CUENTAS DE ORDEN - Definición; naturaleza; clases

Ahora bien, las cuentas de orden son consideradas como informaciones al

margen que se presentan a continuación del Balance General, después de
totalizar los activos, pasivos y el patrimonio. En esos rubros se informan hechos
de relevancia económica, que no pueden mostrarse dentro del cuerpo del
balance, ya que a la fecha de tal estado financiero, una vez cuantificados sus
valores, aún no son propiedad de la empresa, o no han dejado de serlo o no
constituyen todavía una obligación o compromiso de pago. Las cuentas de orden
hacen parte de los estados financieros de cualquier ente económico tal como lo
señala el artículo 34 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 al decir: “Son
elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los
ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria y las cuentas de
orden...”. Lo que quiere decir que las cuentas de orden deben ser utilizadas por
todo ente económico o contribuyente que durante el período gravable haya
realizado alguna de las situaciones para las cuales se tienen previstas. Dentro del
Reglamento General de la Contabilidad (D.R. 2649/93) existen cuatro clases de
cuentas de orden: contingentes (artículo 42), fiduciarias (artículo 43), fiscales (44)
y de control (45). Precisamente sobre la utilización de las cuentas de orden
contingentes el citado artículo 42 prevé: “Artículo 42. Cuentas de orden
contingentes. Las cuentas de orden contingentes reflejan hechos o circunstancias
que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico”.
NOTA DE RELATORIA: Sentencia de fecha 24 de julio de 2003, dictada dentro del
proceso 13269 con ponencia de la Dra. Ligia López Díaz.

CUENTAS DE ORDEN CONTINGENTES - Registran hechos que aún no han

modificado monto de activos, pasivos o patrimonio / MERCANCIAS DADAS
EN CONSIGNACION - Naturaleza; contabilización en cuentas de orden
contingentes; no dejan de ser activos; la falta de registro en cuentas de
orden no desvirtúa eficacia probatoria de la contabilidad

De acuerdo con lo anterior se tiene que las cuentas de orden contingentes deben
presentarse a continuación del Balance General cuando se realicen transacciones
con terceros; no pueden afectar la situación financiera a la fecha del Balance
General del ente económico, aunque en el futuro puedan hacerlo, ya que
registran hechos que aún no han modificado el monto de los activos, pasivos o
patrimonio, pero que en el futuro pueden hacerlo. De otra parte, las mercancías
dadas en consignación, constituyen bienes que han sido entregados a un tercero
con el fin de que sean enajenados por éste, bajo las condiciones y por el precio
convenidos con el consignante, debiendo el consignatario comunicar al
propietario de la mercancía el momento y monto de la venta, para que éste
proceda a facturar la transacción y a descargar de sus inventarios el costo de la
mercancía enajenada de esta manera. Por tanto, mientras tales mercancías no
hayan sido facturadas por el consignante como venta a favor del consignatario, el
valor de costo de producción o adquisición continúa haciendo parte del total de
los activos o bienes del contribuyente y como tal debe presentarse en el Balance
General y en la declaración de renta por el respectivo período gravable. Pues
bien, estas mercancías dadas en consignación deben ser contabilizadas en
cuentas de orden contingentes hasta el momento que se formalice su venta por
parte del consignatario, tal como lo señala la descripción y la dinámica de la
cuenta de orden 8115 (Bienes y valores en poder de terceros) ubicada dentro del
Grupo 81 (Derechos Contingentes) Clase (Cuentas de Orden Deudoras) del PUC
para comerciantes que expresa: Cuenta 8115 – Bienes y Valores en poder de
terceros. DESCRIPCIÓN. Registra el valor de los bienes de propiedad del ente
económico entregados a terceros en calidad de arrendamiento, préstamo,
comodato, depósito o consignación. Estas situaciones no implican que dichos
bienes dejen de ser considerados como activos del ente económico. (...). La
Administración de Impuestos de Personas Naturales de la DIAN adicionó como
ingresos del actor la suma de $4.185.814.000 por considerar que no estaba
demostrado que se trataba de las ventas efectuadas por la sociedad
Panamericana Librería y Papelería S.A. y que no había sido objeto de registro
contable las mercancías dadas en consignación, argumento en que también se
basó el a quo para no acceder a la pretensiones del demandante. Para resolver,
considera la Sala que si bien, la falta de registro contable en cuentas de orden de
las mercancías dadas en consignación, denota una deficiencia en la contabilidad
del contribuyente, tal circunstancia no es suficiente para desvirtuar la eficacia
probatoria de la contabilidad y menos aún para desconocer los documentos,
certificados y estados financieros que pretenda hacer valer el contribuyente. La
ausencia del registro contable de las mercancías dadas en consignación no
permite que en el cuerpo del Balance General se informe qué mercancía dada en
consignación está en poder de terceros, pero no le quita toda eficacia probatoria
a la contabilidad del ente económico.

CUENTAS DE ORDEN CONTINGENTES - La falta de registro contable de las

mercancías en consignación no desvirtúa la contabilidad / CERTIFICACION
DE REVISOR FISCAL Y DE CONTADOR - Prueba suficiente cuando la
contabilidad cumple requisitos legales / LIBROS DE CONTABILIDAD - No
pierden eficacia probatoria por no registrar mercancías en consignación en
cuentas de orden

Por ello no comparte la Sala que el Tribunal no haya aceptado el pasivo

registrado y declarado por Carlos Federico Ruiz por valor de $4.185.814.099 por
falta de una adecuada demostración confirmando la adición como ingresos en la
declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997, pues
además de no ser procedente el rechazo por falta de registro en cuentas de orden
como se dijo anteriormente, el monto controvertido se encuentra probado a través
de otros documentos de tipo contable como se pasa a explicar, los cuales sí
pueden ser tenidos en cuenta, pues como se advirtió la falta de registro en
cuentas de orden no desvirtúa la contabilidad. Así, mediante certificados de
contador público del actor y del Revisor Fiscal de la sociedad Panamericana
Librería y Papelería S.A. se demuestran los siguientes hechos: (...). Del acervo
probatorio anteriormente reseñado, dentro del cual se encuentran los certificados
del Revisor Fiscal de la sociedad y del contador público del contribuyente,
concluye la Sala que no era procedente la suma adicionada por la Administración
tributaria por valor de $4.185.814.099, ya que, tal como lo señala el artículo 777
del Estatuto Tributario invocada por el actor en su demanda, tales certificaciones
serán suficientes cuando se trata de presentar escritos ante las oficinas de
impuestos, sin perjuicio de la facultad de la administración de hacer las
comprobaciones pertinentes. Igualmente ha sido criterio de la Sala que la
certificaciones de los revisores fiscales constituyen prueba suficiente siempre que
en ellas se establezca que la contabilidad a la cual se refieren se lleva conforme a
la ley y cumple con todos los requisitos legales exigidos para el efecto como son
entre otros, la indicación de la fecha y comprobante de diario, de las cuentas que
se afectaron, el valor de la transacción, situación que en el presente caso aparece
en los certificados arrimados al proceso, donde se explican los valores
cuestionados por la DIAN, las cuentas afectadas con el registro contable y la
descripción del soporte interno. A juicio de la Sala, en el caso de autos, no puede
aceptarse el argumento de la Administración Tributaria y avalado por el tribunal,
sobre la pérdida de eficacia probatoria de la contabilidad, pues el hecho de no
haber sido contabilizadas las mercancías dadas en consignación en cuentas de
orden contingentes no puede traer como consecuencia el desconocimiento de
toda la contabilidad y de las certificaciones y pruebas documentales
minuciosamente presentadas por el actor, porque tal como se dijo su no
contabilización no afectaba la situación financiera del contribuyente y de paso la
información patrimonial en la declaración de renta por el año gravable 1997 y
como lo ha sostenido la jurisprudencia “no inciden en la estructura financiera del
ente económico”. En consecuencia para la Sala, de acuerdo con los hechos que
aparecen probados en el expediente (artículo 742 del Estatuto Tributario), se tiene
que no hay mérito jurídico, ni fáctico para adicionar como ingresos la suma de
$4.185.814.000 en la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto
bimestre de 1997 así como tampoco la sanción por inexactitud correspondiente,
debiéndose acceder a la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No.
320642001000027 del 7 de junio de 2001, previa la revocatoria de la sentencia de
primera instancia. NOTA DE RELATORIA: Sentencia Sección Cuarta del 24 de
junio de 2003 Expediente 13269 M.P. Ligia López Díaz.

SISTEMA DE COMPARACION PATRIMONIAL - Definición; cálculo; se hace

sobre patrimonios líquidos declarados: nulidad al hacerlo sobre uno
declarado y el otro modificado oficialmente

En este proceso, el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante

está dirigido a impugnar el mayor impuesto generado por la aplicación del sistema
de comparación patrimonial respecto al año gravable 1997 mediante el cual se
adicionaron cuentas por cobrar y se desconocieron pasivos lo que resultó que de
un total de impuesto a cargo de $380.937.000 se pasara a un impuesto a cargo
de $6.818.655.000 más la sanción por inexactitud de $10.300.349.000. Así
mismo, dentro de la Liquidación de Revisión la administración tributaria plantea
como liquidación alterna en caso de que el contribuyente desvirtúe la
comparación patrimonial, una segunda liquidación por el sistema ordinario en la
cual determina un impuesto a cargo por el mismo año de 1997 de $2.728.614.000
más la sanción por inexactitud de $3.756.283.000. El primer cargo planteado por
el actor, consiste en la violación de los artículos 236, 237 y 775 del Estatuto
Tributario y del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, por cuanto la DIAN mediante
la adición de activos y desconocimiento de pasivos de los declarados por el
contribuyente, establece la renta gravable por el sistema de comparación
patrimonial. La renta por comparación patrimonial está prevista en el artículo 236
del Estatuto Tributario en los siguientes términos: (...). El artículo 237 ibidem,
establece cómo se efectúa el cálculo y señala que en lo concerniente al
patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y
desvalorizaciones nominales. Por su parte el artículo 91 del Decreto
Reglamentario 187 de 1975 dispone lo siguiente: (...). El sistema de comparación
patrimonial desde su implementación como método de fiscalización para gravar el
excedente no justificado de la diferencia de los patrimonios líquidos de los dos
últimos años en relación con las rentas obtenidas en el último período gravable,
debe entenderse como la posibilidad por parte de la administración tributaria de
efectuar los cálculos señalados en el artículo 236 del Estatuto Tributario y en el
inciso 1º del artículo 91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios líquidos
declarados por el contribuyente. Como en este caso la Administración no hizo la
comparación sobre los patrimonios líquidos declarados sino sobre uno declarado
y el otro modificado oficialmente, violó el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, que
expresamente se refiere a los patrimonios declarados. En consecuencia, no se
ajustó a derecho la determinación de la renta por el sistema de comparación
patrimonial efectuada de manera principal en los actos acusados, por lo que en
este aspecto se declarará su nulidad por violación de las normas en las que debió
fundamentarse. NOTA DE RELATORIA: Sentencias de fechas 26 de enero de
1996, dictada dentro del expediente No. 7317, con Ponencia del Doctor Delio
Gómez Leyva y 5 de septiembre de 2002, dictada dentro del expediente No.
12916, con Ponencia de la Doctora Ligia López Díaz.
DETERMINACION DE LA RENTA POR EL SISTEMA ORDINARIO - No procede
hacerlo en forma subsidiaria al de comparación patrimonial en liquidación
oficial / DETERMINACION DE LA RENTA POR SISTEMA MIXTO - Sólo puede
hacerse en requerimiento especial o en su ampliación y no en la liquidación
oficial

De otra parte la Sala anulará también la determinación de la renta por el sistema

ordinario, efectuada de manera subsidiaria en la Liquidación de Revisión, por
cuanto tal proceder viola el debido proceso y el derecho de defensa del
contribuyente. En efecto, no se ajusta a derecho que en la Liquidación de
Revisión, la administración determine como en este caso, el impuesto por el
sistema de comparación patrimonial en primer término y en caso de desvirtuarse
por el contribuyente, entonces plantear como alterno el sistema ordinario, porque
el utilizar esta forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido
en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y
certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que
el contribuyente ejerza plena eficazmente su derecho de defensa. Así las cosas,
rectifica la Sala el criterio expresado en anteriores oportunidades y precisa que si
bien la Administración Tributaria goza de amplias facultades de fiscalización, con
lo cual en el Requerimiento Especial puede proponer como sistema principal de
determinación de la renta el de comparación patrimonial y en subsidio el
ordinario. Igual facultad existe para la ampliación de Requerimiento Especial,
independientemente de que se haya formulado cualquiera de los sistemas en el
inicial, es decir, puede plantear una opción o ambas, si a ello hubiere lugar. En
todo caso, cuando se practique la Liquidación de Revisión sólo debe contener
una determinación del impuesto, como lo prevé el artículo 702 ibidem, por lo tanto
no se puede aceptar que una vez acogido un sistema de depuración, la
Administración plantee otro de manera subsidiaria en la misma liquidación de
revisión. Así las cosas, se impone revocar la sentencia apelada y en su lugar
declarar la nulidad de los actos acusados y a título de restablecimiento del
derecho declarar la firmeza de las declaraciones presentadas por el actor por el
impuesto a las ventas por el sexto bimestre de 1997 y la de renta por el mismo
año gravable.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., octubre dieciocho (18) de dos mil seis (2006)

EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.

