You are on page 1of 142

Monografie contabila institutii publice

S.N.S.P.A.-Facultatea de Administratie Publica.


Presedintele "Clubului de la Buzau-CLUBUL CONTABILILOR LIBERI"

Eu pot sa va prezint,in continuare ,o monografie contabila a institutiilor publice,sub forma unor aplicatii
complexesi complete,care sa asaneze problema,dar pntru aceasta rog moderatorii sa accepte urmatoarele
amendamente:
-aplicatia p[oate fi inteleasa numai daca este admisa si cu explicatiile teoretice minim necesare si aceasta
deoarece contabilitatea conforma Directivelor I.A.S./ I.F.R.S.,.admite solutii practice alternative,in functie de
prevederile din Manualul de proceduri ;
- conceptia intregiil ucrari este total noua siface parte dintr-o lucrare mai ampla aflata la Editura E.si care
urmeaza a fi publicata in 2009.Pana atunci am nevoie de respectarea , mentionarea si protectia dreptului de
autor.
C.M.DRAGAN,06.11.2008

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

C.M,DRAGANELLO wrote:Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.-Facultatea de Administratie Publica.
Presedintele "Clubului de la Buzau-CLUBUL CONTABILILOR LIBERI"

Eu pot sa va prezint,in continuare ,o monografie contabila a institutiilor publice,sub forma unor aplicatii
complexesi complete,care sa asaneze problema,dar pntru aceasta rog moderatorii sa accepte
urmatoarele amendamente:
-aplicatia p[oate fi inteleasa numai daca este admisa si cu explicatiile teoretice minim necesare si
aceasta deoarece contabilitatea conforma Directivelor I.A.S./ I.F.R.S.,.admite solutii practice
alternative,in functie de prevederile din Manualul de proceduri ;
- conceptia intregiil ucrari este total noua siface parte dintr-o lucrare mai ampla aflata la Editura E.si
care urmeaza a fi publicata in 2009.Pana atunci am nevoie de respectarea , mentionarea si protectia
dreptului de autor.
C.M.DRAGAN,06.11.2008

nici o problema. postati in conditiile impuse de dvs.

Sfera de cuprindere a contabilitatii institutiilor publice este fara sfarsit, precum este si marea
diversitate a acestora . Asa se face ca Regulamentul financiar al Uniunii Europene a clasat
procedurile,metodele si tehnicile de lucru gerneral valabile oricarei autoritati si persoane juridice
autonome , pe specificitatea diverselor categorii de institutii publice in functie de mecanismul
lor tehnic si legislativ de colectare-finantare a banilor coroborate cu cheltuirea lor,nu numai in
functie de firescul lucrurilor dar si de prevederile legislative,intre care Legea bugetului este
piatra de incercare pentru caderea Guvernelor sau relansarea diverselor partide,politicui si
conceptii economice sau sociale.
În ceea ce priveşte sectorul public, ”Consiliul pentru Standardele Internaţionale pentru Sectorul
Public (IPSAS Board)” are în centrul preocupărilor elaborarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) , care să reglementeze cerinţele de raportare
financiară pentru guverne şi alte entităţi ale sectorului public, şi aşa considerat de experţii ca
fiind mult rămas în urmă sub aspectul organizării contabile. Aşa se face că numeroase echipe
stabilesc liniile directoare, elaborează studii, elaborează documente ocazionale, toate având ca
ţintă furnizarea de informaţii noi pentru anumite problematici ale raportării financiare,
contabilitate şi control.
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile) reprezintă cea
mai bună practica internaţională de raportare financiară pentru entităţile din sectorul public. Ele
se aplică situaţiilor financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajament şi
chiar „contabilităţii de casă” - până la lichidarea sau transformarea ei. Aplicarea cerinţelor
IPSAS-urilor va duce la o creştere a gradului de încredere şi transparenţă a raportărilor
financiare întocmite de entităţile publice. Oricum, este important să se reţină că IPSAS-urile
pentru contabilitatea de angajament au la baza Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRS-uri) şi, de asemenea, se referă la probleme de raportare financiară specifice
sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri. Până în prezent IPSAS Board a elaborat şi
aprobat 21 „Standarde” pentru contabilitatea publică de angajament, precum şi un „Standard”
privind raportarea financiară conform ”contabilităţii de casă”.
Tocmai de aceea , recentele reglementari nationale in materie de contabilitate si functionarea
finantelor publice, au incercat a se apropia cat mai mult de practica internationala si Acquis-ul
comunitar,Ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/12.12.2005 si completarile ulterioare
asezand lucrurile cat mai aproape de miezul problemei:
1. Exista un nucleu al contabilitatii, comun oricarei persoane juridice ,dar mai ales comun in
specificitatea lui tuturor autoritatilor si institutiilor publice . Acesta este „cadrul general’’ care
incorporeaza operatiile economice comune,cu o singura rezolvare,de genul contabilitatii
stocurilor,imobilizarilor,salariilor si asimilate lor,amortismentelor,provizioanelor si inca mlte
altele. Ele reprezinta „bazele contabilitatii institutiilor publice” adica un minimum necesar de la
care se poate intelege alfabetul contabil al acestora.Acesta este inceputul:sub el este”zero”; dupa
intelegerea lui se poate invata contabilitatea.

2. In marea diversitate a institutiilor publice Ord.m.f.p. amintit a tinut sa faca precizari specifice
pentru diversele operatii si aplicatii ce se intalnesc cu predilectie mai ales in anumite
cazuri,nominalizand aici:
- bugetul de stat cu intreaga lui retea : autoritatea centrala,Directiile generale
judetene,Administratiile financiare,etc
- bugetul asigurarilor sociale de stat;
- bugetul asigurarilor de somaj;
- bugetul fondului national unic al asigurarilor de sanatate;
- bugetele locale(inclusiv judetene);
- bugetul trezoreriei statului.
- operatii specifice unor institutii relativ complexe,precum:
. institutii centrale finantate din bugetul de stat ;
. institutii publuice cu caracter autonom;
. institutii finantate din sistemul bugetelor locale,
. unitati si activitati economice subordonate institutiilor publice,
. activitati generate de antamarea si gestionarea finantarilor comunitare.
Emult,e putin,e suficient de detaliat sau de clar,nu cumva se incorseteaza lucrurile !? E greu de
spus acum ; practica si viata vor comfirma sau infirma o serie de lucruri,de solutii,singurul lucru
cert fiind acela ca nu trebuie sa ne ne credem prea destepti inainte de a fi.Cand nu vom dormi
noaptea de grija performantei si a profesiunii noastre totul va fi bine.

