Régimen Fiscal de Personas Físicas
Transmisión de bienes mediante
donación o sucesión
Septiembre, en México, es considerado como el
mes del testamento, el cual tiene como finalidad
fomentar la cultura del otorgamiento de testamento
y con ello proteger la unidad de las familias
mexicanas, evitando litigios por falta de definición
en su situación sucesoria.
Lo anterior presenta entonces una buena
oportunidad de repasar los efectos fiscales que se
pueden generar con motivo de la transmisión de
bienes mortis causa, tanto en los casos en los que
existe un testamento como en otros en los cuales
los bienes se transmiten mediante la sucesión
legítima, y comparando ambas figuras con otra
frecuentemente utilizada para transmitir el
patrimonio familiar en vida, como lo es la donación.
Introducción
Resulta lógico suponer que a lo largo de su vida
productiva los padres vayan adquiriendo diversos
bienes muebles o inmuebles, tales como una casa o
departamento, un negocio, un auto, o cualquier otro
bien que paulatinamente va incrementando su
patrimonio y que esperan algún día poder transmitirlo a
sus descendientes, a fin de que les permita, en lo
posible, cierta estabilidad para cuando ellos se
adelanten en el camino.
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Rodolfo Jerónimo Pérez
Algunos padres deciden realizan un testamento o
legado, para dejar claramente establecido el
procedimiento de sucesión y evitar disputas familiares
cuando ellos falten. Otros optan por dejar para después
la idea de hacer un testamento o legado, pensando que
hoy no es el momento adecuado o quizá con la
esperanza de que no se generen disputas entre sus
familiares y descendientes en el proceso de sucesión,
situación que desafortunadamente muchas veces dista
de la realidad, debido a los intereses que cada integrante
de la familia siente que tiene sobre el patrimonio del “De
Cujus”.
Por otra parte, algunos padres consideran que la mejor
alternativa para ellos es repartir sus bienes a sus
familiares y descendientes “en vida”, mediante el
procedimiento conocido como donación.
Sea cual sea la alternativa elegida, cada una de ellas
conlleva diversas obligaciones legales y los
correspondientes efectos fiscales que resulta necesario
repasar.
En el presente artículo se abordan los principales
tópicos de las dos figuras antes mencionadas, sin
desconocer que en la práctica existen otras alternativas
que pudieran también utilizarse, tales como el
fideicomiso o el usufructo, por mencionar un par de
ejemplos, y que por razones de espacio pudieran ser
motivo de algún análisis posterior.
Facultad de Contaduría y Administración
 Disposiciones legales aplicables a la
donación
De acuerdo con el Código Civil Federal (CCF), la
donación es un contrato por el que una persona
(donante) transfiere a otra (donatario), gratuitamente,
una parte o la totalidad de sus bienes presentes; por
ende, la donación no puede comprender los bienes
futuros. La donación puede ser pura, condicional,
onerosa o remuneratoria.
Es pura la donación que se otorga en términos
absolutos, y condicional la que depende de algún
acontecimiento incierto. Asimismo, se considera
donación onerosa la que se hace imponiendo algunos
gravámenes y remuneratoria la que se hace en atención
a servicios recibidos por el donante y que este no tenga
obligación de pagar (por ejemplo, donar un bien a una
persona como gratitud por haber cuidado previamente
de su madre enferma).
Las donaciones solo pueden tener lugar entre vivos,
siendo nula la donación que comprenda la totalidad de
los bienes del donante, si este no se reserva en
propiedad o en usufructo lo necesario para vivir según
sus circunstancias. Lo anterior es importante resaltarlo,
ya que suele decirse entre conocidos o inclusive
llegamos a ver publicado en algunos medios que una
persona decidió heredar su patrimonio “en vida”, término
que resulta incorrecto, toda vez que la herencia, como
Transmisión de bienes mediante donación o sucesión
veremos más adelante, solo es transmisible una vez
fallecido el autor de la sucesión, mientras que si se trata
de actos entre vivos el término correcto es el de
donación.
Ahora bien, por lo que se refiere a la capacidad jurídica
de las personas físicas para adquirir por donación
o sucesión, vale la pena tomar en consideración lo
dispuesto en el artículo 22 del CCF, que señala
lo siguiente:
Consultorio Fiscal No. 652
Artículo 22.
La capacidad jurídica de las personas
físicas se adquiere por el nacimiento y se
pierde por la muerte; pero desde el
momento en que un individuo es concebido,
entra bajo la protección de la ley y se le
tiene por nacido para los efectos
declarados en el presente Código.
