão R$ 26.570,00/mês Rentabilidade do P.L 10,00% a. a.
Inflação no período 9,80% a. a. Amortização R$ 21.770,00/mês
Preço de venda R$ 240,00/unidade Água R$ 11.890,00/mês
Aluguel R$ 122.200,00/mês Embalagens R$ 28,00/unidade
M. P. R$ 96,00/unidade Seguro R$ 130.920,00/mês
Depreciação R$ 48.130,00/mês M. O. I. R$ 49.260,00/mês
PL inicial R$ 700.000,00 M. O. D. R$ 72,00/unidade
Força R$ 510.450,00/mês Mat. Indireto R$ 150.730,00/mês
Com os dados acima, pede-se o Ponto de Equilíbrio Contábil e o Ponto de

Equilíbrio Econômico.
3. Determinada empresa fabricante de calculadoras popular fabrica dois tipos

de produtos bastante procurados pelo mercado, “científica” e “financeira”.
No mês de novembro a empresa efetua os cálculos dos Pontos de Equilíbrio
para embasar os orçamentos para o próximo ano. Os dados abaixo são uma
estimativa de valores para o próximo ano civil.
Nomenclaturas Científica Financeira

Custos e despesas fixas identificadas com o produto 362.580,00 264.390,00
Custos e despesas variáveis, por unidade 42,36 35,42
Preço de venda, por unidade 64,50 48,60
Custos e despesas fixas comuns de produção 156.470,00
Com esses dados pergunta-se:
a. Qual o P. E. Contábil de cada produto, considerando somente os

custos identificados com os produtos?
b. Qual o P. E. Contábil de cada produto, na suposição de que os
custos comuns de produção serão rateados em proporção ao
tempo de montagem das calculadoras (científica, 32 minutos e
financeira, 23 minutos)?
c. Qual o P. E. Contábil considerando a hipótese de a empresa fabricar
apenas um ou outro produto?
d. Qual o lucro da empresa para uma produção e venda de 25.640 e
30.520 unidades, respectivamente?
193
Capítulo 9
e. Se a empresa deixar de vender uma calculadora Científica, quantas

calculadoras Financeira a empresa deve vender a mais para
compensar a perda, considerando todos os custos e despesas?
f. Considerando a letra “d”, e na hipótese da empresa deixar de
fabricar uma ou outra calculadora, quantas unidades a empresa
deve fabricar de uma ou outra para manter o mesmo lucro?
g. Qual a calculadora mais rentável para a empresa?
h. Levando-se em consideração o lucro total da letra “d”, e na
hipótese de a empresa fabricar somente a calculadora científica, o
proprietário percebe que uma pequena redução no preço de venda
gera um volume necessário para que a indústria atinja 100% da sua
capacidade total, ou seja, 60.000 unidades. Tal medida aumentará
o lucro líquido em $ 53.690,00. Determine o preço de venda unitário
para que esta situação se verifique.
4. O Hotel Ilha da Magia possui 100 apartamentos, todos da mesma categoria.

O preço da diária por apartamento é de 80,00/dia e sua estrutura de gastos é a
seguinte:
Nomenclaturas Valores
Despesas variáveis por apartamento 16,40 % sobre o preço de venda
Custos variáveis por apartamento R$ 41,40/ apto
Custos fixos R$ 260.450,00/ano
Despesas fixas R$ 32.590,00/ano
Com esses dados, pede-se:
a. O Ponto de Equilíbrio Econômico, em número de diárias,

considerando um lucro anual de R$ 150.000,00. Justifique a sua
resposta.
b. A Margem de Segurança (em percentual e pelo P. E. Contábil)
quando a taxa de ocupação é de 80%.
5. A Empresa da Serra S.A. possui as seguintes informações do seu quadro

produtivo:
Denominações Valores (R$)

Custos e despesas variáveis: 260,00/unidade
Custos e despesas fixas: 386.460,00/período
Preço de venda: 440,00/unidade
194
Pergunta-se:
a. a) Qual o Ponto de Equilíbrio (em unidades e Receita)?

b. b) Qual a M.S. para uma produção de 2.361 unidades.
c. c) Calcule a M.S. e a A.O. para os seguintes números de fabricação
(tomando como base a produção anterior): (2.361) 2.597, 2.857,
3.143, 3.457 e 3.803.
d. d) Com relação ao item anterior, responda:
1- A margem de segurança aumentou ou diminuiu?
2- A alavancagem operacional aumentou ou diminuiu?
3- Que valor é responsável por esse desempenho?
4- Por que o lucro aumentou mais que a quantidade física
vendida?
5- Sem utilizar a D.R.E. e o PE Contábil, mas demonstrando os
cálculos, se a empresa aumentar a produção, no intervalo de
2.361 a 2.597 unidades, em 13,82 %, quanto que aumenta o
lucro?
6. Dados os valores de 3 (três) empresas:
Nomenclaturas Valores
Tijolos Barro Limpo S.A.
Custos e despesas fixas R$ 500.000,00/mês
Custos e despesas variáveis R$ 5,00/unidade
Tijolos Pirâmides Ltda
Tijolos Da Terra Ltda ME
Preço de venda R $7,00/unidade
Pergunta-se (para as 3 empresas):
a. Qual o ponto de equilíbrio?

b. O nível de produção atual é de 300.000 unidades, qual a Margem
de Segurança?
c. Para uma produção de 350.000 unidades, qual a Alavancagem
Operacional?
195
Capítulo 9
d. Em uma eventual retração do mercado, qual empresa terá mais

condições de enfrentar a diminuição do lucro?
e. Se você fosse convidado a administrar uma delas, qual escolheria?
7. Analise as colunas abaixo e responda as seguintes perguntas, na sequência:
Empresas M. S. Lucro A. O. Receita

Empresa A 3,78 % R$ 2.892,00 21,90 % R$ 24.590,00
Empresa B 19,30 % R$ 26.562,00 6,60 % R$ 100.238,00
Empresa C 34,10 % R$ 1.893,00 22,30 % R$ 31.293,00
Empresa D 12,20 % R$ 57.534,00 3,50 % R$ 287.531,00
Empresa E 30,50 % R$ 31.438,00 42,30 % R$ 140.230,00
Empresa F 25,80 % R$ 87.570,00 3,90 % R$ 350.570,00
a. Proporcionalmente, qual é a empresa mais rentável?

b. Proporcionalmente, qual é a empresa menos rentável?
c. Proporcionalmente, qual empresa proporciona menos lucro?
d. Proporcionalmente, qual empresa proporciona mais lucro?
e. Proporcionalmente, qual empresa está menos sujeita à falência?
f. Proporcionalmente, qual é a empresa mais propicia a entrar em
processo de falência?
8. Determinada empresa nos informa os seguintes valores:
Valores Fixos (em R$) Valores Variáveis (em R$)

Depreciação 468.580,00/período MP 4,50/unidade
Luz/Força 83.468,00/mês MOD 6,20/unidade
Aluguel 50.369,00/período Embalagem 1,80/unidade
Água 2.357,00/mês Impostos 0,50/unidade
A empresa pratica um preço de venda de R$ 16,40/unidade e os acionistas

desejam um lucro líquido de R$ 38.500,00. Com o agravante de a alíquota do
Imposto de Renda ser de 30% para este período. Pergunta-se: qual o Ponto de
Equilíbrio para essa empresa? Justifique a sua resposta.
196
9. Os Valores Variáveis e Fixos informados na sequência são para resolver os

Exercícios a., b., c., d., e., f. e g. Informa-se também que o preço de venda
prático pela empresa para o produto é de R$ 70,00/unidade.
Valores Variáveis (em R$)

Custos Despesas
Matéria-prima 23,00/unidade Comissão de vendedores 2,00/unidade
MOD 25,00/unidade Impostos sobre vendas 0,70/unidade
Embalagem 3,00/unidade
Valores Fixos (em R$)

Custos Despesas
Aluguel 12.000,00/mês Administrativas 15.000,00/mês
Depreciação 15.000,00/período Propaganda 5.000,00/período
Seguro 2.000,00/mês Financeiras 5.000,00/mês
a. Qual é o Ponto de Equilíbrio?
b. Os valores fixos foram aumentados em 10%.

