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Possui especialização Lato Sensu em Administração Financeira (1995), graduação em Ciências Contábeis (1994) e
em Administração (1988), todos pela Universidade de Sorocaba – Uniso.
Tem experiência na área de Administração e Consultoria, com ênfase em Avaliações Periciais Judiciais e
Extrajudiciais, atua como perito judicial em diversas Comarcas das Justiças Estadual, Federal e do Trabalho, e perito
assistente de inúmeros escritórios de advogados e empresas diversas.
Manuel Meirelles
É doutorado em Engenharia de Produção pela Universidade de São Paulo (2006) e pós-doutorado pelo Centro
de Estudos Avançados (CEA) da Universidade de Córdoba (Argentina), doutorado em Ciências, na área de Gestão em
Saúde pela Universidade Federal de São Paulo/Escola Paulista de Medicina (2005), tem mestrado em Administração de
Empresas pela Universidade Paulista (2000) e graduação em Administração.
Atua como administrador e consultor de empresas nos campos: competitividade, estratégia competitiva,
instrumentos de gestão e indicadores. É coordenador, pesquisador e professor de programa de doutorado e de mestrado
profissional em Administração.
CDU 657.47
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto
Revisão:
Kleber Nascimento de Souza
Vitor Andrade
Sumário
Custos e Preços
APRESENTAÇÃO.......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................................9
Unidade I
1 TERMINOLOGIA, CLASSIFICAÇÃO E ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS........................... 11
1.1 Contabilidade de custos..................................................................................................................... 15
1.2 Contabilidade gerencial...................................................................................................................... 15
1.3 Bases para o conhecimento de custos......................................................................................... 16
1.4 Termos utilizados na contabilidade de custos – distinção entre gasto,
investimento, custo, despesa, perda e desembolso........................................................................ 16
1.5 Considerações sobre os gastos........................................................................................................ 18
1.6 Classificação dos custos em relação ao volume de produção............................................ 19
1.6.1 Custos fixos................................................................................................................................................ 19
1.6.2 Custos variáveis........................................................................................................................................ 19
1.7 Classificação dos custos em relação aos produtos fabricados........................................... 21
1.7.1 Custos diretos............................................................................................................................................ 21
1.7.2 Custos indiretos........................................................................................................................................ 21
3 CUSTEIO VARIÁVEL.......................................................................................................................................... 52
3.1 Objetivos de sua aprendizagem....................................................................................................... 52
3.1.1 Introdução.................................................................................................................................................. 52
3.2 Conceito de margem de contribuição.......................................................................................... 53
3.3 Custeio variável...................................................................................................................................... 55
3.4 Distinção entre custeio por absorção e custeio variável...................................................... 58
Unidade II
5 ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO............................................................................................................. 92
5.1 Introdução................................................................................................................................................ 93
5.2 Comportamento dos custos fixos, variáveis e receita de venda........................................ 93
5.3 Conceito de ponto de equilíbrio..................................................................................................... 95
5.3.1 Ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro.............................................................. 98
5.3.2 Margem de contribuição e aplicação do ponto de equilíbrio contábil para
N produtos...........................................................................................................................................................103
5.3.3 Ponto de equilíbrio: síntese...............................................................................................................108
6 PREÇOS E CUSTOS – FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS COM BASE NO
CUSTO DO PRODUTO........................................................................................................................................112
6.1 Premissas da análise e maximização dos lucros.....................................................................113
6.2 A precificação e as receitas da empresa....................................................................................119
6.3 Break-even point, ou ponto de equilíbrio ou, ainda, ponto de nivelamento.............121
6.4 Calculando a quantidade de equilíbrio Q*................................................................................123
6.5 A maximização do lucro...................................................................................................................124
6.6 O mark-up..............................................................................................................................................126
6.7 O mark-up divisor...............................................................................................................................129
Unidade III
7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA..........................................................................................................134
7.1 Modelo de precificação ou de formação do preço de venda............................................137
7.1.1 Custos, preços e lucros na fase de nascimento........................................................................ 138
7.1.2 Custos, preços e lucros na fase de crescimento....................................................................... 139
7.1.3 Custos, preços e lucros na fase de maturidade........................................................................ 139
7.1.4 Custos, preços e lucros na fase de estabilidade....................................................................... 140
7.1.5 Custos, preços e lucros na fase de envelhecimento................................................................141
Esta disciplina trata da determinação dos custos de produtos ou serviços e dos correspondentes
preços. Ela está dividida em três unidades que se complementam: a primeira e a segunda referem-se à
análise de custos, em que você aprenderá os conceitos associados a diversos tipos de custos, a analisar
custos e lucros por meio do custeio por absorção e custeio variável; será capaz de calcular e interpretar
os efeitos das variações provocadas pelo uso de cada um destes tipos de custeio. Compreenderá, ainda,
as finalidades e utilidades do custo padrão e da utilização do custeio baseado em atividades (ABC) para
determinar os custos dos produtos.
Na terceira unidade, referente à formação do preço de venda, saberá como pode estabelecer os
preços de venda de um produto ou serviço produzido, considerando quatro aspectos fundamentais:
custo do produto ou do serviço, composto de marketing, concorrentes e clientes. Para isso, aprenderá
a estabelecer o preço tendo em conta a estrutura de mercado, as implicações quanto à natureza do
produto ou serviço, os diferentes tratamentos da concorrência e a vantagem competitiva da empresa,
além do tipo de cliente e sua percepção de valor.
Observe que para estabelecer o preço de venda, além de levar em conta o custo do produto, deve
considerar, entre outras coisas, a estrutura de mercado e o composto de marketing. A estrutura de
mercado refere-se principalmente à quantidade de concorrentes; o composto de marketing é, em geral,
conhecido pelos “quatro pês” (4 Ps) do marketing, também chamados de mix de marketing e representam
os pontos fundamentais de uma estratégia de marketing: produto, preço, praça e promoção.
INTRODUÇÃO
A disciplina Custos e Preços pretende provocar uma reflexão sobre o registro e a gestão de custos e
preços, sempre enfatizando os aspectos relativos à tomada de decisão nas empresas.
Com tal reflexão, espera-se que observem quão vasto é o campo e quão ampla é a importância da
contabilidade para os ramos financeiro, custos e gerencial. Acredita-se que, com isso, sejam capazes
de reconhecer as informações originadas pela Contabilidade Financeira e aplicá-las na formação da
estrutura de custos dos produtos e serviços prestados.
Veremos que conhecer os custos dos produtos e dos serviços é condição essencial para bem gerir
uma empresa, independentemente do tipo e porte, seja comercial, seja industrial.
Nesta disciplina será estudada também a formação do preço de venda e quais elementos devem ser
considerados para especificar o preço de um produto, pois saberemos que o preço de venda assume um
papel significativo no processo de geração de caixa e rentabilidade do empreendimento.
Vamos estudar na parte da formação do preço de venda (ou precificação ou, ainda, apreçamento),
outros aspectos essenciais. São eles:
• Preços e custos.
9
• Preços e composto de marketing.
• Preços e concorrência.
• Preços e clientes.
Com esse conteúdo, será possível gerir um negócio, precificar um serviço, analisar os custos
envolvidos em cada produto ou serviço, além de identificar outros aspectos que certamente
influenciam no preço.
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CUSTOS E PREÇOS
Unidade I
1 TERMINOLOGIA, CLASSIFICAÇÃO E ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS
Nesta primeira unidade vamos conhecer os principais conceitos relacionados a custos e, desta
forma, seremos capazes de identificar os métodos de custeio empregados na apuração dos custos, bem
como compreender melhor os objetivos da contabilidade de custos e o significado de custos e despesas.
Tomaremos contato com a terminologia aplicada e a classificação dos custos, os elementos formadores
do custo, assim como sua classificação em relação ao produto, e ao momento de ocorrência. Serão
apresentados tipos de custeios, suas variações e características, vantagens e desvantagens da utilização
de cada método:
No fim desta unidade, teremos o entendimento do que trata a contabilidade de custos, sua utilização
e aplicação nos diferentes ramos de atividades, sejam eles industriais, comerciais e de serviços, bem
como a nomenclatura usada para a definição dos termos que compõem o custo de produção de um
produto industrial.
Com o conceito de custos para controle, seremos capazes de calcular e analisar as variações de
quantidade, variações de preço e variações mistas, que é um tópico bastante importante para análise,
controle e acompanhamento da empresa, possibilitando-nos distinguir o que é custo padrão, corrente
e estimado. Para isso, é preciso conhecer a origem da contabilidade de custos.
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Unidade I
Objetivos da aprendizagem
Todavia, naquela época, o processo de produção era muito semelhante ao processo artesanal,
que entendia por custo basicamente a matéria-prima e a mão de obra, que eram sem dúvida os mais
relevantes. Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensivo das máquinas no processo
de produção, os novos custos apareceram, tornando bem mais complexos os métodos para medi-
los. A complexidade destes métodos contábeis conseguiram solucionar progressivamente com mais
rapidez os custos de fabricação, dando origem à contabilidade de custos, concebida como um
instrumento para resolução dos problemas da mensuração monetária dos estoques e do resultado
das organizações, não sendo, num primeiro momento, utilizada como ferramenta gerencial de
administração (SCHIER, 2006).
A forte expansão da globalização dos mercados nos últimos tempos aumenta os desafios dos
gestores na incessante caminhada rumo à rentabilidade dos negócios e na busca do aperfeiçoamento
dos processos administrativos. Para atingir este objetivo, a presença de profissionais capacitados se faz
cada vez mais necessária em todos os empreendimentos e atividades nos mais diversos níveis. Há algum
tempo se administrava intuitivamente e se atingia o sucesso, porém na atualidade, dada a acirrada
competitividade e as imposições do mercado, a qualidade e a necessidade da informação gerencial se
estendem pelos ramos da administração empresarial.
Neste cenário, surgem os conceitos de contabilidade de custos. Conforme Leone (2000, p. 16),
Com a concorrência cada vez mais acirrada entre as empresas, fruto da globalização e das recentes
crises mundiais, torna-se imprescindível que as companhias se voltem mais ainda para a gestão de
custos como ferramenta fundamental de gestão estratégica de custos e, em alguns casos, até mesmo
para tentar garantir a continuidade da instituição.
Apesar de parecer óbvio, muitas empresas não se dão conta de que em um mercado competitivo,
de concorrência livre, aumentar o preço repercute normalmente de forma negativa no volume de
vendas. Assim, para tentar aumentar os lucros, elas precisam buscar de forma continuada a redução
dos custos, logo, não podem se descuidar de outras informações relativas aos produtos e serviços,
tais como, avaliação mais precisa e permanente dos estoques, controle e mensuração de desempenhos
individualizados por linha de produtos e serviços, entre outros.
Nesse sentido, a utilização de um adequado sistema de custos é vital em quaisquer tipos de atividades,
notadamente naquelas com fins lucrativos que demandam o estabelecimento de preços de produtos ou
serviços. É importante ressaltar ainda que os preços dos produtos e serviços não são determinados de
forma integral pelos custos, mas principalmente pelo mercado.
A generalização dessa terminologia se deve não só ao uso das técnicas daquela disciplina, mas à ideia
de que tais entidades são produtoras de utilidades e, por isso, possuem custos. Estes se transformam
imediatamente em despesas, sem que haja uma fase de estocagem, como no caso da indústria de bens,
entretanto a aplicação da terminologia não deixa de ser apropriada (SILVA; LINS, 2017).
Ainda que a contabilidade de custos seja uma técnica utilizada para identificar, mensurar e
informar os custos dos produtos e serviços, portanto, mais próxima das atividades de fabricação, seus
fundamentos podem ser aplicados com razoável facilidade aos diversos ramos de atividade, bastando
para isso determinar os objetivos e as finalidades do custeio.
Nesta linha, Bomfim e Passarelli (2008) definem a contabilidade de custos como sendo aquela
que se destina à geração de informações contábeis de interesse dos usuários internos à empresa,
servindo de apoio indispensável a decisões gerenciais das mais diversas naturezas, coletando,
13
Unidade I
Podemos afirmar então que a contabilidade de custos atende aos gestores das mais diversas
empresas dos mais variados ramos de atividade, vez que acumula, organiza, analisa e interpreta os
dados operacionais, monetários e físicos, e tais indicadores são combinados no sentido de produzir, para
os muitos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitados.
A contabilidade de custos, através da coleta detalhada dos dados operacionais de vários tipos, que
podem ser históricos, estimados (futuros), padronizados e produzidos, gera informações de custos
diferentes, atendendo assim as diferentes necessidades gerenciais. Dentre os seus principais objetivos
estão: avaliação dos estoques, atendimento às exigências fiscais, determinação dos resultados,
planejamento, formação do preço de venda, controle gerencial, avaliação de desempenho, controle
operacional, análise de alternativas, estabelecimento de parâmetros, obtenção de dados orçamentários
e tomada de decisão. Torna-se evidente portanto a importância da contabilidade de custos para o bom
desempenho dos administradores e gestores de negócios.
Se analisarmos bem, o conhecimento da estrutura de custos de uma empresa está ligado a fatores
determinantes:
• Tomada de decisão: que está muito ligada à produção e a responder a questões como: o que
produzir? Quanto produzir? Como e quando fabricar? Além de influenciar na formação de preços
e na escolha de produção própria ou terceirizada.
• Controle das operações: controle de todos os recursos produtivos como os estoques, manutenção
de padrões de operação e orçamento, e a comparação entre o previsto e o realizado.
Assim, vamos precisar entender alguns conceitos envolvidos na contabilidade de custos, pensamentos
esses que comumente causam alguma “confusão” entre os leigos, mas que são de extrema importância
para os gestores desempenharem suas funções plenamente.
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CUSTOS E PREÇOS
Na indústria, custos aplica-se ao departamento de produção das empresas, tendo como objetivo
controlar os diversos gastos envolvidos na fabricação dos produtos, tais como, mão de obra direta e
indireta, materiais diretos (matérias-primas, embalagens e insumos) e gastos gerais de fabricação,
também chamados de custos indiretos de fabricação (energia elétrica, depreciação e aluguéis da
fábrica etc.).
Esse novo ramo da contabilidade, que tem como finalidade o fornecimento de informações necessárias
ao controle e tomada de decisão pelos administradores, por ser relativamente novo, ainda carece de
aperfeiçoamentos, cabendo reforçar a importância de adaptações dos critérios da contabilidade de
custos para o bom desempenho dessa nova função gerencial.
Assim sendo, elas devem exercer um constante controle de seus gastos a fim de continuarem
consolidadas ou se consolidarem no mercado. Como no mundo globalizado a facilidade de encontrar
o produto desejado é cada vez maior, a empresa necessita de fatores que a tornem mais atraente
em detrimento às demais. E respondendo à essa necessidade de sobrevivência, o conhecimento dos
elementos de formação do preço de venda dos produtos e serviços constitui-se em uma vantagem
competitiva relevante para as organizações.
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Unidade I
Quanto mais estruturada for a empresa, melhores serão os resultados obtidos por meio de um
sistema de custos. Essa estrutura mistura metas simples e um tratamento complexo de dados, o que nos
obriga a definir seus objetivos. Uma instituição apura seus custos com vistas:
• Custos: gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.
Em uma empresa comercial, que compra mercadoria para revender, os custos estão alocados
basicamente no estoque. Já em uma companhia que produz e vende qualquer que seja o tipo de produto,
apresenta um desenho geral, e os gastos podem ocorrer nas diversas maneiras, conforme os conceitos
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CUSTOS E PREÇOS
Custos
Almoxarifado
Fábrica
Despesas
Escritório central
A figura anterior nos mostra que os custos ocorrem na área produtiva da empresa, ou seja, na fábrica
ou fora dela quando a produção é terceirizada. Já as despesas só acontecem na área que compreende
a administração e o comercial, uma vez que estes setores contribuem para a obtenção das receitas e
apresentam gastos para sua própria manutenção.
Almoxarifado
Fábrica
Investimentos
e perdas
Escritório central
Na figura anterior é possível observar que tanto os investimentos quanto as perdas podem ocorrer
em qualquer área da empresa. Quanto aos desperdícios, advêm toda vez que não se atinge o que poderia
ser obtido normalmente. Assim, gasta-se mais do que o necessário e ocorre de maneira oculta, insidiosa,
sem que se perceba imediatamente a sua ocorrência (DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2006).
17
Unidade I
Alguns cuidados devem ser tomados quando da separação entre os gastos que representam custos
e as despesas, respeitando-se certos princípios contábeis:
Lembrete
Saiba mais
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CUSTOS E PREÇOS
Os custos fixos independem do volume de produção, dentro de um período relevante, ou seja, não
apresentam qualquer variação em razão do nível de produção. Eles, em termos gráficos, se comportarão
paralelamente ao eixo das quantidades, tendo em conta não sofrerem variação, independentemente
da quantia produzida. Ou seja, se uma indústria cerâmica que produz aparelhos de jantar fizer um
milhão de peças ou uma única peça, seus custos fixos permanecerão iguais. Graficamente tem-se o
comportamento dos custos fixos conforme a figura a seguir.
Custo $
Custo fixo
Volume de atividade
Então, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$ 500, esse valor não varia com a
unidade produzida, nem tende a mudar no curto prazo, como dois, três ou mais meses. Se a empresa
produzir 100 unidades, terá que pagar o valor integral do aluguel, em caso de 1 unidade também.
Observação
Perceba outra coisa, o custo fixo não se inicia no zero. Isso porque,
independentemente de qualquer volume produzido, ele vai existir (como
falamos, fabricando ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o
produto, teremos que pagar o aluguel no fim do mês).
Os custos variáveis se alteram por conta do volume da produção, ou seja, sempre apresentarão
algum grau de variação em razão das quantidades produzidas. Graficamente os custos variáveis se
apresentam conforme mostra a figura a seguir.
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Unidade I
Custo $
Custo variável
Volume de atividade
Perceba que com o aumento da atividade ou do volume produzido, maiores serão os custos. Caso o
volume de uma atividade fosse, por exemplo, de 50 unidades, o custo variável total seria de $ 100; se a
produção aumentasse para 70 unidades, o custo variável total seria de $ 140; caso a produção fosse de
25 unidades, ele seria de $ 50, e assim sucessivamente. Portanto, ele muda com a variação do volume de
produção. Diferentemente do custo variável, que pode começar do zero, por exemplo, se não produzir,
não tem consumo de matéria-prima.
Todavia em médio ou longo prazo, o dono do imóvel pode resolver aumentar o valor do aluguel;
ou então, vamos supor que para supervisionar uma produção de 200 itens a empresa precise de um
supervisor (que será sua mão de obra direta); contudo, se a produção se elevar para 500 unidades,
ela vai precisar de dois supervisores, então seu custo fixo com mão de obra se eleva, mas ele se
mantém para mais um intervalo de produção. Nesse caso, o comportamento do custo fixo seria
como exibido na sequência.
Custo $
Custo fixo
Volume de atividade
Lembrete
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CUSTOS E PREÇOS
Quanto aos produtos fabricados, os custos podem ser classificados e alocados de acordo com certas
medidas relativas ao consumo ou até mesmo ter seus valores arbitrados, seja através de critérios de
rateio ou por meio de estimativas. Em relação aos produtos ou serviços prestados, o tipo de classificação
mais utilizado é aquele que os divide em custos diretos e indiretos.
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados de acordo com a possibilidade
de alocação de cada custo diretamente a qualquer tipo diferente de produto ou de função de custo e a
impossibilidade de sua alocação no momento da ocorrência do custo.
Para Martins (2009), a aplicação dos custos aos produtos feitos ou serviços prestados, e não à produção
em geral ou dos departamentos dentro da empresa, pode ser direta ou indireta. Constam a seguir as
definições desses custos.
Os custos diretos são apropriados aos produtos ou serviços de forma objetiva, porque há uma
forma de medição clara de seu consumo durante a produção. Um exemplo são as matérias-primas,
pois normalmente a empresa conhece a quantidade exata consumida em cada produto, bem como
sabe o preço de aquisição, e, assim, tem condições de apropriar diretamente o valor consumido de
matéria‑prima em qualquer produto fabricado. Exemplificando: uma determinada mercadoria utiliza
em sua composição 1,5 kg de certa matéria-prima que custa $ 7,00/kg. Sendo assim, o consumo de
matéria-prima desse produto indicado será $ 7,0 x 1,5= $ 10,50.
Diferentemente dos custos diretos, no caso dos custos indiretos não é possível alocar os produtos
sem que sejam realizados alguns cálculos e distribuí-los aos diferentes produtos fabricados, uma
vez que são de difícil mensuração e apropriação a cada produto elaborado ou serviço prestado.
Tal impossibilidade ou dificuldade pode se dar em função de se virar antieconômico realizar tais
procedimentos. Torna-se de extrema serventia a classificação dos custos em direto e indireto no
caso da utilização do método de custeio por absorção, que será apresentado a seguir.
• Custos diretos: podem ser diretamente apropriados aos produtos, havendo uma medida de
consumo. Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra utilizada etc.
• Custos indiretos: não oferecem condições de medida objetiva e qualquer tentativa de alocação
tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária. Exemplos: aluguel, salário da
supervisão e das chefias.
Em caráter especial, o material de consumo com valor irrelevante, a depreciação que tem o seu valor
estimado e arbitrado, e a energia elétrica pela não existência de um sistema de mensuração do quanto é
consumido por cada produto são exemplos de custos diretos, porém são considerados como custos indiretos.
21
Unidade I
Sendo assim, podemos concluir que, dentro dos custos indiretos estão os custos indiretos propriamente
ditos e também os custos diretos tratados como indiretos em razão de sua irrelevância ou da dificuldade
de mensuração.
A mão de obra é outro custo que pode ser direto e indireto. Mão de obra direta (MOD) engloba os
gastos com o pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado ou
o serviço que está sendo prestado (pessoal do chão de fábrica) e mão de obra indireta (MOI) ocorre
quando não há aplicação direta sobre a fabricação do produto ou o serviço que está sendo prestado
(pessoal da chefia, supervisão, manutenção, controle, contabilidade), porém, não é possível determinar
com precisão quanto cabe a cada produto ou serviço. A classificação de direto e indireto é usada apenas
para custo.
E quanto às despesas? A mesma classificação pode ser aplicada, assim teremos os custos e despesas
diretos e indiretos, e também custos e despesas fixos ou variáveis. Por exemplo:
• Custos e despesas fixos: são aqueles que permanecem constantes, independentemente das
quantidades produzidas ou vendidas. Exemplos: salário do gestor; aluguéis; seguros etc.
• Custos e despesas variáveis: comissão dos vendedores com base nas vendas; impostos sobre
faturamento, fretes etc.
Observação
Afinal, qual a característica que diferencia o custo direto do indireto e o variável do fixo?
O que distingue os custos diretos e indiretos é a capacidade de alocação aos produtos. Os custos
diretos nos permitem uma alocação direta, clara e objetiva; com os custos indiretos não é tão fácil
assim, pois não temos essa medida direta, mas devemos utilizar formas subjetivas de critérios de
rateios. Quanto aos custos variáveis e fixos, essas duas classificações estão relacionadas com o volume
produzido. Os custos variáveis mudam conforme a produção, enquanto os custos fixos independem
do volume produzido.
Agora sabemos como classificar os gastos, que o gasto incorrido na produção da mercadoria ou
execução de um serviço (área produtiva) é classificado como custo, e, ainda, que o gasto incorrido
na gestão e comercialização do produto ou serviço (área administrativa, financeira e comercial) é
categorizado como despesa. Aprendemos ainda que, podem ser identificados em direto e indireto,
isso por conta do produto ou serviço, e fixo e variável devido ao volume de produção. Esses gastos
são os que compõem o custo empresarial.
