Revista Facultad de Ciencias

Económicas: Investigación y Reflexión

ISSN: 0121-6805
economía.neogranadina@umng.edu.co
Universidad Militar Nueva Granada
Colombia

VALENZUELA JIMÉNEZ, LUIS FERNANDO

LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO:
APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE
LA CONVERGENCIA CONTABLE
Revista Facultad de Ciencias Económicas: Investigación y Reflexión, vol. XXIV, núm. 1,
junio, 2016, pp. 63-84
Universidad Militar Nueva Granada
Bogotá, Colombia

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=90943602006

Cómo citar el artículo

Número completo
Sistema de Información Científica
Más información del artículo Red de Revistas Científicas de América Latina, el Caribe, España y Portugal
Página de la revista en redalyc.org Proyecto académico sin fines de lucro, desarrollado bajo la iniciativa de acceso abierto
rev.fac.cienc.econ., Vol. XXIV (1), Junio 2016, 63-84, DOI: http://dx.doi.org/10.18359/rfce.1622

LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO

DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE*

LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ**

UNIVERSIDAD NACIONAL DE COLOMBIA

Recibido/ Received/ Recebido: 12/12/14 - Aceptado/ Accepted / Aprovado: 26/10/15

Resumen
Este artículo examina el tratamiento de los costos de calidad y de la mala calidad contrastando la
teoría de los costos con los procesos de gestión y su tratamiento contable, para intentar demostrar
cómo los reportes tradicionales no cumplen satisfactoriamente la idea de las normas de la revelación
plena y la utilidad de la información para la toma de decisiones, invocadas por las normas interna-
cionales de contabilidad, en el contexto de la convergencia que adelanta Colombia en materia con-
table y de aseguramiento. Como resultado de la discusión se proponen mecanismos concretos para
revelar apropiadamente los costos de la calidad y de la mala calidad de forma que tal información
cumpla apropiadamente las aspiraciones de los usuarios en la toma de decisiones.
Palabras clave: Costos de mala calidad; Costos de calidad; Quinto elemento; Revelación plena;
Paradigma de la utilidad.

THE COSTS OF POOR QUALITY AS A COST´S FIFTH ELEMENT:

MANAGEMENT OF COMPETITIVENESS THEORETICAL APPROACH
IN THE MIDDLE OF THE COUNTABLE CONVERGENCE

Abstract
This article examines the treatment of quality costs and poor quality contrasting the cost theory with
management processes and their accounting treatment, to try to show how traditional reports not
satisfactorily meet the idea of the rules of full disclosure and the usefulness of information for deci-
sion -making, invoked by the international accounting standards, in the context of the convergence
that Colombia advances in accounting and insurance matters. As a result of the discussion concrete
mechanisms are proposed to properly disclose the cost of quality and poor quality so that such infor-
mation appropriately meet the aspirations of users in decision making.
Keywords: Costs of poor quality; Quality costs; Fifth Element; Full disclosure; Usefulness Paradigm.

*
Artículo derivado del proyecto de investigación “Herramientas Informativas para reportar la gestión integral de las Empresas de
Transporte Urbano. Caso Bogotá”, aprobado por el Consejo FCE de la Universidad Nacional, resolución Nº 005 de 2009, acta 39 de
2008 del Consejo de Facultad.
**
Contador Público Universidad de Manizales, Especialista en Administración de la Universidad de Caldas, Especialista en Alta Geren-
cia con énfasis en Calidad de la Universidad de Antioquia, Magister en Administración de la Universidad Nacional y Doctorado en
Administración por Valores de Spenta University México. Profesor Asociado de la Universidad Nacional de Colombia, Coordinador
del Programa de Contaduría Pública. Dirección postal: Carrera 45 # 30-03 Edif. 310, 311 y 238, Bogotá (Colombia). Teléfono: (+57
1) 316 5000. Correo electrónico: lfvalenzuelaji@unal.edu.co.

63
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ

OS CUSTOS DA MÁ QUALIDADE COMO QUINTO ELEMENTO

DO CUSTO: APROXIMAÇÃO TEÓRICA À GESTÃO DA
COMPETITIVIDADE NO MEIO DA CONVERGÊNCIA CONTÁBIL

Resumo
Este artigo examina o tratamento dos custos de qualidade e da má qualidade contrastando a teoria
dos custos com os processos de gerenciamento e seu tratamento contábil, para tentar demonstrar
como os relatórios tradicionais não cumprem satisfatoriamente com a ideia das normas da revelação
plena e da utilidade da informação para as decisões a serem tomadas, invocadas pelas normas in-
ternacionais de contabilidade, no contexto da convergência na qual avança a Colômbia em matéria
contábil e de garantia. Como resultado da discussão se propõem mecanismos concretos para revelar
apropriadamente os custos da qualidade e da má qualidade de forma que tal informação cumpra
adequadamente com as aspirações dos usuários na tomada de decisões.
Palavras chave: Custos de má qualidade; Custos de qualidade; Quinto elemento; Revelação plena;
Paradigma da utilidade.

Valenzuela, L. (2016) Los costos de la mala calidad como quinto elemento del costo: aproxima-
ción teórica en la gestión de la competitividad en medio de la convergencia contable. En: Revista
de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Militar Nueva Granada. rev.fac.cienc.
econ, XXIV Nº1, DOI: http://dx.doi.org/10.18359/rfce.1622.

JEL: D24, M41, M 49.

1. Introducción Se ha reconocido que con la metodología Deming se

Después de la segunda guerra mundial y tras haber
quedado destruido, Japón logró posicionarse como
potencia económica e industrial en virtud a su modelo
de gestión que en palabras de Deming1 (1989) es una
especie de reacción en cadena por la cual al mejorar
la calidad decrecen los costos porque se reducen los
reprocesos, las equivocaciones y los retrasos, dándo-
se en consecuencia una mejora de la productividad
que conduce a la conquista del mercado con mejor
calidad y menor precio, lográndose la permanencia y
finalmente generándose más y más trabajo.
La siguiente figura nos ilustra la idea de la reacción
en cadena comentada que podríamos llamar la ca-
dena virtuosa de Deming:
mejoran los procesos del sistema productivo para que
resulten menos piezas defectuosas y más artículos de
calidad con menor costo y por tanto mayor flexibili-
dad para los precios con los que se aumenta participa-
ción en los mercados (Gitlow & Gitlow, 1989).
La idea por la cual en razón a la calidad se reducen
los costos y se conquistan los mercados podemos
asimilarla al logro de la competitividad anhelada de
la empresa, como una forma especial del trabajo
en equipo, materializado en Japón a través de los
círculos de calidad, formalizados por Ishikawa en
1960 (Deming, 1989) y que habían comenzado con
el nombre de “talleres de estudio de Control de Ca-
lidad” según Ishikawa (1990) nombre asignado por
la revista FQC.

Sólo en la década de los años 80 del siglo XX se

William Edwards Deming es el genio estadounidense que
1 empezó a superar la creencia de que la alta calidad
ayudó con sus métodos a la reconstrucción japonesa. En su era incompatible con la productividad y la competi-
honor y por agradecimiento la Unión de Ciencia e Ingeniería
tividad, concluyéndose que no es más caro producir
Japonesa (JUSE) instituyó el premio Deming que se otorga
anualmente. con alta calidad, sino que la solución de problemas

