Unidad III - Doctrina de La Tributacion.2019

UNIVERSIDAD DE SAN CARLOS DE GUATEMALA
CENTRO UNIVERSITARIO DE ORIENTE

CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
DERECHO FINANCIERO – EDICIÓN 2019
DOCTRINA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN

UNIDAD III: RESUMEN
Gildardo Guadalupe Arriola Mairén
I. ORIGEN DE LOS TRIBUTOS
A. ANTECEDENTES
1. EGIPTO Y BABILONIA
Quizás es en Egipto y Babilonia (Código de Hammurabi, 1750 a.C.), los lugares en los cuales se inició el
cobro de los primeros tributos de la historia, particularmente en servicios y especie.
2. GRECIA
Inicialmente los griegos objetaron el pago de impuestos, ya que aducían que no era un acto voluntario y de
libertad individual, no obstante, con posterioridad aceptaron que era una necesidad del Estado, y lo
hicieron por convicción, pero fueron exigentes en su correcta inversión.
Entre los impuestos que se aceptaron, se pueden citar: a) Prestaciones voluntarias, y b) Sistema de
imposición indirecta, el cual gravaba la compraventa de mercancías.
3. ROMA
En un principio los romanos no pagaban impuestos, puesto que, eran los pueblos vencidos a quien
competía hacerlo. Posteriormente al extenderse el imperio, ante la poca contribución de los pueblos
conquistados, tuvieron que hacerlo también los ciudadanos romanos.
El impuesto que se estableció se dio en llamar: TRIBUTUM o STIPENDIUM, de ahí deriva el axioma
bíblico de: Dar al César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios, cuando se cuestiona a Jesús
sobre la licitud de pagar tributos a los romanos.
4. EDAD MEDIA
Ante el último intento de Carlo Magno, por unir Europa, ésta se desmembró, y el poder se disgregó entre
reyes y señores feudales, estos últimos en algunos casos contaban con mayor poder que los propios reyes,
Este documento no es una Nota Técnica, ni desarrolla los contenidos descritos en la Guía Académica, tampoco dispensa al
estudiante de hacer las lecturas asignadas en la respectiva unidad del curso.
CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES: CUNORI - USAC
DERECHO FINANCIERO -CUNORI- ABOGACÍA Y NOTARIADO
aunque eran sus vasallos. El comercio prácticamente fue desapareciendo, a tal punto de que la economía
se fundamento en la producción rural.
En esta época, había grandes propiedades reservadas para la explotación del señor, en tanto otras se daban
a los cortesanos a cambio del reconocimiento de un vasallaje, que implicaba protestar (jurar o dar
testimonio) al señor fidelidad y lealtad. Ambos hacían trabajar sus tierras con los aldeanos: siervos
ingenuiles (hombres libres que no podían ser sometidos a trabajos serviles) y siervos serviles (hombres
que realizaban los trabajos viles (despreciables) y que eran sucesores de los esclavos antiguos).
El vasallo (noble) tenía para con su señor obligaciones que se pueden dividir en dos grupos:
• Las relativas a la prestación de servicios personales:
o Servicio militar en momentos de guerra;
o Servicio de guardia en el castillo del señor;
o Servicio de consejería en los negocios de su señor.
• Las relativas a prestaciones económicas:
o Ayudas de dinero (para pagar el rescate del señor cuando caía prisionero, para
equiparlo cuando marchaba a las Cruzadas, cuando se casaba su hija, y cuando se
armaba caballero a su hijo);
o El pago de un año de renta ante el cambio de un vasallo, por muerte del predecesor;
o Pago de rescate, cuando la hija del vasallo no se casaba con la persona designada por
el señor;
o Pago de un impuesto cuando el vasallo con la aprobación del señor vendía su feudo;
o Cobro del relieve, cuando heredaba un pariente colateral.
En lo tocante a los siervos, también se establecieron dos clases de obligaciones:
• Prestación de servicios personales:
o Cultivar los terrenos propios del señor, cuidar sus viñedos, segar sus trigos, almacenar
sus mieses (se fijaba también sí debían concurrir sólo con sus brazos o también con
animales y aperos).
o Transportar la leña, piedra, los alimentos;
o Reparar caminos y los edificios.
UNIDAD III – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN - 2019 2

• Prestaciones de carácter económico:
o La capitación: era un censo que se pagaba por cabeza, generalmente cada año;
o El formariage o servidumbre matrimonial: era una cantidad que se pagaba por el

siervo o sierva que se casaba con persona extraña al feudo;
o La mano muerta: era el derecho del señor para apoderarse de la herencia de sus
siervos cuando éstos morían sin dejar hijos;
o Derecho de relieve: cuando el señor autorizaba que sucediera la herencia un pariente

colateral;
o El censo: era una renta en metálico que los aldeanos tenían que pagar en proporción a
su predio (en algunos lugares existían impuestos sobre la casa o el fuego, que recibían
en nombre de masurage, focage, fumage).
o El pecho o talla: era una carga impuesta una o varias veces al año a cada familia (se
llamaba talla porque en el momento de pagar el impuesto se hacía una talla con
cuchillo en un pedazo de madera;
o Tasas de rescate: eran cantidades que se pagaban en cambio de la supresión de

determinadas prestaciones de servicios personales o en especie;
o Otras prestaciones: en especie con productos de la tierra (trigo, avena, heno, etc..);
en granos por cada cabeza de ganado; derechos de venta de trigo, sal, carne,
mercancías, cerveza, mercado, etc.; cocer su pan en el horno del señor, moler el trigo
en el molino señorial, pisar las uvas en su lagar, debiendo pagar por cada uno de estos
actos un derecho en especie que recibía el nombre de: banalidades;
• Otros derechos del señor: confiscación de los bienes de sus vasallos que faltaban a la fe
jurada; gravámenes por peaje, uso de un río, paso de puentes; derecho de toma (consistía en
tomar todo lo que necesitaba para aprovisionar su casa, pagando un precio arbitrario fijado
por él; el derecho de guarda (consistía en beneficiarse de los frutos de los bienes del
obispado, en tanto, dicho cargo se encontraba vacante.
5. ÉPOCA PREHISPÁNICA
Era un sistema complejo en que participaban: señores universales, señores particulares, señores naturales
(calpixqui). Se basaba en una acción voluntaria tributaria, en la que las parcialidades y los calpulis,
contribuían para la satisfacción de las necesidades del conjunto. (Ver: Libro de los tributos del Códice
Mendocino). Aun cuando, el Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, ha realizado una
investigación al respecto, sus resultados no son contundentes en cuanto a la identificación de algunos de
tributos que pudieron darse en esta época.

6. CONQUISTA
Por Real Cédula expedida el 5 de febrero de 1504, se puso en vigor la primera medida recaudatoria. En
esta los reyes españoles ordenaban que todos los vasallos, vecinos y moradores de indias, pagasen EL
QUINTO REAL (la quinta parte del mineral que encontrasen, explotasen o arrebatasen a los naturales), el
cual debía enterarse a los oficiales de la Real Hacienda.
También debe tomarse en cuenta, la Bula del Papa Alejandro VI, expedida en 1501, en donde otorgaba a
la monarquía la facultad de recaudar el DIEZMO en las tierras del nuevo mundo, por medio del cual a la
monarquía le correspondía el llamado REAL NOVENO.
7. ÉPOCA PRECOLONIAL
El proceso contributivo, tributario e impositivo, implicaron las siguientes modalidades:
 El tributo de indios: Basada en el derecho de guerra, se obligaba a las naciones autóctonas a

entregar determinada cantidad de bienes y/o servicios a la corona.
 El quinto real: Porcentaje con que se retribuía a la corona por el derecho de oro y plata que los
colonos encontrasen o extrajeren, de tal suerte que correspondía una quinta parte por derecho a la
corona.
 Almojarifazgo: Derechos de importación y exportación.
 Oficios: Venta de cargos públicos.
 Bienes de difuntos: Los bienes de los que fallecían en las colonias eran automáticamente
intervenidos por la Real Hacienda.
 Diezmos: Correspondía a la Real Hacienda la recaudación y manejo de los diezmos

correspondientes a los obispados recién creados hasta que tomase el cargo el obispo designado.
 Arrendamiento de realengos: Cobro por el arrendamiento de tierras que pertenecían a la corona.
 Alumbre, cobre, estaño y plomo: Por arrendamiento de las concesiones otorgadas a particulares
para su explotación.
 Lanzas: Derechos que debían pagar los individuos que poseían algún título de Castilla.
 Fábrica de pólvora: Por concesión otorgada a particulares en la explotación de este producto.
 Penas de cámara: Por multa o ejecución de sentencias de carácter pecuniario.
 De particulares: Por solicitudes y permisos otorgados a particulares.
 Reales novenos: Porcentaje que correspondía a la corona, por la recaudación del diezmo.

 Quinto real de perla: Porcentaje con que se retribuía a la corona por la extracción de perlas.
 Noveno y medio de hospital: cantidad recaudada por orden real entre los colonos para fundar,
mantener y extender la construcción de hospitales para indigentes.
 Alcances de cuentas: cantidad sobrante entre lo recaudado y lo ejercido en el gastos público que
se abonaba a la Real Hacienda.
8. ÉPOCA COLONIAL
Las principales contribuciones que se generaron a lo largo de la vida colonial fueron los siguientes:
 Comisos: Penas por el delito de contrabando.
 Medio real de hospital: Cantidad aportada a la Real Hacienda para el mantenimiento de los
hospitales de indios.
 Hospitalidades: Contribución que los soldados hacían dando un porcentaje de su sueldo para
destinarlos a la formación de una especie de caja de seguro.
 Fortificación: Cobro que se realizaba por la introducción de cada barril de vino, cuyo tributo se
destinaba para los gastos de las fortificaciones. (Castillo de San Felipe).
 Bienes mostrencos: Muebles cuya custodia se otorgaba a la corona, la cual podría ponerlos a
remate si en el término de un año no eran reclamados.
 Pulperías: Impuestos cobrados a las tiendas comerciales, consistentes en un porcentaje de las

existencias.
 Pólvora: Impuesto sobre la producción de la pólvora.
 Alcabala: Impuesto sobre las ventas y los trueques fijado por Real Cédula expedida en 1571.
 Bajilla: Derecho que por ley correspondía a la corona, similar al QUINTO, pero sobre alhajas y
piezas labradas de oro y plata.
 Bulas: Bonos que la Iglesia vendía entre los fieles, cuyo monto correspondía por disposición
papal a la corona para que ésta propagara la fe.
 Salinas: Derechos cobrados por la corona en la distribución y venta de la sal, producto sobre el
que tenía el monopolio por Real Orden de 1580.
 Tierras: Derecho cobrados por la corona para regularizar la tenencia de la tierra de los
particulares de acuerdo con Real Cédula de 1591.
 Desagüe: Derechos cobrados para costear los gastos de la construcción de desagües.

 Cordobanes: Concesión para curtir la piel utilizada en la fabricación de zapatos.
 Expolios: Porcentaje de la renta de obispos y arzobispos cuya custodia quedaba a cargo del erario
cuando morían sin haberlos enterado, según lo ordenaban las Leyes de Indias.
 Donativo: Cantidad que la corona podría exigir a cualquiera de sus vasallos cuando así lo
determinase, según se especificó en Real Cédula del 4 de diciembre de 1624.
 Mediaannata: Cantidad pagada por los miembros de la burocracia de acuerdo a su cargo,

correspondiente al 50% de su sueldo en el primer año que laborasen, según se desprende de lo
señalado en la Real Cédula del 21 de junio de 1625.
 Mesadas y Mediaannatas eclesiásticas: Cantidad pagada por los religiosos correspondiente al

50% de sus rentas mensuales.
 Miel de purga: Derecho cobrados por la importación de los residuos de azúcar utilizados en la
fabricación de aguardiente de caña.
 Servicio de entrada y salida: Derechos que se cobraban por frutos o géneros que entrasen o
saliesen del puerto.
 Papel sellado: Ingresos por la venta, monopolizada por la corona, de papel que servía para
legalizar ciertos documentos, según se asienta en una Real Orden de 1638.
 Caldos: Impuesto especial que gravaba la entrada de aguardiente, vinagre u otros licores que se
sumaba a los impuestos de Alcabala y Almojarifazgo.
 Nieve: Derechos cobrados por el arrendamiento de la concesión a particulares para su fabricación.
 Gallos: Cantidad cobrada por el permiso para su lidia.
 Tintes: Impuesto a la venta de la grana y vacuilla, según Real Orden del 30 de agosto de 1728.
 Vacantes: Rentas propias de los obispados que cuando éstos quedaban vacantes pasaban a
resguardo de la corona hasta que se designaban a los nuevos obispos.
 Bebidas prohibidas: Derecho cobrados por la introducción de caldos.
 Depósitos: Cantidades puestas a resguardo de la administración, relacionadas por lo general con

algún tipo de litigio o retenciones del sueldo o pagos.
 Censos: Cantidades cobradas por la administración por el arrendamiento de tierras públicas.
 Anclaje: Derechos pagados por las embarcaciones mercantes mayores.

 Montes píos: Cantidades destinadas por los empleados de la corona para la fundación y
mantenimiento de casas de auxilio que les sirviesen cuando estuvieran necesitados.
 Propios y arbitrios: Contribuciones municipales destinadas a las mejoras y mantenimiento de las

obras del municipio.
 Temporalidades: Bienes de los jesuitas que ingresaron a la Real Hacienda después de su

expulsión.
 Redención de cautivos: Cantidades recaudadas por la corona entre sus vasallos que se destinaban
para pagar rescates de cristianos cautivos.
 Lotería: Ingresos provenientes del juego de la lotería, el cual era administrado y organizado por la
corona, la que mantenía el monopolio por Real Orden del 20 de diciembre de 1769. Los fondos
eran destinados a obras de beneficencia pública.
 Peaje y barcas: Derecho que se cobraban a los comerciantes que utilizaban ciertos caminos, para
transportar sus mercaderías.
 Inválidos: Cantidades aportadas por los soldados que se destinaban a la creación de cajas contra
la invalidez que servían para asegurarlos contra accidentes, enfermedades o incapacidades
devenientes de los riesgos de su profesión.
 Pensión de catedrales: Cantidad donada por la corona para la subsistencia de determinadas

órdenes de caballería como, por ejemplo, La orden de caballeros de Carlos III.
 Minería: Cantidades que el erario público destinaba al mantenimiento del Tribunal de Minería.
 Chancillería: Cantidades que ingresaban al erario público por la venta de puestos en el

departamento de la Real Audiencia, encargado del depósito del Sello Real.
 Seda: Derechos cobrados por la importación de este producto de acuerdo con lo establecido en el
Reglamento de Comercio Libre de 1778.
 Extracción de oro y plata: Derechos Cobrados por la exportación de estos metales.
 Lastre: Ingresos provenientes de la venta de este producto de gran necesidad para las
embarcaciones, monopolizado por la administración, según Real Orden del 14 de noviembre de
1778.
 Aprovechamientos: Derechos cobrados por la corona por las mercancías o pasajeros que eran
transportados en la flota real.
 Asignaciones: Cantidades retenidas a los empleados públicos que eran remitidas a la península.

 Remisibles a España: Porcentaje proveniente de los comisos que se remitía a la Metrópoli según
lo especificado en la Real Cédula del 21 de febrero de 1786.
B. SITUACIÓN ACTUAL
1. NIVEL INTERNACIONAL
Muchos de los gravámenes anteriormente mencionados, con sus actualizaciones y modificaciones, aún
operan a nivel mundial, y son la fuente principal del financiamiento de la mayoría de Estados, entre ellos
se pueden mencionar:
a) Los derechos de peaje: hoy llamados derechos arancelarios, que gravan las importaciones
y exportaciones.
b) Los derechos de relieve: equivalente a los impuestos que gravan las sucesiones
hereditarias.
c) El censo: equivalente a los impuestos que gravan la tenencia de la tierra.
d) La imposición indirecta: equivalentes a los impuestos que gravan la transferencia de

mercancías.
e) El tributum o stipedium: equivalente al impuesto sobre la renta, el cual ha sido

establecido en la mayoría de Estados.
2. NIVEL NACIONAL
Naturalmente nuestro sistema impositivo ha sido influenciado por los modelos europeos y
norteamericanos, y por lo mismo, por los gravámenes medievales, igualmente, con las modificaciones y
actualizaciones correspondientes, pueden mencionarse:
a) Los derechos de peaje: su equivalente en Guatemala son los Derechos Arancelarios a las
Importaciones, de acuerdo con el SAC. Aunque la tendencia, en virtud del fenómeno
globalizador, es a que desaparezcan, cuestión ya prevista en el Tratado General de
Aranceles –GATT-, ente que ha sido sustituido por la Organización Mundial de Comercio
–OMC-.
b) Los derechos de relieve: su equivalente en Guatemala, es el Impuesto de Herencias,

Legados y Donaciones, contenido en el Decreto 431.
c) El censo: equivale al Impuesto Único Sobre Inmuebles vigente en Guatemala, contenido

en el Decreto 15-98.

d) La imposición indirecta: equivalía al Impuesto del Timbre Sobre Ventas, que fue
sustituido en 1983 por el Impuesto al Valor Agregado, y otros gravámenes al consumo,
como por ejemplo: combustibles, cigarrillos, bebidas alcohólicas y gaseosas, etc.
e) El tributum o stipedium: equivale al Impuesto Sobre la Renta, establecido a través del

Libro I de la Ley de Actualización Tributaria.
No obstante, es importante señalar, que es a partir de la promulgación de la Constitución Política de la

República de 1985, que se trata de modernizar el ordenamiento jurídico-tributario guatemalteco. Hasta
entonces, no existían verdaderos parámetros constitucionales en materia de impuestos, o al menos en
forma clara, particularmente, en cuanto a las bases de recaudación1 se refiere.
Es así como en su artículo 239, la Constitución incorpora el principio de legalidad2 de reserva de ley, en la
siguiente forma: "Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República,
decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios3 y contribuciones especiales, conforme a las
necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y justicia tributaria,4 así como determinar las bases
de recaudación, especialmente las siguientes:
a) El hecho generador de la relación tributaria;
b) Las exenciones (no se menciona a las exoneraciones, sin embargo, el artículo 3 del Código Tributario,
si las incluye);
c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
d) La base imponible y el tipo impositivo;
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f) Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen
las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias
no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo
1
Así le denomina nuestra Constitución a los “elementos constitutivos de la obligación tributaria” y a los “elementos de la
obligación tributaria constituida”. Es una rareza, puesto que, probablemente sea el único país en el mundo donde se utiliza
tal categoría, que por supuesto no es congruente con la doctrina dominante.
2
Principio formal rector.
3
Los arbitrios en la doctrina no se consideran como parte de los tributos. Son tributos, los impuestos, las tasas y las
contribuciones especiales. Mas bien, los arbitrios son equivalentes a los tributos en general, con la excepción, que son de
carácter municipal, por eso hablaríamos de: arbitrios impuestos, arbitrios tasas y arbitrios contribuciones especiales. No
existe una explicación lógico doctrinal, por la cual la Asamblea Nacional Constituyente, consideró esa clasificación, que
naturalmente también se recogió en el Código Tributario.
4
Principios materiales rectores de la tributación en Guatemala.

y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación (principio de legalidad de preferencia de ley
o principio de legalidad administrativa)."
Indudablemente, al normar constitucionalmente los principios mencionados de: legalidad, equidad, y

justicia tributaria, se limita la discrecionalidad y arbitrariedad de la administración tributaria, y se
consolida al entrar en vigor el Código Tributario, cuya finalidad es desarrollar y, consecuentemente,
facilitar la aplicación de los principios constitucionales tributarios, definiendo en forma específica, los
elementos de la obligación tributaria.
No cabe duda también, que la Corte de Constitucionalidad ha contribuido con el desarrollo del sistema
tributario guatemalteco, por cuanto, ha venido sentando doctrina con respecto a la aplicación de las leyes
específicas, inclusive reconociendo otros principios tributarios, como el de seguridad jurídica, por
ejemplo.
II. DEFINICIONES
A. SEGÚN LA DOCTRINA
En la doctrina se mencionan tantas como autores que abordan el tema de los tributos. Al respecto, se
exponen algunas de los tratadistas más conocidos en Latinoamérica y en España, las que se
complementarán en el siguiente curso (Derecho Tributario).
1. CARLOS MARIA GIULIANI FONROUGE
“Tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder
de imperio”.
“Tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquél,
en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos a la misma”.
Elementos:
a) La coerción por parte del Estado; los tributos son prestaciones obligatorias y no
voluntarias:
b) Se cumple comúnmente en dinero, pero no es forzoso que así ocurra.
2. HÉCTOR B. VILLEGAS
“Son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una
ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines”.
Elementos:

a) Prestaciones en dinero: es una característica de nuestra economía monetaria que las

prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que así suceda. Por ejemplo en México y
Brasil, sus códigos tributarios admiten la prestación tributaria en especie.
b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio: elemento esencial del tributo es la coacción, o
sea, la facultad de compeler al pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en
virtud de su poder de imperio (potestad tributaria).
c) En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un
límite formal a la coacción. El principio de legalidad tributaria, enunciado en el aforismo
latino: “nullum tributum sine lege”. Este principio es recogido por nuestra Constitución
Política en el artículo 239.
d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el objetivo del tributo es
fiscal, es decir, que su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para
cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas.
Cabe hacer notar, que no en todos los casos los impuestos se emplean para cubrir los gastos del Estado, tal
y como lo expresa Villegas. Al respecto Giuliani nos dice: “el fin principal es allegar fondos, pero no el
único, porque en algunos impuestos modernos lo esencial es obtener ciertos objetivos extrafiscales,
como ocurre con los derechos aduaneros, con los tributos que tienden a suprimir manifestaciones de
la vida económica o social nocivas para la colectividad (p.ej., latifundio), con los impuestos que
amputan parte del poder adquisitivo de los contribuyentes con fines de regulación económica, etc.”.
3. FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
“Es la obligación de realizar una prestación pecuniaria a favor de un ente público para cubrir las
necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente por la realización de ciertos hechos que la misma
ley establece.”
B. SEGÚN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Y OTRAS NORMAS
1. MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA
Según el artículo 13 de dicho proyecto (obra de los tratadistas: Carlos María Giuliani Fonrouge, Rubens
Gomes de Sousa, y Ramón Valdés Costa, por encomienda del Programa Conjunto de Tributación
OEA/BID, 1967):
“Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.
Como podrá notarse, la definición anterior, es prácticamente la que expone Villegas. En la exposición de
motivos, señalan los autores: que el artículo 13, específica que debe corresponder a “prestaciones en
dinero”, porque si bien hay algunas prestaciones en especie, ellas son muy excepcionales en el Estado

moderno; por tal razón la doctrina, casi uniformemente, identifica los tributos con prestaciones
pecuniarias.
2. MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT
De conformidad con el artículo 9 del proyecto del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
–CIAT-, con sede en Panamá:
“Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige, en razón de una determinada
manifestación de capacidad económica, mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el
objeto de obtener recursos para financiar el gasto público o para el cumplimiento de otros fines
de interés general”.
Es menester mencionar, que algunos tributos, como pueden ser las tasas, no necesariamente se
fundamentan en el principio de capacidad de pago. Es el caso, que ya se discute sobre la validez de
considerar a las tasas como tributos o no.
3. CÓDIGO TRIBUTARIO VIGENTE EN GUATEMALA
De conformidad con el artículo 9 del Código Tributario, contenido en el Decreto 6-91 del Congreso de la
República y sus reformas:
“Tributos son las prestaciones comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de su
poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.”
Esta definición incluye elementos de las definiciones de Giuliani y Villegas. Deja abierta la posibilidad de
que el Estado pueda establecer el cobro en especie.
III. PODER TRIBUTARIO
A. PODER FISCAL O PODER TRIBUTARIO
1. PODER FISCAL
Es de recordar que el PODER FINANCIERO, abarca tanto a los ingresos como a los egresos. Sin
embargo, el PODER FISCAL, nos refiere, Rolando Escobar Menaldo y Ana Maritza Morales, en su obra:
Relación Estado Contribuyente, expresan: en forma general, que5, “es la expresión de la posibilidad del
Estado para crear o establecer la normativa que regule un sistema de ingresos públicos, en
consideración a que la actividad financiera del Estado no se limita exclusivamente a la realidad jurídico
económica del tributo, ya que evidentemente tiene un campo más amplio que los meramente impositivo”.
A través del poder fiscal se pretende lograr un equilibrio entre los poderes financieros y entes públicos. El
Estado para desarrollar sus fines y satisfacer las necesidades de la colectividad, debe efectuar gastos, que
5
Es menos amplio que el Poder Financiero, pues este último, abarca la capacidad de normar la asignación y el gasto también,
en tanto, el Poder Fiscal, únicamente implica la facultad de normar el sistema de ingresos tributarios y no tributarios.