22
CUSTOS E PREÇOS
Relembrando alguns conceitos já estudados, vimos que toda vez que uma empresa pretende
obter bens, seja para uso, troca, transformação ou consumo, ou mesmo utilizar algum tipo de serviço
será necessário que ela efetue um gasto, que, conforme sua aplicação, será classificado como custo,
investimento, despesas e até mesmo perdas.
Custo empresarial compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na
produção de outros bens.
Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens e serviços que são aplicados na produção
de outros bens, eles correspondem a custos. Quando a matéria-prima, o material secundário e o
material de embalagem deixam de ser estoques, passando para o processo de fabricação, os valores
gastos em sua obtenção passam da fase de investimentos para a fase de custos.
Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados na área
administrativa, comercial ou financeira, visando direta ou indiretamente a obtenção de receitas,
eles correspondem a despesas.
Vamos nos concentrar nos custos e despesas e entender quais são os elementos que formam
os custos.
2.1 Materiais
• Materiais secundários: aqueles que entram em menor quantidade na fabricação do produto. Eles
são aplicados com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento
necessário ao produto. Para uma indústria de móveis de madeira: pregos, cola, verniz, dobradiças,
fechos etc.; para uma indústria de confecções: botões, zíperes, linha etc.; para uma indústria de
massas alimentícias: ovos, manteiga, fermento, açúcar etc.
• Materiais de embalagem: destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que
eles saiam da área de produção. Eles, em uma indústria de móveis de madeira, podem
23
Unidade I
• Mão de obra direta: gasto com pessoal diretamente envolvido na produção ou prestação do
serviço e que é alocado de forma objetiva ao produto ou serviço, sem necessidade de rateio.
• Mão de obra indireta: gasto com pessoal envolvido na produção ou prestação do serviço,
porém, de forma indireta, ou seja, atuam parcialmente, desenvolvendo suas atividades em
vários produtos e serviços, e, para serem alocados aos produtos ou serviços, é necessário adotar
um critério de rateio.
Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos, como: aluguéis,
energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, depreciação, seguros diversos,
material de limpeza, óleos e lubrificantes para as máquinas, pequenas peças para reposição,
telefones e comunicações etc.
Os impostos recuperáveis são aqueles que não geram custos para a empresa, uma vez que são
compensáveis com os impostos incidentes sobre a venda, e mesmo que não haja venda suficiente para
compensar, o montante gerado na compra permanece no ativo da empresa. Para efeito desse estudo, os
impostos recuperáveis abordados serão o ICMS e o IPI, sendo os demais aplicados de forma semelhante
a este processo.
Exemplo:
A empresa ABC S/A adquiriu 500 peças de matéria-prima, ao preço de $ 2 cada. Sobre o valor incidiu
ICMS, com uma alíquota de 18% e IPI com alíquota de 12%. A base de cálculo para o ICMS e o IPI será
$ 1.000, resultado de 500 x $ 2, sendo o valor do ICM embutido no preço e o IPI acrescido ao total dos
produtos. Qual é o custo efetivo do produto adquirido?
24
CUSTOS E PREÇOS
Resolução:
Tabela 1
C – Fornecedores $ 1.120,00
Tabela 2
A gestão dos estoques é fundamental para o gerenciamento das sociedades, uma vez que o
resultado obtido (lucro ou prejuízo) está diretamente relacionado a ele. Para controlar os estoques,
para a área de custos, são dois os sistemas utilizados, o sistema de inventário periódico e o sistema
de inventário permanente.
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Unidade I
Existem diversos métodos para determinar o valor dos estoques. Os principais e mais frequentemente
utilizados são: Peps (primeiro a entrar, primeiro a sair) ou Fifo (first in, first out); Ueps (último a entrar, primeiro
a sair) ou Lifo (last in, first out); média ponderada móvel ou custo médio. Veja em detalhes cada método:
2.5.1 Peps/Fifo – Primeiro a entrar, primeiro a sair (first in, first out)
No Peps, o custo das compras efetuadas primeiro é utilizado para valorizar as quantidades vendidas,
e, dessa forma, obter o valor do CMV (custos das mercadorias vendidas). Assim, à medida que ocorrem
as vendas, dá-se a baixa das primeiras compras. Veja o exemplo a seguir.
Partindo de um saldo inicial de estoques igual a zero, determinada empresa comercial efetuou as
seguintes operações:
Tabela 3
Quantidades Preço
Operação/Data Preço total
(unidades) unitário
Compra – 8/2 5 20,00 100,00
Compra – 9/2 6 21,00 126,00
Venda – 10/2 4 38,00 152,00
Compra – 11/2 7 21,50 150,50
Venda – 12/2 8 40,00 320,00
26
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 4
Empresa: _________________________________________________________________________________
Produto:_______________________________Modelo: ______________________________________________
Fornecedor: ________________________________________________________________________________
Quantidade mínima de estoque: ___________________________________________________________________
O valor final dos estoques corresponde a R$ 129,00 (R$ 21,50 x 6 unidades). Os custos das
mercadorias vendidas equivalem à soma da coluna dos valores totais das saídas, ou seja:
Ou: CMV = EI + C - EF
Vendas R$ 472,00
(-) CMV R$ 247,50
R$ 224,50
27
Unidade I
O método Ueps tem funcionamento inverso ao Peps, visto que nele avalia-se o estoque através do
processo no qual o último produto que entra é o primeiro a sair. Assim, ele consiste em utilizar o custo
das compras efetuadas por último para valorizar as quantidades vendidas, e, dessa forma, obter o valor
do CMV, ou seja, à medida em que ocorrem as vendas, dá-se a baixa das últimas mercadorias compradas.
Se considerarmos o exemplo anterior, teremos:
Tabela 5
Quantidades Preço
Operação/Data Preço total
(unidades) unitário
Compra – 8/2 5 20,00 100,00
Compra – 9/2 6 21,00 126,00
Venda – 10/2 4 38,00 152,00
Compra – 11/2 7 21,50 150,50
Venda – 12/2 8 40,00 320,00
Tabela 6
Empresa: _________________________________________________________________________________
Produto:_______________________________Modelo: ______________________________________________
Fornecedor: ________________________________________________________________________________
Quantidade mínima de estoque: ___________________________________________________________________
Veja que o valor final dos estoques, no Ueps, ficou em R$ 121,00, correspondente às 5 unidades
adquiridas ao preço unitário de R$ 20, totalizando R$ 100 e 1 unidade adquirida ao valor de
R$ 21,50. Observe que no método Peps a mesma quantidade de peças equivale a um estoque
no valor de R$ 129,00. Já o CMV, que é a soma da coluna saídas de mercadorias, tem como
valor no Ueps o total de R$ 255,50, ou seja:
28
CUSTOS E PREÇOS
Ou:
CMV= EI + C - EF
CMV= 0,00 + 376,50 - 121,00= R$ 255,50.
Veja que o valor do CMV no Peps totalizou R$ 247,50, uma diferença de R$ 8,00. Sendo assim, o
lucro bruto foi de:
Vendas R$ 472,00
(-) CMV R$ 255,50
R$ 216,50
Fica claro que a diferença apresentada entre os valores de estoque e CMV, no valor de R$ 8,00, entre
o Peps e o Ueps, reflete no lucro informado nos dois sistemas.
Observação
Este é o método mais usado pelas empresas no Brasil, não só por ser aceito pela legislação brasileira,
mas por minimizar as possíveis distorções na utilização das outras formas. Consiste em avaliar os
estoques pelo custo médio de aquisição apurado a cada entrada de produtos ou mercadorias, ponderado
pelas quantidades adicionadas e aquelas já existentes. Portanto, neste método, o estoque é avaliado
através da divisão entre o custo final e a quantidade final do estoque. Vamos analisar a aplicação desse
método com os dados já apresentados nos exemplos anteriores.
Tabela 7
Quantidades Preço
Operação/Data Preço total
(unidades) unitário
Compra – 8/2 5 20,00 100,00
Compra – 9/2 6 21,00 126,00
Venda – 10/2 4 38,00 152,00
Compra – 11/2 7 21,50 150,50
Venda – 12/2 8 40,00 320,00
29
Unidade I
Tabela 8
Veja que o valor final dos estoques, no Ueps, ficou em R$ 121,00, correspondente às 5
unidades adquiridas ao preço unitário de R$ 20, totalizando R$ 100 e 1 unidade adquirida
ao preço de R$ 21,50. Observe que no Peps a mesma quantidade de peças equivale a um
estoque no valor de R$ 129,00. Já no custo médio, o valor final do estoque é de R$ 126,14,
ajustado para efeitos contábeis, referente às 6 unidades cujo valor unitário é de R$ 21,02.
O CMV, que é a soma da coluna saídas de mercadorias, tem como valor no custo médio o
total de R$ 250,36, ou seja:
Ou
CMV= EI + C - EF
CMV= 0,00 + 376,50 - 126,14= R$ 250,36.
Desta forma, o lucro apurado com esse valor de CMV foi de:
Vendas R$ 472,00
(-) CMV R$ 250,36
R$ 221,64
Logo fica evidente que no método do custo médio temos estoques com valores mais próximos
daqueles de mercado, sem desconsiderar eventuais compras com quantias menores que porventura
estejam no estoque. Também o CMV está mais próximo da realidade, pois os valores alocados como
custos são mais parecidos com a prática do mercado.
30
CUSTOS E PREÇOS
Saiba mais
A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa nas tomadas de decisão.
Um dos dados é encontrar quanto custou para a companhia a fabricação do produto ou a prestação
de um serviço.
Com essa informação a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que deverá
cobrar pelo seu produto.
Para encontrar o valor de uma produção, devemos identificar quanto custou o produto, ou seja,
mensurar o que ele consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de custeios:
custeio direto, custeio padrão, custeio por absorção, ABC, RKW etc., que permitem a apuração de custos
aos bens ou serviços.
Saiba mais
31
Unidade I
Os métodos de custeio consistem em metodologias para alocar custos aos produtos. Cada um deles
possui algo que os caracteriza.
De acordo com Martins (2009), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos
princípios da contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção
aos bens elaborados, e não só nos de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são
distribuídos para todos os produtos ou serviços realizados. A regra no custeio por absorção é:
Observação
Despesas Custos
Demonstração de resultados
Estoque de
produtos Receita
(-) CPV
(=) Lucro bruto
(-) Despesas
(=) Lucro operacional
Despesas Custos
Demonstração de resultados
Prestação de
serviços Receita
(-) Custo dos serviços prestados
(=) Lucro bruto
(-) Despesas
(=) Lucro operacional
O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como despesas, e não como custo. Eles
não são custos de produção, mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição
32
CUSTOS E PREÇOS
de matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são gastos de falta de capital próprio, e não
de produção (custos).
Segundo Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois os gastos relativos ao
processo produtivo são custos, e os referentes à administração, às vendas e aos financiamentos são
despesas. Contudo, na prática surgem problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma
clara e objetiva. Assim, será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio
esse arbitrário pela dificuldade prática de uma divisão.
Nasce o
Custos problema do
custeio Vendas
CPV
Resultado
A apropriação dos custos indiretos é feita de maneira indireta aos produtos, isto é, mediante
estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento dos custos etc. Essas formas têm maior ou
menor grau de subjetividade devido à arbitrariedade que existe nessas alocações.
Os custos comuns a vários departamentos são rateados conforme sua natureza. Quanto aos custos
indiretos, devem ser divididos segundo os critérios julgados mais adequados para relacioná-los aos
produtos consoante os fatores mais relevantes que se conseguir, por exemplo, o aluguel, a depreciação
dos edifícios, a energia consumida etc.
Para uma devida alocação dos custos indiretos de produção, é necessário proceder a uma análise de
seus componentes e verificação de quais critérios melhor relacionarem esses custos com os produtos.
Parâmetros bons em uma empresa podem não ser em outras em virtude das características especiais do
próprio processo de produção. É absolutamente necessário que as pessoas responsáveis pela escolha dos
critérios de rateio conheçam bem a forma produtiva da companhia.
Quando alteramos o critério de rateio adotado, podemos provocar mudanças no valor apontado
como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo
de produção.
33
Unidade I
Seguindo o raciocínio de Ribeiro (2005), a empresa deve levar em consideração a relação custo-
benefício no momento de decidir sobre a escolha da base de rateio a ser utilizada para evitar cálculos e
detalhes desnecessários, uma vez que são inúmeras as formas de rateio que podem ser adotadas.
Os critérios adotados têm de estar nas notas explicativas e, quando houver mudanças
neles, deverão constatar também nas notas explicativas com a justificativa da alteração. A
modificação é permitida, porém deve-se manter um padrão para não ferir o princípio contábil
da consistência. A consistência é de extrema importância para avaliação homogênea dos
estoques em períodos subsequentes, de forma a não artificializar resultados. Vamos utilizar um
exemplo de rateio dos custos indiretos. A padaria Paladar produz dois tipos de produtos, pão
francês e bolo de fubá, cujo volume de produção e de vendas e custos indiretos de fabricação
(CIF) totalizam:
Tabela 9
Em determinado período foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $/un.):
Tabela 10
Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos CIF de cada produto, utilizando:
Resolução:
34
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 11
Volume de
Produtos MOD MOD total % CIF
produção
Tabela 12
Volume de
Produtos MP MP Total % CIF
produção
Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o pão francês é o produto de
maior custo; mas quando utilizamos a matéria-prima como critério de rateio, o bolo de fubá torna-
se o item de maior custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de rateio
pode levar a empresa a gerar informações diferentes, as quais podem influenciar certas tomadas
de decisão.
Saiba mais
35
Unidade I
Para facilitar a aplicação do custeio por absorção, podemos seguir alguns passos, conforme sugestão
de Martins (2009):
Exemplo:
A Cia. Paladar abriu uma filial no início deste ano, com foco na venda de doce de abóbora e doce de
leite. No fim do ano, apresentou as seguintes informações:
Tabela 13
Gastos do período
Matéria-prima – açúcar $ 2.000
Comissão dos vendedores $ 500
Mão de obra direta $ 600
Energia da fábrica $ 80
Honorário da diretoria $ 3.000
Manutenção da fábrica $ 300
Tabela 14
36
CUSTOS E PREÇOS
Com base nas informações prévias, vamos aplicar o sistema de custeio por absorção, encontrar
o custo dos produtos vendidos e montar a demonstração de resultados da Padaria Paladar 2. Para
isso, os custos indiretos de fabricação devem ser rateados aos produtos seguindo a proporção de
mão de obra consumida.
Tabela 15
Tabela 16
Tabela 17
37
Unidade I
Tabela 18
Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos utilizando a porcentagem de
consumo de mão de obra.
Tabela 19
38
CUSTOS E PREÇOS
Avançando no conhecimento sobre os sistemas de custeio, vamos entender uma das críticas quanto
ao uso do custeio por absorção, que é a necessidade de rateio, critério subjetivo que pode influenciar na
informação gerada pela contabilidade de custos.
Nesse sentido, com a finalidade de tornar a referida informação mais confiável para a tomada
de decisão, os sistemas de custeio foram sendo adaptados, entre eles o custeio por absorção com
departamentalização, sendo que os demais conheceremos ao longo do livro-texto.
De acordo com Martins (2009), o custeio por absorção é um sistema cuja metodologia foca na
alocação de todos os custos aos produtos ou serviços produzidos, e apenas eles, não fazendo parte as
despesas. Contudo, a regra do custeio por absorção, pelo fato de todos os custos serem alocados aos
produtos, não pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser controlados ou
eliminados com a mudança ou a exclusão de um produto ou uma linha de produto, pelo fato de estarem
a ele alocados.
Vimos que a alocação dos CIF no custo total dos produtos acaba sendo feita com subjetividade, em
razão do critério de rateio arbitrariamente estipulado, visto que temos aqui o ponto que merece cuidado
nos sistemas de custeio.
Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando da necessidade de apurar
e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção
alocados às mercadorias por meio de:
• fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos.
Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos custos indiretos aos
departamentos e aos produtos, o grande problema é respeitar os fundamentos adotados e utilizá-los de
maneira consistente.
De acordo com Martins (2009), departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade
de custos, representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas. Deve
sempre haver um responsável para cada departamento, os quais podem ser constituídos por pessoas
e máquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente, apenas por máquinas. Vejam alguns exemplos de
departamentos a seguir, de acordo com Martins (2009, p. 66):
• Contabilidade.
• Manutenção.
• Almoxarifado.
• Forjaria.
• Montagem.
• Refinaria.
• Administração geral.
• Pintura.
Entretanto percebam que os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos, descritos
a seguir:
Separando os departamentos por tipo, teríamos o seguinte, de acordo com Martins (2009, p. 66):
• Departamento de Produção:
— Refinaria.
— Montagem.
40
CUSTOS E PREÇOS
— Pintura.
— Forjaria.
• Departamento de Serviços:
— Manutenção.
— Administração geral.
— Contabilidade.
— Almoxarifado.
A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional distribuição dos custos indiretos.
Saiba mais
Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento é um centro de custos, ou seja,
nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos (departamentos de
produção) ou a outros departamentos (departamentos de serviços). Centro de custos é a unidade mínima
de acumulação de custos indiretos. Contudo não é necessariamente uma unidade administrativa, só
ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Adotaremos como critério simplificador
que cada setor corresponde a um único centro de custos, porém tendo a consciência de que esta
simplificação pode não ocorrer para todas as empresas na prática. Para que se possa ser caracterizado
como tal, ele deveria:
41
Unidade I
Conforme o autor, a alocação dos custos indiretos aos produtos por meio do uso do custeio por
absorção com departamentalização é uma maneira de se cometer menos injustiças e diminuir as chances
de erros no uso dos critérios de rateio.
Todavia, por que estamos falando em departamentos ou departamentalização? Porque temos custos
diretos e indiretos. Os custos que são diretos não têm problemas para serem alocados aos produtos,
afinal são perfeitamente identificáveis. Contudo isso não ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma
forma de reduzir o impacto do rateio é distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos
para posteriormente serem alocados os produtos.
Logo os departamentos passam a ser centros de custos, ou uma unidade mínima de acumulação
de custos indiretos. A alocação, primeiro aos departamentos para posterior alocação aos produtos,
é uma maneira de diminuir os erros. A aplicação do custeio por absorção com departamentalização
complementa a sequência e os cinco passos vistos anteriormente, do custeio por absorção com rateio
simples. Veja na sequência a ordem de passos exposta por Martins (2009).
• 5º passo: apropriar custos indiretos que pertencem aos departamentos à parte dos comuns;
• 6º passo: rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos de produção e serviços;
• 7º passo: escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e
sua atribuição aos departamentos de produção;
• 8º passo: atribuição dos custos indiretos dos departamentos de produção aos produtos.
42
CUSTOS E PREÇOS
Custos
Indiretos Diretos
R Rateio
R Comuns Alocáveis
diretamente aos
departamentos
Departamento
Serviço A
R Departamento
Serviço B
Estoque
R
Departamento Demonstração de resultados
Produção C Receita
CPV
R Produto X Lucro bruto
Departamento Despesas
Produção D
Lucro operacional
Produto Y
R
Para ficar mais claro o conceito e os passos do custeio por absorção com departamentalização,
veremos um exemplo. A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: bombons e barras. O ambiente
produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro departamentos: confeitaria, embalagem,
administração da produção e manutenção. Sua estrutura de custos em determinado período foi a
seguinte (em $):
Aluguel 6.000,00
Material 3.600,00
Energia elétrica 5.100,00
Depreciação 3.900,00
43
Unidade I
Quantidade produzida
Bombons 4.000 un.
Barras 1.000 un.
Administração
Confeitaria Embalagem Manutenção
da produção
Área (m²) 880 760 140 220
Consumo de energia
(kWh) 3.000 2.520 300 180
Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos produtos. As bases de
rateio são as seguintes:
• a base de rateio usada para depreciação e material indireto é o número de horas utilizadas de mão
de obra em cada departamento.
Tabela 24
Departamentos N° de funcionários
Confeitaria 4
Embalagem 4
Manutenção 2
A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita conforme o
volume de chocolate produzido.
44
CUSTOS E PREÇOS
Resolução:
Para resolver este exemplo, já sabemos que não há dificuldade para alocar os custos diretos
(matéria-prima e mão de obra) aos produtos, mas que devemos alocar os custos indiretos com base
em algum critério. Assim, as proporções de custos indiretos, bem como seu valor monetário, para cada
departamento são:
Administração
Confeitaria Embalagem Manutenção Total
de produção
Área (m²) 880 760 140 220 2.000
Proporção 44,00% 38,00% 7,00% 11,00% 100,00%
Aluguel 6.000,00
Aluguel 2.640,00 2.280,00 420,00 660,00 6.000,00
atribuído
Administração
Confeitaria Embalagem Manutenção Total
de produção
Consumo de 3.000 2.520 300 180 6.000
energia (kWh)
Proporção 50,00% 42,00% 5,00% 3,00% 100,00%
Energia elétrica 5.100,00
Energia elétrica 2.550,00 2.142,00 255,00 153,00 5.100,00
atribuída
Administração
Confeitaria Embalagem Manutenção Total
de produção
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000
Proporção 60,00% 30,00% 5,00% 5,00% 100,00%
Material 3.600,00
Material 2.160,00 1.080,00 180,00 180,00 3.600,00
atribuído
Depreciação 3.900,00
Depreciação 2.340,00 1.170,00 195,00 195,00 3.900,00
atribuída
45
Unidade I
Custos Administração
Confeitaria Embalagem Manutenção Total
indiretos de produção
Na sequência, vamos atribuir os custos dos departamentos de serviço aos de produção e destes
aos produtos. Para conceder os custos do departamento de administração, utilizaremos a proporção
de funcionários, sendo:
Para atribuir os custos do departamento de manutenção, aplicaremos a proporção de 1/4 (ou 25%)
para embalagem e 3/4 (ou 75%) para confeitaria, sendo:
Para atribuir os custos dos departamentos de embalagem e confeitaria aos produtos, empregamos a
proporção de quantidade produzida e vendida, ou seja:
• Bombons: 4.000/5.000= 80%; ou seja: 80% x 11.159,00= 8.927,00 + 80% x 7.442,00= 5.953,00,
totalizando R$ 14.880,00.
• Barras: 1.000/5.000= 20%; ou seja: 20% x 11.159,00= 2.232,00 + 20% x 7.442,00= 1.488,00,
totalizando R$ 3.720,00.
Neste momento, está montado o mapa de rateio dos custos indiretos com os custos totais
por produto:
46
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 29
Para encontrar o custo unitário total de cada produto, divida os valores anteriores pela
quantidade produzida:
Tabela 30
47
Unidade I
Tabela 31
Bombons Barras
Custo direto 15.000,00 9.000,00
MP 9.000,00 5.000,00
MOD 6.000,00 4.000,00
Custo indireto 14.880,00 3.720,00
Confeitaria 8.927,00 2.232,00
Embalagem 5.953,00 1.488,00
Custo total 29.880,00 12.720,00
Unidade 4.000 1.000
Custo unitário 7,47 12,72
De acordo com Martins (2009), o material direto é o principal custo direto e representa as
matérias‑primas, os componentes, os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem
parte da estrutura do produto.
Alguns são visíveis no produto final, por exemplo os componentes e os materiais de embalagem,
mas isso pode não acontecer com todos dependendo da mercadoria e do processo de fabricação por
assumirem aspectos diferentes no produto final.
Esses materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriados aos produtos ou serviços
por seu valor histórico. Assim, há três tipos de problemas com relação aos materiais diretos que devem
ser observados:
• Avaliação: qual o montante deve ser atribuído quando vários lotes são comprados por preços
diferentes; o que fazer com os custos do departamento de compras.
• Controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes;
como desenhar as requisições e planejar seu fluxo; como fazer inspeção para verificar o efetivo
consumo nas finalidades para as quais foram requisitados.
48
CUSTOS E PREÇOS
Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocação do ativo em condições de uso ou de
venda incorporam o valor desse mesmo ativo.