El sistema de comparación patrimonial desde su implementación como método de fiscalización para
gravar el excedente no justificado de la diferencia de los patrimonios líquidos de los dos
últimos años en relación con las rentas obtenidas en el último período gravable, debe
entenderse como la posibilidad por parte de la administración tributaria de efectuar los
cálculos señalados en el artículo 236 del Estatuto Tributario y en el inciso 1º del artículo
91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios líquidos declarados por el
contribuyente.

Como en este caso la Administración no hizo la comparación sobre los patrimonios líquidos
declarados sino sobre uno declarado y el otro modificado oficialmente, violó el artículo
91 del Decreto 187 de 1975, que expresamente se refiere a los patrimonios declarados.

En este sentido reitera la Sala el criterio expuesto en sentencias de fechas 26 de enero de 1996,
dictada dentro del expediente No. 7317, con Ponencia del Doctor Delio Gómez Leyva y
5 de septiembre de 2002, dictada dentro del expediente No. 12916, con Ponencia de la
Doctora Ligia López Díaz.

En consecuencia, no se ajustó a derecho la determinación de la renta por el sistema de comparación

patrimonial efectuada de manera principal en los actos acusados, por lo que en este
aspecto se declarará su nulidad por violación de las normas en las que debió
fundamentarse.

De otra parte la Sala anulará también la determinación de la renta por el sistema ordinario, efectuada
de manera subsidiaria en la Liquidación de Revisión, por cuanto tal proceder viola el
debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente.

En efecto, no se ajusta a derecho que en la Liquidación de Revisión, la administración determine

como en este caso, el impuesto por el sistema de comparación patrimonial en primer término y en
caso de desvirtuarse por el contribuyente, entonces plantear como alterno el sistema ordinario, porque
el utilizar esta forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma
tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe
acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena eficazmente su
derecho de defensa.

Así las cosas, rectifica la Sala el criterio expresado en anteriores oportunidades y precisa que si bien
la Administración Tributaria goza de amplias facultades de fiscalización, con lo cual en el
Requerimiento Especial puede proponer como sistema principal de determinación de la renta el de
comparación patrimonial y en subsidio el ordinario. Igual facultad existe para la ampliación de
Requerimiento Especial, independientemente de que se haya formulado cualquiera de los sistemas en
el inicial, es decir, puede plantear una opción o ambas, si a ello hubiere lugar. En todo caso, cuando
se practique la Liquidación de Revisión sólo debe contener una determinación del impuesto, como lo
prevé el artículo 702 ibidem, por lo tanto no se puede aceptar que una vez acogido un sistema de
depuración, la Administración plantee otro de manera subsidiaria en la misma liquidación de revisión.

Así las cosas, se impone revocar la sentencia apelada y en su lugar declarar la nulidad de los actos
acusados y a título de restablecimiento del derecho declarar la firmeza de las declaraciones
presentadas por el actor por el impuesto a las ventas por el sexto bimestre de 1997 y la de renta por
el mismo año gravable. En consecuencia, se releva del estudio del recurso de apelación de la parte
demandada.

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-02199-02(15155)

Actor: CARLOS FEDERICO RUIZ

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: Procesos acumulados de IVA Sexto Bimestre de 1997 e Impuesto

sobre la Renta año gravable de 1997- FALLO -
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por las partes, contra la
Sentencia del 8 de septiembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por el
señor CARLOS FEDERICO RUIZ en ejercicio de la acción de nulidad y
restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos que modificaron la
declaración de impuesto sobre las ventas del 6º bimestre de 1997 (Proceso 01-
2203) y parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada contra
los actos que modificaron la declaración de impuesto sobre la renta por el año
gravable de 1997 (Proceso 01-2199).

ANTECEDENTES

Proceso 01 – 2203 (Impuesto sobre las Ventas)

El 22 de enero de 1998 el actor CARLOS FEDERICO RUIZ presentó la

declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997. El 2 de
junio del 2000 se notificó el auto de inspección contable realizada el 22 de junio
del mismo año. Igualmente, el 9 de junio de 2000 la Administración Tributaria
notificó al actor la inspección tributaria No. 320632000000993, con base en la
cual se levantó el acta respectiva. Con fecha 8 de septiembre de 2000, la
Administración de Impuestos de Personas Naturales de Bogotá profirió el
requerimiento especial No. 401-320632000000071 en el cual propone modificar la
liquidación privada y adiciona ingresos por el sexto bimestre de 1997, por la suma
de $4.185.814.000. Al mencionado requerimiento el actor dio respuesta el 11 de
diciembre de 2000. Ante la ampliación del requerimiento especial del 15 de
febrero de 2001, el contribuyente dio respuesta al mismo con fecha 14 de mayo
de 2001.

El 7 de junio de 2001 la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión

320642001000027 en la cual adiciona ingresos por la suma de $4.185.814.000 e
impone sanción por inexactitud. Contra tal acto definitivo, el actor no interpuso
recurso de reconsideración conforme al parágrafo del artículo 720 del Estatuto
Tributario y acudió directamente a la Jurisdicción.

Proceso 01 - 2199 (Impuesto sobre la Renta)

Con fecha 10 de junio de 1998 el señor Carlos Federico Ruiz presentó la
declaración de renta por el año gravable de 1997. El día 2 de junio de 2000 la
Administración de Personas Naturales de Bogotá le notificó auto de inspección
tributaria, con base en el cual se levantó el acta de inspección respectiva. El 2 de
junio de 2000 le notificó auto de inspección contable, del cual se levantó acta de
inspección el 22 de junio de 2000.

El 8 de septiembre de 2000 la citada Administración le envió requerimiento

especial en el cual le propone modificar la liquidación privada del impuesto sobre
la renta por el año 1997 determinada por el sistema ordinario, adicionando como
ingresos la suma de $4.185.814.000, acto administrativo al cual se le dio
respuesta el 11 de diciembre de 2000. Con fecha 15 de febrero de 2001,
notificado por correo el 19 de febrero del mismo año, la DIAN envió ampliación al
requerimiento especial, en el cual se propone determinar la renta por el sistema
de comparación patrimonial, previa modificación del patrimonio líquido, y mantuvo
el sistema de determinación por renta ordinaria.

El 14 de mayo de 2001 el contribuyente dio respuesta a la ampliación al

requerimiento especial. Finalmente el día 7 de junio de 2001, la Administración
Tributaria profirió la Liquidación de Revisión No. 320642001000025 en el cual se
determina la renta gravable por los mismos sistemas y cuantías planteados en la
ampliación al requerimiento. Contra tal acto liquidatorio, el actor no interpuso
recurso de reconsideración (Estatuto Tributario artículo 720 parágrafo) y acudió
directamente a la jurisdicción.

LAS DEMANDAS

Como fundamentos de hecho narra el actor que el 10 de junio de 1998 presentó

su declaración de renta por el año gravable 1997 con un impuesto a cargo de
$380.937.000. Asimismo en su calidad de responsable del impuesto sobre las
ventas, el 22 de enero de 1998 presentó su declaración de IVA por el sexto
bimestre de 1997 liquidando un valor a pagar de $369.729.000.

Con motivo del secuestro del actor a finales del año 1997, fue necesario constituir
la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A. mediante Escritura
Pública de fecha 14 de octubre de 1997 e inscrita el 12 de noviembre del mismo
año. El 1 de diciembre de 1997 el actor entregó a la nueva sociedad mercancía
en consignación. Igualmente el 2 de diciembre de 1997, mediante Acta de Junta
Directiva No. 1 de la citada sociedad recién creada, se autorizó para consignar
temporalmente en las cuentas corrientes y de ahorro de Carlos Federico Ruiz el
valor recaudado por las ventas efectuadas durante el mes de diciembre de 1997
de la citada sociedad.

La anterior circunstancia dio lugar a que se expidieran los actos acusados en los
cuales se determinan el impuesto de renta del año 1997 y el impuesto a las
ventas por el 6º bimestre de 1997, cuyas demandas son sustentadas de la
siguiente manera:

Proceso (01-2199) impuesto de Renta año gravable 1997.

El 8 de septiembre de 2000 le fue enviado requerimiento especial, en el cual se

propone modificar la liquidación privada, determinando la renta por el sistema
ordinario, adicionando como ingresos la suma de $4.185.814.000 correspondiente
a las consignaciones de los recaudos de las ventas del mes de diciembre de 1997
de la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. en las cuentas corrientes
de Carlos Federico Ruiz, según autorización contenida en el Acta No. 01 del 2
diciembre de 1997 de la Junta Directiva y contabilizado como pasivo por el actor.
De igual manera se desconocieron los intereses y demás rendimientos financieros
pagados a entidades bancarias por falta de relación de causalidad y
proporcionalidad por el hecho de que el actor prestó a su vez dinero a empresas
en las cuales era inversionista.

El valor adicionado a manera de ingresos estuvo motivado por el hecho de no

haberse registrado en cuentas de orden el valor de las mercancías dadas en
consignación. El 11 de diciembre de 2000, el actor dio respuesta a tal
requerimiento, en el que dice que el valor adicionado corresponde a ventas
realizadas por la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A. pero
que por hechos notorios como fue el secuestro del actor, hubo la necesidad de
que vendiera sus establecimientos de comercio como persona natural, para
trasladarlos a la sociedad anónima y que las ventas del mes de diciembre se
consignaron en las cuentas personales de Carlos Federico Ruiz mientras se
surtía el proceso de apertura de cuentas corrientes de la sociedad cercanas a
cada uno de los establecimientos de comercio y de la información a los clientes y
proveedores, etc., todo esto debidamente reflejado y soportado en la contabilidad.
Afirma, además, que las cuentas de orden son de simple control y en ningún
momento la falta de registro puede conllevar a la pérdida de la eficacia de la
contabilidad.

Con fecha del 15 de febrero de 2001 notificado por correo el 19 de febrero del
mismo año, la DIAN envió ampliación al requerimiento especial y en esta
oportunidad propone como sistema principal la determinación de la renta por el
especial de comparación de patrimonios, para lo cual la administración tributaria
efectuó las siguientes modificaciones a la liquidación privada; incrementó el
renglón 1 (Efectivo y Bancos) en $86.983.089 correspondiente a cheques girados
y entregados (causados) y no cobrados al 31 de diciembre de 1997 por sus
beneficiarios al tomar el saldo del extracto bancario mas no el saldo contable;
adicionó en el renglón 5 (cuentas por cobrar clientes) el valor de las cuentas por
cobrar en un monto de $4.001.245.682 que corresponde al saldo de los créditos a
favor con compañías vinculadas que, el contribuyente para efectos de la
declaración presentó netas, al restar del valor registrado en la contabilidad como
cuentas por cobrar de $4.016.982.655 las cuentas por pagar con las mismas
compañías por valor de $6.546.464.696 y presentó en el renglón 20 de la
declaración de renta como pasivo, la diferencia, es decir, $2.527.998.778; en
cuanto a las cuentas por pagar con los proveedores la DIAN solamente aceptó
como pasivo la suma de $398.864.391 de los $4.131.689.000 que había
declarado el contribuyente debido a las diferencias encontradas en las etapas de
fiscalización entre las respuestas al requerimiento ordinario y los anexos a la
declaración, de manera que la cifra aceptada resultó de los valores certificados
por algunos de esos proveedores.

En cuanto a préstamos por pagar al sector financiero, de los $5.646.902.000

declarados, incluyendo los sobregiros bancarios, la administración tributaria
solamente aceptó la suma de $2.484.887.000 y desconoció la diferencia al
considerar como deudores a los que aparecían en los pagarés como deudores
solidarios y mancomunados y además por desconocer algunos de los sobregiros
contables solicitados. Finalmente en el renglón 20 (Otros Pasivos) la DIAN
desconoció como deuda al 31 de diciembre de 1997, la suma de $6.546.463.696
correspondiente a las cuentas por pagar con compañías vinculadas debido a las
inconsistencias presentadas entre el requerimiento ordinario y el anexo de la
declaración.

