2 Nota de Abertura

0 s Dossiers "Inforfisco"
I A aplica~iioretroactiva da lei contra- I
ordenacional

3 J.L SALDANHASANCHES
Ainda sobre o conceit0 de Mais-Valias

43 OrientaqtiesAdministrativas
Coordenaq30 de Leone1 Corvelo de Freitas

19 ARLINDO N.M. CORRElA

A administra~iiode um imposto

30 Jurispru&cia - CLOTlLDE CELORICO

49 Dossiers - lnfollisco
O regime fiscal dos direitos de autor
PALMA
A base factual das fixa~aesdo rendi-
mento colectivel

DOUTRINA
FISCO
JURISPRUDENCIA LEGISLACAO~

W DIRECTOR: J. L. SaIdanha Sanches W COORDENACAO TECNICA: J. Magalhjies Correia, Rui Barreira.

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ou olsods!p op sol!aja so e ~ e da somJaj
so81)~esou sels!ha~d 'S?UJS~( sa_oSauap~o
:an8as om03 sou 'oJls!u!liy-oJ!ampd o ope3g!lo~- z
- a ~ i u osep
~ ose3 o - og5euap~o-e~luo3
wa~ds!p 0p.1pn.1qns !nbe seuuou s v y d q nolunr anb ap . ( ~ e 3
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wah om03 ]el 'anb e ~ o 8 e~q ' n a ~ l o ~ u a s a p S?JI lua 's!euo!3n1!1suo3u! sepe81nr op!s
- U OJopels!8al
~ o 'soI!~!~!soluamepodmo3
as solsale s!e] ura anb oe5e)uamnS~ee op UaJaheq seuuou s!el ap ol3ej o alua~anba~
'eJoqma 'opue~n8!ja~d'anb 's!e3s!j sac)s
-uemolaJ 'oss! ~ o .ajualualuaJaj!p
d ~!npuo3 o no3oAu! 'op!pad o leluaruzpunj eJed
-sa~8suens a ~ u e l s ase ~ sao5euap~o-e~y.103
as !nbe e ~ e ds a ~ z meu!uo3sap
e~ as o g ~ .sao5euap~o-e~luo3 ma nonpe~8sap
lua nonpe~8sapa - .LZ e .EZ so8ye sou
.(~e3![qnd~ o ado e b a s np sopol) 5 6 1 1 a~ ~ '!a~-ola~3ap ope1!3 olad opeho~de'sr7llau
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sols!hald ' s ? a ~ s lsaulll3 so oes - IeuopeN
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epuazed ep sassaJaju! sop son!sal sojualu E6/EZ9 'E6/[7,9 'E6/619 SOU SOl?pO3V SO 'old
-waxa ap olnljl e '!nbe as-opuelp 'oe33as awy8ay o anb s a ~ k e ~ jse
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a samu3) sel!auenpe oeu s!e3skf sac)53equ!
a (oe53as ,z ep sopol) ~ 6 1 0 8a ~z618zz o u !a7-ola~x3aa
'OJ?au'7T2~ S I ap '06m-oz
sep oprl~ed!qemanbsa l u n opue~dopv
'Z;~/LZZsou sogp~o3vsopel!:, sou 01-?A op 'Z ,u 65 a o~ s o 8 . 1 ~ 0sop s a ~ u v l s u o ~
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-sa~5euap~o-e~]uo3 ura nonpe~8ap s u m ~ o usep apep!~euo!3n1!~suo3u!e ' 1 ~ ~ 3 8
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y s!u2s!d s a _ o S ~ u ~sup
J u ~o3!pjlnr
'!a[-ola~3apalanbe ~ o dopeho~de'sa+au e!lole8!~qo e5-10~mo3 'aJel3ap a a!3alde
a1u!8ayo noholde '~aha.13sue~l
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sup
J U0 I3 ! ~ ) y v r [eu0!3nl!lsuo3 IeunquL o anb 'OlqUIah0~
solFa3a~dso aved wazej anb ap 'o~!auey
aui!8ay o anb sao33equ! se 'lahyohej s!em ap E I ap 'ZSWZ .u !a7 ep .zg a 0:3!n1!1suo3
ap S T ap '061~-oz.u ! a ~ - o l a ~ 3 aoa
anb epu!e '!a1 ehou ep oe3e3!lde e ~!padm! ep 'E ou Lolgzso8!ue sou olsods!p op 03
lualesy ap op!luas ou sopeja~d~aju!
opuenb -yqe oe 'JalanbaJ o!ah 'o3!gq?d opals!u!,q
'o~!auefap 51 ap '061~-ozou !aJ-ojanaa op oe5eluasa~da~ wa '[eunq!JL aisau 0!3!3
'emold!p op e ~ e pe ale
op 'Z ou ',s a oz so81pe sop sa~ue~suo3-Jaxa ma 0 l ~ n ~ p E - [ E J a 8 - ~ 0 p E l n 3 001 d- 1
sepe3peld saossa~8sue.11 se alqos 'ope8
