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POLONIA
FEBBRAIO 2003
Il gruppo di studio:
Andrea Gatos
Fabrizio Tabanelli
Filippo Cicognani
Fabrizio Ferri
Lara Cappellotto
Raffaella Martellani
Paolo Revelant
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INDICE
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7. IL TRATTAMENTO FISCALE DEI GRUPPI DI SOCIETÀ................................. 20
7.1 Il transfer pricing ................................................................................................. 21
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13. I CONTRATTI DI DISTRIBUZIONE ORGANIZZATA: I CONTRATTI
DI FRANCHISING....................................................................................................... 35
13.1 Il contenuto essenziale dei contratti di franchising nella prassi
internazionale....................................................................................................... 35
13.2 I caratteri del rapporto di franchising............................................................... 37
13.3 Le forme del franchising internazionale........................................................... 38
13.4 I riflessi fiscali dei contratti di franchising stipulati dalle imprese
italiane per la distribuzione e/o produzione in Polonia dei beni o dei
servizi da loro prodotti. ...................................................................................... 39
13.4.1 Reddito d’impresa.................................................................................... 40
13.4.1.1 Royalties ed entrance fee. .....................................................41
13.4.1.2 I corrispettivi delle prestazioni di servizi accessori
forniti dal franchisor (ad. es. la comunicazione del
know-how contenuto nei manuali, la formazione del
personale del franchisee, l’assistenza al momento
dell’apertura, la progettazione dei locali, l’assistenza
permanente, ecc.)...................................................................42
13.4.1.3 I depositi cauzionali, versati dal franchisee al
franchisor e gli eventuali interessi. ......................................43
13.4.1.4 Le indennità contrattuali da corrispondere al
franchisee o al franchisor ......................................................43
13.4.1.5 I corrispettivi delle cessioni dei beni tra il franchisor
(produttore o grossista) ed il franchisee (grossista o
dettagliante). ..........................................................................43
13.4.1.6 Gli interessi di dilazione di pagamento corrisposti dal
franchisee non residente al franchisor italiano in
relazione alle forniture ricevute. ..........................................45
13.4.2 L’imposta sul valore aggiunto italiana.................................................... 45
13.4.2.1 Cessioni di beni .....................................................................46
13.4.2.2 Prestazioni di servizi.............................................................46
13.4.3 Le imposte sul valore aggiunto applicate in Polonia............................... 47
13.4.4 Altre tasse, diritti ed imposte applicate in Polonia ................................. 47
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PARTE FISCALE STATICA
Il sistema fiscale polacco prevede una serie di tributi, che vengono imposti, gestiti,
e riscossi dall’Amministrazione fiscale centrale (la cui maggiore autorità è
rappresentata dal Ministro delle Finanze) e costituiscono la parte più rilevante
delle entrate tributarie del paese, accanto ai quali vi sono tributi minori la cui
applicazione, amministrazione e riscossione è affidata alle autorità fiscali locali,
gerarchicamente subordinate al Ministero delle Finanze, che ne fissa le linee
direttive.
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responsabilità limitata (spólka z ograniczoną odpowiedzialnością - Sp. z o.o.)
e società per azioni ( spólka akcyjna - SA);
Cooperativa, costituita da persone fisiche o giuridiche;
Impresa in mano pubblica (przedsiebiorstwo panstwowe).
Inoltre, i soggetti non residenti (enti o individui) possono istituire branch, uffici di
rappresentanza e società in nome collettivo, ed operare come imprenditori
individuali, dopo aver ottenuto dal consolato polacco competente la attestazione
che il Paese straniero di provenienza offre un’analoga possibilità ai soggetti
polacchi.
La società a responsabilità limitata può essere costituita da uno o più soggetti per
finalità economiche e può svolgere qualunque tipo di attività commerciale. Un
socio di questa società non deve essere necessariamente di nazionalità polacca o
residente in Polonia.
Non esistono restrizioni nel rapporto tra capitale di debito e capitale proprio (c.d.
debt to equity ratio, DER), il quale invece, come vedremo (par. 4.1.2.), assume
rilievo in ambito fiscale.
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L’organo amministrativo comprende uno o più componenti, che non possono
essere soci. Il collegio sindacale è obbligatorio, se il capitale della società supera i
250.000 PLN e ci sono più di cinquanta soci. Non sono previsti requisiti di
nazionalità né per l’organo amministrativo, né per il collegio sindacale.
L’esercizio può non coincidere con l’anno solare. Al termine dell’esercizio deve
essere redatto il bilancio annuale, il quale è soggetto a pubblicazione presso
l’ufficio del registro, e deve essere inviato alle autorità fiscali.
Per costituire una società per azioni occorre un minimo di tre soci fondatori. Solo
alle autorità statali è consentito costituire società di questo tipo come unici
azionisti. Dopo che la società è stata costituita, un socio può acquisire le
partecipazioni degli altri, concentrando in sé la titolarità delle azioni, non
esistendo per questo tipo sociale la restrizione prevista per le società a
responsabilità limitata.
Il capitale minimo di una società per azioni ammonta a 500.000 PLN. La società
deve essere ricapitalizzata se le perdite eccedono le riserve e un terzo del capitale
sociale. Ogni anno deve essere accantonato a riserva legale almeno l’8% degli utili
di esercizio.
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In specie, la proprietà immobiliare può essere acquisita dagli stranieri solo su
autorizzazione del Ministero degli Interni.
Si intende per “società controllata” la società della quale le persone di cui ai punti
(a) e (b) detengono direttamente o indirettamente almeno il 50% del capitale.
L’autorizzazione è valida per un anno dalla data del rilascio, senza alcuna
possibilità di proroga. Essa perde efficacia se, durante questo periodo, non viene
stipulato alcun atto notarile di compravendita immobiliare.
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l’acquisto per finalità imprenditoriali di terreni edificabili non superiori a 4.000
metri quadri.