En la Liquidación Oficial de Revisión, se mantuvieron todas las glosas anteriores,

con la diferencia de aceptar en el renglón 15 cuentas por pagar a proveedores la
suma de $152.003.118 para finalmente quedar como pasivo por este concepto
$550.867.509 y en el renglón 16 la suma de $37.500.000 quedando este renglón
en $2.484.887.000. La entidad fiscalizadora mantuvo todas las demás cifras
cuestionadas, determinando una renta por diferencia patrimonial de
$19.500.380.000, cifra que llevó como renta líquida gravable al renglón 61,
dejando los renglones 24 a 60 en cero pesos. El impuesto sobre la renta fue
liquidado en $6.819.009.000 y la sanción por inexactitud en $10.300.349.000.
Por el sistema ordinario de depuración se adicionaron ingresos por
$4.185.814.000 y no retiró este valor como pasivo del patrimonio. Esta suma es la
misma que correspondió al pasivo no aceptado en el sistema de comparación
patrimonial que a su vez incrementó la diferencia de patrimonios, lo cual trajo
como consecuencia un aumento en la presunción de ingresos por igual valor en el
sistema de comparación de patrimonios. Por este sistema de determinación
oficial, el impuesto se determinó en la suma de $2.728.614.000 y la sanción por
inexactitud en $3.756.283.000 para un total a pagar de $6.141.830.000.

Ahora bien, el actor mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho

solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 320642001000025 del 7
de junio de 2001 proferida por la División de Liquidación de la Administración de
Personas Naturales de Bogotá, así como los actos de trámite que la precedieron y
a manera de restablecimiento del derecho se confirme la liquidación privada por
el año gravable de 1997.

Como normas violadas invocó los siguientes y cuyo concepto de violación

desarrolló así:

1. Artículo 29 de la Constitución Política, 702 del Estatuto Tributario y 18 del

Decreto 353 de 1984, porque consideró que se practicaron en un solo acto
administrativo (Liquidación de Revisión) dos sistemas de determinación de la
renta en forma simultánea: el sistema ordinario y el especial de comparación
patrimonial, previa depuración del patrimonio líquido y, además, se modificó la
base para calcular la renta presuntiva del siguiente año, lo que conllevó a que se
modificara 3 veces la liquidación privada.

Dice que si bien la administración puede plantear para la determinación de la

renta en el requerimiento especial los dos sistemas, especial de comparación y
ordinario, el primero como principal y el segundo como subsidiario, lo que no
puede hacer es proponer en el requerimiento especial inicial el ordinario y luego
en la ampliación el especial de comparación de patrimonios y además, en esta
oportunidad depurar el patrimonio y, luego, en la liquidación de revisión invertir el
sistema de determinación de la renta proponiendo como principal el de
comparación patrimonial, previa depuración del patrimonio y como subsidiario el
ordinario en caso de desvirtuarse el primero, practicando de esta forma 3
liquidaciones oficiales diferentes, lo que conduce a la violación del artículo 702
del Estatuto Tributario y el derecho de defensa del contribuyente.

Esto porque para la determinación del sistema especial, basta la comparación de

patrimonios declarados y si se plantea es porque este sistema de presunción
legal de ingresos es mayor al determinado por la renta ordinaria, pero no
mantener ambos; para ello invoca el artículo 18 del Decreto 353 de 1984 según el
cual dentro del sistema ordinario de determinación de la renta debe entenderse
incluido el sistema especial de comparación de patrimonio.

2. Artículos 703 y 705 del Estatuto Tributario, por cuanto se planteó el sistema
especial de comparación de patrimonios y la depuración del mismo, por fuera de
los dos años, toda vez que la facultad para practicar el sistema especial de
comparación patrimonial no podía extenderse a la ampliación al requerimiento
especial, por cuanto este sistema no puede plantearse como subsidiario, sino al
contrario, lo cual significa que la Administración siguió un trámite diferente al
establecido en la ley pues la ampliación está dada para referirse a hechos nuevos
dentro del ordinario o al de comparación patrimonial solo en el caso en que
hubiera planteado la comparación patrimonial en el requerimiento especial inicial.

3. Artículos 236, 237 y 775 del Estatuto Tributario, 18 del decreto 353 de 1984
y 91 del Decreto 187 de 1975, por haber establecido la diferencia patrimonial en
forma contraria a lo dispuesto en la ley, toda vez que en lugar de establecer la
diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en los años gravables 1997 y
1996, depura por el sistema ordinario el patrimonio del año 1997, incrementando
las cuentas por cobrar y disminuyendo los pasivos con fundamento en
interpretaciones erróneas de las normas contables y fiscales, trayendo como
consecuencia la nulidad total del acto administrativo demandado, ya que para
establecer la diferencia patrimonial, el funcionario liquidador desconoce tales
disposiciones al determinar por el año 1997, un patrimonio líquido diferente al
declarado en su denuncio rentístico para dicho año, en lugar de haber tomado los
patrimonios líquidos declarados.
4. Artículos 707, 772, 773, 777 y 778 del Estatuto Tributario y artículos 34 y
121 del D.R. 2649 de 1993, por no haberse decretado la prueba contable
solicitada y justificada para cada una de las adiciones de activos y rechazos de
pasivos en la respuesta a la ampliación al requerimiento especial (Comparación
patrimonial) y haberse desconocido la eficacia de la contabilidad, en el
requerimiento especial inicial (sistema ordinario). Reclama que en la respuesta a
la ampliación al requerimiento especial (comparación patrimonial), para cada una
de las glosas propuestas, solicitó como prueba de conformidad con el artículo 707
del Estatuto Tributario, inspección tributaria sobre los libros de contabilidad,
prueba ésta que no fue atendida ni tampoco sustentado su desconocimiento, por
parte de la Administración. En este punto concluye que la DIAN desconoció tanto
la contabilidad como los certificados de contador público allegados con ocasión a
la ampliación al requerimiento, argumenta que la eficacia de la contabilidad no se
pierde por no haber registrado en las cuentas de orden, las mercancías
entregadas en consignación por parte de Carlos Federico Ruiz en el mes de
diciembre de 1997, sobre lo cual dice se acompañaron los estados financieros en
donde se hace mención de las mercancías dadas en consignación en las Notas
al Balance General.

Posteriormente impugna cada una de las glosas contenidas en el sistema

especial de comparación patrimonial y en el sistema ordinario, así:

I. Comparación Patrimonial

1. Adición de activos:
a) Bancos: Violación de los artículos 268, 261 y 742 del Estatuto Tributario y
artículos 12, 47 y 48 del Decreto 2649 de 1993, por errónea interpretación de los
mismos, al considerar que el valor de los depósitos bancarios es el saldo
registrado en la contabilidad a 31 de diciembre de 1997 debidamente soportada y
llevada conforme a la técnica contable (principios de causación y realización) y no
el que aparece en el extracto bancario, en el cual no se reflejan los cheques que
fueron girados con anterioridad al 31 de diciembre de 1997 y cobrados en el año
siguiente, pero que contablemente deben ser causados en la fecha de su giro.

b) Cuentas por cobrar: Desconoce la DIAN que las cuentas por cobrar por
valor de $4.001.245.682, se encontraban debidamente contabilizadas como
también lo estaban las cuentas por pagar por valor de $6.546.463.000 y que para
la presentación de la declaración lo que se hizo fue netearlas y como los pasivos
eran superiores se llevó al formulario la diferencia de $2.746.368 que también fue
desconocida. Cuestiona el actuar administrativo por desconocer la contabilidad
como prueba dándole prelación a los anexos a la declaración, porque al señalar
que las cuentas y documentos por pagar se deben registrar por separado,
concluye en una afirmación falsa, toda vez que dichas cuentas si fueron
registradas en la contabilidad en forma separada, y solo se netearon (cuentas por
cobrar menos cuentas por pagar) para la presentación del formulario, prueba esta
que además se respaldó con el certificado del contador público y de los revisores
fiscales de las sociedades deudoras y acreedoras. Afirma que el hecho que en el
renglón de cuentas por cobrar no se incluyó el saldo con compañías vinculadas,
pero en cambio en el de “otros pasivos” se incluyeron como menor valor de éste,
no altera el patrimonio líquido base de la comparación patrimonial; en ningún
momento se está reconociendo que las cuentas por cobrar no se declararon, sino
que ellas fueron disminuidas con los pasivos, apareciendo la cuenta depurada
con las compañías vinculadas.

2. Desconocimiento de pasivos:
a) $217.370.405 conformado por obligaciones laborales ($1.331.288), acreedores
varios ($205.713.029) y anticipos recibidos de clientes ($10.326.089). La parte
demandante aduce que dicho monto nunca fue cuestionado por la administración
ni en el requerimiento especial ni en su ampliación, violándose el principio de la
correspondencia que debe existir entre éste y la liquidación de revisión, por lo
cual a su juicio se establece una clara violación del artículo 711 del Estatuto
Tributario. Sobre esto, manifiesta que la DIAN incurre en el error de no buscar la
realidad de las cifras en los libros de contabilidad sino en la simple confrontación
de los anexos de la declaración y las certificaciones recibidas con ocasión de los
cruces algunos terceros.

b) Pasivos con compañías vinculadas:

Señala que aparece demostrado que el total del pasivo a compañías vinculadas
registrado en la contabilidad ascendía a $6.546.463.696 y por otro lado las
cuentas por cobrar con compañías vinculadas contabilizadas en la suma de
$4.016.982.655, pero para efectos de la declaración de renta éstas se restaron de
las primeras para una diferencia de $2.527.998.778 llevada al renglón 20 (OI) de
acuerdo con los valores registrados en los libros.

c) pasivos con proveedores:

Invoca como violado el artículo 283 del Estatuto Tributario por haber desconocido
los pasivos con proveedores, debidamente soportados en la contabilidad, por una
cuantía de $3.580.829.543. Anota que las supuestas inconsistencias encontradas
por la DIAN entre el certificado expedido por algunos de los proveedores, el
anexo a la declaración de renta por el año cuestionado y la relación enviada por
el contribuyente en respuesta al requerimiento ordinario, se debieron a la venta
que obligatoriamente tuvo que hacer Carlos Federico Ruiz de todos sus
establecimientos de comercio a la sociedad Panamericana Librería y Papelería
S.A., lo cual generó que algunos proveedores al ser requeridos por la
Administración sobre sus cuentas por cobrar con Carlos Federico Ruiz,
indistintamente incluyeron o excluyeron en el certificado a la persona natural o a
la sociedad, toda vez que si bien estos proveedores en lugar de vender a partir de
diciembre de 1997 a Carlos Federico Ruiz, vendían a la sociedad; además,
considerando que las deudas de los proveedores con el actor por concepto de la
mercancía vendida, no fueron subrogados a la sociedad.

d) Pasivos con el sector financiero por $3.162.015.000: Se viola el artículo

770 del Estatuto Tributario, por cuanto el funcionario cuestiona la realidad del
pasivo debidamente soportado en la contabilidad, por el hecho de aparecer en
cada uno de los documentos soportes junto con Carlos Federico Ruiz otros
deudores solidarios y mancomunados “creando erradamente” una
proporcionalidad para reconocer solo una parte de dicho pasivo a Carlos Federico
Ruiz. De acuerdo con los documentos la DIAN acepta los préstamos por pagar
pero no en su totalidad sino dividiendo el valor prestado por el número de
deudores solidarios y mancomunados, sin más prueba que la constancia de la
solidaridad en dichos documentos.

II. Sistema Ordinario.

1. Adición de Ingresos por la suma de $4.185.814.000: Se violan los artículos

772 y 773 del Estatuto Tributario y 34 y 121 del Decreto Reglamentario 2649 de
1993 al desconocer la contabilidad pues este valor corresponde al pasivo
contabilizado por el actor por las ventas de Panamericana Librería y Papelería. El
pasivo desconocido fue adicionado como ingresos por parte de la DIAN,
argumentando que estos valores correspondían a la mercancía dada en
consignación por Carlos Federico Ruiz a la sociedad por el solo hecho de la falta
del registro en cuentas de orden, no obstante se reflejaba en los estados
financieros.
Aclara que la consignación de este dinero en sus cuentas bancarias y corrientes,
se debió al hecho de que se estaba surtiendo el proceso de apertura de cuentas
corrientes cercanas a cada uno de los establecimientos de comercio de la
sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A. y correspondía a las
ventas realizadas por la sociedad durante el mes de diciembre respecto de
mercancías dadas en consignación por el actor, las cuales fueron contabilizadas y
declaradas por la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A. y el
hecho de no haber sido contabilizadas las mercancías en consignación por el
actor en cuentas de orden no puede conllevar a la pérdida de la eficacia de la
contabilidad.

Concluye que la decisión de abrir veinte cuentas bancarias para la sociedad, una
por cada establecimiento de comercio obedecía a razones de operatividad y
seguridad y que el hecho que la sociedad a 31 de diciembre de 1997 ya tuviera
abiertas cuentas en algunos bancos, no demuestra que ellas se abrieron desde el
momento de constitución de la sociedad, sino que se poseían al 31 de diciembre.