Precisamos dar especial atenção aos critérios de avaliação dos materiais e insumos utilizados
na produção dos produtos, lembrando que a avaliação pelo preço médio é a mais comum no caso
de a empresa utilizar diversos materiais comprados por preços diferentes, em datas diversas, e
intercambiáveis entre si. No nosso país, o preço médio como critério é o mais habitual e se divide
em: móvel e fixo.
O preço médio móvel é aquele em que empresa mantém controle constante de seus estoques e
atualiza seu preço médio após cada aquisição. Já o preço médio fixo é aquele em que a companhia
calcula o preço médio apenas no encerramento do período, apropriando a todos os produtos elaborados
no exercício ou mês um único preço por unidade. Vale ressaltar que a legislação fiscal brasileira não
aceita o preço médio fixo caso ele seja calculado com base nas compras de um período maior que o
prazo de rotação do estoque.
Como vimos, o segundo critério de avaliação dos materiais permitido é o Peps (Fifo). Esse método
é aplicado quando o material utilizado é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais
recentes em estoque. Estaremos assim apropriando ao produto o menor valor do material, maior valor
aos estoques, chegando a um resultado contábil maior ao exercício em que ocorrer a venda. Nele pode
acontecer uma tendência de o produto ser avaliado por custo menor em relação ao custo médio perante
uma situação normal de preços crescentes.
Outros fatores a serem considerados são as perdas relativas ao desperdício de materiais durante
o processo de produção, pois há um tratamento para as perdas normais que são inerentes ao próprio
processo e devem integrar o custo dos produtos, enquanto as anormais ocorrem de forma involuntária
e não são incluídas nos custos da produção e colocadas diretamente para o resultado.
Segundo Martins (2009), o sistema de apuração por ordem de produção é utilizado nas empresas que
produzem sob encomenda do cliente. O conjunto de itens que podem compor uma ordem de produção
já está comercializado antes de ser fabricado e os custos são acumulados para cada ordem de produção
ou encomenda, que pode englobar vários produtos iguais ou diferentes para formar um conjunto. Se
49
Unidade I
terminar um período contábil e houver algum produto ainda em processamento, não há encerramento
até que a ordem não esteja encerrada. Após encerrada, a ordem será transferida ao estoque de produtos
acabados ou ao custo dos produtos vendidos.
Inicialmente são apropriados os custos diretos (materiais, mão de obra e outros) diretamente à
ordem, depois são alocados os indiretos de acordo com os rateios utilizados, por departamento ou não.
Em relação a ordens de longo prazo, devem ter o seu resultado proporcionalmente apropriado a cada
período, de acordo com a parte executada, não esperando o término do bem ou serviço. A seguir, tem-se
o exemplo de uma folha de apropriação dos custos de produção por ordem:
Ordem nº............................................................................101
Para.................................................Conjunto habitacional
Data pedido ......................................................01/01/2009
Descrição do item.......................................Placas de rua
Data inicial ........................................................01/01/2009
Quantidade completada.............................................. 20
Data acabado ...................................................02/01/2009
1 $ 300 15 10 $ 150 15 4 $ 60
2 $ 200 20 10 $ 200 20 4 $ 80
Outro problema é o da alta inflação, o correto será que todos os valores de custos ou receitas
estejam atualizados e corrigidos. São exemplos de empresas que trabalham por ordem de produção:
indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indústrias de móveis, empresas
de construção civil etc.; no setor de serviços, temos escritórios de planejamento, de auditoria, de
consultoria, de engenharia etc.
50
CUSTOS E PREÇOS
No caso da produção contínua, a contabilização pode ser feita por produto (linha de produção) ou
por departamento, para depois ser transferida aos produtos (MARTINS, 2009).
A tentativa dos cálculos unitários nas fases intermediárias, geralmente nas indústrias de
produção contínua, representa um problema pela não existência de condições para se conhecer
os volumes físicos transferidos de um departamento para outro. Portanto, sem o conhecimento
dessas quantidades não é possível identificar os custos unitários. Estes só podem ser encontrados
com as medições no fim da linha de produção, sendo comum trabalhar com valores estimados nas
fases intermediárias. Assim, essas estimativas são feitas à base de médias de exercícios anteriores,
de cálculos pela engenharia de produção ou então com fundamento nas análises de laboratórios.
Devem as empresas de produção contínua obter um bom sistema de pesagem ou outra medição nas
fases principais da sua produção se desejarem ter um sistema de custos adequado. São exemplos
comuns da produção contínua: indústrias de cimento, química e petroquímica, de petróleo, de
álcool, de açúcar e de produtos alimentícios.
A produção conjunta tem como característica ímpar o custo conjunto, representado pela soma
dos gastos de produção incorridos na produção. Em conformidade com Martins (2009), o grande
problema desse tipo de produção consiste nos critérios de alocação dos custos, podendo-se dizer
que são muito mais arbitrários do que aqueles vistos até o momento em termos de rateios de
custos indiretos.
Em uma produção conjunta, devemos determinar o quanto alocar dos custos conjuntos
a cada coproduto. Existem diversos critérios: proporcionalidade aos valores de mercado, aos
volumes elaborados, às ponderações subjetivas dadas, igualdade nos lucros brutos, sendo todos
arbitrários e válidos apenas para avaliação de estoque e raras outras finalidades. Os custos
exigidos para o término dos coprodutos, que agora se identificam com cada um, devem ser
debitados individualmente. Os valores apurados por custos são aceitos pelo imposto de renda
no Brasil para avaliação dos estoques finais se houver coordenação e integração entre as duas
contabilidades: a geral e a de custos. A inflação, no país, representa também um problema para
a contabilidade de custos e a contabilidade geral, devendo os valores serem ajustados ao preço
atual e devidamente corrigidos. A seguir, tem-se o resumo de terminologias que podem ser
encontradas na produção conjunta.
51
Unidade I
3 CUSTEIO VARIÁVEL
Agora será apresentado o segundo sistema de custeio, o custeio variável, conhecido também como
custeio direto, bem como será visto seu objetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos,
suas vantagens e suas desvantagens e os aspectos que o diferencia dos demais métodos já estudados.
Ao fim, será possível:
3.1.1 Introdução
52
CUSTOS E PREÇOS
Portanto, como forma de minimizar os problemas, surgiu o custeio variável. Nele, somente são
alocados aos produtos os custos variáveis, ou seja, aqueles que variam conforme o volume de produção,
enquanto os custos fixos são considerados como despesas do período e lançados diretamente ao
resultado do exercício.
Antes de tudo, vamos relembrar a diferença entre custos variáveis e custos fixos. Custos variáveis
são aqueles que variam diretamente segundo o volume produzido, por exemplo, os materiais diretos. Já
os custos fixos são aqueles que não têm relação direta com o volume produzido. É o caso do aluguel da
fábrica, que não varia em razão da quantidade produzida.
A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos
fixos e ter como resultado o lucro.
A MC é expressa em unidades monetárias (reais (R$), por exemplo) e pode ser apresentada na
forma unitária ou total. Ela é calculada pela diferença entre a receita e os custos e despesas variáveis.
Acompanhe:
Quadro 2
Unitária Total
Receita de vendas Unidade Unitária x quantidade
(-) Custos e despesas variáveis Unidade Unitária x quantidade
(=) Margem de contribuição (MC) Unidade Unitária x quantidade
(-) Custos e despesas fixos Custos e despesas fixos
(=) Resultado do exercício Resultado do exercício
Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o potencial de cada produto,
serviço ou até mesmo de departamentos, unidades etc., demonstrando como cada um contribui
(daí o nome contribuição) para a amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração
do resultado.
Observação
53
Unidade I
A Shoes S/A é uma indústria de calçados responsável pela fabricação de botas e sapatos na região
de São Paulo. O gestor da empresa apresentou os seguintes dados:
Tabela 33
Botas Sapatos
Quantidade produzida e vendida 5.000 4.000
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
Material direto $ 40/un. $ 30/un.
Mão de obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.
O gestor possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos, mas não pode empregar nos
dois, precisa escolher apenas um. Com base nos dados anteriores, ele pediu a sua ajuda para definir
qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de marketing.
Botas Sapatos
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
54
CUSTOS E PREÇOS
Botas Sapatos
Preço de venda 500.000 320.000
(-) Custos variáveis -227.500 -142.000
Material direto -200.000 -120.000
Mão de obra direta -27.500 -22.000
(=) Margem de contribuição total 272.500 178.000
Diante dos resultados, é possível dizer ao gestor para ele incentivar a venda das botas, pois
é o produto com maior potencialidade para contribuir com a absorção dos custos fixos e gerar
resultado (maior MC).
Vimos até aqui que a grande diferença dos sistemas tradicionais é a atenção voltada para a alocação
dos custos indiretos. Na metodologia do custeio por absorção, os custos indiretos são alocados por
meio de critérios de rateio subjetivos e o ABC, que observaremos adiante, propõe o uso do rastreamento
através de direcionadores, surgindo como uma maneira de reduzir a arbitrariedade dos critérios de
rateio do custeio por absorção, visto como uma ferramenta importante para a gestão da empresa, mas
que ainda é um método criticado pelo fato de rastrear os custos fixos e que, mesmo os direcionadores,
podem ainda conter grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais, eles podem não ter grande utilidade, principalmente por motivos
como envolver a questão da alocação dos custos fixos, os quais existem de modo independente da
fabricação das unidades e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária com base em critérios
de rateio, o que pode confundir a empresa e levá-la a tomar decisões de modo errôneo.
Por causa destes aspectos surgiu o custeio variável, o qual filtra alguns pontos criticados no
sistema por absorção e no ABC: subjetividade no rateio, tomada de decisões errôneas e chances de
distorção no custo do produto.
O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos variáveis de produção são
considerados nos custos inventariáveis (estoques). Assim, todos os custos de produção fixos são excluídos
dos custos inventariáveis: tratam-se de custos do período em que ocorreram.
Observação
No custeio variável somente os custos variáveis de produção são considerados custos do produto.
Isto normalmente abrange materiais diretos, mão de obra direta e a parte variável dos custos indiretos
55
Unidade I
de fabricação. Nesse método, o custo indireto de fabricação fixo não é classificado como custo do
produto, mas como custo do período, e é confrontado integralmente com as receitas do período (como
é feito com as despesas no custeio por absorção).
Algumas empresas e autores denominam este custeio como custeio direto, no entanto é uma terminologia
que se expressa de forma equivocada, pois ela não considera todos os custos diretos, apenas os diretos variáveis.
A literatura contábil esclarece que quaisquer custos de fabricação fixos diretos e custos diretos que não sejam
de fabricação (como os de marketing) não são conceituados para a avaliação dos estoques e o custeio variável
considera como custos dos produtos, custos diretos e indiretos.
O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar resultado, que demonstra o valor
que cada unidade do produto excede a receita e o custo que de fato provocou.
O cálculo da MC considera custos e despesas variáveis, mas o conceito de custo variável apenas
Custos Variáveis.
Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis, e os
custos fixos são tratados como despesas. É importante ressaltar que este método não é aceito para fins
externos (Fisco), porém fornece informações importantes, como:
é a diferença entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada pelas vendas capaz
de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuição pode ser expressa em
sua forma unitária, no total ou em índice.
• Ponto de equilíbrio: indica a capacidade mínima que a empresa deve operar para não ter prejuízo
(MARTINS, 2009).
• Margem de segurança: demonstra o quanto a empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo
(MARTINS, 2009).
Para aplicação do custeio variável, assim como do custeio por absorção e ABC, podemos estabelecer
alguns passos:
• 4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lançados diretamente no
resultado do período.
56
CUSTOS E PREÇOS
Esquematicamente teríamos:
Custos Despesas
Produto A
Produto B Estoque
Produto C
CPV Resultados
Vendas
Exemplo do custeio variável: a ViaCouro S/A é uma empresa que produz malas. Em determinado
período apresentou os seguintes dados:
Tabela 36
Com base nos dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa segundo o conceito do
custeio por absorção:
Quadro 3
Couro Custo
MOD Custo
Custos indiretos Custo
Despesas administrativas Despesa
57
Unidade I
Quadro 4
• 3º passo: os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados
Tabela 37
Mala
Couro R$ 15.000
MOD R$ 40.000
• 4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lançados diretamente no
resultado do período. Um aspecto fundamental para elaborar a demonstração de resultados,
dentro do conceito de custeio variável, é lembrar-se de considerar, para os custos variáveis, apenas
a quantidade de unidades vendidas.
Tabela 38
A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por absorção está nos resultados
causados pela forma de contabilização nos estoques. Quando as vendas são iguais, a única distinção
que pode existir é o valor do custo indireto de fabricação reconhecido como despesa na demonstração
de resultado.
58
CUSTOS E PREÇOS
Por outro lado, quando a produção é maior que as vendas, o lucro líquido apurado pelo custeio por
absorção geralmente será superior ao lucro líquido do custeio variável. No custeio por absorção, parte
dos custos indiretos fixos de fabricação do período é diferida no estoque. Contudo, no custeio variável
todos os custos indiretos fixos são lançados contra o resultado como custo do período.
Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro líquido apurado pelo custeio por
absorção geralmente será inferior ao averiguado pelo custeio variável. Isso acontece porque os estoques
são reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absorção são
baixados do estoque e levados contra o resultado – conhecido como custo indireto fixo de fabricação
transferido do estoque.
Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção na medida em que considera como custo do
produto apenas os custos de produção que variam com a quantidade produzida, o que normalmente
abrange materiais diretos, mão de obra direta e parte variável do custo indireto de fabricação. Vamos
verificar a diferença com números.
Depois vamos comparar os impactos destas diferenças no resultado do período (2). Acompanhe:
Dados
CIF 1,00
59
Unidade I
Dados
Preço de venda 20,00
Unidades vendidas 5.000
Assim, o valor de $ 5.000, que está ativado, é denominado custo fixo de fabricação
diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado para o próximo período, e assim será
confrontado com a receita do período. Sendo que essa característica do custeio por absorção
é altamente criticada pelos defensores do custeio variável. A lógica desse raciocínio pode ser
resumida por:
60
CUSTOS E PREÇOS
Quadro 5
Saiba mais
As principais vantagens:
• elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes de venda e produção;
• facilita a preparação dos instrumentos de controle como custo padrão, orçamento flexível e
análise do custo-volume-lucro.
E as desvantagens:
Na prática não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis (alguns deles possuem comportamento
híbrido: semifixos ou semivariáveis).
61
Unidade I
A Empresa Brasileira de Móveis Ltda. produz móveis de luxo por encomenda. Seus custos fixos
totalizam $ 9.600,00 por semana e suas despesas fixas de administração e vendas $ 4.200 por semana.
Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade (em $):
Tabela 42
• A primeira é para fabricar 200 carteiras, ao preço unitário de $ 550. Nesse caso, a produção
demandaria três semanas.
• A segunda é para 110 mesas, a $ 1.400 cada, e quatro semanas de trabalho da fábrica.
Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para aceitar um pedido, pois a
partir de novembro deverá se dedicar às outras encomendas já programadas para o próximo trimestre.
Pede-se para calcular:
Resolução:
Tabela 43
62
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 45
1ª proposta
Carteiras 200 Unidades
Preço de venda 550 Por unidade
Duração 3 Semana
Lucro da empresa
Custos e despesas variáveis = 225 x 200 45.000
Custos fixos = 13.800 + (13.800 x 3) 55.200
Custo total 100.200
Receita de venda 200 x 550 110.000
Lucro da empresa 9.800
Lucro operacional
Custos e despesas variáveis = 225 x 200 45.000
Custos fixos = 13.800 x 3 41.400
Custo total 86.400
Receita de venda 200 x 550 110.000
Lucro da empresa 23.600
Margem de contribuição unitária
Receita de venda 550
(-) Custos e despesas variáveis 225
Margem de contribuição unitária 325
Margem de contribuição total
Receita de venda = 200 x 550 110.000
(-) Custos e despesas variáveis 45.000
Margem de contribuição total 65.000
Tabela 46
2ª proposta
Carteiras 110 Unidades
Preço de venda 1.400 Por unidade
Duração 4 Semana
Lucro da empresa
Custos e despesas variáveis = 705 x 110 77.550
Custos fixos = 13.800 + (13.800 x 4) 69.000
Custo total 146.550
Receita de venda 110 x 1.400 154.000
Lucro da empresa 7.450
Lucro operacional
Custos e despesas variáveis = 705 x 110 77.550
Custos fixos = 13.800 x 4 55.200
63
Unidade I
A CarNews fabrica três modelos de carros: Alpine, Blande e Cris. Os gestores da empresa, Willian
Lopes e Pedro Gonçalves, precisão escolher entre dois cenários de produção e venda.
Cenário 2: venda apenas do Blande e Cris com redução de 30% dos custos fixos gerais,
permanecendo as demais condições
A posição de ambos é: Pedro defende a prática do segundo cenário, dizendo que a empresa conseguirá
reduzir seus custos variáveis e seus custos fixos, Willian insiste na prática do primeiro cenário.
Para resolver esta questão, é necessário aplicar o conceito do custeio variável e da MC para
elaboração da demonstração de resultados para os dois cenários e comparar o valor total da
margem e o resultado líquido.
64
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 48 – Cenário 1
Tabela 49 – Cenário 2
• o cenário 2, embora tenha uma redução de 30% nos custos fixos, possui uma MC menor.
Desta forma, o cenário 1 apresenta resultado líquido maior que o cenário 2; portanto Willian
está correto.
65
Unidade I
Saiba mais
Reflexão
Por outro lado, não devemos esquecer-nos de suas desvantagens: ele fere os princípios contábeis
da competência e da confrontação de receitas e despesas, pois joga todos os custos fixos de produção
do período contra a produção do próprio período, mesmo que os produtos ainda não tenham sido
vendidos. Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variáveis, no momento da
venda dos produtos.
Devido a esse problema, contadores, auditores e principalmente o Fisco não aceitam o uso da
metodologia do custeio variável e, assim sendo, as demonstrações contábeis não podem ser elaboradas
segundo esse critério. Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação não impede que a empresa
o utilize internamente para fins gerenciais, ou até mesmo que o formalize de modo completo na
contabilidade durante todo o período.
Agora vamos conhecer mais um método de custeio, o custeio baseado em atividades, também
conhecido como ABC. Veremos que a ideia é alocar todos os custos e todas as despesas aos produtos.
Contudo, isto não ocorre diretamente. Primeiro designamos custos às atividades, depois aos produtos,
ou seja, uma sistemática diferente do que foi apresentado no sistema de custeio por absorção.
66
CUSTOS E PREÇOS
Portanto, vamos conhecer como apropriar os custos aos produtos, avaliar o desempenho da empresa,
conhecer as vantagens e desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvimento. Veremos a
diferença entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre a distinção entre os sistemas tradicionais.
4.1 Introdução
Nosso intuito é o de apresentar a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a
abordagem do ABC, que é um método que procura reduzir as distorções causadas pelo rateio arbitrário
dos custos indiretos.
O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da análise das
atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos e a necessidade
de uma definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de
recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às tarefas.
A título de exemplo, segue comparação entre o rateio (do custeio por absorção) e o rastreamento (do
custeio baseado em atividades):
Rateio Rastreamento
Ocorre quando não for possível a alocação Ocorre quando não for possível a
direta ou o rastreamento alocação direta
Definido de forma arbitrária e subjetiva Definido por meio de pesquisas e estudos
Não representa a verdadeira relação Identifica relação de causa e efeito: relação
entre custo e atividade mais verdadeira
Aplicado por meio de critério definido pelo gestor Utiliza direcionadores de custos
Segundo Martins (2009), no método ABC as atividades consomem recursos e os produtos demandam
atividades procurando reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. A
exigência de uma melhor alocação dos custos indiretos deve-se ao avanço tecnológico e à crescente
complexidade dos sistemas de produção, além da grande diversidade de produtos e modelos fabricados.
Esquematicamente tem-se:
67
Unidade I
• Sistemática do custeio baseado em atividades (ABC): Recursos > Atividades > Produtos.
Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são
consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que ela fabrica. As mercadorias surgem
como consequência das práticas consideradas estritamente inevitáveis para manufaturá-los e/ou
comercializá‑los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
Assim, o ABC atribui os custos de acordo com o padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso
for verdade, então, o custeio baseado em atividade deve produzir custos mais precisos das mercadorias
se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nível unitário não conseguem
capturar o padrão completo de consumo.
A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é acima de tudo uma poderosa
ferramenta a ser utilizada na gestão de custos. Para o autor, o que distingue o ABC do sistema
tradicional é a maneira como ele atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio a escolha
dos direcionadores de custos.
Observação
A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador é utilizado no ABC para alocar custos às
atividades e aos produtos:
Recursos
Atividades
Produtos ou serviços
Conforme se pôde observar, esses direcionadores de custos são de dois tipos: de primeiro e de
segundo estágio, chamados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e direcionadores
de custos de atividades.
68
CUSTOS E PREÇOS
Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas elas podem estudar
aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que represente o valor mais próximo da
realidade. A título de exemplo, tem-se o seguinte:
• Exemplo de direcionadores:
— número de inspeções;
— número de recebimentos;
— número de requisições;
— tempo de processamento;
— tempo de armazenamento;
Por meio dos direcionadores de tipo 1. Os produtos, por sua vez, consomem as atividades cujos
custos anteriormente atribuídos passam agora para as mercadorias, por meio dos direcionadores de
tipo 2. Ou seja, são dois estágios:
• Atividades da unidade de produto: são realizadas cada vez que uma unidade é produzida.
• Atividades de lotes: são efetuadas sempre que se lida com um lote ou este é processado,
independentemente do número de unidades nele contido.
Saiba mais
A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e essas são consumidas por
produtos e outros objetos de custo, Hansen e Mowen (2001) explicam as seis etapas essenciais para a
implantação de um sistema ABC:
Identificar refere-se a descrever a ação pretendida como “receber materiais”. A definição é feita a
partir da descrição dos atributos de atividades, que detalha as tarefas realizadas em uma prática, os tipos
de recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo funcionário, os objetos de custos que a consomem
e uma medida de consumo de tarefa que é o próprio direcionador de atividade. A classificação das
atividades refere-se à atribuição delas em um dos dois grupos: das atividades primárias, as quais são
consumidas por um objeto de custo, e das atividades secundárias, consumidas por atividades primárias
ou outras secundárias.
70
CUSTOS E PREÇOS
Nessa etapa identificam-se quais os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos
custos. Para tanto, é necessário utilizar o rastreamento direto ou por direcionador. Os direcionadores de
recursos são os fatores que medem quanto cada atividade consome de recursos, permitindo que eles
sejam atribuídos a elas.
• Identificar os objetos de custo e estabelecer a demanda de cada atividade consumida por objeto
de custo específico
Isso é feito a partir de dois tipos de direcionadores: os direcionadores de transação medem quantas
vezes uma atividade é realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos. Os direcionadores
de duração medem o tempo requerido para a execução de uma tarefa.
Isso é medido a partir da divisão dos custos das atividades orçadas pela capacidade prática de
atividades, sendo que a capacidade de atividade é a quantidade de produto da atividade.
Isso é realizado a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que o objeto de
custo consumiu de cada uma delas. Ressalta-se que um objeto de custo pode ser, por exemplo, um
produto, um lote, uma ordem ou encomenda.
Segundo Ribeiro (2009), é sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois estágios de
atribuição de custos, havendo a possibilidade de identificar o custo em relação à atividade ou ao produto
de forma clara e objetiva, esta deverá prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.
Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as atividades podem ser um
caminho a fim de fornecer parâmetro ideal para a alocação dos custos às atividades e aos produtos.
Exemplo:
Para treinar a aplicação do ABC, vamos visualizar o exemplo a seguir da empresa Fashion S/A.