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~ anb esan8nud e3![qydaa ep 0~5!nl!l E6JE09 oU OSamJd v6/0ST - oU OEPJOJV
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aluasa~dop S O ~ ! A ma epeJlua e aluam
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sope3!1e~dso13ej e me3gde
sotuaruepund - 11
as 9s seJ!auenpv oeu s!e3sy s a ~ 3 3 e ~ j
-UIsep 031ppnf am!8ax op 'lenssa3old
ezaJnjeu ap anb epu!e 'seuuou s v
Codigo das Contribuiqdes e lmpostos, cuja dente conduta ou da verificaq30 dos (sobre o principio da legalidade penal, v.
factualidade tipica n3o seja subsumivel a respectivos pressupostos, aplicando-se Eduardo Correia, Direiro Crimi~zul.I, Co-
ncnhum dos tipos de ilicito de mera ordena- retroactivamente as leis penais de con- imbra, 1963, p. 154; Sousa e Brito. "A Lei
q2o social previstos nos citados artigos 28" telido mais favoravel ao arguido. Penal da Constitui~30".in Estrldos sobre a
e 40" (cf. o artigo 3", no I , do citado Decreto- Corlstituipio, 2" Volume, Lisboa. 1978, pp.
Lei no 20-Al90). Consagra-se aqui o principio da apli- 202 e seguintes; Cavaleiro de Ferreira, Di-
Durante algum tempo, por6m - mais cap?o retroactiva da lei penal de contelido reito Penul PortuguEs, I , Lisboa, 1983, p.
precisamcnte at6 que transitem em julgado rnais favoravel ao arguido. 116, e Castanheira Neves, "0 Principio da
as decisdes proferidas ou a proferir sobre Este principio constitui urna excepq2o Legalidade Criminal", in Boletirn rla Facul-
elas -, as transgress6esfiscais praticadas ao "principio de legalidade" (rzullur~~
cri- dude de Direiro, Est~ldoseln Homerlagern
at6 2 data da entrada em vigor do citado rneri sine lege proevia), consagrado no no 1 ao ProfDr. Erluardo Correia, Coimbra,
Decreto-Lei no 20-A190 (todas elas, quer as do mesmo artigo 29" ("ningu6m pode ser 1984. pp. 307 e segs.).
correspondentes condutas tenham passado sentenciado criminalmente sen20 em virtu- 7 - Como se assinalou no Acord2o no
a ser tipificadas como contra-ordena~des de de lei anterior que declare punivel a 227192, atris citado, o principio constituci-
ac@o ou omiss2o [...I1'), segundo o qua1 a
fiscais quer hajam tio-so sido equiparadas onal da aplicaq2io retroactil~u(/a lei prrzul
a estas nos termos sobreditos) continuaram norma penal incriminadora ha-de ter sido rle contelido mais favoravrl acha-se formu-
a subsistir como tais. editada antes do cometimento do facto in- lado expressamente apenas para o dominio
Quanto a tais transgressdes, de facto, criminado e hi-de achar-se em vigor nesse penal.
"mantsm-se em vigor as normas de direito momento.(Note-se que alguma doutrina v& Valeri ele, ent20, para situa~descomo
contravencional anterior" (cf. artigo 5", no neste principio, antes, uma dimensio do a dos autos - ou seja, para casos em que urn
2, do citado Decreto-Lei no 20-A/90), uma principio, da legalidade penal). ilicito, que era pela lei qualificado como
vez que "as normas, ainda que de natureza A norma penal nio pode, pois, ser retro- transgress20 fiscal, foi, entretanto, desgra-
processual, do Regime Juridico das Infrac- activa nem ser ultra-activa, o que constitui duado em contra-ordena~rlofiscal?