Acestea sunt premizele pe temeiul carora am construit pachetul de reflectii si aplicatii


contabile,cu dorinta de a intelege si a invata „nucleul”,adica „bazele contabilitatii institutiilor
publice”,deci un minimum necesar pentru a merge mai departe.
Altfel vom. . . merge pe loc !

1.CAPITALUL
Notiunea de capital trebuie inteleasa in acceptiunea sa cea mai larga,de expresie sintetica a fortei
financiare,a capacitatii de rezilienta si continuitate a activitatii,indiferent destructura si obiectul
entitatii-persoana juridica organizatoare a contabilitatii.
Comform Ord.m.f.p.nr.1917/2005,capitalurile unei institutii publice cuprind:
. fondurile,
. rezultatul patrimonial,
. rezultatul reportat,
. rezervele din reevaluare,
Fondurile,la randul lor,includ:
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului,al judetelor si al comunelor,
oraselor si municipiilor;
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului si al unitatilor administrativ-
teritoriale;
- Fonduri cu destinatie speciala , intre care:fondul de rulment,fondul de rezerva al bugetu-
lui asigurarilor sociale de stat,fondul de rezerva pentru sanatate,sume reprezentand amortizarea
activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,fondul de risc si altele.

Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul anului cu ajutorul contului 121-„Rezultatul


patrimonial”care preia,spre inchidere,soldurile debitoare ale conturilor de „cheltuieli”si soldurile
creditoare ale conturilor de „venituri”
La inceputul exercitiului financiar urmator,soldul acestui cont,(creditor = excedent ;debitor =
deficit) se transfera asupra contului 117-„Rezultatul reportat”, dupa ce s-au facut diverse
repartizari si prelevari,iar soldul sau la un moment dat, exprima rezultatul patrimonial
nerepartizat al exercitiilor financiare precedente.
Spre exemplu:
(a) Repartizari la fondul de rulment:
121 = 131
Rezultatul patrimonial Fondul de rulment

Rezervele din reevaluare apar drept o sursa de finantare asimilata capitalului,ca urmare
normalitatii ca activele fixe sa fie aduse periodic la „valoarea lor justa”in locul
costului istoric (de achizitie,de productie,etc) la care au fost contabilizate la intrare.
Aceasta este reevaluarea,iar atribuirea noii valori atrage dupa sine si necesitatea ca regulile
privind amortizarea sa se aplice activului avand in vedere noul etalon valoric.
Reflectarea contabila a rezultatelor reevaluarii activelor fixe trebuie sa aibe in vedere sensul si
antecedentele ei:

(a).Daca este o crestere a valorii contabile nete,aceasta se trateaza astfel:


- ca o crestere a rezervei din reevaluare – daca nu a existat o descrestere antewrioara,recunos-
cuta ca o cheltuiala aferenta acestui activ:
213 = 105
Instalatii tehnice,mijloace de Rezerve din reevaluare
de transport,animale si plantatii
-ca un venit care sa compenseze o cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ:
213 = 781
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri d din provizioane si ajustari pentru
transport,animale si plantatii depreciere privind activitatea operati onala o

(b).Daca este o descrestere a valorii contabile nete,sensul reprezentarilor contabile se schimba:


- ca o scadere a rezervei din reevaluare- cu suma minima dintre valoarea acelei rezerve si
valoarea descresterii (eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala):
105 = 213
Rezerve din reevaluare Instalatii tehnice,mijloace de
transport,animale si plantatii
- ca o cheltuiala cu intreaga valoare a descresterii , daca in rezerva din reevaluare nu este
inregistrata o suma aferenta acelui activ:
681 = 213
Cheltuieli operationale privind amortizarile, Instalatii tehnice,mijloace de
provizioanele si ajustarile pentru depreciere transport,animale si plantatii

Am exemplificat aici cateva cazuri.Pe parcurs ne vom intalni cu multe altele


deoarece capitalul estesi el prezent pretutindeni.
2.ACTIVELE
Ca formă de existenţă a patrimoniului aflat în administrare, activele sunt acele resurse controlate
de instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare sau potenţiale servicii pentru unitate.
Reprezentând suportul material, logistica economică de acţiune a fiecărei persoane juridice (de
ce nu şi fizice?!), activele se clasifică, potrivit cap.7 din SEC’95 în:
active nefinanciare;
active financiare.
asigurare etc. La rândul lor, activele nefinanciare sunt formate din:
- active „produse”, de natura imobilizărilor necorporale şi corporale, stocurilor, obiectelor de
inventar şi altor active circulante materiale rezultate ale proceselor economic-productive
anterioare;
- activele „neproduse” cuprind: terenuri, zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă,
brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte categorii de active tangibile şi
intangibile.
Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerar şi depozite,
titlurile (altele decât acţiuni), credite, acţiuni şi alte participaţii, provizioane tehnice de
Un activ,(si,prin asimilare,o datorie) se recunoaşte numai atunci când:
este posibil ca acesta să aducă întreprinderii/instituţiei beneficii economice viitoare, respectiv
să genereze ieşirea acestora; şi
costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un
element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultat patrimonial. De
asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea
înregistrării activelor în categorii distincte sau într-o singură categorie comună. Restricţiile sunt
ca ele să aibă un comportament omogen, să depăşească pragul de semnificaţie informaţională, să
aservească interesele şi obiectul unităţii deţinătoare de o manieră durabilă şi eficientă.
Dacă sub aspect material sau judiciar activele se văd, se simt, se măsoară etc., evaluarea acestora,
adică exprimarea lor în etalon monetar după criterii ştiinţifice, într-o economie reală
„bombardată” de numeroşi factori cu influenţe contrare, nu este deloc uşoară, iar pentru
contabilitate este o problemă cu care nu se poate glumi!
În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr.82/1991 (republicată 2004)
pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc următoarele reguli:

1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la


valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării
efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei,
starea şi amplasarea acestora;
Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor
primite în schimb.
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
(a) Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile,
cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare
de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi
mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de
viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul
de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii
respectivului bun, prin includerea lui în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit
trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
(b) Costul de producţie al unui activ cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de
producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de
administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor
descrise expres în Standardele Internaţionale de Contabilitate.
(c) Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs
aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau
producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt
îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de Interpretarea SIC-2, atunci când se aplică
tratamentul alternativ prevăzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de
producţie al unui bun.
(d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs
valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite
condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.
Diferenţele de curs valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă, este legat
de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externă trebuie clasificate
drept capital propriu în situaţiile financiare ale întreprinderii, până la cedarea investiţiei nete,
dată la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS
21.