1) Qual o novo Ponto de Equilíbrio?
2) Qual foi o aumento (%) no Ponto de Equilíbrio?
c. Os custos e despesas variáveis foram aumentados em 10%.

d. O preço de venda foi aumentado em 10%.

2) Qual foi o aumento/redução (%) no Ponto de Equilíbrio?
e. O preço de venda, os valores variáveis e os valores fixos foram

reajustados em 10%.
f. É mais interessante para a empresa aumentar todos os valores fixos,

aumentar todos os valores variáveis, aumentar o preço de venda?
197
Capítulo 9
g. O sindicato dos empregados solicita um reajuste de 8% sobre

a folha de pagamento. Sem utilizar a DRE e considerando uma
produção de 9.800 peças, responda:
1) Qual o Ponto de Equilíbrio antes do reajuste?
2) Qual o lucro da empresa antes do reajuste?
3) Se houver o reajuste, qual o novo Ponto de Equilíbrio?
4) Se houver o reajuste, qual o novo lucro?
5) Se houver o reajuste, quanto a empresa perde de Lucro (valor e
percentagem)?

autoavaliação
1. Neste tipo de exercício, antes de calcularmos o PE, devemos saber se iremos
calcular o PEC ou o PEE. Assim, como o exercício não menciona valor de lucro,
devemos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil. E a fórmula do PE Contábil é
dada por PEC = Valores Fixos / MC unitário, assim, devemos conhecer os valores
fixos, o preço de venda e os valores variáveis. Mas o preço de venda e os valores
variáveis já estão definidos na MC unitária (30,00 e 50,00). Então, somente
devemos conhecer os valores fixos. Mas os valores fixos são informados pelo
total (2.100.000,00), dessa forma vamos ratear este valor para os dois produtos.
Como o critério de rateio é a Margem de Contribuição total, temos o seguinte:
Critério de Valor a Ser Rateado

Produto (regra de três Memória de Cálculo
Rateio (MC total) simples)
2.100.000,00 /
30,00 X 70.000 = 4.200.000,00 X
Exportação 1.050.000,00
2.100.000,00 2.100.000,00 =
1.050.000,00
2.100.000,00 /
50,00 X 42.000 = 4.200.000,00 X
Nacional 1.050.000,00
2.100.000,00 2.100.000,00 =
1.050.000,00
Totais 4.200.000,00 2.100.000,00
Então, com os dados acima, podemos resolver a questão. Que fica assim:
Ponto de Equilíbrio Contábil = 1.050.000,00 = 35.000 unidades

Exportação 30,00
198
Ponto de Equilíbrio Contábil = 1.050.000,00 = 21.000 unidades

Nacional 50,00
2.
PE Contábil = 26.570,00 + 122.200,00 + 48.130,00 + 510.450,00 + 21.770,00 +

240,00 - 96,00 - 28,00 - 72,00
11.890,00 + 130.920,00 + 49.260,00 + 150.730,00 = 1.071.920,00 = 24.361 unidades

44,00
Interpretação: isto quer dizer que se a empresa vender 24.361 unidades, o Lucro
da empresa será Zero.
PE Econômico = 1.071.920,00 + (700.000,00 X 1,098 X 0,10) =

44,00
PE Econômico = 1.071.920,00 + 76.860,00 = 1.148.780,00 = 26.108 unidades

44,00 44,00
Interpretação: isto quer dizer que se a empresa vender 26.108 unidades, o Lucro
da empresa será R$ 76.860,00, pois é o Lucro que foi considerado na fórmula,
como valor fixo a ser, digamos, recuperado.
3.
a)
PE Contábil Científica = 362.580,00 = 362.580,00 = 16.376,69 unidades

64,50 - 42,36 22,14
PE Contábil Financeira = 264.390,00 = 264.390,00 = 20.059,94 unidades

48,60 - 35,42 13,18
b)
PE Contábil Científica = 362.580,00 + 91.037,00 = 20.488,57 unidades

22,14
199
Capítulo 9
PE Contábil Financeira = 264.390,00 + 65.433,00 = 25.024,51 unidades

13,18
c)
PE Contábil Científica = 362.580,00 + 156.470,00 = 23.443,99 unidades

22,14
PE Contábil Financeira = 264.390,00 + 156.470,00 = 31.931,71 unidades

13,18
d)
Calculadoras
D.R.E Total
Científica Financeira
Quantidade Vendida 25.640 30.520
Receitas 1.653.780,00 1.483.272,00 3.137.052,00
Custo Variável 1.086.110,40 1.081.018,40 2.167.128,80
C.F. Identificados 362.580,00 264.390,00 626.970,00
C.F. Comuns 156.470,00
Lucro 186.483,20
e)
Para respondermos à Letra “e”, iremos utilizar a Resposta da Letra “d”. Assim,
na Letra “d” temos a produção de 25.640 calculadoras Científicas e 30.520
calculadoras Financeira. Como a pergunta pede a diminuição na produção de
uma calculadora Científica, então, usaremos no cálculo 25.639 (25.640 - 1) e
iremos encontrar a quantidade de calculadoras Financeira para o Lucro da
produção de 25.639 calculadoras Científicas e “X” de calculadora Financeira ser
R$ 186.483,20. A fórmula básica é:
( Qc * PVc + Qf * PVf ) = ( Qc * CVc + CFc ) + ( Qf * CVf + CFf ) + CFC + Lucro.
Assim, temos:
( 25.639 * 64,50 + Qf * 48,60 ) = ( 25.639 * 42,36 + 362.580 ) + ( Qf * 35,42 +

264.390 ) + 156.470 + 186.483,20.
200
Efetuando os cálculos, temos:
1.653.715,50 + Qf * 48,60 = 1.448.648,04 + ( Qf * 35,42 + 264.390 ) + 342.953,20
1.653.715,50 + Qf * 48,60 = Qf * 35,42 + 2.055.991,24
Qf * 48,60 = Qf * 35,42 + 402.275,74
Qf * 48,60 - Qf * 35,42 = 402.275,74
Qf * ( 48,60 – 35,42 ) = 402.275,74
Qf = 402.275,74 = 30.521,68 – 30.520 = 1,67982 unidades

13,18
Então, se a empresa diminuir a produção de uma calculadora Científica e vender

a mais 1,67982 calculadoras Financeiras, o Lucro da empresa será o mesmo.
Para esse exemplo é R$ 186.483,20. Mas esse resultado (1,67982) serve para
qualquer exemplo de produção que se queira representar. Em todo caso, uma
maneira rápida de se efetuar o cálculo é o seguinte: MC Financeira/MC Científica. Assim,
temos: 22,14/13,18 = 1,67982 unidades. Ademais, essa proporção (1,67982) vale
para uma, para duas ou para qualquer números de calculadoras que se queira
diminuir da Científica.
f)
PE Econômico Cientifica = 362.580 + 156.470 + 186.483,20 = 31.866 – 25.640 = 6.226 u.