L’imposta sul reddito delle persone fisiche è disciplinata da una legge del
26/07/1991, successivamente modificata più volte, da ultimo dalla Legge
12/09/2002. Sono assoggettabili all’imposta sia le persone fisiche residenti che
quelle non residenti in Polonia, ma secondo principi di tassazione diversi: ai
residenti l’imposta si applica sui redditi ovunque prodotti in base al principio
della tassazione mondiale (world wide taxation), mentre per i non residenti
l’imponibilità è limitata ai redditi che hanno origine nel territorio polacco, in base
al principio della tassazione territoriale (source based taxation).
La somma dei redditi riconducibili ad ogni singola categoria (al netto degli oneri
deducibili stabiliti dalla legge) determina il reddito complessivo della persona
fisica, sul quale dovrà essere applicata l’aliquota d’imposta progressiva in base a
scaglioni di reddito; tuttavia, il sistema fiscale polacco prevede su determinati
redditi la tassazione separata ad aliquota fissa o l’esenzione (Cfr. par. 3.1.5).
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Le aliquote e gli scaglioni di reddito in vigore nel 2003 sono indicati nella tabella
seguente:
più di PLZ fino a PLZ PLZ più il % sulla parte eccedente PLZ
0 37.024 - 19% (*) 0
37.024 74.048 6.504,48 30% 37.024
74.048 in poi 17.611,68 40% 74.048
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royalties per lo sfruttamento di diritti d’autore, brevetti, marchi commerciali,
e redditi derivanti dalla vendita di tali diritti.
Per quanto concerne i beni immobili (terreni e fabbricati), sono imponibili i canoni
d’affitto ad essi relativi o la relativa rendita attribuita in base ad un equo canone e
sono deducibili le spese sostenute. Tuttavia, nell’ipotesi in cui i beni immobili
vengano utilizzati dirittamente dal proprietario o per scopi educativi, culturali,
sportivi, caritatevoli, ecc., il reddito ad essi relativo non concorre alla formazione
della base imponibile, né saranno deducibili le relative spese.
I capital gain dalla vendita di beni mobili, invece, concorrono alla formazione
della base imponibile da assoggettare ad aliquota progressiva solo se la vendita
viene effettuata entro 6 mesi dall’acquisto: altrimenti il relativo reddito sarà
esente da imposizione.
Sono inoltre previste ulteriori esenzioni dall’imposta sul reddito per i guadagni
ottenuti dalla vendita delle seguenti tipologie di beni:
terreni agricoli, a condizione che il terreno conservi le proprie caratteristiche
(uso agricolo o forestale) anche successivamente all’alienazione;
terreni o fabbricati venduti a seguito di espropriazione forzata;
appartamenti o case di abitazione, nel caso in cui i proventi vengano utilizzati
per acquistare entro due anni dalla vendita altri appartamenti o case;
buoni del tesoro emessi dopo il 01/01/89, se acquistati entro il 1° gennaio
2003 ed azioni quotate alla borsa di Varsavia (esenzioni valida sino al
31/12/2003).
I capital gain derivanti dalla partecipazione a fondi di investimento sono soggetti
ad una ritenuta d’imposta definitiva del 20%.
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3.1.5 Redditi tassati a titolo definitivo e redditi esenti
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4. LA FISCALITA’ DELLE SOCIETA’ RESIDENTI
L’imposta sul reddito delle società è regolata dalla Legge del 15 febbraio 1992, n.
106, più volte modificata.
Per “gruppo” ai fini fiscali s’intende un insieme di società per azioni o di società a
responsabilità limitata con sede in Polonia, la cui media dei capitali sociali non
deve essere inferiore a 1 milione di zlotys. Sono previste comunque altre
condizioni che saranno esaminate più dettagliatamente al successivo par.6.
Il periodo d’imposta coincide in genere con l’anno solare, salvo diversa scelta del
contribuente.
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4.1.2 Determinazione del reddito imponibile
Le società vengono tassate sul loro reddito netto, risultante dal bilancio annuale,
così come redatto in base alle regolari scritture contabili tenute dalla società, al
quale vengono apportate le necessarie variazioni, in aumento o in diminuzione,
previste dalla normativa fiscale. I gruppi di società, che rispettino i requisiti
richiesti dalla normativa fiscale (cfr. par. 6), possono accedere ad una modalità di
tassazione su base consolidata, che considera il gruppo come una struttura
unitaria; altrimenti ciascuna società sarà tassata autonomamente.
In generale ogni componente in “natura”, sia positiva che negativa, deve essere
valutata in base al valore di mercato del bene in questione.
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01/01/1999, un limite alla deducibilità degli interessi passivi sui prestiti
rilasciati da:
- un azionista o un gruppo di azionisti che possiede direttamente
almeno il 25% dei diritti di voto nell’assemblea della società a cui il
prestito viene accordato;
- una società “sorella” ad altra società “sorella”, purché la società
“madre” possieda almeno il 25% dei diritti di voto in entrambe le
società “sorelle”.
Per questo tipo di prestiti, non è deducibile quell’ammontare di interessi che
corrisponde alla parte di capitale dato a prestito che eccede tre volte il
capitale sociale. Il limite testé indicato nel rapporto tra mezzi propri e mezzi
di terzi non si applica, tuttavia, agli interessi su finanziamenti concessi da
imprese residenti, a condizione che dette imprese non beneficino di incentivi
o esenzioni;
contributi sociali;
canoni di utilizzo di proprietà statali;
accantonamento per rischi su crediti;;
perdite relative ad esercizi precedenti;
contributi ad associazioni di categoria ad appartenenza obbligatoria;
perdite sui cambi.
Alcune spese sono deducibili solo nella misura specificata dalla legge: tra queste,
ad esempio, le spese di rappresentanza e di pubblicità (escluse le spese per gli
spot televisivi o radiofonici le quali sono sempre pienamente deducibili), che sono
deducibili solo nel limite del 0,25% del reddito imponibile.
Non sono deducibili in generale gli investimenti (se non nei limiti delle quote di
ammortamento, salvo specifiche norme d’incentivo), le sanzioni tributarie, i costi
inerenti a redditi esenti, l’ammortamento dei veicoli corrispondente alla parte del
costo di acquisto eccedente i 20.000 Euro, gli interessi addebitati ma non ancora
corrisposti, le liberalità.