2. Desconocimiento de intereses y demás gastos financieros por

$2.521.835.000: Aduce la violación de los artículos 107 y 117 del Estatuto
Tributario, pues la Administración desconoce este concepto por considerar que no
existe relación de causalidad ni proporcionalidad con los ingresos declarados.
Explica que los créditos sobre los cuales se pagaron estos intereses fueron
adquiridos como capital de trabajo, parte de dichos préstamos y parte de sus
ingresos operacionales originados en sus propias ventas fueron prestados a las
compañías de las cuales es inversionista, lo cual de acuerdo al criterio comercial,
conlleva la disposición de sus recursos obtenidos como persona natural para
asegurar sus inversiones en las sociedades en las cuales es socio mayoritario.
Ahora, el hecho de que las utilidades reportadas por esas sociedades no sean las
esperadas o sean pérdidas, no significa que no tengan relación de causalidad. De
todos modos el artículo 117 del Estatuto Tributario establece que los intereses
pagados a entidades sometidas a la vigilancia del Estado, son deducibles en
cualquier cuantía.

III. Sanción por inexactitud.

Señala que no procede la sanción por inexactitud impuesta sobre la diferencia
patrimonial determinada y por la determinación del impuesto por el sistema
ordinario, pues tanto el incremento de los activos como el desconocimiento de
pasivos por errónea interpretación de las normas contables y fiscales, así como
las diferentes glosas en la determinación del sistema ordinario, no conllevan en
ningún momento a datos o factores falsos, equivocados o desfigurados, sino que
evidencian una diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente.

Proceso (01 – 2203) Impuesto IVA Sexto Bimestre 1997.

Mediante requerimiento especial No 401-320632000000071 la Administración de
Impuestos de Personas Naturales propuso modificar la liquidación privada
adicionando ingresos por la suma de $4.185.814.000 que correspondían a
consignaciones que la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA S.A.
efectuó en cuentas corrientes y de ahorro del señor CARLOS FEDERICO RUIZ y
que fueron contabilizadas por éste como pasivo, por corresponder a las ventas
del mes de diciembre de 1997 de la citada sociedad. Posteriormente en la
Liquidación de Revisión del 7 de junio de 2001, la DIAN intenta desvirtuar las
cifras presentadas como existencias disponibles para la venta en diciembre de
1997 de acuerdo al saldo a noviembre 30 de las cuentas 1455 Materiales y
Repuestos y 1465 Inventario en tránsito y las compras de mercancía realizadas
en el mes de diciembre. Las sumas adicionadas en los renglones 4 (Ingresos
Brutos por Operaciones Excluidas y No Gravadas) y 5 (Ingresos Brutos por
Operaciones Gravadas) produjeron que el impuesto generado por operaciones
gravadas quedara en $1.194.935.000 y la sanción por inexactitud de
$747.973.000.

Ahora bien, el actor, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del

derecho, solicitó que se declare la nulidad de la Liquidación de Revisión No.
320642001000027 del 7 de junio de 2001 además de los actos de trámite que le
precedieron. Como restablecimiento del derecho solicita sea anulada tal
liquidación oficial y se confirme la liquidación privada del impuesto sobre las
ventas por el 6º bimestre.

Como normas violadas invocó los siguientes y cuyo concepto de violación

desarrolló así:

1. Artículos 772, 773, 774 y 777 del Estatuto Tributario y los artículos 34 y
121 del Decreto 2649 de 1993, por cuanto la actuación de la DIAN desconoce la
contabilidad al adicionar ingresos por la suma de $4.185.814.000, valor que
corresponde al pasivo contabilizado por Carlos Federico Ruiz por los recaudos de
las ventas de la sociedad creada por él y cuyos valores fueron consignados en las
cuentas de aquél. El pasivo desconocido fue adicionado como ingreso por parte
de la DIAN, argumentando que estos valores correspondían a la mercancía dada
en consignación por Carlos Federico Ruiz a la sociedad por el solo hecho de la
falta del registro en cuentas de orden.

Controvierte la falta de eficacia probatoria que le atribuyó la Administración

Tributaria a la contabilidad del actor, al no relacionar oportunamente en cuentas
de orden las mercancías entregadas en consignación a la sociedad creada por el
mismo actor, ya que acompaña los estados financieros donde aparece revelada
tal situación mediante Notas a los mismos y que, la falta de tal registro no hace
perder dicha eficacia probatoria porque tales cuentas son de simple control como
se describe en la cuenta 8115 del PUC para comerciantes (decreto 2650 de 1993)
y que las mercancías en consignación no implican que dejen de ser considerados
como activos del ente económico como en efecto se presentó en la contabilidad.

Explica que el dinero consignado en sus cuentas bancarias y corrientes, fue

principalmente el hecho notorio de su secuestro, y por la necesidad que tuvo de
vender sus establecimientos de comercio como persona natural, para trasladarlo
a una sociedad anónima, buscando quedar en anonimato y mientras se surtía el
proceso de apertura de cuentas corrientes cercanas a cada uno de los
establecimientos de comercio. Afirma que la suma consignada en sus cuentas
correspondían a las ventas realizadas por la sociedad durante el mes de
diciembre respecto de mercancías dadas en consignación por el actor, las cuales
fueron contabilizadas y declaradas por la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y
PAPELERÍA S.A. y el hecho de no haber sido contabilizadas las mercancías en
consignación por el actor en cuentas de orden no puede conllevar a la pérdida de
la eficacia de la contabilidad.

El actor insiste que las ventas efectuadas por PANAMERICANA LIBRERÍA Y

PAPELERÍA S.A. en el mes de diciembre de 1997, por un valor total de
$4.658.808.159 ($4.185.814.099 por ventas y $472.994.060 por IVA) aparecen
debidamente contabilizadas tanto en los registros y libros de contabilidad del
actor y de la sociedad antedicha, y que el monto adicionado por la DIAN al actor,
nada tiene que ver con los ingresos de aquel pues se trata de ventas a clientes de
Panamericana Librería y Papelería S.A. en sus establecimientos de comercio y
que fueron facturadas, contabilizadas y declaradas por la sociedad.
Recalca que la decisión de abrir veinte cuentas bancarias para la sociedad, una
por cada establecimiento de comercio obedecía a razones de operatividad y
seguridad que exigían abrirlas en sucursales bancarias cercanas a cada uno de
ellos y que el hecho que la sociedad a 31 de diciembre de 1997 ya tuviera
abiertas cuentas bancarias en algunos bancos, no demuestra que ellas se
abrieron desde el momento de constitución de la sociedad, sino que se poseían al
31 de diciembre.

2. Artículo 647 del Estatuto Tributario por cuanto se impuso una sanción por
inexactitud, a todas luces improcedente, ya que el omitir el registro en cuentas de
orden de la mercancía dada en consignación, no significa que la contabilidad deje
de reflejar la verdadera realidad económica y la adición de ingresos se debió a
errores de interpretación de las normas contables relacionadas con cuentas de
orden.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

Tanto en el Proceso 01 – 2203 (Impuesto sobre las Ventas 6º Bimestre 1997)

como en el 01-2199 (Impuesto sobre la renta año gravable de 1997), la Nación
por conducto de apoderada judicial contestó la demanda y se opuso a las
pretensiones del actor con idénticos fundamentos de oposición, que se resumen
así:

Con base en los artículos 73 y 74 del Código Civil, que Carlos Federico Ruiz y
Panamericana Librería y Papelería S.A. son personas distintas con obligaciones y
responsabilidades independientes, en consecuencia deben realizar y cumplir con
todas y cada una de las normas legales atinentes a la parte mercantil
individualmente como ente económico, dando estricto cumplimiento a la norma
general que para el caso es el Código de Comercio y a las normas especiales
como son los Decretos 2649 y 2650 de 1993.

Anota que todas y cada una de las transacciones realizadas por Carlos Federico
Ruiz y Panamericana Librería y Papelería S.A. han debido ser registradas en
forma independiente en sus libros de contabilidad con los soportes respectivos,
para que muestren fielmente la realidad económica del contribuyente. Que si bien
es cierto el actor dio en consignación la mercancía que poseía a 30 de noviembre
de 1997 a la citada sociedad, donde él es el principal accionista, también lo es
que debe relacionar en su contabilidad específicamente en las cuentas de orden
esta situación, precisamente por el hecho de que dichas mercancías seguían
siendo de su propiedad y de alguna manera le afectaban sus estados financieros.

Analiza las respuestas dadas por el contador del actor ante las preguntas sobre la
no contabilización de las mercancías en consignación para concluir que la
contabilidad presenta irregularidades respecto a los saldos mostrados en los
libros auxiliares y lo reflejado en los anexos de la declaración de renta de 1997.
Luego de conformidad con los artículos 772 a 774 del Estatuto Tributario su
contabilidad no surte la pretendida eficacia probatoria por cuanto no está llevada
en debida forma por no cumplir a cabalidad con las normas citadas y en
consecuencia la certificación firmada por el Contador del actor, no puede ser
tenida en cuenta toda vez que su contabilidad ha sido cuestionada por la
administración.

Termina afirmando que al no existir dentro de la contabilidad del contribuyente

registro que muestre el movimiento de la mercancía entregada en consignación,
es de concluir que las ventas adicionadas corresponden a Carlos Federico Ruiz
toda vez que a pesar de las afirmaciones hechas en la demanda respecto a que
dichos valores fueron consignados en las cuentas del actor porque sólo hasta
enero de 1998 le fue aprobada a la sociedad la apertura de las cuentas
bancarias, se encuentra desvirtuada con la visita efectuada donde se estableció
que a diciembre 31 de 1997, aquella poseía cuentas en los Bancos de Crédito,
Banco Real y Banco de Bogotá.

LA SENTENCIA APELADA

Previa la acumulación de los dos procesos, la Sección Cuarta Subsección “A” del
Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia de fecha 8 de
septiembre de 2004, negó las pretensiones de la demanda correspondiente al
impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997 (Proceso No. 01-2203) y
respecto de la demanda por el impuesto de renta por el año gravable de 1997,
accedió parcialmente a las pretensiones, bajo las siguientes consideraciones:

Demanda de los actos correspondientes al Impuesto sobre las ventas por el

sexto bimestre de 1997:

Luego de citar el acervo probatorio se refiere al hecho de que el señor Carlos

Federico Ruiz no efectuó ningún registro en cuentas de orden por el valor de las
mercancías entregadas y luego facturadas a la sociedad Panamericana Librería y
Papelería S.A. (Factura 02871 de Dic. 31/97 por valor de 2.680.391.799), sobre lo
cual anota que teniendo en cuenta el artículo 114 del Decreto Reglamentario 2649
de 1993, las notas como presentación de las prácticas contables y revelación de
la empresa son parte integral de todos y cada uno de los estados financieros y en
la Nota 4 “Inventarios” se indica que los inventarios de Mercancías no fabricadas
por la empresa por valor de $6.544.228.336 fue entregada en consignación a la
sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A..

Después de hacer una breve reseña del contenido de los registros contables y los
certificados de los revisores fiscales del actor y de la sociedad tantas veces
mencionada, concluye que es cierto que el valor de $4.658.808.159 corresponde
al valor de la mercancía que la sociedad vendió a cuenta de la mercancía dada en
consignación y a los anticipos que recibió para compra de inventarios del mismo
actor, y por lo tanto no es equivocada la suma de $6.726.007.829 que estableció
la DIAN, por cuanto estas son las cifras que se encuentran debidamente
probadas. El hecho de haberse consignado en las cuentas bancarias la suma de
$4.185.814.000, no demuestra que el mencionado rubro no corresponda a las
ventas efectuadas por la sociedad de mercancías dadas en consignación y
tampoco existe prueba que del valor total de las ventas de la sociedad fueron
facturadas directamente por la sociedad y declaradas en el sexto bimestre de
1997 como ventas del período como lo afirma la parte actora.

En consecuencia, no accede a las pretensiones de la demanda, ni a levantar la

sanción por inexactitud, pues considera que se trata de la omisión de ingresos por
operaciones gravadas, y que correspondían a mercancías dadas en consignación
las cuales fueron recaudadas en las cuentas del demandante, de conformidad con
el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Demanda sobre los actos correspondientes al Impuesto sobre la renta y

complementarios por el año de 1997.

En relación con la inconformidad del demandante sustentada en que en la

ampliación del requerimiento especial la renta gravable se determinará por el
sistema especial de comparación patrimonial conservando las modificaciones
planteadas por el sistema ordinario que se habían indicado en el requerimiento
inicial, considera el Tribunal, que tal procedimiento no riñe con el artículo 702 del
Estatuto Tributario, en cuanto a liquidación única, por cuanto la determinación de
la renta gravable para un determinado período puede efectuarse por cualquiera
de los sistemas de determinación de la renta que establece la normatividad
tributaria, y entre ellos se encuentra la comparación patrimonial del artículo 236
del Estatuto Tributario y 26 del mismo ordenamiento legal para el ordinario.