22,14
PE Econômico Financeira = 264.390 + 156.470 + 186.483,20 = 46.080 – 30.520 = 15.560u

13,18
g)
MC Cientifica = 64,50 – 42,36 = 22,14
MC Financeira = 48,60 – 35,42 = 13,18
201
Capítulo 9
h)
Resolvendo pela fórmula da DRE, temos:
( Qc * PVc ) = [ ( Qc * CVc ) + CFc ] + CFC + Lucro
60.000 * PVc = (60.000 * 42,36) + 362.580,00 + 156.470,00 + 186.483,20 + 53.690,00
60.000 * PVc = 2.541.600,00 + 362.580,00 + 156.470,00 + 186.483,20 + 53.690,00
60.000 * PVc = 3.300.823,2
PVc = 55,01
Ou, resolvendo pela fórmula do Ponto de Equilíbrio Econômico (pois temos a

informação do Lucro), temos:
60.000 = 362.580,00 + 156.470,00 + 186.483,20 + 53.690,00

PV – 42,36
60.000 = 759.223,20
PVc – 42,36
60.000 * (PVc – 42,36) = 759.223,20
(60.000 * PVc) – (60.000 * 42,36) = 759.223,20
(60.000 * PVc) – 2.541.600,00 = 759.223,20
(60.000 * PVc) = 759.223,20 + 2.541.600,00
(60.000 * PVc) = 3.300.823,20
PVc = 3.300.823,20
60.000
PVc = 55,01
4.
a)
PE Econômico = 260.450 + 32.590 + 150.000 = 443.040,00 = 17.387,76 diárias

80 – 13,12 (80*16,40%) - 41,40 25,48
Justificando a resposta acima, temos a DRE na sequência:
202
DRE Valores Memória de Cálculo

Receita 1.391.020,41 17.387,76 * 80,00
Custo Variável por Apto 719.853,06 17.387,76 * 80 * 16,40%
Custo Fixo 260.450,00
Despesa Variável por Apto 228.127,35 17.387,76 * 41,40
Despesa Fixa 32.590,00
Lucro 150.000,00
b) Para se responder à Letra “b”, antes devemos calcular a capacidade de produção do Hotel.
Assim, o hotel possui 100 (cem) quartos para alugar por dia. Então, a capacidade do hotel
multiplicado pela quantidade de dias no ano, informará a capacidade total do hotel. O cálculo
é o seguinte: 100 (quartos do Hotel) X 365 (dias no ano) = 36.500 diárias. Como o exercício
pede somente 80% dessa capacidade total, devemos fazer o seguinte: 36.500 x 80 % = 29.200
/ diárias. Essa é a capacidade do hotel em 80% de seu total. O cálculo do PE Contábil é
informado na sequência:
PE Contábil = 260.450 + 32.590 = 293.040,00 = 11.500 diárias

80 – 41,40 – 13,12 25,48
Margem de Segurança = 29.200 – 11.500 = 60,62 %

29.200
5.
a)
PE Contábil = 386.460,00 = 2.147 unidades

440,00 – 260,00
PE Contábil Receita = 2.147 X 440,00 = R$ 944.680,00
b)
MS = 2.361 – 2.147 = 9,06%

2.361
203
Capítulo 9
c)
Produção Margem de Segurança Alavancagem Operacional

2.361 9,06 % -x-
2.597 17,36 % 11,04
2.857 24,87 % 5,76
3.143 31,70 % 4,02
3.457 37,91% 3,15
3.803 43,55 % 2,63
d)
1. Aumentou
2. Diminuiu
3. Custo Fixo
4. Por que o custo fixo foi diluído em uma quantidade maior de produtos.
5. Nesse caso, basta fazer uma regra de três simples. Assim, se a produção
aumentar 1,0%, o Lucro da empresa aumenta 11,0%, então, se a produção
aumentar 13,82%, o Lucro aumentará 152,02% (11 X 13,82 / 1).
6.
Nomenclaturas Barro Limpo Pirâmides Da Terra

a. Ponto de Equilíbrio 250.000 250.000 200.000
b. Margem de Segurança 16,67 % 16,67 % 33,33 %
c. Alavancagem Operacional 6,00 6,00 3,00
a) A Empresa Da Terra, pois a Receita da empresa pode diminuir 33,33%

(Margem de Segurança) antes de entrar em prejuízo.
b) Em relação à letra “e”, não há uma resposta objetiva, pois a resposta vai
depender de cada pessoa, particularmente. Assim, por exemplo, se uma pessoa
é conservadora, vai escolher, provavelmente a empresa Da terra, pois a Margem
de Segurança é a maior - 33,33%. Agora, se a pessoa é mais, digamos, arrojada
ou empreendedora, provavelmente irá escolar a empresa Barro Limpo ou a
empresa Pirâmides, pois a Alvancagem Operacional é maior.
204
7.
Para respondermos as perguntas do Exercício, antes devemos desconsiderar

os valores do Lucro e os valores da Receita, pois esses valores, no conjunto
(MS, Lucro, AO e Receita), não informam muita coisa, dado as várias relações
existentes entre muitos valores. Assim, devemos considerar somente a MS e a
AO. E mesmo assim, somente os dois valores (MS e AO), é bastante difícil inferir
uma relação entre esses dois valores. Então, a melhor solução é eliminarmos um
dos valores e trabalharmos somente com um valor (ou uma Coluna). Portanto, ou
eliminamos a MS ou eliminamos a AO; salientando que a eliminação de qualquer
Coluna não altera o Resultado esperado, pois o que nos importa é a comparação
dos valores (qual é o maior valor e qual é o menor valor) e não exatamente
a grandeza do valor. E a resposta é a divisão de um valor pelo outro: com
isso, eliminamos o valor de baixo (denominador) e eliminamos o valor de cima
(numerador), na mesma proporção do valor de baixo (denominador). O resultado
das divisões são as seguintes:
Empresas M. S. A. O. MS/AO AO/MS

Empresa A 3,78 21,90 0,17 5,79
Empresa B 19,30 6,60 2,92 0,34
Empresa C 34,10 22,30 1,53 0,65
Empresa D 12,20 3,50 3,49 0,29
Empresa E 30,50 42,30 0,72 1,39
Empresa F 25,80 3,90 6,62 0,15
a) Assim, a empresa mais Rentável é a empresa “A”, pois possui o maior valor
da divisão da AO/MS, informando que a AO é maior do que a MS. Ou de outra
forma: possui o menor valor da divisão da MS/AO, informando, com isso, que
é a empresa mais Segura (que possui a maior Margem de Segurança), pois a
Alavancagem Operacional é inversamente proporcional à Margem de Segurança -
quando a AO cresce, a MS diminui e vice-versa.
b) A empresa menos rentável é a empresa “F”, pois possui o menor valor da

divisão de AO/MS e maior valor da divisão de MS/AO.
c) A empresa que proporciona menos lucro é a empresa “A”, pois é a mais rentável.
d) A empresa que proporciona mais lucro é a empresa “F”, pois possui mais
Segurança.
e) A empresa que está menos sujeita ao processo de falência é a empresa “F”,

pois possui mais lucro; é a mais Segura; possui a maior Margem de Segurança -
no conjunto dos números dados.
f) A empresa que está mais propicia a entrar em processo de falência é a empresa

“A”, pois é a mais alavancada e a que possui menos segurança financeira.
205
Capítulo 9
Resumindo as descrições acima, temos o seguinte quadro:
Empresas MS/AO AO/MS

Mais falência
Mais rentável
Empresa A 0,17 5,79
Menos segura
Menos lucro
Menos falência
Menos rentável
Empresa F 6,62 0,15
Mais segura
Mais lucro
8. Como o exercício está mencionando o Lucro, então, devemos calcular o PE

Econômico. E a fórmula do PE Econômico, como já visto, é: PEE = (Valores Fixos
+ Lucro) / MC unitária. Mas no exercício existe um detalhe deveras importante a
ser notado, qual seja: o Lucro é informado como Líquido e não há o valor Bruto.
Assim, devemos informar na Fórmula o Lucro Bruto e não o Lucro Líquido. Para
tanto, basta dividirmos o Lucro Líquido por “um”, menos a Alíquota do Imposto
de Renda. Efetuando os cálculos, temos:
PE Econômico = 604.774,00 + 38.500,00

1 – 0,30 = 194.051 unidades
16,40 – 13,00
Justificando a resposta, temos o seguinte:
D.R.E. Valores (em R$) Memória de Cálculo