2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a


fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă
de încasat, respectiv de plată.

3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul


contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu
rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza
inventarierii astfel:
- pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de
intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de
intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi
valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării,
în cazul când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere,
atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la
valoarea lor de intrare.
;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenţele constatate în minus între valoarea de
inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se
la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi
valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate
prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de
intrare.

La fiecare dată a bilanţului:


- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere.
Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli,
după caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării
tranzacţiei; şi
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate
utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabilă rezultată în urma operaţiilor de
reevaluare, apreciere prin investiţii sau dezaprecierii prin uzură.
În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv mai mare de un
an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea
producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cu menţionarea valorii
dobânzilor aferente exerciţiului financiar.
Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în situaţiile financiare
se vor evalua în conformitate cu prevederile legale. Ajustările la inflaţie şi tratamentele contabile
alternative nu sunt recomandate instituţiilor publice decât pentru activităţile economice
dezvoltate sau investiţiile de lungă durată şi anvergură.

2.1.ACTIVELE IMOBILIZATE

Imobilizările sau activele imobilizate îmbracă, cel puţin în ceea ce priveşte comportamentul
economic şi financiar, trei forme distincte de manifestare: imobilizări necorporale, imobilizări
corporale şi imobilizări financiare.

1. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Conţinut. Potrivit prevederilor SEC ’95 (anexele 7.1; 7.34 şi 7.36) şi Normelor de aplicare ale
Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 (art.198), coroborate cu Legea
nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat, imobilizările necorporale sunt bunuri
intangibile cu o durată de utilizare mai mare de un an, de genul: cheltuieli de dezvoltare,
concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile de autor şi alte valori similare, alte
imobilizări necorporale (lucrări recreative, literare sau operele artistice originale), precum şi
imobilizările necorporale în curs.

Evaluarea. Potrivit normelor IAS şi SEC ’95 (pct. 7.25; 7.34 şi 7.35), evaluarea iniţială a
imobilizărilor se face la:
- costul de achiziţie, dacă sunt cumpărate;
- costul de producţie, dacă sunt produse pe cont propriu.
În lipsa acestora se evaluează pe baza preţurilor produselor similare, observabile pe piaţă. Când
nu există nici o informaţie disponibilă referitoare la preţuri din cauza absenţei unor tranzacţii
recente pe piaţă, trebuie încercată o estimare a preţului la care aceste active ar putea fi
achiziţionate pe piaţă la data înregistrării în conturi.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din
costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau finalizarea sa, se
înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste
cheltuieli vor permite activului îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali cu scopul creşterii
performanţelor acestuia.
Evaluarea la data bilanţului. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la costul acestuia (de
achiziţie sau producţie), mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere.
Costul de achiziţie sau de producţie al activelor a căror utilizare este limitată în timp va fi redus
prin intermediul ajustărilor de valoare calculate astfel încât să se deprecieze sistematic.
(Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe
nefinanciare ale Comunităţii Europene, art.15).

Amortizarea. Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a
lungul duratei sale de viaţă utilă. În cazul constatării unei deprecieri ireversibile (definitive) se
va proceda la constituirea unor amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii
contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O
valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea intenţionează să înstrăineze activul
necorporal înainte de sfârşitul vieţii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare
certitudine. Altfel, se merge pe valoare reziduală zero.

Retrageri din uz şi cedări. Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat
din bilanţ) la înstrăinare sau când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din
folosinţa şi înstrăinarea sa ulterioară.
Câştigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie
determinate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi valoarea contabilă a
activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Ajustari pentru deprecieri. Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor


necorporale trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care să reflecte situaţia reală
existentă (Contul 290 – „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”).

Reevaluarea imobilizărilor necorporale. Imobilizările necorporale trebuie să fie reevaluate aşa


cum rezultă din prevederile SEC’95. Reevaluarea trebuie efectuată cel puţin odată la 5 ani, dacă
„inflaţia are numai o singură cifră”, iar dacă nu, reevaluarea anuală rămâne soluţia cea mai
corectă.
Ministerul Finanţelor Publice va putea elabora norme cu caracter general referitoare la
reevaluarea imobilizărilor, urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri
pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea-reevaluarea se poate efectua de evaluatori
autorizaţi acolo unde există fonduri prevăzute în buget cu această destinaţie dar, scopul normelor
generale şi al normelor specifice este de a-i ajuta pe lucrătorii din domeniul instituţiilor publice
să-şi rezolve şi singuri această problemă foarte importantă şi implicit costisitoare. (Contul 105 –
„Rezerve din reevaluare”).

Organizarea contabilităţii imobilizărilor necorporale se înscrie în cadrul general al activelor


imobilizate (pe care-l vom dezvolta pe larg în capitolul următor), principalele operaţii
patrimoniale având astfel de soluţii:

1. Achiziţionarea de imobilizări necorporale finanţate din resurse bugetare :


(a) Primirea facturii emise de furnizor:
681 = 404
Cheltuieli cu imo- Furnizori de imobilizări
bilizările necorporale

(b) Achitarea furnizorului:


404 = 520
Furnizori de Disponibil al bugetului
imobilizări local la trezoreria statului

(c) Se recepţionează imobilizările:


IMOBILIZĂRI = 122
NECORPORALE Rezultatul exerciţiului
(d) La sfârşitul lunii se închide contul de „cheltuieli”:
122 = 681
Rezultatul exerci- Cheltuieli cu imobilizările
ţiului necorporale
2. Achiziţii de imobilizări necorporale finanţate din resurse proprii, extrabugetare, fonduri atrase:
(a) Primirea bunurilor şi a facturii:
IMOBILIZĂRI = 404
NECORPORALE Furnizori de imobilizări
203, 205,208
(b) Plata furnizorului:
404 = 5121
Furnizori de imobilizari Conturi la bancă in lei