Énfasis añadido.
¿Cuáles son esos efectos? Pues bien, en el caso
específico que nos ocupa, conforme a los artículos 337
y 2357 del citado CCF, los no nacidos pueden adquirir
por donación o sucesión, con tal que hayan estado
concebidos al tiempo en que aquella se hizo y sean
viables, entendiéndose que solo se reputa nacido el feto
que, desprendido enteramente del seno materno, viva
veinticuatro horas o sea presentado vivo al Registro
Civil.
Solo como dato al margen, esta protección al concebido
tiene su antecedente en el derecho romano, a través de
la presunción jurídica del nasciturus, que establecía que
el concebido no era sujeto de derecho, pero se debían
proteger sus intereses, tomando en consideración su
futura humanidad, otorgándole en forma anticipada la
protección de los derechos que le corresponderían en
caso de acontecer el nacimiento. De ahí que los
concebidos se asimilaran a los ya nacidos, lo cual
quedó expresado en el aforismo “Nasciturus pro iam
nato habetur, quotiens de commodis eius agitur” (“El
que va a nacer se tiene por nacido cuando se trata de
sus intereses”).
De lo anterior deriva que sea factible que un concebido
pueda adquirir por donación e inclusive mediante
sucesión, siempre y cuando sea viable conforme a lo
antes mencionado. No obstante, en estos casos es
importante recordar que de ocurrir el nacimiento,
carecerá por edad de la capacidad de ejercicio y
necesitará la representación legal de sus padres o, a
falta de ellos, de un tutor.
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Si bien el realizar la transmisión de bienes mediante la
figura de la donación resulta un trámite relativamente
sencillo y que no requiere todas las formalidades y
gastos que implicaría hacerlo mediante testamento o
legado, su principal desventaja puede apreciarse en
que una vez efectuada los bienes donados se vuelven
propiedad del donatario, quien podría, a partir de ese
momento, disponer libremente de ellos e incluso
enajenarlos o donarlos a un tercero, no estando ya el
donante original en la posibilidad de hacer algo por
impedirlo, salvo en ciertos casos excepcionales de
revocación previstos en el CCF, por lo cual resulta
relevante evaluar con sumo cuidado la adopción de
esta figura jurídica para la transmisión de bienes, o
bien, optar por que los descendientes dispongan de
dichos bienes hasta después de la muerte del autor de
la sucesión a través de un testamento o legado o, en
deficiencia del mismo, mediante el procedimiento de
sucesión legal.
Disposiciones fiscales aplicables a la
donación
Los bienes que reciba la persona física en su calidad de
donatario deben, en principio, considerarse, conforme a
lo dispuesto por la fracción I del artículo 130 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta (LISR), como un ingreso
por adquisición de bienes.
No obstante lo anterior, la fracción XXIII del artículo 93
prevé que no se pagará el impuesto sobre la renta (ISR)
respecto de los donativos percibidos por personas
físicas residentes en México, en los siguientes casos:
a) Entre cónyuges o los que perciban los
descendientes de sus ascendientes en línea
recta, cualquiera que sea su monto.
Para el caso que nos ocupa, las donaciones
efectuadas, por ejemplo, por los padres a
sus hijos o nietos quedarían exentas del
ISR.
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b) Los que perciban los ascendientes de sus
descendientes en línea recta, siempre que
los bienes recibidos no se enajenen o
se donen por el ascendiente a otro descendiente
en línea recta sin limitación de grado.
Esta limitante tiene por objeto evitar la
triangulación de una donación entre los
integrantes de una misma familia para eludir
la causación del ISR, lo cual es perfectamente
entendible, sin embargo, consideramos que
existe una falta de claridad en la disposición,
ya que no se indica si esta limitante deberá
observarse únicamente en cada ejercicio o
si es una limitante definitiva, es decir, si una
vez efectuada la primera donación vertical
ascendente, la segunda donación
(vertical descendente), no será exenta en
ningún caso sin importar en qué ejercicio se
efectúe, lo que puede dar lugar a inequidad
cuando el motivo de esta última donación no
tenga el fin de eludir el ISR.
Pensemos, por ejemplo, en un padre que
tiene dos hijos y que en 2006, es decir, hace
ya diez años, recibió en donación de su hijo
mayor un bien inmueble como
agradecimiento por haberlo cuidado en su
niñez y hacerlo un hombre de bien, donación
claramente exenta del ISR, por ser percibida
Transmisión de bienes mediante donación o sucesión
por un ascendiente de su descendiente en
línea recta.