son cubiertos con los ingresos públicos. Por consiguiente, es necesario el poder fiscal para mantener ese
equilibrio, dictándose para el efecto normas jurídicas que regulen lo relativo a los gastos e ingresos
públicos del Estado.
2. PODER TRIBUTARIO
Para Giuliani: “la expresión poder tributario significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado
de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción”.
Para referirse a la facultad que tiene el Estado de exigir contribuciones, algunos autores la han llamado:
supremacía tributaria, potestad impositiva, potestad tributaria, poder de imposición, entre otros.
Clases:
a) Originario: se dice que es originario cuando la potestad deviene de disposiciones

constitucionales. En Guatemala, según los artículos 171 y 239 de la Constitución Política
de la República, la facultad de decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y
contribuciones especiales, le corresponde al Congreso de la República.
b) Derivado: cuando el poder deriva de una ley ordinaria. En Guatemala, se puede citar el
artículo 72 del Código Municipal contenido en el Decreto 12-2002, que confiere a los
municipios a través de sus respectivas municipalidades6 (corporaciones o concejos
municipales) la facultad de establecer tasas y contribuciones equitativas, con relación a la
prestación de servicios públicos.
Características:
a) Abstracto: algunos autores creen que es más bien concreto, pero, es necesario aclarar, que
una cosa es la facultad de actuar y otra distinta la ejecución de esa facultad en el plano de
la materialidad. Por lo tanto, no debe confundirse el poder tributario con la competencia
tributaria. La competencia tributaria, en nuestro país, le corresponde principalmente, a la
Superintendencia de Administración Tributaria –SAT-, según lo dispone el Decreto 1-98
del Congreso de la República.
b) Permanente: el poder tributario deriva de la soberanía, de manera que sólo puede

extinguirse con el Estado mismo, en tanto subsista, indefectiblemente habrá poder de
gravar.
c) Irrenunciable: el Estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin el
poder tributario no podría subsistir.
6
El municipio es el ente con personalidad jurídica y autonomía, que es gobernado por una municipalidad integrada por el
Alcalde, Síndicos y Concejales. Es menester aclarar, que inclusive en algunos textos legales como el Código Civil, se
confunden estas categorías, asignándole el carácter de persona jurídica a la municipalidad y no al municipio. Esto es como
confundir al Estado con el gobierno. Ver la definición de municipalidad en el anterior Código Municipal, que fuera derogado
por el Decreto 12-2002.

d) Indelegable: esta facultad no puede transferirse a un tercero de manera transitoria
B. PODER DE EXIMIR
1. CONCEPTOS PRELIMINARES
Dice Giuliani, que una consecuencia inevitable del poder de gravar es la potestad de desgravar, de eximir
de la carga tributaria. Tal circunstancia explica el hecho de que prácticamente todos los problemas que
convergen en el ámbito del tributo pueden ser estudiados desde el ángulo opuesto: el de la exención.
No obstante, la doctrina distingue entre las expresiones que se relacionan con el poder de eximir:
exención, inmunidad, exclusión, franquicia, bonificación, no incidencia, no afectación y no sujeción. A lo
anterior, debe abonarse todo lo relacionado con el tema de la exoneración, que usualmente se confunde
con la exención o la exoneración de multas.
2. TEORÍA JURÍDICA DE LA EXENCIÓN TRIBUTARIA
2.1 Incidencia y no incidencia
a) Incidencia tributaria:
Este concepto es equivalente al de Afectación Tributaria, y según nos indica Silvia Fernández Brenes,
puede definirse como: La cobertura (o ámbito de aplicación: hechos, personas, espacio) de la normativa
tributaria hacia determinada persona u objeto. La afectación se manifiesta en gravar ciertos hechos que
generan la obligación tributaria, es decir, la obligación de pagar impuestos, por parte de aquellas personas
o patrimonios de afectación, respecto de los cuales se concretan esos hechos, siempre que la ley así
disponga. Entre los patrimonios de afectación, es decir, que no son personas, se pueden citar los
fideicomisos, los contratos en participación, el encargo de confianza, la gestión de negocios, la
copropiedad, la comunidad de bienes, etc.
Los criterios de incidencia (y también de sujeción), son diversos:
• El modelo latinoamericano se caracteriza por adoptar el sistema territorial o de la fuente, por el cual
el Estado se atribuye el poder de afectar los hechos imponibles que se originan o tienen efectos en
su territorio, prescindiendo de la nacionalidad, el domicilio o la residencia del sujeto de los mismos.
Hoy día también se ha incorporado en algunas legislaciones el sistema territorial extendido o
reforzado. De hecho una de las tantas modificaciones introducidas al Libro I del Decreto 10-2012, a
través del Decreto 19-2012, fue el de derogar la territorialidad reforzada que estaba considerada o al
menos podría así haberse interpretado en lo relacionado con el artículo 83, en cuanto al tratamiento de
las Rentas de Capital (Rentas Pasivas o Rentas Residuales).
• El sistema anglosajón y europeo se caracteriza por adoptar el sistema de renta mundial, de manera
que afecta las ganancias obtenidas en el exterior por los nacionales o sociedades nacionales, por los
residentes o domiciliados en su Estado, cualquiera que sea el lugar o territorio en que ellas tengan

su fuente, por lo que, consiguientemente están sujetas las que se generen en su propio territorio,
correspondan ellas a nacionales, o extranjeros, residentes o no en su jurisdicción.
Es importante resaltar, que NO TODAS LAS RENTAS AFECTAS, SON RENTAS TRIBUTABLES
(O NO EXENTAS)7, pues algunas de ellas por disposición legal, ESTÁN EXENTAS. No obstante, la
ley en muchos casos confunde los conceptos. Es el caso del Impuesto Sobre la Renta, donde la ley a las
rentas tributables o no exentas, les atribuye la categoría de INGRESOS GRAVADOS o RENTAS
GRAVADAS. La doctrina es clara al mencionar que un acto exento, previamente debe estar
gravado o afecto.
Es decir, no puede exentarse algo que no esta afecto o gravado, sin embargo, por ejemplo, en el artículo
7 de la Ley del IVA, se declara la exención de las herencias, legados y donaciones por causa de muerte,
cuando el artículo 3 de la misma ley, no las incluye como parte de los hechos generadores de tal impuesto,
por lo tanto, no están afectas. Con o sin la exención ahí declarada, las herencias, legados y donaciones por
causa de muerte, no darían lugar a pago de IVA, pues no están contempladas dentro del ámbito de
aplicación de la ley.
b) No incidencia:
Fernández Molina, también nos informa, que: “La no incidencia, se da cuando determinada persona o
cosa se encuentra fuera del campo de incidencia de la regla jurídica de tributación, o sea, que no se
ve afectada por la eficacia jurídica de los preceptos tributarios, por el no nacimiento de la obligación
tributaria para un supuesto determinado.
En ese sentido, de la lectura de la Ley de Actualización Tributaria, puede inferirse, que: Quedan fuera del
campo de incidencia de dicha ley, es decir, NO ESTÁN AFECTAS (O GRAVADOS) al impuesto, todas
las rentas y ganancias de capital obtenidas fuera del territorio nacional.
La diferencia entre una RENTA NO AFECTA y una RENTA EXENTA, radica en que en la primera no
se concreta el hecho generador y no nace obligación tributaria alguna, pues está fuera del ámbito de la
norma, en tanto en la segunda, si se produce el hecho generador y en consecuencia surge la obligación
tributaria, pero se dispensa su cumplimiento.
Naturalmente, el efecto patrimonial (no pago) resulta ser igual al de:
• Las exenciones tributarias;
• La no sujeción;
• La inmunidad; y
• Las exclusiones tributarias, etc.

7
En las leyes españolas, para evitar confusiones se hace esta separación: Rentas exenta y rentas no exentas. En Guatemala,
es frecuente que a las rentas tributables o no exentas se les confunda con las rentas gravadas, cuando sabemos que una
renta, para quedar exenta, previamente debe haber sido gravada, de lo contrario sería una renta no sujeta o no afecta.

2.2 Sujeción y no sujeción tributaria
a) Sujeción:
Esta figura puede definirse como: “La realización del hecho imponible, por una persona individual o
jurídica descrita en la norma, del cual surge una obligación tributaria.”
Entonces, la sujeción se da, cuando, la persona (sujeta) realiza el hecho imponible (acto o hecho afecto),
descrito en la ley. Para que la sujeción se manifieste, lógicamente el acto que realice la persona debe estar
bajo la cobertura de la normativa tributaria o dentro de su ámbito de aplicación, en otras palabras,
previamente debe estar afecto o gravado.
b) No sujeción:
La no sujeción tiene gran similitud con el de la no incidencia, en cuanto, a sus efectos: la no concreción de
hecho generador alguno, y por lo tanto, el no surgimiento de la obligación tributaria. La no sujeción se
puede expresar de tres maneras:
• La no sujeción simple: es el caso más sencillo de no incidencia y que se da cuando no existe norma
tributaria alguna que contemple en su presupuesto la hipótesis sujeta. En este caso, la NO
INCIDENCIA O NO AFECTACIÓN, es equivalente a la NO SUJECIÓN.
• La no sujeción expresa (estricto sensu): existe una norma expresa que declara explícitamente la no
sujeción al tributo. Esta se da cuando, para evitar confusiones o interpretaciones equivocadas, sobre la
existencia o no de un hecho imponible, se complementa por normas o preceptos didácticos, que en
aras de una delimitación didáctica más precisa del hecho imponible, se declara expresamente la no
sujeción. En otros términos, ES UNA DELIMITACIÓN NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE.
• “La no realización del hecho imponible descrito en la norma, es decir, no nace situación jurídica
alguna.
Ejemplos de no sujeción expresa en nuestra legislación:
Aunque la legislación española es más precisa, por ejemplo en la Ley del IVA; en Guatemala, no lo es,
pero, se puede citar el caso señalado en el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros,
ya derogada, que decía:
“Artículo 3: Del sujeto Pasivo. Están obligadas al pago del impuesto que establece esta ley, las
personas individuales o jurídicas, domiciliadas en el país, que obtengan ingresos por concepto de
intereses a que se refiere el artículo 1 de la presente ley. Se exceptúan, las personas que están
sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos.”
Otro ejemplo, se ubica en el inciso 7) del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que en lo
conducente, señala:

“Artículo 3. Del hecho generador. El impuesto es generado por: …. 7) La destrucción, pérdida

o cualquier hecho que implique faltante de inventario, salvo cuando se trate de bienes
perecederos, casos fortuitos, de fuerza mayor o delitos contra el patrimonio. …..”.
Aunque la Ley del Impuesto Sobre Herencias, Legados y Donaciones, contenida en el Decreto 431 del
Congreso de la República, es una ley muy antigua, puede observarse en el artículo 14 de la misma, lo que
actualmente conocemos como casos de no afectación. No obstante, pudiera también confundirse con lo
que hoy conocemos como exenciones, figura que no se conocía en aquellos años.
DIFERENCIAS ENTRE LA NO SUJECIÓN SIMPLE O EXPRESA Y LA EXENCIÓN:
NO SUJECIÓN SIMPLE O EXPRESA EXENCIÓN

La no sujeción deja por fuera el hecho Las exenciones tienen una estructura mucho más
imponible, siendo, para efectos del tributo compleja, al integrarse con un precepto tributario
concreto, hechos irrelevantes o ajurídicos, al
de afectación y sujeción, y una disposición que
escapar de su ámbito, de manera que no nace a la
dispensa el cumplimiento de la obligación
vida jurídica la obligación motivo por el cual,
tributaria que ha surgido de la concreción del
dice Juan Arrieta Martínez de Pisón (sic): “no
hecho imponible que se halla comprendido en el
cabe eximir o liberar de deberes que no han precepto de sujeción y afectación. Se produce la
nacido”.8 O mas bien, que nunca nacerán. norma de sujeción, es decir, la obligación de
contribuir, pero no la obligación de pagar.
En los supuestos de la no sujeción (y no Las exenciones encierran un contenido positivo
incidencia o no afectación), no puede detectarse cuyo fundamento válido se encuentra en la
interés alguno que haya sido tomado en cuenta por proyección de los principios de justicia o de los
el legislador, por no tutelarse valores ni intereses fines concretos de la política social, económica,
jurídicos individuales, no hay fin público que se etc. Atiende a la protección de los intereses del
quiera realizar, ni tampoco ninguna proyección contribuyente.
particular de los principios de justicia, por lo
tanto, no puede darse ese deber de contribuir, y al
no haber sacrificio, no hay evaluación legal de
esos hechos ajurídicos.
Las normas de no sujeción deben utilizarse como En las normas exencionatorias (de exenciones), es
normas de interpretación, sea, para aclarar claro que el hecho imponible se realizó, pero en
cuáles supuestos –sujetos o hechos- no están virtud de la norma, no hay obligación de pago, lo
cubiertos por el hecho imponible; de manera cual no sucede en los casos de las normas de no
que tienen como función esencial la de sujeción.
completar la determinación concreta del hecho
imponible, mediante la mención de supuestos de
no sujeción.
8
No obstante, vemos en Guatemala, casos en que se declaran exentas operaciones, que no han sido gravadas, por ejemplo:
en el inciso b) del numeral 3 del artículo 7, de la Ley del IVA, se declaran exentas las herencias, legados y donaciones por
causa de muerte, sin embargo, en el artículo 3 de la misma ley, no las contempla como generadoras del impuesto, es decir,
no las grava.


2.3 Exención e inmunidad
a) Exención:
Según Héctor Villegas, las exenciones son ciertos hechos o situaciones que enervan (debilitan) o
neutralizan la eficacia generadora del hecho imponible.
Fernández Brenes, señala que: “La exención constituye una situación jurídica objetiva, integrada en el
instituto, que produce un efecto desgravatorio especial, a consecuencia de preceptos positivos expresos,
que no contienen un mandato independiente de la norma de sujeción o afectación, que determina el
nacimiento de la obligación tributaria cuando se realiza el hecho imponible.”
En otros términos, el hecho imponible está sujeto o afecto por mandato de la norma, por lo tanto, si nace
la obligación tributaria, y su desgravamiento o dispensa, depende de un precepto expreso.
Según el artículo 62 del Código Tributario:
"La exención es una dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la
ley, concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha
ley."
Cuando el código expresa que es la dispensa del cumplimiento de la obligación tributaria, reconoce el
surgimiento de ésta, por lo tanto, en la exención el hecho generador se concreta, pues es a través de
éste que nace la obligación.
Es precisamente la realización del hecho generador que la distingue de la no sujeción, ya que en ésta
última no se produce.
Consecuentemente, para que el hecho generador se concrete, la renta o transacción debe estar afecta, es
decir, bajo la cobertura de la normativa.
Tipos de exenciones:
• Subjetivas u objetivas.
• Permanentes y temporales (transitorias).
• Absolutas y relativas. (Arto. 50 Ley del IVA9)
• Constitucionales o de leyes ordinarias.
• Económicas, distributivas o con fines sociales, etc.
9
Aunque pareciera, por la forma en que está redactado el artículo, que no es una exención, sino un caso de NO SUJECIÓN
EXPLICITA o de UN IMPUESTO SUSTITUTO, parecido el MONOTRIBUTO que opera en algunos países de América del sur.

• Mixtas: cuando se da la circunstancia de que se alude a hechos y personas.
b) Inmunidad:
Para Fernández Brenes, la inmunidad tributaria: “Es una excepción a la aplicación igualitaria del
ordenamiento jurídico común, de modo que sólo puede ser establecida en la Constitución Política, en la
cual hay una inexistencia de la obligación tributaria o la no incidencia de la misma, que genera una
prohibición para el legislador de establecer normas tributarias respecto de determinados sujetos. Se
traduce en una limitación a la potestad tributaria reconocida al legislativo.”
Las circunstancias son parecidas a la no sujeción, por cuanto, no se alcanza a concretar el hecho
generador, por lo tanto, no surge la obligación tributaria.
La diferencia con la no sujeción, es que la inmunidad, es una prerrogativa, privilegio o gracia

constitucional.
Como ejemplo se puede citar el caso de las Universidades, según lo dispone el artículo 88 de la
Constitución Política de la República.
No obstante, hay que reconocer, que en nuestra legislación constitucional se le califica como exención y a
veces como exoneración. Inclusive en la legislación ordinaria se reitera, cuando ya no hace falta, pues
aunque no existiera la disposición ordinaria que señalara tal exención, el ente, tal el caso de la Universidad
de San Carlos, no es susceptible de gravamen alguno.
2.4 Exención y exclusión
La exclusión es una figura desarrollada por la doctrina italiana, cuya finalidad es eminentemente técnica,
pues: “matizan el hecho imponible para evitar supuestos de doble imposición o casos en que la
cuantía de la renta gravada se considera prácticamente nula.”
En tal sentido, han sido entendidas como normas de exención técnica, en tanto tienden a instrumentalizar
la racionalidad del sistema que en el mismo se encuentra inserto.”
Ejemplo:
Este se ubica en la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos:
“Artículo 7. Del mínimo exento. Cuando el valor consignado en el documento gravado con
tarifas al valor sea de hasta treinta y tres quetzales (Q.33.00), no se genera impuesto.”
2.5 Exención y exoneración
De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, las categorías exoneración y exención, significan lo
mismo, es decir, eximir o librar de una obligación.