Receitas 3.182.439,00 (+) 194.051 X 16,40
Custos Variáveis 2.522.665,00 (-) 13,00 X 194.051
Custos Fixos 604.774,00 (-) ∑ dos Valores Fixos
Lucro Bruto 55.000,00 (=)
Imposto de Renda 16.500,00 (-) = 55.000 X 0,30
Lucro Líquido 38.500,00 (=)
206
9. Como nos dados informados não foi mencionado o Lucro do produto, então,
devemos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil. Ademais, relembrando a fórmula
do PE Contábil: Valores Fixos / MC unitária. Assim, temos, para as Letras a., b., c.,
d. e e.
a)
PE Contábil = 29.000,00 + 25.000,00 = 54.000,00 = 3.312 unidades

70,00 – 51,00 – 2,70 16,30
b)
Aumentando-se todos os Valores Fixos em 10,0%, temos: (29.000,00+ 25.000,00)

X 1,10 = 59.400,00. Efetuando-se os cálculos, temos:

16,30
Calculando a variação porcentual de 3.312 unidades para 3.644 unidades, temos

(relembrando: o segundo valor dividido pelo primeiro valor, menos um e vezes
cem; para se calcular a variação porcentual):
3.312 = 1,100242 è 1,100242 - 1 = 0,100242 ou 10,00%

3.644
Assim, podemos generalizar e dizer que sempre que todos os Valores Fixos forem
aumentados por um porcentual (aqui, 10,0%), o PE Contábil será aumentado por
esse mesmo valor porcentual (aqui, repetindo, 10,0%).
c. Aumentando-se os Valores Variáveis em 10,0%, temos: (23,00 + 25,00 +

3,00 + 2,00 + 0,70) X 1,10 = 59,70. Aqui, observe que o preço de venda não foi
aumentado, pois não é considerado um valor variável. Efetuando-se os cálculos,
temos:
PE Contábil = 54.000,00 = 54.000,00 = 4.940 unidades

70,00 - 59,70 10,93
Calculando-se a variação porcentual, temos:
3.312 = 49,15%
4.940
E aqui não podemos generalizar a variação do aumento porcentual dos Valores

Variáveis com o aumento do PE Contábil, pois são coisas distintas. Aumentando-
se os Valores Variáveis em um porcentual, o aumento do PE Contábil será
bastante diferente, como podemos observar acima.
207
Capítulo 9
d) Aumentando-se o Preço de Venda em 10,0%, temos: 70,0 X 1,1 = 77,00.

Efetuando-se os cálculos, temos o seguinte:
PE Contábil = 54.000,00 = 54.000,00 = 2.317 unidades

77,00 - 53,70 23,30
Calculando-se a variação porcentual do PE Contábil, considerando o aumento de

10,0% no preço de venda, temos:
3.312 = 0,699577 è 0,699577 - 1 = -0,30042 ou -30,04% ou ainda (30,04)%

2.317
Assim, se a empresa aumentar o Preço de Venda em 10,0%, o PE Contábil será

de 2,317, com uma redução de (30,04)%.
e) Se todos os Valores forem reajustados em 10,0%, temos:
PE Contábil = (12.000 + 15.000 + 2.000 + 15.000 + 5.000 + 5.000) X 1,1 = 3.312 unidades
(70,00 - 23,00 - 25,00 - 3,00 - 2,00 - 0,70) X 1,1
Então, pelo resultado acima, percebe-se que o PE Contábil não se alterou;

mantendo-se em 3.312 unidades. Isso se dá pelo fato de termos multiplicado
o numerador (valores de cimas) pelo mesmo número que multiplicamos o
denominador. Assim, a razão entre os dois números não se alterou.
f) Nesse tipo de pergunta, sempre, o melhor para a empresa é o menor PE

Contábil. Quanto menor o PE Contábil maior será o Lucro da empresa. Assim,
para diminuir o PE Contábil, considerando as informações do Exercício, o melhor
é aumentar o Preço de Venda (aqui, em 10,0%).
g)
1. Como já calculado na Letra “a.”, o PE Contábil antes do reajuste é 3.312

unidades.
2. O Lucro antes do reajuste pode ser calculado pela DRE normal ou pela
seguinte fórmula, como já visto: (produção - PE Contábil) X MC unitária. Assim,
temos:
(9.800 – 3.312 = 6.488) X 16,30 = R$ 105.754,00
208
3. Como o único valor que será alterado é o custo unitário da MOD, temos: MOD
X 1,08. Efetuando o cálculo, temos: 25,00 X 1,08 = 27,00; que será o novo custo
da MOD. Ademais, como o custo da MOD se alterou, a MC unitária será alterada.
Assim, temos a nova MC unitária:
Nova MC unitária = 70,00 - 23,00 - 27,00 (25*1,08) - 3,00 - 2,00 - 0,70 = 14,30
Calculando o novo PE Contábil, temos o seguinte, na sequência:

14,30
4. E o Lucro após o reajuste da MOD será calculado conforme segue:
(9.800 – 3.776 = 6.024) X 14,30 = R$ 86.143,00
5. E calculando-se as duas Variações no Lucro (monetária e porcentual), temos:
Variação Monetária do Lucro = 105.754,00 - 86.143,00 = R$ (19.611,00).
Variação Porcentual do Lucro = 105.754,00 / 86.143,00 = ((((86.143/105.754))-

1)*100) = (18,54)%.
Então, se a empresa conceder o reajuste de 8,0% sobre a Folha de Pagamento

solicitado pelos funcionários, a empresa perderá R$ 19.611,00 de Lucro ou
perderá 18,54% do seu Lucro.
209
Capítulo 10
Formação do Preço de Venda
Habilidades Discutir Preço de Venda.
Diferenciar a formação de preço de venda

pelo custo, preço de venda considerando os
fundamentos econômicos, preço de venda
considerando o marketing
Seções de estudo Seção 1: O que é preço de venda?
Seção 2: O que é preço de venda, considerando o

custo?
Seção 3: O que é preço de venda, considerando os

fundamentos econômicos?
Seção 4: O que é preço de venda, considerando o

marketing?
211
Capítulo 10
Seção 1
O que é preço de venda?

Preço de venda nada mais é do que o valor que a empresa recebe dos seus
clientes pela entrega do produto do seu trabalho; do trabalho da empresa. E
relembrando um velho costume dos comerciantes árabes: a empresa primeiro
recebe o valor da venda e depois entrega a mercadoria. Esse valor, esse preço
de venda, para os nossos propósitos será expresso em valores monetários (em
Reais), mas nada impede, na prática diária, que o preço de venda seja expresso
em outro Ativo (em moeda estrangeira, por exemplo, em ouro, em outras
mercadorias, em terras, em bens imóveis, entre outros exemplos). Pois o objetivo
aqui é o preço de venda enquanto valor de troca, e não a espécie que é entregue
ao vendedor pelo comprador.
O preço de venda é o valor que deve ser definido no planejamento e

inscrito, utilizado no orçamento.
Aqui cabe perfeitamente a pergunta: como se define o preço de venda?
A resposta é uma das tarefas mais complexas da gestão da empresa, pois envolve
muitas variáveis. Existem muitas teorias sobre o assunto e certamente não iremos
esgotar as teorias sobre definição do preço de venda aqui. Para a finalidade deste
Capítulo, existem três técnicas para definir preço de venda, com base:
•• Custos de Produção e Venda;

•• Fundamentos do Mercado;
•• Marketing.
212
Seção 2
O que é preço de venda, considerando o custo?