3. Amortizarea lunară inclusă pe cheltuielile unităţii, conform Planului de amortizare:


6851 = 280
Cheltuieli operaţionale Amortizări privind
privind amortizarile imobilizările necorporale

4.Scoaterea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale vandute sau uzate:


% = IMOBILIZĂRI
NECORPORALE- valoarea contabilă
203, 205, 208
280 – Amortizări privind - partea recuperată prin
imobilizările necorporale - amortizare
658 – Alte cheltuieli operaţionale - valoarea rămasă
(neamortizată)
În acelaşi mod se contabilizează şi scoaterea din funcţiune a diverselor categorii de imobilizări
necorporale cu valorificarea materialelor şi dezmembrărilor rezultate, numai că acestea devin
venituri ce se contabilizează în contul 7584 – „Venituri din dezmembrări de imobilizări”.

2.IMOBILIZARI CORPORALE

Potrivit prevederilor art.222 din Normele de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii
Europene nr.1605/2002 „toate articolele (bunurile) achiziţionate al căror cost de achiziţie sau de
producţie este de 420 euro sau mai mult, cu o perioadă de utilizare mai mare de 1 an şi care nu
sunt consumabile, vor fi înregistrate în inventar şi în conturi contabile ca active fixe”, denumite
uzual şi imobilizări corporale sau active tangibile.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active bilanţiere numai atunci când:
a) este posibilă generarea către unitatea proprietară de beneficii economice viitoare aferente
activului; şi
b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.
Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, unitatea
administrativă trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice
viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei
certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere, necesită
ca aceasta să primească avantajele aferente activului respectiv şi să suporte riscurile aferente.
Această asigurare este, de obicei, disponibilă numai când unitatea a preluat riscurile şi avantajele
aferente activului. Înainte ca această situaţie să apară, tranzacţia pentru achiziţionarea activului
poate fi, de obicei, anulată fără penalizări semnificative, caz în care activul nu este recunoscut.
Al doilea criteriu de recunoaştere este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacţia de schimb
evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui activ imobilizat
construit de unitate, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacţiilor
cu terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de
construcţie.

Pentru clasarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale, IAS nr.16 mai face şi precizarea
că „imobilizări corporale sunt acele active care”:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a putea fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Individualizarea lor tehnică şi financiară presupune că imobilizările corporale trebuie să
îndeplinească două restrictii :
- au o durată de viaţă mai mare de 1 an;
- au o valoare amortizabilă mai mare de un anumit plafon (prevăzut de lege )
Durata de viaţă utilă reprezintă:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că unitatea-proprietară va utiliza activul supus
amortizării; sau
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute prin
folosirea activului respectiv.
În ceea ce priveşte „valoarea” – exprimarea valorică fiind condiţie a reflectării realităţii – este
important a fi reţinute noţiunile fundamentale de operare, aşa cum sunt ele definite de IAS nr.4
şi nr.16, precum şi de Ord. M.F.P. nr.306/2001.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile
financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul reprezintă suma plătită cu numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate
pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două
părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de
viaţă utilă.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine
pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor
de cedare estimate.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea
amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.
CONŢINUTUL IMOBILIZĂRILOR

Imobilizările corporale sunt deci „active” destinate a servi de o manieră durabilă realizarea
obiectului de activitate al entităţilor instituţionale şi administrative, într-o accepţiune care să ţină
seama de existenţa a două mari categorii:
terenuri;
active fixe corporale.
Terenurile sunt formate, cel puţin sub aspectul implicaţiilor lor financiare, din:
-Terenuri propriuzise (cont 2111)
- Amenajari la terenuri(cont 2112).
În ceea ce priveşte clasarea activelor fixe corporale, planul contabil general a reţinut gruparea
acestora în funcţie de comportamentul tehnic şi implicit de posibilitatea de recuperare a valorii
lor prin amortizare, adică:
a) Construcţii (cont 212);
b) Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii:
echipamente tehnologice: maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (cont 2131);
aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (cont 2132);
mijloace de transport (cont 2133);
animale şi plantaţii (cont 2134);
c) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale (cont 214).

EVALUAREA IMOBILIZARILOR
Regulile generale de contabilitate prevăd ca: „un element al imobilizărilor corporale care este
recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său”.

Costul intrării:
Legea nr.82/91 (republicat 2002), art.7: „Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ
se face la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin
achiziţie sau producţie, după caz”.
IAS nr.16, art.15: „Costul unei imobilizări corporale este format din preţul de cumpărare,
taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea
în funcţiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de
cumpărare”.
Conform SIC (Interpretarea Standardelor Internaţionale)la data intrării în patrimoniu bunurile
se evoluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoarea
contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării
efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei,
starea şi amplasarea acestora.
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor
primite în schimb.
Remarca :
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile,
cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare
de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente
dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuite achiziţiei, construcţiei sau producţiei
unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt
îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de interpretarea SIC 2 – dacă se aplică
tratamentul alternativ prevăzut de acestea.
Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun de natura imobilizărilor
corporale.
Conform Ord. M.F.P.nr.306/2002, imobilizările corporale şi necorporale primite ca donaţii,
sponsorizări, cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se
determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja
recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că
unitatea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate
iniţial ca fiind corespunzătoare.

Evaluarea de bilanţ
La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil
la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele
inventarierii.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui
element, denumită şi valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia şi preţul pieţei.

În cazul activelor a căror utilizare este limitată în timp, corespunzător „Regulamentului Comisiei
CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii
Europene”, costul de producţie sau cel de achiziţie pot fi reduse prin intermediul ajustărilor de
valoare, calculate astfel încât să se deprecieze sistematic, dar, până la urmă, să se recupereze
prin amortizare.