Trata-se de uma companhia de confecções que produz dois tipos de produtos, de acordo com as
informações a seguir:
71
Unidade I
Tabela 50
O gestor da empresa nos disse que tudo que foi fabricado foi vendido. Além disso, fomos
informados de que a instituição possui dois departamentos de produção:
Quadro 7
Departamentos de produção
Corte e costura
Compras
Tabela 51
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a demonstração de resultados da Fashion S/A,
vamos acompanhar os seguintes passos:
Para fazê-lo, precisamos de mais algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa que a
companhia tem os seguintes departamentos, bem como os processos dentro de cada departamento, de
onde foram destacadas as duas atividades relevantes:
72
CUSTOS E PREÇOS
Quadro 8
Departamentos Atividades
Compras Comprar materiais
Corte e costura Cortar e costurar
• 2º passo: atribuir custos às atividades
A metodologia do ABC diz que primeiro deve-se alocar custos às atividades. Vimos que isto é
feito através dos direcionadores de custos, informação obtida por meio de pesquisas e entrevistas
com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes. Dessa forma, os
direcionadores de custos às atividades, bem como o custo indireto a que se referem, são:
Quadro 9
Tabela 52
Quadro 10
73
Unidade I
Tabela 53
Com base nas informações indicadas, já podemos alocar os custos das atividades aos produtos
da seguinte maneira:
Tabela 54
Comprar materiais
Custo total 17.000
Direcionadores: número de pedidos
Camisetas Calças Total
Número de pedidos 150 200 350
Direcionador unitário 17.000/350= 48,571
Custo de comprar materiais 150 x 48,571= 7.286 200 x 48,571= 9.714 17.000
Cortar e costurar
Custo total 19.000
Direcionadores: tempo de corte e costura
Camisetas Calças Total
Tempo de corte e costura 2.160 2.600 4.760
Direcionador unitário 19.000/4.760= 3,992
Custo de cortar e costurar 2.160 x 3,992=8.622 2.600 x 3,992= 10.378 19.000
Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade na alocação dos
custos diretos, já é possível prosseguirmos.
Tabela 55
74
CUSTOS E PREÇOS
Para Martins (2009), o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:
• A visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, a qual apropria os custos aos objetos de
custeio pelas atividades realizadas em cada departamento.
• A visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, capta os custos dos
processos pelas atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.
Vale ressaltar que a visão horizontal proporciona analisar o processo de maneira interdepartamental,
possibilitando que sejam analisados, custeados e aperfeiçoados por meio da melhoria de desempenho
na execução das atividades.
O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custo-benefício do projeto, pois com
a implantação de um sistema de custos baseado nesse método é possível originar uma reengenharia de
processos, tornando-se um instrumento de mudanças.
A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela análise de valor das atividades
e dos processos que adicionam ou não valor ao cliente (interno ou externo).
Ainda, segundo Martins (2009), a gestão baseada em atividades apoia-se no planejamento, execução
e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o ABC e caracteriza-se
por decisões estratégicas como:
Um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama de informações, mas é necessário
definir o escopo do projeto, que inclui itens como:
75
Unidade I
• inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos produtos, linhas ou famílias;
• custeio de processos;
• se o sistema vai alocar aos produtos só os custos primários das atividades ou o total, incluindo os
custos transferidos entre atividades.
Para Martins (2009), a grande crítica ao uso do ABC está no problema do rateio dos custos fixos.
Sua utilização identifica o custo das atividades e dos processos, possibilitando uma visão muito mais
adequada para a análise da relação custo-benefício de cada um deles. Permite verificar quanto se gasta
em determinadas atividades, tarefas e processos em que não se agrega valor ao produto, mesmo atento
à presença de algum nível de erro e de arbitrariedade nos rateios. Pode-se chegar ao custo e às despesas
globais de um produto dividido em duas parcelas:
Saiba mais
76
CUSTOS E PREÇOS
Como todo sistema de custeio, o ABC apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais estão
descritas a seguir:
Vantagens
Desvantagens
• É dispendioso.
• Não diferencia os custos e as despesas fixas e variáveis, por isso deve ser operado com outros
métodos de custeio.
Exemplo:
Para treinar a aplicação do ABC em uma empresa de serviços, vamos analisar o exemplo da
instituição Eventos & Festas S/A. Trata-se de uma companhia que presta serviços de organização de
festas e eventos, atualmente se concentra em casamentos e aniversários. Neste mês ela apresentou as
seguintes informações:
Tabela 56
Além disso, fomos informados de que a corporação possui dois departamentos de serviços
relacionados diretamente com a realização dos eventos, sendo eles:
77
Unidade I
Quadro 11
Departamentos de produção
Compras
Decoração
Tabela 57
Tabela 58
Custos indiretos
Aluguel $ 24.000
Material de consumo $ 12.000
Total $ 36.000
Despesas
Administrativas $ 8.000
Marketing $ 2.000
Total $ 10.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a demonstração de resultados da Eventos &
Festas S/A, vamos acompanhar os passos:
Para identificá-las, precisamos de algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa que
a companhia tem os seguintes departamentos, bem como os processos em cada um deles, dos quais
foram destacadas as duas atividades relevantes:
Quadro 12
Departamentos Atividades
Compras Comprar materiais
Corte e costura Decorar ambiente
78
CUSTOS E PREÇOS
A metodologia do ABC diz que primeiro deve-se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito
por meio dos direcionadores de custos, informação obtida através de pesquisas e entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas práticas identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como o custo indireto a que se
referem, são:
Quadro 13
Tabela 59
Tabela 60
79
Unidade I
Com base nestas informações, já podemos alocar os custos das atividades aos produtos da
seguinte maneira:
Tabela 61
Comprar materiais
Custo total 20.000
Direcionadores: número de itens comprados
Aniversário Casamento Total
Número de itens comprados 80 120 200
Direcionador unitário 20.000/200 = 100
Custo de comprar materiais 100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 12.000 20.000
Decorar ambiente
Custo total 16.000
Direcionadores: tempo de decorar ambiente
Aniversário Casamento Total
Tempo de decoração 8 12 20
Direcionador unitário 16.000/20= 800
Custo de decorar ambiente 800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600 16.000
Tabela 62
80
CUSTOS E PREÇOS
Depois de conhecermos os vários métodos de custeio, vamos conhecer um pouco dos custos para
controle, o conceito e as diferenças de custo padrão como:
• Custo ideal: julga que a empresa está sempre trabalhando nas melhores condições possíveis de
matéria-prima, de MOD de tecnologia; não cogita ineficiências; é teórico e voltado para decisões
em longo prazo. Considera recursos que a empresa deveria ter (idealizado).
• Custo estimado: é baseado totalmente em experiência histórica, não cogita muito as ineficiências
nem as possibilidades de melhorias. É bem prático e considera recursos que a empresa tem.
• Custo corrente: prático e teórico, considera os fatores que a empresa tem, que existem
ineficiências, sendo que algumas podem ser sanadas, cogita melhorias e é o método que
pode mais se aproximar da realidade da companhia, portanto é o mais usado. Trata-se do
estabelecimento de uma meta atingível.
Conheceremos a importância da análise das variações: de preço, de quantidade e mista, para materiais
(como a matéria-prima), MOD e materiais indiretos e a maneira de investigar se as variações se devem à:
• Baixa qualidade da MOD, que aumentou o consumo de prata em virtude de desperdício ou erros
no processo produtivo.
Vamos conhecer o conceito de custo padrão e discutir o papel do custo enquanto ferramenta de
avaliação de desempenho. Ou seja, como sua análise e acompanhamento ajudam os gestores.
4.5.1 Introdução
81
Unidade I
Em 1915, quando a estrutura básica da contabilidade de custos havia sido completada com o
refinamento das técnicas do fluxo de custos e a questão do uso apropriado de taxas de rateio, estava
sendo desenvolvido o método do custeio por absorção. Houve, então, a busca de uma maior eficiência
baseada na utilização de matérias-primas e mão de obra. Os padrões físicos transformaram-se em
padrões de custos. Era o desenvolvimento do sistema de custo padrão.
Os custos padrões foram inicialmente introduzidos no Japão após a Segunda Guerra Mundial e
a Nippon Electronics Company (NEC) foi uma das primeiras empresas a adotá-lo para todos os seus
produtos. Muitas outras companhias japonesas acompanharam-na após este período, desenvolvendo
sistemas de custo padrão.
O sistema de custo padrão (standard) foi criado justamente para suprir a administração da
empresa com os instrumentos necessários a fim de programar sua atividade produtiva e planejar
seus recursos financeiros.
Para fixar o custo padrão, é necessário que sejam desenvolvidas as normas para os principais
elementos que compõem os custos dos produtos: mão de obra direta, materiais diretos e os CIF
consumidos na produção. Ou seja, um sistema de custo padrão, em comparação entre o realizado
e o padrão estabelecido, cada um desses custos possuem duas possibilidades de variações
divididas entre:
• Variações de preços: relativa à diferença entre o preço padrão e o real, por unidade, multiplicado
pela quantidade real de unidades consumidas.
Essa divisão permite que os gestores analisem e controlem melhor a variação total, já que podem
verificar a sua origem. Poderíamos propor o seguinte esquema:
Onde:
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), um padrão é uma referência (benchmark), ou
norma, para a avaliação do desempenho. Padrões são amplamente aplicados na contabilidade gerencial,
sendo relacionados à quantidade e ao custo dos insumos empregados na produção dos bens ou na
prestação de serviços.
As quantidades padrões indicam quanto de um insumo deve ser empregado na fabricação de uma
unidade do produto ou na prestação de uma unidade de serviço. Os custos (preços) padrões informam
qual deve ser o custo, ou preço de compra, do insumo.
As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com esses padrões. Se ocorrerem
divergências significativas, os gerentes investigam, com o objetivo de descobrir a causa do problema e
eliminá-la, de modo que não se reproduza.
Em outras palavras, os custos padrões representam valores ideais de material direto, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação, criteriosamente predeterminados, em conformidade com as
especificações do produto e as condições operacionais da empresa.
Observação
Padrões e orçamentos são muito semelhantes. A principal distinção entre ambos está no fato de
padrão ser um valor unitário e orçamento ser um valor total. Então, o primeiro pode ser visto como
o orçamento do custo de uma unidade de produto. As organizações de fabricação, de serviços, de
alimentos e sem fins lucrativos, todas, de alguma maneira, utilizam modelos, ou seja, custos padrões
serão encontrados em qualquer atividade comercial.
Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo padrão, em que estão estabelecidos
detalhadamente para cada produto; tipos de materiais, mão de obra e custo indireto. Esta oferece ao
gerente uma grande quantidade de informações pertinentes aos insumos necessários à produção de
uma unidade e seus respectivos custos. São três as principais categorias:
Obtido quando por ocasião de sua determinação, a expectativa gerencial é conservadora, isto
é, a gerência da empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas a experiência
histórica, sem incluir qualquer objetivo de melhoria do desempenho futuro e sem excluir desses
padrões o efeito de ineficiências ou desperdícios facilmente evitáveis. Ou seja, é o custo em
83
Unidade I
que se trabalha com programas projetados para o futuro, geralmente observados os dados do
passado, sem se levar muito em consideração as deficiências como desperdício dos materiais,
produtividade, preços e insumos.
Somente pode ser alcançado nas melhores circunstâncias e atingido se tudo funcionar
perfeitamente, não sendo permitidas quebras de máquinas, negligência ou falta de habilidades
(mesmo que momentaneamente). Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias-
primas possíveis, a mais eficiente mão de obra viável, a 100% da capacidade da empresa, sem
nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas devido à perfeita manutenção
preventiva etc. Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo “em
laboratório”. Isto é, os cálculos relativos à duração de fabricação (de homem ou máquina),
por exemplo, seriam feitos com bases em estudos minuciosos de tempos e movimentos, com
experiências usando o operário mais bem habilitado, sem se considerar sua produtividade
oscilante durante o dia, mas aquela medida em um intervalo observado no teste. No fim, custo
padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo, e não a meta fixada para o próximo
ano ou um determinado mês.
84
CUSTOS E PREÇOS
Para estabelecer padrões de materiais diretos, o preço padrão unitário deve refletir seu custo final
de entrega, deduzidos de quaisquer descontos obtidos, e que deve refletir a qualidade específica do
material comprado.
Uma vez identificados os padrões de custo e quantidade para determinado produto, o custo padrão
do material por unidade pode ser estabelecido conforme o seguinte exemplo: 3 kg por unidade x $ 4,00
por kg= $ 12,00 por unidade.
A variação do preço dos materiais mede a diferença entre o que deveria ter sido pago pelas
matérias-primas e o que de fato o foi. A empresa pode verificar, seguindo o mesmo exemplo, que
a quantidade de material utilizada foi de 3 kg por unidade, mas o custo real da matéria-prima
foi 4,10 por kg, de forma que o custo de material por unidade passou a ser $ 12,30, configurando
uma variação.
Se, por outro lado, houvesse uma variação no consumo dos materiais, essa seria medida pela
diferença entre os materiais que realmente foram consumidos e os que deveriam ter sido consumidos,
85
Unidade I
o que poderia revelar, por exemplo, um problema em um processo de mistura, ou uma diferença na
qualidade da matéria-prima. Esquematicamente, temos que:
• Variação de preço dos materiais: avalia a diferença entre o que se paga por uma determinada
quantidade de materiais e o que deveria ter sido pago, de acordo com o padrão estabelecido.
[Quantidade Real (QR) x Preço Real (PR)] - [(Quantidade Real (QR) x Preço Padrão (PP)]
ou
QR x (PR - PP)
• Variação da quantidade dos materiais: avalia a diferença entre a quantidade dos materiais
empregados na produção e aquela que deveria ter sido utilizada de acordo com os padrões
estabelecidos. Mesmo se referindo a normas físicas, é fixada em moeda.
[Quantidade Real (QR) x Preço Padrão (PP)] - [(Quantidade Padrão (QP) x Preço Padrão (PP)]
ou
PP x (QR - QP)
Por sua vez, o padrão de preço e quantidade de mão de obra direta (MOD) é expresso em termos de
taxa e de horas de mão de obra direta. Assim como nos materiais diretos, é necessário definir os padrões
de necessidades de horas de mão de obra e de remuneração por hora de trabalho.
Para o estabelecimento do padrão da MOD, é preciso conhecer o valor básico por hora, encargos
sociais, benefícios, taxa básica em horas, tempo estimado para interrupções e necessidades pessoais,
tempo estimado de interrupção para limpeza e paralisação das máquinas, estimativas de refugos.
Na prática, muitas empresas utilizam uma única taxa padrão para todos os funcionários, mesmo que
as taxas reais de remuneração possam variar por cada colaborador, pois isso simplifica o uso dos custos
padrões. Assim, tendo calculado a taxa e o tempo padrões, é possível calcular o custo padrão de mão de
obra para cada unidade produzida, como no exemplo: 2,5 h/un. x $ 14,00/h= $ 35,00/un.
Uma provável variação da taxa de mão de obra direta seria calculada pela diferença entre o que foi
pago aos funcionários e o que deveria ter sido pago, conforme apontado pela taxa padrão. Por exemplo,
se a taxa de mão de obra real foi de $ 14,25/h no mês, o custo total unitário relativo será de 2,5 h/un. x
$ 14,25/h= $ 35,63, apresentando uma variação de $ 0,63 por unidade.
Por outro lado, a diferença entre as horas de mão de obra direta que foram consumidas e as que
deveriam ter sido consumidas conforme o padrão calculado representa a variação da eficiência da mão
de obra direta.
86
CUSTOS E PREÇOS
• Variação da taxa de mão de obra: mede qualquer divergência em relação ao padrão de taxa média
horária de remuneração da mão de obra direta
[Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TR)] - [(Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TP)]
ou
HR x (TR - TP)
[Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TP)] - [(Horas Padrão (HP) x Taxa Padrão (TP)]
ou
TP x (HR - HP)
Os custos indiretos de fabricação se dividem em duas categorias, variáveis e fixos. São incluídos na
categoria de variáveis: mão de obra indireta, materiais indiretos, energia elétrica, manutenção; podemos
citar como fixos: depreciação, aluguel, seguro. A determinação das taxas orçadas dos custos indiretos
variáveis de fabricação passa por três etapas:
• Identificação dos custos a serem considerados nos centros de custos indiretos variáveis.
• Escolha dos critérios de alocação de custos, como horas-máquina ou horas de mão de obra direta.
• Estimativa das taxas variáveis de custo indireto. As taxas são calculadas pela divisão do valor total
pelo número de horas ou por qualquer critério de alocação escolhido.
Para Hansen e Mowen (2001), as variações dos CIF totais é a diferença entre os CIF aplicados (padrões)
e os CIF reais, sendo que elas são desdobradas em componentes de variações:
• Variação de dispêndio (valor) dos CIF variáveis, que é a diferença entre a taxa real dos CIF variáveis
e a taxa padrão, e que podem ocorrer devido aos preços dos itens individuais dos CIF variáveis
terem aumentado ou diminuído, ou devido a desperdício ou ineficiência na utilização dos CIF.
• Variação da eficiência dos CIF variáveis, que mede a mudança no consumo dos CIF variáveis que
decorre de uso ineficiente da mão de obra direta (ou do critério utilizado), já que eles tendem a
oscilar conforme mudanças no volume de produção.
87
Unidade I
• Variação de dispêndio (valor) dos CIF fixos, pressupondo que os CIF fixos aplicados são obtidos a
partir da multiplicação da taxa padrão para CIF fixos pelas horas padrão permitidas para a produção
real. A taxa padrão, por sua vez, é obtida pela divisão dos CIF fixos orçados pela quantidade de
horas de mão de obra padrão conforme o nível de atividade esperada. Uma variação pode ocorrer
devido ao total dos custos fixos reais serem diferentes dos orçados.
• Variação do volume dos CIF fixos, que é a diferença entre os CIF fixos orçados e os aplicados,
medindo o efeito do produto real fabricado utilizado no início do período para calcular a taxa
padrão predeterminada. Para que ocorra uma variação de volume, é necessário que haja diferença
entre as horas padrão permitidas para o volume real e as horas orçadas.
Saiba mais
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,
sugere-se o capítulo 6 do livro a seguir:
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial. Teoria e prática. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2004.
Tabela 63
Padrão Real
Material direto 45 kg/cx x $ 7,5/kg 44,5 kg/cx x $ 8,4/kg
Mão de obra direta 12 h/cx x $ 15/h 13 h/cx x $ 16/h
Custos indiretos $120 $ 140
Sabendo que houve inflação de 12% entre o período orçado e o efetivamente realizado, pede-
se calcular, por unidade produzida (caixa com uma grosa), as seguintes variações, em $. Indique se
a variação é favorável (F) ou desfavorável (D):
Resolução:
Tabela 64
Variações
Elementos Custo Custo Total Quantidade Preço Mista
de custo padrão real
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material 378 373,8 4,20 F 4,20 F 0,00 0,00
Mão de ora 201,6 208 6,40 D 16,80 D 9,60 F 0,80 F
direta
Total 579,6 581,8 2,20 D 12,60 D 9,60 F 0,80 F
Resumo
Exercícios
Questão 1. Toda empresa possui gastos para produzir bens e serviços. Assinale a alternativa correta
sobre o conceito de custo.
B) Desembolso utilizado para a aquisição de ativo com o intuito de obter rendimentos a prazo.
E) Parcela da renda do indivíduo, das instituições ou das empresas que não é gasta.
90
CUSTOS E PREÇOS
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: todo o desembolso direcionado para a obtenção de receita é conhecido por despesa.
São exemplos: pagamento de impostos, de fretes, de comissão de vendedores etc.
B) Alternativa incorreta.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: a perda configura um gasto imprevisto e sem possibilidade de retorno para a empresa.
Quando acontecem problemas nos computadores, acidentes de trabalho, produtos vencidos no estoque
ou incêndios, por exemplo, sempre há desperdício de dinheiro.
D) Alternativa correta.
Justificativa: um custo é o dinheiro que a empresa gasta para produzir o que será oferecido aos clientes.
Por isso, todo desembolso necessário para a produção de bens e serviços é considerado um custo.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: a parcela da renda do indivíduo, das instituições ou das empresas que não é gasta é
chamada de poupança.
Questão 2. Uma empresa brasileira de cargas internacionais preocupada com atuação no contexto
global tem se dedicado a encontrar estratégias para racionalizar seus gastos. Na última reunião, ela
ponderou sobre a necessidade de reduzir os gastos que não têm relação com o volume de entregas e de
cargas. Qual foi a provável pauta da última reunião da empresa?
91
Resolução Livro Texto
Disciplina: Custos e Preços Unidade: I
Questão 2
A) Alternativa correta.
B) Alternativa incorreta.
C) Alternativa incorreta.
D) Alternativa incorreta.
E) Alternativa incorreta.
Apresentação;
Objetivos específicos;
Estrutura do material;
Introdução;
Capitulo I.
Apresentação
Unidade I
Unidade II
Capítulo 5: Custos para controle IMPORTANTE
Capítulo 6: Análise de custo-volume-lucro (CVL)
Fonte: www.infoescola.com/wp-
content/uploads/2007/09/revolucao-industrial1.jpg&imgrefurl
Capitulo I – Origem e Importância da Contabilidade de Custos
a) Revolução Industrial.
b) Determinação de Lucro.
c) Revolução Francesa.
d) Tomada de decisão.
e) Revolução Digital.
Agenda
Capitulo I ( continuação):
Contabilidade de Custos:
Financeira e Gerencial
Conceitos e Finalidades
Contabilidade de Custos
Como vimos no tópico anterior, é a área da ciência contábil que estuda os gastos
referentes à produção de bens e serviços, porém, nota-se que um número
significativo de empresas de serviços se utilizam dos conceitos de custos no
custeamento de seus serviços, em especial as empresas de engenharia,
escritórios de auditoria, planejamento etc., que são entidades em que se trabalha
por projeto, e mesmo empresas comerciais e financeiras, cada vez mais se
utilizam da expressão contabilidade de custos quando, à primeira vista, só
existem despesas.
Contabilidade de Custos
Distinções entre:
Gastos;
Investimentos;
Custos;
Despesas;
Perda;
Desembolso. Vamos lá!
Termos Utilizados na Contabilidade de Custos
Gastos
São os sacrifícios necessários à obtenção de um bem ou serviço. Representam
desembolsos imediatos ou a promessa de desembolsos futuros. Os gastos têm
um sentido amplo, abrangendo investimentos, custos ou despesas.
Investimentos
São os gastos que têm como contrapartida um ativo.
Custos
São os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na
produção de outros bens ou serviços.
Termos Utilizados na Contabilidade de Custos
Despesas
Representam os bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para
a obtenção de receitas. Os gastos relativos aos demais departamentos,
como os de Venda e Administrativo são considerados despesas.
Desembolso
Representa o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Não se
confunde com o gasto, uma vez que podem ocorrer em momentos distintos.
Exemplo: Em uma compra a prazo, o gasto se dá quando da transferência da
propriedade do bem, ocorrendo o desembolso no momento do pagamento.
Perda
Representa um bem ou serviço consumidos de forma
anormal e involuntária. Exemplos: obsoletismo de
estoque, perdas com incêndio.
Termos Utilizados na Contabilidade de Custos
Já numa empresa que produz e vende qualquer que seja o tipo de produto
apresenta um desenho geral, em que os gastos podem ocorrer nas diversas
formas, conforme os conceitos apresentados acima.
Termos Utilizados na Contabilidade de Custos
FILIAIS E LOJAS
DE FÁBRICA Fonte: livro-texto.
Figura 1 – Ocorrência dos custos e despesas
Termos Utilizados na Contabilidade de Custos
FILIAIS E LOJAS
DE FÁBRICA
Fonte: livro-texto.