qdes Fiscais n3o Aduaneiras s6 se aplicam urna manifes-taq3o nuclear da funp?o rle A resposta nio pode deixar de ser afir-
a factos praticados posteriormente a entra- garantia do principio, exigida pela ideia de mativa.
da em vigor" do dito Decreto-Lei no 20-A1 Estado de direito, pois se trata de evitar Escreveu-se, a prop6sito. nesse Ac6r-
90 (cf. artigo 2"). incrimina~despresecut6rias, leis ad hoc - d i o no 227192:
Significa isto que, mesmo o Regime de evitar, em suma, o "arbitrio ex post". De facto, a nova lei (no caso, as normas
Juridico novo seja mais favorivel para o A irrectroactividade da lei penal C, no do citado Regime Juridico respeitantes a
arguido d o que o anterior, C este - e nio entanto, apenas urna "irrectroactividadc" in contra-ordenaqbes) - na medida em que
aquele - que o legislador, por forqa dos peis ou in mafanzpartern, que n2o in rnelius, deixou de qualificar como transgressdes
citados artigos 2" e 5", no 2, do Decreto-Lei pois que, se a nova lei for de contelido mais condutas que assim rotulava - e, em certo
no 20-Al90, pretende ver aplicado. favoravel ao arguido (lex mitior), j i ele se sentido, uma lei penal de contelido mais
Dizendo de outro modo: os artigos 2" e deve aplicar a factos passados (rectroactivi- favorivel, pois que "expulsou" do dominio
So, no 2, do Decreto-Lei no 20-A190 visarn dade in rnelius). penal factos que antes ai situava.
irnpedir a aplica+io da nova lei, airlda que Bern se compreende este prilzcipio da Claro que isto so C assim quando se veja
rnnis favora'vel, as transgress6es fiscais aplicapio rectroactiva da lei perzal rnais nas infracqdes fiscais ilicitos de natureza
erztrcranto desgraduadas em contra-orde- favorrivel, uma vez que o legislador, quan- criminal, puniveis, embora. com sanqdes
nap7es pelo novo Regime Juridico das In- do, por exemplo, elimina incrimina~des,6 (criminais) especiais (cf., neste sentido,
frac~desFiscais nao Aduaneiras. porque deixou de considerar as rcspectivas Eduardo Correia, ReiJista de Legislapio e
Tais normas assim interpretadas vio- condutas merecedoras de uma s a n ~ i ode Jurisprudtncia, ano 10O0, pp. 289 e segs.,
lam, como se disse ji, a garantia consagrada natureza criminal. Seria, por isso, injusto e especialmente p. 371).
no no 4 do artigo 29" da Constituiq30. inlitil ir agora punir factos que, depois de Pode, no entanto, argumentar-se que a
6 - 0 artigo 29", n04, da Constituiqio da uma nova pondera~50das coisas, deixaram nova lei nio deve ser qualificada como lei
Repliblica dispBe: de ser crirninalmente ilicitos s6 porque penal, urna vez que as infracqiies fiscais n5o
antes o eram: injusto, porque n5o haveria ja integravam o dominio penal (cf., neste sen-
4 - NinguCm pode sofrer pena ou razdes que, substancialmente, justificas- tido, J.M.Cardoso da Costa. Curso de Di-
medida de seguranqa mais grave do que sem a puniqio, e inlitil, porque nenhuma reito Fiscal, Coimbra. 1970. pp. 100 e
as previstas no momento da correspon- necessidade de preven~30se faria j i sentir segs.); e, depois, em direitas contas. o que
 ASCO
ela talvez faz C, nuns casos (nos casos dos
art0 28" a 40" do citado Regime Juridico),
tipificar como contra-ordena~bescondutas
que antes eram tipificadas como transgres-
sbes e, noutros (nos casos previstos no art.