AMORTIZAREA
Amortizarea este procedura contabilă conform căreia valoarea unei imobilizări corporale se
recuperează prin includerea sa pe cheltuieli (şi, în consecinţă, beneficierea de o sumă
corespunzătoare din venituri), semnificând astfel transformarea respectivelor bunuri, în mod
treptat, din forma materială în forma bani.
Comensurarea amortizării lunare ce se impută cheltuielilor are în vedere trei parametrii:
- valoarea amortizabilă;
- durata de viaţă;
- metoda de amortizare practicabilă.
a) Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod
sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să
reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către
economia unităţii. Suma amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o
cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Pe măsură ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate, valoarea contabilă a
activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu
amortizarea. O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea activului depăşeşte
valoarea sa contabilă.
În mod ideal valoarea amortizabilă ar trebui să conducă la obţinerea unei sume cumulate, la
sfârşitul duratei de viaţă a respectivului activ din care să se procure unul nou, identic sub
aspectul tipului şi performanţelor.
b) Durata de viaţă utilă a unui activ se determină pe baza raţionamentelor profesionale sau a
politicii de management şi ţine seama de:
- nivelul de utilizare estimat pe baza capacităţii tehnice sau a producţiei fizice prevăzute pentru
respectivul activ;
- uzura fizică estimată în funcţie de condiţiile de lucru (număr de schimburi, mediul de
exploatare etc.), programul de reparaţii, modul de păstrare etc.;
- uzura normală apărută în urma schimbarii procesului de exploatare, pieţei bunurilor etc.;
- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (exemplu: expirarea termenelor din
contractele de leasing).
Deci durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care unitatea-proprietar a
estimat-o pentru respectivul activ, dar ea poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a
acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale este o
problemă de raţionament profesional, bazat pe experienţă şi compararea cu alte active similare.
Remarca :Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea
reziduală a acelui activ. În practică, valoarea reziduală a unui activ este, de cele mai multe ori,
nesemnificativă şi, prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării. Când se aplică
tratamentul contabil de bază şi valoarea reziduală este estimată ca fiind semnificativă, atunci
aceasta este estimată la data achiziţiei şi nu este ulterior majorată ca urmare a creşterii preţurilor.
Cu toate acestea, când se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se face o nouă estimare la
data fiecărei reevaluări ulterioare.

c) Metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea


amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă pot fi:
metoda liniară, adică alocarea ca cheltuială a unei sume constante pe parcursul duratei de
viaţă a activului;
metoda degresivă prin care rezultă o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul
duratei de viaţă utilă;
metoda însumării cifrelor, a anilor de viaţă utilă, care are ca rezultat o cheltuială bazată pe
utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă;
alte metode fundamentate ştiinţific – pentru imobilizări cu comportament economic particular
(aici se includ şi amortizarea accelerată, amortizarea progresivă etc.).
Metoda liniară dă o amortizare uniformă, cel puţin atâta timp cât nu se schimbă valoarea
activului.
Metoda degresivă generează o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de
viaţă utilă a activului.
Metoda ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se estimează că activul
va aduce beneficii economice şi este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia
cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de
activ.

d) Revizuirea duratei de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor
corporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate
anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor
viitoare trebuie ajustată.
Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ se poate face constatarea că durata de viaţă utilă
estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă poate fi prelungită ca urmare a efectuării
unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce îmbunătăţeşte parametrii de funcţionare ai acestuia
în plus faţă de performanţa estimată iniţial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau
schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă şi, prin urmare, rata
de amortizare, sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare.

e) Revizuirea metodei de amortizare. Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită


periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor
economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această
modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea
estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi
perioadelor viitoare trebuie ajustată.

f) Regula amortizării. Sub aspect procedural şi metodologic, amortizarea imobilizărilor


corporale este clar reglementată de IAS 16 şi Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind
managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene.
Din punct de vedere tehnic însă, entităţile administraţiei publice au multe probleme legate de
finanţarea cheltuielilor cu amortizarea, de înţelegerea raţionamentului că o investiţie nu este o
„cheltuială” a bugetului ci o schimbare a formei valoare, din bani în bunuri, în timp ce
amortizarea este o cheltuială care transformă bunurile în bani; apoi că ea se acumulează treptat
sub forma unei „cheltuieli neplătite” ce trebuie gestionată corect.
Urmează apoi alte restricţionări legate de faptul că nu toate imobilizările se amortizează, că sunt
diferenţieri în funcţie de sursa de procurare a activelor fixe, că deocamdată la Consiliile locale
nu se aplică regula amortizării şi încă multe jumătăţi de măsură pentru care onorabilii specialişti
ai finanţelor publice au partea lor.
Cel mai important este să ajungem la suma amortizării ce se impută cheltuielilor în fiecare lună,
iar acest lucru se învaţă la şcoală:

• n = 100
T
în care: n – norma de amortizare
T – durata de utilizare în ani,
ore-maşină, km echivalenţi
• A lunară = V x n
100 x 12
în care: A – amortizarea lunară
V – valoarea amortizabilă la care se găseşte
activul în conturile 2112, 212, 213, 214
Întrucât pentru toată zona administraţiei publice metoda de amortizare cea mai potrivită este
metoda liniară, soluţia cea mai convenabilă pentru calculul amortizării lunare este întocmirea
unui „Plan de amortizare” cu eşalonarea amortizării pe durata de serviciu pentru fiecare obiect
de imobilizare şi cu actualizarea anuală a valorilor contabile şi a „timpului”, aşa cum prevede
Legea nr.15/1994 (republicată 2003).
Conform Ord. M.F.P. nr.1487/30 oct.2003 „amortizarea activelor fixe corporale se calculează pe
baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea
integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a
acestora” (art.26, al.2).
Acelaşi Ordin mai prevede că „înregistrarea lunară în contabilitate a amortizărilor se face pe
baza Situaţiei privind calculul amortizării efective pe luna...”..
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: tablourile şi operele de artă, alte
obiecte de valoare (antichităţi, bijuterii, pietre preţioase, aur nemonetar şi alte pietre preţioase),
lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii, terenurile, inclusiv cele împădurite.

REEVALUAREA
1. Regula reevaluării
Aşa cum s-a văzut, tratamentul contabil de bază este supus regulilor costului istoric, ceea ce
însemnează că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată
în bilanţ la costul său corectat cu amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din
depreciere.
Tratamentele contabile alternative au în vedere următoarele raţionamente:
a) I.A.S. 16 art.29: Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie
înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai
puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea
contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii
juste la data bilanţului.
b) Ord. M.F.P. nr.306/2002 şi O.G. nr. 81/2003: Pe toată durata de implementare a programului
de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu standardele internaţionale, entităţile
administraţiei publice pot opta pentru una dintre următoarele metode:
- reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale emise în acest
scop, care ţine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei;
- evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru elementele
prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de rezultate financiare.
În cazul în care valoarea unui activ este determinată potrivit uneia dintre cele două metode
prezentate mai înainte, acea valoarea va fi atribuită activului la înregistrarea în contabilitate, în
locul costului de achiziţie sau costului de producţie sau al oricărei valori atribuite înainte acelui
activ.