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I coefficienti di ammortamento, che consentono di individuare il costo deducibile
annualmente dell’immobilizzazione, vengono stabiliti per tutti i soggetti che
svolgono un’attività economica, in base ad un Decreto del Ministero delle Finanze
(1995, n. 7, più volte integrato/modificato). Le aliquote variano dall’1,5% al 50%
in relazione alla vita media stimata delle immobilizzazioni. Nella tabella che
segue sono riportate, a titolo indicativo, alcune aliquote di ammortamento (si
tenga presente che le tabelle ministeriali sono molto articolate per tipologie di
beni e per settori di attività).
Cespite Aliquote(%)
Da A
Edifici 1.5 4,5
Attrezzature 10
Impianti e macchinari 5 20
Veicoli (nel limite di un costo di euro 20.000) 4,5 20
Materiale per ufficio 20
Computer 30
Beni immateriali (*) 20 50
(*) si noti che le quote di ammortamento dei costi di impianto ed ampliamento di una
società per azioni iscritti a partire dal 1° gennaio 2003 non sono più deducibili
fiscalmente.
Sui beni immateriali sono previsti periodi minimi di ammortamento che variano
in relazione alla tipologia dei beni:
- 2 anni (aliquota massimo del 50%) per i software ed i diritti di utilizzazione
di opere dell’ingegno, brevetti industriali, licenze, ecc;
- 3 anni (aliquota massima del 33%) per i costi di ricerca di sviluppo
capitalizzabili;
- 5 anni per altri beni immateriali, incluso l’avviamento.
I beni di costo pari o inferiore a 3.500 PLN possono essere “spesati” integralmente
nell’esercizio di acquisizione. Inoltre, con riferimento a determinati beni, ovvero a
determinate aree geografiche, è possibile ottenere l’autorizzazione all’utilizzo di
aliquote maggiorate (si va da ipotesi di aumento delle aliquote del 30%, fino due o
tre volte l’aliquota ordinaria). Inoltre è consentito un ammortamento accelerato
pari al 30% su determinati beni (specificamente individuati dal legislatore, tra cui
i macchinari, le attrezzature utilizzate nel settore chimico, ecc.) durante il primo
anno di attività.
Dal 01/01/1999 sono in vigore nuove regole sulla possibilità di riportare in avanti
(carry forward) le perdite realizzate nell’esercizio di un’attività imprenditoriale a
compensazione dei redditi futuri.
Sino al 31/12/98, le perdite erano compensabili con i redditi dei tre periodi
d’imposta successivi, ma in ogni periodo l’ammontare massimo utilizzabile non
poteva essere superiore ad un terzo della perdita originaria.
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Dal 01/01/1999, le regole descritte continuano ad applicarsi solo per le perdite
realizzate sino al periodo d’imposta 1998, mentre le perdite realizzate ad iniziare
dal 1999 possono essere riportate in avanti per 5 periodi d’imposta e in ognuno
dei cinque periodi potrà essere utilizzato sino al 50% dell’ammontare della
perdita originaria.
Non è previsto il riporto delle perdite negli esercizi precedenti (carry back).
4.1.2.3 Dividendi
I dividendi che una società polacca percepisce da una società non residente
entrano nella determinazione del reddito di impresa e sono quindi soggetti alla
tassazione con le ordinarie aliquote societarie, con riconoscimento di un credito di
imposta per le ritenute subite all’estero, che comunque non può eccedere
l’ammontare di imposta polacca dovuto proporzionalmente su quei dividendi (è
salva l’applicazione delle convenzioni internazionali contro le doppie
imposizioni). Inoltre, a partire dal 1° gennaio 2001, se una società polacca riceve
dividendi da una società residente in un Paese con il quale la Polonia ha stipulato
un trattato contro le doppie imposizioni, nella quale possiede almeno il 75% dei
diritti di voto, potrà portare in deduzione un importo pari alle imposte pagate
nello stato estero sugli utili corrispondenti a quei dividendi (la deduzione non
può comunque essere superiore alla quota di imposta polacca riferibile ai
medesimi dividendi).
Tra le ZES attualmente esistenti - che saranno mantenute sino al 2017, salvo
modifiche normative e fatta eccezione per le zone di Mielec e Katowicka che
rimarranno in vita rispettivamente sino al 2015 e 2016 - sono incluse le seguenti:
Euro Park Mielec, Kamiennogorska, Katowicka, Kostrzynsko-Słubicka, Krakowski
Park Technologiczny, Legnicka, Łodzka, Pomorska, Słupska, Starachowice,
Suwalska, Tarnobrzeska, Wałbrzyska, Warmińsko-Mazurska.
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Dal 01/01/2001 sono state introdotte nuove regole per la fruizione degli incentivi
fiscali nelle ZES; tuttavia, le imprese che già operavano nelle ZES prima di tale
data, possono continuare ad usufruire dei sussidi previsti dalla previgente
normativa. Le imprese, invece, che hanno ottenuto l’autorizzazione ad operare in
una ZES dopo il 01/01/2001 o che la otterranno in futuro, potranno beneficiare
dei contributi regionali previsti in quella ZES, a condizione che venga effettuato
un investimento minimo pari ad almeno 100.000 Euro. L’ammontare massimo del
contributo è pari al 50% (40% nella zona Krakowski Park Technologiczny) delle
spese sostenute per determinati investimenti. Il limite sale al 65% (e al 55%) per le
piccole e medie imprese.
E’ inoltre previsto che le imprese possano scegliere tra due forme di aiuti
regionali:
a) finalizzati a stimolare i nuovi investimenti;
b) volti a creare nuova occupazione.
Nel caso sub a), l’ammontare delle spese, sulle quali viene parametrato il
contributo regionale, include:
i costi di acquisto dei terreni, sino al 5% dell’investimento complessivo;
i costi di acquisto dei fabbricati, sino al 40% dell’investimento complessivo;
i costi dei macchinari e delle attrezzature, sino al 70% dell’investimento
complessivo.