Añade que las normas tributarias conceden amplias facultades de fiscalización a

la Administración, sin que en ninguna se prohíba que la determinación de la renta
gravable por comparación patrimonial no pueda proponerse en la ampliación al
requerimiento especial, al contrario, el artículo 708 del Estatuto Tributario permite
que la ampliación al requerimiento contenga hechos y conceptos nuevos y
proponer una nueva determinación oficial de los impuestos anticipos, retenciones
y sanciones.

Por tanto, si la Administración en la ampliación al requerimiento le indicó al

demandante que determinaría sus impuestos por la anualidad de 1997 en primer
término por el sistema de comparación patrimonial y en forma subsidiaria por el
sistema ordinario que se planteó en el requerimiento inicial, tal proceder no riñe
con las disposiciones que se indican como violadas, ya que la ampliación del
requerimiento conforma con el inicial el requerimiento especial. Así pues, al
rechazarse pasivos y adicionar activos de un contribuyente inmediatamente se
modifica el patrimonio líquido declarado por el contribuyente, y si de ello se
encuentra un incremento patrimonial se debe plantear la determinación de la
renta por comparación patrimonial tal como lo señalan los normas de impuestos,
que es lo que la Administración efectuó, con lo cual no era procedente la
aplicación del artículo 91 del D.R. 187 de 1975, no existiendo tampoco violación
el artículo 18 del D.R. 353/84.

Respecto de las glosas considera así el Tribunal:

1. Adición de activos:
a) Bancos: en cuanto al valor patrimonial de los depósitos en cuentas corrientes
y de ahorros al 31 de diciembre, señala que debe ser el registrado en los
extractos que expiden las entidades donde el contribuyente posea cuentas a su
nombre, y por ello las oficinas de impuestos los deben establecer de dichos
extractos y no de los saldos de los libros de contabilidad del declarante, siendo
para efectos fiscales la prueba idónea el saldo en extractos bancarios.
b) Cuentas por cobrar: el Tribunal considera que la declaración de renta del
actor no incluyó las cuentas por cobrar con compañías vinculadas y que tal
omisión da lugar para el valor adicionado al patrimonio bruto, no siendo
procedente tildar de irregular la actuación administrativa por cuanto son las
pruebas que la Administración tuvo en cuenta para la modificación a la
declaración y con base en ellas expidió la Liquidación Oficial de Revisión.

2. Desconocimiento de los siguientes pasivos

a) $217.370.405 conformado por obligaciones laborales ($1.331.288), acreedores
varios ($205.713.029) y anticipos recibidos de clientes ($10.326.089); b) Pasivos
con compañías vinculadas; c) pasivos con proveedores y d) Pasivos con el sector
financiero por $3.162.015.000. Resuelve el Tribunal el presente cargo así:

En lo que tiene que ver el desconocimiento de las cuentas por pagar a

proveedores y en aplicación del artículo 742 del Estatuto Tributario, se
fundamenta la actuación de la Administración al determinar por medio de la
Liquidación de Revisión los impuestos por el año de 1997, en los hechos
debidamente probados en el respectivo expediente, y en lo referente a las
cuentas por pagar a proveedores, solamente se encuentran probados los
certificados que se allegaron por los proveedores y uno más que aportó con las
respuesta al requerimiento especial.

Basado en los artículos 789 y 746 del estatuto tributario, al quo afirma que
levantada la presunción de veracidad de la declaración tributaria, le corresponde
al contribuyente probar los hechos de sus afirmaciones de conformidad con el
artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, de manera que es el contribuyente
quien debía probar los pasivos que la administración cuestionaba, por cualquier
medio probatorio. Enfatiza que al existir incongruencias en las cuantías
informadas en el anexo de la declaración, con las relaciones enviadas y con las
certificaciones obtenidas de proveedores y en tal condición la contabilidad no es
desvirtuada pero sí cuestionada.

Para el Tribunal, no existen pruebas en el expediente que permitan establecer

que los pasivos declarados con proveedores se encuentran debidamente
soportados, sólo existe las afirmaciones de la parte demandante, sin determinar
acertadamente los valores rechazados por la Administración que permitan
establecer la comprobación de dichos pasivos.
Acepta $217.370.405 ya que no fueron motivo de señalamiento en el
requerimiento de ampliación y que corresponden a obligaciones laborales,
acreedores varios y anticipos a clientes.

Igualmente está de acuerdo con el valor de $5.646.902.000 declarado por el

contribuyente como pasivos por préstamos con el sector financiero y del cual la
administración reconoció la suma de $2.484.807.000 aceptando la diferencia de
$3.162.015.000.

Pero como a pesar de los pasivos aceptados, persiste un aumento patrimonial no

justificado, practica una nueva liquidación por el sistema de comparación
patrimonial (E.T. artículos 236 y 237).

Finalmente y en relación con la sanción por inexactitud, considera que no son

acertadas las fundamentaciones de orden legal esgrimidas por la parte actora, por
cuanto no justificó en debida forma la comparación patrimonial que se establece,
para lo cual elabora una nueva liquidación que arroja como renta líquida gravada
por el sistema de comparación patrimonial la suma de $16.120.915.000, un
impuesto a cargo de $5.635.842.000, una sanción por inexactitud de
$8.407.848.000 para un total saldo a pagar de $13.700.623.000.

LOS RECURSOS DE APELACIÓN

Inconformes con la decisión de primera instancia, tanto la parte actora como la

entidad demandada mediante apoderados, interpusieron recursos de apelación,
los cuales sustentaron así:

La parte demandante:
- Impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997: reitera lo expuesto
en la demanda en cuanto a que la suma de $4.185.814.000 que fue adicionada
por la DIAN como ingresos del actor, corresponden realmente a ventas efectuadas
por la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. de parte de las
mercancías recibidas en consignación y parte de las mercancías propias de la
sociedad que fueron facturadas directamente por la sociedad y declaradas en el
sexto bimestre de 1997.

Explica que los recaudos recibidos por el actor de la sociedad por un valor de
$6.266.007.829 fue contabilizado como pasivo para aquel y para la sociedad una
cuenta por cobrar y se detalla así: $4.185.814.099 por ventas de la sociedad,
$472.994.660 por IVA y $2.067.199.670 por giros que la sociedad le hizo a Carlos
Federico Ruiz a título de anticipo para la compra de inventario.

Lo anterior encuentra su respaldo probatorio en el certificado de revisor fiscal de

la sociedad respecto a las ventas totales, compras en el mes de diciembre a
Carlos Federico Ruiz del inventario dado en consignación y que éste último
declaró como ventas en la declaración de renta del año gravable 1997 y en la
declaración del sexto bimestre de 1997.

Controvierte el argumento del Tribunal basado en que no se encontró demostrado

que del valor total de la ventas de la sociedad fueron facturadas directamente por
la sociedad y declaradas en el sexto bimestre de 1997 como ventas del período,
sobre lo cual reitera en la apelación que con el certificado del revisor fiscal de la
sociedad se demostró plenamente que las ventas netas de la sociedad
contabilizadas y declaradas durante el sexto bimestre fueron de $4.345.013.944,
de las cuales $2.411.906.243 fueron compras efectuadas a Carlos Federico Ruiz
de las mercancías entregadas en consignación por éste, que la sociedad vendió
directamente a sus clientes, el resto de la mercancía vendida por la sociedad
correspondió a la comprada a otros proveedores diferentes a Carlos Federico
Ruiz, demostrándose entonces que el valor total de $4.345.013.944 fueron
facturadas, contabilizadas y declaradas directamente por ella.

- Impuesto sobre la renta por el año gravable de 1997: Tanto en el escrito de

apelación como en el de su sustentación reitera los cargos expuestos en la
demanda y en especial los siguientes:

1. Insiste en que la Administración solo podía legalmente determinar la renta por

el sistema de comparación patrimonial, comparando los dos patrimonios líquidos
declarados en el año gravable y en el año inmediatamente anterior y no como lo
hizo en el acto acusado con violación del artículo 91 del D.R. 187 de 1975 pues
para efectos de determinar la renta por el sistema de comparación patrimonial se
adicionaron activos y se rechazaron pasivos solicitados en la declaración
tributaria de Carlos Federico Ruiz, al estimar que los datos de la declaración no
correspondían a la de los anexos de la misma, sin verificar la contabilidad.

2. Reitera el cargo de violación de los artículos 702 a 705 del Estatuto Tributario y
18 del Decreto 353 de 1984 fundamentado en el hecho de que la Liquidación de
Revisión determina el impuesto de renta por los dos sistemas, primero el sistema
de comparación patrimonial y luego por el sistema ordinario, aclarando que la
segunda liquidación sólo será aplicable en caso de que el contribuyente logre
desvirtuar la diferencia patrimonial establecida, lo que conlleva la violación
aducida por cuanto el acto liquidatorio sólo puede plantear un solo sistema de
determinación de la renta.

3. Posteriormente, el recurrente expone nuevamente los argumentos planteados

en relación con cada una de las glosas de adición del patrimonio para determinar
la renta por el sistema de comparación patrimonial modificando renglones del
formulario de declaración, como: Efectivo, caja, cuenta por cobrar (renglón 1) al
adicionar los saldos de los extractos bancarios y desconocer el sobregiro
contable; Cuentas por cobrar clientes (renglón 5) que está relacionado con el
renglón 20 (otros pasivos) al adicionar en el activo las cuentas por cobrar de las
compañías vinculadas pero sin tener en cuenta el pasivo con las mismas y, el
renglón 15 (proveedores) al desconocer los saldos de algunos proveedores por
falta de cruce y sin tener en cuenta las pruebas y soportes contables que
demuestran la totalidad del pasivo incluido en este renglón. Para ello expone las
mismas razones de orden legal y fáctico de la demanda y relaciona las pruebas
aducidas en la vía gubernativa.

Con fundamento en lo anterior, solicita se revoque la decisión de primera

instancia y se acceda a las pretensiones de la demanda.

La parte demandada:
La Nación DIAN mediante apoderada, solicita que se revoque la decisión tomada
respecto de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta por el
año gravable de 1997 y en su lugar se nieguen las pretensiones de la demanda.

Se opone en primer lugar a la aceptación en el renglón 20 de la declaración, de

la suma de $217.370.405 como pasivos del contribuyente por concepto de
obligaciones laborales, acreedores varios y anticipos a clientes. Sobre las
deudas de carácter laboral aduce que el contribuyente no envió documentos
soporte que demostrara que dichos pagos fueran exigibles o probables, por lo
cual el rechazo debe mantenerse. En lo atinente a las cuentas de acreedores
varios y anticipos recibidos de clientes, señala que aunque en el requerimiento
ordinario se le solicitó un relación y prueba de dichos pasivos, sólo con la
respuesta a la ampliación simplemente se limita a enviar relación de dichos
conceptos; y los soportes que reposan en el expediente carecen de clasificación
adecuada para su fácil comprensión, además que la DIAN al tratar de cotejar
algunos ítems de las relaciones suministradas por el contribuyente con los anexos
a la declaración se observaron las mismas inconsistencias señaladas en los
renglones 15 y 16 cuentas por pagar, proveedores y préstamos por pagar sector
financiero.

En relación con los préstamos con el sector financiero, aclara que desde la
respuesta al requerimiento ordinario, la administración aceptó las deudas
relacionadas teniendo en cuenta que para cada una figuran varios deudores
solidarios, pero en cambio algunas deudas presentadas por el actor al 31 de
diciembre de 1997, ya no tenían saldo a cargo del actor, lo mismo que con las
obligaciones financieras con el Banco Colpatria y Banco de Colombia, es decir,
allegó pruebas inexistentes, violándose de esta forma el artículo 770 sobre la
aceptación de pasivos para los obligados a llevar a contabilidad.

Finalmente manifiesta su inconformidad con la interpretación del a quo, en

relación con los sobregiros bancarios ya que en su parecer se debe llevar a este
rubro el valor que figura en los extractos bancarios y no el saldo que arrojan los
libros de contabilidad, de conformidad con los artículos 261, 262 y 268 del
Estatuto Tributario, por lo cual solicita mantener el desconocimiento de los
sobregiros bancarios consignados en la privada de 1997.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante: reitera los argumentos expuestos a lo largo del debate. En

lo que tiene que ver con la demanda correspondiente al impuesto sobre las
ventas por el sexto bimestre de 1997, insiste en la improcedencia de la adición de
ingresos con fundamento en las consignaciones en las cuentas personales de
Carlos Federico Ruiz.

Respecto al impuesto sobre la renta por el año de 1997, no obstante insiste en la

improcedencia de la determinación de la renta por el sistema de comparación
patrimonial con fundamento en las modificaciones al patrimonio declarado por
dicha anualidad, desvirtúa cada una de las glosas determinadas por la
Administración, concluyendo en la inexistencia de la diferencia patrimonial.
La parte demandada, en oposición al recurso de apelación del actor esgrime en
síntesis, los mismos argumentos expuestos a lo largo del debate y solicita revocar
la sentencia de primera instancia para en su lagar denegar las pretensiones del
actor.