2. Practica reevaluării
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare
este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă
determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o
valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut,
atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În
situaţia în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă,
atunci este necesară o nouă reevaluare.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:
a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât
valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această
metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se
ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare;
b) fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea
reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru clădirile, construcţiile,
imobilizările folosite dar neamortizate care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă (IAS 16
art.33).

3. Rezerve din reevaluare


Potrivit Ord. M.F.P. nr.306/2002 plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor
corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat în creditul sau în debitul
contului 105 – „Rezerve din reevaluare”, după caz.
Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în
care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o
cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări,
această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată
din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în
care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru
acelaşi activ.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un post separat în cadrul capitolului de
„capital şi rezerve”.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat
atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea
sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsura ce
activul este folosit de unitate; în acest caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre
amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate, pe
baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu
se efectuează prin contul de profit şi pierdere/rezultatul exerciţiului.

CEDAREA ŞI CASAREA IMOBILIZĂRILOR


Pot fi transmise, fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata
de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar
care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în
vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.
Instituţia publică ce disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le
consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.Transmiterea, fără plată, de la o instituţie
publică la o altă instituţie publică, se face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat
de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul
respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizarea de licitaţii, prin schimbarea acestora
cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi parametri.

Cele enumerate mai inainte ne conduc la constatarea ca organizarea contabila a imobilizărilor


corporale este destul de complexă întrucât ea trebuie să se refere la intrarea, apoi la amortizarea
şi, în sfârşit, la scoaterea din funcţiune a acestora.Fiecare din sensurile operaţionale menţionate
are numeroase izvoare, destinaţii, procedee şi implicaţii financiare,iar când vorbim de intrarea
imobilizărilor trebuie să avem în vedere:
a) Calea de procurare, de provenienţă:
- unele sunt donaţii, sponsorizări, cedări şi alocări din domeniul public;
- altele sunt procurate prin investiţii, adică prin cheltuirea de bani.
b) Regimul de recuperare (amortizare):
- imobilizări care NU se amortizează, fiind de regulă elemente ale domeniului public;
- imobilizări care se amortizează.
c) Deocamdată, cel puţin, acestea din urmă pot fi:
- imobilizări procurate din fonduri bugetare;
- imobilizări procurate din resurse proprii sau finanţări externe punctuale.
d) În funcţie de regimul lor tehnic de cumpărare-punere în funcţiune avem:
- imobilizări achiziţionate care NU necesită montaj şi deci pot fi date imediat în exploatare (ex.:
terenuri, mobilier etc.);
- imobilizări care se construiesc sau care necesită montaj, care au nevoie de anumite lucruri
suplimentare (ceea ce însemnează timp şi bani);
- imobilizări din producţie proprie, care se execută în ateliere sau secţii specializate ale
respectivei entităţi administrative.
Sa vedem deci cateva cazuri reprezentative:

1.Se receptioneaza imobilizari corporale care se supun amortrizarii:


a). Achizitionate de la terti:
212,213,214 = 404
ACTIVE FIXE CORPORALE Furnizori de imobilizari
b). Primite prin donatie,transfer cu titlu gratuit,etc:
213 = 779
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri din bunuri si servicii
transport,animale si plantatii primite cu titlu gratuit
c). Realizate din productie proprie:
231 = 722
Active fixe corporale in curs Venituri din productia de
active fixe corporale
.....iar la receptia finala:
213 = 231
ACTIVE FIXE CORPORALE Active fixe corporale in curs

2. Se receptioneaza sau se realizeaza imobilizari corporale care nu se supun amortizarii:


212,213,214 = 101,102,103,104
ACTIVE FIXE CORPORALE Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul
public sau privat al statului sau al unitatilor
administrativ-teritoriale

3. Se inregistreaza amortizarea lunara calculata pentru toate activele corporale care au acest
regim:
6811 = 281
Cheltuieli operationale privind Amortizari privind activele fixe
amortizarea activelor fixe corporale
4. Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale:
a).constituirea sau majorarea ajustarilor:
6813 = 291
Cheltuieli operationale privind provi- Provizioane pentru deprecierea
zioanele pentru deprecierea activelor fixe activelor fixe corporale
b).diminuarea sau anularea ajustarilor:
291 = 7813
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru
activelor fixe corporale deprecierea activelor fixe

5. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale:


a) Activele amortizabile care se vand:
461 = 791
Debitori diversi Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
b) Activele amortizabile care se caseaza(se scot din functiune):
% = 212,213,214 – cu valoarea contabila
281-Amortizari privind activ.fixe - cu amortizarea calculata
691-Cheltuieli extraordinare din - cu valoarea neamortizata
operatiuni cu active fixe

c) Active fixe corporale care nu se supun amortizarii:


101,102.103,104 = 212,213,214
Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul ACTIVE FIXE CORPORALE
public sau privat al statului sau al initatilor
administrativ-teritoriale

6.In ceea ce priveste reevaluarea activelor fixe corporale,problema este complexe in


continutul ei dar nu si in legatura cu reflectarea contabila.Important este sa fie respectate re-
gulile enuntate anterior,in sensul ca valoarea activelor creste odata cu rezervele – daca n-au fost
diminuari anterioare al valorii lor,sau pe seama veniturilor – daca au fost;si invers in cazul
scaderilor de valoare.Mai ramane si posibilitatea ajustarii amortizarilor,rectificarii ajustarilor
sau
provizioanelor –dar acestea sunt lucruri rare in institutiile publice.

Am încercat să cuprindem cât mai multe aspecte ce privesc organizarea contabilă a


imobilizărilor corporale, pentru ca cititorul să-şi formeze propria concepţie. Din păcate mai
rămân şi altele pe care trebuie să le descopere şi singur. Dar o poate face întrucât toate se
circumscriu în raţionamentele fundamentale internaţionale.