64
LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE
Figura 1. La cadena virtuosa de Deming
Dec
rece
n co
stos
Mejora la Mejora la
calidad •R
e ca io
• R proces productividad
etra o
• Eq sos s
u
• M posi
ater
iales
Fuente: Elaboración propia a partir de Deming (1989)
de calidad reduce dificultades de costos y además
que la terminología referida a la calidad es extraña
a la dirección, situación que dio origen al concepto
de costo de calidad, atribuido a Feigenbaum por
Harrington (1990).
Desde los inicios de los programas de calidad total,
las empresas que instauraron esta técnica de gestión
tuvieron como una de sus preocupaciones clave los
costos ocasionados por el desperdicio, el cual se acu-
mulaba contablemente no sólo en los tres elementos
tradicionales del costo, sino también en los gastos
operativos, tanto los administrativos como los de ven-
tas. Frente a tal panorama era indispensable atacar
las causas que generaban tales desperdicios e intentar
erradicarlos, emergiendo en consecuencia los costos
de la calidad y el concepto de CMC tratado origina-
riamente por J.M.Juran (Alexánder 1994).
Asociado al concepto costo de calidad surge enton-
ces el costo de la mala calidad (CMC), costos que
según los expertos, sin un adecuado sistema de ges-
tión, varían entre el 5% y el 40% de la cifra de ven-
tas de las compañías (Ayuso, Crespo & Ripoll, 1994;
Amat, 2000; Colunga & Saldierna, 1994; Harring-
ton, 1990; Munro & Munro, 1992). Este es tema ob-
jeto de estudio de este escrito en el que nos interesa
darle respuesta a la pregunta ¿cómo es el tratamiento
que se le ha dado al CMC por parte de la gestión y la
contabilidad?, y como pregunta derivada ¿Qué aná-
lisis surge en el contexto de la convergencia contable
internacional para el CMC?
ado
merc
sta
qui
Con
ejor
• M lidad Permanencia Más y más
trabajo
rec en negocio
• P nor
me
Se propone examinar críticamente la relación de los
diversos elementos tradicionales del costo con los in-
formes que las normas contables contemplan para
efectos de darle cumplimiento al paradigma de la uti-
lidad de la información y al concepto de revelación
plena. Se demuestra teóricamente que el estado de
resultados y su estado de costos asociado, no reve-
lan apropiadamente todos los hechos acaecidos en
la empresa, ni en sus conceptos-cuentas se acumula
la verdad de los hechos, de manera que difícilmente
se puede afirmar o invocar a tales reportes contables
como útiles para la toma de decisiones cuando los
usan sus usuarios.
En la práctica contable y en ella la contabilidad
tradicional de los costos, se acumula en los acos-
tumbrados tres elementos algunas erogaciones por
desperdicios o ineficiencias, que en una sana ges-
tión contable y de control debieran revelarse como
CMC para centrar la atención en las actividades de
mejoramiento, pues como siempre se han mostrado,
se tiende a ocultar o maquillar la ineptitud. Es esa
la razón por la cual consideramos que el CMC es el
quinto elemento del costo, que se vendría a sumarse
a la materia prima, la mano de obra, los indirectos
y los servicios por terceros, que recientemente se ha
venido proponiendo como el cuarto elemento (Rin-
cón, Sánchez & Villareal, 2008).
Desafortunadamente el paradigma de la racionalidad
económica imperante, que sólo centra su atención e
interés en el lucro y el crecimiento, ha obnubilado la
65
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ
claridad mental e investigativa de los teóricos de la
contabilidad y la economía, impidiéndoles identificar y
revelar otros costos de gran impacto: los costos sociales
y ambientales que se producen con la operación de las
empresas, para presentarlos como externalidades y no
asumiéndolos como responsabilidad de las empresas,
de manera que tales costos se difuminan y los asume
finalmente la sociedad y el ambiente. Al respecto, algu-
nos autores creen que la empresa debería reducir estos
costes que no agregan valor, pero deterioran la imagen
y la competitividad (Ayuso, Crespo & Ripoll, 1994). De
darse un tratamiento justo de estos costos, habría que
pensar en un sexto elemento del costo que bien podría
llamarse el costo social y ambiental, tema que desborda
el alcance de este artículo.
Este trabajo pretende proponer instrumentos prácticos
–tipos anexos e indicadores de gestión- que revelen
apropiadamente el CMC, convirtiéndose en una útil
herramienta de la gestión y la contabilidad de gestión.
Ni en la contabilidad financiera, ni tampoco en la
contabilidad de costos, se usan sistemáticamente los
conceptos de costos de calidad y el CMC, atendien-
do no sólo la reglamentación contable y la tradición,
sino porque tales conceptos son más propios de la
contabilidad de gestión y sus reportes han sido más
del resorte de los ingenieros de producción y geren-
tes que de los mismos contables. Además, el uso de
tales conceptos es propio de empresas que hayan
adoptado la técnica del control total de la calidad,
por lo que su conocimiento y tratamiento no es co-
nocido por las otras empresas y sus contables.
Se ha demostrado que las publicaciones en contabi-
lidad de gestión no son tan frecuentes como las de
otras áreas de la disciplina contable y los resultados
reflejan que se publica poco de la materia en compa-
ración con otras áreas contables, los datos muestran
una evolución moderadamente constante con ten-
dencia decreciente (Facin, Queiro & Ripoll, 2008) y
el tema de los costos de calidad ha aparecido muy
tímidamente (Ripoll, 1995) o según estudios más
recientes se clasifican como subcategoría de mode-
los modernos de gestión (Duque & Osorio, 2013a,
2013b). Incluso, en los contenidos de las asignaturas
de contabilidad de costos el tema de los costos de ca-
lidad y el CMC no aparece, ni se trata, tal como se
66
puede evidenciar en los contenidos curriculares de
los principales programas de Contaduría Pública en
Colombia (Convenio de Cooperación Académica,
2009), ni tampoco aparecen de manera concreta en
amplios estudios sobre los temas de interés y métodos
de investigación aplicados en los estudios de contabi-
lidad de gestión (Joao, Ripoll & Silva da Rosa, 2013).
Significa que por disposiciones legales o por la prác-
tica contable tradicional, el desperdicio se lleva o
registra en los rubros acostumbrados de los tres ele-
mentos del costo o en gastos del período, ocultándo-
se el desperdicio y patrocinándose el despilfarro, im-
pregnando a la contabilidad y sus reportes con una
bendición y legitimación de la imprecisión, asunto
que nos lleva a dudar del cumplimiento estricto de
los imperativos de la revelación plena y la utilidad de
la información para la toma de decisiones.
El fenómeno de la globalización presiona a los países
pobres al punto de ahorcarlos y se requieren medidas
para enfrentar esa fuerza presente, constante y creciente
que es la competitividad, que reduce todo el proceso de
la condición humana a pasar de Homo economicus a
Homo competitor (Max-Neef & Smith, 2011), no que-
dando alternativa que el precio competitivo, lo cual se
logra vía reducción de costos, donde desafortunada-
mente el factor laboral usualmente es elegido, tal como
lo expresa Stiglitz (2013) cuando la empresa le dice a sus
trabajadores que si no aceptan menos salarios y peores
condiciones, la compañía se trasladará a otro lado. O
más grave aún, cuando gobiernos de países ricos aprue-
ban leyes que permiten importar trabajadores extranje-
ros menos exigentes que los locales (Bauman, 2013).
Las empresas deben montar un sistema de gestión
que asegure la calidad de sus productos y/o servi-
cios para garantizar su continuidad en el mercado y
de paso lograr sus objetivos económicos. No hacerlo
implica ignorar las razones que conducen a obtener
productos y/o servicios no conformes a los requeri-
mientos e incurrir en costos de mala calidad. Es pre-
ciso superar el equivocado imaginario por el cual la
calidad cuesta, tal como lo expresa Crosby (1991)
la calidad no cuesta, lo que cuesta dinero es lo que
no tiene calidad, por lo que es necesario aprender el
arte de asegurar la calidad porque ella es auténtica
generadora de utilidades.
 LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE
Para estudiar las temáticas anunciadas atrás, este tra-
bajo está estructurado en cinco secciones. La primera
es la presente introducción, la segunda desarrolla los
conceptos básicos de la gestión de la calidad y sus
costos; en la tercera explicamos la metodología usa-
da; en la cuarta aportamos una discusión sobre lo
abordado, con los resultados correspondientes; y en
el quinto apartado proponemos unas conclusiones.
2. La gestión de la calidad y sus costos
2.1. Globalización, competitividad e internacio-
nalización contable, el contexto
En la última década del siglo pasado Colombia adoptó
una política de apertura económica por la cual se facili-
taron las relaciones económicas internacionales; ahora
en la mitad de la primera década del siglo XXI se tie-
nen firmados más de 15 tratados de libre comercio con
otros países y el flujo de capitales e inversiones extran-
jeras es de gran impacto para la economía nacional.
Todo esto se ha justificado desde el gobierno para al-
canzar la competitividad, razón también invocada para
la internacionalización contable y de aseguramiento a
través de la ley de convergencia (Ley 1314, 2009).
En materia de internacionalización contable se preten-
de usar las normas emitidas por IASB2 y las normas
de aseguramiento de IFAC3, consideradas como de
aceptación mundial (Consejo Técnico de la Contadu-
ría Pública, 2012), con lo cual se está marcando un hito
en la contaduría colombiana comoquiera que se dan
cambios profundos en las disciplinas de la contabilidad,
la auditoría y en la profesión, con los efectos evidentes
en materia comercial, tributaria y en las finanzas.
Creer y pregonar que con establecer las normas inter-
nacionales para la contabilidad se mejorará la produc-
tividad del país, es por lo menos inocente o engaño-
so, dado que las condiciones de infraestructura y las
2
International Accounting Standard Board es la organización que
establece los IFRS (International Financial Reporting Standards),
tiene sede en Londres, emite borradores para discusión pública
de los estándares y de las interpretaciones (Cheng, 2008).
3
International Federation of Accountants es la organización
global para la profesión contable que agrupa a más de 150
organizaciones profesionales de más de 123 países y promue-
ve prácticas profesionales de alta calidad (Consejo Técnico de
la Contaduría Pública, 2012).
características propias de la industria colombiana –en
la mayoría de sus sectores– generan cuantiosos y pal-
pables costos de mala calidad, que no se superan con
sólo tener una información comparable y homogénea
resultante de la contabilidad internacional, ordenada
por la regulación, sino que se precisa un conjunto de
factores (Cuervo, 2001), una política sólida funda-
mentada en la educación, la investigación y la inno-
vación que potencien la competitividad.
Otra cosa diferente es entender que los procesos de
estandarización que se han venido dando a escala
mundial representan un imperativo para efectos de
ponerse a tono con la competitividad y la conquista
de mercados. Es indudable que la normalización jue-
ga un rol preponderante en el nuevo escenario de la
globalización y que acoger de manera inteligente las
normas internacionales hace más fácil el acceso de
los productos y los servicios a los mercados foráneos.
2.2. La cadena virtuosa calidad-productividad-
competitividad del Japón
La historia de Japón después de su destrucción en
1945 en la segunda guerra mundial, es el mejor
ejemplo sobre la necesidad de tomar la calidad como
pivote para lograr la productividad y así llegar a la
competitividad. Por los años 1950 una etiqueta que
dijera “Made in Japan” era sinónimo de basura (Wal-
ton, 1988), reputación que en parte propició el tra-
bajo en equipo que derivó en los círculos de calidad
(Ogliastri, 1992). Para Masaaki Imai (1990), Japón
pasó por cinco fases para su conversión en formidable
competidor: i) Absorción de tecnología importada, ii)
Impulso a la productividad, iii) Un programa nacional
de mejoramiento de la calidad, iv) Flexibilidad en la
manufactura, y v) Multinacionalidad.
En Japón había en la década de los años 80 más de
un millón de círculos de calidad con más de 8 mi-
llones de miembros y estaban en casi todas las em-
presas, cubriendo desde la industria del acero hasta
la electrónica, los alimentos, los textiles, la industria
química y los automóviles, siendo su finalidad reu-
nirse voluntaria y regularmente para estudiar técni-
cas de mejoramiento del control de la calidad y de
la productividad, en lo atinente a sus propios proble-
mas laborales (Thompson, 1984).
67
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ
Estudiar la historia japonesa después de la postgue-
rra sería muy útil como ejemplo de cómo mejorar la
calidad de vida y la prosperidad, dado que Japón se
recuperó en 15 años aproximadamente después de
su destrucción total y llegó a ser en 1990 la segun-
da economía mundial, donde sobresalen empresas
como Toyota, Matsushita (Panasonic), Honda, Sony,
por sólo mencionar las más reconocidas de muchas
otras de alta competitividad internacional, cuya prin-
cipal característica es la colaboración entre el gobier-
no, la empresa y sus habitantes (Taniguchi, 2007).
Enfocarse en la calidad para lograr la productividad
que desencadene en la competitividad, es adoptar
una actitud permanente de compromiso con la elimi-
nación del desperdicio y que en Japón se materializó
como la filosofía del Justo A Tiempo, con tres compo-
nentes básicos: i) Imponer equilibrio, sincronización y
flujo en el proceso fabril; ii) Comprometerse con la ca-
lidad, haciendo todo bien desde la primera vez; iii) La
participación de todos los trabajadores (Hay, 1995).
2.3. Relaciones entre contabilidad financiera, con-
tabilidad de costos y contabilidad de gestión
Para Cañibano (1988) la Contabilidad de la empresa
comprende: i) La contabilidad financiera, externa o ge-
neral, con la auditoría y la consolidación contable; ii) La
contabilidad de costos, también conocida como conta-
bilidad interna o contabilidad analítica, o contabilidad
de gestión; iii) La contabilidad previsional o presupues-
tal; y iv) La contabilidad para dirección. No obstante,
es necesario precisar que la contabilidad de costos con
su sistema de cálculo, identificación, asignación y acu-
mulación de erogaciones en los diversos elementos del
costo, posteriormente se ve integrada a la contabilidad
financiera, la cual genera los informes contables.
En cuanto a la contabilidad presupuestal, ésta deriva
de las contabilidades de costos y de la contabilidad fi-
nanciera y representa las metas de la empresa, de lo
que desea en el futuro. Se puede colegir entonces que
en la práctica y en el tiempo, la Contabilidad Financiera
media entre la contabilidad de costos y la contabilidad
presupuestal, constituyéndose en una sola disciplina,
con un solo cuerpo estructurado, es decir que la con-
tabilidad financiera es solo una y de ella derivan las
demás, por lo que la contabilidad de costos no consti-
tuye, ni es diferente de la contabilidad general, sino una
68
simple extensión de esta (Lawrence, 1978), un híbrido
que ofrece información con fines internos y externos,
según Hansen & Mowen, citados por Duque & Osorio
(2013a, 2013b) o con Backer & Jacobsen (1998) po-
dríamos decir que la contabilidad de costos representa
una elaboración del sistema básico de la contabilidad
financiera, dentro de la cual está integrada.
De otra parte, con base en la información suminis-
trada por las contabilidades mencionadas, se suele
construir otra información de utilidad para la toma de
decisiones por parte de los directivos y para efectos
del control y la gestión empresarial. Dentro de estas
acciones gerenciales suelen producirse gráficos y cua-
dros de la relación costos-volumen-utilidad, cuadros
comparativos de sensibilidad por nivel de operación;
costeo por actividades ABC, técnica a pesar de haber
ganado audiencia y conocimiento del sistema -según
el volumen de trabajos publicados- su adopción no
sido la esperada (Aznar & Ripoll, 2003); cuadros con
los costos de calidad y de mala calidad de acuerdo
con un sistema previamente organizado. Todo este
conjunto de datos y relaciones es para uso exclusivo
de la gerencia y como no se refleja ni en contabilidad
de costos, ni en la contabilidad financiera, hace parte
-en consecuencia- de la contabilidad de gestión, de-
nominada por Cañibano contabilidad para dirección
y por otros contabilidad gerencial (Shank & Govin-
darajan, 1995), constituyendo una visión más amplia
de la contabilidad de costos (Giner, Pontet & Ripoll,
2008) y marcando por tanto una sustancial diferencia
con ésta última.
Son diversos los criterios y las opiniones acerca de las
diferencias entre los tipos de contabilidad y de ello se
han ocupado diversos autores. Pero parece lógico in-
terpretar que en la medida que se van dando nove-
dades en materia de gestión, también se van dando
nuevos sistemas de contabilidad de costos y de gestión
(Shank & Govindarajan, 1995; Salgado, 2010). Es en-
tonces claro que el principio rector de la contabilidad
financiera es la rendición de cuentas a usuarios de la
información, en tanto el objeto de la contabilidad de
gestión es la utilidad que la propia empresa obtiene de
ella, sus propias necesidades, sin importar las reglas y
normas por fuera de la empresa (Anthony, 1978).
La figura 2 nos ilustra esta relación brevemente co-
mentada entre las contabilidades.
LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE

Figura 2. Relaciones contabilidad financiera, contabilidad de costos y contabilidad de gestión

CONTABILIDAD DE LA EMPRESA

Otros
Estados Estados
CONTABILIDAD FINANCIERA Contables
Contables

Estados
Estados de CONTABILIDAD CONTABILIDAD Contables
Costos DE COSTOS PRESUPUESTAL Proyectados

CONTABILIDAD
Costo- DE GESTIÓN Sensibilidad
Volumen- Nivel
Utilidad operación

Costos de Costos de
Calidad Actividades
Mala calidad ABC

Fuente: Elaboración propia a partir de Cañibano y otros.

2.4. Nuevo contexto contable colombiano en el mar-
co de la convergencia a normas internacionales
La contabilidad colombiana está en un proceso de
transición, al pasar de las normas contempladas
en su estatuto contable con los principios de gene-
ral aceptación y el plan único de cuentas (Decreto
2649, 1993; Decreto 2650, 1993), a la contabilidad
internacional. Ahora la regulación contable colom-
biana tiene sustento en los decretos reglamentarios
de la ley de convergencia y en la misma ley 1314 de
2009. Es así como se da el marco técnico normativo
para los preparadores de información financiera que
desglose de los gastos reconocidos en el resultado, uti-
lizando una clasificación basada en dos métodos: (1).
Naturaleza del gasto y (2). La función de los gastos;
para proporcionar una información fiable y relevante.
El método de la función de lo gastos, también llama-
do del costo de ventas, es el mismo que hemos acos-
tumbrado llevar en Colombia y su esquema básico
tendría la presentación de sus rubros según tabla 1.
Tabla 1. Estado de Resultados
Estado de Resultado por el período
 

conforman el Grupo 1 (Decreto 2784, 2012) y las Ingresos de actividades ordinarias 10.000
normas que lo modifican (Decreto 3023, 2013; De- Menos Costo de Ventas 6.000
creto 3024, 2013); el marco técnico normativo de in- Ganancia Bruta 4.000
formación financiera para las microempresas (Decre-  

to 2706, 2012) y el que lo modifica (Decreto 3019, Menos Gastos de Distribución 2.000
2013); y el marco técnico normativo para los prepa- Gastos de administración 1.000
radores de información financiera que conforman el Utilidad Operativa 1.000
Grupo 2 (Decreto 3022, 2013). Del contenido de las Menos Otros gastos 500
normas vigentes, podemos extractar conceptos que Más Otros Ingresos 200
Utilidad Antes de Impuestos 700
nos interesan para el análisis del CMC.    

Menos Impuestos 210

La NIC 1 en su párrafo 103 (IASB, 2012) y el mar- Utilidad Neta 490
co regulatorio colombiano de convergencia (Decreto
2784, 2012) expresan que la entidad presentará un Fuente: Elaboración propia.

69
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ
Sin embargo, cabe preguntarse: ¿en el costo de
ventas van incluidos los costos del desperdicio de
materias primas, del desperdicio de mano de obra
y del desperdicio de costos indirectos? De obtener-
se una respuesta afirmativa -lo que es muy seguro-
surge una nueva pregunta: ¿Por qué no se muestra
en un anexo explicativo tales desperdicios que son
en realidad CMC, para que logremos una revela-
ción clara y útil para para la toma de decisiones por
parte de los usuarios de la información? Así habría
congruencia con el concepto de representación fiel,
como la correspondencia o acuerdo entre la me-
dida o descripción y el fenómeno que se pretende
representar (Zeff, 1990).
Otro cuestionamiento serio y pertinente puede rea-
lizarse en relación a los gastos operativos: ¿cuánto
representan los desperdicios en los gastos de distri-
bución y en los gastos de administración, y a qué
rubros o conceptos específicos corresponden?
Una corrección a esta ausencia de una revelación
plena se podría dar mediante una nueva contabi-
lidad. Una contabilidad que revele los defectos. Es
necesario que abandonemos la contabilidad que
oculta los errores y los desperdicios. La calidad ata-
ñe a todas las esferas de la empresa y no es asun-
to exclusivo de la producción. La contabilidad no
puede seguir sirviendo a intereses particulares, por
el contrario debe estar al servicio del interés general
mediante la premisa de la verdad, en desarrollo del
principio de la imagen fiel, tal como lo expresan
Chapman, de Zar, Benavides, Pacha & Fernández
(1984, p. 18): “(…) la verdad es una de las cuali-
dades de la información contable; y ello es así por
cuanto ésta debe servir para la toma de decisiones,
y una información que no refleja la realidad no
cumple con esta finalidad”.
70
En la medida que la contabilidad revele los proble-
mas y sea específica en su identificación, la calidad
de los productos y los servicios mejorará, porque el
enfoque y el esfuerzo de la administración se dirigi-
rán a la erradicación de los problemas y del CMC,
generándose una cadena de múltiples beneficios, en
cuanto que la calidad ahorra costos y esa buena cali-
dad hace ganar mercados. En ese contexto operativo
las empresas ganarán competitividad, variable fun-
damental para lograr la supervivencia y el crecimien-
to, donde la contabilidad jugaría un rol útil porque se
estaría superando ese modelo convencional de sólo
rendir información, para pasar a otro en el que sus
reportes se conviertan en auténticas herramientas de
gestión (Broto, 1996).
2.5 Los elementos del costo
La evolución constante de las cosas impide que la
expresión “siempre” pierda vigencia. Esto podría de-
cirse sobre Neuner (1996) quien manifestara que la
contabilidad de costos es como un triángulo con tres
elementos en lugar de tres lados, al referirse a que los
tres elementos del costo: materiales, mano de obra y
costos indirectos de fabricación siempre están presen-
tes, en todo tipo de empresas. Pero los tiempos pos-
teriores han permitido proponer un cuarto elemento
por los costos de los servicios contratados en virtud a
los procesos de la maquila y el outsourcing (Rincón,
Sánchez & Villareal, 2008), luego un quinto elemen-
to –que acá proponemos- por CMC y hasta un sex-
to elemento por los costos sociales y ambientales en
el futuro, más aún en estos tiempos que reclaman la
sustentabilidad. Significa que la dinámica empresarial
y las condiciones sobrevinientes propician una meta-
morfosis en los costos, pudiendo pasar de triángulo a
cuadrado, de éste a pentágono y de éste a hexágono,
tal como se visualiza en la figura 3.
 LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE

Figura 3. Metamorfosis de los elementos del costo

Costos

M Mano de Obra
Materiales an

Ser
les o

ales
ria de

vici
te Ob
Ma

teri
ra

sT o
Ma

Ma
Mano de Obra

erc
no
s
ale

Indirectos

ero
de
teri

s
Obr

ctos
Ma

s
a

ecto
Indire

r
Indi
Indirectos Servicios Terceros CMC Costo
Socio - ambiental
Triángulo Cuadrado Pentágono Hexágono
de los costos de los costos de los costos de los costos

Tiempo

Fuente: Elaboración propia a partir de Neuner.

La norma internacional de contabilidad sobre inven-
tarios, NIC 2, para efectos de su medición, contem-
pla en su párrafo 10 que “El costo de los inventarios
comprenderá todos los costos derivados de su ad-
quisición y transformación, así como otros costos en
los que se haya incurrido para darles su condición y
ubicación actuales” (IASB, 2003, p. A703; Decreto
2784, 2012, p. 16), pero es clara la misma norma
al manifestar que ha de excluirse del costo del in-
ventario y reconocerse como gasto del período a las
cantidades anormales de desperdicio de materiales,
mano de obra u otros costos de producción4 (De-
creto 2784, 2012). Significa que el CMC de los tres
elementos tradicionales del costo no se puede cargar
al costo sino que se debe llevar a gastos y nuestra
propuesta radica en que tal hecho debe revelarse de
forma apropiada, preferiblemente en un anexo, por-
que su importancia afecta indudablemente la deci-
4
Afirmación contenida en el párrafo 16 que debe confrontarse
con lo dicho en el párrafo 38 de la NIC 2 respecto de los cos-
tos de producción de los inventarios por importes anómalos,
que deben llevarse a gastos del período por la vía del costo
de ventas. Si la norma se refiere a los desperdicios, entra en
colisión con lo transcrito, así tenga el mismo resultado de car-
garse a gastos del período, asunto que debe resolverse en la
práctica con una adecuada interpretación del párrafo 39 de la
misma norma NIC 2.
sión que tome el usuario de la información contable
que se le suministre.
Ahora bien, enfocando nuestro interés en el quinto
elemento del costo, es decir en el CMC, podríamos
manifestar que éste tendría la función de identificar
aquellas erogaciones o desembolsos especiales que
se dan en las empresas después de haber entregado
el producto o servicio al cliente, teniendo presente
que los costes de calidad en empresas aún no con-
vencidas de la calidad pueden llegar a ser muy ele-
vados, y no los hacen visibles en la cuenta de resul-
tados (Climent, 2005).
El CMC se da por haber hecho las cosas sin satisfacer
plenamente los requerimientos del cliente y en general
representan desperdicios, rectificaciones, reemplazos,
garantías y otras actividades que causan pagos o uso
de recursos para poder cumplirle al cliente con lo que
se le ha prometido o para satisfacer sus expectativas.
La figura 4 muestra la herramienta de la espina de
pescado –muy usada en administración de calidad–
con los nuevos elementos del costo considerando al
CMC con sus erogaciones más comunes y a la luz de
la NIC 2.