MINISTERIO PÚBLICO

El Ministerio Público presenta su concepto, en relación de cada uno de los

procesos, así:

Impuesto sobre las Ventas Sexto Bimestre 1997.

Considera que debe confirmarse la sentencia del Tribunal que denegó las
pretensiones de la demanda por no encontrar desvirtuada la adición de ingresos,
en la medida en que no aparecieron contabilizadas las situaciones referidas por el
actor que permitieran inferir con certeza que lo facturado fue lo vendido, ni mucho
menos que las consignaciones efectuadas no fueran producto de la venta de su
mercancía, sino de anticipos recibidos de clientes.

Igualmente, señala que no es posible probar con certificación del revisor fiscal lo
que no pudo constatar la administración en su visita debido a las irregularidades
presentadas en la contabilidad.

Impuesto sobre la Renta año 1997

Solicita que se acceda parcialmente a las pretensiones de la demanda con
fundamento en los siguientes argumentos:

En primer lugar considera ajustado a derecho el haberse planteado en la

Liquidación de Revisión dos sistemas alternos de determinación del tributo por el
sistema ordinario y por el sistema especial de comparación patrimonial además,
no contradice la normatividad el hecho de que el sistema especial de
comparación patrimonial se haya planteado como subsidiario en la ampliación del
requerimiento, pues adicional a las facultades que le otorga a la administración el
artículo 708 del Estatuto Tributario, conforme con el artículo 18 del Decreto 353
de 1984 dentro del sistema ordinario se entiende incluido el sistema especial de
comparación patrimonial.

Sobre la violación del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, estima la

representante del Ministerio Público, que la sentencia invocada por el apelante
según la cual la comparación patrimonial por parte de la DIAN no puede
realizarse con uno de los patrimonio modificados por ella, no es aplicable al
presente caso por corresponder a una situación diferente, en la medida en que en
esa oportunidad no se discutía el desconocimiento de pasivos. Además, dice que
el artículo 236 del Estatuto Tributario, no impide que la administración levante la
presunción de veracidad de la declaración de renta y proceda a corregir los
rubros en los que encuentre inconsistencias, si esto no fuera así, no tendría la
administración frente a la determinación de la renta por comparación patrimonial
cómo ejercer las facultades de fiscalización e investigación que el otorga el
artículo 684 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la adición de cuentas por cobrar y al rechazo de pasivos con

compañías vinculadas, afirma que no hay que perder de vista que el pasivo que
pretende el contribuyente se le tenga en cuenta corresponde casi en su totalidad
al pasivo con la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A., el cual fue
desconocido por la administración, en atención a las inconsistencias presentadas
con los anexos a la declaración y la certificación del acreedor. Por ello no es
procedente dar pleno valor a las certificaciones allegadas por el actor pues para
aplicar el artículo 775 del Estatuto Tributario, la contabilidad debe cumplir con las
exigencias legales, entre estas, las del artículo 774 del mismo Estatuto y en el
caso que nos ocupa la contabilidad ha sido cuestionada.

Respecto al desconocimiento de los pasivos del renglón 15, considera que no es

plena prueba la certificación del contador público allegada con la demanda en la
que relaciona a cada uno de los proveedores debidamente certificados, pues el
rechazo se debió a que la contabilidad no cumplía con las cualidades de la
información contable ni las normas técnicas generales y específicas del Decreto
2649 de 1993, por cuanto al comparar la información suministrada con ocasión al
requerimiento ordinario y la contenida en los anexos de la declaración,
entregados en la inspección tributaria, son diferentes.

De otra parte considera que debe aceptarse el cargo correspondiente a la

improcedencia de la adición al renglón 1 (Efectivo), así como confirmarse la
decisión del Tribunal en cuanto al reconocimiento del pasivo por sobregiros
contables, pues el saldo en bancos que debe aparecer en la declaración
tributaria, por reflejar la situación económica del contribuyente no es el del
extracto bancario sino el establecido en libros. Señala, que en efecto, el hecho de
no estar todos los cheques cobrados no implica que no sean compromisos que
afectan la situación económica del actor; además porque de la literalidad del
artículo 268 del Estatuto Tributario en ningún momento se establece que sea el
saldo consignado en los extractos en el que deba tenerse en cuenta para la
declaración.

Respecto a la omisión en que incurrió el Tribunal al no disminuir la diferencia

patrimonial con los ajustes por inflación de los reajustes fiscales ni con el valor de
la revalorización del patrimonio, el Ministerio Público transcribe apartes de la
Sentencia de esta Sección de fecha 10 de febrero de 2003 expediente 13217,
para concluir que en lo concerniente al patrimonio sólo procede el ajuste de
valorización por adquisición de acciones.

Finalmente se refiere a cada uno de los cargos expuestos por la DIAN en su

recurso de apelación así:

- En cuanto al reconocimiento de la suma de $217.370.405 correspondiente

a obligaciones laborales, acreedores varios y anticipos clientes, observa la
Procuradora Delegada que contrario a lo que afirma el Tribunal, este rubro sí fue
rechazado desde la ampliación al requerimiento, además no procede su
aceptación toda vez que el contribuyente no envió los documentos soportes ni los
registró por separado de acuerdo con el artículo 75 del Decreto 2649 de 1993.
- Sobre la aceptación de los pasivos con el sector financiero observa el
Ministerio Público que el artículo 632 del Código de Comercio no autoriza a la
administración para dividir la deuda en virtud de la solidaridad. También con
fundamento en los artículos 1571 y 1572 del código Civil, concluye que la
solidaridad se predica en el momento de la exigibilidad de la deuda en el sentido
de que el acreedor pueda exigir su pago a cualquier de los obligados, por lo tanto
estima que no tiene sustento legal la división que hizo la Administración de las
acreencias del contribuyente entre el número de deudores solidarios, para
desconocer parte de sus obligaciones financieras. Sin embargo, este
reconocimiento debe obedecer a la suma de $5.196.901.617, toda vez que la
Administración en el acto liquidatorio dejó constancia de la no existencia del
pasivo con relación a los pagarés 6011 por $200.000.000 y 6008 por
$250.000.000.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala resolver los recursos de apelación interpuestos por las

partes demandante y demandada contra la sentencia proferida, en proceso
acumulado, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las
pretensiones de la demanda instaurada en contra de los actos que determinaron
oficialmente al actor el impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997 y
parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada en contra de
los actos de determinación oficial del impuesto sobre la renta por el año gravable
1997.

Teniendo en cuenta que ambas partes apelaron la decisión, la Sala decidirá sin
limitación alguna como lo prevé el inciso 1º del artículo 357 del Código de
Procedimiento Civil, en el mismo orden en que lo fue en primera instancia, es
decir, primero el proceso relativo al IVA y posteriormente el concerniente al
impuesto sobre la renta.

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS POR EL SEXTO BIMESTRE DE 1997:

Ha sido discutido por la parte actora a lo largo del debate y en el recurso de

apelación, la improcedencia de adicionar ingresos por la suma de $4.185.814.000
que efectúa la Administración en los actos acusados al considerar que tal monto
corresponde a las ventas efectuadas por el actor señor Carlos Federico Ruiz a la
sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. por las mercancías dadas en
consignación y que tal suma no fue declarada como ingresos por la sociedad en
el sexto bimestre de 1997. Lo anterior teniendo en cuenta que el actor no registró
en cuentas de orden el valor de las mercancías dadas en consignación a la
sociedad, de donde se desprende que la contabilidad no cumplía a cabalidad con
las cualidades de la información establecidas en el artículo 4º del Decreto 2649
de 1993.

Ahora bien, las cuentas de orden son consideradas como informaciones al

margen que se presentan a continuación del Balance General, después de
totalizar los activos, pasivos y el patrimonio. En esos rubros se informan hechos
de relevancia económica, que no pueden mostrarse dentro del cuerpo del
balance, ya que a la fecha de tal estado financiero, una vez cuantificados sus
valores, aún no son propiedad de la empresa, o no han dejado de serlo o no
constituyen todavía una obligación o compromiso de pago.

Las cuentas de orden hacen parte de los estados financieros de cualquier ente
económico tal como lo señala el artículo 34 del Decreto Reglamentario 2649 de
1993 al decir: “Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos,
el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria y las
cuentas de orden...”. Lo que quiere decir que las cuentas de orden deben ser
utilizadas por todo ente económico o contribuyente que durante el período
gravable haya realizado alguna de las situaciones para las cuales se tienen
previstas.

Dentro del Reglamento General de la Contabilidad (D.R. 2649/93) existen cuatro

clases de cuentas de orden: contingentes (artículo 42), fiduciarias (artículo 43),
fiscales (44) y de control (45). Precisamente sobre la utilización de las cuentas de
orden contingentes el citado artículo 42 prevé:

“Artículo 42. Cuentas de orden contingentes. Las cuentas de

orden contingentes reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar
a afectar la estructura financiera de un ente económico.” (Se ha
subrayado).

Sobre esta clase de cuentas, la Sala en sentencia de fecha 24 de julio de 2003,

dictada dentro del proceso 13269 con ponencia de la Dra. Ligia López Díaz,
precisó:

“Los estados financieros constituyen la base informativa de la

obligación tributaria para los obligados a llevar contabilidad. Esa es la
razón para que las normas fiscales les otorguen un significado
probatorio esencial.

De conformidad con el artículo 34 del Decreto 2649 de 1993 son

elementos de los estados financieros los activos, pasivos, el
patrimonio, los ingresos, costos y gastos. Esta norma agrega que los
activos pasivos y el patrimonio deben ser reconocidos en tal forma que
permitan determinar razonablemente la situación financiera de la
empresa en un momento dado.

Las cuentas de orden no son elementos de los estados financieros,

sino informaciones al margen, que se presentan después de totalizar
los activos, los pasivos y el capital, e informan aquellos valores que no
pueden mostrarse dentro del balance por no ser de propiedad de la
 empresa o no constituir todavía una obligación. También registran las
diferencias entre las cifras contables y las utilizadas en las
declaraciones tributarias, en aquellos casos en los cuales, por
disposiciones legales deban denunciarse los hechos económicos en
una forma distinta a la reflejada en los estados financieros, en todo
caso, no inciden en la estructura financiera del ente económico.”

De acuerdo con lo anterior se tiene que las cuentas de orden contingentes deben
presentarse a continuación del Balance General cuando se realicen transacciones
con terceros; no pueden afectar la situación financiera a la fecha del Balance
General del ente económico, aunque en el futuro puedan hacerlo, ya que
registran hechos que aún no han modificado el monto de los activos, pasivos o
patrimonio, pero que en el futuro pueden hacerlo.

De otra parte, las mercancías dadas en consignación, constituyen bienes que han
sido entregados a un tercero con el fin de que sean enajenados por éste, bajo las
condiciones y por el precio convenidos con el consignante, debiendo el
consignatario comunicar al propietario de la mercancía el momento y monto de la
venta, para que éste proceda a facturar la transacción y a descargar de sus
inventarios el costo de la mercancía enajenada de esta manera. Por tanto,
mientras tales mercancías no hayan sido facturadas por el consignante como
venta a favor del consignatario, el valor de costo de producción o adquisición
continúa haciendo parte del total de los activos o bienes del contribuyente y como
tal debe presentarse en el Balance General y en la declaración de renta por el
respectivo período gravable.

Pues bien, estas mercancías dadas en consignación deben ser contabilizadas en

cuentas de orden contingentes hasta el momento que se formalice su venta por
parte del consignatario, tal como lo señala la descripción y la dinámica de la
cuenta de orden 8115 (Bienes y valores en poder de terceros) ubicada dentro del
Grupo 81 (Derechos Contingentes) Clase (Cuentas de Orden Deudoras) del PUC
para comerciantes que expresa:

Cuenta 8115 – Bienes y Valores en poder de terceros.

DESCRIPCIÓN. Registra el valor de los bienes de propiedad del ente económico

entregados a terceros en calidad de arrendamiento, préstamo, comodato,
depósito o consignación. Estas situaciones no implican que dichos bienes dejen
de ser considerados como activos del ente económico (se ha subrayado).
DINÁMICA.
Débitos.
a) Por el importe de los bienes entregados a terceros, y
b) Por el valor del ajuste por inflación con abono a la cuenta respectiva
del grupo 84 – derechos contingentes por el contrario (CR).
Créditos.
a) Por el retiro de los bienes entregados a terceros, ajustados.

En el sub lite, como se mencionó, la Administración de Impuestos de Personas

Naturales de la DIAN adicionó como ingresos del actor la suma de
$4.185.814.000 por considerar que no estaba demostrado que se trataba de las
ventas efectuadas por la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. y que
no había sido objeto de registro contable las mercancías dadas en consignación,
argumento en que también se basó el a quo para no acceder a la pretensiones
del demandante.