Inoltre, il contributo regionale è subordinato all’effettuazione dell’investimento
mediante utilizzo di mezzi propri dell’impresa per almeno il 25%, alla
prosecuzione dell’attività d’impresa nella ZES e al mantenimento della proprietà
sui beni acquistati per almeno 5 anni.
Nel caso sub b), il contributo viene rapportato al costo del lavoro da sostenere, su
un orizzonte temporale di 2 anni, per le nuove assunzioni, a condizione che i
nuovi dipendenti vengano mantenuti per almeno 5 anni.
Tanto le società quanto le persone fisiche che possiedono dei beni immobili
(terreni o fabbricati) in territorio polacco devono versare le imposte locali sulla
proprietà immobiliare. Le aliquote sono diverse a seconda che si possiedano
fabbricati urbani, terreni agricoli o forestali e si applicano o sul valore
dell’immobile o sulla superficie.
Le aliquote sono fissate dalle autorità locali entro un limite massimo che è
stabilito a livello nazionale dal Ministero delle finanze e che è stato recentemente
aumentato da un provvedimento di ottobre 2002, per gran parte delle proprietà
immobiliari come indicato nella tabella seguente:
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Installazioni fisse 2% del valore dell’installazione
Terreni utilizzati per attività economiche 0,62 PLZ per metro quadrato
Altri terreni 0,30 PLZ per metro quadrato
Sono considerate non residenti le società che non rispettano le condizioni previste
per considerare la società residente (cfr par.4.1.1). Le società non residenti sono
tassate solo per il reddito prodotto da fonti situate nel territorio polacco.
L’aliquota d’imposta, sia che il reddito venga determinato in modo analitico che
in modo forfetario, rimane quella generale del 27%.
Le royalties e gli interessi conseguiti da una società non residente (che risiede in
un paese che non dispone di un trattato contro le doppie imposizioni) scontano in
Polonia una ritenuta alla fonte a titolo definitivo con aliquota del 20%, mentre per
i dividendi l’aliquota è del 15%.
Per le società e le altre entità soggette all’imposta sui redditi societari, deve essere
presentata, entro il terzo mese successivo al termine del periodo d’imposta di
riferimento, una dichiarazione dei redditi in forma provvisoria, alla quale dovrà
poi seguire la presentazione della versione definitiva entro 10 giorni
dall’approvazione del bilancio, ed in ogni caso entro 9 mesi dal termine del
periodo d’imposta.
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Entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione provvisoria
deve essere anche effettuato anche il versamento del saldo dell’imposta dovuta.
Per le violazioni degli obblighi tributari, sono previste sanzioni pecuniarie e, nei
casi più gravi di evasione fiscale, sanzioni penali, inclusa la pena detentiva per un
periodo massimo di 3 anni.
In Polonia, dal 01/01/1996, sono previste regole specifiche per la tassazione dei
gruppi societari in quanto la normativa fiscale ha definito il concetto di gruppo di
società, fornendogli una soggettività tributaria propria e distinta rispetto a quello
delle singole società che lo compongono.
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la società madre all’interno del gruppo deve possedere direttamente almeno
il 95% delle azioni delle società figlie;
le società del gruppo non possono beneficiare di esenzioni fiscali
nell’applicazione dell’imposta sul reddito societario o dell’imposta sul valore
aggiunto;
il reddito imponibile netto del gruppo fiscale deve essere almeno pari al 6%
del reddito lordo complessivo di tutte le società appartenenti al gruppo.
Per le perdite realizzate dai gruppi valgono le medesime regole valide per le
perdite di singole società (Cfr.par.4.1.2.2): le perdite realizzate a partire dal
01/01/1999 possono essere riportate in avanti (carry forward) per cinque periodi
d’imposta consecutivi a compensazione degli eventuali utili conseguiti; inoltre, in
ognuno dei cinque esercizi successivi può essere compensato fino ad un massimo
del 50% della perdita di gruppo realizzata. Solo per le perdite realizzate nel 1998
era previsto che potessero essere usate in compensazione degli utili realizzati nei
tre anni successivi (e non cinque) in quote costanti pari a un terzo dell’ammontare
della perdita originale. Il riporto in avanti delle perdite non è tuttavia ammesso
dopo la scadenza dell’accordo per la costituzione del gruppo (ovviamente in
assenza di rinnovo), né prima della sua stipula.
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residente beneficia dei rapporti commerciali che intrattiene con soggetti che
godono di specifiche detrazioni o esenzioni ai fini dell’imposta sul reddito
societario, trasferendo per esempio parte degli utili a tali soggetti che hanno un
carico fiscale minore.
In tutte le situazioni come quelle sopra descritte, la normativa fiscale prevede che
venga verificata la congruità dei prezzi utilizzati per le transazioni commerciali
ed eventualmente che vengano rideterminati gli utili, applicando alle suddette
transazioni uno dei seguenti metodi, conformi a quelli adottati in ambito
internazionale dall’OCSE:
metodo del prezzo comparabile;
metodo del prezzo di rivendita;
metodo del costo maggiorato;
metodi di ripartizione dell’utile (profit split methods).
Le società che devono scontare l’imposta sul reddito societario sono tenute, su
invito scritto da parte dell’Ufficio delle imposte, a fornire tutte le informazioni
richieste in relazione a determinati scambi commerciali: la richiesta può essere
inoltrata dall’Ufficio se le transazioni complessive tra due società superano i
10.000 Euro nel corso di un periodo d’imposta e possono avere effetto
sull’ammontare dell’obbligazione fiscale delle due società.