3", no I , do Decreto-Lei no20-A/90), equipa-
rar a contra-ordena~besoutras transgres-
sbes que niio converteu em crimes nem
tipificou como ilicitos de mera ordena~io
social.
Se as coisas houverem de ser entendi-
das como por liltimo se apontou, nem por
isso havera de ter-se o legislador por dis-
pensado de observar o principio constituci-
onal da aplica~iioretroactiva da lei de con-
telido mais favorivel, consagrado expres-
samente no art0 29O, no 4, da Constitui@o
apenas para as leis penais.
Tal principio - o principio da aplicaq20
retroactiva da lei penal de conteddo mais
favorivel -, na sua ideia essencial, hi-de,
corn efeito, valer tarnbCm no dominio do
ilicito de mera ordena~2osocial.
8 - A doutrina tem, de resto, entendido
a citada garantia constitucional da retroac-
tividade da lei mais favorivel com esse
alcance.
Assim, Gomes Canotilho e Vital Mo-
reira (Consrirui~iioda Rep~iblicaPortilgiie-
sa Anotadcr. I , 2" ed., P. 208) escrevem:
E problemitico o dominio de apli-
ca@o dos principios consagrados neste
artigo. A epigrafe "aplicaG20 da lei cri-
minal" e o teor textual do preceito pare-
cem restringir a sua aplica~2odirecta
apenas ao direito criminal propriamen-
te dito (crimes e respectivas san~bes). Lei no 20-A/90, de 15 de Janeiro, interpre-
Hi-de, porCm, entender-se que es- tadas no sentido de visarem impedir a apli-
ses principios devem, no essencial. va-
ler por analogia para todos os dominios
sancionat6rios, designadamente o ilici-
to de mera ordenaG20 social [...I.
TambCm Figueiredo Dias (Jornadas de
Direito Criminal, Centro de Estudos Judi-
ciirios, P.330) escreve:
No que toca concretamente ao Bm-
bit0 de viggncia da lei das contra-orde-
na~bes,deveri sublinhar-se - dado que
em alguns lados, v. g. numa parte da
doutrina italiana, se acusa a substitui-
q20 da categoria penal das contraven-
~ b e pela
s categoria extra-penal das con-
tra-ordena~besde representar urn in-
conveniente encurtamento dos direitos
e garantias dos cidadiios -,que se trans-
portam para o direito das contra-orde-
naqbes as garantias constitucionalmen-
te atribuidas ao direito penal, nomeada-
mente as resultantes dos principios da
legalidade e da aplicabilidade da lei
mais favoravel.
9 - Concluindo, pois os artigos 2" e 5",
no 2, do Decreto-Lei no 20-A/90, de 15 de
Janeiro - interpretados no sentido de visa-
rem impedir a aplicaqiio da nova lei, ainda ap6s a prola~2odaquele aresto e nas quais
que mais favorivel, as infrac~besfiscais tenho tido interven~iio)de que garantia,
que, sendo transgressbes, o Regime J~mridi- constitucionalmente consagrada. de aplica-
co das I ~ ~ j % a c ~Fiscais
d e s ndo Aduaneirns.
aprovado por aquele Decreto-Lei, desgra-
duou em contra-ordena~bes-,s2o inconsti-
tucionais, porquanto violam a garantia con-
sagrada no no 4 do artigo 29" da Constitui-
q20.
111 - Decisiio
Pelos fundamentos expostas, o Tribu-
naL Constitucional declara a inconstitucio-
nalidade, corn f o r ~ aobrigatoria geral - por
viola~iiodo arto29", no4, da Constitui~20da
Repliblica Portuguesa - das normas cons-
tantes dos artigos 2" e 5", no 2, do Decreto-
caq2o da nova lei, ainda que mais favorivel,
as infracqbes fiscais que o Regirne Juridico
das Infrac~des Fiscais niio Aduaneiras,