Supongamos también que a principios de
2016 el hijo mayor fallece y el padre, ya en
edad avanzada y muy cansado, desea
donar el mismo bien a su hijo menor, el
único hijo que le queda, y se pregunta si
esta donación estará exenta, lo que daría
lugar a las siguientes interpretaciones:
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 ●● Considerar en forma literal la restricción
de no exentar la donación efectuada por
el padre a su hijo menor, toda vez que
previamente hubo una donación del hijo
mayor hacia su padre; es decir, aplicar
literalmente la disposición sin atender a
que ambas donaciones se efectuaron
en ejercicios completamente diferentes
y, en este caso, con 10 años de
antigüedad entre una donación y la otra,
lo cual haría que esta restricción fuera
de “por vida”.
●● Atender a lo dispuesto en el artículo 6
del Código Fiscal de la Federación
(CFF), que establece que las
contribuciones se causan conforme se
realizan las situaciones jurídicas o de
hecho previstas por las disposiciones
fiscales durante el lapso que ocurran, es
decir, considerar que la restricción
es por cada ejercicio, lo que haría posible
superar esta limitante si las operaciones
de donación del hijo al padre y luego del
padre al otro hijo se realizan en ejercicios
fiscales distintos.
Consideramos que la segunda debiera ser
la interpretación más apegada al texto legal,
sin embargo, ante la falta de claridad en
Transmisión de bienes mediante donación o sucesión
esta disposición sería recomendable que se
establecieran por parte de la autoridad fiscal
reglas que brinden certeza jurídica a los
contribuyentes que se encuentren en esta
situación en ejercicios distintos o, en su
caso, evitar riesgos innecesarios
transmitiendo dichos bienes a través de una
sucesión.
c) Los demás donativos, siempre que el valor
total de los recibidos en un año de calendario
no exceda de tres veces el salario mínimo
general del área geográfica del contribuyente
elevado al año. Por el excedente se pagará
impuesto en los términos de este Título.
Considerando el salario mínimo general
vigente, la exención aplicable a los demás
donativos que no encuadren en los incisos
a) o b) sería de $79,978.80, debiendo pagar
el ISR por la parte que exceda a dicha
exención.
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Esta exención sería aplicable, por ejemplo,
en la donación efectuada hacia un hermano,
o de un padre a su sobrino y a cualquier otra
persona distinta a los mencionados en los
incisos a) y b).
Independientemente de las exenciones señaladas, es
importante resaltar que el segundo párrafo del artículo
90 de la Ley del ISR establece la obligación para las
personas físicas residentes en México de informar en la
declaración del ejercicio lo siguiente:
Artículo 90.
(…)
Las personas físicas residentes en México
están obligadas a informar, en la
declaración del ejercicio, sobre los
préstamos, los donativos y los premios,
obtenidos en el mismo, siempre que éstos,
en lo individual o en su conjunto, excedan
de $600,000.00.
Las personas físicas residentes en México
deberán informar a las autoridades
fiscales, a través de los medios y formatos
que para tal efecto señale el Servicio de
Administración Tributaria mediante reglas
de carácter general, respecto de
las cantidades recibidas por los conceptos
señalados en el párrafo anterior al
momento de presentar la declaración
anual del ejercicio fiscal en el que se
obtengan.
Cabe destacar que la falta de cumplimiento de
información en la declaración anual antes mencionada
ocasionará para el heredero o legatario la pérdida de la
exención con motivo de la adquisición de bienes por
donación.
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Disposiciones legales aplicables a la
sucesión
En su sentido amplio, la palabra sucesión proviene del
latín sucedere, que significa suceder o reemplazar,
entendiéndose, por lo tanto, que la sucesión es el acto
de suceder, de ocupar el lugar de alguien o de sustituir
a alguien en algún espacio determinado, tal como lo
conceptualiza Edgar Baqueiro Rojas: “un cambio de
titulares de un derecho u obligación, ya que un titular
sigue y sucede a otro”.
Lo anterior resulta relevante toda vez que, por lo
general, las obligaciones no se extinguen con la muerte,
por lo que los herederos son continuadores jurídicos
de la personalidad del De Cujus. Siguiendo con esta
idea, la muerte del acreedor implica que su derecho de
crédito se transmite a sus causahabientes, del mismo
modo que si fallece el deudor, en cuyo caso la deuda
contraída deberá ser satisfecha por quien o por quienes
lo sucedan.