Antes de estudarmos o preço de venda considerando os custos, devemos nos
lembrar que a Contabilidade de Custos avalia os Estoques de somente três tipos
de empresa: indústria, prestadora de serviços e empresas rurais. Isso devido
ao fato que nestes tipos de empresas devemos somar a MP, a MOD e os CIFs. A
Contabilidade de Custos não avalia o Estoque de Mercadoria das empresas
comerciais, pois nesse tipo de empresa o Estoque de Mercadoria já é avaliado
pela nota fiscal de compras das mercadorias.
Em alemão, essas E considerando o custo, na formação de preço de venda,

iniciais significam existem duas técnicas básicas e bastante difundidas pelos
Reichskuratorium für
Wirtschaftlichkeit.
autores da área do assunto em voga. Para as empresas
industriais, rurais e para as empresas prestadoras de
serviços, a técnica bastante difundida é o RKW. Bruni
e Famá (2007, p. 253) traduzem essa expressão pelas
seguintes palavras em português: Conselho Administrativo
do Império para a Eficiência Econômica. E para o
comércio, a técnica usada é o Mark-up, tanto o mark-up
multiplicador, como mark-up divisor.
O RKW foi uma técnica usada pela Alemanha na Segunda Guerra Mundial.
Como durante a Guerra todo o esforço de produção da Alemanha era
direcionado ao campo de batalha, as indústrias alemãs não possuíam
concorrentes, assim, ficavam sem uma base de comparação de preço para
ter uma noção do preço dos produtos que deveriam cobrar do Governo
alemão. Devido à falta de comparação entre preços dos produtos das
empresas alemãs, o Governo alemão criou um Órgão para controlar e fixar
os preços dos produtos, o qual ficou conhecido como “RKW”.
E o RKW é uma, podemos dizer, planilha onde se alocam os custos de produção

dos produtos e/ou serviços as despesas operacionais (despesas administrativas,
despesas com vendas e despesas financeiras), os impostos proporcionais às
vendas (ICMS, IPI, PIS e Confins), também se aloca, mas por estimativa, o
imposto de renda do produto e o lucro por produto que a empresa arbitra. Assim,
com a soma desses valores na planilha, temos o preço de venda do produto.
213
Capítulo 10
Para fins didáticos, a construção de uma planilha pelo RKW é bastante trabalhosa
e se torna bastante extensa pela quantidade de departamentos e de produtos
(quanto mais departamentos e quanto mais produtos, mais extensa a planilha).
Mas na prática diária das empresas, a construção de uma planilha naquele molde
é vantajosa, pois é uma planilha eletrônica, sendo assim, será construída somente
uma única vez. Vinculando-se ou indexando-se as células da planilha, no mês
seguinte não há necessidade de se construí-la novamente, basta alterar os
valores que devem ser alterados e a planilha eletrônica calcula automaticamente
todos os seus valores.
Já o Mark-up é uma técnica mais simples que consiste em calcular o preço de

venda considerando poucos valores. Observe no quadro exibido abaixo o cálculo
do Mark-up, contendo os valores proporcionais ao preço de venda.
Quadro 10.1 - Dados para o Cálculo do Preço de Venda pelo Mark-up
Nomenclaturas Percentuais Denominações

ICMS 17,00 %
PIS/Cofins 2,65 %
Comissões s/ Vendas 1,50 %
Subtotal 21,15 % Impostos e Comissões
Despesas ADM 3,00 %
Despesas c/ Vendas 2,50 %
CIFs 5,00 %
Lucro 12,00 %
Subtotal 22,50 % Margem de Contribuição
Total Geral 43,65 %
O cálculo do Mark-up Divisor é o seguinte:
Preço de Venda (+) 100,00 %

Impostos e Comissões (-) 21,15 %
Margem de Contribuição (-) 22,50%
Mark-up Divisor (-) 56,35 %
E o cálculo do Mark-up Multiplicador é o seguinte:
Preço de Venda 100,00 %

Mark-up Divisor ÷ 56,35 %
Mark-up Multiplicador = 1,77462
214
E caso o custo de produção do produto, ou o custo da prestação do serviço, ou

ainda, o custo de aquisição da mercadoria fosse de R$ 1.500,00, o preço de
venda seria calculado da seguinte forma:
Quadro 10.2 - Cálculo do Preço de Venda pelo Mark-up
Preço de Venda
Mark-up Multiplicador Mark-up Divisor
Custo R$ 1.500,00 Custo R$ 1.500,00
Mark-up (X) 1,77462 Mark-up (/) 56,35%
Preço de venda R$ 2.661,93 Preço de Venda R$ 2.661,93
Assim, se a empresa vender seu produto/mercadoria por R$ 2.661,93, terá um

lucro sobre o Faturamento de 12,00%, como foi definido e planejado acima.
E para comprovarmos que esses valores e cálculos acima estão corretos,

apresenta-se o quadro do cálculo do Resultado da empresa (DRE simplificada),
para uma quantidade vendida de uma unidade.
Quadro 10.3 - Demonstração do Cálculo pelo Mark-up na DRE
Quantidade Vendida = Uma Unidade

DRE Simplificada
Valores Monetários, em R$ Memória de Cálculo
Receita (+) 2.661,93 2.661,93 X 1
ICMS (-) 452,53 Receita X 17,00 %
PIS/Confis (-) 70,54 Receita X 2,65 %
Custo de Aquisição (-) 1.500,00 1.500,00 X 1
CIFs (-) 133,10 Receita X 5,00 %
Despesas ADM (-) 79,86 Receita X 3,00 %
Despesas c/ Vendas (-) 66,55 Receita X 2,50 %
Comissões s/ Vendas (-) 39,93 Receita X 1,50 %
Receita - gastos ou
Lucro (=) 319,43
Receita X 12,00 %
Observando-se a DRE Simplificada acima, nota-se que o Lucro calculado é de

R$ 319,43, pois é justamente o Lucro desejado pela gestão, quando determinou
os 12,00%. Assim, para se comprovar que o Lucro é o desejado pela empresa,
temos:
Receita X 12,00% = Lucro ð 2.661,93 X 12,00% = 319,43
215
Capítulo 10
Empiricamente falando, o cálculo do preço de venda pelo Mark-up (tanto

Multiplicador como Divisor) é fácil de fazer, como vimos acima. Entretanto, existe
uma limitação que torna o Método não muito recomendável: que é justamente
transformar os gastos da empresa em percentuais. Para os impostos sobre
vendas e comissões dos vendedores, não há maiores preocupações, pois esses
valores normalmente são percentuais na origem (e sobre o preço de venda).
Agora, os CIFs, as despesas administrativas, as despesas fixas de vendas, as
despesas financeiras e outros gastos, transformar em percentual proporcional
a receita, torna-se bastante inconveniente, pois não guardam quase nenhuma
proporção com as vendas. Em todo caso, dependerá da gestão da empresa
utilizar esse Método para melhor entendimento na formação do preço de venda.
Seção 3
O que é preço de venda, considerando os

fundamentos econômicos?
A principal característica da formação do preço de venda com base nos
fundamentos econômicos é formar preço com base na concorrência. As
empresas, ao verificarem os preços da concorrência, podem ter uma boa noção
de quanto devem cobrar pelos seus produtos - é uma prática de benchmarking,
utilizar os preços dos concorrentes como parâmetro para a definição dos preços
da empresa.
Na determinação com base nos fundamentos econômicos, a empresa deve

conhecer o mercado onde atua para melhor definir seu preço de venda. Saber se
o mercado é monopolista ou de concorrência é basilar. Se o monopólio é perfeito
ou se o monopólio é imperfeito. Se a concorrência é perfeita ou se existe fatores
que influenciam a concorrência - como políticas governamentais, por exemplo.
Se existe cartel entre os concorrentes ou não.
A formação do preço de venda com base nos fundamentos econômicos é

simples, bastando a empresa conhecer o preço de venda dos seus concorrentes
mais próximos. Para uma pequena empresa, notadamente um pequeno comércio,
essa técnica é bastante econômica, pois não requer mais sofisticações na
definição do preço de venda. Mas se uma grande empresa for utilizar essa
técnica na definição do seu preço de venda, deve levar em consideração
várias variáveis, pois como o capital investido em uma grande empresa é muito
significativo, a simples observação de preço de venda dos concorrentes pode
acarretar uma grande distorção no preço de venda.
216
Assim, fatores como, estrutura de produção, noção do total dos custos fixos,
automatização, qualidade da mão de obra, noção do número de clientes,
noção da quantidade de fornecedores, noção do capital de giro, entre outras
informações são deveras importantes para a empresa ter uma boa noção da
formação do preço de venda do concorrente e levar em consideração para
determinar seu preço de venda.
Seção 4
O que é preço de venda, considerando o

marketing?
Todo produto possui um preço e também um valor. Preço é o que se paga pelo
produto quando esse possui somente a utilidade de uso. Quando se compra
um quilo de feijão, por exemplo, somente existe a utilidade de alimentação. Sem
maiores benefícios de autoestima ao comprador. Agora, quando se compra um
produto que não seja de primeira necessidade, como o feijão, por exemplo, há
mais “coisa” no produto do que a satisfação da necessidade básica da compra
do produto. Na compra de um livro, que não é necessidade básica, procura-se
algo além do papel e da tinta impressa, que é justamente o conteúdo mental a ser
depreendido das letras. Então, quando se compra um livro, por exemplo, está se
pagando não somente o papel e a tinta, mas um “valor” que não é parte física do
livro, ou seja, algo a mais do que o próprio livro, está se pagando o “valor” do livro.
Existem produtos que possuem basicamente “preço” e quase nenhum