Figura 2: Ocorrência dos Investimentos e das Perdas
Termos Utilizados na Contabilidade de Custos
Alguns cuidados devem ser tomados quanto à separação entre os gastos que
representam custos e as despesas, respeitando-se alguns princípios contábeis:
Valores irrelevantes devem ser considerados como despesas;
Valores relevantes que tem sua maior parte considerada como despesa, com a
característica de se repetirem a cada período, devem ser considerados na sua
íntegra (princípio do conservadorismo);
Valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados
como despesa do período;
Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos
produtos podem ter dois tratamentos: como despesas
do período em que incorrem, ou como investimento para
amortização na forma de custo dos produtos a serem
elaborados futuramente.
Interatividade
Capitulo I ( continuação):
Pequena recordação
Custos:
Fixos;
Variáveis;
Diretos;
Indiretos.
Pequena Recordação
Você se lembra?
Para retomar à lembrança, nos tópicos anteriores vimos um pouco sobre o histórico
da contabilidade de custos, definimos alguns conceitos básicos como:
Gasto (que é o sacrifício financeiro);
Desembolso (pagamento);
Investimento (que são gastos ativados em função da sua vida útil);
Perda (consumo de modo involuntário);
Custo (que são gastos para uso na produção);
Despesa (que é um gasto para obtenção de receita).
Custos
Agora, nosso objetivo é fazer com que o você conheça os principais aspectos da
forma de apuração de custos, pois se entende como função de acumulação de
custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurar custos.
Custo ($)
Custo Fixo
Então, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$ 500, esse valor
não varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como dois
meses, três ou mais.
Mas num médio ou longo prazo o dono do imóvel poder resolver aumentar o valor
do aluguel; ou então, vamos supor que para supervisionar uma produção de 200
itens a empresa precise de um supervisor (que será sua mão-de-obra direta); mas
se a produção se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois supervisores,
então seu custo fixo com mão-de-obra se eleva, mas ele se mantém para mais
um intervalo de produção.
Custo ($)
Custo Fixo
Diferente dos custos diretos, no caso dos custos indiretos não é possível alocar
aos produtos sem que sejam realizados alguns cálculos e distribuí-los aos
diferentes produtos fabricados, uma vez que são de difícil mensuração e
apropriação a cada produto elaborado ou serviço prestado.
a) Matéria prima.
b) Embalagem do produto.
c) Comissão do vendedor.
d) Bônus do gerente de vendas.
e) Aluguel do prédio da fábrica.
Agenda
Pequena recordação
Despesas
Custos Variáveis: são aqueles que quanto maior a quantidade fabricada, maior
seu consumo. Portanto, varia de acordo com o volume de produção; logo,
materiais diretos são custos diretos. Exemplo: matéria-prima.
Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente apropriados aos
produtos havendo uma medida de consumo. Exemplos: quilogramas, materiais
consumidos, horas de mão-de-obra utilizada etc.
Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma medida
objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e
muitas vezes arbitrária. Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.
Despesas
Custos e Despesas Variáveis: comissão dos vendedores com base nas vendas;
impostos sobre faturamento, fretes, etc.
Matérias-primas;
Materiais secundários; e
Materiais de embalagem.
Elementos Formadores de Custos: Materiais
Matérias-primas
São os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na
fabricação do produto.
Materiais secundários:
são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação do produto.
Esses materiais são aplicados juntamente coma a matéria-prima,
complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto.
Materiais de embalagem:
são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que
eles saiam da área de produção.
Mão-de-obra Direta;
Mão-de-obra Indireta.
Elementos Formadores de Custos: Mão-de-obra
Impostos recuperáveis
Os impostos recuperáveis são aqueles que não geram custos para a empresa,
uma vez que são compensáveis com os impostos incidentes sobre a venda e
mesmo que não haja venda suficiente para compensar, o montante gerado na
compra permanece no ativo da empresa.
Será que o Estoque Interfere no Custo de um Produto ou Serviço?
A gestão dos estoques é fundamental para a gestão das sociedades, vez que,
o resultado obtido (lucro ou prejuízo) está diretamente relacionado à gestão
dos estoques.
Para controlar os estoques, para a área de custos, são dois os sistemas utilizados
nos sistemas de inventário:
periódico; e
permanente.
Sistemas de Inventário
CMV = EI + C - EF
Sistemas de inventário
No PEPS, o custo das compras efetuadas primeiro, são utilizados para valorizar
as quantidades vendidas, e, dessa forma, obter o valor do CMV (custos das
mercadorias vendidas).
O método UEPS tem funcionamento inverso ao PEPS, posto que neste método
avalia-se o estoque através do processo onde o Último produto que Entra no
estoque é o Primeiro que Sai do estoque.
Assim, consiste em utilizar o custo das compras efetuadas por último para
valorizar as quantidades vendidas, e, dessa forma, obter o valor do CMV,
ou seja, à medida em que ocorrem as vendas, se dá a baixa das últimas
mercadorias compradas.
Interatividade
Unidade II
5 ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO
Vamos conhecer nesta unidade o que vem a ser custo-volume-lucro (CVL); verificar os conceitos, as
utilidades e as diferenças dos diversos pontos de equilíbrio: Contábil (contabilmente não há nem lucro
nem prejuízo); Econômico (economicamente há resultado suficiente para remunerar o capital investido)
e Financeiro (a empresa consegue financeiramente cobrir seus gastos).
Seremos capazes de compreender como as alterações dos custos ou das despesas (sejam eles
variáveis, sejam fixos) mudam o ponto de equilíbrio de uma empresa. Veremos que a análise de CVL
é uma ferramenta que permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volume
de produção (ou o nível das receitas), para medir a influência no lucro da companhia; e como este
conceito é importante para tomada de decisão em curto prazo e que algumas de suas vantagens
incidem sobre planejamento e controle.
Quando nosso salário é igual aos nossos gastos, podemos dizer que o resultado é zero, isso porque
não sobra nada para aplicarmos em uma poupança, por exemplo, mas também não ficamos devendo a
conta do supermercado.
Nesta situação, é possível dizer que atingimos determinado equilíbrio financeiro. Todavia, pode
ocorrer o contrário, então temos mais duas possibilidades:
• Nosso salário é maior que nossos gastos, de forma que temos uma sobra para investir ou poupar.
• Nosso salário é menor que nossos gastos, ou seja, não temos dinheiro para arcar com todas nossas
contas, então vamos acabar devendo em algum lugar.
Em qualquer um destes cenários, às vezes de forma inconsciente, nós comparamos o que temos
de salário com o que gastamos, e quando a situação é negativa podemos nos questionar quanto
precisamos ganhar de salário para arcar, no mínimo, com todos nossos gastos; ou para que haja
uma sobra.
Objetivos de aprendizagem
92
CUSTOS E PREÇOS
5.1 Introdução
Entretanto, antes de iniciarmos esta discussão, devemos relembrar que na análise do ponto de
equilíbrio, os custos são considerados em relação à quantidade vendida, e não em virtude de custos
incorridos na empresa em um determinado período.
Eles consideram que somente os custos relacionados às quantidades vendidas sejam ativados e os
demais fiquem desativados para serem lançados em um próximo intervalo relevante de análise.
Tais custos e despesas fixos podem gerar uma série de distorções no valor do estoque ou do custo do
produto vendido, pois eles não variam de acordo com a produção, mas são por ela afetados. Por conta
disso, o conceito de MC aloca apenas os custos variáveis às mercadorias.
Temos na sequência o comportamento dos custos fixos através de um exemplo. A empresa Soneca
produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da contabilidade de custos, sabe que possui um total
de custos fixos de R$ 20.000 mensais; os custos variáveis são de R$ 8,00, e a unidade e o preço de venda
unitário é R$ 20,00, conforme tabela a seguir:
93
Unidade II
Tabela 65
Se a Soneca produzir, por exemplo, 1.000 unidades, seus custos fixos serão de R$ 20.000,00
mensais; se ela fabricar 500 unidades também; a mesma coisa se não manufaturar em
determinado período.
Observação
Por outro lado, os custos variáveis possuem comportamento diferente. Eles se alternam conforme a
produção, ou seja, quanto mais se produzir, mais será consumido. No caso da Soneca, vamos imaginar a
produção de 0, 100, 500 e 1.200 unidades. O desempenho dos custos variáveis seria:
Tabela 66
0 un. R$ 0
94
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 67
$ Custos
Variáveis
Fixos
Volume de atividade
Lembrete
Ele também é conhecido por ponto de ruptura (break-even point), nasce do encontro entre os custos
e as despesas totais (fixos e variáveis) com as receitas totais. Nessa situação, o lucro é igual a zero:
receitas totais menos custos (e despesas) totais iguais a zero.
95
Unidade II
Receita
$
Lucro Custos
Variáveis Receitas
Custos e
Prejuízo Fixos despesas totais
Volume
Ao acompanhar o gráfico anterior, verificamos que até o ponto de equilíbrio (antes), a empresa
estava tendo mais custos e despesas do que receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do prejuízo;
acima, entraria na faixa do lucro.
Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto em unidades (volume) quanto em valores
monetários, no caso em reais (R$). Considere, por exemplo, uma empresa com esta situação:
Tabela 68
Qual será o volume mínimo que esta empresa deveria produzir (e vender) para que ela não
tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilíbrio (PE).
Resolução:
No ponto de equilíbrio, temos que as receitas totais são equivalentes aos custos e despesas
totais. Considerando “Q” como quantidade, temos:
150 Q= 600.000
Q= 4.000 unidades
Percebam que neste momento o conceito de MC foi utilizado. MC unitária é encontrada pela
diferença entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis do produto, sendo que
96
CUSTOS E PREÇOS
$ 500/un. - $ 350/un.= $ 150/un. representa a MC unitária (MC unit.). Assim, podemos calcular o ponto
de equilíbrio da seguinte forma:
Para encontrarmos o ponto de equilíbrio em reais (R$), basta multiplicarmos a quantidade encontrada
no cálculo do ponto de equilíbrio (PE) pelo valor da receita unitária.
Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mínimo que a empresa precisa ter
para que não trabalhe com prejuízo. Acompanhe com atenção:
Tabela 69
Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades é suficiente para a empresa atingir seu ponto
de equilíbrio elaborando a demonstração de resultados, mediante venda das 4.000 unidades:
Tabela 70
A partir da unidade de nº 4.001, cada MC unitária (MC= $ 150/un.) que até aqui contribuía para
a cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a fazê-lo para a formação do lucro. Por exemplo,
um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas) proporcionará um lucro equivalente à soma
das MC das 100 unidades que ultrapassaram o PE. Em números, teríamos:
97
Unidade II
Tabela 71
Observação
Vamos agora diferenciar os conceitos de ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro. Para
isso, considere uma empresa com as seguintes características:
Tabela 72
Vamos calcular o ponto de equilíbrio contábil (PEC), o qual, na verdade, segue a metodologia
do que vimos anteriormente:
(4.000.000)
PEC 20.000 unidades
(800 600)
O ponto de equilíbrio em termos monetário é:
98
CUSTOS E PREÇOS
Observação
Por sua vez, podemos obter outra informação relevante: quantas unidades (ou qual o
faturamento – R$) deverão ser produzidas (e vendidas) no mínimo para obtermos determinado
lucro? Trata-se do conceito de ponto de equilíbrio econômico (PEE), assim calculado:
Observação
Esse lucro mínimo desejado é o custo de oportunidade do capital próprio; é o juro do capital
próprio investido.
Um resultado contábil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a empresa está perdendo
(pelo menos, o juro/custo do capital próprio investido, que seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve uma PL no início do ano de $ 10.000.000, colocados para render um
mínimo de 10% ao ano, temos um lucro mínimo desejado anual de $ 1.000.000.
Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, concluímos que o verdadeiro lucro da atividade será
obtido quando contabilmente o resultado for superior ao retorno.
Logo, haverá um PEE unitário quando houver um lucro contábil de $ 1.000.000, conforme segue:
(4.000.000 1.000.000)
PEE 25.000 unidades
200
99
Unidade II
Se a empresa estiver obtendo um volume intermediário entre 20.000 e 25.000 unidades, estará
tendo resultado contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não conseguir recuperar
sequer o valor do juro do capital próprio investido. Outro conceito importante é o Ponto De Equilíbrio
Financeiro (PEF).
Observação
(4.000.000 800)
PEF 16.000 unidades
200
Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas
estará com prejuízo contábil de $ 800.000 (depreciação), já que não estará conseguindo recuperar a
parcela consumida do seu ativo imobilizado.
Tabela 73
Demonstração de resultados
20.000 25.000 16.000
unidades unidades unidades
Receita de vendas 16.000.000 20.000.000 12.800.000
(-) Custos e despesas variáveis -12.000.000 -15.000.000 -9.600.000
(=) Margem de contribuição 4.000.000 5.000.000 3.200.000
(-) Custos e despesas fixas -4.000.000 -4.000.000 -4.000.000
(=) Resultado 0 1.000.000 -800.000
100
CUSTOS E PREÇOS
No PEE o resultado é justamente o que o proprietário deseja, mas no PEF não importa que dê
negativo, pois na verdade esse valor de $ 800.000 não precisa ser compensado por não representar
a saída de caixa. Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades, ela estará conseguindo equilibrar-
se financeiramente. Ou seja, estará entrando para a companhia justamente o que está saindo
do seu caixa. Todavia, estará contabilmente com prejuízo, pois não está considerando a parcela
consumida do seu ativo imobilizado.
Acontece que a ideia é que a despesa de depreciação não representa saída de caixa. Houve a
saída na aquisição da máquina, mas a depreciação não necessariamente coincide com tal fato.
$ Receita
ro Custo
PEE Luc
PEC
16.000.000
12.000.000
PEF
4.000.000
zo
juí
Pre
Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em determinado mês, como está
no gráfico:
Receita
$
Custo
o
PEE Lucr
PEC
16.000.000
PEF
12.000.000
4.000.000
zo
juí
Pre
101
Unidade II
Tal fato expressa que ela tem margem de segurança contábil, econômica e financeira. Ou seja, ela
está vendendo 10.000 unidades a mais em relação ao seu PEC, portanto tem uma margem de segurança
de 10.000 unidades.
Isso significa que ela pode ter queda nas vendas de 10.000 unidades, que ainda assim estará
no seu PEC, ou seja, com as receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas.
Acompanhem a seguir.
Receita
$
Custo
PEE
PEC
5.000 un.
PEF
10.000 un.
14.000 un.
A mesma coisa vale para os demais pontos de equilíbrio. Se a empresa vender 30.000 unidades, terá
uma margem de segurança de 5.000 unidades até alcançar seu PEE e de 14.000 unidades até alcançar
seu PEF.
Observação
Dalmonech et al. (2003) sintetizam as principais limitações da análise CVL tradicional, corroborando
com os estudos de Hansen e Mowen (2001), Leone (2000), Martins (2003).
102
CUSTOS E PREÇOS
Saiba mais
Para saber mais sobre os assuntos ora tratados, indica-se a leitura de:
Até agora verificamos a importância da análise de CVL, bem como o cálculo e a aplicação dos pontos
de equilíbrio. Contudo, fica fácil identificar o PE de uma empresa que possui um tipo de produto ou
serviço. Todavia, como proceder quando ela tem mais de um tipo de produto ou serviço?
103
Unidade II
Para melhor entendimento, vamos aplicar o conceito de PEC para a empresa IceBlue. Ela tem
como principais produtos: picolé, sorvete de massa e frozen. Neste mês, a companhia apresentou as
seguintes informações:
Tabela 75
Sorvete
Picolé de massa Frozen
Tabela 76
Sorvete
Picolé de massa Frozen Total
Tabela 77
Sorvete
Picolé de massa Frozen Total
19.000
=
IMC = 0, 78351
24.250
104
CUSTOS E PREÇOS
Para encontrarmos o PEC em valores monetários, basta dividirmos o valor dos CIF pelo IMC encontrado
no passo anterior.
Tabela 78
O PEC em valores monetários e por produto é achado aplicando a proporção de receitas encontradas
no passo 1 ao PEC em valores monetários encontrado anteriormente. Por outro lado, o PEC em unidades
por produto é calculado mediante divisão do PEC em valores monetários pelo preço de venda, isso para
cada produto, ou seja:
Tabela 79
Sorvete
de massa Frozen
Picolé
Tabela 80
105
Unidade II
Exemplo:
O Hotel Ribeirão possui 100 apartamentos, todos da categoria simples (standard). Sua estrutura
de custos, despesas e receitas é a seguinte:
Tabela 81
Pede-se calcular:
• O PEE em número de diárias (quantidade) e em valor ($), considerando um lucro (meta) de 20%
da receita líquida.
Resolução:
106
CUSTOS E PREÇOS
• PEE:
45 q 540.000 30 q
15 q 540.000
q 36.000 diárias
Lembrete
Reflexão:
O ponto de equilíbrio não linear é defendido, pois envolve outras bases de volume e maior
detalhamento das receitas e custos, que influenciam diretamente o lucro. Essa linearidade é incorreta, já
que os preços de venda variam conforme a quantidade de produtos vendidos por pedido.
Os preços de venda também variam conforme os custos, assim, quanto maior a quantidade de
matéria-prima comprada, maior força de negociação terá perante seus fornecedores.
E as receitas então assumem formas não lineares, pois há vendas à vista e a prazo, e geralmente os
preços são diferentes devido ao risco pelo crédito concedido. Outro modo de haver diferenças nos preços
de venda é o poder de negociação que seus clientes têm quando compram em grandes quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do gráfico do PE, por exemplo, Gitman (1984,
p. 181), que diz:
107
Unidade II
E mais, os preços e custos unitários variam, pois conforme Monden (1999), “com o passar dos anos,
o resultado da produção total acumula-se a níveis cada vez maiores e as melhores tecnologias ajudam
a reduzir custos”.
Entretanto, outros autores, como Martins (2003), defendem o Ponto de Equilíbrio Linear, destacando
que, os custos não são eternamente fixos, permanecendo assim somente em um intervalo, período
este que pode ser relevante para a análise CVL, o que justificaria o custo fixo linear. Quem defende a
forma linear afirma que é apenas necessário que determinemos o limite operacional atual, ou intervalo
relevante, para o qual os relacionamentos de receita e custo lineares são válidos.
Ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou não linearidade dos custos e receitas) buscam
o mesmo objetivo, que é fornecer informações para a tomada de decisão. De forma geral, podemos
finalizar estes conceitos com o seguinte teor:
Quadro 15
Saiba mais
O PE representa o nível de vendas em que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou seja, o
número de unidades vendidas nele é o suficiente para a companhia pagar seus custos fixos e variáveis
sem gerar lucro.
108
CUSTOS E PREÇOS
Custos fixos
$ 10.000
Q
A figura anterior ilustra o caso de uma empresa que tem custos fixos no valor de $ 10.000. Isto
significa que, independentemente de fabricar muito ou pouco, a instituição tem esses custos. No eixo
do Y, temos os valores (custos e receitas); no eixo do X, estão as quantidades (produzidas/vendidas).
$
is
ariáve
t os v
Cus
$ 20.000
Custos fixos
$ 10.000
Q
125 250
A figura prévia inclui agora os custos variáveis, isto é, aqueles decorrentes de se fabricar produtos ou
serviços (P/S). O custo unitário de cada P/S produzido é de $ 80. Assim, ao se fabricar 125 P/S, o custo é
de $ 10.000; ao se fabricar 250 P/S, o valor desta produção é de $ 20.000.
A linha de custos variáveis, ascendente, mostra que quanto mais P/S são fabricados, maiores são os
custos incorridos.
$
is
$ 30.000 ariáve
F+
CV t os v
=C Cus
is
$ 20.000 tota
tos
Cus Custos fixos
$ 10.000
Q
125 250
A figura anterior mostra os custos totais, que são a soma dos custos fixos e dos custos variáveis.
Quando se fabrica 125 P/S, tem-se $ 10.000 de custos variáveis e $ 10.000 de custos fixos, sendo o
custo total de $ 20.000.
109
Unidade II
Para traçar a linha de custos totais, basta fazê-la paralela a custos variáveis, saindo do eixo Y na
altura dos custos fixos.
A figura a seguir mostra o ponto de equilíbrio graficamente. Para tal, insere-se a linha de receita
total (RT). Ela parte do ponto (0;0). No caso, considerou-se uma receita líquida por unidade no valor de
$ 130. Quando se vende 250 unidades de P/S, a receita total é de $ 32.500.
Q
125 200 250
Exemplo:
Sabe-se que o preço de venda unitário líquido, desconsiderado o imposto, é de Pvu= $ 130.
Receita total
A RT é igual ao
RT= Pvu *Q
RT= 130 *Q
Custo total
O CT é igual aos CF + CV
CT= CF + CV
CT= $ 10.000 + 80 *Q
110
CUSTOS E PREÇOS
Ponto de equilíbrio
Ora,
130*Q = $ 10.000 + 80 *Q
Logo:
Coloca-se Q em evidência:
Q (50)= 10.000
Q= 10.000/50
Q= 200
Resposta: o PE neste caso ocorre quando são produzidas e vendidas 200 unidades. Para esta
quantidade, a RT= CT.
Exemplo:
Com base na figura a seguir, calcule o lucro ou prejuízo que a empresa obterá caso venda 9.000 unidades.
$ RT
Lucro CT
177.000,00
PE
162.500,00
150.000,00
130.000,00 Prejuízo
111
Unidade II
Resolução:
Para resolver este problema, é necessário saber CF, Cup, Pvu, e isso se pode extrair do gráfico:
• Os Cf= 130.000,00.
• Cup= O Custo Unitário de Produção pode ser deduzido olhando a linha de CT.
O CT para produzir 8.125 unidades é de $ 162.500. Todavia, note que este custo contém $ 130.000
de CF. Logo, os custos variáveis para produzir 8.125 unidades são:
Pvu: o preço de venda unitário pode ser calculado analisando o eixo da RT. A RT é igual a $ 162.500
quando são vendidas 8.125 unidades; logo o Pvu é $ 162.500/8.125= $ 20,00.
Vejamos a resposta:
CT= $ 166.000
Lucro= RT-CT
Nesta unidade vamos aprofundar os conceitos de custos para a tomada de decisão levando em conta
a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio operacional, econômico e financeiro, sua utilização
para efeito de análise e maximização dos resultados (lucro). Entenderemos um pouco mais sobre o
mark-up e como é possível se obter a margem de lucro desejada.
112
CUSTOS E PREÇOS
Quando o valor está em quantidades produzidas (e vendidas), ou seja, as receitas totais se igualam aos
custos e despesas totais (fixos e variáveis), nessa situação a empresa não auferirá lucros nem prejuízos.
Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou seja, quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos
e despesas.
O PE também é conhecido por ponto de ruptura, nasce do encontro entre os custos e despesas totais
(fixos e variáveis) com as receitas totais. Uma das grandes dificuldades na apuração dos custos de um
produto e na determinação do que pode ser classificado como custo e aquilo que deve ser considerado
despesa. Alguns cuidados devem ser observados quando da separação entre ambos:
Custos são como as unhas: é preciso cortá-las de forma sistemática e periódica. Se não o fizermos,
as unhas grandes farão com que nossos dedos fiquem praticamente inutilizados, perdendo grande parte
de sua função (MORANTE; JORGE, 2009).
Quando nos deparamos com uma afirmação como essa, apesar de engraçada, é bastante séria
e verdadeira. Imaginemos em nossas casas se os custos só aumentassem enquanto a nossa renda
continuasse a mesma; certamente tomaríamos medidas que adequassem os custos à nossa receita, vez
que, ao contrário, seria mais difícil.
Não é diferente no caso das sociedades. Antigamente, tinha-se a ideia de que, ao comprar por R$
10,00 e vender por R$ 20,00, tinha-se 100% de lucro. Sabemos que não é bem assim, pois só estaríamos
considerando o quanto pagamos no produto, talvez para uma empresa comercial, de maneira muito
superficial e simplista, até poderia ser considerado correto.