- Albania - Macedonia
- Australia - Malesia
- Austria - Malta
- Bangladesh - Marocco
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- Belgio - Moldavia
- Bielorussia - Olanda
- Bulgaria - Norvegia
- Canada - Pakistan
- Cina (repubblica popolare) - Portogallo
- Croazia - Regno Unito
- Cipro - Repubblica ceca
- Corea del Sud - Romania
- Danimarca - Russia
- Emirati Arabi Uniti - Singapore
- Estonia - Slovacchia
- Filippine - Slovenia
- Finlandia - Spagna
- Francia - Sri Lanka
- Germania - Stati Uniti d’America
- Giappone - Sud Africa
- Giordania - Svezia
- Grecia - Svizzera
- India - Tailandia
- Indonesia - Tunisia
- Irlanda - Turchia
- Islanda - Ungheria
- Israele - Ucraina
- Italia - Uzbekistan
- Kazakistan - Vietnam
- Kuwait - Iugoslavia (Federazione)
- Lettonia - Zimbawe
- Lituania
- Lussemburgo
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Redditi immobiliari (art.6): i redditi ottenuti dal residente di uno Stato
contraente da immobili situati nell’altro Stato contraente sono imponibili nello
Stato della fonte, ossia nello Stato nel quale sono ubicati gli immobili (il che non
esclude la possibilità che lo Stato di residenza tassi comunque il reddito derivante
dall’immobile, come avviene per l’Italia ex art. 81 Tuir, comma 1, lett. f. In questo
caso l’art. 23 della Convenzione provvede a disciplinare le modalità con cui
eliminare la doppia imposizione). Sono compresi i redditi derivanti dall’uso
diretto, dalla locazione e da qualunque altra forma di sfruttamento degli
immobili.
Redditi di impresa (art.7): gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono
imponibili solo in questo Stato (Stato della residenza).
Tuttavia, se l’impresa svolge la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo
di una stabile organizzazione, gli utili dell’impresa saranno imponibili anche
nell’altro Stato, ma solo per la parte attribuibile alla stabile organizzazione.
Gli utili della stabile organizzazione sono determinati tenendo conto delle spese
sostenute per la realizzazione degli obiettivi della stabile organizzazione, incluse
le spese di direzione e le spese generali di amministrazione, sostenute nello Stato
in cui è situata la stabile organizzazione o altrove.
Tuttavia, tali dividendi, interessi e royalties possono essere tassati anche nello
Stato della fonte (ossia nello Stato in cui risiede la società che ha erogato i
dividendi, o dal quale provengono interessi e royalties), secondo la legislazione di
tale Stato, ma l’imposta non potrà superare il 10% dell’ammontare lordo dei
dividendi, interessi o royalties corrisposti.
In caso contrario, i redditi di fonte estera, anche se hanno scontato una qualche
forma di imposizione all’estero, vengono inclusi nel reddito imponibile, ma si
applica il meccanismo del credito d’imposta: l’ammontare delle imposte pagate
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all’estero può essere portato in detrazione dall’imposta dovuta in Polonia sui
medesimi redditi, fino a concorrenza dell’imposta interna applicabile.
L’obbligo di registrarsi come soggetto passivo Iva sussiste nel momento in cui il
volume d’affari supera i 10.000 Euro nel periodo d’imposta.
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9.2 Altre imposte indirette
A tal fine, si ricorda che la definizione di “stabile organizzazione” di cui alla vigente
Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Polonia (stipulata il 21 giugno
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1985 ratificata con legge 21 febbraio 1989 n. 97 ed entrata in vigore in data 26 settembre
1989) è quella di “una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la
sua attività”.
Nessun dubbio quindi se l’attività viene svolta tramite soggetti terzi, quand’anche
esista sul territorio polacco una installazione utilizzata però ai soli fini di deposito,
esposizione o consegna dei beni dell’impresa, posto che quest’ultima, per le
disposizioni di cui all’art. 5 terzo comma della citata Convenzione, non costituisce di
per sé stabile organizzazione.
Qualche dubbio può sorgere, invece, in merito alle operazioni effettuate tramite
agente, quand’anche esso goda di uno status indipendente.
Se infatti l’impresa non residente opera attraverso un agente che abitualmente agisce
nel territorio polacco per conto di questa, esercitando poteri che gli consentono di
concludere contratti a nome dell’impresa, per espressa disposizione convenzionale (art.
5 quarto comma della Convenzione) si considera che tale impresa abbia in Polonia una
stabile organizzazione in relazione all’attività che l’agente esercita per l’impresa, con le
ovvie conseguenze ai fini dell’imposizione diretta.
Di regola, le imprese straniere che operano sul territorio della Polonia sono soggette, ai
fini dell’imposta sul valore aggiunto, agli stessi principi ai quali sono sottoposte le
imprese residenti che effettuano la medesima attività imprenditoriale.
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seconda del tipo di beni e variano dallo 0 al 90%, con una media che si assesta tra l’8 ed
il 12%. Esistono tuttavia prodotti di rilevante importanza che si discostano dalla media:
dopo le recenti modifiche, infatti, i prodotti industriali scontano una aliquota del
7,73%, mentre quelli agricoli un’aliquota del 19,52%. L’applicazione di tariffe doganali
elevate sta comunque riducendosi gradualmente, anche a seguito della stipulazione di
accordi con diversi paesi volti ad eliminare progressivamente gli ostacoli doganali al
commercio internazionale. Con i paesi aderenti alla U.E., EFTA e CEFTA sono stati
stipulati accordi che consentono l’importazione di beni provenienti dai medesimi con
l’applicazione di dazi ridotti secondo la particolare tariffa concordata, a condizioni di
reciprocità, con lo stesso paese, che per diversi beni (quali ad esempio i macchinari
industriali) può anche arrivare allo 0%.
E’ da osservare, poi, che non sono assoggettati ad alcun dazio né ad alcuna imposta i
beni che vengono importati da soggetti stranieri per essere conferiti in natura in società
residenti nel territorio nazionale.
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contratti di licenza, con i quali il titolare dei beni immateriali in oggetto, brevetti,
marchi, know-how, pur conservandone la proprietà, concede al licenziatario il
diritto di utilizzarli nella propria attività (godimento).