Jorge M. Puchet y Max F. Viada, señalan que: la exoneración tributaria es la dispensa de la obligación
tributaria contenida en una ley diferente a la que creó el tributo.
Si este fuera el caso, en Guatemala existen muchos ejemplos al respecto: Ley de Bonificación Incentivo,
Código de Trabajo (Arto. 210), Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila,
Ley de Zonas Francas.
En nuestra opinión, la exoneración es una institución jurídica que está más cercana a la condonación. Si
se analiza el artículo 46 del Código Tributario, puede notarse ese acercamiento.
Una distinción que también hace la doctrina con respecto a la exención, es que en esta última, la
obligación se devenga, mas no se convierte en exigible, en tanto, en la exoneración, se devenga y se hace
exigible, pero por disposición de una ley distinta, que queda suspendida, en tanto, se cumplan las
condiciones establecidas en ésta, se perdona la deuda tributaria (no la obligación tributaria, que es cosa
distinta). En síntesis:
• En la exención se devenga el tributo (surge el deber de contribuir), más no se devenga la

obligación (no surge la deuda tributaria).
• En la exoneración se devenga el tributo (surge el deber de contribuir), se devenga la obligación

(surge la deuda tributaria), pero luego se libera o perdona la deuda (se exonera la deuda
tributaria). También en la exoneración, en tanto se cumple la condición establecida en la ley, se
da la SUSPENSIÓN TRIBUTARIA. La condición es por ejemplo, en la maquila, que las
materias primas una vez se les agregue valor, se regresen al lugar de origen y por lo tanto no se
comercialicen en territorio nacional.
Independientemente, de distinción doctrinal entre las normas de no sujeción, inmunidad, no afectación,

exclusión, y las de exención, en cuanto a su naturaleza jurídica, fines y efectos jurídicos que producen, es
común que en la legislación tributaria se utilicen en forma indistinta, por eso, Juan Arrieta Martínez de
Pisón, nos dice:
“Los resultados son ciertamente decepcionantes, no sólo porque el uso que el legislador hace de
dichos institutos no responde con normalidad a la más o menos impecable distinción que, desde
la perspectiva formal o material, ha suministrado la doctrina, sino porque del uso que hace no
se llega a apreciar un criterio de diferenciación claro, permanente y homogéneo, no se
desprende criterio o rasgo que fundamente la diversa utilización; se puede afirmar que en una
gran mayoría de ocasiones el legislador utiliza dichas categorías como institutos fungibles.”
B. LÍMITES AL PODER TRIBUTARIO
1. CLASIFICACIÓN
Según Giuliani, existen dos órdenes de limitaciones al poder tributario:

a) Uno de carácter general, que corresponde a los principios jurídicos de la tributación y que
han sido incorporados al texto constitucional, por lo cual asumen el carácter de principios
constitucionales de orden general.
b) Otro derivado de la organización política de los Estados (también de naturaleza

constitucional) y de su coexistencia en el orden internacional, que se vincula con el
problema de la doble imposición, el cual, en consecuencia, puede asumir carácter
intranacional o internacional.
2. PRINCIPIOS JURÍDICOS DE LA TRIBUTACIÓN
Los principios jurídicos de orden general, relacionados con la tributación y establecidos en la mayoría de
constituciones, que limitan el poder tributario son:
a) El de legalidad.
b) El de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, del cual deriva la exigencia de
generalidad de la tributación. Del cual derivan el de equidad, justicia, proporcionalidad o
capacidad de pago. Aunque de acuerdo con el artículo 243 de la Constitución Política de
la República, la equidad y justicia, resultan ser los principios rectores, y que operan a
través del principio de capacidad de pago.
c) El respeto a la propiedad privada, enunciado como de no confiscación.
d) La prohibición la doble o múltiple tributación interna.
e) Las inmunidades tributarias previstas en la constitución.
f) El de capacidad de pago.
g) La seguridad jurídica, entre otros.
3. TRATADOS INTERNACIONALES
Para resolver el problema de la doble tributación internacional, "el Consejo Económico y Social de las
Naciones Unidas, por resolución del 4 de agosto de 1967, encomendó al secretario general de ese
organismo mundial la constitución de un grupo de expertos, representantes de todas las regiones del
mundo, para que propiciaran la mejor utilización de la tributación como instrumento del desarrollo
económico, reestructurando los modelos de tratados para adecuarlos a una debida regulación de las
relaciones impositivas entre países desarrollados y en vías de desarrollo".
Sin embargo, no existe algún tratado ratificado por Guatemala, que restringa o límite su poder tributario.
Aunque en nuestra legislación, es común utilizar las exenciones para eliminar los efectos de la doble
tributación internacional. Así, se puede mencionar lo regulado por el artículo 6, fracción j), de la anterior
Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establecía como rentas exentas: "las remuneraciones que los

diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales acreditados ante el Gobierno de

Guatemala, reciban por el desempeño de sus funciones, en condiciones de reciprocidad, y siempre que
no sean guatemaltecos".
IV. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
A. CLASIFICACIÓN JURÍDICA DE LOS TRIBUTOS
1. SEGÚN LA DOCTRINA
Giuliani expresa que: es casi un lugar común decir que existen tantas clasificaciones como autores. Sin
embargo, la predominante es la tripartita: impuestos, tasas y contribuciones especiales; pero autores
como Einaudi prescinden de las tasas, por considerarlas refundidas en los impuestos, en las contribuciones
especiales, o en los precios públicos o políticos.
Otros instituyen los monopolios fiscales en categoría independiente; ciertos tratadistas hacen los propio
con las contribuciones parafiscales (Duveger, Trotabas). En tanto Héctor Villegas, coincide con Giuliani,
al afirmar que la clasificación más aceptada es la de: impuestos, tasas, y contribuciones especiales. Esta
clasificación también es coincidente con la propuesta en el Modelo de Código Tributario para América
Latina.
Villegas y García Belsunce, también dividen los tributos en: No vinculados (Impuestos), y Vinculados
(Tasas y contribuciones especiales).
En los vinculados, se requiere que el elemento objetivo del hecho imponible contemple la existencia de
una actuación estatal particularizada en cabeza del sujeto obligado (v.gr. tasas y contribuciones
especiales), mientras que en los no vinculados el hecho generador se desvincula de cualquier actividad
administrativa particularizada (v.gr. impuestos).
Otros autores también clasifican a los tributos en divisibles (tasas y contribuciones especiales) e
indivisibles (impuestos); puros o típicos (impuestos, tasas, contribuciones especiales) e impuros o
atípicos (parafiscalidades); de cupo o reparto10 y de cuotas;11 finalistas (p. ej. cigarrillos, licores) y
piguovianos (para corregir externalidades ambientales); ortodoxos (tradicionales: ISR, IVA) y
heterodoxos (ISO).
Así mismo, también se les clasifica como sustitutos (el IVA con respecto al Impuesto de donaciones entre
vivos) y complementarios (el ISO con respecto al ISR). El impuesto sobre donaciones entre vivos, no
está sujeto o afecto al Impuesto de Herencias, Legados y Donaciones, y en el año 1983, fue sustituido por
el IVA. En el caso del ISO, este complementa al ISR, por cuanto, si el contribuyente resulta liquidando
una suma mayor de este último impuesto, el ISO puede descontarse, especialmente en el caso del régimen
10
En los tributos de cupo o reparto, se fija la cuantía por normativa en dos fases: a) Suma global o cupo a recaudar; y b)
Distribución entre los sujetos según criterios determinados.
11
En los tributos de cuota, la determinación de la cuantía se basa en elementos previstos en la norma, pero sin determinar la
suma a recaudar.

optativo, en tanto, si resulta lo contrario, el ISO complementa al ISR, a tal extremo, que se convierte en un
ISR mínimo.
No obstante lo dicho, tradicionalmente, tanto la doctrina como la mayoría de las legislaciones, han
reconocido tres especies de tributos:
a) Impuestos: La prestación exigida al contribuyente resulta independiente de toda actividad estatal

específicamente vinculada en el obligado.
b) Tasas: En este caso, se advierte una especial actividad del Estado a través de la prestación de un
servicio individualizado.
c) Contribuciones especiales: En la contribución especial existe también una actividad Estatal que es
generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
También suele reconocerse una cuarta especie en el “empréstito forzoso” en cuanto constituye un
singular tributo con promesa de devolución por el Estado.
Según el criterio predominante, cada uno de estos tipos de tributos se diferenciaría de los demás,
fundamentalmente por la naturaleza del hecho jurídico que da origen al tributo.
De esta forma, el impuesto tiene su origen en un hecho de la vida común, el cual es tomado como índice
de capacidad económica de forma tal que su cobro no está condicionado a la utilización de un servicio
público; la tasa se caracteriza por que el hecho jurídico tributario es la utilización efectiva o potencial de
un servicio público divisible y mensurable; y por último, la contribución usualmente tiene como hecho
generador un aumento del valor de la propiedad, derivado de una obra pública.
Sin embargo, García Novoa en la obra: “El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI”, ya
se plantea la posibilidad de excluir de los tributos a las Tasas y las Contribuciones Especiales, puesto que,
éstas en su creación, el legislador no considera el principio de capacidad de pago. Por el contrario, en
el caso de los Impuestos, no puede vulnerarse el principio de capacidad contributiva. Por ejemplo, todo
aquel que requiera el servicio de agua potable, debe pagar la misma tasa, independientemente de su
capacidad de pago; lo mismo ocurre con las contribuciones especiales, si se adoquina una calle,
independiente del nivel socioeconómico, cada uno de los beneficiarios resulta pagando la misma cuota por
metro cuadrado.
2. SEGÚN EL CÓDIGO TRIBUTARIO VIGENTE
En Guatemala, el artículo 10 del Código Tributario, clasifica los tributos en:
a) Impuestos;
b) Arbitrios; y
c) Contribuciones especiales y contribuciones por mejoras.

Con relación a dicha clasificación el Dr. Hugo Argueta Figueroa, expresa: “Cuando se propuso (la
Constitución Política de la República), en una de las comisiones de la Asamblea Nacional Constituyente,
la estructuración amplia y adecuada del Principio de Legalidad Tributaria, se destacó la necesidad de
sujetar a dicho principio los tributos técnicamente reconocidos, tanto por el Derecho Financiero como por
la ciencia de las Finanzas, a saber: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Por un error, cuyos
orígenes desconocemos, se incluyeron los “arbitrios”. Esto resulta imposible, desde un punto de vista
técnico, ya que la teoría tributaria, en todas partes del mundo, sólo reconoce tres clases de tributos: los
impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.
El arbitrio no existe como figura tributaria autónoma y lo que le da ese nombre específico, es únicamente
su particularidad de ser un tributo cuyo sujeto activo, en lugar de ser el Estado es el Municipio. En otras
palabras, el arbitrio es el tributo decretado a favor de un Municipio y, como tal, puede asumir la forma
de un impuesto, de una tasa o de una contribución especial.
Resulta adecuado entonces hablar de arbitrios-impuestos, arbitrios-tasas y arbitrios-contribuciones

especiales, según sea la figura técnico jurídica que adopte el tributo establecido a favor de un municipio.
Lo anterior demuestra que fue un error excluir las tasas del artículo constitucional que consagró el
principio de legalidad e incluir, a saber con qué criterio, a los arbitrios, que como ya lo dijimos, no tienen
autonomía conceptual, ni son tributos con características propias, distintas a las que caracterizan a los
impuestos, tasas y contribuciones especiales”.
B. IMPUESTOS
1. DEFINICIONES
Giuliani los define de la siguiente forma: “son impuestos las prestaciones en dinero o en especie exigidas
por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley
como hechos imponibles”.
Por su lado Villegas, define el impuesto como: “el tributo exigido por el Estado a quienes se hallen en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda
actividad estatal relativa al obligado.”
Eheberg citado por Flores Zavala, define el impuesto en los siguientes términos: “Los impuestos son
prestaciones, hoy por lo tanto regular en dinero, al Estado y demás entidades de derecho público, que las
mismas reclaman, en virtud de su poder coactivo, en forma y cuantía determinadas unilateralmente y sin
contraprestación especial con el fin de satisfacer las necesidades colectivas.”
José Álvarez de Cienfuegos, dice: “El impuesto es la parte de la renta nacional que el Estado se apropia
para aplicarla a la satisfacción de las necesidades públicas, distrayéndola de las partes alícuotas de aquella
renta propiedad de las economías privadas y sin ofrecer a éstas compensación alguna específica y
recíproca de su parte.”

Por aparte el Modelo de Código Tributario para América Latina, adopta la siguiente definición: “Impuesto
es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad
estatal relativa al contribuyente”, explicando la exposición de motivos que se adoptó “como elemento
propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad
que el Estado desarrolla con su productos”.
La Ley General Tributaria de España, señala que: “Son impuestos los tributos exigidos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza
jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como
consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o la adquisición o gasto de la
renta”.
La definición legal, regulada por el artículo 11 del Código Tributario, contenido en el Decreto 6-91 del
Congreso de la República y sus reformas, es la siguiente:
“Impuesto es el tributo que tiene como hecho generador, una actividad estatal general no
relacionada concretamente con el contribuyente.”
Esta definición, como se podrá observa, es congruente con la expuesta en el párrafo anterior.
2. CARACTERÍSTICAS
De acuerdo con Giuliani, los caracteres de los impuestos son los siguientes:
a) Una obligación de dar dinero o cosas (prestación), si bien en la actualidad es

predominantemente pecuniaria, y que en forma alguna puede considerarse como un facere.
b) Emanada del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y la compulsión

para hacer efectivo su cumplimiento.
c) Establecido por ley.
d) Aplicable a personas individuales o colectivas (no empresas, pues son cosas).
e) Que se encuentren en las más variadas situaciones previsibles, como puede ser
determinada capacidad económica, realización de ciertos actos, etc.
De acuerdo con Villegas, los elementos característicos de los impuestos son:
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado desarrolla con

su producto.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como

generadoras de la obligación de tributar.

c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean

abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
económica aporten en mayor medida.
Pablo Galli, indica como caracteres fundamentales del impuesto, los siguientes:
a) Naturaleza pecuniaria.
c) Carácter forzoso.
d) Carácter directo, para diferenciarla de las medidas monetarias.
e) Carácter definitivo, para diferenciarlo del empréstito forzoso.
f) Inexistencia de contrapartida por parte del Estado.
g) Su finalidad puede ser para cubrir cargas públicas, como para la intervención del Estado.
3. OBJETIVOS
De acuerdo con Giuliani, los propósitos o finalidades de los impuestos, son:
a) Proporcionar al Estado los medios para hacer frente a sus gastos.
b) Extrafiscales, cuando se utiliza como instrumento de política económica, como por

ejemplo: proteger al productor nacional estableciendo derechos arancelarios altos para el
ingreso de mercancías o bien para reducir la masa monetaria, con el propósito de reducir
los niveles de inflación.
4. CLASIFICACIÓN
No sin antes señalar que en materia de clasificación de impuestos hemos de acotar nuestra tarea solo a los
criterios doctrinales más difundidos, debemos de expresar que la primera gran división en la materia, los
diferencia en impuestos reales y personales:
a) Impuestos personales o subjetivos: Son aquellos cuyo presupuesto objetivo solo puede concebirse por
referencia a una persona determinaba (v.gr. impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio).
b) Impuestos reales u objetivos: Prescinden de la persona que realiza el hecho imponible, por ello se les
denomina también como IMPUESTOS CIEGOS (v.gr. impuesto al valor agregado).
No obstante, la importancia de la clasificación entre impuestos personales y reales actualmente no

presenta una gran trascendencia jurídica, ello en consideración a que el impuesto nace como consecuencia
de la verificación de un hecho que, en cuanto produce tal efecto, es un hecho jurídico tributario, el cual se

compone de diversos elementos, sean personales, reales o de otro carácter, pero que tienen el mismo
significado jurídico en el sentido que su ausencia impide el nacimiento de la obligación tributaria.
Sin perjuicio de su generalizada utilización doctrinal, Ramón Valdés Costa advierte la falacia de esta
clasificación tributaria, desde que, a su juicio, todos los impuestos son subjetivos porque la obligación
tributaria es de carácter personal. Añade que clasificar a los impuestos como reales, estaría aludiendo a
alguna garantía de tipo real vinculada al cumplimiento de la obligación tributaria.
También se pueden clasificar en impuestos directos e indirectos, según los siguientes criterios:
a) Según el criterio de exteriorización de la riqueza son impuestos directos los que gravan
exteriorizaciones inmediatas de riqueza o manifestaciones de riqueza directa (v.gr. renta o
patrimonio), mientras que los indirectos gravan exteriorizaciones mediatas de riqueza o
manifestación de riqueza que tiene igual característica (v.gr. consumo, indirectamente el gasto
realizado demostraría riqueza). Los primeros no son trasladables12, en tanto los segundos, si son
trasladables, por los sujetos pasivos.
b) Utilizando un criterio jurídico, un impuesto será directo cuando la norma establezca la obligación
para una persona sin concederle facultades legales de resarcimiento, de forma tal que el sujeto pasivo
no puede trasladar el impacto económico del tributo a un tercero (v.gr. impuesto a la renta); siendo
indirecto cuando la norma tributaria otorga al obligado al pago, facultades para perseguir el
reembolso del impuesto (v.gr. impuesto al valor agregado).
c) El criterio administrativo distingue a los impuestos en directos, cuando el contribuyente figura en

listas, padrones o catastros (v.gr. impuesto sobre la renta); y en indirectos, cuando ello no ocurre
(v.gr. impuesto al valor agregado, si se toma en cuenta solo al contribuyente consumidor final que es
quien efectivamente soporta el peso del gravamen).
Cabe también clasificarlos en impuestos generales o especiales.
a) Los impuestos generales o sintéticos: Abarcan “in totum”, es decir, de forma total, alguna de las
formas exteriorizadoras de la capacidad contributiva del sujeto obligado.
En consideración a su incidencia en el circuito económico, gravan de manera uniforme la producción

de bienes finales y servicios, la totalidad de los ingresos de los sujetos obligados a los patrimonios y
sus transferencias íntegras. Como ejemplos, se puede citar al Impuesto al Valor Agregado y el
Impuesto al Patrimonio Neto.
b) Los impuestos especiales o analíticos: Alcanzan determinados hechos que traducen los medios en
que se manifiesta la capacidad contributiva, abarcando a éstos de modo parcial. Ejemplos de estos
12
En el ISR corporativo, que sería el caso de quienes están inscritos en la categoría de RENTAS DE ACTIVIDADES
LUCRATIVAS, conforme la Ley de Actualización Tributaria (Decreto 10-2012), es parcialmente cierto, pues si los bienes y
servicios que se venden o prestan son INELÁSTICOS, el empresario no tiene limitación desde el punto de vista económico,
para trasladar cualquier aumento de este impuesto al consumidor final. Cuando se trate de RENTAS DE TRABAJO, no será
posible el traslado, y en ese caso si es un típico impuesto DIRECTO.

impuestos son el Impuesto a la Distribución del Petróleo y el Impuesto a la Distribución del Cemento,
etc.
En cuanto a la ubicación en el circuito económico, inciden solo en parte de la producción de bienes

finales o servicios, en algunos de los rendimientos que componen la renta o en ciertos activos y sus
transferencias.
Cabe señalar además la clasificación ente impuestos periódicos e instantáneos:
a) Periódicos: Son aquellos cuyo hecho imponible ostenta cierta continuidad temporal, de forma tal que
la ley lo fracciona en diversos periodos fiscales y atribuye distinta obligación tributaria a cada uno
de ellos (v.gr. Impuesto Sobre la Renta, aunque ahora en Guatemala, por definición de la Ley
específica, podría ser catalogado como instantáneo).
b) Instantáneos: Aquellos en los cuales el presupuesto de hecho se agota en un lapso determinado de

tiempo (v.gr. Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Especial para Protocolos).
Otra difundida clasificación, es según la alícuota del impuesto, que permite dividirlos fijos
proporcionales y progresivos:
a) Fijos: El impuesto es aplicable de manera fija y uniforme al universo de contribuyentes, (v.gr.

Impuesto de Circulación de Vehículos, tributado según valuación de marca, modelo y año; IDP,
Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Especial para Protocolos, en algunos casos).
b) Proporcionales: El gravamen se cuantifica manteniendo fija la tasa o alícuota, variando solo el

quantum de la materia imponible, o sea, la alícuota es la misma, pese a las variaciones de la base
imponible (v.gr. Impuesto Sobre la Renta sobre utilidades de actividades lucrativas, la tasa es del 31%
para el 2013, 28% para el 2014, y 25% del 2015 en adelante; Impuesto al Valor Agregado, Impuesto
de Timbres Fiscales y Papel Especial para Protocolos).
c) Progresivos: En este caso, la tasa o alícuota aumenta según aumente la materia imponible, existiendo
distintos sistemas para obtener tasas progresivas (v.gr. impuesto único sobre inmuebles, impuesto
sobre herencias, legados y donaciones).
También se les clasifica, en función de su vigencia en ordinarios y extraordinarios:
a) Ordinarios o permanentes: Son aquellos que rigen mientras no se derogue la ley que los creo, por
ejemplo, el Impuesto Sobre la Renta.
b) Extraordinarios o transitorios: Son aquellos impuestos que tienen un lapso determinado de duración,
por ejemplo, el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, cuya vigencia
finalizó el 31 de diciembre de 2008.
Finalmente se puede también mencionar la distinción entre impuestos financieros y de ordenamiento:

a) Financieros: Su fin es cubrir los gastos públicos, sin retribución específica. Su establecimiento
persigue un objetivo eminentemente fiscal.
b) De ordenamiento o finalistas: Su propósito es determinar una conducta, un hecho u omisión, como

fomentar una actividad económica o disuadir el consumo de productos suntuarios, por ejemplo, los
derechos aduaneros a la importación de mercancías. Entonces, su establecimiento persigue un
objetivo de carácter extrafiscal.
También se habla de IMPUESTOS DE CONTROL o IMPUESTOS COMPLEMENTARIOS, tal el

caso del ISO, como ya se dijo.
5. IMPUESTO ÚNICO
Al respecto, Henry George, ponente de este impuestos, nos dice: Expondré brevemente los principios
fundamentales de lo que, quienes lo defendemos, llamamos impuesto único.
Proponemos la supresión de todos los tributos, excepto un único impuesto establecido sobre el valor de la
tierra, independientemente del valor de las mejoras en ella o sobre ella.
Lo que nosotros proponemos no es un impuesto sobre la propiedad inmueble, porque la propiedad

inmueble abarca las mejoras. No es un impuesto sobre la tierra, porque no gravaría toda la tierra, sino
únicamente la tierra que tiene un valor aparte de sus mejoras y lo gravaría en proporción a este valor.
Nuestro plan no implica la imposición de un tributo nuevo, puesto que ya gravamos el valor de la tierra al
gravar la propiedad inmueble. Para establecerlo, no tendremos mas que suprimir todos los impuestos,
excepto el impuesto sobre la propiedad inmueble y suprimir toda la parte de este que ahora recae sobre los
edificios o mejoras, dejando únicamente aquella parte del que ahora pesa sobre el valor de la tierra
desnuda, aumentándolo de modo que tomemos cuanto sea posible del total de la renta económica o de lo
que algunas veces se denomina "El incremento no ganado del valor de la tierra."
Que el valor de la tierra bastaría por sí solo para proveer a todas las rentas públicas necesarias --
municipales, provinciales, generales y nacionales -- es indudable. Para explicar brevemente por qué
instamos este cambio trataré: primero, de su conveniencia, y segundo, de su justicia.
Del impuesto único esperamos estas ventajas:
1. Dispensaría del ejército de recaudadores y otros funcionarios que los actuales tributos requieren y
llevaría al Tesoro una parte mucho mayor de lo que se toma del pueblo, a la par que, simplificando
y abaratando el Gobierno, tendería a hacerlo más puro. Eliminaría los impuestos que
necesariamente promueven el fraude, el perjurio, el soborno y la corrupción, que exponen los
hombres a la tentación y que gravan aquello que la nación más necesita: la honradez y la
conciencia. Como la tierra está a la vista de todos, no puede ser trasladada y su valor es el más
fácilmente determinable de todos los valores. El impuesto a que recurriremos sería recaudado con
el mínimo de coste y el menor estrago en la mora pública.