Porém, existem outros gastos, entre eles os custos. Estes quando fora de controle, crescendo em
demasia, acabam por inibir totalmente a geração de caixa do negócio, ou seja, sua capacidade de
113
Unidade II
formação de riqueza, sem o que não há empreendimento que se sustente. Por isso, é recomendável que
se conheça profundamente a natureza dos custos de produção, para uma eficaz atuação sobre eles, no
momento e na intensidade requeridos.
LT = RT - CT
Consideremos para efeitos de análise que o empresário conhece bem o seu mercado e sabe que,
em certo período, que chamaremos de curto prazo, suas instalações básicas, seus equipamentos
e sua capacidade de produção permanecerão inalterados. Não será́ efetuada, portanto, qualquer
modificação que requeira investimento em ativos produtivos na fase de análise. Além disso, nesse
intervalo suficientemente curto para que outras firmas se introduzam – no sentido de conjunto
de firmas que atuam em um mesmo setor de produção – em questão, ele não pretende dedicar-se
a outra indústria. Temos, então, nesse mercado fictício, porém não muito distante da realidade,
firmas com uma indústria de produção determinada e fixa, e não há modo de sair ou entrar na
indústria (MORANTE; JORGE, 2009).
Conhecidas as premissas anteriores, conclui-se que os custos totais (CT) resultam da soma dos custos
fixos totais (CFT) e dos custos variáveis totais (CVT), tal que:
CT = CFT + CVT
Os recursos de produção que não variam por causa das alterações na quantidade produzida são
chamados de custos fixos, e também são considerados custos indiretos. Constituem, basicamente, os
custos relativos à capacidade instalada da empresa, tais como: o aluguel de edifícios, o aluguel de
equipamentos, a depreciação, os salários e encargos do pessoal administrativo etc.
Essa consideração é baseada em uma situação de curto prazo, posto que, em médio e longo prazos,
certos custos fixos poderão variar. Por exemplo, com o crescimento das operações, pode ser necessário
alugar um novo local, mais amplo, para acomodar o negócio. E, com isso, esse típico custo fixo – o
aluguel – irá sofrer um aumento.
Alguns autores consideram que, a rigor, existem alguns custos que poderiam ser classificados de
semifixos, porque apresentam aumentos, ainda que “por degraus”, como consequência de uma elevação
significativa da produção. Tome-se o caso, por exemplo, de aquisição de novas máquinas.
Com isso, haverá́ uma despesa de depreciação que, de forma calculada, será́ maior, na proporção
do aumento dos ativos de produção, conforme facultado pela legislação que regula tais considerações
na determinação do lucro contábil (MORANTE; JORGE, 2009).
114
CUSTOS E PREÇOS
Os custos variáveis, por sua vez, se referem aos “recursos, que, necessariamente, variam de acordo com
mudanças da quantidade produzida”. Quanto maior a produção, mais matéria-prima será consumida.
Também são utilizadas mais partes e peças que compõem o produto final, os chamados semiacabados,
na razão direta do aumento da fabricação.
Ainda, haverá́ maior consumo de energia elétrica quanto mais tempo as máquinas ligadas à
produção estiverem operando. E, é claro, os custos com mão de obra direta serão maiores quanto mais
tempo esses horistas estiverem no “chão de fábrica”, produzindo e, eventualmente, recebendo conforme
a produtividade obtida.
Para melhor visualizarmos esses conceitos, vamos analisar a tabela a seguir por meio da qual dados
hipotéticos são registrados numericamente, na primeira coluna, a quantidade produzida de determinado
bem. Na seguinte, registramos o CFT e, nas demais, o CVT e o CT de produção, que é a soma desses dois
custos.
Os números entre parênteses que aparecem no topo de cada coluna servem de referência do número
da coluna, facilitando, assim, a compreensão de eventuais operações aritméticas que se processam entre
os dados das colunas indicadas, como é o caso da coluna (4), que compreende a soma das colunas (2) e
(3), conforme indicado na tabela a seguir.
115
Unidade II
R$ 1.400,00
R$ 1.200,00
Custos totais
R$ 1.000,00
R$ 800,00
R$ 600,00
R$ 400,00
R$ 200,00
R$ -
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Quantidade produzida
Custo fixo total CFT (2)
Custo variável total CVT (3)
Custo total de produção CT (4) = (2) + (3)
Podemos observar facilmente que o valor constante dos CFT, – preenchimento horizontal do
histograma –, foram anteriormente definidos de forma que qualquer que seja a quantidade produzida,
ele não se altera, permanecendo fixo em R$ 150,00. Esses custos existem mesmo quando a quantidade
produzida é zero. Um desses custos fixos, o aluguel, por exemplo, tem que ser pago, independentemente
de haver produção ou não, o mesmo ocorre com os salários da administração, os gastos com energia
elétrica da parte administrativa e outros semelhantes.
Já́ os custos variáveis totais – preenchimento vertical do histograma, estes se alteram na razão
direta do crescimento da produção. Se não houver produção, não existirão custos variáveis. Todavia, na
medida em que ela aumenta, crescem também os custos variáveis.
Geralmente, os custos variáveis não crescem de maneira uniforme ou constante. Existem ganhos de
escala na aquisição de determinadas matérias-primas que podem provocar uma redução em seu custo
unitário, ou seja, se a quantidade adquirida for maior, seu custo unitário pode ser menor. Por exemplo,
em uma indústria de armários elétricos, adquirir bobinas de aço carbono para a fabricação de perfis
especiais pode ser mais barato do que comprar chapas. Além disso, não seriam necessários trabalhos
de corte da chapa em tiras. Todavia, tudo dependerá da quantidade a ser produzida: quanto maior a
quantidade, maiores as possibilidades de economias de escala, ou seja, maior obtenção de produto com
a utilização de menores quantidades de fatores de produção (MORANTE; JORGE, 2009).
116
CUSTOS E PREÇOS
No entanto, determinados custos diretos variáveis são apropriados a toda a produção, forçando
um aumento do custo variável do produto. Esse fenômeno ficará mais fácil de ser entendido quando
analisarmos os próximos conceitos de custos: os custos fixos médios, os custos variáveis médios e, da
soma desses dois, os custos totais médios, obtidos pela divisão deles pela quantidade produzida. Também
veremos o conceito de custo marginal, de suma importância na determinação da maximização do lucro.
Então, o custo fixo médio (CFMe), a um dado nível de produção (Q), é igual ao custo fixo total (CFT)
dividido por esse nível de produção:
CFT
CFMe =
Q
O custo variável médio (CVMe), a um dado nível de produção (Q), é igual ao custo variável total (CVT)
dividido por esse nível de produção:
CVT
CVMe =
Q
O custo total médio (CTMe), a um dado nível de produção (Q), é igual ao custo total de produção (CT)
dividido pela quantidade correspondente a esse nível:
CT
CTMe =
Q
Esse CTMe também pode ser determinado pela soma do CFMe com o CVMe, ou seja:
O custo marginal (CMg) compreende a adição feita ao CT, como consequência da produção de uma
unidade a mais. Ele, que também é conhecido por custo incremental, demonstra qual é o “incremento
no custo total de produção proveniente de uma unidade a mais que é produzida” e é dado pela relação
entre um acréscimo no custo total (∆CT) como decorrência de um acréscimo na quantidade produzida
(∆Q), ou seja:
117
Unidade II
Custo Custo
Custo fixo Custo total Custo fixo Custo total
Quantidade variável variável Custo marginal
total de produção médio médio
total médio
0 R$ 150,00 R$ - R$ 150,00
118
CUSTOS E PREÇOS
Observa-se que os custos fixos médios – marcador laranja – decrescem à medida que aumenta a
quantidade produzida. Na configuração adotada, os custos variáveis médios – marcador azul-celeste –
são crescentes e também o são o custo marginal – marcador azul. Esse fato impactará diretamente na
maximização do lucro, conforme se verá um pouco mais à frente.
Voltando ao conceito dos lucros totais (LT), vimos que ele é obtido pela diferença entre as receitas
totais (RT) e os custos totais (CT), ou seja:
LT = RT - CT
É bastante óbvio que quanto maior forem as receitas totais (RT) e menores forem os custos totais (CT),
maiores serão os lucros totais (LT) da empresa. Esse é um dos grandes desafios dos gestores, maximizar
os lucros, com aumento de receitas e redução dos custos.
RT = P xQ
A receita média (RMe), por sua vez, será dada pela fórmula:
RT
RMe =
Q
119
Unidade II
PxQ
RMe = o que vale dizer que RMe= P
Q
Assim, é possível afirmar que a RMe é o próprio preço (P) do produto ou serviço. Porém, é preciso
se atentar a outro conceito importante decorrente do custo marginal (CMg), a receita marginal (RMg),
que compreende o acréscimo de receita observada (ΔRT) por conta do acréscimo da quantidade vendida
(ΔQ), tal que teremos:
RT
RMg
Q
Supõe-se que parte dos ganhos de escala seja transferida ao comprador do produto ou serviço.
Portanto, na atividade real, quando a quantidade adquirida é grande, o preço unitário será́menor do
que aquele que seria válido a uma única unidade do produto.
Esse ganho de escala está presente quando, por exemplo, um cliente compra uma grande parte do
volume de produto estocado.
Vamos dispor esses conceitos em números, para facilitar a compreensão. Coloquemos o preço de
venda unitário (P) na primeira coluna, seguido da quantidade (Q) hipoteticamente vendida a cada preço
unitário e, assim, computemos a receita total (RT), a receita média (RMe) e a receita marginal (RMg),
conforme disposto a seguir.
120
CUSTOS E PREÇOS
R$ 500,00
R$ -
0,00
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Quantidade
Preço de venda Receita total Receita média Receita marginal
Vimos até agora como se comportam os custos, as receitas, como encontrar o tão esperado
lucro, agora fica a questão: Quanto devo vender para não ter prejuízo? Ou, ainda, a partir de que
quantidade vendida passarei a ter lucro? Para responder a essas questões, temos que entender o
próximo conceito.
No caso de venda inferior a essa quantidade, é de se esperar que haja prejuízo, porque,
como vimos, os custos fixos exercem uma forte pressão sobre a lucratividade de qualquer
empreendimento. Acima dessa quantidade de equilíbrio entre receita e custos totais, é de se
esperar que as receitas sejam superiores ao custo do produto vendido, caracterizando, assim, uma
área de lucro, conforme demonstrado a seguir:
121
Unidade II
R$ 1200,00
R$ 1000,00
Receitas/custos (em R$)
Área de lucro
R$ 800,00
R$ 600,00
Área de prejuízo
R$ 400,00
R$ 200,00
RT = CT R$ -
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Q Quantidade
Custo fixo total CFT Custo variável total CVT
Custo total e produção CT Receita total RT
Para a formação do PE, é preciso levar em conta as receitas e despesas, calculando os parâmetros que
indicam a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, sendo necessário,
para tanto, saber a MC em percentual ou em quantidades unitárias, que é provocada pela ocorrência de
custos e despesas variáveis na produção e comercialização de produtos.
Embora ambos sejam baseados no curto prazo, o conceito do custeio variável fornece meios para
que a contabilidade de custos e as gerências de qualquer nível e segmento possam visualizar as
interações existentes entre alguns fatores significativos, presentes nas atividades que influenciam os
resultados, ou seja, receitas, volumes de produção e de vendas e despesas e custos variáveis e fixos.
O instrumento que os gestores usam corretamente para obter essas interações e sua influência nos
resultados é a análise das relações CVL.
122
CUSTOS E PREÇOS
utilizadas para estimar o volume necessário para obter a renda desejada e, também, para estimar o
resultado de várias maneiras, a fim de incrementar o lucro (BERTI, 2006).
Como vimos, o ponto de equilíbrio é o ponto de produção e vendas em que os custos se igualam
às receitas, ou seja, Receita Total (RT)= Custo Total (CT). Observamos também que a Receita Total (RT)
é obtida pela multiplicação do Preço de Venda (P) pela Quantidade (Q). Então, para encontrarmos o PE,
precisamos encontrar qual é a quantidade de equilíbrio que multiplicada pelo preço de venda resultará
na receita de equilíbrio. Por tratar-se de quantidade de equilíbrio, chamaremos de (Q*), logo temos:
RT = P x Q*
Se no PE a RT será igual aos CT, e que sabemos que os CT são o resultado da soma dos Custos Fixos
Totais (CFT) e Custos Variáveis Totais (CVT), substituindo-se na expressão anterior, temos:
CFT + CVT = P x Q*
Por sua vez, os CVT são o resultado da multiplicação do custo variável unitário (CVun) pela quantidade
de equilíbrio (Q*), ou seja:
CVT = CVun x Q *
CFT CVun x Q * P x Q *
CFT P x Q * CVun x Q *
ou
CFT Q * x P CVun
Deduz-se, portanto, que a quantidade de equilíbrio será́ determinada pela divisão dos Custos Fixos
Totais (CFT) pela diferença entre o Preço de Venda unitário (P) e os Custos Variáveis unitários (CVun)
(MORANTE; JORGE, 2009).
À diferença entre o Preço de Venda unitário (P) e os Custos Variáveis unitários (CVun), chamamos
de Margem de Contribuição unitária (MCun). Ampliando esse conceito, em valores totais, a margem de
contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como
resultado o lucro.
123
Unidade II
Podemos perceber que a MC torna mais claro o potencial de cada produto, serviço ou até mesmo de
departamentos, unidades etc., demonstrando como qualquer um contribui (daí o nome contribuição)
para a amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração do resultado.
O conhecimento do custo marginal (CMg) e da receita marginal (RMg) permite deduzir qual é o lucro
máximo possibilitado pelo bem ou serviço em questão.
Vamos isolar esses dois elementos, extraídos dos dados anteriores, em uma nova tabela, ao lado da
quantidade comercializada, da receita total, do custo total e do lucro total, dispondo-os a seguir:
124
CUSTOS E PREÇOS
Com base nos dados hipotéticos trabalhados até́ agora, observa-se o lucro máximo desse
negócio, dado pela equivalência entre a Receita Marginal (RMg) e o Custo Marginal (CMg), entre
a 13ª e a 14ª unidades produzidas e comercializadas, quando o lucro total atinge a importância
máxima de R$ 188,00.
Maximização do lucro
R$ 250,00
R$ 200,00
R$ 150,00
R$ 100,00
Receita/custos
R$ 50,00
R$ 0,00
0,00
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
(R$ 50,00)
(R$ 100,00)
(R$ 150,00)
(R$ 200,00)
Quantidade
Lucro total Receita marginal Custo marginal
Receita média Custo fixo médio Custo variável médio
Custo total médio
A figura anterior retoma as curvas de custos, agregando-se, agora, a curva designativa do lucro
total e a receita marginal. Fica fácil perceber o ponto máximo de lucro entre as quantidades 13 e 14, na
intersecção da reta de Receita Marginal (RMg) com a reta de Custo Marginal (CMg). Portanto, o Lucro
Total máximo é definido quando (RMg)= (CMg) (MORANTE; JORGE, 2009).
O mesmo gráfico nos mostra outra informação importante. O censo comum é de que, quanto mais
vendermos, o lucro será maior, e, ao analisarmos a linha do total, nota-se que a partir da 14ª unidade
vendida, o lucro passa a ser menor em relação ao ponto máximo de lucro. Isso ocorre por causa dos
custos variáveis (CV), que aumentam conforme a quantidade vendida.
125
Unidade II
Lembrete
6.6 O mark-up
A precificação, ou formação de preços de venda, pode, sim, ser realizada com base nos custos do
produto ou serviço a ser comercializado. Ao multiplicar por 2 o custo do produto adquirido, o comerciante
aplica um mark-up 2, ou seja, um “fator sobre o custo direto” igual a 2, daí resultando o preço de venda
de tal produto. Se o preço de venda inclui todos os tributos, estamos nos referindo a um “mark-up
bruto”. Para preço de venda líquido, utiliza-se a denominação “mark-up líquido”. Entretanto, essa simples
operação requer alguns cuidados especiais, como veremos a seguir.
Para o bom entendimento do conceito de mark-up, é conveniente uma primeira informação sobre
outras importantes denominações aplicadas na formação de preços de venda. São elas: a margem
de contribuição, o lucro operacional e o lucro líquido, que serão utilizados na composição de nosso
Demonstrativo Gerencial de Resultado (DGR). O DGR é uma demonstração com algumas modificações
em relação ao modelo da Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) (MORANTE; JORGE, 2009).
126
CUSTOS E PREÇOS
Despesas operacionais
Administrativas pessoais -2.000.000,00
Administrativas gerais -2.000.000,00
Impostos e taxas -200.000,00
Comerciais gerais -1.000.000,00
-5.200.000,00
Despesas financeiras líquidas
Despesas financeiras -500.000,00
Receitas financeiras 60.000,00
Variações monetárias e cambiais passivas
Variações monetárias e cambiais ativas
-440.000,00
Outras receitas e despesas financeiras líquidas
Resultado da equivalência patrimonial -100.000,00
Vendas de bens e direitos do ativo não circulante
Custo da venda de bens e direitos do ativo não circulante
-100.000,00
Resultado operacional antes do IR e CSLL
Provisão IRPJ/CSLL -60.000,00
Lucro líquido antes da participações
Participações de administradores, empregados e P.
Beneficiárias
Resultado líquido do exercício 30.000,00
A primeira diferença entre o DGR e a DRE está na denominação do Resultado Operacional Bruto
utilizada na DRE e que chamamos de MC, que visa identificar qual a contribuição para cobertura das
despesas operacionais, despesas financeiras e outras provenientes da receita menos custo.
127
Unidade II
-3.400.000,00
Receita operacional líquida 10.830.000,00
Custos das vendas
Custos dos produtos vendidos - 4.700.000,00
Custos das mercadorias vendidas - 120.000,00
Custos dos serviços prestados - 180.000,00
-5.000.000,00
Margem de contribuição 5.830.000,00
Despesas operacionais
Administrativas pessoais -2.000.000,00
Administrativas gerais -2.000.000,00
Impostos e taxas -200.000,00
Comerciais gerais -1.000.000,00
-5.200.000,00
Despesas financeiras
Despesas financeiras -500.000,00
-500.000,00
Resultado operacional antes do IR e CSLL
Provisão IRPJ/CSLL -60.000,00
Lucro líquido antes da participações
Participações de administradores, empregados e P.
Beneficiárias
Resultado líquido do exercício 70.000,00
Dessa forma, a MC absoluta será o resultado direto da adoção de um mark-up sobre o custo.
Exemplificando, se adotarmos um mark-up igual a 2 (dois), o custo é multiplicado por 2, resultando em
uma receita – ou preço de venda – duas vezes maior que o do produto, com MC equivalente ao próprio
custo do produto ou serviço comercializado, o que não significa que a MC percentual seja de 100%.
Ao vender por $ 200 algo que custou $ 100, a MC absoluta será $ 100, que, relacionada com o preço
de venda, indicará uma MC percentual de 50%. Então, uma margem de 100% só será atingida quando
o custo do produto vendido for zero, o que não encontra justificativa corrente no mundo dos negócios,
admitidas as exceções, por exemplo, venda de ativos totalmente depreciados e que, portanto, tenham
custo contábil zero (MORANTE; JORGE, 2009).
Analisando ainda a tabela anterior, veremos que, subtraindo as provisões para os tributos incidentes
sobre o lucro, obtém-se o lucro líquido antes das participações e, depois de eliminadas tais participações,
chega-se ao resultado líquido do exercício. Em nossa precificação, simplificaremos o processo de
determinação do mark-up, incluindo tais participações em uma rubrica única que denominaremos
remuneração sobre o capital operacional, terminando com o lucro líquido a ser obtido com a venda do
produto ou serviço, após as considerações dos impostos diretos que serão deduzidos do lucro operacional
bruto (MORANTE; JORGE, 2009).
Segundo Wernke (2001), a taxa de marcação ou mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um
bem ou serviço para formação do preço de venda. Tem por finalidade cobrir os fatores, como tributação
sobre vendas (ICMS, IPI, PIS, Cofins ou Simples), percentuais incidentes sobre o preço de venda (comissões
sobre vendas, franquias, comissão da administradora do cartão de crédito etc.), despesas administrativas
fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produção fixos e margem de lucro.
Ao utilizarmos o mark-up divisor, é necessário seguir algumas etapas: listar todas as Despesas
Variáveis de Vendas (DVVs), somá-las e dividi-las por 100 (cem) para que encontremos o valor em
percentual e subtrair de 1 (um), encontrando o mark-up, que servirá como divisor do custo unitário para
que obtenhamos o preço de venda.
Exemplificando: considerando que as despesas variáveis de venda sejam o ICMS (17%), as comissões
sobre as vendas (3%), o lucro desejado (5%), sabendo ainda que o custo unitário da mercadoria foi de
R$ 500,00, qual seria o mark-up divisor, e qual o preço de venda?
Resolução:
Listar todas as DVVs: são consideradas como despesas o ICMS s/vendas 17%; as comissões s/vendas
3%; e o lucro desejado 5%.
129
Unidade II
• Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitária): (25%/100= 0,25).
• O quociente da divisão deve ser subtraído de “1”: (1 - 0,2500= 0,7500), desta forma nosso mark-
up divisor será 0,75.
• Dividir o custo de compra pelo mark-up divisor: assim, se o custo unitário da mercadoria é de
R$ 500,00, para encontrarmos o preço de venda R$ 500/0,75, a mercadoria deverá ser vendida
por R$ 666,67.
Segundo Wernke (2001), caso o lojista deseje incluir um percentual relativo às despesas mensais
(todas elas, exceto os custos de compra e os fatores já considerados na taxa de marcação) no
mark-up, o caminho que pode ser seguido passa pela obtenção do valor total dos custos indiretos
mensais e o respectivo faturamento mensal. Sugere-se o uso de médias para eliminar fatores sazonais,
muito comuns no segmento varejista. Vejamos outro exemplo de cálculo do mark-up.
Suponhamos que uma empresa produza três produtos (L, M e N), seja constituída de um único
departamento (apenas para simplificação) e tenha as seguintes características:
• CIP: $ 3.100.000 em certo mês, dos quais $ 2.455.000 são fixos, compreendendo mão de obra
indireta (maior parcela), depreciações etc., e $ 645.000 são variáveis.
Embora todos os custos variáveis sejam sempre diretos por natureza, nem sempre vale a pena o
sacrifício de se fazer seu acompanhamento e medição individual por produto; são tratados, então,
na prática, como indiretos. Esses custos indiretos variáveis, neste exemplo, são a energia elétrica e os
materiais indiretos, e totalizam $ 645.000, por estar a empresa produzindo as seguintes quantidades:
Tabela 88
130
CUSTOS E PREÇOS
• Custos diretos de produção: matérias-primas e mão de obra direta, no total de $ 700/un. para
o produto L, $1.000/un. para o M e $ 750/un. para o N. A empresa está produzindo aquelas
quantidades indicadas no quadro anterior e vendendo pelos preços de $ 1.550/un. o produto L,
$ 2.000/un. o M e $ 1.700/un. o N.
Esses preços de venda são os fixados pela empresa líder do mercado, e a nossa não pretende modificá-
los, mas está fazendo um estudo para verificar qual o produto mais lucrativo para tentar incentivar sua
venda. Para isso faz os seguintes cálculos:
• Custos indiretos por produto: já que a maior parte é constituída por mão de obra indireta, decide
por sua distribuição conforme as horas de mão de obra direta (hMOD):
Nº horas MOD
$ 3.100.000 = $ 20,00/hMOD
155.000 hMOD
Tabela 89
Resumo
Exercícios
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: o ponto de equilíbrio indica qual é a capacidade mínima de operação de uma empresa
para não ter prejuízo, portanto não indica o quanto foi comprado em relação ao seu custo.
132
CUSTOS E PREÇOS
B) Alternativa correta.