Secondo la definizione contenuta nel regolamento Cee 240/96 del 31 gennaio 1996
gli accordi di licenza di brevetto e di know-how sono accordi in base ai quali
un’impresa titolare di un brevetto o di un know-how (licenziante) “autorizza
un’altra impresa (licenziatario) a sfruttare il brevetto concesso in licenza, o le
comunica il suo know-how in vista della fabbricazione, dell’utilizzazione, e
dell’immissione in commercio”.
Nella predisposizione degli accordi di licenza (ma l’osservazione vale anche per i
meno frequenti negozi di cessione), occorre tenere presente che alcuni paesi
hanno adottato norme speciali, che prevedono un controllo pubblico sui contratti
di trasferimento di tecnologia stipulati da imprese locali con fornitori stranieri.
Tale controllo è finalizzato a verificare la qualità e l’effettiva utilità della
tecnologia oggetto di acquisizione, la congruità del prezzo pattuito, l’equilibrio
tra le prestazioni contrattuali convenute.
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11.1.2.1 Marchi
La legge marchi del 1985 riconosce sia i marchi di fabbrica sia i marchi di servizi e
quelli collettivi.
La tutela del marchio registrato si estende per 10 anni; il termine può essere
prorogato per ulteriori dieci anni.
Il non uso protratto per più di tre anni comporta la cancellazione del marchio.
11.1.2.2 Brevetti
La tutela brevettuale si estende per 20 anni, decorrenti dalla data di presentazione della
domanda nel caso delle invenzioni, e per 5 anni nel caso dei modelli di utilità
(rinnovabili per altri cinque anni) e per 25 anni nel caso di design industriale.
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È espressamente esclusa la possibilità di ottenere la brevettazione di particolari
prodotti (quali, ad esempio, nuovi tipi di piante o di animali) e di particolari procedure
(come, ad esempio, metodi di cura, scoperte scientifiche, teorie e metodi matematici).
Le violazioni dei diritti di esclusiva spettanti al titolare del brevetto sono sanzionate
anche penalmente.
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residenti concorrano alla formazione del reddito imponibile secondo le regole
ordinarie.
L’instaurazione di una presenza diretta sul territorio della Polonia può avvenire
tramite diversi percorsi, con conseguenti differenti riflessi sotto il profilo fiscale.
E’ innanzitutto opportuno premettere che sono state create dal governo polacco diverse
agevolazioni al fine di favorire gli investimenti esteri in forma diretta nel paese. Dette
agevolazioni, operanti soprattutto nel campo fiscale, si concretizzano in:
a) esenzione totale dalle imposte sui redditi per i primi dieci anni e del 50% per i
successivi dieci per il imprese che operino in determinate zone (definite Zone
economiche speciali), purché siano rispettate particolari condizioni di investimento e
di assunzione del personale, dettate per ogni singola zona
La disciplina delle società di diritto polacco con partecipazione straniera (regolata dal
codice di commercio, oltre che dalle disposizioni contenute nella legge sugli
investimenti ed in quella sulle privatizzazioni) è generalmente improntata ad una
completa liberalizzazione degli investimenti esteri nelle attività economiche del paese.
Eccezion fatta per alcune particolari attività (quali, ad esempio, quelle svolte all’interno
di porti e aeroporti, quelle di intermediazione nella compravendita di immobili e quelle
relative al settore della difesa), non è più necessaria, infatti, alcuna preventiva
approvazione dell’investimento da parte degli organismi statali. Un divieto, tuttavia,
permane relativamente alla struttura che può essere utilizzata dai soggetti stranieri,
posto che non è consentito all’investitore estero creare od entrare in partecipazione in
società di persone e società in accomandita semplice, a meno che non risulti residente
sul territorio polacco.
Non esistono, inoltre, più limiti al rimpatrio dei capitali stranieri che può pertanto
avvenire senza vincoli.
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Di norma, l’investitore straniero rivolge la propria attenzione nei confronti delle
società a responsabilità limitata (Sp.zo.o.), riservando l’utilizzo della società per azioni
(S.a.) per gli investimenti economici di grande portata.
Una società estera che intenda costituire una unità locale o una sede secondaria in
Polonia non è tenuta a richiedere particolari autorizzazioni da parte delle autorità
locali.
Va osservato, inoltre, come la legge polacca non consenta, in via generale, alle società
straniere di esercitare attività a scopo di lucro attraverso le branch, alle quali vengono
riservate, pertanto, solo funzioni di rappresentanza, marketing e pubblicità.
Sotto il profilo fiscale, l’apertura di un’unità locale o di una sede secondaria non
comporta di per sé l’applicazione di particolari tributi.
Per quanto riguarda l’assoggettamento alle imposte sui redditi, la costituzione di una
unità locale o sede secondaria in Polonia è considerata come allocazione di una stabile
organizzazione sul territorio, come tale soggetta all’imposta sui redditi e alle altre
imposte che colpiscono le società operanti sul territorio nazionale.
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La costituzione di una entità autonoma sul territorio polacco, nelle forme della unità
locale o della sede secondaria, comporta, inoltre, che l’attività svolta da questa entità
sia soggetta alle imposte indirette, al pari di quelle svolte sul territorio nazionale dalle
società residenti.
Se la società estera intende invece costituire una società controllata nelle forme della
società per azioni o della società a responsabilità limitata, deve osservare gli stessi
adempimenti previsti per la costituzione di società da parte dei residenti.
Nel caso di società a responsabilità limitata la costituzione può avvenire, invece, anche
ad opera di un solo socio ed il capitale minimo richiesto ammonta a 50.000 zloty che
devono essere versati interamente al momento della sottoscrizione.
Sono sostanzialmente simili, invece, gli adempimenti che devono essere osservati,
comprendendo l’obbligo di redigere l’atto notarile contenente lo statuto e l’atto
costitutivo della società, quello di ottenere l’iscrizione al registro delle imprese presso
la sezione economica del Tribunale distrettuale competente, nonché quello di ottenere
l’attribuzione del codice Regon presso l’Ufficio nazionale di statistica (Gus). In aggiunta
è richiesta, poi, la registrazione della società presso l’Istituto di previdenza sociale (Zus)
e presso il Registro tributario, nonché l’apertura del conto corrente presso una banca
polacca.