En sentido restringido, entonces, la sucesión
testamentaria se puede definir como una institución
mediante la cual con motivo de la muerte de una
persona se transmite a sus sucesores la universalidad
de bienes, derechos y obligaciones que le pertenecían
al primero (herencia), exceptuándose los que se
extinguen con el fallecimiento. De ahí que en la figura
del testamento exista la posibilidad para los herederos
de repudiar la herencia, en atención a las cargas u
obligaciones inherentes a la misma contraídas en vida
por el autor de la sucesión.
Visto lo anterior, resulta claro el alcance que el artículo
1281 y subsecuentes del CCF establecen para la
herencia, al definirla como: “…la sucesión en todos los
bienes del difunto y en todos sus derechos y obligaciones
que no se extinguen por la muerte”.
La herencia se defiere por la voluntad del testador
(testamentaria) o por disposición de la ley (herencia
legítima). El testador puede disponer del todo o de parte
de sus bienes. La parte de que no disponga quedará
regida por los preceptos de la sucesión legítima.
El testamento es un acto personalísimo, revocable y
libre, por el cual una persona capaz dispone de sus
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bienes y derechos, y declara o cumple deberes para
después de su muerte. Esto resulta de gran
trascendencia, toda vez que mientras viva, el testador
puede válidamente disponer de manera libre de sus
bienes, enajenarlos o inclusive, tendrá siempre la
facultad de revocar el testamento o de hacer uno nuevo
tantas veces como sea su voluntad.
Por lo que se refiere a la herencia legítima, la misma se
abre:
●● Cuando no hay testamento, o el que se otorgó
es nulo o perdió validez.
●● Cuando el testador no dispuso de todos sus
bienes.
●● Cuando no se cumpla la condición impuesta al
heredero.
●● Cuando el heredero muere antes del testador,
repudia la herencia o es incapaz de heredar, si
no se ha nombrado substituto.
Disposiciones fiscales aplicables a la
sucesión
Transmisión de bienes mediante donación o sucesión
Explicado el alcance legal que una herencia o legado o
la sucesión legítima tienen respecto de la transmisión
de los derechos y obligaciones del autor de la sucesión,
resulta claro que los impuestos que se hayan causado
o los que se deban causar no terminan con su muerte,
siendo importante analizar los principales efectos
fiscales que se deberán tener en consideración en el
proceso sucesorio.
En primer lugar, es importante señalar que los bienes
que sean transmitidos en virtud de la sucesión tendrán
los siguientes efectos:
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 Para el autor de la sucesión
Si bien, en principio, existe una transmisión de propiedad
y por ende, una enajenación, conforme al artículo 14 del
Código Fiscal de la Federación, por disposición expresa
del artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
dichos bienes no se considerarán ingresos por
enajenación, es decir, en el proceso sucesorio no se
generará ISR con motivo de la enajenación de dichos
bienes a los herederos o legatarios.
Para los herederos o legatarios
Estarán exentos del impuesto sobre la renta, conforme
a lo dispuesto en la fracción XXII del artículo 93 de la
Ley del ISR, al ser parte de la herencia.
No obstante, es importante para los herederos o
legatarios, al igual que en las donaciones, informar en la
declaración anual que al efecto se presente, los ingresos
recibidos por herencia o legado, como requisito
indispensable para gozar de la exención antes
mencionada, conforme a lo dispuesto por el
antepenúltimo párrafo del artículo 93 de la Ley del ISR.
Por otra parte, es posible que el autor de la sucesión
haya devengado en vida algunos ingresos que a la
fecha de su deceso no hayan pagado el ISR
Transmisión de bienes mediante donación o sucesión
correspondiente ante el Servicio de Administración
Tributaria (SAT). En este caso, dentro de los noventa
días siguientes a la fecha en que se discierna el cargo
al albacea, este deberá presentar la declaración por los
ingresos generados por el autor de la sucesión desde el
1 de enero del año de su fallecimiento y hasta
el momento de su muerte, y que no hubiera percibido en
vida, a efecto de cubrir el ISR correspondiente.
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Para mejor comprensión, lo explicamos en los siguientes
supuestos:
a) Ingresos por salarios, servicios profesionales
y arrendamiento.