Justificativa: para não ter prejuízo, a empresa precisa ter um ponto de equilíbrio entre as receitas
(faturamento) e custos (e despesas). Com este cálculo, ela estima o mínimo para não operar no vermelho.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: para saber o mínimo necessário para lucrar, a empresa não pode equiparar apenas
custos e despesas. Com este cálculo, ela nunca saberá seus retornos lucrativos.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: o que foi descrito na alternativa corresponde às investigações do que fazer com os
lucros positivos obtidos. Para ganhar mais, a empresa precisa saber como obter rentabilidade de seus
lucros.
E) Alternativa incorreta.
Questão 2. Nas empresas, o cálculo de pontos define as margens de segurança de produção para
atingir determinados objetivos. Qual é o nome do ponto de equilíbrio que mostra a quantidade de
vendas necessárias em uma empresa para que o seu lucro seja zero?
133
Resolução Livro Texto
Disciplina: Custos e Preços Unidade: II
Questão 2
A) Alternativa correta.
B) Alternativa incorreta.
C) Alternativa incorreta.
D) Alternativa incorreta.
E) Alternativa incorreta.
Introdução
Sistemas de Custeio:
O Sistema de Custeio ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor
visualização dos custos por meio da análise das atividades executadas dentro da
empresa e suas respectivas relações com os produtos e a necessidade de uma
definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores
de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.
Sistemas de Custeio – introdução
Veremos que o ABC propõe o uso do rastreamento por meio dos direcionadores
de custos, sendo dois tipos de direcionadores: os de recursos para as atividades e
o de atividades aos produtos. O intuito é a redução na arbitrariedade dos critérios
de rateio, já que o ABC é visto como uma ferramenta importante para a gestão da
empresa, contudo sua metodologia ainda possui a necessidade de ratear por ainda
conter certo grau de subjetividade.
Sistemas de Custeio
A título de exemplo, segue comparação entre o rateio (do custeio por absorção) e o
rastreamento (do custeio baseado em atividades):
Rateio Rastreamento
Ocorre quando não for Ocorre quando não for
possível a alocação direta ou possível a alocação direita
o rastreamento
Definido de forma arbitrária e Definido por meio de
subjetiva pesquisas e estudos
Não representa a verdadeira Identifica relação de causa e
relação entre custo e atividade efeito: relação mais verdadeira
Recursos Produtos
ABC:
Atividades
Vai um zoom
Direcionadores de custos de atividades
Produtos ou serviços
Sistemas de Custeio – apuração dos custos das atividades
Recursos
Atividades
Produtos ou serviços
Sistemas de Custeio – apuração dos custos das atividades
Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas elas
podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que
representa o valor mais próximo da realidade. A título de exemplo, têm-se os
seguintes direcionadores:
EXEMPLOS DE DIRECIONADORES
Número de inspeções
Número de recebimentos
Número de requisições
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento
Número de chamadas
Sistemas de Custeio – apuração dos custos das atividades
Por meio dos direcionadores de tipo 1, os produtos, por sua vez, consomem as
atividades cujos custos anteriormente atribuídos passam agora para os produtos
direcionadores de tipo 2.
1. Atividades da unidade de produto: são realizadas cada vez que uma unidade
é produzida.
2. Atividades de lotes: são realizadas cada vez que se lida com um lote ou ele
é processado, independentemente do número de unidades nele contido.
A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e essas são
consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen & Moween (2001)
explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantação de um sistema ABC:
O gestor da empresa nos informou que tudo que foi produzido foi vendido. Além
disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de produção:
Departamentos de produção
Corte e costura
Compras
Sistemas de Custeio – exemplo: Fashion SA
Passos Tarefas
Departamentos Atividades
TOTAL 36.000
Sistemas de Custeio – exemplo: Fashion SA
Custo de comprar
150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714 17.000
materiais
Cortar e costurar
Custo total 19.000
Direcionadores: tempo de corte e costura
Camisetas Calças TOTAL
Tempo de corte e costura 2.160 2.600 4.760
Direcionador unitário 19.000/4.760 = 3,992
Custo de cortar e costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378 19.000
Sistemas de Custeio – exemplo: Fashion SA
a) As despesas de marketing.
b) As consumidas por atividades primárias ou outras secundárias.
c) As quais são consumidas por um objeto de custo.
d) As despesas que geram lucro.
e) As despesas com o pessoal de marketing.
Agenda
Para Martins (2009), o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:
A visão econômica de custeio é uma visão vertical, que apropria os custos aos
objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento.
Para Martins (2009), a grande crítica ao uso do ABC está no problema do rateio
dos custos fixos. O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos,
possibilitando uma visão muito mais adequada para a análise da relação
custo/benefício de cada uma das atividades e dos processos.
Vantagens
Desvantagens:
É dispendioso;
Custo ideal;
Custo estimado;
Custo corrente.
Custos para controle
Custo ideal
Custo estimado
Custo corrente
Considerado como prático e teórico, considera os fatores que a empresa tem, que
existem ineficiências, sendo que algumas podem ser sanadas, considera
melhorias e que é o método que pode mais se aproximar da realidade da empresa,
portanto, é o mais usado pelas empresas.
Essa divisão permite que os gestores analisem e controlem melhor a variação total,
já que podem verificar a sua origem. Poderíamos propor o seguinte esquema:
Custos para controle – custo padrão
Variação Total =
Variação de Preço + Variação de Consumo
[(PR x QR) – (PP x QR)] + [(PP x QR) – (PP x QP)]
Em que:
PR = Preço Real
PP = Preço Padrão
QR = Quantidade Real
QP = Quantidade Padrão.
Custos para controle – custo padrão
Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo padrão, em que estão
estabelecidos detalhadamente para cada produto: os padrões de materiais, mão de
obra e custo indireto e que mune o gerente de uma grande quantidade de
informações pertinentes aos insumos necessários à produção de uma unidade e
seus respectivos custos. São três as principais categorias de custo padrão:
Agora, nosso objetivo é fazer com que você conheça os principais aspectos da
forma de apuração de custos, pois se entende como função de acumulação de
custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurar custos.
Custo ($)
Custo fixo
Volume de atividade
Custos fixos – revisão
Então, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$ 500, esse valor
não varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como dois
meses, três ou mais.
Custo ($)
Figura 5 – comportamento
dos custos variáveis Custo variável
Volume de atividade
Custos
Se a Soneca produzir, por exemplo, 1.000 unidades, seus custos fixos serão de
R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades também; a mesma
coisa se ela não produzir em determinado período.
Os custos variáveis possuem comportamento diferente. Eles variam conforme a
produção, ou seja, quanto mais se produzir, mais será consumido. No caso da
Soneca, vamos imaginar a produção de zero, 100, 500 e 1.200 unidades.
O comportamento dos custos variáveis será:
Comportamento dos custos variáveis
Travesseiros vendidos Custo variável total
0 un R$ 0
100 un R$ 800
500 un R$ 4.000
1.200 un R$ 9.600
Custo total
$ Custos
Variáveis
Figura 26 – Comportamento do Custo Total
Fonte: Martins (2009, p. 255).
Fixos
Volume de atividade
Conceito de ponto de equilíbrio
PE
Volume
Conceito de ponto de equilíbrio
Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto em unidades (volume)
quanto em valores monetários, no caso em reais (R$). Considere, por exemplo, uma
empresa com esta situação:
Qual será o volume mínimo que essa empresa deveria produzir (e vender) para
que ela não tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o Ponto de Equilíbrio (PE).
Resolução:
No ponto de equilíbrio, temos que as receitas totais são equivalentes aos custos e às
despesas totais. Considerando “Q” como quantidade, temos:
Unidade III
7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Se você retomar os objetivos específicos desta disciplina, verá que são: capacitá-lo a classificar
os custos de acordo com o seu comportamento, apurar o custo de produção pelos principais sistemas
de custeio e identificar o sistema de custeio que melhor se adapte às estratégias operacionais
e administrativas da organização; e capacitá-lo a estabelecer o preço de venda sob diferentes
situações competitivas e de percepção de valor pelos clientes, bem como considerando os custos
do produto ou serviço.
Neste capítulo será abordada a especificação do preço de venda tendo em conta o ciclo de vida
organizacional da empresa. Esta é uma abordagem teórico-empírica muito útil, pois simplifica a
determinação da estratégia de precificação a adotar; com efeito, Goulart Júnior (2000) fez um estudo de
casos múltiplos em cinco empresas, demonstrando que há uma associação entre o estágio da instituição
e o tipo de preço que praticam. Tal estudo confirmou que “o domínio dos processos de custeio e
precificação e a oportunidade de seu uso é condizente com a estrutura interna dessas organizações e
determinante para a estratégia dos negócios” (GOULART JÚNIOR, 2000, p. 10). O autor do estudo com
isto quer dizer que o estabelecimento do preço depende fundamentalmente de duas coisas:
• dos tipos de custeio utilizados pelas empresas (basicamente: custeio por absorção com rateio
simples e por meio de departamentalização; custeio baseado em atividades, conhecido também
como ABC; e custeio variável, denominado também custeio direto; e
134
CUSTOS E PREÇOS
O modelo de Goulart Júnior (2000) chama a atenção para o seguinte fato: com a globalização dos
mercados, as empresas passaram a sofrer maior concorrência e, para enfrentá-la, tiveram que melhorar
seus produtos, diminuindo os custos e buscando adotar processos mais velozes e de melhor qualidade.
Observação
Goulart Júnior (2000, p. 12) continua sua argumentação afirmando que as mudanças pelo aumento
da concorrência forçaram as empresas a controlar os custos, para tal diminuindo as perdas e os
desperdícios. Isto fez com que elas passassem a ter um conhecimento mais preciso dos custos realmente
embutidos em cada produto.
Conhecer os custos que verdadeiramente constituem cada produto só é possível pela implantação
de sistemas de custeio adequados. Isto conduz a empresa a adotar métodos de precificação, isto é,
formas para estabelecer preços, que levam em conta as necessidades do mercado.
• Processo de custeio: formas, sistemas e métodos de custeio utilizados pelas empresas como
fatores-chave de sucesso no seu ciclo de vida.
• Processo de precificação: métodos e políticas para especificação dos preços dos produtos ou
serviços utilizados pelas empresas como fatores-chave de sucesso no ciclo de vida.
• Fatores críticos de sucesso: poucas, mas relevantes propriedades, que são obrigatórias para o
sucesso de uma atividade. Por exemplo, para um professor, didática e conhecimento são fatores
críticos de sucesso.
Ainda o autor pondera que o conhecimento do estágio de cada empresa no ciclo de vida das
organizações é um fator importante para que elas consigam aprimorar seus processos de gestão. Goulart
Júnior (2000, p. 13) afirma que se a empresa conhece a sua posição no ciclo de vida organizacional, sabe
assim quais as suas metas e fatores-chave de sucesso necessários para destacar-se no mercado.
Observação
Considera-se que uma empresa tem uma história de vida semelhante a um ser vivo, que nasce,
cresce, alcança a maturidade, fica estável por um certo período e envelhece.
Há inúmeros modelos de ciclo de vida organizacional, os mais utilizados são: Victor e Boynton
(1998), Scott e Bruce (1987), Miller e Friesen (1984) e Lester, Parnell e Carraher (2003). O modelo
de Greiner (1972), embora não incluído entre os mais utilizados, é famoso. Goulart Júnior (2000, p.
21) aborda, entretanto, outros modelos: o de Adizes (1990), que considera que para cada fase são
definidas metas, comportamentos, lideranças e funções específicas (cinco fases de crescimento e
cinco de envelhecimento); e o de Kaufmann (1990), que considera quatro fases com base na cultura
corporativa: poder e liderança; autoridade e delegação; mudanças culturais; e planejamento e
qualidade dos recursos humanos.
Goulart Júnior (200, p. 31) optou por propor um ciclo de vida organizacional que resume as fases
de cada um dos modelos que abordou para compor um quadro de referência, o qual veremos a seguir.
Maturidade Estabilidade
Aumento do lucro Flexibilidade
Crescimento das vendas Envelhecimento
Crescimento Retorno sobre investimento
Fluxo de caixa
Aumento do lucro
Nascimento
Aumento de produção
Crescimento das vendas
• Na fase de maturidade tanto as vendas como os lucros são metas de desempenho, pois além do
domínio total dos processos de produção que geram maior flexibilidade e resultados financeiros
e operacionais, a estrutura da empresa está sendo adequada ao volume de vendas e à fatia do
mercado. Nesta etapa observam-se o aumento do lucro e o crescimento das vendas.
136
CUSTOS E PREÇOS
• Na fase de envelhecimento a empresa apresenta cultura própria, mas começam a ocorrer exageros
nas atividades burocráticas. Ela começa a perder a sua flexibilidade e o desempenho passa a ser
medido pelo retorno sobre os investimentos e pelo fluxo de caixa.
Quadro 16 – Síntese das características encontradas nas empresas em cada fase: Cíclica
Estabilidade (L=P-C)
Preço de valor
Baseado em atividade
Flexibilidade Define o status quo da
por centros de resp. por Política de aumento da empresa
atividade
Status quo quali. e preço
Envelhecimento
(C=P+L)
Retorno-alvo
Baseado em atividade Resultado de
Retorno do investim. por atividade melhorias no processo
Política de inovações
Fluxo de caixa
Goulart Júnior (2000) fez uma pesquisa empírica e concluiu que, conforme o ciclo de vida da
empresa há a utilização de sistemas de custeio e de precificação condizentes com a estrutura interna
da organização.
Isto quer dizer que a evolução do processo de custeio e de precificação está fortemente
associado às fases do ciclo de vida que a empresa vive. Por isso, basta conhecer em qual
estágio se encontra a companhia dentro do seu ciclo de vida organizacional para que se possa
especificar a forma mais apropriada de controlar os custos, definir os preços e a estratégia
para obter o lucro.
137
Unidade III
Nesta fase apenas demonstrativos financeiros exigidos pelo fisco são produzidos. Neste contexto a
fórmula básica que orienta a estratégia custos versus preços, o sistema de custeio, o modo de precificação
e a origem do lucro são:
• Fórmula básica: P= C + L. O preço é uma função do custo; ele depende do custo. Neste caso,
corresponde ao custo mais uma parcela de lucro.
• Sistema de custeio: na fase de nascimento, começa a ser definida a estrutura para o
controle. As comunicações são informais, a empresa procura assimilar as necessidades da
demanda tentando se firmar no mercado. As metas de desempenho são o aumento da
produção e o crescimento das vendas. O poder está centralizado e a empresa não apresenta
departamentos. Ainda nesta etapa, algumas instituições passam a adotar o método de
custeio variável para controlar os custos fixos e variáveis que são identificados no plano
de contas, e quando apresentam maior número de produtos, aplica-se o rateio dos custos
fixos indiretos, determinando o custo do produto pelo método por absorção integral. Porém,
enquanto o domínio do processo produtivo não é alcançado, elas apenas analisam seus
custos, não podendo alterá-los.
• Modo de precificação: a precificação por preço de mercado junto ao custeamento por recursos
determina algumas alternativas à empresa. Algumas delas, no desejo de crescimento de suas
vendas, estabelecem o preço abaixo do mercado acreditando em lucros maiores em longo prazo.
Contudo, a maioria segue o preço de mercado que supre a falta de conhecimento técnico dos
próprios custos como base de precificação.
• Origem do lucro: é obtido pela diferença entre o preço de mercado e os custos.
Lembrete
Neste contexto, a fórmula básica que orienta a estratégia custos versus preços, o sistema de custeio,
o modo de precificação e a origem do lucro são:
• Fórmula básica: P= C + L.
• Sistema de custeio: a forma de custeamento por centros de custos implantada segue o método de
custeio por absorção que contribui para a distribuição dos recursos aos centros de custo através
dos rateios de custos indiretos fixos e determinação dos custos diretos aos produtos.
• Modo de precificação: o preço ainda é defenido pelo mercado, podendo o lucro ser obtido como
margem fixa acrescida ao preço de aquisição ou custos de produção.
• Origem do lucro: com a precificação por mark-up, os preços praticados no mercado conduzem a
empresa a determinar uma margem fixa que cubra os lucros desejados.
Para Goulart Júnior (2000, p. 69), na fase de maturidade a estrutura hierárquica é bem definida:
Neste contexto, a fórmula básica que orienta a estratégia custos versus preços, o sistema de custeio,
o modo de precificação e a origem do lucro são:
• Modo de precificação: nesta fase o controle dos custos deixa a empresa em condições de
estabelecer seu preço, buscando maiores lucros e com maior qualidade dos produtos.
• Origem do lucro: a precificação por valor recebido fixa preços onde os atributos valorizados pelos
clientes no produto são destacados, podendo a empresa aumentar seus preços agregando o valor
da qualidade e com isso elevar seus lucros.
Neste contexto, a fórmula básica que orienta a estratégia custos versus preços, o sistema de custeio,
o modo de precificação e a origem do lucro são:
• Fórmula básica: L= P - C.
• Sistema de custeio: a empresa define o seu status quo com a capacidade de realizar gestão dos
custos e dos preços. O método por preço de valor representa a forma de competir no mercado
com custos mais baixos pela melhoria dos processos, mantendo a qualidade dos produtos para
conquistar novos segmentos sensíveis a preço.
• Modo de precificação: o custeamento por atividades generaliza a análise das atividades em todo
o processo produtivo, determinando a cadeia de valor e melhorias contínuas. Neste método as
atividades são agrupadas em direcionadores comuns, que, além de direcionar recursos, fazem-no
para as atividades necessárias ao processo.
• Origem do lucro: a precificação pode estabelecer preços mais baixos sem perda nos resultados,
pois seus custos foram reduzidos sem depreciar sua qualidade.
140
CUSTOS E PREÇOS
Neste contexto, a fórmula básica que orienta a estratégia custos versus preços, o sistema de custeio,
o modo de precificação e a origem do lucro são:
• Fórmula básica: C= P - L.
• Sistema de custeio: o conhecimento das atividades e objetos de custos é essencial, pois o mercado
determina a tecnologia pelo custo. O custeio por atividades é intensificado, proporcionando o
conhecimento correto dos custos, melhorando a gestão deles, da qualidade e do tempo, agregando
apenas o que representa valor aos olhos dos clientes.
• Modo de precificação: nesta fase a cooperação torna-se necessária. O modelo dos processos
identifica maior qualidade e produtividade. O mercado indica os custos mais competitivos, sendo
o lucro resultado de melhorias no processo.
• Origem do lucro: uma precificação por retorno-alvo assegura a taxa-alvo de retorno sobre
os investimentos perseguida como meta da empresa com volume de equilíbrio reduzido.
A análise do custo-alvo serve como base para a melhoria contínua e gerenciamento dos
custos executados com o conhecimento das economias de escala e o escopo da empresa,
adequando o preço aos custos.
Saiba mais
Neste capítulo ensinaremos como estabelecer o preço utilizando o conceito de mark-up e também
como determinar o preço de um produto que maximiza o lucro ou maximiza a receita.
O mark-up é um valor aplicado sobre o custo de um produto ou serviço com vistas a estabelecer o
preço de venda. Este conceito é baseado na ideia de cost plus pricing ou preço margem, que consiste
em adicionar-se ao custo unitário do produto ou do serviço uma margem segura que cubra impostos,
comissões, despesas e o lucro bruto desejado para formar o preço de venda. Este modelo é muito utilizado,
especialmente nos casos de empresas dos ramos de comércio que compram e revendem produtos. Neste
caso o preço de venda é estabelecido considerando o custo do produto, que é multiplicado por um valor
denominado mark-up:
É importante ter em mente que o valor do mark-up é calculado com base no produto e nas
características próprias da organização. Muitas empresas “adotam” o mark-up utilizado pelo “setor” e
podem estar elaborando graves erros.
O mark-up é, de forma geral, um valor multiplicador como no exemplo anterior (= 2,5), mas é
sempre possível estabelecer um mark-up divisor, pelo simples fato de que multiplicar um valor por 2,5
é o mesmo que dividi-lo por 1/2,5 — ou seja, por 0,40:
Seu cálculo é relativamente simples, desde que sejam conhecidos os valores relacionados aos
impostos incidentes sobre o produto e o porcentual que as despesas representam das vendas.
Exemplo:
Suponha uma empresa comercial que possua receita bruta da ordem de $ 2.000.000, com despesas
gerais correspondentes a cerca de $ 200.000, que compra um produto por $ 7,00 a unidade. Ela considera
17% de ICMS, 3,65% de PIS/Cofins e deseja obter lucro antes do imposto de renda e contribuição social
na ordem de 20%. Qual o valor do mark-up que deve ser utilizado? Qual o preço de venda do produto?
A tabela a seguir resume as informações necessárias consideradas ao referido cálculo. Note que os
valores são incidentes sobre o preço de venda final. Para calcular o mark-up, é necessário fazer a soma
dos porcentuais. No caso, a soma dá 45,65%.
142
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 90
A tabela a seguir mostra a destinação dos valores recebidos pela venda do produto ao preço de $
12,88: $ 2,19 para ICMS, $ 0,47 para PIS/Cofins, $ 1,29 suporta as despesas, $ 1,93 para lucro e $ 7,00
paga a compra do produto.
Tabela 91
Venda= 12,88
ICMS da venda 17,00% 2,19
PIS/Cofins 3,65% 0,47
Despesas 10,00% 1,29
Lucro antes dos tributos 15,00% 1,93
Custo= 7,00
Neste item serão apresentadas as técnicas que podem ser adotadas para se estabelecer um preço
que maximize a receita.
Em primeiro lugar, aprendemos a calcular uma função demanda de diversos modos: usando softwares
estatísticos; manualmente, pelo sistema de mínimos quadrados e utilizando o Excel.
Na sequência se define o processo para estabelecer o preço que maximiza a receita e, depois, aquele
que maximiza o lucro.
143
Unidade III
A precificação para maximizar a receita pressupõe que se saiba estabelecer a curva da demanda
em razão do preço do produto. Ou seja, é preciso conhecer quantos produtos são vendidos a um
determinado preço.
Geralmente a empresa “testa” o mercado buscando entender como funciona a relação preço
demanda. Por exemplo, uma companhia fabrica um determinado produto XPT e observou o seguinte
comportamento de demanda:
Tabela 92
Q= a + bp
Onde:
• Q é a quantidade demandada
• p é o preço unitário
• a e b são fatores
Como quanto maior for o preço menor será a demanda, a equação de demanda tem a forma geral:
Q= a - bp
Por esta equação, fica-se sabendo que quando o preço é igual a 180 $, serão vendidas: Q= 340,0 -
0,82 (180)= 192,4.
Ao preço unitário de 180 $, tem de ser vendidas 192,4 mil unidades do produto XPT.
144
CUSTOS E PREÇOS
Demanda
200
175
150
100 120 140 160 180 200 220
Preço
Saiba mais
Tabela 93
250 100
230 150
190 200
150 210
145
Unidade III
250
Y 200
150
100
100 150 200 250
X
8.2.2 Função demanda calculada manualmente pelo método dos mínimos quadrados
n x a y
b xy
x x2
Admitam-se os mesmos pares de valores de vendas do produto XPT. Para facilitar o trabalho manual,
eles foram divididos por 10.
146
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 94
25 10
23 15
19 20
15 21
O primeiro passo é preencher as matrizes. Repare que temos os valores x e y e, desta forma,
podemos calcular suas somatórias e substituí-los nas matrizes.
Tabela 95
n
x a y
b xy
x x
2
4 66 a 82
b xy
66 x
2
Para termos o valor de ∑ x2 , precisamos levar em conta que x2 x12 x22 ... xn2 e que isto é
x .
2
bem diferente de
Tabela 96
147
Unidade III
4 66 a 82
66 1166 b 1290
Para resolver este sistema de matrizes, é necessário saber que se multiplica cada linha da primeira
matriz pela coluna da segunda, gerando um sistema de equações:
4a 66b 82
66a 1166b 1290
Podemos multiplicar a primeira linha de tal forma que tenhamos valores complementares em a ou b.