aprovado por aquele decreto-lei, desgra-
duou em contra-ordena~6es.
Lisboa 8 de Fevereiro de 1994. - Messi-
as Bento - JosC de Sousa Brito - Armindo
Ribeiro Mendes - Antero Alves Monteiro
Dinis - Fernando Alves Correia - Antonio
H
Vitorino - Maria da Assun~2oEsteves -
Luis Nunes de Almeida - Alberto Tavares
da Costa - Guilherme da Fonseca - Vitor
Nunes de Almeida - Bravo Serra (vencido.
nos termos da declaraq2c de voto que junto)
- Jose Manuel Cardoso da Costa.
Declaraqiio de Voto
Votei vencido quanto a deck20 tomada
no presente aresto, curnprindo, brevitatis
causa, indicar as razbes da minha discor-
dgncia.
Na verdade, continuo a manter o enten-
dimento (que expressei na declara~gode
voto apendiculada ao Ac6rd2o no 227192 e
que repetidamente tenho reiterado em i n k
meras decisbes proferidas por este Tribunal
~ 2 sen20
o aos casos expressamente previs-
tos no no 4 do artigo 29" da lei fundamental,
ou seja, as leis penais.
A isto acresce que, segundo a minha
perspectiva, as infracqbes fiscais tipica-
mente previstas antes da vigencia do Decre-
to-Lei no 20-A/90, de 15 de Janeiro, n2o se
integravam no dominio penal, tendo pur
inequivoco que aqueloutras n2o qualifioa-
das como crime por aquele diploma e a que
se reportam os preceitos ora declarados
inconstitucionais corn for~aobrigatoriageral
tambCm n2o integram tal dominio.
Assim sendo, e na minha vis2o das
coisas, as normas s ~ i biudicio, que foram
editadas no uso de uma autoriza~iiolegisla-
tiva conferida pela Lei no 89/89, de I 1 de
Setembro, poderiam, sem ofensa da aludida
garantia constitucional, dispor do modo
como o fizeram.
A isto adito que as consideraqbes e
referhcias doutrinais constantes do acor-
d20, de que a presente declaraG20 6 parte
integrante, nHo d20, de um ponto de vista
logic0 e dotado de suficiente consistCncia
suportado no texto do diploma basico, arpu-
mentaqiio irrefutavel que leve ao entendi-
mento conclusive segundo o qual, em ma-
teria de direito sancionat6rio em geral. e
para alkm das leis penais, haverfi uma ga-
rantia constitucionalmente consgarda de
harmonia com a qua1 ali se imporfi o princi-
pio da aplicaqZo retroactiva da lei mais
favorBvel ao sancionado. - Bravo Serra.
A APLICACAO RETROACTIVA DA
LEI CONTRA-ORDENACIONAL
Com esta decisiio do Tribunal Constitu-
clonal atinge o seu fim a controvkrsia
iniciada com a deciszo da l a instincia
dos tribunais fiscais, que, depois da
publicagiio do Regime Juridico das In-
fracgbes Fiscais n8o - Aduaneiras (RE-
GINFA), aplicou a todos os processos
pendentes o novo prazo de prescrigso.
Um prazo mais curto, que o legislador
fiscal pretendia ver aplicado apenas aos
novos processos, por infracgbes come-
tidas apos a sua entrada em vigor.
Um dos ac6rd5os do STA que se inseriu
no processo de averiguagzo da incons-
titucionalidade que atinge o seu fim
com este acordiio do Tribunal Constitu-
cional, foi objecto de uma anotagiio
nestn revista da autoria da Conselheira
Fcrnanda Palma, ainda antes do seu
doutoramento na Faculdade de Direito
dc Lisboa e do seu posterior acesso ao
Tribunal Constitucional 1.
E nessa anotaqiio procede-se a um rigo-
roso levantamento das principais ques-
tbes que envolve a aplicaqiio de leis