3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

După prevederile SEC’95 imobilizările financiare sunt de fapt creanţe care dau proprietarului lor
– creditorul – dreptul de a primi fără contraprestaţie una sau mai multe plăţi de la o altă unitate
instituţională – debitorul.
Deci, acestea îmbracă forma mijloacelor de plată sau a creanţelor financiare şi se referă la: aurul
monetar, drepturile speciale de tragere, numerarul şi depozitele transferabile.
În patrimoniul instituţiilor publice, ca imobilizări financiare se regăsesc:
a) Titlurile de participare ce reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de o instituţie
publică în capitalul social al unei societăţi comerciale.
Aceste instituţii sunt ministerele care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale
ale căror datorii către buget au fost convertite în acţiuni, precum şi primăriile care deţin acţiuni
în capitalul social al unor societăţi comerciale, dar aceste situaţii nu trebuie să fie considerate ca
limitative.
b) Creanţe imobilizate, în cadrul cărora un loc important îl deţin împrumuturile pe termen lung
acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Tot în această subgrupă găsim şi „alte creanţe imobilizate”, respectiv garanţiile, depozitele şi
cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi .

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea


determinată prin contractul de achiziţie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în
cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
Imobilizările financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea curentă (de piaţă).
Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor financiare trebuie
constituit un provizion pentru depreciere, care să reflecte situaţia reală existentă.
În rest, reflectarea contabilă a achiziţiei, utilizării, amortizării etc. imobilizărilor financiare se
înscrie în cadrul general al oricăror active imobilizate.
Despre imobilizari se mai pot spune multe altele,dar toate se incadreaza in schema aplicativa
descrisa maiinainte.

NOTA AUTORULUI : Aceasta afost parteaa I-a ,"Pozitia financiara" a lucrarii,si pentru care
ne cerem scuze ca a depasit numarul de caractere admis .Va urma insa si partea a doua.
c.m.dragan,06.11.2008

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

2.2.STOCURILE

Stocurile sunt active circulante:


- Detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
- in curs de productie in vederea vanzarii;
- sub forma de materii prime,materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi utilizate in
desfasurarea activitatii curente a institutiei,in procesul de productie sau pentru prestarea de
servicii.
In cadrul stocurilor se cuprind:materiile prime,materialele consumabile,materialele de natura
obiectelor de inventar,produsele,marfurile,animalelesi pasarile,marfurile,ambalajele,productia in
curs de executie,bunurile aflate in custodie,pentru prelucrare sau in consignatie la terti.Sunt
incluse de asemenea,stocurile de materii prime strategice si de alta natura cu o importanta
deosebita pentru economia nationala.
Pentru organizarea contabilitatii stocurilor,data fiind diversitatea lor,o problema
nu tocmai simpla o reprezinta evaluarea lor corecta.Regula generală conform I.A.S. 2 (art. 6)
este că „stocurile trebuiesc evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă
netă”.
(1) „La intrarea în gestiune costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei
şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care
se găsesc în prezent” (IAS 2):
costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxele de import precum şi alte
taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia le poate recupera de la autorităţile fiscale – cazul
t.v.a.), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de
materiale şi alte bunuri similare. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt
deduse pentru a determina costul de achiziţie;
costurile de producţie sau de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente acestora,
cum ar fi preţul unor materii prime , costul manoperei precum şi alocări sistematice din regia
fixă şi cea variabilă generată de procesul productiv.
În funcţie de specificul activităţii, de organizarea gestionară (inclusiv de pricepere) evaluarea
stocului în contabilitate se poate face deci: la costul complet al achiziţiei, la costul efectiv de
producţiei, dar şi la preţuri antecalculate: costul standard sau costul normat, preţul cu amănuntul
– pentru mărfuri, preţul perioadei precedente, etc.
În această ultimă situaţie „diferentele de pret”, dintre costul efectiv de achiziţie sau de producţie
şi „preţul de înregistrare” utilizat, trebuiesc contabilizate separat în conturile specifice de
„diferenţe” ataşate contului de stocuri, ele fiind recunoscute în costul complet al activului.
Reglementările M.F.P. spun că:
„Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se
efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul iniţial al + Diferenţele de preţ aferente


diferenţelor de preţ intrărilor în cursul perioadei
cumulat de la începutul anului
Coeficient de repartizare = ------------------------------------------------------------------------- x 100
Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în cursul
stocurilor la preţ perioadei la preţ de înregistrare,
de înregistrare cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar
suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile
ieşite.
Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de
gradul I şi II prevăzute în planul de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de
stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi, să reflecte valoarea stocurilor la costul
de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.
Diferenţele de preţ astfel stabilite, la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional
atât asupra bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor”.
(2) La ieşirea din patrimoniu regulile şi problemele evaluării sunt şi mai complicate deoarece
pentru acelaşi sortiment de material sau marfă putem avea preţuri de intrare diferite, plus
diferenţele de preţ corespunzătoare. Dar avem la îndemână şi numeroase metode, între care:
Metoda „primul – intrat / primul – ieşit” (FIFO) – bunurile ieşite din gestiune se evaluează la
costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în
ordine cronologică. Această metodă se recomandă să fie utilizată de către instituţiile publice care
nu au stocuri mari;
Metoda costului mediu ponderat (CMP) – presupune calcularea fiecărui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a
costurilor elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi
calculată periodic sau după fiecare intrare în gestiune;
Metoda „ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO) – bunurile ieşite din gestiune se evaluează la
costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în
ordine cronologică,daca intre timp nu apare o alta aprovizionare- ce reprezinta „ultima intrare”.
Peste valoarea astfel contabilizată pe parcursul lunii, la finele acesteia valorile se suplimentează
şi cu cota medie a diferenţelor de preţ determină sub forma unui coeficient sau a unei cote
procentuale (aşa cum s-a arătat mai înainte).
Remarcă: Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura
stocurilor. Dacă în situaţii excepţionale, se decide schimbarea metodei pentru un anumit element
de stocuri, trebuie să se facă numai la începutul anului şi nu în cursul acestuia, iar în notele
explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
motivul schimbării metodei; şi
efectele sale asupra rezultatului.
O persoană juridică trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate
stocurile care au natura şi utilizarea similare. Pentru stocurile cu natura sau utilizare diferită,
folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată.