71
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ
Figura 4. Espina de pescado con los nuevos elementos del costo
Mano de Obra
Otros Indirectos
Tra
nsf
Dis
eño
desperdicios
rectificaciones
Reemplazos E s pec
es
ion
garantías gac
Ero
Mala Calidad Servicios Terceros
Fuente: Elaboración propia a partir de NIC 2.
2.6. Los costos de mala calidad
Para entender el CMC vale la pena primero com-
prender qué son los costos de calidad, los cuales
están estrechamente ligados a un programa de me-
joramiento de la calidad que asegure que los bienes
y servicios producidos satisfagan los requerimientos
del cliente, para lo cual es indispensable incurrir en
unos costos, con diversos nombres como el de costo
por falta de ajuste, CFA (Munro & Munro, 1992).
Para Amat (2000), los costos de calidad son aquellos
que tiene una empresa para evitar la no calidad y que
Colunga & Saldierna (1994, p. 32) definen como “los
gastos generados por asegurar que los productos, los
servicios, los procesos y los sistemas cumplan con los
requerimientos”, para luego clasificarlos en costos por
prevención y costos por evaluación.
Otros autores consideran que los costos de calidad co-
mentados hacen parte de los costos de mala calidad,
tal es el caso de Alexánder (1994), quien incluye en
los costos de mala calidad a los gastos de prevención,
los gastos de evaluación y los gastos por fallas.
Para los propósitos de este trabajo, con base en los es-
tudios teóricos de los autores en la materia y también
considerando la práctica cotidiana del comportamiento
empresarial, entiéndase que los costos de calidad son
todas aquellas erogaciones por actividades realizadas
para que el producto o el servicio satisfaga al cliente,
en tanto el CMC representa todas aquellas erogaciones
72
Materia Prima
Ad
qui
orm sic
aci ión
ón ELEMENTOS
DEL
COSTO
s
iale
por actividades realizadas como consecuencia de no
haber hecho bien las cosas y por tanto intentar satis-
facer al cliente. Significa que el costo de calidad se da
antes de que el cliente tenga el producto o el servicio,
mientras que el CMC se da en momentos posteriores
a la entrega al cliente. En otras palabras puede decirse
que todo lo que se haga para que el producto quede
bien es costo de calidad y todo lo que se haga por no
haber quedado bien el producto es CMC.
Ahora, para que los productos salgan bien se incu-
rre en costos de calidad por actividades que gene-
ran costos de prevención y actividades que generan
costos de evaluación, todo de acuerdo a un sistema
interno de control de la calidad.
Por su parte, cuando los productos no salen bien, se
incurre en el CMC y ello se da por fallas internas o por
fallas externas. Además nos parece necesario insinuar
que hay un CMC especial consistente en la pérdida de
ingresos que por culpa de la empresa y de su gestión,
ocasionan incumplimientos o insatisfacción de reque-
rimientos del cliente, asunto de total responsabilidad
de la dirección de la empresa y que no se acostumbra
revelar en los informes contables, ni en los informes
de la dirección al rendirse cuentas. Esto se da a pesar
de la preocupación de la dirección por la calidad, pero
se ha constatado la ausencia de sistemas contables
congruentes con las políticas de calidad (Broto, 1996).
En síntesis, se puede decir que los costos relaciona-
dos con la calidad tienen tres niveles. En el primero
LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE

estarían los de costos de calidad que comprenden
los costos de prevención y los costos de evaluación;
en el segundo nivel tendríamos el CMC que lo inte-
gran las fallas internas, las fallas externas y las ven-
tas perdidas; y en el tercer nivel se desplegarían los
conceptos concretos del CMC dependiendo de cada
empresa y su proceso productivo-comercial. Ade-
más podemos dar una nomenclatura a los costos
así: tipos de costos: i) costos de calidad y ii) CMC;
categorías de los costos: en los de calidad serían: i)
costos de prevención y ii) costos de evaluación; y en
el CMC tendríamos las categorías: i) costos de fallas
Figura 5. Costos relacionados con la calidad
internas, ii) costos de fallas externas, y iii) costos de
ventas perdidas. Finalmente estarían los conceptos
en que se despliegan las categorías. Por ejemplo, de
la categoría de los costos por fallas internas se des-
plegarían los conceptos: defectuosos, desperdicios,
reprocesos, etc. De la categoría de costos por fallas
internas se despliegan los conceptos: garantías, que-
jas, devoluciones, pleitos, etc. Adicionalmente de la
categoría costos por ventas perdidas se despliegan
los conceptos: incumplimientos e insatisfechos. Lo
expresado previamente puede visualizarse de mane-
ra esquemática en la figura 5.

PLEITOS
DEFECTUOSOS DEVOLUCIONES
DESPERDICIOS QUEJAS INCUMPLIDOS
REPROCESOS GARANTÍAS INSATISFECHOS

FALLAS FALLAS VENTAS

CMC INTERNAS EXTERNAS PERDIDAS

Costos COSTOS DE PREVENCIÓN

de
Calidad
COSTOS DE EVALUACIÓN

Fuente: Elaboración propia a partir de Alexánder (1994), Amat (2000), y otros.

Los costos de calidad y el CMC necesariamente impac-
tan la productividad de la empresa y su competitividad,
asunto que comprendió de manera destacada Genichi
Taguchi, quien desarrolla la teoría de la función de pér-
dida que privilegia la atención sobre los costos de cali-
dad con miras a erradicar el CMC, por lo que sugiere
rigurosidad en la etapa del diseño de parámetros para
optimizar las características funcionales del producto y
minimizar los factores de ruido, que son aquellos facto-
res que causan que una característica funcional, como
la eficiencia del combustible, los cambios de presión
o la maniobrabilidad, se desvíen de su valor objetivo
(American Supplier Institute Inc, 1989).
3. Metodología
A la luz de la teoría de la investigación contable con vi-
sión crítica, se han tomado conceptos de Chua (2005)
y Ryan, Scapens & Theobald (2004), con un enfoque
desde la perspectiva crítica y unos elementos estructura-
les mínimos, para examinar la teoría de los costos en su
contexto normativo, esto es, la contabilidad general y de-
terminar cómo operan los costos de la calidad y el CMC.
Se ha adoptado una perspectiva alternativa para in-
vestigar en contabilidad en que se toman las erogacio-
nes que causan costo como un proceso integrado por
diversos conceptos interactuantes. La construcción
del conocimiento –en este caso, cómo tratar el CMC-
implica entender y reconocer a la complejidad como
la guía epistemológica para arribar a postulados que
sean verdaderas soluciones a la problemática de las
empresas, en su propósito de reportar correctamente
la información contable, de manera que se realizan
juicios sobre el comportamiento de los costos para su
clasificación, en una especie de estructura de signifi-
cación que nos permite encontrar una explicación de
lo ocurrido (Barrachina & Ripoll, 2006).

73
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ
Conexa a la epistemología descrita, se han tomado
conceptos del enfoque cualitativo, normativo e histó-
rico para descubrir sentimientos y comportamientos
normalmente desconocidos por el enfoque funciona-
lista de investigación, razón que nos ha llevado hacer
un recorrido histórico-crítico por el sistema de gestión
de calidad desde su instauración y evolución en Ja-
pón (American Supplier Institute Inc, 1989), lo que
nos ha facilitado detectar el tratamiento y gestión de
los costos de calidad y el CMC en otras esferas geo-
gráficas donde se ha usado este sistema de gestión.
En virtud a las preguntas que guían el presente tra-
bajo, siguiendo a Hernández et al. (1991), el estudio
tiene un enfoque exploratorio en el que se van bus-
cando y examinando los diversos tratamientos dados
a los conceptos de costos, luego se efectúa una des-
cripción de tales tratamientos y finalmente se realizan
correlaciones entre las diversas materias asociadas a
los costos con unos aportes críticos que finalizan en
una propuesta de anexo que revele los costos de la
mala calidad para una efectiva toma de decisiones
por parte de los usuarios de la información.
4. Discusión y resultados
4.1. La propuesta en general
Nuestra idea de proponer un anexo al estado de
resultado5 que revele claramente el CMC se funda-
menta en el párrafo CC12 del marco conceptual de
las normas internacionales (IASB, 2012), a su vez
“adoptado” por la legislación contable colombiana
(Decreto 2784, 2012, p. 5), el cual manifiesta:
Para ser útil, la información financiera debe no sólo
representar los fenómenos relevantes, sino que tam-
bién debe representar fielmente los fenómenos que
pretende representar. Para ser una representación fiel
perfecta, una descripción tendría tres características.
Sería completa, neutral y libre de error. Naturalmen-
te, la perfección es rara vez alcanzable, si es que lo
La propuesta de anexo con el CMC puede hacerse como
5 ción, implica un cambio significativo en las políticas
Nota a los estados financieros atendiendo el literal c del pá-
rrafo 112 de la NIC 1: proporcionarán información que no se
presenta en ninguno de los estados financieros, pero que es
relevante para entender a cualquiera de ellos (IASB, 2012;
Decreto 2784, 2012).
74
es alguna vez. El objetivo del Consejo es maximizar
esas cualidades en la medida de lo posible.
El uso del CMC con unos anexos al Estado de Re-
sultado sería un cambio de paradigma contable en
su parte funcionalista y nos permitiría intentar una
reingeniería contable y cae dentro de lo que propu-
sieron hace unos años Hammer & Champy (1994)
al expresar que principios sentados hace más de dos
siglos ya no son pertinentes y ha llegado la hora de
descartarlos y adoptar unos nuevos.
Desde luego que aspirar a entregar información que
satisfaga a todos los usuarios es una tarea que puede
convertirse en una utopía, corriéndose el riesgo de
sobrecargar de información al usuario y por tanto
enfrenta a la profesión contable a la difícil labor de
estructurar los lineamientos sobre qué revelar y en
qué forma (Kieso & Weygandt, 2003).
La Norma Internacional de Contabilidad N° 1 Pre-
sentación de Estados Financieros, en el párrafo 97
expresa Cuando las partidas de ingreso o gasto son
materiales (tienen importancia relativa), una entidad
revelará de forma separada información sobre su na-
turaleza e importe (IASB, 2012; Decreto 2784, 2012),
dando a continuación las circunstancias para hacerlo,
de donde se colige que los impactos por la presencia
del CMC no es tenido en la cuenta. Lo dicho se refuer-
za con lo manifestado por el párrafo 99: Una entidad
presentará un desglose de los gastos reconocidos en el
resultado, utilizando una clasificación basada en la na-
turaleza o en la función de ellos dentro de la entidad,
lo que proporcione una información que sea fiable
y más relevante (IASB, 2012; Decreto 2784, 2012),
motivo que nos permite proponer elaborar un anexo
que indique claramente el CMC atribuible a cada ele-
mento tradicional del costo y del gasto, información
que sin duda desarrolla apropiadamente los concep-
tos de fiabilidad y relevancia.
Un anexo con el CMC que sea parte de las notas al
estado de resultados, habida cuenta de su connota-
contables para la comprensión de la información y
tiene estrecha relación con la base de medición con-
templada por las normas en sus párrafos 117 a 124
de la NIC 1 (IASB, 2012; Decreto 2784, 2012).
LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE
Como se trata de evaluar el impacto que pueda causar
la revelación del CMC para efectos de la toma de de-
cisión por parte del usuario, su análisis ha de realizarse
a la luz de la norma internacional de contabilidad N° 8
sobre Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones
y Errores, la cual en su sección Definiciones expresa:
Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones
o inexactitudes de partidas son materiales o tienen
importancia relativa si pueden, individualmente o
en su conjunto, influir en las decisiones económi-
cas tomadas por los usuarios sobre la base de los
estados financieros. La materialidad (o importancia
relativa) depende de la magnitud y la naturaleza de
la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las
circunstancias particulares en que se hayan produci-
do. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una
combinación de ambas, podría ser el factor determi-
nante (IASB, 2012, p. A657; Decreto 2784, 2012).
La importancia del CMC por su representatividad en
las operaciones de la empresa es tal que su estima-
ción está entre el 5% y el 40% de las ventas netas,
según algunos investigadores y autores como Juran &
Gryna, citados por Alexánder (1994), Colunga & Sal-
dierna (1994), Amat (2000), Munro & Munro (1992),
Harrington (1990), Ayuso, Crespo & Ripoll (1994),
por sólo referir los más reconocidos, hecho que resalta
la materialidad del CMC para justificar que se le pre-
sente en las notas a los estados financieros como un
anexo que dé cuenta de la ineficiencia y el desperdi-
cio, con lo que los usuarios de la información podrán
tomar unas decisiones más acertadas. La mayoría de
los estudios sobre el CMC se dio en años anteriores al
2000 y los trabajos y reflexiones posteriores mantie-
nen la esencia planteada por los autores acá referidos.
Las investigaciones y trabajos en los años del siglo XXI
en relación con el CMC son aplicaciones de la teoría
fundacional comentada y se ha dado especialmente
en el área de la salud (Arango, Rodríguez & López,
2010; Villanueva & Cruz, 2012; Arango, 2009), en la
construcción (Dzul López & Gracia Villar, 2008; Gra-
cia & Dzul, 2007), en los alimentos (Ramírez, Parada
& Carrión, 2013), en turismo (Morillo, 2010) y co-
mentarios o revisiones a la doctrina general (Chauvet,
Palacios & Guzmán, 2002; Sotolongo, 2001; García,
Quispe & Raez, 2002; Yacuzzi, 2003).
Otro concepto de pertinencia -para nuestro propósi-
to- es el referido a la técnica de la medición del cos-
to de los inventarios, que de acuerdo con la Norma
Internacional de Contabilidad de Inventarios, NIC 2,
en su párrafo 21 alude a los métodos del costo es-
tándar o el método de los minoristas, a ser utilizados
según la conveniencia. Al respecto, algunos autores
definen los costos estándar o costos tipo como cifras
que representan una cantidad a ser tomada como tí-
pica del costo que se convierte en una cantidad ideal
(Lawrence, 1978), o como unos costos predetermi-
nados que se toman como costo modelo o patrón de
costo con el cual puedan ser comparados los costos
reales para hallar las desviaciones (Neuner, 1996),
dado que son lo contrario de los costos reales que
son históricos (Backer & Jacobsen, 1998), los costos
que deberían ser bajo un desempeño lograble, acep-
table, pero no perfecto (Duque, Osorio & Agudelo,
2011), o como herramienta de medición, predicción
y análisis (Enright, 1987).
4.2. El modelo propuesto con su anexo
De acuerdo con el tratamiento contable que se le dé
al desperdicio, es decir al CMC, pueden presentarse
dos posibilidades de anexos que expliquen los costos.
4.2.1. Anexo de costos de calidad y CMC con in-
clusión de desperdicios en el costo de ventas
Tabla 2. Estado de Resultados
Estado de Resultado por el período
 