Sotto il profilo fiscale, la società controllata costituita dalla società estera viene
considerata a tutti gli effetti una società polacca e, come tale, è soggetta a tutte le norme
che regolano la tassazione delle società residenti, per le quali si rimanda a quanto
esposto nella parte statica.
L’attività svolta dalla società controllata sarà, ovviamente, soggetta all’IVA in Polonia.
Un altro modo di operare sul territorio polacco da parte di investitori stranieri è quello
di costituire una joint venture di tipo contrattuale o associativo con imprenditori locali.
Nel primo caso, si tratta di un semplice accordo contrattuale che non determina il
sorgere di una entità autonoma, come tale assoggettata ad imposizione. Questo
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strumento viene generalmente usato per gli investimenti che non necessitino di una
nuova entità societaria distinta dai partecipanti, limitandosi ad attività quali la
concessione di licenze, contratti di coproduzione, di assistenza tecnica e trasferimento
di tecnologia.
Si tratta, in questo caso, della creazione da parte di diversi imprenditori di una entità
autonoma, costituente un soggetto di diritto diverso dalle persone (fisiche o giuridiche)
che lo compongono.
Questo tipo di joint venture viene di norma realizzato attraverso la costituzione di una
società commerciale nelle forme della società a responsabilità limitata o della società
per azioni.
Sotto il profilo fiscale, è da rilevare come nel primo caso non venga costituita una
entità autonoma alla quale sia riconosciuta soggettività passiva ai fini tributari. Le
singole società (anche straniere) che fanno parte della joint venture saranno quindi
assoggettate ad imposizione diretta ed indiretta in base alle regole già ricordate nella
parte statica.
Nella seconda ipotesi, invece, viene creata una società fondata ed operante sul
territorio polacco, come tale soggetta a tutte le regole, anche fiscali, dettate dalla
normativa nazionale in materia di società residenti, per le quali si rinvia a quanto
esposto nella prima parte.
Come nel mercato interno, anche nel commercio internazionale gli accordi di
franchising o, più in generale, di affiliazione commerciale, costituiscono lo
strumento che consente la presenza diretta all’estero dell’impresa esportatrice
attraverso una struttura appositamente organizzata e caratterizzata dall’utilizzo
di una specifica formula distributiva.
Allo stato attuale, le migliori prospettive di franchising si ravvisano nei settori dei
servizi, delle vendite al dettaglio, degli hotels di medio rango e delle catene di fast
food.
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Posto che gli imprenditori locali non hanno ancora maturato un diffuso spirito
imprenditoriale, le imprese estere preferiscono affidarsi a master franchisee di
propria emanazione.
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c) Il franchising di servizi, in virtù del quale il franchisee viene ad offrire un
servizio sotto l’insegna, la ditta oppure il marchio del franchisor,
conformandosi completamente alle direttive di quest’ultimo (ad es. servizi
turistici o servizi complementari all’industria).
1) Il franchising diretto
Nel franchising diretto un franchisor con attività all’estero conclude – a partire dal
proprio paese - contratti di franchising con imprese residenti in Paesi stranieri
dove egli desidera operare.
Tale forma di franchising si presenta vantaggiosa nei confronti di paesi vicini nei
quali la rete distributiva è già sufficientemente sviluppata e le cui condizioni
consentono di mantenere gli standard di processo e/o di prodotto che
caratterizzano l’attività del franchisor. Per contro, mano a mano che si sviluppa la
rete distributiva quest’ultimo può trovarsi in difficoltà nel gestire il mercato e nel
controllare l’attività del franchisee.
Tale formula favorisce la presenza fisica, e quindi il diretto controllo del mercato
estero da sviluppare, ma richiede il sostenimento di elevati costi per investimenti.
Sotto il profilo fiscale, in base alla disciplina convenzionale OCSE la filiale estera
si pone generalmente come società controllata o come stabile organizzazione
dell’impresa esportatrice, con conseguente attrazione a tassazione nel paese estero
degli utili d’impresa ivi prodotti secondo la legislazione del luogo in cui è
istituita.
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Si tratta di una formula contrattuale usata quando si raggiungono intese con
imprese locali già presenti nei mercati interni e spesso già dotate di una propria
rete distributiva.
A tal fine, il master franchisee si impegna a stipulare con altre imprese residenti
nel paese estero (cd. sub-franchisees) altri contratti di (sub-)franchising
dipendenti da quello principale. Questi contratti sono regolati dalla legge locale.
Grazie a tale sistema – nel quale il master franchisee può essere anche un’impresa
figlia o controllata dal franchisor – questi evita di subire direttamente i rischi
legati allo sviluppo della rete di vendita nel paese estero. Egli può così istituire
una rete distributiva economicamente efficiente riducendo nel contempo le
incertezze conseguenti alla scarsa conoscenza del mercato-obiettivo. Allo stesso
modo, il franchisor deve però garantirsi il controllo sul marchio (depositandolo
nel paese estero) e sul partner locale.
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13.4.1 Reddito d’impresa
Nel caso in cui il master franchisee o (più raramente) i singoli franchisees nel
Paese estero costituiscano (ad es. come filiali o sedi secondarie) sedi fisse di affari
dell’impresa italiana, esse saranno soggette alla locale imposta sul reddito
secondo il risultato economico ivi conseguito, che sarà tassato applicando la
norma interna secondo la disciplina della Convenzione Bilaterale contro le doppie
imposizioni.
Al fine, i principali elementi reddituali rinvenibili nelle forme più ricorrenti dei
contratti di franchising internazionale appartengono alle categorie delle cd.
royalties, dei corrispettivi per prestazioni professionali e dei ricavi per la vendita
di beni oggetto dell’attività d’impresa. In tal caso, gli eventuali interessi e le
royalties corrisposte da imprese residenti in Polonia a stabili organizzazioni di
imprese italiane sono astratti dal coacervo dei redditi d’impresa imponibile in
Italia e tassati secondo il regime convenzionale.