2. Aumentaría enormemente la producción de riqueza:
a) Aboliendo las cargas que ahora pesan sobre la actividad y la laboriosidad. Si gravamos las
casas, habrá menos casas y más mezquinas (miserables); si gravamos la maquinaria, habrá
menos maquinaria; si gravamos el comercio, habrá menos comercio; si gravamos el capital,
habrá menos capital; si gravamos los ahorros, habrá menos ahorros. Por consiguiente, todos
los impuestos que aboliremos nosotros son aquellos que refrenan la industria y disminuyen la
riqueza. Pero si gravamos la tierra, no habrá menos tierra.
b) Por el contrario, el impuesto sobre el valor de la tierra produce el efecto de hacer la tierra más
fácilmente utilizable para la actividad, puesto que hace más difícil a los propietarios de la
tierra utilizable que no usan por sí propios, retenerla ociosa para alcanzar un mayor precio
futuro. Mientras la abolición de los impuestos sobre el trabajo libertaría los elementos activos
de la producción, el tomar el valor de la tierra por el impuesto libertaría el elemento pasivo,
destruyendo el valor especulativo de la tierra e impidiendo retener fuera de uso aquella tierra
que se necesita usar. Quien quiera que mire hoy en torno y vea las tierras no usadas o medio
usadas, el capital no empleado o míseramente empleado, alcanzará una idea de cuán enorme
sería la producción de la riqueza donde fueran libres para acometerla todas las fuerzas
productoras.
c) El impuesto sobre los procedimientos y productos del trabajo de un lado, y la insuficiente

tributación de la tierra por otro, produce una injusta distribución de la riqueza que va
acumulando en las manos de unas pocas fortunas más monstruosas de las que el mundo jamás
vio, mientras que las masas del pueblo van con rapidez haciéndose más pobres relativamente.
Estos impuestos caen necesariamente con más peso sobre el pobre que sobre el rico;
aumentando los precios, requieren un mayor capital para todos los negocios y, por
consecuencia, dan una ventaja a los grandes capitales, y algunas veces llevan el deliberado
propósito de dar ventajas especiales y monopolios a las asociaciones o trusts. Por otro lado, la
insuficiente tributación sobre el valor de la tierra permite a los hombres hacer grandes fortunas
por la especulación en tierras y por el aumento en los valores territoriales, fortunas que no
representan una adición hecha por aquellos a la riqueza general de la sociedad, sine
únicamente la apropiación por unos de lo que el trabajo de otros crea.
Esta injusta distribución de la riqueza engendra por un lado una clase ociosa y un despilfarro,
porque aquélla es demasiado rica, y por otro lado una clase ociosa y un despilfarro, porque
ésta es demasiado pobre: priva a los hombres del capital y de las oportunidades que los harían
más eficaces productores. Así, disminuye grandemente la producción.
d) La injusta distribución que nos está dando, de un lado, los millonarios cientos de veces y de
otro los vagabundos y pobres, engendra ladrones, jugadores y parásitos sociales de todas
clases, y requiere gran empleo de dinero y de energía en guardias, policías, tribunales, cárceles
y otros medios de defensa y represión. Enciende una avidez de ganancias y un culto por la
riqueza, y produce una amarga lucha por la existencia que impulsa al alcoholismo, acrecienta

la locura y es causa de que los hombres, cuyas energías debieran ser consagradas a la
producción honrada, gasten su tiempo y sus fuerzas en combatir y luchar unos con otros. Junto
a la pérdida moral, todo esto implica una enorme pérdida económica que el impuesto único
evitaría.
e) Los impuestos que nosotros aboliremos caen más pesadamente sobre los distritos agrícolas
más pobres y tienden a arrojar la población y la riqueza desde éstos a las grandes ciudades. El
impuesto, que nosotros acrecentaríamos, destruiría el monopolio de la tierra, que es la gran
causa de esta distribución de la población que hacina a la gente en algunos lugares y la
disemina demasiado en otros. Las familias viven en tandas superpuestas en las ciudades por el
enorme precio de especulación asignado a los solares vacantes. En el campo están demasiado
diseminadas, con daño de la relación social y de la comodidad, porque en vez de tomar cada
uno aquella tierra que puede usar, quienes pueden, acaparan toda la tierra que les es posible,
con la esperanza de aprovecharse de su aumento de valor, y los nuevos colonos tienen que ir
mucho más lejos. Así tenemos grupos de familias viviendo en una sola habitación y otras
familias viviendo en chozas, por las praderas, lejos de toda vecindad. Unas viviendo
demasiado apretadas para lo que conviene a la salud moral, mental o física de cada una de
ellas; otras demasiado separadas para lo que importa al influjo estimulante y civilizador de la
sociedad. Los despilfarros en salud, en vigor mental y en innecesarios transportes son pérdidas
económicas que el impuesto único ahorraría.
Vayamos al aspecto moral y examinemos la cuestión de justicia.
El derecho de propiedad no se funda en las leyes humanas; éstas lo han desconocido y violado con
frecuencia. Se funda en leyes naturales, es decir, en la ley divina. Es un derecho claro y absoluto, y
cualquiera violación de el, cometida por un hombre o una nación, es una violación del mandato "No
robarás". El hombre que coge un pescado, alcanza una manzana, captura un buey, edifica una casa, pinta
un cuadro, construye una máquina, tiene respecto de cada una de estas cosas un derecho de propiedad
exclusivo, derecho que lleva consigo el de dar, vender o legar hereditariamente dicha cosa.
Pero ¿quién hizo la tierra para que ningún hombre pueda llamarse propietario de ella, ni de parte alguna de
ella, ni tenga el derecho de darla, venderla o legarla? Puesto que la tierra no fue hecha por nosotros, sino
que es únicamente una temporal residencia, sobre la cual las generaciones de los hombres se suceden;
puesto que, si nosotros nos encontramos aquí, es manifiestamente por un igual permiso del Creador, es
patente que nadie puede tener un exclusivo derecho de propiedad sobre la tierra y que los derechos de
todos los hombres a la tierra tienen que ser iguales e inalienables.
Tiene que haber un derecho exclusivo de posesión de la tierra, porque el hombre que la usa necesita una
segura posesión de la tierra, a fin de cosechar los productos de su trabajo. Pero su derecho de posesión
tiene que estar limitado por el derecho igual de todos y ha de ser, por consiguiente, condicionado, pagando
el poseedor a la sociedad la equivalencia de cualquier privilegio especial valioso que le sea conferido así.

Cuando gravamos las casas, las cosechas, el dinero, los muebles, el capital o la riqueza en cualquiera de
sus formas, tomamos del individuo lo que justamente pertenece a éste. Violamos el derecho de propiedad,
y en nombre del Estado, cometemos un robo. Pero cuando gravamos el valor de la tierra, tomamos de los
individuos lo que no pertenece a éstos, sino que pertenece a la sociedad, y lo que no puede dejarse a los
individuos sin que resulten robados los otros individuos.
Pensando lo que es el valor de la tierra. No se refiere al coste de la producción, como se refiere el valor de
las casas, caballos, barcos, telas y otras cosas producidas por el trabajo, porque la tierra no es producida
por el hombre; fue creada por Dios. El valor de la tierra no proviene del ejercicio del trabajo sobre la
tierra, porque el valor así producido es un valor de las mejoras. Ese valor adscrito a un pedazo de tierra,
significa que ese pedazo de tierra es más deseable que la tierra que otros ciudadanos pueden obtener y que
éstos están deseosos de pagar un premio por el permiso de usarla. La justicia, por consiguiente, requiere
que este premio del valor sea tomado en beneficio de todos, a fin de garantir a todos los derechos iguales.
Considerad la diferencia entre el valor de un edificio y el valor de la tierra. El valor de un edificio, como el
valor de las mercancías o el de cualquiera cosa denominada propiamente riqueza, es producido por el
esfuerzo individual y, por tanto, pertenece propiamente al individuo; pero el valor de la tierra surge
especialmente con el desarrollo y progreso de la sociedad y, por tanto, pertenece propiamente a la
sociedad.
No es por lo que han hecho sus propietarios, sino por la presencia del conjunto de una gran población, por
lo que el acre de tierra vale millones en Nueva York. Este valor, por consiguiente, es el caudal adecuado
para sufragar los gastos comunes del conjunto de la población; y tiene que ser tomado para uso público, so
pena de engendrar la especulación de la tierra y el monopolio, que acarrea la escasez artificial de lo que el
Creador ha suministrado con abundancia para todos aquellos a quienes su Providencia ha traído al mundo.
Es, pues, una violación de la justicia gravar el trabajo o las cosas producidas por el trabajo, y es también
una violación de la justicia no gravar el valor de la tierra.
Estas son las razones fundamentales por las que nosotros pedimos el impuesto único, creyendo que es la
más grande y la más fundamental de todas las reformas. Nosotros no esperamos un cambio de la
naturaleza humana. Esto nunca puede obtenerlo el hombre; pero engendraría condiciones en las cuales la
naturaleza humana pudiera desenvolver lo que hay en ella de mejor, en vez de desenvolver como ahora, en
tantos casos, lo que hay en ella de peor. Permitiría una producción tan enorme como ahora apenas
podríamos nosotros concebir. Aseguraría una distribución equitativa. Resolvería el problema del trabajo y
disiparía las obscuras nubes que ahora van encapotando el horizonte de nuestra civilización. Haría de la
desamparada miseria una cosa desconocida. Disminuiría la avidez de ganancias, destructora del espíritu.
Permitiría a los hombres ser por lo menos tan honrados, tan sinceros, tan educados y tan elevados de
pensamientos como quisieran serlo. Suprimiría la tentación de la mentira, los falsos juramentos, la
corrupción y la violación de las leyes. Abriría para todos, aun los más pobres, la comodidad, refinamiento
y oportunidades de una civilización progresiva. Allanaría de este modo, así lo creemos reverentemente, el
camino para la venida de aquel reino del derecho y de la justicia, y por consecuencia de la abundancia, de
la paz y de la felicidad, por el cual enseñó el Maestro a orar y trabajar a sus discípulos. No es que nosotros

esperemos que el impuesto único haga todo esto por una prometedora invención o un ingenioso artificio,
sino porque implica la conformidad de las más importantes y fundamentales disposiciones sociales con la
suprema ley de justicia; porque implica el basar las más importantes de nuestras leyes en el principio de
que procedamos con los demás como queramos que ellos procedan con nosotros.
El lector de este artículo creerá, como yo creo, fundadamente lo presumo, aún hay más allá de nosotros un
mundo. Los límites del espacio me han impedido señalar algo más que hitos para el pensamiento. Indicaré
para terminar dos:
1. ¿Cuál sería en el propio cielo el resultado, si quienes llegaran primero instituyeran la propiedad
privada de la superficie del cielo y se la repartiesen en absoluta propiedad como nos repartimos
la superficie de la tierra?
2. Puesto que no podemos concebir un cielo en el que los derechos iguales de las criaturas de Dios
a la herencia de su padre sean negados como los negamos ahora sobre esta tierra, ¿cuál es el
deber que impone a las criaturas cristianas la cotidiana oración: "Vénganos en tu reino, hágase
Tu voluntad, así en la tierra como en el cielo?"13
13
Desde el punto de vista lógico, el impuesto único es bastante seductor, pues le daría al sistema fiscal una organización
extremadamente sencilla.
Para algunos, el primero en concebir este impuesto fue Vauban, quien en su Dime Royale pretendía que con el impuesto de
un décimo, que se aplicará sobre la tierra y las rentas mobiliarias, sería suficiente para cubrir las cargas del Reino, pero
mantenía al lado del diezmo o Dime, diversos impuestos como la gabela, el derecho sobre bebidas, aduanas, etc., de manera
que más que proponer un impuesto único, sólo pretendía la propuesta de un impuesto principal.
Los fisiócratas, en cambio, parecen haber sido los promotores de un sistema fiscal organizado sobre la institución de un solo
impuesto. Para ellos la única fuente de riqueza es la tierra y sólo el trabajo de la tierra es productivo, por tanto es la renta de
la propiedad territorial y sólo esta renta la que se debe gravar.
Como se podrá notar en la primera parte de este documento, el socialista americano Henry George adoptó también esta
tesis, apoyándose en la teoría ricardiana de la renta de la tierra que extendió a la propiedad urbana, proponiendo un
impuesto único que al absorber la renta de la tierra presentase un carácter de neutralidad fiscal al recaer sobre un bien fijo
por naturaleza, cuya cuantía no podría de ninguna manera alternarse para eludir el impuesto.
Otros autores, con esta preocupación, propusieron impuestos únicos al capital o la renta. Sin embargo, en la práctica nadie
se ha contentado nunca con un solo impuesto, tomando en cuenta que tal tributación sobre una sola fuente de riqueza sería
tan intensa, que muy pronto el fraude sería considerable. Entre estos intentos en Japón, en el siglo pasado, se quiso
establecer el Impuesto al Patrimonio Neto, como único impuesto, sin embargo, no se pudo llevar a la práctica, por cuanto, se
requería de un control contable del patrimonio de cada ciudadano contribuyente, para determinar su riqueza neta, que era la
base sobre la cual se pagaría un porcentaje.
En los últimos años la corriente neoliberal (o liberal), propugna por la desaparición de los impuestos que gravan la riqueza,
como el Impuesto Sobre la Renta, y apuestan a que el Impuesto al Valor Agregado se convierta en el impuesto único.
Argumentan que es un impuesto justo, pues siendo un impuesto al consumo, solo consume quien tiene capacidad de pago.
En años pasados, el Presidente Berger recibió en su despacho al economista austriaco Kurt Leube, discípulo de Von Hayek,
quien de acuerdo con las notas periodísticas, se decía, que venía con la intención de convencer sobre las posibilidades de
establecer un impuesto único en nuestro país.
Pero en realidad, después de analizar la conferencia impartida en la Universidad Francisco Marroquín, que intituló: “Sobre el
riesgo moral de la tasa progresiva al impuesto sobre la renta”, se infiere que el interés de Leube era difundir en el medio la
ya clásica controversia entre tasas progresivas versus proporcionales en materia de impuesto sobre la renta.

La tasa Tobin es un hipotético impuesto sobre el flujo de capitales en el mundo que fue propuesto por el
economista James Tobin en 1971, que recibió el Premio Nóbel de Economía en 1981.
Los movimientos por una globalización alternativa opinan que los ingresos que este impuesto producirían
podrían ser una importante fuente de financiación para combatir la pobreza en el mundo.
El 15 de agosto de 1971, por orden del presidente Richard M. Nixon, el dólar dejó de ser convertible en
lingotes de oro incluso para gobiernos y bancos centrales extranjeros. Fue el fin del sistema de Bretton
Woods, y el golpe de gracia al patrón oro. Con la adopción de un sistema de cambios flotantes y el fin de
los controles sobre los movimientos de capitales, Tobin sugirió un nuevo sistema para la estabilidad
monetaria mundial y propuso que tal sistema debería incluir una tasa que gravara las transacciones
comerciales internacionales.
La idea durmió en un cajón durante más de 20 años, rechazada por el propio Tobin, que decía haber sido
malinterpretado. Sin embargo, en 1997, Ignacio Ramonet, editor de Le Monde Diplomatique, reimpulsó el
debate sobre la creación de la Tasa Tobin y creó una asociación para promoverla: ATTAC (Asociación
por la Tasación de las Transacciones y por la Ayuda a los Ciudadanos).
La tasa se ha convertido en un asunto defendido por los grupos Altermundialistas y ha conseguido invadir
el debate político de la calle y en algunos parlamentos, llegando a ser incluso defendida parcialmente por
el presidente francés Jacques Chirac. Por otra parte, el recientemente creado Banco del Sur, iniciativa de
los presidentes Hugo Chávez de Venezuela y Néstor Kirchner de Argentina, contempla, para mantener su
autonomía con respecto a los organismos financieros internacionales (Banco Mundial, FMI, BID, CAF,
entre otros) su capitalización con ingresos provenientes de una tasa Tobin introducida a escala regional.
La Tasa Tobin consiste en pagar un impuesto cada vez que se produce una operación de cambio entre
divisas, para frenar el paso de una moneda a otra y para, en palabras de Tobin, echar arena en los
engranajes demasiado bien engrasados de los mercados monetarios y financieros internacionales. La tasa
debía ser baja, en torno al 0'1%, para penalizar solamente las operaciones puramente especulativas de ida
y vuelta a muy corto plazo entre monedas, y no a las inversiones.
La Conferencia de Naciones Unidas para el Comercio y el Desarrollo (UNCTAD) concluyó que la tasa
Tobin permitiría recaudar 720.000 millones de dólares anuales, distribuibles a partes iguales entre los
gobiernos recaudadores y los países más pobres. Por su parte, el PNUD afirma que con el 10% de la suma
recaudada sería posible proporcionar atención sanitaria a todos los habitantes del planeta, suprimir las
formas graves de malnutrición y proporcionar agua potable a todo el mundo, y que con un 3%, se
La aplicación de una tasa proporcional, o pareja (conocida en inglés como Flat Tax Rate), ha ganado apasionados adeptos,
pues prescribe que su aplicación sea sobre los ingresos brutos de las personas, sin deducción alguna, lo que facilita la
engorrosos trámites burocráticos, e inhibe el incentivo a encontrar escudos fiscales por todos lados, tal y como ya se aplica
en el Sistema Tributario Irlandés.
Esa era la intención del proyecto de modificaciones al Impuesto Sobre la Renta, es decir, establecer una tarifa general del 5%
sobre ingresos brutos. No obstante, el Decreto 18-04 finalmente aprobado, mantuvo el esquema cedular y de tarifa
múltiple,

conseguiría reducir a la mitad la tasa de analfabetismo presente en la población adulta, universalizando

asimismo la enseñanza primaria.
Por ejemplo, los liberales (escuela clásica) rechazan la idea por perjudicar especialmente a los países
pobres. Esgrimen los siguientes motivos que tampoco son exclusivos del liberalismo:
1. Estos movimientos ya están gravados en numerosos países. Imponer una tasa adicional supone aceptar
que los gobiernos son incapaces que controlar la evasión fiscal con impuestos, por lo que una nueva
tasa no es más que otra confiscación arbitraria. Además, en palabras de Samir Amin: Controlar la
especulación es querer curar los síntomas sin ocuparse de las causas de la enfermedad...
2. La pobreza nunca podrá resolverse con transferencias, porque la pobreza no es un problema de

distribución sino de falta de producción. No está nada claro que los obstáculos financieros de la tasa
Tobin, al final no vayan a resultar perjudiciales para los pobres. Por lo pronto, la inyección de las
cantidades de capital de las que se hablan provocarían una inflación catastrófica.
3. Existen numerosos problemas técnicos para recaudar este impuesto, así como para gestionar y repartir
su producto, que requerirían una enorme (y presumiblemente ineficiente) maquinaria burocrática.
4. El mercado de transacciones en divisas produce utilidades enormes a las instituciones financieras e

individuos que participan en el mismo. La Tasa Tobin ataca estos movimientos de capital,
obstaculizando el libre comercio y provocando un mayor aislamiento, algo que no necesitan
precisamente los países pobres del mundo.
5. Muchos países del Tercer Mundo tienen ligadas sus débiles monedas al dólar, de manera que si un
ciudadano de estos países vendiera sus productos, por ejemplo, a la Unión Europea tendrá que
cambiar, primero, los euros a dólares (pagando una vez la Tasa Tobin) y, luego, los dólares a la
moneda local (pagando dos veces la Tasa Tobin).
C. TASAS
1. DEFINICIONES
Giuliani las define de la siguiente forma:
“Es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestación
efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado. “ Afirma el autor citado,
que la tasa tiene un carácter obligatorio, siendo impropio caracterizarla como una prestación voluntaria
o facultativa.
Matus Benavente, por su parte la define de la siguiente manera:
“Es la prestación pecuniaria que el Estado exige a quien hace uso actual de ciertos servicios públicos”.
Valdés Costa, dice al respecto:

“Tasa es el tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado,
relacionadas directamente con el contribuyente.”
Jarach, señala que: “La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público
individualizado hacia el sujeto pasivo”.
La Corte de Constitucionalidad, por su lado, expresa que:
“La tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o
potencial de un servicio público individualizado a favor del contribuyente.” También indica
que: “Es una relación de cambio en virtud de la cual un particular paga
VOLUNTARIAMENTE14 una suma de dinero y debe recibir como contraprestación un
determinado servicio público”. (Expediente 1349-2000, sentencia publicada el 31 de diciembre
de 2001, y Expedientes acumulado 232-2002 y 233-2002, sentencia publicada el 23 de octubre
de 2003).
De tal suerte, que cuando un Municipio o cualquier otra entidad con poder tributario para crear tasas,
estaría limitado a los servicios de solicitud y aceptación voluntaria, tal el caso de los servicios de agua
potable o recolección domiciliar de basura, pues en lo tocante al establecimiento de tasas administrativas,
sería prácticamente imposible hacerlas efectivas, pues usualmente muchos de estos servicios no son
requeridos voluntariamente, como el caso de una licencia de construcción. De ahí, que casi todas las
acciones de inconstitucionalidad promovidas en contra de tasas administrativas, son declaradas con lugar
por la Corte.
Por su lado, el proyecto de Código Tributario Municipal, en su artículo 18, define a la tasa como:
“Una relación de cambio en virtud de la cual una persona individual o jurídica, paga al municipio una
cantidad de dinero como contraprestación por recibir un determinado servicio público, administrativo o
por la utilización o aprovechamiento del espacio o bienes del dominio municipal.”
Una de las definiciones más modernas, es la establecida por la Ley de Tasas y Precios Públicos de España,
la cual en su artículo 6, señala:
“Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento
especial del dominio público, en la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
Derecho Público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando los
servicios o actividades no sean de SOLICITUD o RECEPCIÓN VOLUNTARIA para los obligados
tributarios o NO SE PRESTEN O REALICEN POR EL SECTOR PRIVADO.”
14
Con relación a la definición anterior, se puede señalar, que al respecto tanto tratadistas como García Belsunce, Giuliani
Fonrouge, así como la legislación española, no admiten como característica esencial de la tasa la VOLUNTAD del sujeto
pasivo, pues usualmente la tasa se cobra por la prestación de un servicio público de demanda obligatoria y de oferta
monopolizada por el Estado o cualquier otra entidad pública, como el caso del Municipio. A diferencia, el PRECIO PUBLICO,
si es de demanda voluntaria y su oferta puede ser concurrente (Estado e iniciativa privada).