Ingresos de actividades ordinarias 10.000
Menos Costo de Ventas 6.000
Ganancia Bruta 4.000
 
Menos Gastos de Distribución 2.000
Gastos de administración 1.000
Utilidad Operativa 1.000
Menos Otros gastos 500
Más Otros Ingresos 200
Utilidad Antes de Impuestos 700
Menos Impuestos 210
Utilidad Neta 490
Fuente: Elaboración propia.
75
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ

El caso expuesto muestra el Estado de Resultados Tabla 3. Anexo al Estado de Resultados

como ha sido tradicional, producto de la práctica
contable usual consistente en cargar a los costos de  
COSTOS RELACIONADOS
     
producción los desperdicios por $ 200 en el ejemplo, CON LA CALIDAD
integrado así: El desperdicio de materiales por $ 60   Ventas 10.000    
se contabiliza como un mayor valor del consumo de Utilidad 490    
materia prima; el costo de la mano de obra ociosa, % %
$
horas extras por reprocesos y demás conceptos rela-     Venta Utilidad
cionados con los operarios, que vale $110, se regis- 1. COSTOS DE CALIDAD 250 2,5 51,0
tra como mayor valor de la mano de obra; y el valor 1.1 COSTOS DE PREVENCIÓN 200 2 40,8
de los costos indirectos que exceden los estándares,
1.1.1. Planeación de la calidad 100 1 20,4
por la suma de $ 30, se imputan como mayor valor
1.1.2. Ingeniería y diseño 50 0,5 10,2
de la carga fabril.
1.1.3. Auditoría de la calidad 20 0,2 4,1
La consecuencia evidente de esta práctica profesio- 1.1.4. Capacitación y formación 20 0,2 4,1
nal contable arraigada no es otra que el incremento 1.1.5 Control del proceso 10 0,1 2,0
injusto e incorrecto del costo de producción, ocul-          
tándose de esta manera la ineficiencia de los pro-
1.2. COSTOS DE EVALUACIÓN 50 0,5 10,2
cesos productivos y administrativos. Incluso debería
1.2.1 Recepción de materiales 10 0,1 2,0
considerarse a la dirección más responsable que a
quienes estén en niveles jerárquicos inferiores, por 1.2.2. Conformidad en procesos 10 0,1 2,0
cuanto corresponde a las instancias ejecutivas identi- 1.2.3. Conformidad final 20 0,2 4,1
ficar y erradicar los problemas, tal como lo enseña la 1.2.4. Auditoría de la calidad 10 0,1 2,0
teoría de la gestión.          
2. COSTO DE MALA CALIDAD 1.050 10,5 214,3
Con la inclusión de los desperdicios en el costo de
2.1. FALLAS INTERNAS 600 6 122,4
producción los problemas no se revelan en el esta-
2.1.1. Desperdicios de materiales 60 0,6 12,2
do de resultados tradicional, toda vez que el rubro
costo de ventas maquilla u oculta la ineficiencia y 2.1.2. Desperdicios de mano de obra 110 1,1 22,4
no permite que el usuario de la información con- 2.1.3. Desperdicios de costos indirectos 30 0,3 6,1
table examine en profundidad el reporte y pueda 2.1.4. Reprocesos y rechazos 200 2 40,8
cuestionar e inquietar la gestión administrativa. Por 2.1.5. Calidades inferiores 200 2 40,8
tanto es menester que un anexo muestre los resul-
         
tados que la administración ha conseguido median-
2.2. FALLAS EXTERNAS 450 4,5 91,8
te acciones de calidad y al tiempo se informen los
costos en que ha incurrido la empresa por hacer las 2.2.1 Costos de garantías 100 1 20,4
cosas mal. Esto se consigue mediante el anexo de 2.2.2. Reclamos y reconocimientos 150 1,5 30,6
los costos relacionados con la calidad, que muestra 2.2.3. Defectuosos y rechazos 200 2 40,8
por una parte los costos de calidad con sus catego-          
rías y por otra parte el CMC con sus categorías y   TOTAL COSTOS CALIDAD Y CMC 1.300 13 265,3
los conceptos correspondientes, tal como aparece
en la tabla 3. Fuente: Elaboración propia.

76
LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE
En la tabla 3 en el anexo de los costos relaciona-
dos con la calidad, se presenta en las dos columnas
finales los porcentajes reveladores que cada ítem
representa respecto de las ventas y las utilidades,
lo que equivale a usar útiles indicadores de gestión
para que los usuarios de la información puedan
comprender mejor el comportamiento operativo de
la empresa y por tanto puedan evaluar la gestión de
los administradores.
Si el anexo muestra datos comparativos tomando
períodos anteriores, revelaría la tendencia de la em-
presa respecto del comportamiento de los costos re-
lacionados con la calidad, pudiéndose enfocar en la
política de reducción de costos para el mejoramiento
de la rentabilidad a través del tiempo.
4.2.2. Anexo de costos de calidad y CMC con
exclusión de desperdicios en el costo de
ventas
Si el costo de las ventas no incluye el desperdicio
que se da en los materiales, en la mano de obra
y en los costos indirectos, sino que ese desperdi-
cio se contabiliza como gastos del periodo en sus
rubros correspondientes de gastos de distribución,
gastos de administración o donde sea pertinente,
el estado de resultados tendría unas modificacio-
nes en su estructura interna, con el mismo resul-
tado final.
En este segundo caso, el Estado de Resultados pre-
senta un costo de ventas con los costos efectivamen-
te incluidos al producto, sin sobrecarga alguna, lo
que verdaderamente cuesta el producto o el servicio.
así las cosas, el costo de ventas se presentaría por
$ 5.800 debido a que los $ 200 de los desperdicios
($60 de materiales; $ 110 de mano de obra; y $ 30
de costos indirectos) se llevarían a otras cuentas, to-
memos como ejemplo a gastos de administración
bajo el criterio que son responsabilidad de la geren-
cia y esta forma de revelación le daría una mejor
información al usuario para efectos de la toma de
decisiones y la evaluación que debe hacer de la ges-
tión directiva.
El Estado de Resultados con esta segunda forma de
presentación quedaría como se muestra en la tabla 4.
Tabla 4. Estado de Resultados segundo método
Estado de Resultado por el período
 
Ingresos de actividades ordinarias 10.000
Menos Costo de Ventas 5.800
Ganancia Bruta 4.200
 