“valor”: que são, genericamente falando, as commodities. São os produtos
indiferenciados, sem nenhuma MP, MOD ou CIFs presentes no produto que
chame a atenção dos consumidores. Os exemplos clássicos são petróleo, sal,
alimentos in natura, sapatos profissionais, entre outros. Mas perceba que as
commodities, depois “trabalhadas”, podem possuir um grande “valor”. Por
exemplo, os alimentos in natura em um restaurante de luxo, depois de entrarem
no cardápio do restaurante, tornam-se um produto com muito “valor”.
A grande importância do marketing na formação do preço de venda se revela

justamente na palavra “valor”, isto é, aquilo que os consumidores percebem
de importante no produto, além, claro, de satisfazer a necessidade básica na
utilização desse produto. A título de exemplo, podemos citar um sapato feminino.
Quando uma mulher compra um par de sapatos, a primeira utilidade do sapato
217
Capítulo 10
é proteger os pés. Mas além de proteger os pés, as mulheres se preocupam em

comprar um sapato que seja bonito. Pois um sapato bonito melhora, em muito,
a autoestima delas. Assim, valor não é a MP do sapato, não é a MOD que foi
utilizada para fabricar o sapato nem os CIFs gastos para isso, e também não são
os demais gastos da empresa para fabricá-lo, valor é a percepção, o feeling que a
mulher têm na alteração da sua autoestima. Quanto mais um produto nos agrada,
mais valor, para nós, ele possui.
E criar valor para os produtos é um dos maiores desafios para os gestores das
empresas. É aqui que se revela importante o marketing das empresas: a criação
de valor para os produtos. Pois o desafio da empresa não é vender commodities,
pois os demais concorrentes já vendem commodities. O desafio da empresa é
vender “valor”, é vender satisfação para os clientes e produtos que melhorem a
autoestima dos clientes.
Essa criação de valor possui uma importância muito grande para a empresa,
qual seja, pode-se aumentar o preço de venda somente criando-se valor para
os produtos. E quanto mais se aumenta o preço de venda, mais lucro a empresa
terá. O exemplo clássico de um alto preço de venda e um custo de produção e
venda baixo são as grifes. Esses produtos, muitas vezes, têm um baixo custo de
produção, mas há um preço de venda bastante alto.
218
1. Indique uma característica positiva e outra negativa para os três Métodos de
formação de preço de venda, conforme quadro abaixo.
Resposta:
Fundamentos
Características Custos Marketing
Econômicos
Positiva
Negativa
2. Determinada empresa informa os seguintes valores dos impostos sobre vendas

e comissões dos vendedores, calculados sobre a receita ou preço de venda:
ICMS 23,00%; PIS/Cofins 1,75% e Comissões dos Vendedores 2,32%. O setor
de custos estima que os CIFs sejam de 4,55%, que as despesas administrativas
são de 3,57% e as despesas de vendas sejam de 1,85%; também calculados
sobre a receita ou preço de venda. Os acionistas da empresa já informaram que
pretendem ter um lucro de 10,60% sobre as vendas. E o setor de custos também
informa que o custo da mercadoria para revenda é de R$ 547,00. Com esses
valores, pede-se o preço de venda unitário da mercadoria para revenda e também
a comprovação de que se a empresa vendeu 500 unidades, a rentabilidade sobre
as vendas será igual a 10,60%.
219
Capítulo 10

autoavaliação
1.
Fundamentos
Características Custos Marketing
Econômicos
É o melhor Método,
A empresa irá praticar
pois é planejado
um preço de venda
Objetividade no conforme a realidade da
compatível com os
Positiva cálculo do preço fabricação do produto
preços de venda
de venda. e leva em consideração
praticados pelo
a preferência dos
mercado.
consumidores.
É muito dispendioso
O preço de O preço de venda
o cálculo do preço de
venda calculado da empresa pode
venda considerando
pode estar muito ser muito diferente
as muitas variáveis
Negativa diferente dos dos preços de venda
inerentes à fabricação
preços de venda praticados pelo
do produto e a
praticados pelo mercado - para maior
preferência dos
mercado. ou para menor.
consumidores.
2. Selecionando os valores:
Nomenclaturas Percentuais Denominações

ICMS 23,00 %
PIS/Cofins 1,75 %
Comissões s/ Vendas 2,32 %
Subtotal 27,07 % Impostos e Comissões
Despesas ADM 3,57 %
Despesas c/ Vendas 1,85 %
CIFs 4,55 %
Lucro 10,60 %
Subtotal 20,57 % Margem de Contribuição
Total Geral 47,64 %
220
O cálculo do Mark-up Divisor é o seguinte:
Mark-up Divisor
Preço de Venda (+) 100,00 %
Impostos e Comissões (-) 27,07 %
Margem de Contribuição (-) 20,57%
Mark-up Divisor (-) 52,36 %
E o cálculo do Mark-up Multiplicador é o seguinte:
Mark-up Multiplicador
Preço de Venda 100,00 %
Mark-up Divisor ÷ 52,36 %
Mark-up Multiplicador = 1,90985
O cálculo do preço de venda é o seguinte:
Preço de Venda
Mark-up Multiplicador Mark-up Divisor
Custo R$ 547,00 Custo R$ 547,00
Mark-up (X) 1,90985 Mark-up (/) 52,36%
Preço de venda R$ 1.044,69 Preço de Venda R$ 1.044,69
Já a DRE Simplificada é a seguinte:
Quantidade Vendida = 500 Unidades

DRE Simplificada
Valores Monetários, em R$ Memória de Cálculo
Receita (+) 522.345,30 1.044,69 X 500
ICMS (-) 120.139,42 Receita X 23,00 %
PIS/Confis (-) 9.141,04 Receita X 1,75 %
Custo de Aquisição (-) 273.500,00 547,00 X 500
CIFs (-) 23.766,71 Receita X 4,55 %
Despesas ADM (-) 18.647,73 Receita X 3,57 %
Despesas c/ Vendas (-) 9.663,39 Receita X 1,85 %
Comissões s/ Vendas (-) 12.118,41 Receita X 2,32 %
Receita - gastos ou
Lucro (=) 55.368,60
Receita X 10,60 %
E calculando-se diretamente o Lucro, temos:
Receita X 10,60% = Lucro è 522.345,30 X 10,60% = 55.368,60.
221
Considerações Finais
Estudamos neste livro didático o conteúdo de Gestão de Custos e Preços.
Primeiramente, analisamos a visão teórica da Unidade Curricular. Na sequência,
estudamos o cálculo do custo unitário por meio da planilha dos CIFs, somado
com o gasto da MP e o gasto da MOD.
Em seguida, estudamos a importância da Margem de Contribuição e suas

aplicações na Análise de Custos - Capacidade Ociosa, Métodos de Custeio e
Limitações na Capacidade de Produção. Depois vimos as Relações de Custo/
Volume/Lucro - Ponto de Equilíbrio, Margem de Segurança e Alavancagem
Operacional e também a Formação de Preço de Venda nas empresas.
Com isso, queremos salientar que o profissional que irá atuar na área de Custos
deve perceber a diferença primordial entre o conceito de custo e o de despesa
- o que é Custo e o que é Despesa; e o que é Despesa Operacional. São
nomenclaturas basilares na área de atuação. O profissional de custos também
deve perceber que a dicotomia custo fixo/custo variável é mais importante que a
dicotomia custo direto/custo indireto, devido justamente à influência da primeira
dicotomia no Caixa da empresa.
Deve igualmente se preocupar com a planilha dos custos indiretos de fabricação