66
= 16, 5
4
4a 66b 82 ( 16, 5)
66a 1166b 1290
Oa + 77b = -63
Ou:
77b 63
63
b 0, 8182
77
148
CUSTOS E PREÇOS
4a 66b 82
4a 66( 0, 8182) 82
4a 54 82
4a 82 54
4a 136
136
a 34,000
4
Observe que a equação de demanda na forma y= a + bx para facilitar os cálculos teve os valores
divididos por 10. No presente caso, fica: y= 340 - 0,8182x
O valor b indica a inclinação da reta. No caso -0,8182 quer dizer que a curva decresce 0,8182
unidades no eixo y para cada unidade que avança no eixo x.
340
-0,8182
200
175 1,0
150
0 100 120 140 160 180 200 220
Preço
149
Unidade III
Tabela 97
A B
x Preço unitário $ y Demanda (mil)
10 25
15 23
20 19
21 15
intercepção 34
inclinação -0.8182
previsão x= 18 19.2727
Uma outra possibilidade é fazer uso da máquina de calcular. Qualquer calculadora financeira tem
funções estatísticas. No presente caso, utilizamos a HP-12C.
• Passo 1: colocar os valores a serem utilizados na ordem requerida pela calculadora para evitar
erros de introdução
Tabela 98
y x
Demanda (mil) Preço unitário $
250 100
230 150
190 200
150 210
150
CUSTOS E PREÇOS
Digite
0 g 2
151
Unidade III
Digite
RCL 0 visor=340
Divida visor=1,2222
A inclinação é o oposto.
Tecle 1x visor=0,8182
Para operar com funções não lineares (funções que não são expressas por linhas retas), como é o
caso daquelas que expressam RT ou LT, é necessário levar em conta as derivadas de tais funções.
Seja y= f(x) a função que está representada no gráfico, e sejam x0 e x0 + ∆x dois valores de
seu domínio.
f(x0 + ∆x)
x0 x0 + ∆x x
y f( x x ) f( x )
A razão incremental é dada por:
x x
∆y
Denomina-se função derivada o limite de quando ∆x tende a zero (assume valores muito pequenos).
∆x
152
CUSTOS E PREÇOS
E indica-se por:
y f( x x ) f( x )
f´ x lim f´( x ) lim
x 0 x x 0 x
-0,8182
200
175 1,0
150
0 100 120 140 160 180 200 220
415,5556
Preço
As funções estatísticas que correspondem aos conceitos de reta de regressão são: Intercepção,
Inclinação, Previsão e Tendência.
• Intercepção (série y; série x): dá como resultado o valor do coeficiente de regressão “a”, denominado
intercepto da reta de regressão linear, ou seja, de quando X= 0.
• Inclinação (série y; série x): dá como resultado o valor do coeficiente “b” da reta de regressão
linear.
• Previsão (x; série y; série x): dá como resultado o valor projetado da reta de regressão linear
simples para um único valor X. Deve-se ter o cuidado de escolher valores de X na faixa de valores
observados da variável independente.
b será ou não forçada a se igualar a 0. Se o resultado do teste lógico for verdadeiro ou omitido, b
será calculado normalmente.
Tabela 99
B C
x Preço unitário $ y Demanda (mil)
100 250
150 230
200 190
210 150
intercepção 340 =INTERCEPÇÃO(c4:c7;b4:b7)
inclinação -0.8182 =INCLINAÇÃO(c4:c7;b4:b7)
provisão x=18 192.73 =PREVISÃO.LINEAR(18;c4:c7;b4:b7)
Exemplo:
Exemplos:
• 1. f( x ) x 3 f ’( x ) 3x 3 1 f ’( x ) 3x2
• 2. f( x ) 4 x2 f ’( x ) 2 4 x2 1 f ’( x ) 8x
5
• 3. f( x ) x 5 f ’( x ) 5x 51 f ’( x ) 5x 6 f ’( x )
x6
Derivada da função seno: f( x ) sen x f ’( x ) cos x
Derivada da função cosseno: f( x ) cos x f ’( x ) sen x
x x
Derivada da função exponencial: f( x ) a (a 0 e a 1) f‘ ( x ) a lna
154
CUSTOS E PREÇOS
Exemplo:
f( x ) 5x f ’( x ) 5x ln5
1
Derivada da função logarítmica neperiana: f( x ) lnx f ’( x )
x
8.6 Cálculo de preços maximizantes da receita
A receita da empresa é dada por PQ, isto é, pelo produto do preço P pela quantidade Q vendida:
R = PQ
R = P[340 - 0,8182P]
R = 340P - 0,8182P2
Se considerarmos a variação do preço P na faixa de 80 a 340, veremos que existe um preço no qual
ocorre a receita máxima.
Fitted line plot
Receita = 0,000153 + 340.0 Preço
- 0,8182 Preço**2
36000 S 0.0029848
34000 R-Sq 100.0%
32000 R-Sq(adj) 100.0%
30000
Receita
28000
26000
24000
22000
20000
100 150 200 250 300 350
Preço
Tabela 100
Preço Receita
205 35315.15
206 35318.86
207 35320.95
208 35321.40
209 35320.21
210 35317.38
211 35312.92
212 35306.82
155
Unidade III
R = 340P - 0,8182P2
A derivada R’ da função é:
R’ = 340 - 1,6364P
Fazendo R’=0
0 340 16364
, P
,
16364 P 340
340
P 207, 77
16364
,
28000
26000
24000
22000
20000
100 150 200 250 300 350
207,77
Cabe observar que o preço de venda que maximiza o lucro nem sempre faz o mesmo com a receita.
Q = 340 - 0,8182P
Para sabermos o preço que maximiza o lucro, necessitamos conhecer a “estrutura de custos”. Admita-
se que a estrutura de custos unitários do produto seja CUP= 3 + 0.5P, isto é, o CUP corresponde a uma
parte constante, no caso 3,00 e a uma parte variável segundo o preço P (neste exemplo: 0,5P).
156
CUSTOS E PREÇOS
Sabe-se que
L R CT
R PQ
L PQ C T
Os custos totais são iguais aos unitários multiplicados pela quantidade vendida:
C T Q * CUP
C T Q * (3 0.5P)
C T 3Q 0, 5PQ
Retomamos:
L PQ C T
L PQ [3Q 0, 5PQ ]
L PQ 3Q 0, 5PQ
L PQ 3Q 0, 5PQ
L 0, 5PQ 3Q
Coloca-se Q em evidência:
L 0, 5PQ 3Q
L Q(0, 5P 3)
Todavia,
Q 340 0, 8182P
L Q(0, 5P 3)
L [340 0, 8182P ](0, 5P 3)
L 170P 1020 0, 4091P2 2, 4545P
157
Unidade III
Como o sinal desse elemento é negativo (-0,4091P2), é uma função maximizante (tem um
ponto máximo).
Calcula-se a derivada de L:
Fazendo a derivada= 0
O gráfico referente ao lucro será mostrado na figura a seguir. Observe que o lucro máximo ocorre
quando P é igual a 211,00.
Tabela 101
Preço Lucro
208 17151.23
209 17153.09
210 17154.14
211 17154.36
212 17153.76
213 17152.35
214 17150.12
215 17147.07
158
CUSTOS E PREÇOS
L
13000
12000
11000
10000
100 150 200 250 300 350
P
No item anterior observamos que o preço que maximiza a receita é 208,00; aqui vimos que o valor
que maximiza o lucro é 211,00.
Exemplo:
Admita-se que um produto tem custos de mão de obra direta (MOD) e matéria-prima= $ 3,00 e
despesas na ordem de 50% do preço de venda (referentes a despesas gerais, impostos, comissões).
Isto é, ovos de chocolate são fabricados pela Chocolatix Ltda. e os custos diretos de fabricar cada um
deles são no valor de $ 3,00, correspondentes à mão de obra e matéria-prima.
Há outras despesas, tais como: despesas gerais, impostos e comissões e a soma delas (DGIC)
corresponde a 50% do preço de venda (P).
Como 50% é o mesmo que 50/100= 0,5, pode-se escrever que DGIC= 0,5*P.
Isto quer dizer que o custo unitário dos ovos é dado por:
A Chocolatix tem vendido ovos e pesquisas mostraram que a demanda (procura) é uma função do
preço, ou seja:
Qvendida= f(preço)
Pelos registros da empresa, sabe-se que as vendas foram as seguintes, considerando alguns
preços praticados:
159
Unidade III
Tabela 102
Preço QVendida
7 8012
8 7035
9 6043
10 4996
11 4015
12 3018
Foi feita uma análise tendo-se obtido o resultado expresso na figura a seguir:
Gráfico de associação Preço x Demanda
QVendida = 15041 - 1002 Preço
8000 S 18.2903
R-Sq 100.0%
7000 R-Sq(adj) 100.0%
6000
QVendida
5000
4000
3000
7 8 9 10 11 12
Preço
Quanto maior o preço, menor o número de unidades vendidas. Por exemplo, quando o preço do
ovo é colocado a $ 8,00, são vendidas cerca de 7.000 unidades; entretanto, quando o valor é $12,00, as
vendas são de cerca de 3.000 itens.
Q= 15.000 - 1.000 P
O que os administradores da Chocolatix querem saber é o seguinte: Qual o preço de venda que, neste
caso, maximiza os lucros da empresa?
Resolução:
Estrutura de CUP
CUP= 3 + 0,5 P
160
CUSTOS E PREÇOS
Equação da demanda:
Q= 15.000 - 1.000 P
• Passo 1
(2) R= PQ
Logo:
(3) L= PQ - CT
• Passo 2
Os custos totais são iguais ao custo unitário multiplicado pela quantidade vendida
Todavia,
Logo:
• Passo 3
L= PQ - CT (1)
L= PQ - 3Q - 0,5 PQ (9)
161
Unidade III
L= 0,5 PQ - 3Q
• Passo 4
Coloca-se Q em evidência
L= Q [0,5 P - 3] (12)
Todavia,
Faz-se a fatoração:
A equação (17) mostra que o lucro (L) é uma função do preço (P).
O gráfico desta função é exibido a seguir, à esquerda (eixo y) temos o lucro; o eixo x expressa o preço
P. A curva exibe o lucro para um dado preço P. O lucro é máximo no topo (u) da curva, e a esse ponto
corresponde ao preço Pmax, que maximiza o lucro. Este preço está entre $ 10 e $ 11.
162
CUSTOS E PREÇOS
L t
10000 r s
u
8000
6000
4000
2000
P
8 10 v 12 14
Pmax
• Passo 5
Como se vê, L é uma função quadrática, já que tem um elemento elevado ao quadrado; como o sinal
dele é negativo (-500P2), trata-se de uma função maximizante: tem topo e boca para baixo.
• a derivada de 5x3=15x3-1= 15x2, pois multiplica-se o expoente 3 pelo coeficiente 5 e reduz-se uma
unidade do expoente.
• o valor máximo ocorre quando a tangente r-s à curva tem valor nulo, ou seja, quando a inclinação
da reta r-s=0.
Sabe-se que a derivada de uma função y= f(x) em um ponto x= x0, é igual ao valor da tangente
trigonométrica do ângulo formado pela tangente geométrica à curva.
No ponto u, a reta r-s tem inclinação nula. Nele ocorre o lucro máximo.
163
Unidade III
10500
P $10, 5
1000
Pmáx= $10,50
Lembrete
Sendo a quantidade Q e o preço P, a função demanda para um produto de uma empresa é dada
por Q = 340 - 0,8182P
Considere que o Cup em razão do preço de venda é dado por Cup= 40+0.5P
164
CUSTOS E PREÇOS
Ora, o lucro L é igual à receita total (RT), menos o custo total (CT).
L = RT - CT
RT = Q*P
O CT = quantidade vendida *Cup
QT = Q*Cup
Substituindo em L:
L = Q*P - Q *Cup
Colocando Q em evidência:
L = Q (P-Cup)
Tabela 103
P L
200 10581,60
208 10868,12
220 11199,72
240 11490,56
245 11512,13
247 11515,03
247,77 11515,28
248 11515,26
250 11513,26
270 11313,17
290 10785,81
L = Q (P-[40+0.5P])
L = Q (P-40-0.5P)
L = Q (0.5P-40)
Ora, Q = 340-0.8182P
L= (340-0.8182P) (0.5P-40)
165
Unidade III
Multiplicando:
340 - 0.8182P
0.5P - 40
Derivada de L:
L’=202,728 - 0,8182P
0= 202,728 - 08182P
0,8182P= 202,728
P= 202,728/0,8182
P= 247,77
Confirmação do resultado:
Pode-se observar pela tabela anterior que efetivamente o preço de $ 247,77 maximiza o lucro.
11100
L
10750
10500
200 210 220 230 240 250 260 270 280 290
P
166
CUSTOS E PREÇOS
Resumo
Para que uma empresa possa adotar preços que sejam capazes de
maximizar o lucro ou a receita oriundos de um dado produto, é necessário
que ela consiga obter de modo prévio a função demanda do produto, que
geralmente está na forma Q=a-bP, onde Q é a quantidade demandada ao
preço P; P é o preço unitário do produto e a e b são fatores. Foram abordadas
maneiras de se realizar tal cálculo por meio de pacotes estatísticos como o
Minitab, o BioEstat, por meio da calculadora HP-12C ou da planilha do Excel.
Exercícios
I – Indica o quanto do preço de um produto está acima do imposto pago pelo produto.
III – Pode ser expresso como uma quantia fixada ou como percentual.
167
Unidade III
I – Afirmativa incorreta.
Justificativa: a formação do preço de venda de um bem considera não apenas os tributos que foram
pagos, mas outros gastos que compõem o custo de comercialização do produto.
II – Afirmativa correta.
Justificativa: o cálculo de formação do preço de venda de um bem pode ser feito por meio de uma
quantia fixada ou de um cálculo percentual.
A) Maturidade.
B) Crescimento.
C) Fusão.
D) Estabilidade.
E) Envelhecimento.
168
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES
Figura 3
Figura 4
Figura 5
Figura 6
Figura 7
Figura 8
Figura 9
Figura 10
Figura 11
Figura 12
169
Figura 13
Figura 14
Figura 15
Figura 16
Figura 17
Figura 18
Figura 19
Figura 20
Figura 21
Figura 22
Figura 23
MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Formação de preços de venda: preços e custos, preços e composto de
marketing, preços e concorrência, preços e clientes. São Paulo: Atlas, 2009. Adaptada.
170
Figura 24
MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Formação de preços de venda: preços e custos, preços e composto de
marketing, preços e concorrência, preços e clientes. São Paulo: Atlas, 2009. Adaptada.
Figura 25
MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Formação de preços de venda: preços e custos, preços e composto de
marketing, preços e concorrência, preços e clientes. São Paulo: Atlas, 2009. Adaptada.
Figura 26
MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Formação de preços de venda: preços e custos, preços e composto de
marketing, preços e concorrência, preços e clientes. São Paulo: Atlas, 2009. Adaptada.
Figura 27
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marketing, preços e concorrência, preços e clientes. São Paulo: Atlas, 2009. Adaptada.
Figura 28
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176
Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000
Resolução Livro Texto
Disciplina: Custos e Preços Unidade: III
Questão 2
A) Alternativa correta.
B) Alternativa correta.
C) Alternativa incorreta.
D) Alternativa correta.
E) Alternativa correta.
Nascimento; e
Crescimento.
Formação do Preço de Venda 1/2
Nascimento
Baseando em
(P=C+L) Preço de Diferença
Volume
Aumento da Mercado entre os
Por Recursos
Produção Política de Preços
Fonte: Adaptado de: Figura - Síntese Variável
das características encontradas nas Crescimento Seguir Preços e os Custos
ou Integral
empresas em cada fase das Vendas
Cíclica
Fonte: Goulart Júnior (2000, p.71).
Baseado em
Crescimento Volume por Por Mark-Up Margem Fixa
(P=C+L) Centros de Política de Acrescida ao
Aumento do Custos Aumento Preço de
Lucro Absorção da Qualidade Aquisição
Integral
Formação do Preço de Venda 2/2
Ciclo
Recordando: Custo Preço Lucro
Maturidade (L=P-C) Aumento do Base. Vol. Ou Ativ. Valor Percebido Alcançado pelo
Lucro Crescimento das Vendas Por Centros de Resp. Política de Reduzir Controle dos
Absorção Integral Preços Custos
Estabilidade (L=P-C) Flexibilidade Baseado em Atividade Preço de Valor Define o Status
Status Quo por Centros de Resp. Política de Aum. Quo da Empresa
Por Atividade Qualidade e Preço
Envelhecimento (C=P-L) Baseado em Atividade Retorno Alvo Resultado de
Retorno do Investimento Fluxo de Por Atividades Política de Inovações Melhorias no
caixa Por Atividade Processo
Fonte: Adaptado de: Figura - Síntese das características encontradas nas empresas
em cada fase
Cíclica
Fonte: Goulart Júnior (2000, p.71).
Custos, preços e lucros na fase de nascimento
Nesta fase apenas demonstrativos financeiros exigidos pelo fisco são produzidos.
Neste contexto a fórmula básica que orienta a estratégia Custos versus Preços,
o sistema de custeio, o modo de precificação e a origem do lucro são:
Sistema de custeio:
Modo de precificação:
A precificação por preço de mercado junto ao custeamento por recursos
determinam algumas alternativas para a empresa.
Algumas empresas, no desejo de crescimento de suas vendas, estabelecem o
preço abaixo do mercado acreditando em lucros maiores no longo prazo.
Contudo, a maioria segue o preço de mercado que supre a falta de conhecimento
técnico dos próprios custos como base de precificação.
Origem do lucro:
O lucro é obtido pela diferença entre o preço de mercado
e os custos.
Custos, preços e lucros na fase de crescimento
Neste contexto a fórmula básica que orienta a estratégia Custos versus Preços,
o sistema de custeio, o modo de precificação e a origem do lucro são:
Sistema de custeio:
Modo de precificação:
O preço ainda é determinado pelo mercado, podendo o lucro ser obtido como
margem fixa acrescida ao preço de aquisição ou custos de produção.
Origem do lucro:
Com a precificação por mark-up os preços praticados no mercado conduzem a
empresa a determinar uma margem fixa que cubra os lucros desejados.
Interatividade
Maturidade.
Estabilidade.
Envelhecimento.
Custos, preços e lucros na fase de maturidade
Neste contexto a fórmula básica que orienta a estratégia Custos versus Preços,
o sistema de custeio, o modo de precificação e a origem do lucro são:
Sistema de custeio:
A necessidade de apuração acurada dos custos de produção induz à utilização do
método de custeio por absorção em um sistema baseado em atividades.
Modo de precificação:
Nesta fase o controle dos custos deixa a empresa em condições de estabelecer
seu preço buscando maiores lucros com maior qualidade dos produtos.
Origem do lucro:
A precificação por valor percebido fixa preços onde os atributos valorizados pelos
clientes no produto são destacados, podendo a empresa aumentar seus preços
agregando o valor da qualidade e com isso aumentando seus lucros.
Custos, preços e lucros na fase de estabilidade
Neste contexto a fórmula básica que orienta a estratégia Custos versus Preços,
o sistema de custeio, o modo de precificação e a origem do lucro são:
Sistema de custeio:
A empresa define o seu status quo com a capacidade de
realizar gestão dos custos e dos preços. O método por
preço de valor representa a forma de competir no
mercado com custos mais baixos pela melhoria dos
processos mantendo a qualidade dos produtos para
conquistar novos segmentos sensíveis a preço.
Custos, preços e lucros na fase de estabilidade
Modo de precificação:
O custeamento por atividades generaliza a análise das atividades em todo o
processo produtivo determinando a cadeia de valor e melhorias contínuas. Neste
método as atividades são agrupadas em direcionadores comuns, que além de
direcionar recursos direcionam também as atividades necessárias ao processo.
Origem do lucro:
A precificação pode estabelecer preços mais baixos sem perda nos resultados,
pois seus custos foram reduzidos sem depreciar sua qualidade.
Custos, preços e lucros na fase de envelhecimento
Neste contexto a fórmula básica que orienta a estratégia Custos versus Preços, o
sistema de custeio, o modo de precificação e a origem do lucro são:
Modo de precificação:
Nesta fase a cooperação torna-se necessária. O modelo dos processos identifica
maior qualidade e produtividade. O mercado indica os custos mais competitivos,
sendo o lucro resultado de melhorias no processo.
Origem do lucro:
Uma precificação por retorno-alvo assegura a taxa-alvo
de retorno sobre os investimentos perseguida como
meta da empresa com volume de equilíbrio reduzido.
A análise do custo-alvo serve como base para a melhoria
contínua e gerenciamento dos custos executados com o
conhecimento das economias de escala e o escopo da
empresa, adequando o preço aos custos.
Interatividade
Função demanda.
Este conceito é baseado na ideia de cost plus pricing ou preço margem que
consiste em adicionar-se ao custo unitário do produto ou do serviço uma margem
segura que cubra impostos, comissões, despesas e o lucro bruto desejado para
formar o preço de venda.
Neste item você estudará as técnicas que podem ser adotadas para se
estabelecer um preço que maximize a receita.
Onde:
Q é a quantidade demandada.
P é o preço unitário.
a e b são fatores.
Como quanto maior for o preço menor será a demanda,
a equação de demanda tem a forma geral Q=a-bp.
Função de demanda por meio de softwares estatísticos
Por esta equação fica-se sabendo que quando o preço é igual a 180$ serão
vendidas Q=340,0 – 0,82 (180) = 192,4.
Ao preço unitário de 180$ devem ser vendidas 192,4 mil unidades do produto XPT.
Função de demanda por meio de softwares estatísticos
250 –
225 –
Demanda
S 19.3061
R-Sq 87.4%
200 –
R-Sq (adj) 81.0%
175 –
Fonte: Adaptado de:
Figura – Equação
150 – da reta no Minitab
100 120 140 160 180 200 220 Fonte livro texto
Função demanda usando a calculadora financeira HP-12C
y x
Demanda (mil) Preço unitário $
250 100
230 150
190 200
150 210
Função demanda usando a calculadora financeira HP-12C
Fonte:
https://upload.wikimedia.org/wikipe
dia/commons/9/9b/HP-
12C_programmable_calculator.jpg
Função demanda usando a calculadora financeira HP-12C
Sendo assim:
Digite:
0g visor= 415,5556.
RCL 0 visor=340.
Divida visor=1,2222.
Observe que este é o resultado da divisão de 415,5556 por 340.
A inclinação é o oposto.
Tecle 1/x visor=0,8182.
Interatividade
Você já sabe que com base nestas informações é possível estabelecer a equação
de demanda do tipo:
Q = a+bp
Onde:
Q é a quantidade demandada.
P é o preço unitário.
a e b são fatores.
Cálculo de Preços Maximizantes da Receita
A função demanda para o produto do exemplo, como viu acima, é dada por:
A receita da empresa é dada por PQ, isto é, a Receita da empresa é dada pelo
produto do Preço P pela quantidade Q vendida:
Cálculo de Preços Maximizantes da Receita
Receita
30000 –
28000 – S 0.0029848
26000 – R-Sq 100.0%
24000 – R-Sq (adj) 100.0%
22000 –
20000 –
Fonte: Adaptado de:
Figura- Receita em
100 150 200 250 300 350 função do Preço
Preço Fonte Livro texto
Cálculo de Preços Maximizantes da Receita
A derivada R’ da função é:
Fazendo R’=0
Cálculo de Preços Maximizantes da Receita
Preço Receita
205 35315.15
206 35318.86
207 35320.95
208 35321.40
209 35320.21
210 35317.38
211 35312.92
212 35306.82
Preço de venda que maximiza o lucro
Cabe observar que o preço de venda que maximiza o lucro nem sempre é o que
maximiza a receita.
Retomamos e temos:
Preço de venda que maximiza o lucro
Mas
Fazendo a derivada =0
Preço de venda que maximiza o lucro