Menos Gastos de Distribución 2.000
Gastos de administración 1.200
Utilidad Operativa 1.000
Menos Otros gastos 500
Más Otros Ingresos 200
Utilidad Antes de Impuestos 700
Menos Impuestos 210
Utilidad Neta 490
Fuente: Elaboración propia.
No hay razón para incluir en el costo de producción
el material desperdiciado por causas diversas, tales
como problemas del equipo, del operario, por facto-
res externos o similares. ¿Qué culpa tiene el producto
que la maquinaria falle y estropee el material? ¿Qué
culpa tiene el producto que el operario por insufi-
ciente capacitación o entrenamiento inapropiado o
por negligencia, consuma más material del que debe
llevar el producto, o sea del estándar?
¿Por qué incluir en el costo de producción el costo
de la mano de obra ociosa ocasionada por causas
diversas? Tales causas podrán atribuirse al equipo, al
operario, a factores externos, pero no deben cargarse
al costo de producción. ¿Qué culpa tiene el producto
que la maquinaria falle y ocasione una suspensión
de la labor del operario? ¿Qué culpa tiene el pro-
ducto que el operario por insuficiente capacitación o
deficiente entrenamiento o por pura negligencia, tar-
de o consuma más tiempo del normal, del estándar
para transformar la materia prima?
La gestión de calidad debe estar acompañada de sis-
temas contables que muestren con sencillez la labor
administrativa y la práctica contable tradicional en
nada contribuye a esa deseable sentencia. Como los
77
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ

desperdicios deben tener la atención de los ejecutivos 4.3. Aplicación práctica en la empresa transpor-
responsables, es preciso que tales desperdicios se exclu- tadora
yan del costo de producción y se carguen a los gastos
administrativos, bajo un rubro o concepto contable que Se han efectuado estudios y aplicaciones del costeo
identifique y revele la negligencia o falta de voluntad. Al basado en actividades para las terminales de trans-
gerente se le nombra para que identifique y erradique porte (Franco, 2009), donde se evidencia la utilidad
problemas y esto será posible en la medida que se re- de concentrar la atención en la discriminación de los
velen oportuna y adecuadamente, así el gerente eficaz costos para efectos de controlar las operaciones que
actuará con idoneidad, de lo contrario su rol se verá se desbordan de la normalidad prevista, cubriendo
seriamente cuestionado y se le calificará de inepto. El uno de los factores implicados en la calidad del ser-
Anexo con este segundo modelo quedaría igual que el vicio de transporte. Otro de esos factores está en la
anexo ya mostrado en el caso anterior (tabla 5). empresa que presta directamente el servicio y que
generalmente ha recibido del Estado el encargo de
Tabla 5. Anexo al Estado de Resultados cubrir esta importante necesidad de los ciudadanos,
de manera que se establece una interacción usuario-
COSTOS RELACIONADOS empresa-Estado que determina las características
       
CON LA CALIDAD
de calidad para efectos de proporcionar bienestar
  Ventas 10.000    
Utilidad 490    
la ciudadanía (Urdaneta, 2002). Así, es entendible
% % la diversidad de los parámetros que determinan la
$ calidad del servicio, tales como el estado físico de la
    Venta Utilidad
1. COSTOS DE CALIDAD 250 2,5 51,0 flota, idoneidad del conductor, la tarifa, el tiempo del
1.1 COSTOS DE PREVENCIÓN 200 2 40,8 viaje, el trato al usuario, entre otros (Sánchez & Ro-
1.1.1. Planeación de la calidad 100 1 20,4 mero, 2010). Significa que el transporte es un sector
1.1.2. Ingeniería y diseño 50 0,5 10,2 empresarial propicio para las aplicaciones prácticas
1.1.3. Auditoría de la calidad 20 0,2 4,1 relacionadas con los costos relacionados con la ca-
1.1.4. Capacitación y formación 20 0,2 4,1 lidad, propósito que intentamos satisfacer con esta
1.1.5 Control del proceso 10 0,1 2,0 sección del presente trabajo.
         
1.2. COSTOS DE EVALUACIÓN 50 0,5 10,2
En el transporte sin embargo no sólo hay que contro-
1.2.1 Recepción de materiales 10 0,1 2,0
lar costos en la empresa sino que se presentan costos
1.2.2. Conformidad en procesos 10 0,1 2,0
1.2.3. Conformidad final 20 0,2 4,1
externos como las políticas de transporte de los go-
1.2.4. Auditoría de la calidad 10 0,1 2,0
biernos, requisitos propios de la actividad, además de
          costos indirectos como la congestión vial, los acciden-
2. COSTO DE MALA CALIDAD 1.050 10,5 214,3 tes y los daños por la contaminación (Litman, 2013).
2.1. FALLAS INTERNAS 600 6 122,4
2.1.1. Desperdicios de materiales 60 0,6 12,2 A continuación se expone un caso de una empresa
2.1.2. Desperdicios de mano de obra 110 1,1 22,4 de transporte de personas con la información conta-
2.1.3. Desperdicios de costos indirectos 30 0,3 6,1 ble contenida en los tres últimos estados de resultados
2.1.4. Reprocesos y rechazos 200 2 40,8 con la intención de aplicar los conceptos estudiados a
2.1.5. Calidades inferiores 200 2 40,8 lo largo de esta reflexión.
         
2.2. FALLAS EXTERNAS 450 4,5 91,8 Los datos para desarrollar el caso de aplicación se
2.2.1 Costos de garantías 100 1 20,4 han tomado directamente de la empresa transporta-
2.2.2. Reclamos y reconocimientos 150 1,5 30,6
dora, en la que el autor de este trabajo tuvo acceso
2.2.3. Defectuosos y rechazos 200 2 40,8
a la información y cuyo nombre se omite por suge-
         
TOTAL COSTOS CALIDAD Y CMC 1.300 13 265,3
rencia de la misma organización, razón por la cual
 
adoptamos la razón social de Transportes del Siglo
Fuente: Elaboración propia. XXI. El caso se desarrolla en tres pasos, así:

78
LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE

- Se muestran los Estados de Resultados por los luz de lo tratado en las secciones anteriores del
años 2012, 2013 y 2014. artículo.

- Se exhiben en un anexo con los costos rela-
cionados con la calidad, cuyos rubros y valo-
res fueron producto de un detallado trabajo de
reclasificación y asignación de conceptos a la
Tabla 6. Estado de Resultados Transportes del Siglo XXI
- Se presenta el resultado del trabajo por el cual
se elabora el Anexo con los costos relacionados
con la calidad, por cada uno de los años objeto
de estudio (tabla 7).

  2011 2012 2013

INGRESOS SERVICIOS TRANSPORTE 676.778 957.605 1.046.915
Prestados por la empresa 144.111 201.097 219.852
Prestados por Afiliados y conexos 532.667 756.508 827.063
Costo de ventas servicio de la empresa 105.964 146.801 160.492
INGRESOS NETOS TRANSPORTE 570.814 810.804 886.423
GASTOS OPERATIVOS 360.813 669.462 788.725
Gastos Administrativos 130.452 195.906 298.866
Gastos de personal 69.140 103.830 158.399
Honorarios 6.523 9.795 14.943
Contribuciones y afiliaciones 5.218 7.836 11.955
Seguros 130 196 299
Servicios 391 588 897
Gastos legales 522 784 1.195
Mantenimiento y reparaciones 1.504 2.910 3.077
Adecuaciones e instalaciones 1.105 1.009 2.900
Gastos de viaje 783 1.175 1.793
Diversos 45.136 67.783 103.408
GASTOS DE VENTAS 230.361 473.556 489.859
Gastos de personal 78.323 161.009 166.552
Impuestos 2.304 4.736 4.899
Arrendamientos 71.412 146.802 151.856
Contribuciones y afiliaciones 461 947 980
Seguros 23.036 47.356 48.986
Servicios 13.822 28.413 29.392
Mantenimiento y reparaciones 20.732 42.620 44.087
Gastos de viaje 11.518 23.678 24.493
Diversos 8.753 17.995 18.614
       

UTILIDAD OPERACIONAL 210.001 141.342 97.698

Ingresos no operacionales 7.812 13.178 15.410
GASTOS NO OPERACIONALES 83.159 88.330 40.893
Gastos financieros 53.222 64.987 24.614
Gastos extraordinarios 26.611 20.749 14.470
Gastos Diversos 3.326 2.594 1.809
       

UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 134.654 66.190 72.215

Impuesto 47.129 20.827 27.141
UTILIDAD NETA 87.525 45.363 45.074

Fuente: Elaboración propia.

79
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ

Algunos comentarios y precisiones sobre la empre- La estructura administrativa comprende la división

sa de transporte utilizada para el caso nos pueden
ayudar a entender mejor el caso. La principal fuen-
te de ingresos se da por la prestación del servicio a
través de los vehículos que conforman la flota, pero
de ella aproximadamente un 20% es de propiedad
de la empresa y el 80% restante es de propiedad de
particulares que tienen la calidad de afiliados a la
empresa, en cuyo caso la empresa transportadora
descuenta del producido de los vehículos un 20% en
bajo el concepto contable de comisiones.
La empresa asume todos los costos y gastos opera-
tivos por la prestación del servicio, en tanto lo co-
rrespondiente al conductor y al mantenimiento del
vehículo es asumido por cada propietario afiliado.
operativa y la división financiera, las que reportan
a la gerencia sobre su funcionamiento. En la prime-
ra hay los departamentos de rodamientos, personal,
encomiendas, mantenimiento y servicios generales.
En la segunda están los departamentos de contabili-
dad, tesorería, tiquetería, liquidación y agencias.
A continuación se presenta la relación de los costos
relacionados con la calidad, fruto de un exhaustivo
y detallado trabajo de reclasificación de conceptos
contables, tarea que implicó acudir a los libros auxi-
liares y soportes contables. Se determinaron enton-
ces los conceptos y respectivos valores de los costos
relacionados con la calidad, dando como resultado
la tabla 7.

Tabla 7. Anexo costos relacionados con la calidad. Transporte del Siglo XXI

COSTOS RELACIONADOS CON LA CALIDAD 2011 2012 2013

Desperdicio de materiales e insumos flota 5.298 7.340 8.025

Mano de obra ociosa 4.239 5.872 6.420

Exceso de costos indirectos sobre el estándar 636 881 963

Honorarios a abogados por demandas diversas 6.523 9.795 14.943

Seguros relacionados con flota de transporte 130 196 299

Mantenimiento preventivo, reparaciones flota 1.504 2.910 3.077

Acuerdos prejurídicos, conciliaciones y condenas 38.366 57.616 87.897

Capacitación en servicio y calidad 220 68 70

Seguros relacionados con el servicio y conexos 23.036 47.356 48.986

Mantenimiento y reparaciones imprevistas 20.732 42.620 44.087

Exceso costo de tiquetería y servicio en línea 7.002 14.396 14.891

Costos financieros por incumplimiento en pagos 13.306 10.375 7.235

Sanciones, multas y análogos 26.612 20.749 14.470

Tiempo personal directivo para planeación 6.914 10.383 15.840

Tiempo division operativa programa rodamiento 3.457 5.192 7.920

Tiempo personal rodamiento en control 3.457 5.192 7.920

Tiempo personal de chequeadores y supervisores 3.457 5.192 7.920

Tiempo administradores de estaciones reportes 3.916 8.050 8.328

Fuente: Elaboración propia.