Dicha definición claramente deja señalado que en las tasas, los servicios no son de solicitud o aceptación
voluntaria por parte del sujeto pasivo, por lo tanto, su pago tampoco es voluntario, sino obligatorio. En
consecuencia, la definición utilizada por la Corte de Constitucionalidad de Guatemala, pareciera ser, que
ya es decadente y fuera de lugar.
2. CARACTERÍSTICAS:
Según Valdés Costa, los elementos característicos de las tasas, pueden concentrarse en seis clases:
a) La divisibilidad: Es decir, la posibilidad de que el servicio sea susceptible de dividirse en

forma de poder individualizar a quienes reciben las prestaciones.
b) La naturaleza jurídica de la prestación estatal: En el aspecto de sí se trata de una

función inherente al Estado, y no de un servicio económico prestado por razones de
oportunidad o conveniencia (precio).
c) Su efectividad: No siendo suficiente la sola organización del servicio, sino que es esencial
su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. No obstante, existe otra posición
doctrinal, que se inclina por entender que no es necesario que en el caso determinado se
haya prestado efectivamente el servicio al obligado al pago (el servicio puede ser
potencial).
d) La ventaja: El beneficio que puede obtener el contribuyente con la prestación del

servicio. Algunos tratadistas, como Galli, sostienen que esto no necesariamente es cierto,
por cuanto, en algunos casos, causa perjuicio (costas procesales), en otros, el beneficio es
más bien para la sociedad (inspección de pesas y balanzas).
e) La voluntad: Considerada tanto en la demanda del servicio como en lo que respecta al

consentimiento de la obligación. Sin embargo, hay muchos servicios que se prestan contra
la voluntad del contribuyente. Además el pago no es voluntario, pues una vez se realiza el
hecho generador el obligatorio, por disposición legal. (Ver sentencias citadas supra).
f) Destino de la recaudación y su equivalencia: Desde el punto de vista cuantitativo, entre

las prestaciones realizadas por los contribuyentes y las necesidades financieras del
servicio, situación conocida en la doctrina, como regla de la razonable equivalencia. Es
decir, que el valor del servicio no supere el costo, puesto el excedente, sería un impuesto.
Sin embargo, algunos tratadistas, expresan que nada impide al Estado, por razones
extrafiscales, establecer tasas mayores que el costo.
Corte de Constitucionalidad: “considerándose como elemento esencial del tributo

denominado tasa, que su producto se destine a la necesidad del servicio público que
constituye la causa jurídica de la obligación y no a otras finalidades...” (Ver sentencias
citadas supra)

Los elementos característicos de las tasas, pueden concentrarse en seis clases:
a) Es un tributo que el Estado exige en virtud de su poder de imperio.
b) Solamente pude ser creada por la Ley.
c) El hecho generador es una actividad que el Estado cumple, vinculado a la obligación del
pago de la misma.
d) El producto de la recaudación es destinado en forma exclusiva al servicio que cumple.
e) El servicio que con el pago de la tasa se percibe es divisible para poder ser individualizado
y personalizado, por la propia naturaleza particular de la tasa.
3. CLASIFICACIÓN:
Según Giannini, las tasas pueden clasificarse en:
a) Tasas por el ejercicio de un poder del Estado.
b) Tasas relativas a instituciones de utilidad pública.
c) Tasas por el uso especial de las cosas de dominio público (Ver Expediente 247-2001,
sentencia de la CC publicada el 26 de noviembre de 2001 –no se puede cobrar tasas por el
uso de calles-).
De acuerdo a Giampietro:
a) Tasas por servicios de justicia.
b) Tasas por servicios de administración.
Conforme a la posición de Valdés Costa:
a) Tasas por concesión de documentos probatorios: Extensión de certificados de registros,

etc.
b) Tasas por controles o inspecciones oficiales obligatorias: Inspección de construcciones.
c) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones: Licencias de construcción, etc.
d) Tasas por inscripción en los registros públicos.
e) Tasas por actuaciones judiciales y administrativas.
f) Tasas por otorgamiento de privilegios o protecciones jurídicas especiales: Patentes de

invención, etc.

Por su cuantía:
a) Fijas: Permanecen invariables y aplican constantemente en los servicios administrativos.
b) Variables: Cambian según los criterios que se toman en cuenta para mediar los coeficientes
de las ventajas, del costo, del poder contributivo o de la clase social a la que pertenece el
usuario.
Según el Proyecto de Código Tributario Municipal:
a) Administrativas: Tienen como hecho generador la prestación de un servicio

administrativo.
b) Por servicios: Tienen como hecho generador la prestación de un servicio público municipal
(agua potable, recolección de basura, etc.).15
c) Por uso privativo: Tienen como hecho generador la utilización o aprovechamiento

privativo del espacio o de bienes del dominio municipal. (Corte de Constitucionalidad,
Expediente 247-2001, sentencia publicada el 26 de noviembre de 2001: El uso de bienes de
uso común –calles, parques, plazas y caminos- no constituyen un servicio público
municipal).
4. DIFERENCIAS CON RESPECTO A LOS PRECIOS
Según los autores tradicionales antes citados, las diferencias entre las tasas y los precios, son las
siguientes:
a) Hay precio cuando el servicio deja margen de utilidad y tasas cuando se limita a cubrir el
costo (Einaudi, Cammeo). Si la recaudación supera el costo del servicio, el excedente
podría ser un impuesto.
b) Si el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia, es precio y si lo hace

en condiciones monopólicas, es tasa (Duverger). Aun en este último caso, si el servicio es
de demanda voluntaria, no cabría la figura de la tasa.
c) Si las actividades que originan la contraprestación son inherentes a la soberanía sólo

podrían dar lugar a tasas y todos los otros montos que el Estado exija como
contraprestación de un bien, la concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra o la
prestación de un servicio no inherente, da lugar a un precio.
d) Si es contractual se trata de un precio y si la obligación no emana de la voluntad de las

partes sino de la ley es una tasa (Giannini, Ataliba, Fonrouge).
15
De acuerdo con la doctrina prevaleciente en la actualidad, sobre todo la española: esta no sería una tasa, sino más bien un
PRECIO PUBLICO.

No obstante, legislaciones más modernas, como la Ley de Tasas y Precios Públicos de España, define el
precio público en la siguiente forma:
“Tendrán la consideración de PRECIOS PÚBLICOS las contraprestaciones pecuniarias que se

satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de
Derecho Público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado,
sean de SOLICITUD VOLUNTARIA por parte de los administrados.”
En ese orden las diferencias se pueden visualizar en el siguiente cuadro:
EJEMPLO: SERVICIO DE VACUNACIÓN
DEMANDA
OFERTA
VOLUNTARIA OBLIGATORIA
CONCURRENTE: Precio Político17 Precio Político
Sector Privado16/Sector Público Precio Público18 Precio Público
Precio Fiscal19
MONOPOLIO: Precio Político
Sector Público Precio Público Tasa
Precio Fiscal
E. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
1. DEFINICIONES
Giuliani las define de la siguiente forma: “Es la prestación obligatoria debida en razón de beneficios
individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades
del Estado.” Según la interpretación de este autor, la contribución especial, incluye, la contribución de
mejorar por valorización inmobiliaria a consecuencia de obras públicas, gravámenes de peaje por
utilización de vías de comunicación y algunos tributos sobre vehículos motorizados y diversas
contribuciones que suelen llamarse parafiscales, destinadas a financiar la seguridad social, la regulación
económica, actividades de fomento, etc.
Por su parte el Código Tributario guatemalteco, en su artículo 13, la define en la siguiente forma:
“Contribución especial es el tributo que tiene como determinante del hecho generador, beneficios directos
para el contribuyente, derivados de la realización de obras públicas o de servicios estatales.”
“Contribución especial por mejoras, es la establecida para costear la obra pública que produce una
plusvalía inmobiliaria y tiene como límite para su recaudación, el gasto total realizado y como límite
individual para el contribuyente, el incremento de valor del inmueble.”
16
Si el usuario acude a un servicio privado, lo que paga es un Precio Privado.
17
Cuando el precio establecido es menor al costo
18
Cuando el precio establecido es igual al costo
19
Cuando el precio establecido es superior al costo

Al respecto la Corte de Constitucionalidad en el expediente 1235-2003, sentencia publicada el 31 de enero

de 2005, ha concluido en que los servicios prestados, consistentes en proporcionar formularios, tarjetas,
licencias, autorizaciones, inspecciones y supervisiones, son SERVICIOS ESTATALES, que contienen
beneficios directos para el contribuyente, al tenor del artículo 13 del Código Tributario. Por lo tanto, los
cobros que se efectúen por dichos servicios son Contribuciones Especiales, y únicamente pueden ser
creadas mediante una ley del Congreso de la República.
Lo expresado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia antes aludida, lo que hace es sustentar que
cuando los servicios prestados no son de carácter voluntario, deben ser retribuidos con una contribución
especial, en tanto existan beneficios para el contribuyente. En ese orden de ideas más bien pareciera una
tasa, según la doctrina dominante.
No obstante, lo anterior, Fernando Pérez Royo, nos aclara el panorama, cuando hace la distinción entre
Tasa y Contribución Especial. En la contribución especial, el hecho generador siempre será un gasto de
inversión, es decir, implica construir (infraestructura) o bien organizar un servicio que no existe. De tal
suerte, que si en una comunidad no se está prestando el servicio de recolección de basura, por cuanto, no
se cuentan con los recursos para adquirir el vehículo, puede acudirse a este tributo, a fin de que todos los
vecinos aporten una contribución especial para adquirir dicho bien. No cabe duda, que existe un beneficio
para los comunitarios.
De acuerdo con Pérez Royo, la Tasa se haría efectiva por el servicio en sí, y con el propósito de financiar
la operación del proyecto. En el ejemplo anterior, la tasa se cobraría a los vecinos de la comunidad que
utilicen dicho servicio, para cubrir el mantenimiento y la operación del mismo, es decir, para pagar, los
gastos de funcionamiento, como sería el caso del piloto, ayudantes, combustibles, reparaciones, etc.
Las características de la contribución especial son:
a) Su naturaleza tributaria.
b) Se requiere de una actividad productora de beneficio.
3. CLASIFICACIÓN:
Las contribuciones especiales se pueden clasificar en la siguiente forma:
a) Contribución por mejoras, por valorización derivada de obras públicas.
b) Contribuciones para vialidad: 1) las relacionadas con la construcción o mantenimiento de la

red caminera; y 2) el peaje.

c) Contribuciones con fines económicos o sociales (o parafiscalidad) como: 1) contribuciones

de seguridad social20; 2) contribuciones sindicales y profesionales; 3) contribuciones para
fomento y obras especiales; y 4) contribuciones con fines de propulsión económica.
4. DIFERENCIAS CON RESPECTO A LOS IMPUESTOS
Según Valdés Costa, las diferencias de las contribuciones especiales con respecto a los impuestos son las
siguientes:
a) En el impuesto, el beneficio puede tener cualquier origen, una actividad pública o privada,
cualquier coyuntura económica nacional o extranjera o cualquier modificación social en las
costumbres, etc., que altere el nivel de los precios; en la contribución, ese beneficio
proviene exclusivamente de una actividad del Estado: realización de una obra, organización
de un servicio.
b) En el impuesto, el beneficio se toma como índice de una capacidad contributiva especial,

que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gastos públicos; en la
contribución, el beneficio, por su carácter diferencial, es considerado en sí mismo como
causa justificada para exigir a las personas beneficiadas una participación especial en la
financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les
proporciona beneficio. En el rige el principio de capacidad contributiva; en la
contribución el principio del beneficio.
c) En el impuesto, el producto puede tener o no una afectación especial y en muchos casos

sería imposible afectarlo a la actividad que dio origen al beneficio; en la contribución, es
elemento esencial y principal fundamento político de la exigencia tributaria, para toda
contribución especial.
d) Consecuencia de la diferencia anterior, es la de que en el impuesto a la plusvalía el único

límite es el enriquecimiento obtenido, cualquiera que fuese la causa que lo produce; en
cambio, en la contribución, además de ese límite rige también como elemento esencial, el
límite del costo total de la obra o servicio, lo que abre la posibilidad de que al distribuir
éste entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización.
4. DIFERENCIAS CON RESPECTO A LAS TASAS
Según Valdés Costa, las diferencias de las contribuciones especiales con respecto a las tasas son las
siguientes:
20
De acuerdo con Javier Segura Sevilla, las cuotas al seguro social (en nuestro país el IGSS), no puede considerarse una
contribución especial, pues más bien, cumple con todas las características de una tasa. Tampoco pueden considerarse
parafiscalidades, por cuanto, como ocurre en Guatemala, quien la recauda es una entidad estatal.

1. En la tasa es una actividad que se especifica en prestaciones individuales que constituyen la

razón de ser del servicio; en la contribución, esa actividad tiene carácter de generalidad. La
obra pública se realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general.
2. En la tasa la prestación pertenece al grupo de funciones cuyo desempeño es inherente al

Estado, según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar; es decir, que no se
conciben desempeñadas por los particulares; en la contribución, la actividad estatal
productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en
régimen de libre concurrencia o de monopolio, según razones de oportunidad o
conveniencia21.
3. Por último, en la tasa es suficiente conque el servicio funcione, proporcione o no ventajas a

los particulares, mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter de
esencial.
F. PARAFISCALIDADES
1. DEFINICIÓN
Según nos refiere Villegas: “Contribuciones parafiscales, son las exacciones recabadas por ciertos entes
públicos para asegurar su financiamiento autónomo, razón por la cual generalmente su producido no
ingresa en la tesorería estatal o rentas generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los
fondos obtenidos.”
Por su lado, Giuliani Fonrouge, señala que: “Las contribuciones parafiscales, reciben las más variadas
designaciones en el derecho positivo, tales como tasas, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones,
retribuciones, derechos, cargas, etc., y si bien son impuestas por el Estado, no figuran en el presupuesto
general, y de aquí deriva la expresión parafiscal (de la raíz griega para), que da idea de algo paralelo, al
lado o al margen de la actividad estatal. Se trata en efecto, de tributos establecidos a favor de entes
públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma, teniendo, como
manifestación más importante los destinados a fines de seguridad social.
2. CARACTERÍSTICAS
De acuerdo con Villegas, estas exacciones tienen las siguientes características:
a) No se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o municipios.
b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado, salvo las
contribuciones y aportes del sistema de seguridad social.
c) El producido ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a sí mismos.
21
La posición de Valdez Costa, en este aspecto, es discutible, pues más bien está confundiendo el PRECIO PÚBLICO, con la
Contribución Especial. La cátedra no comparte esta tesis.

3. NATURALEZA JURÍDICA
Al respecto Morselli señala que: “Las exacciones parafiscales no son tributos, ya que éstos tienen un
carácter esencialmente político, mientras estas contribuciones responde a exigencias económico-sociales.”
En tanto, Giuliani Fonrouge: “Sostiene que son tributos, y las hace figurar como Contribuciones
Especiales, oponiéndose al término Parafiscal.”
Duverger indica por su parte que: “Estas contribuciones son Impuestos Corporativos y afirma la diferencia
de la parafiscalidad con respecto al impuesto.”
Mehl expresa que: “El provecho del impuesto se distribuye sobre la colectividad en su conjunto, en
cambio, en materia parafiscal la utilidad es para un grupo delimitado profesional o social
Villegas sostiene que: “las contribuciones de seguridad social o parafiscales son tributarias, por que para
quienes obtienen beneficios de dichas entidades (IGSS), ya sea en calidad de obreros o empleados, sus
aportes constituyen contribuciones especiales. En cambio, para quienes aportan sin que les ataña una
actividad estatal vinculante ni un beneficio específico (TIMBRE DE PRENSA), tal aporte asume el
carácter de un impuesto.”
Griziotti y Gangemi, manifiestan que: “Cuando el contribuyente no recibe un beneficio directo (TIMBRE
DE PRENSA, INGUAT), consideran más ajustado ubicar dichas exacciones dentro de una categoría
diferente: IMPUESTOS CON AFECTACIÓN ESPECIAL o IMPUESTO AFECTADO.”
G. ARBITRIOS
1. DEFINICIONES
Según el Dr. Hugo Argueta Figueroa, los arbitrios son los tributos establecidos a favor del municipio, de
tal cuenta que, pueden denominarse: arbitrios impuestos, arbitrios tasas, arbitrios contribuciones
especiales.
Por su parte, Cabanellas define los arbitrios de la siguiente manera: “Son ciertos medios, ordinarios o
extraordinarios, que se conceden generalmente a los municipios, y en ocasiones a las provincias para
arbitrar o allegar recursos con que cubrir sus atenciones.”
El Código Tributario vigente, en el artículo 12, define al arbitrio así: “Es el impuesto decretado por ley a
favor de una o varias municipalidades.” Y si es un impuesto, entonces, es un tributo que tiene como
hecho generador, una actividad municipal general no relacionada concretamente con el contribuyente.
Según el proyecto de Código Tributario Municipal, en su artículo 17, define el arbitrio de la siguiente
forma: “Arbitrio es el impuesto decretado por el Congreso de la República a favor de uno o varios
municipios, exigido sin contraprestación específica.”

Las características de los arbitrios son:
a) Pecuniarios, siempre en dinero.
b) Obligatorios, todos los vecinos tienen obligación de pagarlos.
c) Establecidos por la Ley.
d) Restringidos a su territorio (el que le corresponde al municipio).
3. CLASIFICACIÓN:
Aunque no se puede señalar una clasificación doctrinaria, puede derivarse de las definiciones
anteriormente citadas, en la siguiente forma:
a) Directos
b) Indirectos.
4. ARBITRIOS SEGÚN EL PROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO

MUNICIPAL
El proyecto de Código Tributario Municipal, contempla los siguientes arbitrios:
a) Arbitrio sobre bienes inmuebles: El hecho generador es la propiedad o posesión de bienes

inmuebles.
b) Arbitrio sobre vecindad: El hecho generador lo constituye la residencia de las personas

individuales.
c) Arbitrio sobre anuncios y publicidad: El hecho generador lo constituye la instalación,

exhibición y distribución de anuncios de publicidad convencionales.
d) Arbitrio sobre actividades económicas: El hecho generador lo constituye la realización de

actividades económicas en la circunscripción municipal.
e) Arbitrio sobre diversiones y espectáculos públicos: El hecho generador lo constituye la

presentación y exhibición de espectáculos públicos, entretenimiento o diversión en
territorio del municipio.
f) Arbitrio sobre sorteos, apuestas y juegos de azar lícitos: El hecho generador lo constituye la
adquisición, en la circunscripción municipal, de boletos, billetes, tiquetes, formularios y
cualquier otro instrumento mediante el cual se participe en sorteos, rifas, apuestas o juegos
de azar lícitos.

V. DOBLE O MÚLTIPLE TRIBUTACIÓN
A. DOBLE O MÚLTIPLE TRIBUTACIÓN INTERNA O NACIONAL
Al respecto Villegas expone que hay "doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y
por parte de uno o más sujetos con poder tributario".
En el mismo sentido, Flores Zavala expresa que "la doble imposición nacional se presenta cuando una
misma fuente es gravada con dos o más impuestos, ya lo establezca una misma entidad, o bien porque
concurran en esa fuente dos o más entidades diversas. El problema de la doble imposición nacional se
presenta cuando: a) una misma entidad impositiva (Estado o Municipio), establece dos o más gravámenes
sobre una misma fuente de impuesto; b) concurren en el gravamen el Estado y los Municipios que lo
integran". Es obvio, que aquí el autor referido, confunde el hecho generador, con la fuente del
tributo.
La fuente del tributo, "es la actividad económica gravada por el legislador", en la cual se pueden precisar
diversos hechos generadores. Por ejemplo, la actividad industrial como fuente, puede ser afectada por
varios hechos generadores, entre ellos: importar materia prima, producir o vender determinado artículo,
obtener rentas, etc. En este ejemplo, se está ante un problema de TRIBUTACIÓN MÚLTIPLE (que es
permitida legalmente) y no ante doble o múltiple tributación.
Por su lado, Ramírez Cardona, refiere que "la doble imposición puede ser ECONÓMICA o JURÍDICA.
La doble (o múltiple) imposición (tributaria) económica existe, cuando a cargo de dos o más sujetos
pasivos se grava el mismo hecho imponible, siendo sus elementos:
• Unidad del sujeto activo (aún cuando puede haber diversidad);

• Unidad de causa o hecho imponible; y
• Diversidad de sujetos pasivos.
Esto se da (la doble o múltiple tributación ECONÓMICA) cuando la ley grava la renta obtenida en
cabeza de una Sociedad Anónima, y luego grava los dividendos o utilidades en cabeza de los socios o
de los accionistas o en el caso de las transnacionales que son gravadas en territorio nacional y luego en su
país de origen, por la misma renta obtenida. Esto sucede actualmente en Guatemala, con el Impuesto
Sobre la Renta regulado en el Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, pues grava las utilidades en la
categoría de Actividades Lucrativas, por un lado, y por otro, grava el reparto o distribución de utilidades o
dividendos, en la categoría de Rentas de Capital y Ganancias y Pérdidas de Capital. Sin embargo, la
Constitución no prohíbe la doble o múltiple tributación económica, sino, como se verá posteriormente,
prohíbe, la jurídica. Aunque en el ejemplo aludido, estricto sensu, no se da la doble tributación
económica, pues la ley considera dos hechos generadores distintos: a) la obtención de utilidades por
actividades lucrativas, y b) la distribución de dividendos o utilidades; no obstante, que converge en lo
tocante a los sujetos pasivos distintos: a) la persona jurídica como tal, en la obtención de utilidades, y b) el

socio o accionista, por el lado del reparto de utilidades o dividendos. Esto hace, que no se configure el
tipo que nuestra Constitución define como doble o múltiple tributación y lo que la doctrina define como
doble tributación económica.
La doble imposición jurídica existe, cuando a cargo del mismo sujeto pasivo se determina dos (o más)
veces el mismo impuesto, requiriendo la triple identidad de:

• Unidad del sujeto pasivo.
Para resumir y clarificar la diferencia entre ambas categorías, se presenta el siguiente cuadro:
CRITERIOS PARA IDENTIFICAR LA DOBLE DOBLE TRIBUTACIÓN DOBLE TRIBUTACIÓN

TRIBUTACIÓN INTERNA JURÍDICA ECONÓMICA
1. Uno o más sujetos activos con poder SI SI
tributario
2. Un mismo hecho generador SI SI
3. Un mismo período impositivo SI SI
4. Sujeto pasivo del tributo EL MISMO DIFERENTE
Aún cuando ya se dijo al inicio, vale la pena nuevamente mencionar, que el artículo 243 de la
Constitución Política de la República de Guatemala, define la doble o múltiple tributación de la siguiente
manera:
"...Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo
sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el
mismo evento o período de imposición".
De la definición anterior, se pueden identificar los requisitos esenciales que encuadran dicha figura, entre
ellos, los siguientes:
a) Identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
b) Identidad del hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo ello lo
esencial, y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
c) Identidad temporal: la doble o múltiple imposición, debe ser simultánea, ya que si se grava el mismo
hecho imponible pero con respecto a diferentes períodos de tiempo, habrá imposición sucesiva, y no
doble o múltiple imposición.
d) Identidad o diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición puede provenir de la coexistencia de

dos o más autoridades fiscales en el orden nacional (gobierno central o gobiernos locales).