(CIFs), devido à grande quantidade de valores que são inseridos na planilha. Tanto
valores monetários quanto valores físicos. Mas, também, não deve se despreocupar
da MP e da MOD, pois são os custos que mais impactam no Caixa da empresa.
Mas apesar da MP e da MOD impactarem diretamente no Caixa da empresa, são
os custos fixos que influenciam a Alavancagem Operacional. Assim, administrar
a MP e a MOD é fácil, pois são custos variáveis. Administrar os custos fixos é o
desafio. Podemos dizer que administrar os custos fixos é o "estado da arte" na
administração de uma empresa. Dado que são os custos fixos que alavancam o
Resultado da empresa - para mais ou para menos; e na mesma proporção.
Com esses conhecimentos e dados, o profissional dessa área deve analisar os

custos da empresa e extrair informações para uma melhor gestão do Resultado da
produção e venda. Ao longo do livro, vimos algumas Ferramentas difundidas pela
literatura sobre o assunto. Mas na prática diária, essas Ferramentas devem servir
somente como base de análise: a competência, o conhecimento, o interesse do
gestor de custos irá definir como elas serão utilizadas. Ademais, a necessidade de
informação da empresa será um norteador na utilização das Ferramentas de Análise
de Custos e também um norteador da competência do gestor de Custos.
Sucesso na caminhada.
Onei T. Dutra
223
Referências
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preço:
com aplicação na calculadora HP 12C e Excel. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
FERREIRA, Aurélio Buarque De Holanda. Novo dicionário Aurélio da língua

portuguesa. 4. ed. Curitiba: Positivo, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2003.
ROSA, Marisane Raupp da. Elaboração de uma planilha de custo para a

industrialização de produtos de sinalização viária. Palhoça, 2005. Relatório
de Estágio (Graduação em Ciências Contábeis) – Departamento de Ciências
Contábeis, Unisul.
225
Sobre o Professor Conteudista
Onei Tadeu Dutra
É mestre em Contabilidade, com ênfase em Controladoria, pela FEA-USP. É
especialista em Economia de Empresas pela UFSC/FEPESE e graduado em
Ciências Contábeis pela UFSC. É professor nos cursos de graduação e pós-
graduação, na Universidade do Sul de Santa Catarina e na Universidade do Vale
do Itajaí, das disciplinas Controladoria, Análise de Custos e Contabilidade de
Custos.
227
Anexos
229
230
Quadro das Bases
Dias no Ano 365 (-) Faltas Justificadas 1,40 Salário/Hora Trabalhada 10,00
Anexo 1.
(-) Sábados 48 (=) Dias Trabalhados no Ano 225,60 Sal/hora p/ Contab. de Custo 20,9404
(-) D. S. R. 48 Hora Diária (44/5) 8,80 Salário/dia (8,8 x 10) 88,00
(-) Férias 30 Horas Trabalhadas no Ano 1.985,28 INSS (empresa) 28,8%
(-) Feriados 12 Horas Mensais (Base) 220,00 FGTS (empresa) 8,0%
Meses Janeiro Fevereiro Março .... Outubro Novembro Férias Total

Dias no Mês 31 29 31 31 29 31 365
Sábados 4 4 5 4 4 1 48
Total de Dias para Cálculo 27 25 26 27 25 30 317
Contabilidade de Custos
N. de Dias trabalhados 22 19 19 22 18,6 225,6
Horas Diárias 8,8 8,8 8,8 8,8 8,8
Horas Mensais 193,60 167,20 167,20 193,60 163,68 1.985,28
Custo/Hora 20,94 20,94 20,94 20,94 20,94
Custo da Mão-de-Obra 4.054,07 3.501,24 3.501,24 4.054,07 3.427,53 41.572,61
Cálculo da Folha de Pagto

Valor das Horas Trabalhadas 1.936,00 1.672,00 1.672,00 1.936,00 1.636,80 19.852,80
D. S. R. Dias 4 4 5 4 5 48
Salário/Dia 88,00 88,00 88,00 88,00 88,00
Total 352,00 352,00 440,00 352,00 440,00 4.224,00
Feriados Dias 1 2 1 1 1 12
Salário/Dia 88,00 88,00 88,00 88,00 88,00
Total 88,00 176,00 88,00 88,00 88,00 1.056,00
Faltas Justif. Dias 1 0,4 1,4
Salário/Dia 88,00 88,00 88,00 88,00 88,00
Total - - 88,00 - 35,20 123,20
Subtotal (Salario Bruto) 2.376,00 2.200,00 2.288,00 2.376,00 2.200,00 25.256,00
Provisão Férias 183,33 183,33 183,33 183,33 183,33 183,33 2.200,00
13 salário 183,33 183,33 183,33 183,33 183,33 183,33 2.200,00
1/3 Férias 61,11 61,11 61,11 61,11 61,11 61,11 733,33
Subtotal 2.803,78 2.627,78 2.715,78 2.803,78 2.627,78 427,78 30.389,33
Encargos INSS 807,49 756,80 782,14 807,49 756,80 123,20 8.752,13
FGTS 224,30 210,22 217,26 224,30 210,22 34,22 2.431,15
Total Salário (Folha Pagto) 3.835,57 3.594,80 3.715,18 3.835,57 3.594,80 585,20 41.572,61

Cálculo dos Valores da Provisão para Acerto
Lançamentos (meses) Janeiro Fevereiro Março .... Outubro Novembro Férias Total
Débito do Mês 4.054,07 3.501,24 3.501,24 4.054,07 3.427,53 - 41.572,61
Crédito do Mês 3.835,57 3.594,80 3.715,18 3.835,57 3.594,80 585,20 41.572,61
Crédito (Provisão p/ Acerto) (218,50) (218,50) (1.089,65)
Débito (Provisão p/ Acerto) (93,56) (213,94) (167,27) (585,20) (1.089,65)
Folha de Pagamento Janeiro Fevereiro Março ... Outubro Novembro Férias 13 Salário Total
Salário Bruto Mensal 2.376,00 2.200,00 2.288,00 2.376,00 2.200,00 2.933,33 2.200,00 30.389,33
Valores Gerados pela Planilha da Mão de Obra para Lançamento na Contabilidade