80
LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE

Luego, se prepararon los anexos de los costos para Tabla 9. Anexo costos relacionados con la calidad
cada año examinado dando como resultado las ta-
blas 8, 9 y 10, lo que en esencia constituye el pro- ANEXO AL ESTADO DE
ducto de este artículo.   RESULTADOS AÑO 2012      
COSTOS RELACIONADOS CON
Tabla 8. Anexo costos relacionados con la calidad   LA CALIDAD      
  Ventas 957.605    
ANEXO AL ESTADO DE   Utilidad 45.363    
  RESULTADOS AÑO 2011      
%
COSTOS RELACIONADOS CON $ % Venta
    Utilidad
  LA CALIDAD      
  Ventas 676.778     1. COSTOS DE CALIDAD 84.539 8,8 186,4

  Utilidad 87.525     1.1 COSTOS DE PREVENCIÓN 66.105 6,9 145,7

% % 1.1.1. Planeación de la calidad 10.383 1,1 22,9
$
    Venta Utilidad
1.1.2. Ingeniería y diseño 5.192 0,5 11,4
1. COSTOS DE CALIDAD 50.554 7,5 57,8
1.1.3. Auditoría de la calidad 2.910 0,3 6,4
1.1 COSTOS DE PREVENCIÓN 35.261 5,2 40,3
1.1.1. Planeación de la calidad 6.914 1,0 7,9 1.1.4. Capacitación y formación 68 0,0 0,1
1.1.2. Ingeniería y diseño 3.457 0,5 3,9 1.1.5 Control del proceso 47.552 5,0 104,8
1.1.3. Auditoría de la calidad 1.504 0,2 1,7          
1.1.4. Capacitación y formación 220 0,0 0,3 1.2. COSTOS DE EVALUACIÓN 18.434 1,9 40,6
1.1.5 Control del proceso 23.166 3,4 26,5
1.2.1 Recepción de materiales 5.192 0,5 11,4
         
1.2.2. Conformidad en procesos 5.192 0,5 11,4
1.2. COSTOS DE EVALUACIÓN 15.293 2,3 17,5
1.2.3. Conformidad final 8.050 0,8 17,7
1.2.1 Recepción de materiales 7.920 1,2 9,0
1.2.2. Conformidad en procesos 3.457 0,5 3,9 1.2.4. Auditoría de la calidad   0,0 0,0
1.2.3. Conformidad final 3.916 0,6 4,5          
1.2.4. Auditoría de la calidad   0,0 0,0 2. COSTO DE MALA CALIDAD 169.824 17,7 374,4
          2.1. FALLAS INTERNAS 71.109 7,4 156,8
2. COSTO DE MALA CALIDAD 122.714 18,1 140,2 2.1.1. Desperdicios de materiales 7.340 0,8 16,2
2.1. FALLAS INTERNAS 37.907 5,6 43,3
2.1.2. Desperdicios de mano de obra 5.872 0,6 12,9
2.1.1. Desperdicios de materiales 5.298 0,8 6,1
2.1.3. Desperdicios de costos indirectos 881 0,1 1,9
2.1.2. Desperdicios de mano de obra 4.239 0,6 4,8
2.1.3. Desperdicios de costos indirectos 636 0,1 0,7 2.1.4. Reprocesos y rechazos 42.620 4,5 94,0
2.1.4. Reprocesos y rechazos 20.732 3,1 23,7 2.1.5. Calidades inferiores 14.396 1,5 31,7
2.1.5. Calidades inferiores 7.002 1,0 8,0          

          2.2. FALLAS EXTERNAS 98.715 10,3 217,6

2.2. FALLAS EXTERNAS 84.807 12,5 96,9 2.2.1 Costos de garantías 20.749 2,2 45,7
2.2.1 Costos de garantías 26.612 3,9 30,4 2.2.2. Reclamos y reconocimientos 57.616 6,0 127,0
2.2.2. Reclamos y reconocimientos 38.366 5,7 43,8
2.2.3. Defectuosos y rechazos   0,0 0,0
2.2.3. Defectuosos y rechazos   0,0 0,0
2.2.4 Honorarios Abogados 9.975 1,0 22,0
2.2.4 Honorarios Abogados 6.523 1,0 7,5
2.2.5 Costos Financieros Incumplimientos 13.306 2,0 15,2 2.2.5 Costos Financieros Incumplimientos 10.375 1,1 22,9
  TOTAL COSTOS CALIDAD Y CMC 173.268 25,6 198,0   TOTAL COSTOS CALIDAD Y CMC 254.363 26,6 560,7

Fuente: Elaboración propia. Fuente: Elaboración propia.

81
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ

Tabla 10. Anexo costos relacionados con la calidad 4.4 Análisis del caso de la empresa Transportes
del Siglo XXI
ANEXO AL ESTADO DE
  RESULTADOS AÑO 2013       La participación de los CMC es realmente significa-
COSTOS RELACIONADOS tiva en el contexto de los costos relacionados con
  CON LA CALIDAD       la calidad. En los tres períodos examinados (2011,
  Ventas 1.046.915     2012 y 2013), el CMC representa más del 76%, he-
  Utilidad 45.074     cho que hace presumir la negativa incidencia de tales
costos sobre la rentabilidad de la empresa. Por tanto,
% %
   
$
Venta Utilidad el CMC representa más de 1,4 veces la utilidad del
año 2011, aproximadamente 4 veces la utilidad de
1. COSTOS DE CALIDAD 100.360 9,6 222,7
2012 y más de 4 veces la utilidad de 2013, índices
1.1 COSTOS DE PREVENCIÓN 76.192 7,3 169,0 que lucen increíbles o al menos exagerados, pero si
1.1.1. Planeación de la calidad 15.840 1,5 35,1 consideramos que la empresa objeto de estudio en el
1.1.2. Ingeniería y diseño 7.920 0,8 17,6 caso de Transportes del siglo XXI ha tenido un estilo
de gestión reactivo y no proactivo, se debe concluir
1.1.3. Auditoría de la calidad 3.077 0,3 6,8
que las cifras y sus índices son cruel axioma de su
1.1.4. Capacitación y formación 70 0,0 0,2 realidad, toda vez que se han desentendido inexpli-
1.1.5 Control del proceso 49.285 4,7 109,3 cablemente de los problemas y no se tomaron los
         
correctivos oportuna y definitivamente, ocasionando
cuantiosos costos como lo revela el anexo de costos
1.2. COSTOS DE EVALUACIÓN 24.168 2,3 53,6
relacionados con la calidad.
1.2.1 Recepción de materiales 7.920 0,8 17,6
1.2.2. Conformidad en procesos 7.920 0,8 17,6 Se puede insinuar por tanto que la dirección de
1.2.3. Conformidad final 8.328 0,8 18,5 Transportes del Siglo XXI debe ser más proclive a
actividades de prevención y de evaluación, para
1.2.4. Auditoría de la calidad   0,0 0,0
asegurar el cumplimiento de requisitos y lograr la
conformidad, lo que conllevará la disminución del
         

2. COSTO DE MALA CALIDAD 198.931 19,0 441,3 CMC y por tanto un mejoramiento significativo de
2.1. FALLAS INTERNAS 74.386 7,1 165,0 la rentabilidad.
2.1.1. Desperdicios de materiales 8.025 0,8 17,8
Es fácil entender que los estados financieros tradi-
2.1.2. Desperdicios de mano de obra 6.420 0,6 14,2
cionales y específicamente el estado de resultados
2.1.3. Desperdicios de costos indirectos 963 0,1 2,1 preparado por el departamento de contabilidad de
2.1.4. Reprocesos y rechazos 44.087 4,2 97,8 la empresa, no revelan, ni reflejan de manera clara y
2.1.5. Calidades inferiores 14.891 1,4 33,0 completa los costos por hacer mal las cosas (CMC).
De haberlo hecho, la gestión administrativa hubiese
         
logrado mejores indicadores.
2.2. FALLAS EXTERNAS 124.545 11,9 276,3
2.2.1 Costos de garantías 14.470 1,4 32,1 Por lo expuesto y analizado, se deduce un serio y
2.2.2. Reclamos y reconocimientos 87.897 8,4 195,0 perjudicial divorcio entre los objetivos de la conta-
bilidad tradicional y la gestión directiva, debiéndose
2.2.3. Defectuosos y rechazos   0,0 0,0
afirmar que lo adecuado es el uso de la contabilidad
2.2.4 Honorarios Abogados 14.943 1,4 33,2 para los fines de la gestión, utilizando para el efec-
2.2.5 Costos Financieros Incumplimientos 7.235 0,7 16,1 to la contabilidad y sus informes como herramienta
  TOTAL COSTOS CALIDAD Y CMC 299.291 28,6 664,0 para la toma de decisiones, en lo que puede contri-
buir poderosamente un anexo al estado de resulta-
Fuente: Elaboración propia. dos, con los costos relacionados con la calidad.