A nivel de comentario se puede agregar, que un ejemplo clásico nacional, lo constituyó el Impuesto
Territorial y el Arbitrio de Renta Inmobiliaria. En este caso, el hecho imponible era el mismo, la
propiedad o posesión de un inmueble. El primero, establecido por el Estado a través del Congreso de la
República, y el segundo, por los municipios mediante sus Concejos (Municipios de Guatemala y Mixco).
Sin embargo, al normar el artículo 239 de la Constitución Política, la facultad exclusiva del Congreso,
para decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, de acuerdo con
el mandato señalado en el artículo 243, último párrafo, es posible evitar en el futuro, dicha posibilidad.
Además de ello, se puede acudir a la figura de las exenciones, para eliminar la doble tributación.
B. DOBLE O MÚLTIPLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
Según Villegas, hay "doble (o múltiple) imposición internacional, cuando el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y
por parte de dos o más sujetos con poder tributario".
Para Flores Zavala, la diferencia entre la doble imposición interna o nacional y la internacional, radica en
que en la segunda, "ocurre cuando dos o más Estados Soberanos gravan la misma fuente". Por ejemplo,
cuando una persona que obtiene rentas de fuentes ubicadas en Guatemala se encuentra domiciliada en el
extranjero, estará sujeta al pago del Impuesto Sobre la Renta en nuestro país, y al mismo tiempo, y por la
misma renta puede estar sujeta al Impuesto Sobre la Renta del país en que reside.
Como ya se dijo antes, también es común utilizar las exenciones para eliminar los efectos de la doble
tributación internacional, es el caso regulado por el artículo 6, fracción j), de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta".
VI. EVASIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA
A. EVASIÓN
En su sentido amplio: Es sustraerse al pago de un tributo, legal o ilegalmente. Por lo tanto, incluye:
a) Evasión ilegal;
b) Evasión legal a la cual denominan muchos autores ELUSIÓN;
c) Evitación tributaria a la cual también algunos autores llaman ELUSIÓN; y
c) Traslación
En su sentido estricto: Es sustraerse al pago de un tributo, pero transgrediendo las disposiciones legales,
es decir, propiamente EVASIÓN ILEGAL.
En cuanto a la evasión ilegal, Chicas Hernández nos informa que, se da "cuando para evitar el pago del
impuesto se realizan actos violatorios de las normas legales." El punto de vista de Villegas, es que la

evasión tributaria, "es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito
de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado
mediante conductas fraudulentas u omisas violatorias de disposiciones legales."
No obstante, la definición anterior, el mismo autor manifiesta que la evasión y el fraude son dos conceptos
diferentes. El primero, incluye tanto la eliminación o disminución de la carga tributaria, fraudulenta o
simplemente omisiva, mientras la segunda, se da cuando "subjetivamente, existe la intención deliberada de
dañar al fisco, y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse,
en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos". Es decir, que dichas maniobras están
intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago
aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción.
Sobre esa base, se puede afirmar que la evasión tributaria incluye a la defraudación, pero no todo acto para
evitar el pago de los tributos, implica el delito de defraudación tributaria, especialmente cuando se hace
por descuido o desconocimiento.
La evasión ilegal entonces, se puede dar por ocultamiento, alteración o simulación. Sin embargo, deben
cumplirse las siguientes características:
a) Que como consecuencia de la conducta evasiva, se logre evitar totalmente el pago, sino
también cuando hay una disminución en el monto debido;
b) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país cuyas leyes tributarias se
transgreden;
c) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados
a pagar un tributo al fisco. Por lo tanto, no hay evasión tributaria por parte de quienes
reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo; y
d) Toda evasión es antijurídica, es decir que viola disposiciones legales.
B. ELUSIÓN (TAMBIÉN LLAMADA EVASIÓN LEGAL)
Se dice, que la elusión o evasión legal, consiste en evitar el pago del impuesto utilizando procedimientos
legales. Para Albiña García, "esta clase de evasión existe, vive y prolifera a costa de las abstracciones
formales, de las imprecisiones, de las lagunas o de las contradicciones que ofrece la ley impositiva."
También se, afirma que "la evasión fiscal legal consiste en un proceder que sin infringir el texto de la ley,
procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anormales".
Para contrarrestar este tipo de evasión, en el proyecto del Código Tributario, se había propuesto en el
artículo 3, que: "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a las disposiciones de la Ley del
Organismo Judicial, tomando en cuenta fundamentalmente la armonía entre el interés del fisco y el
deber del contribuyente". Con ello se quería dejar plasmado el principio in dubio pro fiscum, es decir,
que en caso de duda, laguna o contradicción manifiesta en las leyes tributarias, debían interpretarse en

favor del fisco, como sucede con los principios in dubio pro reo (en favor del reo) e in dubio pro
operario (en favor del trabajador), éste último establecido en el artículo 106 de la Constitución Política de
la República, para el caso de las lagunas que se presentan en las leyes laborales.
Sin embargo, ni los artículos 4 y 5 del Código Tributario en vigor, ni la Constitución Política de la
República, incorporan dicho principio. Por lo tanto, el legislador debe ser más cuidadoso al normar las
figuras tributarias, a fin de no dar lugar a que por oscuridad en las leyes, se evite el pago de los impuestos.
Como se explico arriba, algunos tratadistas, entre ellos, Héctor Villegas, no están de acuerdo, con este
tratamiento de la evasión, por cuanto, afirma que: "evadir, significa sustraerse, irse o marcharse de algo
donde se está incluido. Es decir, evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda y no
necesariamente la situación de aquel presunto contribuyente que aprovecha lagunas legales derivadas de la
negligencia del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto sin violar ningún
texto ni disposición legal. Si el supuesto evadido, aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la
ley, es evidente que se ha colocado en una clara hipótesis de economía de opción, perfectamente válida y
hasta explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente
sus negocios de manera tal de pagar menos tributos."
El argumento esgrimido por Villegas, no deja de ser válido, en virtud de que quién opta por una situación
que favorece una ley tributaria, no está evadiendo una obligación tributaria, que ni siquiera se origina. No
obstante, es importante aclarar, que su fundamentación, más bien encaja posiblemente con la figura de la
elusión tributaria y no necesariamente, con el de la evasión.
Naturalmente existe controversia en la doctrina con relación a utilizar el concepto de evasión legal o bien
llamarle elusión tributaria. Duverger, por ejemplo, menciona que la evasión legal, es dable cuando el
legislador dispensa del pago del tributo. En vista de ello, en la IV Jornadas Luso-Hispano-Americanas de
Estudios Tributarios, celebradas en Estéril, Postular, en 1970, se concluyó, que el concepto de evasión
tributaria debía ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o
parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria. En cambio, el término elusión debía reservarse
a aquellas conductas que por medios lícitos, levaban a un resultado impositivo favorable, pero sin que
hubiese violación a ley alguna.
C. EVITACIÓN (TAMBIÉN LLAMADA ELUSIÓN)
La evitación tributaria según Escobar Alburez, "consiste en la conducta negativa del posible contri-
buyente, al sustraerse total o parcialmente de toda actividad que pueda obligarle al pago de impuestos; es
decir, que es una simple no cooperación para sufragar los gastos del Estado, tal como la que conlleva la de
abstenerse de fumar, consumir artículos impositivamente menos gravados, cerrar un negocio, etc., con el
propósito de ahorrar en el pago de impuestos."
Por su lado, Chicas Hernández, denomina a la evitación tributaria como elusión tributaria, y dice que
"consiste en el comportamiento del contribuyente por el que renuncia a poseer, materializar o desarrollar
una capacidad económica sujeta a gravamen; porque el contribuyente evita siempre y sencillamente la

realización del hecho generador que constituye el presupuesto de hecho de la obligación tributaria. Siendo
la elusión una actitud negativa del contribuyente, se dice, no debe caber en el mundo de las formas
jurídicas."
De acuerdo con César Albiña, la evitación tributaria se caracteriza por lo siguiente:
a) Ser una actividad o abstención del virtual contribuyente que evita la realización del hecho
generador de las obligaciones tributarias;
b) La naturaleza material o real de la inactividad o abstención del potencial contribuyente; y
c) Por dirigirse al comportamiento del posible contribuyente a la respectiva hacienda pública,

esto es, en la fase que había sido de percusión impositiva si la elusión hubiere operado.
D. DIFERENCIA ENTRE EVASIÓN (ILEGAL), LA ELUSIÓN, Y EVITACIÓN

TRIBUTARIA
En la evasión, surge la obligación tributaria, por haber acaecido el presupuesto legal o hecho generador.
En la elusión y en la evitación tributaria, simplemente no hay obligación tributaria, por cuanto, el sujeto
pasivo potencial, se abstiene de concretar la hipótesis legal condicionante o hecho imponible que origina
la obligación.
E. TRASLACIÓN
Escobar Alburez, nos informa que: “Consiste en que el sujeto de derecho transfiere el tributo a otro
sujeto de hecho. Puede ser lícita, cuando el legislador así la ha definido en el caso de los impuestos
indirectos (IVA), y es ilícita, cuando la intención del legislador ha sido percutir en el destinatario legal del
tributo, pero este evade el gravamen trasladándolo a un segundo que resulta ser el contribuyente de facto
(el Notario cobra el timbre notarial a su cliente).
En lo tocante a los precios de transferencia22 y la infracción a la ley o conflicto en la aplicación de la

norma, se suministrará una nota o bibliografía por separado.
VII. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN
A. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES FORMALES
Los principios constitucionales del sistema tributario guatemalteco, coinciden en buena parte con los del
sistema español, por cuanto, la Constitución de Guatemala, que entró en vigor en el año 1985, se inspiró
también en la Constitución Española de 1978. Aunque, se pueden notar algunas matizaciones, así como
algunas diferencias sustantivas al respecto. Muchos de los principios que hoy se consideran como tales en
el sistema guatemalteco, han surgido de declaraciones de la Corte de Constitucionalidad, como ha sido el
caso del principio de seguridad jurídica, entre otros. Desde luego, la doctrina Española y probablemente
22
Pueden consultar el artículo de revista escrito por el autor, publicado en la página Web de Dialnet.

Latinoamericana no incluye a algunos de éstos, por considerarlos mas bien, principios constitucionales
generales y no necesariamente principios tributarios en particular, tal el caso del principio de tutela legal.
Los principios reconocidos por la doctrina guatemalteca y la Constitución, al igual que en el sistema
español, también pueden clasificarse en Formales y Materiales.
Entre los principios formales de la tributación, se pueden identificar los siguientes:
 De legalidad
 De irretroactividad de ley
 De confidencialidad
 De defensa
 De seguridad jurídica
 De supremacía de la legislación nacional
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD: DE RESERVA DE LEY Y DE PREFERENCIA DE

LEY
Aristóteles consideraba que entre todas las virtudes, la justicia era la más completa, porque no es
puramente individual sino relativa a un conjunto de personas y su observancia, no sólo perfecciona a quien
la práctica sino que contribuye al bien de los demás.
Desde aquella concepción de la justicia distributiva y sinalagmática, por lo general traducida como
conmutativa o correctiva, toda la civilización occidental adoptó como valor en sí la obediencia a las leyes
que es el fundamento del Estado del Derecho.
Ello nos lleva a postular que ningún tributo resulta exigible sino ha sido establecido de conformidad a las
prescripciones constitucionales y que solo el Congreso tiene facultad para crear o modificar tributos.
Ahora bien, desde tal perspectiva, también nos permitimos considerar que los ciudadanos no pagan los
tributos porque lo quiera la Administración Tributaria, sino porque la ley lo establece.
El profesor de la Universidad de Salamanca, Eusebio González García afirma que el principio de

legalidad tributaria cuando despliega su eficacia sobre las fuentes del derecho, recibe con más propiedad
el nombre de “principio de reserva de ley” porque en realidad su función principal consiste en poner un
límite a la potestad tributaria del Estado, al acotar un determinado ámbito de la realidad social en
exclusiva a la ley, en nuestro caso, ese ámbito es la parcela tributaria.
Formulada tal aclaración, digamos que el principio de legalidad se encuentra plasmado en todos los
ordenamientos jurídicos modernos y en virtud de él, se requiere que para la sanción de las leyes tributarias
necesariamente intervengan los órganos depositarios de la voluntad general, cualquiera sea su

denominación y modo de funcionamiento, de acuerdo al país respectivo. En la historia constitucional, lo

encontramos ya en la Carta Inglesa del año 1215.
Este principio, se expresa en el viejo y conocido adagio “nullum tributum sine lege” (no hay tributo sin
ley) y podemos afirmar que no consiste en un mero limite del poder tributario sino que, tal como
dijéramos anteriormente, constituye el especial y monopólico modo en el cual éste se manifiesta.
Encuentra su fundamento en la garantía del derecho de propiedad, reconocido en la “Declaración

Universal de Derechos Humanos” (Articulo XVII), garantía incorporada en las diversas
constituciones, de manera tal que obligue al legislador del futuro.
Uckmar ha señalado que el orden tributario es uno de los elementos de los cuales se puede deducir si un
Estado responde a los requisitos correspondientes al Estado de Derecho en las relaciones con los
ciudadanos y constituye un fundamental elemento de comparación entre los países en el escenario
internacional.
Por su parte, Spisso manifiesta que todo poder ejercido por un funcionario u órgano de gobierno debe
derivarse del orden jurídico establecido por las normas legales, ajustándose a lo que ellas disponen,
considerando que el paso del gobierno autoritario, en que predomina la voluntad omnímoda del
gobernante, al de la republica democrática, basado en el respeto a la ley, ha dado origen y desarrollo al
constitucionalismo moderno, caracterizado por el reconocimiento de garantías para su plena vigencia.
La ley tributaria deberá contener inexcusablemente, todos los elementos que integran la obligación
tributaria, es decir, sujeto pasivo, hecho imponible, alícuota, exenciones, como también las infracciones y
sanciones previstas por su incumplimiento.
En este sentido, resulta necesario aclarar que la facultad de eximir es la contracara del poder tributario
y por ende, las exenciones también deben ser establecidas por ley.
En cuanto a la extensión del principio de legalidad, se puede señalar, que el problema consiste en
determinar si la ley creadora del tributo debe abarcar todos los aspectos del mismo, señalados
anteriormente, o basta que señale los elementos esenciales del tributo y entregue a otras
autoridades, la facultad de normar sobre los elementos accesorios y administrativos del mismo.
Al respecto la doctrina no es uniforme y podemos encontrar distintas corrientes:
a) Doctrina Italiana o del Acto Legislativo Primario. Según la cual no es necesario que la ley fije todos
los elementos que permitan individualizar la prestación y los demás elementos se regularán a través
de facultades delegadas.
b) Doctrina Española o de la Reserva Legal Restringida. Señala que la ley debe determinar los
aspectos sustanciales o fundamentales, pudiendo confiarse al Ejecutivo la integración o desarrollo de
los restantes elementos, mediante delegaciones estrictamente limitadas o restringidas. Considerando
como elementos esenciales, los sujetos pasivos y activos, el hecho gravado y los supuestos de

exención. La base imponible y la fijación de la tasa del impuesto queda entregado a la

regulación de la Administración; entendiendo que la reserva de ley en materia tributaria no tiene
carácter absoluto.
c) Reserva Legal Amplia: Ámbito Latinoamericano. Para esta tesis, también denominada “sistema de
reserva de ley ortodoxo, rígido o absoluto“, las obligaciones tributarias materiales y todos sus
elementos encuentran en la ley material su causa exclusiva. Se reserva a los entes legislativos la
exclusividad en la creación de los tributos y el diseño de todos sus elementos estructurales y
cuantitativos, restringiendo la intervención del ejecutivo al campo de la actividad reglamentaria,
orientada, fundamentalmente, a la materia administrativa o formal. Esta es la tesis normada en el
artículo 239 de nuestra Constitución Política.
Otro de los aspectos que también se discute, es lo relativo a la Delegación Legislativa en Materia
Tributaria. La delegación legislativa se encuentra constitucionalmente configurada en los ordenamientos
jurídicos de diversos países, bajo los más variados matices.
Cabe consignar que los decretos que vulneren el contenido de la ley delegante, resultan nulos.
En materia tributaria los requisitos deben ser apreciados con mayor estrictez a efectos de no vulnerar el
principio de legalidad o reserva de ley.
Así, por ejemplo, si se delegara la facultad para establecer el porcentual, tarifa, tasa o alícuota aplicable en
un determinado gravamen, la ley delegante deberá establecer un mínimo y un máximo, entre los cuales
podrá optar válidamente el Poder Ejecutivo al establecer la misma. Asimismo nos parece importante
señalar que pese a carecer de facultades legislativas, cuando existan razones de necesidad y urgencia, el
Poder Ejecutivo se encuentra constitucionalmente habilitado en general y bajo ciertos requisitos, para
dictar normas excepcionales, bajo la forma del Decreto. Este es el caso de España, en que inclusive las
Comunidades Autónomas tienen potestades para modificar las tarifas.
Afirmamos enfáticamente que los Decretos de Excepción o de Necesidad no pueden legislar sobre la
materia tributaria, entendiendo que forman parte de ella todos aquellos aspectos esenciales amparados por
el principio de legalidad, por ejemplo, la creación de tributos o el otorgamiento de exenciones.
Por el contrario, los aspectos no cubiertos por dicha garantía, resultan susceptibles de ser regulados por
esta vía.
En nuestro país, la Constitución Política de la República, lo divide en dos:
• El Principio de Legalidad de Reserva de Ley, y
• Principio de Legalidad de Preferencia de Ley.
Aunque este principio está contenido en varios artículos de la Carta magna (5, 24, 28, 154, 255), no
obstante, lo desarrolla ampliamente el artículo 239 de la misma, cuando expresa:

"Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar

impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las
necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y justicia tributaria, así como determinar las
bases de recaudación, especialmente las siguientes: a) El hecho generador de la relación
tributaria; b) Las exenciones; c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; d) La
base imponible y el tipo impositivo; e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f) Las infracciones y sanciones tributarias. Son nulas ipso jure las disposiciones,
jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras
de las bases de recaudación del tributo (Principio de Legalidad de Reserva de Ley).
Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar

lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su
recaudación". Lo descrito en este último párrafo, es lo que en doctrina se denomina Principio de
Legalidad de Preferencia de Ley.
De tal suerte, que en Guatemala, únicamente el Congreso de la República puede fijar los elementos
constitutivos de la obligación tributaria y de la obligación tributaria constituida, deducciones,
descuentos, reducciones, exenciones, exoneraciones, infracciones, sanciones, etc. El ejecutivo, no tiene
delegadas facultades para modificar las bases de recaudación, como si sucede en el caso de España.
Sin embargo, el artículo 84 del Código Tributario, aunque extraño, le otorga ciertas facultades para que
pueda establecer sanciones administrativas. Este artículo fue atacado de inconstitucional por el CACIF,
no obstante, la Corte de Constitucionalidad, declaró sin lugar dicha acción.
Asimismo sucede con la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, con la Ley del Impuesto de
Circulación de Vehículos, con el Impuesto a la Primera Matrícula (IPRIMA), e inclusive el Impuesto al
Valor Agregado, donde se delega a la Superintendencia de Administración Tributaria, al Ministerio de
Finanzas Públicas o a las Municipalidades, para que decidan sobre los valores (Tablas de Valores) que se
utilizarán como base imponible para determinar el quantium de tales tributos.
En cuanto al IVA, por ejemplo, el cuarto párrafo del artículo 16 de la Ley, señala:
“…El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos
que no generarán crédito fiscal del impuesto….”
En el mismo orden de ideas, el párrafo sexto del artículo 55, también de la Ley del IVA, expresa:
“…..En el caso de no cumplir con lo requerido en el párrafo anterior, la base imponible del
impuesto será el valor del vehículo que figure en la tabla de valores imponibles que anualmente
debe elaborar la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual deberá aprobar el
Directorio de esa Superintendencia y publicar en el diario oficial y en la página de Internet de la
Administración Tributaria, en el mes de noviembre de cada año..”