Débito -
Produto em Processo 4.054,07 3.501,24 3.501,24 4.054,07 3.427,53 41.572,61
Provisão de Férias 2.200,00 2.200,00
Provisão 1/3 Férias 733,33 733,33
Provisão 13 salário 2.200,00 2.200,00
Provisão p/ Acerto 93,56 213,94 167,27 585,20 1.089,65
Total 4.054,07 3.594,80 3.715,18 4.054,07 3.594,80 3.518,53 2.200,00 47.795,59
Crédito
Salário Líquido a Pagar 2.346,00 2.170,00 2.258,00 2.346,00 2.170,00 2.903,33 2.170,00 29.999,33
Provisão 13 Salário 183,33 183,33 183,33 183,33 183,33 183,33 2.200,00
Provisão de Férias 183,33 183,33 183,33 183,33 183,33 183,33 2.200,00
Provisão 1/3 Férias 61,11 61,11 61,11 61,11 61,11 61,11 733,33
INSS a Recolher (empresa) 684,29 633,60 658,94 684,29 633,60 7.273,73
INSS a Recolher (empreg) 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 130,00
IR a Recolher (empreg) 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00 260,00
FGTS a Recolher (empresa) 190,08 176,00 183,04 190,08 176,00 2.020,48
Provisão INSS s/ Prov. Férias 52,80 52,80 52,80 52,80 52,80 52,80 633,60
Provisão INSS s/ Prov. 13 Sal 52,80 52,80 52,80 52,80 52,80 52,80 633,60
Provisão INSS s/ Prov. 1/3 Férias 17,60 17,60 17,60 17,60 17,60 17,60 211,20
Provisão FGTS s/ Prov. Férias 14,67 14,67 14,67 14,67 14,67 14,67 176,00
Provisão FGTS s/ Prov.13 Sal 14,67 14,67 14,67 14,67 14,67 14,67 176,00
Provisão FGTS s/ Prov.1/3 férias 4,89 4,89 4,89 4,89 4,89 4,89 58,67
Provisão p/ Acerto 218,50 - 218,50 - 1.089,65
Total 4.054,07 3.594,80 3.715,18 4.054,07 3.594,80 3.518,53 2.200,00 47.795,59
231

  Deptos de Produção Deptos Auxiliares   Critério Base de
CIFs Uzinagem B.R. Pintura B.R. Montagem B.R. Manuten. B.R. Alomox. B.R. Qualidade B.R. Total Rateio Rateio
Depreciação 7.671,57 75.000 4.091,50 40.000 3.068,63 30.000 511,44 5.000 306,86 3.000 -   15.650,00 Val. Maq. 153.000
Mat. Ind 4.893,66 1.200 3.670,24 900 7.340,49 1.800 815,61 200 - - 16.720,00 H. M. 4.100
232
M. O. I. 1.589,27 1.200 1.191,95 900 2.383,90 1.800 264,88 200 - - 5.430,00 H. M. 4.100
Luz 1.614,95 900 538,32 300 1.256,07 700 89,72 50 269,16 150 71,78 40 3.840,00 Área 2.140
Anexo 2.
Força 9.512,43 5.600 2.038,38 1.200 849,32 500 84,93 50 84,93 50 - 12.570,00 H. P. 7.400
Aluguel 9.735,98 900 3.245,33 300 7.572,43 700 540,89 50 1.622,66 150 432,71 40 23.150,00 Área 2.140
Total CIFs 35.017,86   14.775,72   22.470,85   2.307,47   2.283,62   504,49   77.360,00    
C. Diretos                              
Depreciação 2.350,00 1.240,00 3.870,00 980,00 1.210,00 540,00 10.190,00  
Seguro 540,00 230,00 460,00 - 4.580,00 - 5.810,00  
Refeição 230,00 120,00 350,00 980,00 64,00 40,00 1.784,00  
Mat. Ind 590,00 670,00 610,00 84,00 30,00 - 1.984,00  
M. O. I. 3.870,00 1.320,00 4.530,00 - - - 9.720,00  
Total Dir. 7.580,00   3.580,00   9.820,00   2.044,00   5.884,00   580,00   29.488,00    

Tot. D.+CIFs 42.597,86   18.355,72   32.290,85   4.351,47   8.167,62   1.084,49   106.848,00    
Depto Aux.                              
Manutenção 1.338,91 1.200 1.004,18 900 2.008,37 1.800 (4.351,47) - H. M. 3.900
Almoxarifado 6.265,57 5.600 1.342,62 1.200 559,43 500 (8.167,62) - H. P. 7.300
Qualidade 333,69 1.200 250,27 900 500,53 1.800 (1.084,49) - H. M. 3.900
Total   20.952,79   35.359,17   -   -   -   106.848,00    
50.536,03
Produtos   HM   HM   HM                  
Produto A 14.739,68 350 4.190,56 180 13.161,47 670 32.091,71  
Produto B 21.056,68 500 8.613,93 370 22.197,70 1.130 51.868,31  
Produto C 14.739,68 350 8.148,31 350 - 22.887,98  
Total 1.200 20.952,79 900 35.359,17 1.800             106.848,00    
50.536,03
Matéria-prima
  Uzinagem Pintura Montagem Total
Unitário Total Unitário Total Unitário Total
Produto A 0,90 3.168,00 1,20 4.224,00 0,80 2.816,00 10.208,00
Produto B 1,10 5.104,00 1,20 5.568,00 1,40 6.496,00 17.168,00
Produto C 2,30 9.154,00 1,90 7.562,00 - 16.716,00
Total 17.426,00 17.354,00 9.312,00 44.092,00
Mão-de-obra Direta
Uzinagem Pintura Montagem
Total
Unitário Total Unitário Total Unitário Total
Produto A 2,10 7.392,00 0,90 3.168,00 1,30 4.576,00 15.136,00
Produto B 2,50 11.600,00 3,70 17.168,00 2,40 11.136,00 39.904,00
Produto C 2,90 11.542,00 3,10 12.338,00 3,70 14.726,00 38.606,00
Total   30.534,00   32.674,00   30.438,00 93.646,00
Produtos M. P. M. O. D. C.I.Fs. Total Produção C. Unit.

Produto A 10.208,00 15.136,00 32.091,71 57.435,71 3.520 16,317
Produto B 17.168,00 39.904,00 51.868,31 108.940,31 4.640 23,479
Produto C 16.716,00 38.606,00 22.887,98 78.209,98 3.980 19,651
Total 44.092,00 93.646,00 106.848,00 244.586,00
Qtidade P. V. Custo
D.R.E Receita C.P.V. Lucro
Vendida Unitário Unitário
233
Produto A 3520 25,4 89408 16,31696166 57435,7051 31972,29494
Produto B 4320 50,8 219456 101427,185 118028,8149
23,47851508
Produto C 0 22,4 0 19,65075 0 0
Total     308864   158862,89 150001,1098
capa_grafica.pdf 1 01/06/15 14:43
w w w. u n i s u l . b r

(8411 - 28500) Gestao - Custos - Precos

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Gestão de Custos e Preços

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Gestão de Custos e Preços

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Diretor do Campus Universitário de Tubarão

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Sobre o Professor Conteudista | 227

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Atualmente, o Decreto-Lei acima ainda está em vigor (1.598/77). Mas

Voltando ao assunto, se a empresa não possui Contabilidade de Custos, deve-se

O Decreto-Lei é um decreto •• Os materiais em processamento, por uma

Observe que, nesse caso, a avaliação do estoque é de uma indústria - em outro

1.1.2 Produtos em Processo

1.1.3 Produto Acabado

Vamos transformar essas informações em lançamentos!

A avaliação dos estoques apresenta os seguintes lançamentos:

Matéria-prima: o valor do estoque deve estar de acordo com a contabilização

C – Caixa, Banco ou Fornecedores

Histórico e valor (valor: da nota fiscal da compra de MP no período).

Produtos em Processo: 1,5 da matéria-prima ou 80% do produto acabado.

Lançamento (para um produto):

Histórico e valor (valor: 1,5 do consumo de MP no período ou 80% do valor do

Lançamento (também para um produto):

Histórico e valor (valor: 70% do preço de venda no período, com ICMS).

Na venda do produto, os lançamentos são os seguintes:

Primeiro lançamento – recebimento do dinheiro ou direito

D – Caixa, Banco ou Clientes

C – Receita com Vendas

Segundo lançamento – baixa do estoque

D – Custo dos Produtos Vendidos

C – Estoque de Produtos Acabados

Histórico e Valor (valor: custo dos produtos vendidos).

Então, veja que, seguindo a sequência acima, conseguiremos avaliar o estoque

Mas antes de iniciarmos no conteúdo da Unidade de Aprendizagem, lembre-se

O conteúdo de Contabilidade de Custos possui a finalidade de avaliar o estoque

Já o conteúdo de Análise de Custos é totalmente informal, pois a análise de

Lei 6.404/76, o Decreto-Lei n. 1.598/77 e o Decreto-Lei n. 3.000/99

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