82
LOS COSTOS DE LA MALA CALIDAD COMO QUINTO ELEMENTO DEL COSTO: APROXIMACIÓN TEÓRICA EN LA GESTIÓN DE LA
COMPETITIVIDAD EN MEDIO DE LA CONVERGENCIA CONTABLE
5. Conclusiones
Los costos de calidad y el CMC no han recibido por
parte de la teoría y la práctica contables tradicionales
la atención que le permita a la dirección de las em-
presas mejorar los resultados y el control del desper-
dicio. Sólo la contabilidad de gestión se ha ocupado
del tema de los costos de calidad y del CMC, pero
su tratamiento ha sido limitado a las organizaciones
que han adoptado sistemas de gestión del control de
la calidad total (TQM), por tanto y en razón al gran
impacto que tienen los costos de la calidad y el CMC
sobre el rendimiento, conviene que se instauren úti-
les técnicas con su manejo, tal como un anexo sobre
los costos relacionados con la calidad y que bien po-
dría ser mediante una nota al estado de resultados.
En el marco de la contabilidad internacional con
base en estándares internacionales se contempla el
tratamiento que ha de dársele a los costos de los in-
ventarios, a los gastos del período y al informe con-
table, en el contexto de la utilidad de la información
para la toma de decisión por parte de los usuarios
de la información. Comoquiera que los costos de
calidad y el CMC impactan de manera material los
resultados, valdría la pena que se reportara el com-
portamiento de tales costos para que los usuarios de
la información tengan una revelación más completa
y clara de las actuaciones de la gerencia.
Para terminar, el CMC se constituye en el quinto
elemento del costo de producción que vendría a su-
marse a los tres tradicionales: materiales, mano de
obra, costos indirectos, y al cuarto, los contratos por
servicios de terceros.
6. Referencias
Alexánder, A. (1994). La mala calidad y su costo. Wilmington:
Addison-Wesley Iberomericana S.A.
Amat, O. (2000). Costes de calidad y de no calidad. Madrid: Edi-
ciones Gestión 2000 S.A.
American Supplier Institute, Inc. (1989). Introduction to Quality
Engineering, Course Manual. Deaborn: American Supplier
Institute, Inc.
Anthony, R. (1978). La contabilidad en la administración de
empresas: texto y casos. Madrid: Unión Tipográfica Editoral
Hispano-Americana.
Arango, L. J. (2009). Importancia de los costos de la calidad y No
calidad en las empresas de salud como herramienta de gestión
para la competitividad. Revista EAN, 75-94.
Arango, L. J., Rodríguez, C. I. & López, R. (2010). Cálculo de los
costos de calidad y no calidad en empresas de salud y creación
de un sistema de medición. Revista CIFE, 65-78.
Ayuso, A., Crespo, C. & Ripoll, V. (1994). Incorporación de la
Gestión Medioambiental al Sistema de Calidad Total. Recu-
perado el 9 de Diciembre de 2014, de http://www.intercostos.
org/documentos/TEXTO8-5.pdf
Aznar, C. & Ripoll, V. (2003). Una revisión de literatura interna-
cional sobre el sistema ABC/ABM: Aspectos teóricos y em-
presariales. Recuperado el 9 de Diciembre de 2014, de http://
www.observatorio-iberoamericano.org/RICG/N%C2%BA_1/
Carmen_Tamarit_y_Vicente_Ripoll.pdf
Backer, M. & Jacobsen, L. (1998). Contabilidad de Costos: Un
Enfoque Administrativo y de Gerencia. México: McGraw-Hill.
Barrachina, M. & Ripoll, V. (2006). La teoría de estructuración en
la investigación de la contabilidad de gestión. Problemática del
cambio contable. Revista de Contabilidad y Dirección, 3, 151-175.
Bauman, Z. (2013). La cultura en el mundo de la modernidad.
México: Fondo de Cultura Económica.
Broto, J. (1996). Sistema de Costos y Control de la Calidad. Revista
Española de Financiación y Contabilidad, 25(88), 657-681.
Cañibano, L. (1988). Contabilidad: análisis contable de la realidad
económica. Madrid: Ediciones Pirámide S.A.
Chapman, W., Baz de Zar, E., Benavides, E., Pacha, A. & Fernández,
F. (1984). Teoría Contable: La exposición veraz y razonable en
los estados contables. Buenos Aires: Ediciones Macchi.
Chauvet, S., Palacios, A. & Guzmán, C. (2002). El Enfoque de
los Costos de la No Calidad. Congreso Regional de Ciencia y
Tecnología NOA 2002 (págs. 1-13). San Miguel de Tucumán:
Universidad Nacional de Catamarca.
Cheng, C. (2008). Globalización contable: guía para la adopción
de los IFRS. Bogotá: Planeta.
Chua, W. F. (2005). Radical Developments in Accounting Thought. En N.
Macintosh, & T. Hopper, Accounting, the social y the political: classics,
contemporary and beyond (pp. 55-66). Kidlington: Elsevier Ltd.
Climent, S. (2005). Clasificación de los costes de calidad en la
gestión de la calidad total. Partida Doble, (171), 88-97.
Colunga, C. & Saldierna, A. (1994). Los Costos de Calidad. Mé-
xico: Panorama.
Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2012). Direccionamiento
estratégico de la convergencia hacia estándares internacionales
de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento
de la información en Colombia. (Legis, Ed.) Revisra internacional
de Contabilidad & Auditoría, (52), 109-132.
Convenio de Cooperación Académica (2009). Enfoque y estructura
curricular. Bogotá: Editorial Pontificia Universidad Javeriana.
Crosby, P. (1991). La calidad no cuesta. México: Compañía Editorial
Continental S.A.
Cuervo, M. (2001). Costos de Calidad. Cuadernos de Contabilidad,
2(12), 34-77.
Decreto 2649 (29 de diciembre de 1993). Diario Oficial 41156.
Colombia.
Decreto 2650 (29 de Diciembre de 1993). Diario Oficial 41156 .
Colombia.
Decreto 2706 (27 de Diciembre de 2012). Diario Oficial 48657.
Colombia.
Decreto 2784 (28 de Diciembre de 2012). Diario Oficial 48658.
Colombia.
Decreto 3019 (27 de Diciembre de 2013). Diario Oficial 49016.
Colombia.
83
 LUIS FERNANDO VALENZUELA JIMÉNEZ
Decreto 3022 (27 de Diciembre de 2013). Diario Oficial 49016.
Colombia.
Decreto 3023 (27 de Diciembre de 2013). Diario Oficial 49016.
Colombia.
Decreto 3024 (27 de Diciembre de 2013). Diario Oficial 49016.
Colombia.
Deming, E. (1989). Calidad, Productividad y Competitividad: La
salida de la crisis. Madrid: Cambridge University Press.
Duque, M. & Osorio, J. (2013a). ¿El proceso de convergencia
excluye la contabilidad de costos? Cuadernos de Contabilidad,
14(36), 1121-1146.
Duque, M. & Osorio, J. (2013b). Estado Actual de la investigación
en Costos y Contabilidad de Gestión en Colombia. Ponencia
XII Congreso Internacional de Costos. Obtenido de http://www.
otoc.pt/news/PENCUSTOS/pdf/153.pdf
Duque, M., Osorio, J. & Agudelo, D. (2011). Costos estádar y su
aplicación en el sector manufacturero colombiano. Cuadernos
de Contabilidad, 12(31), 521-545.
Dzul López, L. A. & Gracia Villar, S. (2008). Análisis de los siste-
mas de gestión de los costos de la calidad en la construcción.
Ingeniería, Revista Académica de la FI-UADY, 53-61.
Enright, R. (1987). Determinación de los costos estándar de mate-
riales y mano de obra. En S. Goodman, & S. Reece, Manual del
Contralor (págs. 203-234). México: McGraw Hill de México S.A.
Facin, C., Queiro, C., & Ripoll, V. (2008). Impacto de los artículos publi-
cados en Contabillidad de Gestión. Universo Contabil, 4(3), 95-110.
Franco, M. (2009). Aplicación de los resultados obtenidos en el
estudio para la regulación de las terminales de transporte
intermunicipal de pasajeros relacionados con el sistema de
costeo basado en actividades. Bogotá. Recuperado el 11 de
Diciembre de 2014
García, M., Quispe, C. & Raez, L. (2002). Costo de la calidad y la
mala calidad. Industrial Data, 15-21.
Giner, A., Pontet, N. & Ripoll, V. (2008). Plan estratégico versus
contabilidad de gestión: el caso de la Autoridad Portuaria de
Valencia. Cuadernos de Contabilidad, 9(24), 17-39.
Gitlow, H. & Gitlow, S. (1989). Cómo Mejorar la Calidad y la Pro-
ductividad con el Método Deming. Bogotá: Editorial Norma.
Gracia, S. & Dzul, L. (2007). Modelo PEF de costes de la calidad
como herramienta de gestión en empresas constructoras: una
visión actual. Revista Ingeniería de Construcción , 43-56.
Hammer, M. & Champy, J. (1994). Reingeniería. Bogotá: Editorial
Norma.
Harrington, J. (1990). El coste de la mala calidad. Madrid: Ediciones
Díaz de Santos S.A.
Hay, E. (1995). Justo A Tiempo: La técnica japonesa que genera
mayor ventaja competitiva. Bogotá: Norma.
Hernández, R., Fernández, C. & Baptista, P. (1991). Metodología de
la Investigación. México: McGraw Hill Interamericana de México.
IASB. (2003). Norma Internacional de Contabilidad 2. Recuperado
el 07 de 12 de 2014, de Inventarios: http://www.aplicaciones-
mcit.gov.co/niif/niif.php?anio_id=2014
IASB. (2012). Normas Internacionales de Contabilidad. IFRS.
Imai, M. (1990). Kaizen: La clave de la ventaja competitiva japonesa.
México: Compañía Editorial Continental S.A.
Ishikawa, K. (1990). ¿Qué es el el control total de la calidad? Bogotá:
Editorial Norma.
Joao, R., Ripoll, V. & Silva da Rosa, F. (2013). Estudio de las Pu-
blicaciones sobre Contabilidad de Gestión en Brasil y España.
Revista Contabilidad y Finanzas, 75-88.
Kieso, D. & Weygandt, J. (2003). Contabilidad Intermedia. México:
Editorial Limusa S.A.
84
Lawrence, W. (1978). Contabilidad de Costos. Barcelona: Unión
Tipográfica Editorial Hispano Americana UTEHA.
Ley 1314 (13 de julio de 2009). Diario Oficial 47.409. Bogotá,
Colombia.
Litman, T. (2013). Gestión de la movilidad para México: Benefi-
cios para su desarrollo económico. México: Victoria Transport
Policy Institute.
Max-Neef, M. & Smith, P. (2011). La economía desenmascarada:
Del poder y la codicia a la compasión y el bien común. Bar-
celona: Icaria Editorial.
Morillo, M. (2010). Sistemas de costos de calidad para establecimien-
tos de alojamiento turístico. Actualidad Contable FACES, 98-113.
Munro, L. & Munro, M. (1992). La calidad total en acción. Madrid:
Ediciones Folio S.A.
Neuner, J. (1996). Contabilidad de Costos: Principios y Práctica.
México: Unión Tipográfica Editorial Hispano Americana UTEHA.
Ogliastri, E. (1992). Gerencia japonesa y círculos de participación.
Bogotá: Norma.
Ramírez, F., Parada, A., & Carrión, V. (2013). Estimación de los
costos de calidad y evaluación de la calidad de la gestión en
un Centro de Elaboración de Productos Alimenticios. Revista
Avanzada Científica, 1-15.
Rincón, C., Sánchez, X. & Villareal, F. (julio-diciembre de 2008). Con-
tabilización del cuarto elemento del costo. Entramado, 4(2), 38-51.
Ripoll, V. (1995). Tendencias actuales de investigación en Contabi-
lildad de Gestión: El caso español. IV Congreso Internacional
de Costos. Campiñas.
Ryan, B., Scapen, R. & Theobald, M. (2004). Metodología de la Inves-
tigación en Finanzas y Contabilidad. Madrid: Ediciones Deusto.
Salgado, J. (2010). Aproximación general para el análisis de
tendencias en la contabilidad de gestión en Iberoamérica. (U.
Javeriana, Ed.) Cuadernos de Contabilidad, 11(28), 19-40.
Sánchez, O. & Romero, J. (2010). Factores de calidad del servicio en
el transporte público de pasajeros: estudio de caso de la ciudad de
Toluca, México. Economía, Sociedad y Territorio, X(32), 49-80.
Shank, J. & Govindarajan, V. (1995). Gerencia Estratégica de
Costos. Bogotá: Editorial Norma.
Sotolongo, J. (2001). Costos de la calidad, su estructura e imple-
mentación. Industrial, 21-28.
Stiglitiz, J. (2013). El precio de la desigualdad: el 1% de la población
tiene lo que el 99% necesita. Bogotá: Taurus.
Taniguchi, K. (2007). ¿Por qué el desarrollo de la economía está
demorado, aunque el conocimiento y la educación son muy
buenos? Manizales: JICA Colombia.
Thompson, P. (1984). Círculos de Calidad: Cómo hacer que fun-
cionen. Bogotá: Editorial Norma.
Urdaneta, J. (2002). Políticas y calidad del servicio del transporte
público urbano en el municipio de Maracaibo. Guayaquil.
Obtenido de file:///C:/Users/LuisFernando/Downloads/URDA-
NETA,%20OCHOA%20Y%20MOLERO%20POLITICA%20
DE%20TRANSPORTE%20(1).pdf
Villanueva, L. A., & Cruz, L. (2012). Los costos de la mala calidad
de la atención obstétrica. Revista CONAMED, 60-66.
Walton, M. (1988). Cómo administrar con el método Deming.
Bogotá: Norma.
Yacuzzi, E. (2003). ¿Tiene relevancia la gestión de calidad total?
Reflexiones a la luz de las ideas de sus fundadores. Buenos
Aires: Serie Documentos de Trabajo, Universidad del CEMA:
Área: negocios, No. 240.
Zeff, S. (1990). La evolución del marco conceptual para las em-
presas mercantiles en Estados Unidos. Revista Española de
Financiación y Contabildad, Extraordinario, (100), 151-194.