Recientemente se planteó una acción de inconstitucionalidad con respecto a estas tablas de valores,
tomando en cuenta, que modifican la base imponible, cuestión que solo puede hacerlo el Congreso de la
República. Hasta la fecha no se tiene noticia del resultado de tal acción.
2. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY
Este principio ha sido declarado por la Corte de Constitucionalidad como tal, aunque podría expresarse
que es un principio constitucional general y no específico en materia tributaria. Se encuentra enunciado
en el artículo 15 de la Constitución Política de la República, en el artículo 2 del Código Penal, en el
artículo 7 de la Ley del Organismo Judicial, y en el artículo 66 del Código Tributario.
Al respecto nuestro Código Tributario, en el artículo mencionado, nos señala:
“Las normas tributarias sancionatorias regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto
retroactivo las que supriman infracciones y establezcan sanciones más benignas, siempre que
favorezcan al infractor y que no afecten, resoluciones o sentencias firmes”.23
Esto último es lo que en la doctrina se conoce como el principio: “in bonus partem” (la ley puede
aplicarse retroactivamente, si es bueno o favorece al contribuyente) o de benignidad.
3. PRINCIPIO DE CONFIDENCIALIDAD
El artículo 24 de la Constitución Política de la República hace referencia clara a la aplicación del principio
de confidencialidad o sigilo en materia tributaria, ya que establece que es punible revelar todo lo relativo
al pago de impuestos, por lo cual no es aplicable el principio de la publicidad de los actos administrativos
contenido en el artículo 30 de la misma Constitución.
Sin embargo, no debe mal interpretarse el artículo 24, en ese el sentido, la Corte de Constitucionalidad
(expediente No. 12-86, sentencia del 17-09-86), ha dicho:
“..debe ponerse atención en la primera parte del artículo 24 de la Constitución que se refiere a la
correspondencia de toda persona, sus documentos y libros. El hecho de referirse directamente a
persona, indica que se trata de correspondencia, documentos y libros de carácter privado; las
contabilidades y documentos mercantiles no tienen este carácter, se rigen por el artículo 43 de la
Carta Magna, que reconoce la libertad de industria y de comercio, pero con las limitaciones que
impongan las leyes, pues si las autoridades competentes no pudieran revisar tales contabilidades,
nunca podrían garantizar que las empresas24 de esa índole cumplen con la ley, ni informar a los
Tribunales competentes, cuando las infracciones caigan bajo aquella jurisdicción, y
23
Comparar con lo dispuesto en el artículo 2 del Código Penal, que dice: “Extractividad. Si la ley vigente, al tiempo en que
fue cometido el delito fuere distinta de cualquier ley posterior, se aplicará aquélla cuyas disposiciones sean favorables al reo
AUN CUANDO HAYA RECAÍDO SENTENCIA FIRME Y AQUÉL SE HALLE CUMPLIENDO SU CONDENA”
24
La misma Corte de Constitucionalidad, ha dicho recientemente que las empresas no son sujetos de derecho, en
consecuencia no pueden cumplir con ley alguna, serán sus dueños, pues las empresas tal y como lo señala el artículo 655 del
Código de Comercio, son bienes muebles, es decir, cosas.

desnaturalizaría el carácter público de esta clase de documentación, cuya operación esta sujeta a
las autoridades correspondientes y permiten a los comerciantes formar títulos y probanzas, con
eficacia frente a otras personas (Titulo III Libro II Código de Comercio y Artículos 189 y 327,
inciso 5) del Código Procesal Civil y Mercantil). La disposición relativa a que los libros,
documentos y archivos que se relacionan con el pago de impuestos25, tasas, arbitrios y
contribuciones podrán ser revisadas por la autoridad competente de conformidad con la ley; no
es una disposición exceptiva, sino normativa de una situación distinta de la anteriormente
comentada por lo que no excluye a otras actividades que no enumera…”
Este principio también se encuentra desarrollado en el artículo 101 “A” del Código Tributario. No
obstante, también se incorporó el artículo 101 “B”, que establece la obligatoriedad por parte de la
Administración Tributaria, de publicar las sentencias, en la que por lo menos se identifique el
contribuyente y el tipo de sanción que se le impuso. Este último artículo, en término generales, expresa
que la confidencialidad no es absoluta, pues aunque no debe revelarse el monto de los impuestos, en
alguna medida, implica una sanción moral al contribuyente infractor, conocida en el derecho anglosajón
como shaming (vergüenza), pero también le permite una especie de rehabilitación moral, cuando el
contribuyente obtiene un resultado favorable. Por lo tanto, si está permitida la publicidad de lo resuelto en
las sentencias, particularmente relacionadas con el cierre de establecimientos, controversias planteadas
ante las salas de lo contencioso administrativo, y las acciones de inconstitucionalidad en casos concretos.
4. PRINCIPIO DE DEFENSA O TUTELA LEGAL
Este principio también ha sido declarado por la Corte de Constitucionalidad, como principio del sistema
tributario guatemalteco, aunque al igual que el de irretroactividad, ofrece muchas dudas, ya que en opinión
de muchos juristas guatemaltecos, es mas bien, un principio genérico, y no específico del sistema
tributario.
Se encuentra contenido en el artículo 12 de la Constitución Política de la República, el cual literalmente

dice:
“Derecho de defensa. La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser
condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal
ante juez o tribunal competente y preestablecido. Ninguna persona puede ser juzgada por
tribunales especiales o secretos, ni por procedimientos que no estén preestablecidos legalmente”.
Otra norma jurídica que contempla esa garantía, al referirse sobre asuntos fiscales, por ende debe
entenderse tributarios, es la Convención Americana sobre Derechos Humanos, también conocida como
Pacto de San José. En dicho cuerpo legal, el numeral 1 del artículo 8, expresa:
“Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable,
por un juez competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad por la ley, en la
25
El artículo 24 de la Constitución Política de la República de Guatemala, solo hace referencia a los impuestos, no así a
arbitrios, contribuciones especiales, menos de tasas.

substanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de

sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
En el mismo sentido, el artículo 4 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad,

establece:
“La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser condenado, ni privado
de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal
competente y preestablecido. En todo procedimiento administrativo o judicial deben guardarse u
observarse las garantías propias al debido proceso”.
5. PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA
Este principio se manifiesta como “un instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante
la ley, frente a las frecuentes arbitrariedades y abusos. Lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista
positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza (aspecto positivo del principio de
seguridad jurídica); y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa
frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado (aspecto negativo del principio de seguridad
jurídica). De donde se infiere la íntima relación existente entre los principios de legalidad y seguridad
jurídica.
Aunque la Constitución Española no contenga un precepto expreso en el que se recoja con claridad, el
contenido y manifestaciones del principio de seguridad jurídica es claro que del conjunto de preceptos
consagrados al principio de legalidad y, en particular, de los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución, se
desprenden las dos ideas básicas que, al margen de la vinculación esencial existente entre los principios de
legalidad y seguridad jurídica, dan contenido a este último.”26
En Guatemala, el artículo 2 de la Constitución, consagra el principio de seguridad jurídica, pues la Corte

de Constitucionalidad, se ha referido a éste como:
“el marco legal dentro del cual se toman las decisiones individuales, por eso es importante que
dicho marco sea confiable, estable y previsible (Gaceta No. 88, Expediente 3846-2007, Sentencia
del cinco de junio de dos mil ocho).” También se ha referido a este “como la confianza que tiene
el ciudadano, dentro de un estado de derecho, hacia el ordenamiento jurídico, en tal virtud las
autoridades en el ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio
respetando las leyes vigentes y principalmente la fundamental (Gaceta No. 91 Expediente 3350-
2008, Auto del veintinueve de enero de dos mil nueve)”.
6. PRINCIPIO DE SUPREMACÍA CONSTITUCIONAL
La supremacía de la Constitución, es una de sus características que se sustenta no sólo en su origen sino en
la función que cumple. Determina, además, la forma de creación de las otras normas del sistema jurídico,
26
Ibid. pp. 27-28.

las que se habrán de adecuar, necesariamente, a la ley fundamental y supremacía formal, en tanto,
fundante de todo el ordenamiento positivo, determinante de su formación y validez última.
El principio de supremacía constitucional provoca que se produzcan dos consecuencias fundamentales:
a) El control de constitucionalidad de las leyes y disposiciones generales, el que involucra la creación o

designación de órganos jurisdiccionales encargados de tal control. Su tarea es velar porque las
normas infra-constitucionales se adecuen, en su creación y en su contenido, a la ley suprema.
b) La imposibilidad jurídica de que los órganos públicos deleguen las competencias atribuidas. Esto,
porque los diferentes poderes constituidos existen porque la Constitución los ha creado, y con las
competencias, condiciones y límites fijados por la Constitución.
La soberanía, manifestada por medio del poder constituyente, mediante el texto constitucional, crea,
define y limita los poderes constituidos. Es decir, el poder ejecutivo, el poder legislativo y el poder
judicial, quedan definidos y limitados en la Constitución. Esta última, así controla a cualquier acto que la
repulse.
Un acto ejecutivo o judicial en contravención de la Constitución será arbitrario y con exceso de funciones.
Un acto legislativo contrario a la Constitución no es una ley. En términos generales, los poderes
constituidos están limitados, subordinados y controlados, por el poder constituyente, en los términos
precisados en la ley fundamental.
Al respecto, la Constitución Política de la República de Guatemala, en su artículo 44, en lo conducente,

dice:
“…Serán nulas ipso jure las leyes y disposiciones gubernativas o de cualquier otro orden que
disminuyan, restrinjan o tergiversen los derechos que la Constitución garantiza”.
Por su parte, la Corte de Constitucionalidad (expedientes acumulados 1062-99 y 1069-99, sentencia del
28-02-2001; expediente 639-95, sentencia del 11-12-96; expediente 1200-2000, sentencia del 29-03-
2001), con relación a este punto, ha dicho:
“…Uno de los principios fundamentales que informa al Derecho guatemalteco, es el de

supremacía constitucional, que implica que en la cúspide del ordenamiento jurídico está la
Constitución y ésta, como ley suprema, es vinculante para gobernantes y gobernados a efecto de
lograr la consolidación del Estado Constitucional de Derecho. La superlegalidad constitucional
se reconoce, con absoluta precisión, en tres artículos de la Constitución Política de la República:
el 44 que dispone que serán nulas ipso jure las leyes y disposiciones gubernativas o de cualquier
otro orden que disminuyan, restrinjan o tergiversen los derechos que la Constitución garantiza; el
175 que afirma que ninguna ley podrá contrariar sus disposiciones y que las que violen o
tergiversen sus mandatos serán nulas ipso jure; y el 204 que establece que los tribunales de
justicia en toda resolución o sentencia observarán obligadamente el principio de que la
Constitución prevalece sobre cualquier ley o tratado…….La jerarquía constitucional y su

influencia sobre todo el ordenamiento jurídico tiene una de sus manifestaciones en la prohibición
de que las normas de jerarquía inferior puedan contradecir a las de jerarquía superior. El
principio de supremacía legal está garantizado por la Constitución; por una parte, la que ordena
la adecuación de la ley a las normas constitucionales y, por la otra, la que impone a los
tribunales el deber de observar en toda resolución o sentencia. Del principio de supremacía se
deriva el de la jerarquía normativa que impone la coherencia del ordenamiento jurídico, de
manera que la norma superior determina la validez de la inferior….”.
Sin embargo, el mundo paulatinamente ha ido sufriendo constantes cambios, por ende, también
normativos. De esa cuenta, se ha ido produciendo el surgimiento de instituciones y organismos,
generadores de acciones y directrices de aplicación en el mundo o en regiones, según se encuentren
comprometidos los Estados a aquellas instituciones supranacionales, como es el caso de la Comunidad
Europea, que producto de un proceso de integración, con diversas aristas, en los ámbitos: económico,
financiero, arancelario, punitivo, derechos humanos, etc., ha dado lugar a la instauración de organismos y
normas jurídicas supranacionales.
Son normas supranacionales, por cuanto, en relación a los Estados que se involucren o lo acepten
formalmente, tales instituciones y cuerpos normativos, tienen la intencionalidad de valer y cobrar vigencia
imperativa, sobre las decisiones internas y sistemas normativos de tales Estados.
Se trata de la elaboración de un Derecho Supranacional o un sistema jurídico denominado de integración o

comunitario, dotado de autonomía y de una jerarquía superior a la de los sistemas nacionales internos. Tal
sistema supranacional se expresa o tiene como fuente formal la elaboración de tratados, pactos o
convenios, generalmente plurilaterales entre los Estados, los que son formalmente aceptados conforme su
legislación interna y luego ratificados.
En ese sentido, para que ese Derecho Supranacional o Comunitario, así como las instituciones, comisiones
o tribunales a que da lugar, tengan verdadera eficacia y posibilidad, es una imperiosa necesidad que
tales normas tengan una prevalencia sobre el derecho interno de los Estados, aún sobre el
Constitucional. En consecuencia, los jueces de cada nación deben tener la facultad de declarar la
inaplicabilidad de las normas internas que contradigan al Derecho Comunitario. Esta exigencia, a su vez,
impulsa otra: un conocimiento cabal del sistema integrador y una constante actividad de armonización o
coordinación entre el Derecho Nacional y el Derecho Comunitario.
Al respecto el doctor LUIS LÓPEZ GUERRA, expresa: “La integración supranacional supone una
revisión de la tradicional concepción de la soberanía externa del Estado puesto que implica, que ciertos
poderes son ejercidos por el ente supranacional, distinto de los Estados que lo conforman; en
consecuencia, muchos de los actos y normas supranacionales despliegan sus efectos sin necesidad de
reconocimiento, ejecución o desarrollo estatal. Desde el punto de vista jurídico, las organizaciones
supranacionales se caracterizan, pues, por crear un auténtico ordenamiento que despliega sus efectos de

manera directa en los distintos Estados que forman la organización; ello exige que ambos ordenamientos,
el estatal y el supranacional, deban articularse entre sí.”27
Para ilustrar lo antes dicho, se reproduce un artículo del diario El Mundo de España, que se refiere al caso
de las llamadas VACACIONES FISCALES, que concedió la comunidad del País Vasco, y que luego de
haberse discutido a nivel de los tribunales de España, finalmente el Tribunal de la Unión Europea, los
resolvió, según se indica:
“El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado "ilegales" las ayudas concedidas en
el País Vasco durante los años noventa conocidas como "vacaciones fiscales" vascas, dando la
razón a la Comisión Europea (CE) y en contra de los recursos presentados por las diputaciones
forales.
La máxima instancia judicial europea ha dictado sentencia sobre la exención fiscal del impuesto
de sociedades concedida a las empresas constituidas en 1993 y 1994, ayudas que deberán
recuperarse, ya que contra esta decisión no cabe recurso alguno.
Queda ahora pendiente que Bruselas se pronuncie en los próximos meses sobre los otros dos
paquetes de ayuda, concretamente sobre las referidas al crédito fiscal del 45% del importe de la
inversión en activos fijos materiales nuevos y en la reducción gradual de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades aplicada desde 1995.
Los jueces de Luxemburgo han confirmado que las diputaciones no tienen razón respecto a que la
larga duración del procedimiento que inició la Comisión en 1995 les hizo pensar que no había
problemas con las ayudas, ya que consideran que las propias instituciones forales contribuyeron
a que el proceso se alargase con su falta de colaboración y al no notificar las medidas, informa
Efe.
Así, recalca que el hecho de que la CE no se pronunciase en largo tiempo no podía entenderse en
ningún caso como una autorización expresa o implícita de los regímenes fiscales vascos.
La sentencia rechaza también el argumento de las diputaciones de que el Tribunal de Primera

Instancia cometió errores de procedimiento y violó el derecho a un proceso justo al rechazar la
solicitud de los recurrentes de que se exigiera a la Comisión que aportase al proceso toda la
documentación relativa a la denuncia de 1994.
Esta decisión cierra un capítulo del largo proceso judicial de 17 años sobre estas medidas, ya que
contra la decisión de este tribunal no cabe recurso.
El Tribunal de Primera Instancia (denominado "Tribunal General" desde la entrada en vigor del
Tratado de Lisboa en diciembre de 2009) ya confirmó la ilegalidad de las ayudas, pero las
diputaciones vascas recurrieron la decisión en casación.
27
Luis López Guerra, et. al. Derecho Constitucional: El ordenamiento constitucional, derechos y deberes de los ciudadanos.
Vol. I. 7ª. Ed. (Valencia: Tirant Lo Blanch, 2007), pp. 119-120.

La CE solicitó el pasado mes de mayo al Tribunal de Justicia que imponga una multa
millonaria a España por no haber recuperado la totalidad de las ayudas como le exigió en 2001.
La multa a la que deberán hacer cargo las instituciones españolas podría alcanzar los 50
millones de euros.
Bruselas, concretamente, pide que la multa ascienda a 236.044 euros por cada día que
transcurra desde que el Tribunal vuelva a pronunciarse sobre el asunto, hasta que España acate
la sentencia, y otros 25.817 euros por cada día transcurrido desde la primera resolución, dictada
en diciembre de 2006, hasta que se emita la segunda, confirmaron las mismas fuentes.”
B. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES MATERIALES
Según el artículo 31.1 de la Constitución Española, los principios materiales son los siguientes: capacidad
económica, generalidad, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. A los anteriores se pueden
agregar, de acuerdo con la Constitución Política de la República de Guatemala, los de: justicia, equidad
(principios rectores), proporcionalidad y prohibición de la doble o múltiple tributación.
1. PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA
Estos principios tiene su fundamento en los artículos 135, 239 y 243 de la Constitución Política de la
República, cuando indica que: es deber de los ciudadanos guatemaltecos, contribuir a los gastos públicos
en la forma prescrita por la ley; que los impuestos, arbitrios y contribuciones especiales, deben
establecerse de acuerdo a la equidad y justicia tributaria; y que el sistema tributario debe ser justo y
equitativo. Por ello resultan ser los PRINCIPIOS RECTORES, del sistema tributario guatemalteco.
Etimológicamente la equidad como categoría, se deriva del latín aequus, que significa igual o justicia
natural por encima de la letra de la ley. En ese sentido, la equidad resulta ser, como la forma de medir la
justicia. De tal manera que no se puede aludir a la equidad, sin referirse a la justicia, por cuanto existe
una relación indisoluble entre ambas categorías. Se puede afirmar, entonces que la igualdad está inmersa
en el concepto justicia, y no se hace justicia, si no se es equitativo.
Al respecto, la sentencia de la Corte de Constitucionalidad del 11 de septiembre de 1996, refiere que: la

justicia tributaria, implica, que un impuesto sea general, es decir, que comprenda a todas las personas cuya
situación coincide con la hipótesis que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, con
excepción, de aquellas personas que carezcan de capacidad contributiva o dicho en palabras de Adam
Smith, capacidad económica. Además la justicia tributaria, implica que todas las personas sean iguales
frente al tributo, es decir aplicado de manera uniforme, por ello, la ley debe tratar igual a situaciones
iguales y desigual a situaciones desiguales.
La “Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano”, establece en su Cláusula XIII:

“Siendo necesario para sostener la fuerza pública y subvenir a los demás gastos del gobierno,
una contribución común, ésta debe ser distribuida equitativamente entre los miembros de la
comunidad, de acuerdo con sus facultades”.
En un aleccionador fallo, “García Pinto, José p/ Mickey S.A. “(05/11/1991), la Corte Suprema de Justicia
de la Nación en Argentina, aplica este principio validando la facultad de clausurar comercios por la
Administración Tributaria:
“La indagación de la voluntad del legislador…. Permite inferir, sin ejercer violencia alguna
sobre el texto legal, que la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal, sino
que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que
la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira
todo el sistema económico y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se
tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en
cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva”.
En virtud de este principio, las cargas tributarias se deben asignar a los agentes económicos de manera
justa, compatibilizando el principio del beneficio con el principio de la capacidad de pago, que grava a
los agentes de acuerdo a su capacidad económica y por lo tanto acorde a los conceptos de equidad
horizontal y vertical, todo ello dada la naturaleza imparcial del Estado.
La equidad horizontal se traduce en que entre iguales, los impuestos deben ser iguales, de forma tal que si
dos personas tienen igual ingreso, deberá pagar la misma cantidad de impuestos. Entonces aquellos que
estén en situaciones similares, pagarán impuestos similares.
Por su parte, la equidad vertical implica que si los iguales han de ser gravados por igual, los desiguales
han de ser gravados desigualmente. Todos los que estén en situaciones distintas, pagaran de manera
distinta.
Para valorar la equidad tributaria, se deberá tener en cuenta cómo se aprecia la capacidad de pago, lo cual
implica analizar la renta, el patrimonio y el consumo; y el cómo se puede diferenciar entre capacidades
económicas distintas, para lo cual tendrá relevancia las circunstancias personales del contribuyente, que se
traduce por ejemplo en sus inversiones, adquisición de viviendas, etc.
2. PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO
Se dice que es el principio inspirador del sistema tributario, por medio del cual se concretan los principios
rectores de justicia y equidad. Por capacidad económica se entiende “la aptitud para concurrir al
sostenimiento de los gastos públicos, por lo que no es constitucionalmente posible exigir tributos a quien
carece de ella, es decir, los presupuestos generadores de obligaciones tributarias solamente pueden recoger
hechos que exterioricen la existencia de tal capacidad, de ahí la íntima conexión existente, entre capacidad
contributiva y hecho imponible.

En otros términos, se tiene capacidad económica cuando se es titular de una riqueza. Para determinar esa
riqueza, se acude a los llamados índices directos e indirectos de capacidad contributiva. En ese orden de
ideas, son índices directos la renta y el patrimonio, e índices indirectos la circulación de bienes, en
definitiva la realización de gastos, en la medida en que éste sólo es posible a partir de la previa existencia
de una renta o un patrimonio.
No obstante, es importante aclarar que la capacidad de pago puede ser absoluta y relativa. Se habla de
capacidad absoluta, para referirse a la aptitud genérica para pagar tributos. La capacidad relativa,
implica no solo que los tributos sean pagados por quienes tienen capacidad económica, sino que éstos sean
pagados en función de la concreta y efectiva capacidad económica de cada uno.
Para medir la capacidad económica relativa, se acude a la progresividad como criterio para estructurar
los tipos de gravamen. Tal es la importancia, que aunque progresividad y capacidad contributiva, pueden
entenderse como especificaciones del principio de igualdad, la mayoría de la doctrina lo configura, al
menos para efectos didácticos, como un principio autónomo de la imposición y sobre el que,
fundamentalmente, se hace descansar la justicia tributaria.”28
Así, la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en su artículo 31.1 establece:
“Todos contribuirán al sostenimientos de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad

económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad, que en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
El Tribunal Constitucional de España (TC, 27/1981 de 20 de Julio) ha interpretado que tales imperativos,
al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación a unas fronteras
precisas: la de la capacidad económica de cada uno y la del establecimiento, conservación y mejora de un
sistema tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad.
En dicha sentencia, sostuvo el alto tribunal que a diferencia de otras Constituciones, la española alude al
principio de capacidad contributiva y lo hacen sin agotar en ella el principio de justicia en materia
contributiva.
Capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos públicos significa la incorporación de una
exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra y que una cierta
desigualdad cualitativa es indispensable: la que se realiza mediante la progresividad global del sistema
tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta.
En otros países, como en la Republica Argentina, la Excma. Corte Suprema de Justicia, ha entendido que
se encuentra implícito en el texto supremo, surgiendo como consecuencia de los principios de igualdad y
derecho de propiedad.
28
González García. Op. Cit. pp. 60-61.