Ai fini fiscali si rileva che i principali elementi reddituali rinvenibili nelle forme
più ricorrenti dei contratti di franchising internazionale rientrano nelle categorie
delle cd. royalties, dei corrispettivi per prestazioni professionali e dei ricavi per la
vendita di beni oggetto dell’attività d’impresa.
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Nelle configurazioni più usuali dei rapporti in esame, tali varietà di proventi
possono quindi essere divise in due categorie e trattate sinteticamente come
segue.
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Infatti i canoni che concorrono a formare il reddito del franchisor italiano possono
essere tassati in Polonia al 10 per cento del loro ammontare lordo. Tale misura è
inferiore all’aliquota ordinaria della tassazione alla fonte applicata in Polonia in
assenza di una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni, che è pari al
20% o al 15%, quando si tratta di redditi pagati da soggetti residenti in Polonia (v.
la parte generale della scheda). Se l’impresa italiana percipiente è anche l’effettivo
beneficiario dei canoni e non esercita attività commerciale in Polonia attraverso
una stabile organizzazione ivi situata, tali compensi possono essere assoggettati a
ritenuta in Polonia in misura non superiore al 10 per cento del loro ammontare
lordo, facendo valere in Italia il relativo credito d’imposta (v. artt. 7, 12, 23 e 24
della Convenzione) .
In tal caso, per non precludere l’autonoma (e più conveniente) tassazione secondo
il regime convenzionale dei canoni, è opportuno che l’incorporazione nel prezzo
dei beni risulti da un’apposita clausola contrattuale o quanto meno dalle fatture
emesse.
Come tali, essi non sono soggetti alla tassazione alla fonte in Italia.
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13.4.1.3 I depositi cauzionali, versati dal franchisee al franchisor e gli eventuali
interessi.
Le indennità percepite dal franchisor italiano per l’utilizzo abusivo del know-how
da parte del franchisee non residente devono invece essere assoggettate ad
imposizione come royalties (cfr. sopra al punto 4.1.1. sub b).
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Eventuali maggiorazioni applicate ai prezzi di trasferimento delle merci in
contropartita del diritto all’uso dei beni immateriali o dei servizi tecnici accessori
oggetto del rapporto, non rilevano autonomamente come royalties ed influiscono
così solo indirettamente nei bilanci delle imprese interessate. In ogni caso, è
opportuno che tale comportamento trovi fonte in un’apposita clausola
contrattuale, al fine di non pregiudicare la chiarezza informativa del conto
economico e per evitare rettifiche fiscali ai prezzi di trasferimento dei beni.
Diversamente (ad es. nei casi previsti dall’art. 1474 c.c.), il corrispettivo concorre a
formare il reddito dell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.
Se i corrispettivi, i proventi, gli oneri e le spese sono pagati in valuta polacca, essi
devono essere valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati
effettivamente percepiti o, se precedente, di quello in cui sono stati sostenuti. In
mancanza, essi possono essere valutati secondo il cambio del giorno antecedente
più prossimo o quello del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti.
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il regime convenzionale o è costituito da imprese direttamente o indirettamente
controllate da questo, i prezzi dei beni e dei servizi trasferiti sono soggetti dalla
disciplina del transfer-price, per la quale essi devono essere valutati in base al
loro valore normale, se ne deriva un aumento del reddito (cfr. supra sub 4.1.2).
Per quanto riguarda i canoni pagati dal franchisee polacco per le prestazioni
eseguite o per i diritti concessi o per le informazioni fornite dal franchisor
italiano, la Convenzione Bilaterale contro le doppie imposizioni tra l’Italia e la
Polonia prevede comunque un limite massimo all’importo assoggettabile al
regime di favore da essa disposto, in presenza di particolari relazioni tra il
debitore e l’effettivo beneficiario dei canoni o tra ciascuno di essi e terze persone.
In tal caso, l’ammontare eccedente quello pattuibile secondo normali rapporti
commerciali è imponibile in conformità della legislazione di ciascuno stato
contraente.
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Poiché la natura della prestazione rileva diversamente in ordine al momento
impositivo ed all’esecuzione degli adempimenti formali strumentali
all’applicazione del tributo, si distingue a seconda che ci si trovi in presenza di
cessioni di beni o di prestazioni di servizi.
Ai sensi dell’art. 8 D.p.r. n. 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di beni nei confronti
di soggetti residenti in Polonia sono considerate cessioni all’esportazione.
Come tali esse sono prive del requisito della territorialità e sono effettuate senza
applicazione dell’imposta pur comportando l’obbligo di emissione della fattura.
In ordine alla rilevanza ai fini dell’IVA delle diverse prestazioni di servizi che
possono essere oggetto di un contratto di franchising, si distingue tra:
a) Prestazioni di servizi effettuate verso corrispettivo consistenti in cessioni o
concessioni di licenze e simili relative a know-how industriale, modelli, disegni,
processi, formule, marchi e insegne.
b) Prestazioni di assistenza tecnica, comprese quelle di formazione ed addestramento del
personale.
Quando sono rese nei confronti di un impresa polacca, le prestazioni in esame non
si considerano rese nel territorio dello Stato italiano, per cui non comportano
alcun obbligo formale o sostanziale in tema di IVA.
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Se eseguite da un soggetto residente in Polonia, tali prestazioni non sono
imponibili in Italia per mancanza del requisito della territorialità.
d) Eventuali prestazioni di servizi diverse da quelle indicate
Sulla determinazione del prezzo dei beni esportati in Polonia attraverso contratti
di franchising grava indirettamente anche l’imposta sul valore aggiunto a carico
dell’importatore ivi residente, che viene applicata sul prezzo di vendita di tutte le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi, con le aliquote previste al par. 9.1.
Tali oneri gravano sul valore cif delle merci e sono suddivisi in:
La tassa sulle importazioni
Nel 1994 la Polonia ha istituito una tassa sui beni importati che viene
applicata ad aliquote differenziate.
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