Para resolver, considera la Sala que si bien, la falta de registro contable en

cuentas de orden de las mercancías dadas en consignación, denota una
deficiencia en la contabilidad del contribuyente, tal circunstancia no es suficiente
para desvirtuar la eficacia probatoria de la contabilidad y menos aún para
desconocer los documentos, certificados y estados financieros que pretenda
hacer valer el contribuyente. La ausencia del registro contable de las mercancías
dadas en consignación no permite que en el cuerpo del Balance General se
informe qué mercancía dada en consignación está en poder de terceros, pero no
le quita toda eficacia probatoria a la contabilidad del ente económico.

En efecto, la contabilización en cuentas de orden no es la única forma de informar

sobre tal hecho, ya que se cuenta además con la Revelación en Notas a los
Estados Financieros como lo señalan los artículos 113 a 118 del Decreto 2649 de
1993.

Por ello no comparte la Sala que el Tribunal no haya aceptado el pasivo

registrado y declarado por Carlos Federico Ruiz por valor de $4.185.814.099 por
falta de una adecuada demostración confirmando la adición como ingresos en la
declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1997, pues
además de no ser procedente el rechazo por falta de registro en cuentas de orden
como se dijo anteriormente, el monto controvertido se encuentra probado a través
de otros documentos de tipo contable como se pasa a explicar, los cuales sí
pueden ser tenidos en cuenta, pues como se advirtió la falta de registro en
cuentas de orden no desvirtúa la contabilidad.

Así, mediante certificados de contador público del actor y del Revisor Fiscal de la
sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. se demuestran los siguientes
hechos:

a) Que las ventas sin incluir el IVA de la sociedad durante el mes de diciembre
de 1997 fueron de $4.345.013.944, de los cuales $4.185.814.099 fueron
consignadas en las cuentas de Carlos Federico Ruiz de acuerdo con el Acta No.
01 de la Junta Directiva del 2 de diciembre de 1997 de la citada sociedad (fl. 146
cdno IVA).

b) Que las compras efectuadas por la sociedad a Carlos Federico Ruiz en

diciembre de 1997 fueron por $2.680.391.799 ($2.411.908.243 más IVA de
$268.485.556), correspondiente al corte de diciembre de las mercancías dadas en
consignación, y que fueron declaradas como ventas por el actor en la declaración
de renta por el año gravable 1997 y en el sexto bimestre del IVA (fl. 410 Cuaderno
Renta).

c) Aparece igualmente certificado por el contador público de Carlos Federico

Ruiz la venta por el valor del corte de diciembre de 1997 del inventario entregado
en consignación a la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. por la
misma cifra en que aparece certificada la compra por la sociedad, es decir por
$2.680.391.799 que incluye un IVA de $268.485.556 (fl. 142 Cuaderno IVA).

d) Asimismo se da cuenta mediante certificado de contador público del total de

la mercancía entregada en consignación por el actor en noviembre de 1997 por
un total de $9.095.051.139 de los cuales a diciembre 31 de 1997, $2.680.391.799
había sido vendida a la sociedad mediante Factura 2871 de 31 de diciembre de
de 1997 y el resto o sea, $6.683.144.896 fueron vendidos en el año 1998 durante
los meses de enero, febrero y marzo (fls. 409 Cuaderno Renta).

e) El total de las compras efectuadas durante el año 1997 por la sociedad

Panamericana Librería y Papelería S.A. por valor de $12.550.863.823 de los
cuales $2.411.906.243 fueron compradas a Carlos Federico Ruiz aparecen
certificadas por el revisor fiscal de la sociedad (fls. 168 a 178 cdno IVA).
En relación con el otro argumento expuesto por el a quo para rechazar el monto
de las ventas de la sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. como pasivo
de Carlos Federico Ruiz, es que “no se encuentra demostrado que del valor total
de las ventas de la sociedad fueron facturadas por la sociedad y declaradas en el
sexto bimestre de 1997 como ventas del período”, la Sala encuentra que por el
contrario, fueron allegadas al proceso certificaciones y pruebas documentales que
demuestran el valor aducido por el actor como pasivo propio y ventas de la
sociedad en diciembre de 1997, como son las siguientes:

a) Certificado de revisor fiscal de la sociedad en relación con las ventas

totales por valor de $4.345.013.944 de los cuales fueron consignados en las
cuentas de Carlos Federico Ruiz $4.185.814.099 (fl. 146 Cuaderno IVA).
b) Fotocopia de la Declaración de renta por el año gravable 1997 de la
sociedad Panamericana Librería y Papelería S.A. presentada el 21 de mayo de
1998 donde se declaran en el renglón 46 “Total ingresos netos” la suma de
$4.345.502.000 (fls 42 Cuaderno Principal).
c) Fotocopia de la Declaración del Impuesto sobre las Ventas por el Sexto
Bimestre de 1997 (Noviembre-Diciembre) de la sociedad Panamericana Librería y
Papelería S.A. presentada el 23 de enero de 1998 donde aparece declarado en el
renglón 6 “Total ingresos Brutos recibidos durante el período” por valor de
$4.345.569.000 (fl 43 Cuaderno Principal).
d) Certificado de Revisor Fiscal de la sociedad sobre el registro contable de
las ventas efectuadas durante el año gravable 1997 respecto de las mercancías
recibidas en consignación de Carlos Federico Ruiz por un valor de
$2.680.391.799 que incluye un IVA de $268.485.556 (fl. 140 Cuaderno IVA).

Del acervo probatorio anteriormente reseñado, dentro del cual se encuentran los
certificados del Revisor Fiscal de la sociedad y del contador público del
contribuyente, concluye la Sala que no era procedente la suma adicionada por la
Administración tributaria por valor de $4.185.814.099, ya que, tal como lo señala
el artículo 777 del Estatuto Tributario invocada por el actor en su demanda, tales
certificaciones serán suficientes cuando se trata de presentar escritos ante las
oficinas de impuestos, sin perjuicio de la facultad de la administración de hacer
las comprobaciones pertinentes.

Igualmente ha sido criterio de la Sala que la certificaciones de los revisores

fiscales constituyen prueba suficiente siempre que en ellas se establezca que la
contabilidad a la cual se refieren se lleva conforme a la ley y cumple con todos los
requisitos legales exigidos para el efecto como son entre otros, la indicación de la
fecha y comprobante de diario, de las cuentas que se afectaron, el valor de la
transacción, situación que en el presente caso aparece en los certificados
arrimados al proceso, donde se explican los valores cuestionados por la DIAN, las
cuentas afectadas con el registro contable y la descripción del soporte interno.

A juicio de la Sala, en el caso de autos, no puede aceptarse el argumento de la

Administración Tributaria y avalado por el tribunal, sobre la pérdida de eficacia
probatoria de la contabilidad, pues el hecho de no haber sido contabilizadas las
mercancías dadas en consignación en cuentas de orden contingentes no puede
traer como consecuencia el desconocimiento de toda la contabilidad y de las
certificaciones y pruebas documentales minuciosamente presentadas por el actor,
porque tal como se dijo su no contabilización no afectaba la situación financiera
del contribuyente y de paso la información patrimonial en la declaración de renta
por el año gravable 1997 y como lo ha sostenido la jurisprudencia “no inciden en
la estructura financiera del ente económico” 1.

Por ello, la falta de contabilización en que se fundamentan el acto acusado y la

sentencia de primera instancia, no modifica el monto de los activos (patrimonio
bruto) del actor por el año 1997 ya que como lo señala la dinámica de la cuenta
8115 (bienes y valores en poder de terceros), tales operaciones mercantiles “no
implican que dichos bienes dejen de ser considerados como activos del ente
económico”.

Adicionalmente, para suplir la falta del registro en cuentas de orden, el actor

presentó copia de las Notas a los Estados Financieros (Balances General al 31
de diciembre de 1997) en las cuales se lee:

“NOTA 4: INVENTARIOS
La empresa utiliza el sistema de inventario permanente y su valuación
corresponde a costo promedio ponderado. El costo no excede el valor
de mercado ni el costo de reposición y está detallado de la siguiente
manera:

MERCANCÍA NO FABRICADA POR LA EMPRESA (1997)

$6.544.228.336 (…)

Los inventarios de mercancía, es decir la mercancía no fabricada por la

empresa por valor de $6.544.228.336 se encuentra entregada en
consignación a la sociedad PANAMERICANA LIBRERÍA Y PAPELERÍA
S.A., quien la vende por su cuenta. Mediante cortes mensuales de
1
Sentencia Sección Cuarta del 24 de junio de 2003 Expediente 13269 M.P. Dra. Ligia López Díaz.
 inventarios se facturara en cada uno de los meses hasta completar el
inventario entregado en consignación y de conformidad a los convenios
especiales de precios de venta. Esta situación se presenta desde el 1
de diciembre de 1997, fecha en la cual se entregó en consignación.”
(folios 110 y 111 del Cuaderno IVA)

Conforme al artículo 114 del decreto Reglamentario 2649 de 1993 dichas Notas a
los Estados Financieros “son parte integral de todos y cada uno de los estados
financieros” supliendo de manera subsidiaria la contabilización no efectuada por
el actor en cuentas de orden.

Otra de las razones, según la DIAN, para considerar que el valor contabilizado
como pasivos por el actor eran realmente ingresos, es que no era posible que con
una Mercancía disponible para la venta de $901.181.939 el actor hubiera vendido
$4.479.748.414, planteamiento que fue desvirtuado por el mismo actor desde la
respuesta al requerimiento especial y reiterado ante la jurisdicción, como quiera
que la DIAN no tuvo en cuenta que la mercancía dada en consignación
contabilizada en la cuenta 1435 (Mercancías no fabricadas por la empresa)
seguía formando parte de los activos de la empresa, luego no era correcto restar
su valor de la mercancía disponible para la venta como lo señala la dinámica de
la cuenta 8115 del PUC.

El otro argumento presentado por la DIAN desde la vía gubernativa y ratificado en

el escrito de apelación es que al 31 de diciembre la sociedad Panamericana
Librería y Papelería S.A. ya tenía cuatro (4) cuentas bancarias abiertas y por lo
tanto no requería de la apertura de las otras cuentas que aduce el actor, se tiene
que tal circunstancia a juicio de la Sala tampoco impide tener como ciertos los
registros contables y las certificaciones que indican que los recaudos del mes de
diciembre de 1997 de la sociedad fueron consignados en las cuentas personales
del actor, situación que contable y tributariamente debe ser contabilizada como
pasivo y no como ingresos.

En consecuencia para la Sala, de acuerdo con los hechos que aparecen

probados en el expediente (artículo 742 del Estatuto Tributario), se tiene que no
hay mérito jurídico, ni fáctico para adicionar como ingresos la suma de
$4.185.814.000 en la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto
bimestre de 1997 así como tampoco la sanción por inexactitud correspondiente,
debiéndose acceder a la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No.
320642001000027 del 7 de junio de 2001, previa la revocatoria de la sentencia de
primera instancia.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA AÑO GRAVABLE DE 1997:

I. En este proceso, el recurso de apelación interpuesto por la parte

demandante está dirigido a impugnar el mayor impuesto generado por la
aplicación del sistema de comparación patrimonial respecto al año gravable 1997
(fls. 151 a 164 Cuaderno de Renta) mediante el cual se adicionaron cuentas por
cobrar y se desconocieron pasivos lo que resultó que de un total de impuesto a
cargo de $380.937.000 se pasara a un impuesto a cargo de $6.818.655.000 más
la sanción por inexactitud de $10.300.349.000.

Así mismo, dentro de la Liquidación de Revisión la administración tributaria

plantea como liquidación alterna en caso de que el contribuyente desvirtúe la
comparación patrimonial, una segunda liquidación por el sistema ordinario (fls 165
a 183 Cuaderno Renta) en la cual determina un impuesto a cargo por el mismo
año de 1997 de $2.728.614.000 más la sanción por inexactitud de
$3.756.283.000.

1. El primer cargo planteado por el actor, consiste en la violación de los artículos

236, 237 y 775 del Estatuto Tributario y del artículo 91 del Decreto 187 de 1975,
por cuanto la DIAN mediante la adición de activos y desconocimiento de pasivos
de los declarados por el contribuyente, establece la renta gravable por el sistema
de comparación patrimonial.

La renta por comparación patrimonial está prevista en el artículo 236 del Estatuto
Tributario en los siguientes términos:

“Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia

ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio
líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período
inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable,
a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial
obedece a causas justificativas.”

El artículo 237 ibidem, establece cómo se efectúa el cálculo y señala que en lo

concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y
desvalorizaciones nominales.