mais favoriveis em materia de contra-
ordenaqbes.
Do ponto de vista da politica legislativa
tributaria, o encurtamento do prazo para
alCm da intenqiio do legislador - que
levou ao arquivamento de alguns mi-
lhares de processos - C um exemplo
paradigmitico do inforttinios que cos-
tumam acompanhar as incursbes de fis-
calistas em matkrias penais. 0 s exem-
plos sZo numerosos.
Neste caso concreto, o que nos merece
dQvidasC se estes arquivamentos prete-
rintencionais, tCm bons ou maus efeitos
na relagiio fisco-contribuinte.
Considerando esta situagiio com os
mCtodos de anilise da dogmitica penal,
como demonstra a autora citada, a niio
aplicaggo do prazo mais favorivel poria
em causa "a presung50 da igualdade
material, que fundamenta a aplicaq50
retroactiva da lei mais favoravel"2.
Para os fiscalistas, do ponto de vista das
garantias, esti principalmente em cau-
sa o direito do administrado, particular-
mente nas violaqbes da ordem juridica
com uma certa colorag5o tkcnica, como
sucede nas contra-ordenaqbes, a uma
justiga temporalmente oportuna e ma-
terialmente correcta3, ngo sendo acei-
tivel que os contribuintes permaneqam
longos anos sem solugiio definitiva de
um qualquer litigio com a administra-
q50.
Podendo, em alguns casos, criar uma
si tuaggo de insustentivel incerteza, para
a situaggo da empresa.
Ou analisando a quest50 pelo ingulo da
eficicia real das sanqbes aplicadas, na
perspectiva funcional da aplicagiio de
sangbes para conseguir o cumprimento
da lei fiscal, estas s6 desempenham o
papel para que foram criadas, quando
ngo podem ser adiadas durante anos,
pela actuaq5o do contribuinte ou pela
inercia da adrninistragiio4.
Em sintese, o arrastamento dos proces-
sos ao mesmo tempo que cria dificulda-
des ao contribuinte que prefere tcr a sua
situaqiio clarificada, cria oportunidades
para o que prefere explorar as hipoteses
legais de prolongar a sua impunidade.
Levando a que a tendCncia da adminis-
tragiio para se proteger com prazos lon-
gos, tenda a conduzir, primeiro, a inefi-
ciCncia administrativa: quanto mais lon-
go C o prazo para efectuar uma tarefa,
maior e o tempo que ela leva para ser
efectuada.
E segundo, h falha global da fung5o
prevenq50: acentuada quando os pro-
cessos siio arquivados, mas presente
sempre que h i atrasos para alem de urn
certo limite.
JLSS

I FERNANDA PALMA, Principio da aplicaqjio retroactiva da lei (penal) mais favordvel e alteraq8o de prazos prescricionais no direito de Inera ordenaq30
social: comentdrio ao nc6rdjio do STA de 24 de Ablil de 1991. FISCO, no 34, (1991) 25-37
2 FERNANDA PALMA, Principio ... (1991) 34.
3 V e r a esse 1.espeito as observaf6es de PAUL KIRCHOF. do Tribunal Constitucional Alen180, sohre a situafjio dos tribunais fiscais alemzes, ondr a
sobrecarga de processos, criou um prazo de pendencia media de perto de dois anos para os processos . PAUL KIRCHHOF Verfassungsrechtliche Masstobc
fur die Verfaharensdauer und fur die Rechtmittel. in DIETER BlRK (org. por ...) Die Situation der Finangerichtsbarkeit (Koln 1989) 9-29.
3 Para uma andlise global destes problemas, na dpt~capragmdtica do FMI, v. a sintese de VITO TANZI / PARTHASARATHI SHOME, A Primer 011Tax
Evasion. IMF Staff Papers, Vol 40 no 4 ( 1993) 8 12-8 13.