Supongamos que el autor de la sucesión
devengó salarios y honorarios, así como
ingresos por otorgar el uso o goce temporal
de bienes inmuebles a sus arrendatarios,
los cuales en virtud de su fallecimiento no
alcanzó a cobrar y por ende, tampoco
causaron el ISR (al no estar efectivamente
cobrados).
En este caso, al cobrarlo los herederos o
legatarios tampoco estarán afectos al pago
del ISR por considerarse como ingresos
exentos por herencias (artículos 93, fracción
XXII de la Ley del ISR, y 261, fracción I,
inciso a) del Reglamento de la Ley del
Impuesto sobre la Renta –RLISR–).
b) Ingresos por enajenación de bienes,
adquisición de bienes, intereses, premios,
dividendos y demás ingresos.
En este caso se tiene la opción de declararse
como ingresos percibidos por el autor de la
sucesión (excepto los ingresos por premios)
y pagar el ISR correspondiente, o bien, la
posibilidad que los legatarios opten por
acumularlo a sus demás ingresos.
Esta segunda alternativa puede resultar
interesante en función al número de
herederos o legatarios que existan, ya que
al aplicarse una tarifa progresiva pudiera
originar una disminución en el ISR
comparado contra el que resultaría de
considerar acumulable todo el ingreso por el
autor de la sucesión.
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Otros aspectos relevantes a tomar en
cuenta
Conforme a lo dispuesto por el artículo 8 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado (LIVA) no se considerará
enajenación la transmisión de propiedad que se realice
por causa de muerte, así como la donación, salvo que
esta la realicen empresas para las cuales el donativo no
sea deducible para los fines del ISR. Por lo anterior,
no habría efecto alguno en el impuesto al valor agregado
(IVA) en virtud de los bienes transmitidos por sucesión o
donación.
Otro aspecto que con frecuencia no se toma en
consideración es que en las donaciones o sucesiones
existe comúnmente transmisión de bienes inmuebles y
por lo tanto, es factible que se cause algún impuesto
local o estatal sobre adquisición de inmuebles.
Por citar un ejemplo, en el caso de la Ciudad de México,
los artículos 112 y 115 del Código Fiscal para el Distrito
Federal, establecen que están obligadas al pago del
impuesto sobre adquisición de inmuebles (ISAI) las
personas físicas y las morales que adquieran inmuebles
que consistan en el suelo, en las construcciones o en el
suelo y las construcciones adheridas a él ubicados en
el Distrito Federal, así como los derechos relacionados
con los mismos, entendiéndose por adquisición, la que
derive de todo acto por el que se transmita la propiedad,
incluyendo, entre otros conceptos, la donación y la que
ocurra por causa de muerte.
Por lo anterior, deberán evaluarse en cada caso en
particular los efectos que se pudieran originar en este
impuesto en la entidad de que se trate con motivo de
una donación o sucesión legal o testamentaria.
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Conclusiones
Como pudo apreciarse a lo largo de este artículo,
resulta de gran transcendencia para los padres
evaluar la mejor forma de transmitir a sus familiares
su patrimonio familiar, atendiendo no solo a los
diversos requisitos legales para cada caso, sino
también a los efectos fiscales que se pueden
generar en tratándose de bienes transmitidos
mediante donación o sucesión. El mes del
testamento puede ser una excelente oportunidad de
dejar en orden del patrimonio familiar.
Esta decisión no es algo que pueda tomarse a la
ligera, requiere una reflexión amplia y detallada
evaluando cada aspecto o implicación que pueda
tener en la seguridad jurídica del propio donante, en
caso de decidir repartir sus bienes en vida,
exponiéndose a algún acto de ingratitud del
donatario, o bien, tratando de hacer una repartición
ordenada, una vez ocurrida la muerte del autor de la
sucesión.
Adicional a lo anterior, será de gran importancia no
olvidar que independientemente de que existan
exenciones para este tipo de ingresos, la falta de
información de ellos en la declaración anual del
ejercicio en que los mismos se obtengan puede
ocasionar problemas de perder esa exención y
de repente, encontrarse con un impacto considerable
Transmisión de bienes mediante donación o sucesión
en el propio patrimonio familiar cuando el SAT
determine un ISR omitido por la falta de cumplimiento
de la citada obligación.
C.P.C., E.F., P.C.Fi. y P.D. Rodolfo Jerónimo Pérez
Vicepresidente de la Comisión de Desarrollo Fiscal
del Colegio de Contadores Públicos de México
Catedrático en la Escuela de Graduados de la EBC
y Gerente Fiscal de Siegfried Rhein
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