Por su parte el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 dispone lo

siguiente:
“D.R. 187 de 1975. Artículo 91. Para efectos de la determinación de la
renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará
el valor de la ganancia ocasional neta (...) y las rentas exentas. De
esta suma se sustrae el de (...) los impuestos de renta y
complementarios, ...pagados durante el año gravable incluyendo
retención y anticipo efectivamente pagado.
Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios
líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente
anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones
nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y
52 del decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta
gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas
justificativas del incremento patrimonial (se ha subrayado).
El sistema de comparación patrimonial desde su implementación como método de
fiscalización para gravar el excedente no justificado de la diferencia de
los patrimonios líquidos de los dos últimos años en relación con las
rentas obtenidas en el último período gravable, debe entenderse como
la posibilidad por parte de la administración tributaria de efectuar los
cálculos señalados en el artículo 236 del Estatuto Tributario y en el
inciso 1º del artículo 91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios
líquidos declarados por el contribuyente.

Como en este caso la Administración no hizo la comparación sobre los

patrimonios líquidos declarados sino sobre uno declarado y el otro
modificado oficialmente, violó el artículo 91 del Decreto 187 de 1975,
que expresamente se refiere a los patrimonios declarados.

En este sentido reitera la Sala el criterio expuesto en sentencias de fechas 26 de

enero de 1996, dictada dentro del expediente No. 7317, con Ponencia
del Doctor Delio Gómez Leyva y 5 de septiembre de 2002, dictada
dentro del expediente No. 12916, con Ponencia de la Doctora Ligia
López Díaz.

En consecuencia, no se ajustó a derecho la determinación de la renta por el

sistema de comparación patrimonial efectuada de manera principal en
los actos acusados, por lo que en este aspecto se declarará su nulidad
por violación de las normas en las que debió fundamentarse.

De otra parte la Sala anulará también la determinación de la renta por el sistema

ordinario, efectuada de manera subsidiaria en la Liquidación de
Revisión, por cuanto tal proceder viola el debido proceso y el derecho
de defensa del contribuyente.

En efecto, no se ajusta a derecho que en la Liquidación de Revisión, la

administración determine como en este caso, el impuesto por el sistema de
comparación patrimonial en primer término y en caso de desvirtuarse por el
contribuyente, entonces plantear como alterno el sistema ordinario, porque el
utilizar esta forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en
ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y
certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que
el contribuyente ejerza plena eficazmente su derecho de defensa.
Así las cosas, rectifica la Sala el criterio expresado en anteriores oportunidades y
precisa que si bien la Administración Tributaria goza de amplias facultades de
fiscalización, con lo cual en el Requerimiento Especial puede proponer como
sistema principal de determinación de la renta el de comparación patrimonial y en
subsidio el ordinario. Igual facultad existe para la ampliación de Requerimiento
Especial, independientemente de que se haya formulado cualquiera de los
sistemas en el inicial, es decir, puede plantear una opción o ambas, si a ello
hubiere lugar. En todo caso, cuando se practique la Liquidación de Revisión sólo
debe contener una determinación del impuesto, como lo prevé el artículo 702
ibidem, por lo tanto no se puede aceptar que una vez acogido un sistema de
depuración, la Administración plantee otro de manera subsidiaria en la misma
liquidación de revisión.

Así las cosas, se impone revocar la sentencia apelada y en su lugar declarar la

nulidad de los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declarar
la firmeza de las declaraciones presentadas por el actor por el impuesto a las
ventas por el sexto bimestre de 1997 y la de renta por el mismo año gravable. En
consecuencia, se releva del estudio del recurso de apelación de la parte
demandada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia apelada del 8 de septiembre de 2004 y en su lugar se

dispone:

I. Proceso N° 01-2203 (Impuesto sobre las Ventas – 6° Bimestre de 1997)

1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión N°
320642001000027 del 7 de junio de 2001 proferida por la Administración de
Impuestos y Aduanas Nacionales Personas Naturales de Bogotá, mediante la cual
se modificó la liquidación privada del impuesto sobre las Ventas del 6° Bimestre
del año 1997 del señor Carlos Federico Ruiz Nit 17.105.323-8.
2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho,
DECLÁRASE EN FIRME la liquidación privada del impuesto sobre las ventas
presentada por el contribuyente CARLOS FEDERICO RUIZ por el sexto bimestre
de 1997.

II. Proceso N° 01 – 2199 (Impuesto sobre la renta Año Gravable 1997)

1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión N°
320642001000025 del 7 de junio de 2001 proferida por la Administración de
Impuestos y Aduanas Nacionales Personas Naturales de Bogotá, mediante la cual
se modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable
1997 del señor Carlos Federico Ruiz Nit 17.105.323-8.
2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE
EN FIRME la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios
presentada por el contribuyente CARLOS FEDERICO RUIZ por el año gravable
de 1997.

RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor HERMES ARIZA VARGAS para

representar a la Nación, según los términos del poder conferido.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CÚMPLASE.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

ACLARACIO NES DE VOTO

 CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

ACLARACION DE VOTO DE LA DOCTORA MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Referencia: 25000-23-27-000-2001-02199-02

Actor: CARLOS FEDERICO RUIZ

Ref.: Número Interno 15155

Consejero Ponente: Dr. Juan Angel Palacio HIncapié
Providencia aprobada en la Sala de octubre 18 del 2006.

Consigno a continuación la aclaración de voto anunciada frente a la providencia

aprobada mayoritariamente.

Mi aclaración de voto es únicamente en lo relacionado con el impuesto sobre la

renta año gravable 1997 y más precisamente con el procedimiento utilizado por la
Administración para establecer la renta gravable por el sistema de comparación
patrimonial.

Lo primero que debe advertirse es que el Consejo de Estado hasta la fecha venía
aceptando que una vez respondido el Requerimiento Especial o su pertinente
ampliación y no habiéndose desvirtuado por el contribuyente la propuesta de
determinación del tributo por el sistema especial de comparación patrimonial, en
la Liquidación Oficial de Revisión se le confirmara la determinación del tributo
mediante este sistema y se repitiera que en caso de desvirtuarse con motivo del
recurso de reconsideración, se le determinaría por el sistema ordinario. Más aún
aceptó este Consejo que incluso al decidir el recurso “habiéndose determinado ya
oficialmente el impuesto por comparación para establecer la renta gravable” se
ajustaba a derecho “reliquidarlo por el sistema ordinario según lo proyectado en el
requerimiento especial”, por lo cual se avaló como un “método legalmente
admisible diferente del primitivamente empleado” por cuanto se entendió
observada la regla de la liquidación única, amén de que se ejercitó un poder
decisorio frente al recurso 2.

2
Sentencia de 19 de junio de 1992, Expediente No. 3775, Actor: Bayer de Colombia S.A., C.P. Dr.
Jaime Abella Zárate.
En otras oportunidades se advirtió que si el contribuyente no justificaba, por
ejemplo con la respuesta al requerimiento especial el incremento patrimonial ni
los costos ni deducciones observados, podía “la Administración válidamente
determinar la renta por el sistema especial de comparación de patrimonios y
subsidiariamente considerar la determinación de la renta por el sistema ordinario
con base en las glosas obviamente anunciadas en el requerimiento especial, sin
que por ello deba considerarse que se trata de una segunda liquidación de
revisión, (…)” para concluir que “si posteriormente el contribuyente con ocasión
del recurso logra desvirtuar la diferencia patrimonial queda el funcionario con la
posibilidad de determinar la renta por el sistema ordinario” 3.

Jurisprudencia como la que se acaba de señalar es la que ahora se rectifica para

concluir que la doble propuesta se ajusta a la normatividad tributaria, con
fundamento en las amplias facultades de fiscalización e investigación de la
Administración (art. 684 E.T.), pero solo con ocasión del requerimiento especial o
de su ampliación ya que de confirmarse la propuesta en la liquidación de revisión
se vulnera el artículo 702 del Estatuto Tributario.

Es claro que la nueva jurisprudencia apunta a proteger efectivamente la defensa

del contribuyente quien tiene derecho a que en todo caso el procedimiento de
determinación del tributo se enmarque en lo propuesto en el requerimiento
especial o su ampliación para que cuando lo responda debida y oportunamente,
en la Liquidación de Revisión tan solo deba defenderse de una liquidación oficial
del tributo.
En mi opinión este cambio de criterio adoptado por la Sala, no sorprende a la
Administración en el proceso de la referencia por cuanto se declara la nulidad en
el punto en debate, por aceptar la Sala que el método de comparación no fue
aplicado correctamente.

Así las cosas, las consideraciones finales de la sentencia constituyen un obiter

dicta que lógicamente se espera sea tenido en cuenta por la Administración en
actuaciones en las cuales se realicen la propuesta principal y subsidiaria en actos
previos a la Liquidación Oficial de Revisión.

Otro de los motivos que obliga en opinión de la Sala a la modificación de la

jurisprudencia, es que si se desvirtúa la comparación de patrimonios con ocasión

3
Sentencia de 23 abril de 1993, Expediente No. 3541, Actor: Química Nalco de Colombia S.A.,
C.P. Dr. Delio Gómez Leyva
del recurso de reconsideración y en la resolución que lo decide se avala que la
Administración dé aplicación al sistema ordinario de determinación de la renta, el
contribuyente habrá perdido la oportunidad de defenderse de la aplicación de
este método en sede administrativa.

Con todo respeto,

MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Octubre 30 de 2006

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

ACLARACIÓN DE VOTO
Consejero : HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Radicación: 2500002327000200102199-02-
Número Interno 15155
CARLOS FEDERICO RUIZ contra LA DIAN

Comparto la decisión de la Sala de anular la liquidación oficial de

revisión de IVA por el bimestre 6 de 1997, porque no se encontró probada la
adición de ingresos gravados, dado que la suma adicionada por la DIAN
correspondía a pasivos del actor, debidamente acreditados.

También participo de la nulidad de la liquidación oficial de revisión de

renta por el mismo año, porque la comparación patrimonial debía
efectuarse sobre los patrimonios líquidos declarados por el
contribuyente por el año gravable y el inmediatamente anterior, y no con
base en un patrimonio líquido declarado y el otro modificado oficialmente,
como lo hizo la DIAN, en abierta violación del artículo 91 del Decreto 187 de
1975. Tampoco procedía la determinación subsidiaria de la renta por el
sistema ordinario, en caso de desvirtuarse la comparación patrimonial,
pues, con tal proceder, la Administración desconoció el debido proceso.

Sin embargo, de manera comedida aclaro mi voto en relación con la

rectificación jurisprudencial que hizo la Sala en el sentido de precisar que
tanto en el requerimiento especial como en la ampliación al mismo se
pueden proponer el sistema de comparación patrimonial, como principal, y,
en subsidio, el ordinario, siempre que en la liquidación oficial se determine
el impuesto por uno solo de los sistemas en mención.

La razón de mi aclaración es que si bien el requerimiento especial

es una propuesta oficial de modificación de la declaración privada (artículo
703 del Estatuto Tributario), que debe contener todos los puntos que la
Administración propone cambiar, con la explicación de las razones en que se
sustenta, dicho acto previo debe guardar plena correspondencia con la
liquidación de revisión (artículo 711 ibídem). Y, si ésta sólo puede contener
un sistema de determinación del impuesto es porque el acto previo también
debe hacerlo.

Lo anterior, con el fin de preservar el debido proceso y el derecho de

defensa del contribuyente, quien debe tener absoluta certeza de las
objeciones de la Administración respecto de su declaración privada, y, dentro
de éstas, del sistema que la DIAN propone emplear para la modificación de
la misma. Además, si el requerimiento debe expedirse “por una sola vez”,
con todos los puntos con que se pretende modificar la declaración, es
precisamente con el fin de brindar al contribuyente todas las garantías para
dar respuesta al mismo.

Si bien las normas tributarias no prohíben que el requerimiento

especial plantee sistemas alternos de determinación de la renta, tal
posibilidad desdibuja totalmente la seguridad que debe ofrecer la
Administración en sus actuaciones. Por lo demás, si la intención del
legislador hubiera sido la de plantear en el requerimiento dos opciones de
modificación de la declaración privada, así lo hubiera previsto, a la manera
del artículo 695 del Estatuto Tributario, conforme al cual el requerimiento
puede referirse a varios períodos gravables de IVA o retención en la fuente;
o del artículo 696 ibídem, de acuerdo con el cual un mismo requerimiento
especial puede referirse a la modificación tanto del impuesto a las ventas
como de renta.

De otra parte, tampoco es aceptable que en la ampliación al

requerimiento especial, la Administración “adicione” el mismo con una forma
alterna de determinación de la renta. Esto, porque el artículo 708 del
Estatuto Tributario permite a la Administración proponer una “nueva”
determinación oficial de los impuestos, es decir, que reemplace la anterior, y
no complementaria de los mismos, o sea, que subsista con la primera,
precisamente para evitar, se repite, la falta de certeza en la actuación
administrativa, como expresión del debido proceso.

Cabe advertir que la ampliación al requerimiento en la cual se

mantengan las dos formas de determinación de la renta propuestas en el
requerimiento inicial, merece los mismos reparos expuestos en relación con
éste.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi aclaración de voto.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