En Guatemala, este principio está contenido en el primer párrafo del artículo 243 de la Constitución
Política de la República, que establece:
“El sistema tributario debe justo y equitativo. Para el efecto, las leyes tributarias serán
estructuradas conforme el principio de capacidad de pago”.
Al respecto la Corte de Constitucionalidad ha dicho:
“…Este principio tributario garantizado por la Constitución, debe cobrar efectividad mediante la
creación de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la
incidencia debe ser mayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y
equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las
diversidades individuales de acuerdo a la capacidad económica personal de cada contribuyente;
para esto el legislador, debe fijar parámetros que hagan efectivo este principio que limita el
poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos
mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a
determinados sujetos y a determinados montos como mínimos vitales, y también debe
contemplarse en la ley la depuración de la base imponible, excluyendo del gravamen, los gastos
necesarios para poder producir la renta. El principio de capacidad de pago, también tiene como
presupuesto la personalización del mismo….” (Expediente No. 167-95, sentencia: 28-09-95).
Actualmente muchos discuten, sobre las diferencias que puedan existir entre la CAPACIDAD DE PAGO
y la CAPACIDAD ECONÓMICA. Se afirma que puede tenerse capacidad económica, como el hecho de
ser propietario de un bien inmueble que puede tener un valor alto, pero, no necesariamente ello, conlleva
tener capacidad de pago. La capacidad de pago, implica contar con liquidez. Hay casos, donde se cuenta
con bienes, mas no, se cuenta con efectivo. Sobre esa base se ha tratado de atacar de inconstitucional el
Impuesto Único Sobre Inmuebles.
Sucede lo mismo, con la distinción que se hace entre SOLVENCIA ECONÓMICA y SOLVENCIA
FINANCIERA. La solvencia económica, se manifiesta cuando la diferencia entre activos y pasivos es
positiva; la solvencia financiera, se expresa a través de la capacidad de pago, es decir, contar con liquidez,
para cubrir sus obligaciones.
3. PRINCIPIO DE IGUALDAD
Tal como reconoce la más calificada doctrina, el principio de igualdad tributaria es una especie dentro del
principio de igualdad ante la ley.
Este último concepto implica que todos los habitantes son iguales frente a la ley, mientras que en nuestra
materia, no todos los habitantes resultan iguales frente a la ley tributaria.
Este principio tiene su origen en las postulaciones de la Revolución Francesa derivado del principio de
universalidad de la ley. Después su origen ha sido objeto de una larga evolución en su concepto, lo que ha

contribuido a la aparición de las ideas de proporcionalidad, progresión, exenciones y otros tan básicos e
importantes en materia tributaria.
En virtud de este principio se obliga a que la ley trate igual forma a los iguales y en forma desigual a
los desiguales; clasificando a los contribuyentes a la materia imponible sobre criterios razonables
esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
En el ámbito tributario este principio hace referencia a que quien tuviera la misma capacidad económica,
en principio deberá pagar la misma cantidad de tributo que otro que tuviera esa misma capacidad.
Igualdad tributaria en ningún caso apunta a una igualdad matemática en el entendido que todos los
sujetos o contribuyentes paguen la misma cantidad por concepto de tributos si no que se impondrán
tributos iguales cuando concurra igual capacidad contributiva, por lo que cabe admitir diversas
clasificaciones o categorías de contribuyentes entre las personas llamadas a tributar.
La proporción o progresividad de ninguna manera viola el principio de igualdad, bajo condición de que
ello no significa un tratamiento impositivo de persecución o la inversa, de irregular favoritismo.
De esta forma, lo que en definitiva muchas Constituciones prohíben son las “discriminaciones
arbitrarias”, esto es todas aquellas distinciones inspiradas –tal como lo ha indicado la Corte Suprema
Argentina- en propósito manifiesto de favor y hostilidad para determinadas personas, instituciones a clases
y que suponen como lo han señalado los tribunales chilenos- establecer diferencias y privilegios que
destruyen la igualdad comentada.
Entonces, el principio de igualdad constituye un valor no sólo del sistema tributario, sino del conjunto del
ordenamiento. La Constitución Española lo proclama en su artículo 1, junto a la libertad, la justicia y el
pluralismo político, desarrollándolo posteriormente en varias direcciones: no solamente la igualdad formal
ante la Ley (Art. 14 CE), sino también la igualdad sustancial y el deber de los poderes públicos de
promover las condiciones para hacerla efectiva, junto con la libertad (Art. 9 CE). Al respecto el propio
Tribunal Constitucional ha subrayado la vigencia del criterio de igualdad entendido como un valor a
promover con medidas fiscales que tiendan a corregir las desigualdades realmente existentes en la
sociedad y que el propio texto constitucional valora negativamente. Se trata, en este caso, de una acepción
del principio de igualdad que encuentra su manifestación más clara en el criterio de progresividad”29,
establecido en el mismo artículo 31.1 de la Constitución.
De acuerdo con el artículo 4 de la Constitución Política: “En Guatemala todos los seres humanos son
libres e iguales en dignidad y derechos…..” Según la Corte de Constitucionalidad (Exp. 141-92), el
principio de igualdad, impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente de la misma forma;
pero para que el mismo rebase un significado puramente formal y sea realmente efectivo, se impone
también que situaciones distintas sean tratadas desigualmente, conforme sus diferencias.
4. PRINCIPIO DE GENERALIDAD
29
Fernando Pérez Royo. Derecho Financiero y Tributario: Parte General. 14ª. Ed. (Madrid: CIVITAS, 2004), pp. 38-39.

Con relación a este principio el Profesor EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, nos dice: “es sin duda, el
primer gran principio ordenador de los tributos. El constitucionalismo moderno y, en particular, la
Revolución francesa, supone el punto final de estas prácticas discriminatorias y extiende la obligación de
tributar a la totalidad de los ciudadanos. Como tal principio, se recoge expresamente en el artículo 3 de la
Ley General Tributaria Española. Por su parte, el artículo 31.1 de la Constitución Española específica su
contenido: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos. Es de advertir que cuando se está
afirmando todos, y pese a que dicho precepto está incluido en la sección 2ª. del capítulo II del Título I,
denominada: de los derechos y deberes de los ciudadanos, no se está haciendo cuestión de la ciudadanía,
esto es, de la nacionalidad, sino que el mandato constitucional se dirige a todos aquellos, españoles o
extranjeros, que realicen los presupuestos de hecho previstos por las leyes tributarias. Este principio esta
dirigido, a erradicar toda clase de privilegios e inmunidades fiscales.”30
Vincula al principio de capacidad económica, este principio ordena que tributen todos los contribuyentes
incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva, ya que nadie puede ser eximido por privilegios
personales, de linaje o casta.31
Alude al carácter extensivo de la tributación e implica que cuando una persona se encuentre en las
condiciones que determinan la aparición del deber de contribuir, éste debe ser cumplido, cualquiera sea el
carácter del sujeto, categoría, social, sexo, nacionalidad, edad o cultura.
En su versión clásica, ha sido formulado por Fritz Neumark, exigiendo que:
a) Todas las personas, sean físicas o jurídicas, en la medida que tengan capacidad de pago y a cuyo
respecto se perfeccione el hecho imponible o hecho generador dando nacimiento a la obligación
tributaria, quedan alcanzados por el tributario; sin que se tengan en cuenta para ello criterios
extraeconómicos, tales como nacionalidad, estamento y clase sociales, religión, raza.
b) No sean admitidos frente al impuesto, más excepciones que aquellas inexcusables por razones de
política económica-social, cultural y sanitarias o por imperativos de técnica tributaria.
La “Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano”, en cuanto se consagra el deber de todos
los miembros de la comunidad de afrontar la “Contribución común” conforme a su aptitud económica, ha
permitido afirmar al Profesor José O, Casas que la misma acoge simultánea y hermanadamente los
principios de generalidad tributaria y capacidad contributiva.
30
González García. Op. Cit. P. 57.
31
Es importante recordar, que antiguamente, los nobles, el clero y los militares, no pagaban impuestos, causa de la
Revolución Francesa. Inclusive, en el libro de la Biblia, Mateo 17:24 al 27, se puede observar, que los judíos no pagaban
impuestos, únicamente los extranjeros, vulnerando con ello el principio de generalidad.

En Guatemala, este principio, está basado en los artículos 4 e inciso d) del 135 de la Constitución Política
de la República, los cuales ordenan un trato igual y la obligación de todos los ciudadanos a contribuir con
los gastos públicos.
5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
Las decisiones del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), desarrollan el principio de
proporcionalidad en tres elementos: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. La
idoneidad supone que los medios elegidos no sean inútiles para alcanzar el fin al que sirve la norma o el
ejercicio de la potestad. La necesidad implica la obligación de intervenir de la forma más moderada
posible sobre el patrimonio jurídico del ciudadano, en particular sobre sus derechos fundamentales, de tal
suerte, la restricción impuesta por la norma será necesaria si no hay otra que resulte menos gravosa sobre
los derechos afectados y que sea al mismo tiempo susceptible de alcanzar la finalidad perseguida con igual
eficacia. Este aspecto (necesidad) se ha plasmado en el artículo 5 del Tratado Constitutivo de la
Comunidad Europea (TCE), sin bien tal precepto se refiere a la actuación comunitaria en ámbitos de
concurrencia de acción con los Estados miembros como forma de modular el principio de subsidiaridad
“ninguna acción de la Comunidad excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente
Tratado”.32 En tanto, la proporcionalidad estricto sensu supone ponderar los beneficios derivados de
la medida, y el sacrificio que implica para los derechos de los ciudadanos.
En Guatemala, este principio esta contenido en los artículos 239 y 243 de la Constitución, y exige que la
fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la nación sea “en proporción” a sus singulares
manifestaciones de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte
“desproporcionado” en relación de ella. Pero, en modo alguno el principio significa prohibir la
progresividad del impuesto, como lo ha manifestado en reiterados fallos la Corte de Constitucionalidad.
6. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
Constitucionalmente se exige que la contribución de los ciudadanos se efectué a través de un sistema

tributario justo, inspirado en determinados principios, entre ellos, el de progresividad, tal como lo hace la
Constitución de España en su Artículo 31.
Al respecto, afirma Queralt, Lozano y Poveda Blanco que la progresividad es una característica del
sistema tributario que se articula técnicamente de manera que pueda responder a la consecución de unos
fines que no son estrictamente recaudatorios, sino que trascienden dicho plano para lograr otros fines
distintos tales como la distribución de la renta o cualquiera de los fines constitucionalmente previstos.
La progresividad es un carácter que afecta al conjunto del sistema y no a cada figura particular e implica
que el gravamen deberá estar en concordancia con la capacidad económica, de forma tal que la carga
tributaria se incrementará de forma más que proporcional al incremento de la señalada económica.
Consecuencia de lo anterior, a mayor capacidad económica, mayor será el pago producido.
32
Diario Oficial de la Unión Europea. Versiones Consolidadas del Tratado de la Unión Europea y del Tratado Constitutivo de
la Comunidad Europea, actualizadas al 29 de diciembre de 2006, p. 12.

También este principio “es una exigencia ineludiblemente derivada del principio de igualdad de hecho
consagrado en el artículo 9.2 de la Constitución Española. En este sentido aparece como el instrumento
idóneo en orden a lograr, primero el mantenimiento tras el pago de los tributos correspondientes, de unas
situaciones económicas entre los contribuyentes iguales a las existentes antes del pago de los mismos, y,
en segundo lugar, se muestra también como el medio más apto para la consecución de los distintos
objetivos constitucionales susceptibles de integrarse en el concepto de igualdad de hecho, lo que exige
también una tributación más que proporcional. Estas son las dos funciones jurídicas a las cuales la
progresividad sirve.
En el primero de los dos sentidos indicados, y aceptando la teoría del sacrificio igual, la progresividad es
una exigencia jurídica si se busca, como no puede ser menos, que la aportación al sostenimiento de las
cargas públicas comporte para todos un sacrificio igual, ya que no hay duda de que la aplicación de un
mismo porcentaje de impuesto a cualquier nivel de renta y patrimonio comporta sacrificios desiguales y,
consiguientemente, rompería los diferentes niveles de igualdad comparativa de renta y riqueza existentes
entre los contribuyentes antes del pago de sus impuestos, según antes se decía.
En el segundo sentido, una tributación progresiva, es decir más que proporcional, serviría a los diferentes
objetivos constitucionales, como buscar después del pago de impuestos, unas situaciones de igualdad
relativa entre los distintos contribuyentes no existentes antes de dicho pago, es decir, mejorar, con ocasión
del pago de los tributos y a través de los mismos, la redistribución de la renta y la riqueza, objetivo
explícitamente buscado por la Constitución y que puede considerarse incluido dentro del más amplio
principio de la igualdad de hecho.”33
En Guatemala no figura expresamente en la Constitución Política de la República, pero está implícito en el

principio de capacidad de pago, al que alude el artículo 243. Dicho principio, quedó reconocido en el
Pacto Fiscal, firmado entre el gobierno de la república y la sociedad civil en mayo de 2000, pues en lo
relativo al Balance Fiscal, lo incluye como un principio en el cual se basa el compromiso, de que el
sistema tributario guatemalteco deberá diseñarse de tal forma que sea globalmente progresivo, es decir,
que la carga tributaria promedio, (relación ingresos tributarios netos/PIB corriente) aumente en la medida
en que el ingreso de los contribuyentes sea mayor. Esto significa que si el ingreso de un tramo de
contribuyentes es mayor al de otro tramo de contribuyentes, la carga tributaria del primer tramo deberá
ser mayor que la carga tributaria del segundo. Además se procurará que el sistema tributario responda
positivamente al crecimiento económico.
Como se expresara en el último párrafo del apartado anterior, la Corte de Constitucionalidad de

Guatemala, cuando se ha referido al principio de proporcionalidad, ha dicho, que la existencia del
principio de proporcionalidad, en modo alguno, significa prohibir la progresividad del impuesto. En
consecuencia, esto afirma la tesis de que en Guatemala, el principio de progresividad es un principio
constitucional tributario.
7. PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN
33
González García. Op. Cit. pp. 64-65.

Este principio ha modulado el concepto constitucional de justicia en materia tributaria, debiendo

interpretar dentro del precepto constitucional que la contiene y ha de estar referida a la capacidad
patrimonial, contributiva o fuerza económica como objeto del tributo, o sea, a la riqueza que posee el
sujeto y que manifiesta la capacidad económica en que debe fundamentarse el tributo.
Se ha señalado que este principio tiene la estructura propia de un “concepto jurídico indeterminado”, es
decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y
abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de
tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo (Tribunal Constitucional
Peruano, Exp. Nº 2727-22002-AA/TC).
Las Constituciones de los modernos Estados de Derecho aseguran la inviolabilidad de la propiedad

privada, como también su libre uso y disposición.
Por consiguiente, no es dable que la tributación, sea por un tributo determinado o por la suma de tributos,
alcance un grado tal que por vía indirecta torne ilusoria las garantías reconocidas en las cartas magnas.
En todo caso, no existe uniformidad de criterios para medir o calificar cuando un tributo es o no
confiscatorio. Para algunos, la medida será proporcionada por la alícuota o tipo impositivo, imponiendo
algunas Constituciones limitaciones a dichos tipos.
La falta de acuerdo dogmático sobre la valoración de la prohibición de confiscatoriedad, es uno de los

aspectos particulares de este principio. Los puntos de vista, varían, entre quienes desdicen la
trascendencia del principio, a pesar de estar consignado en muchas constituciones, llegando incluso a
negar categóricamente que se trate de un principio tributario, y por el otro, quienes sustentan una posición
contraria.
No obstante, lo difícil que es precisar este principio, es posible hacerlo explicando lo que debe entenderse
por tributo confiscatorio. En ese orden, se “considera que es confiscatorio un impuesto cuando el pago
del mismo exige liquidar y disponer todo o buena parte del patrimonio de un sujeto, tomando de los
medios monetarios obtenidos aquéllos que precisa hacer frente al abono del tributo. Dicho en otros
términos, se confisca por vía tributaria cuando para pagar hay que liquidar parte del patrimonio por ser
insuficiente la renta. Además, se dice también, que un impuesto es confiscatorio cuando ocasiona el
llamado efecto sustitución; esto es, un efecto negativo sobre la actividad productiva del sujeto
gravado, que se manifiesta en una reducción del valor de la base imponible y del rendimiento
recaudatorio del tributo”.34
En este sentido, los tributos resultan confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la
propiedad o de la renta del contribuyente. Por su parte, un sistema tributario, tendrá dicho carácter
cuando no contemple los principios de igualdad, progresividad, capacidad contributiva, resultando un
sistema injusto.
34
José Manuel Gallego Peragón. Los Principios Materiales de Justicia Tributaria. (Granada: Editorial Comares, 2003), pp.
196-197.

A efectos de determinar la magnitud que reviste dicha “parte sustancial”, necesariamente habrá de
estarse al caso concreto, examinando el cúmulo de circunstancias que confluyen, tales como lo relativo al
tiempo y lugar, finalidad del tributo.
En nuestro país, este principio se encuentra regulado en los artículos 41 y 243 de la Constitución Política
de la República, cuando expresa:
“Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de multas confiscatorias. Las multas en

ningún caso, podrán exceder del valor del impuesto omitido.” “……Se prohíben los tributos
confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna.….”.
8. PRINCIPIO DE PROHIBICIÓN DE LA DOBLE O MÚLTIPLE

TRIBUTACIÓN
Como ya se expuso anteriormente, este principio se fundamenta en que dentro de un Estado no puede
permitirse que un mismo hecho generador de tributos sea gravado dos o más veces, al igual que un ente
impositivo establezca dos o más gravámenes sobre un mismo hecho generador. Está contenido en el
artículo 243 de la Constitución Política de la República, cuando expresa:
“……Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay doble
o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuido a un mismo sujeto pasivo, es
gravado dos o más veces por un o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o
período de imposición….”.
No obstante, es importante, no confundir la Múltiple Tributación, con la Tributación Múltiple. La

Tributación Múltiple si está permitida constitucionalmente hablando, y se da cuando una misma fuente,
es afectada varias veces, pero con hechos generadores distintos, por ejemplo, se puede gravar la
producción, la distribución (IDP), y la venta (IVA), en forma separada.
Tampoco está prohibida la Tributación Sucesiva, que se da cuando el mismo hecho generador, se
manifiesta en períodos de imposición distintos, es el caso del Impuesto Inmobiliario –IUSI-.
Como también ya se dijo "la doble imposición puede ser económica o jurídica.
La doble (o múltiple) imposición económica existe, cuando a cargo de dos o más sujetos pasivos se grava
el mismo hecho imponible, siendo sus elementos:
• Diversidad de sujetos pasivos.

Esto se da cuando la ley grava la renta obtenida por una Sociedad Anónima, y luego grava los dividendos
que recibe el accionista o en el caso de las transnacionales que son gravadas en territorio nacional y luego
en su país de origen, por la misma renta obtenida.
La doble imposición jurídica existe, cuando a cargo del mismo sujeto pasivo se determina dos (o más)
veces el mismo impuesto, requiriendo la triple identidad de:
• Unidad del sujeto pasivo.
Por su lado, el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en su parte

conducente, establece que:
"...Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo
sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el
mismo evento o período de imposición".
De la definición anterior, se pueden identificar los requisitos esenciales que encuadran dicha figura, entre
ellos, los siguientes:
e) Identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
f) Identidad del hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo ello lo
esencial, y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
g) Identidad temporal: la doble o múltiple imposición, debe ser simultánea, ya que si se grava el mismo
hecho imponible pero con respecto a diferentes períodos de tiempo, habrá imposición sucesiva, y no
doble o múltiple imposición.
h) Identidad o diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición puede provenir de la coexistencia de

dos o más autoridades fiscales en el orden nacional (gobierno central o gobiernos locales).
Vale la pena recalcar de nuevo, que el ejemplo clásico nacional, lo constituyó el Impuesto Territorial y el
Arbitrio de Renta Inmobiliaria. En este caso, el hecho imponible era el mismo, la propiedad o posesión de
un inmueble. El primero, establecido por el Estado a través del Congreso de la República, y el segundo,
por los municipios mediante sus Concejos.

Unidad III - Doctrina de La Tributacion.2019

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UNIVERSIDAD DE SAN CARLOS DE GUATEMALA

CENTRO UNIVERSITARIO DE ORIENTE

DOCTRINA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN

Gildardo Guadalupe Arriola Mairén

I. ORIGEN DE LOS TRIBUTOS

• Las relativas a la prestación de servicios personales:

o Servicio militar en momentos de guerra;

o Servicio de guardia en el castillo del señor;

o Servicio de consejería en los negocios de su señor.

• Las relativas a prestaciones económicas:

o Cobro del relieve, cuando heredaba un pariente colateral.

En lo tocante a los siervos, también se establecieron dos clases de obligaciones:

• Prestación de servicios personales:

o Transportar la leña, piedra, los alimentos;

o Reparar caminos y los edificios.

UNIDAD III – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN - 2019 2

• Prestaciones de carácter económico:

o El formariage o servidumbre matrimonial: era una cantidad que se pagaba por el

o Derecho de relieve: cuando el señor autorizaba que sucediera la herencia un pariente

o Tasas de rescate: eran cantidades que se pagaban en cambio de la supresión de

UNIDAD III – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN - 2019 3

El proceso contributivo, tributario e impositivo, implicaron las siguientes modalidades:

 El tributo de indios: Basada en el derecho de guerra, se obligaba a las naciones autóctonas a

 Almojarifazgo: Derechos de importación y exportación.

 Oficios: Venta de cargos públicos.

 Diezmos: Correspondía a la Real Hacienda la recaudación y manejo de los diezmos

 Arrendamiento de realengos: Cobro por el arrendamiento de tierras que pertenecían a la corona.

 Fábrica de pólvora: Por concesión otorgada a particulares en la explotación de este producto.

 Penas de cámara: Por multa o ejecución de sentencias de carácter pecuniario.

 De particulares: Por solicitudes y permisos otorgados a particulares.

UNIDAD III – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN - 2019 4

 Comisos: Penas por el delito de contrabando.

 Pulperías: Impuestos cobrados a las tiendas comerciales, consistentes en un porcentaje de las

 Pólvora: Impuesto sobre la producción de la pólvora.

 Desagüe: Derechos cobrados para costear los gastos de la construcción de desagües.

UNIDAD III – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN - 2019 5

 Cordobanes: Concesión para curtir la piel utilizada en la fabricación de zapatos.

 Mediaannata: Cantidad pagada por los miembros de la burocracia de acuerdo a su cargo,

 Mesadas y Mediaannatas eclesiásticas: Cantidad pagada por los religiosos correspondiente al

 Nieve: Derechos cobrados por el arrendamiento de la concesión a particulares para su fabricación.

 Gallos: Cantidad cobrada por el permiso para su lidia.

 Bebidas prohibidas: Derecho cobrados por la introducción de caldos.

 Depósitos: Cantidades puestas a resguardo de la administración, relacionadas por lo general con

 Censos: Cantidades cobradas por la administración por el arrendamiento de tierras públicas.

 Anclaje: Derechos pagados por las embarcaciones mercantes mayores.

UNIDAD III – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN - 2019 6

 Propios y arbitrios: Contribuciones municipales destinadas a las mejoras y mantenimiento de las

 Temporalidades: Bienes de los jesuitas que ingresaron a la Real Hacienda después de su

 Pensión de catedrales: Cantidad donada por la corona para la subsistencia de determinadas

 Chancillería: Cantidades que ingresaban al erario público por la venta de puestos en el

 Extracción de oro y plata: Derechos Cobrados por la exportación de estos metales.

UNIDAD III – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN - 2019 7

c) El censo: equivalente a los impuestos que gravan la tenencia de la tierra.

d) La imposición indirecta: equivalentes a los impuestos que gravan la transferencia de

e) El tributum o stipedium: equivalente al impuesto sobre la renta, el cual ha sido

b) Los derechos de relieve: su equivalente en Guatemala, es el Impuesto de Herencias,

c) El censo: equivale al Impuesto Único Sobre Inmuebles vigente en Guatemala, contenido

UNIDAD III – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN - 2019 8

e) El tributum o stipedium: equivale al Impuesto Sobre la Renta, establecido a través del

No obstante, es importante señalar, que es a partir de la promulgación de la Constitución Política de la

a) El hecho generador de la relación tributaria;

c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;