(3) La închiderea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în situaţiile


financiare la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu
rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă (după caz) se compară cu valoarea stabilită pe
baza inventarierii (atenţie: valoarea justă sau de piaţă aşa cum cer regulile „registrului inventar”)
şi putem avea:
diferenţe în plus (preţul de piaţă mai mare decât cel contabil), caz în care ele nu se
înregistrează în contabilitate;
diferenţe în minus (adică preţul de piaţă este mai mic decât cel contabil), caz în care nu se
schimbă valoarea de intrare a activelor, aşa cum este reflectată în contabilitate, dar se constituie
un ”provizion pentru depreciere”.
Dacă există deja un provizion constituit anterior, atunci el sa majorează sau se diminuează –
după caz (numai că n-ar trebui să existe stocuri cu provizion de la un an la altul – respectiv cu o
durată de stocare „călare” pe două închideri contabile).
Contabilitatea provizioanelor se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 39 (391 – 398) –
„Provizioane şi producţie în curs execuţie”.

4.Metode de evidenţă a stocurilor.Potrivit art. 13 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
( republicată 2004), contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin
folosirea metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.
În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile
de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât
cantitativ cât şi valoric.
Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza
inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei subînţelegându-se însă că intrările se înregistrează
oricum, şi deşi, document cu document, dar, ieşirile se determină ca diferenţa între valoarea
soldului iniţial plus intrările şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.

5.Contabilitatea stocurilor. Organizarea contabilă a aprovizionării şi consumului de active


circulante este influenţată de metoda de evidenţă adoptată, respectiv: cazul inventarului
permanent sau cazul inventarului intermitent. Inventarul intermitent simplifică oarecum lucrurile
dar diminuează şi capacitatea de control astfel că, pentru instituţiile şi entităţile administraţiei
publice este indicat a se folosi pentru materialele mărunte, furnituri şi materiale consumabile,
date fiind valorile şi diversitatea lor nesemnificative.

a. „Cazul inventarului permanent”:


1. Se primesc materiale consumabile de la un furnizor, din factură rezultând:
preţul furnizorului: 50.000 lei
t. v. a. 9.500 lei
__________________________
Total de plată 59.500 lei
(a).Receptia materialelor:

302 = 401 59.500


Materiale consumabile Furnizori

(b).Pentru aceste materiale se primeşte şi factura de plată a unor cheltuieli de încărcare,


manipulare şi transport (1.200 lei) datorate unui prestator :
308 = 401 1.200
Diferenţe de preţ la Furnizori
materii şi materiale

2. Se dau în consum jumătate din materialele aprovizionate, pe baza documentelor specifice


(bon de consum, notă de transfer, etc.):
(a) 602 = 302 29.750

Cheltuieli cu Materiale consumabile


materialele consumabile

(b).La sfarsitul lunii cheltuielile se suplimenteaza si cu diferenta de prêt aferenta


Determinata direct proportional :1.200 :59.5oo x 100 = 2,04% ; 29.5oo x2,04%= 600 lei

602 = 308 600


Cheltuieli cu Diferenţă de preţ la
materialele consumabile materii şi materiale
b. „Cazul inventarului intermitent”:Receptia si consumul sunt considerate
operatiuni simultane:
a) Preţul din factură:

602 = 401 59.500 Cheltuieli cu Furnizori


materiile şi materialele

(b) Factura pentru transport - aprovizionare: 1.200 lei


602 = 401 1.200
Cheltuieli cu Furnizori
materiile şi materialele

REMARCĂ: Se constată deci simplificarea lucrurilor, nu se mai foloseşte contul 302 –


„Materiale consumabile”, materialele sunt trecute direct în consum, se simplifică procedura
evaluării consumurilor şi determinarea cotei-părţi din „diferenţele de preţ”.dar, la sfârşitul anului,
ca şi la închiderile contabile periodice (ar trebui lunar), se efectuează inventarierea şi evaluarea
materialelor aflate în depozite, diminuând în mod corespunzător cheltuielile (să zicem că a
rezultat suma de 30.000 lei):
- La sfarsitul lunii :
302 = 602 30.000
Materiale consumabile Cheltuieli cu materialele
consumabile
- La începutul lunii următoare:
602 = 308 30.000
Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile

3. Bunurile primite cu titlu gratuit (donaţii, sponsorizări, granturi), inclusiv materialele provenite
din dezmembrarea imobilizărilor corporale:
302 = 758
Materii consumabile Alte venituri din
exploatare

REMARCĂ: În exemplele de mai înainte am folosit contul 302 – „Materiale consumabile”.


Pentru majoritatea conturilor de active circulante materiale lucrurile sunt identice. Cele care au
anumite specificităţi merita a fi tratate punctual.
4. Obiectele de inventar de mică valoare sau scurtă durată date în folosinţă se urmăresc în
continuare, până la scoaterea din uz, cu ajutorul contului 203-‘’Materiale de natura obiectelor de
inventar’’,dar,simultan se urmaresc si analitic prin contabilitatea internă de gestiune, folosind
contul în afara bilanţului 8039 – „Stocuri de natura obiectelor de inventar în folosinţă” care se
debitează cu valoarea bunurilor predate în exploatare şi se creditează pe măsura scoaterii lor din
gestiune.Deasemeni,pentru obiectele de inventar nu se poate aplica decat ‘’cazul inventarului
permanent’’,ca urmare duratei de functionare sau valorii lor individuale semnificative.

5. Provizioane:
(a) Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor:
6852 = PROVIZIOANE
Cheltuieli operaţionale 391, 392, 393 privind provizioanele 395, 396, 397, 398

(b) Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor:


PROVIZIOANE = 781
Venituri din provizioane
privind activitatea operaţională

Cam atât; mai pot fi şi alte cazuri particulare, mai pot apărea diverse aspecte conexe, dar toate se
rezolvă pe baza raţionamentului profesional.

2.3. MIJLOACELE DE TREZORERIE.


1. Grupa mijloacelor de trezorerie sau a mijloacelor băneşti şi de plată include: investiţii
financiare pe termen scurt, conturi la bănci, disponibil al bugetelor, casa, acreditive, disponibil
din fonduri cu destinaţie specială, disponibil al instituţiei publice finanţate din venituri proprii,
disponibil din veniturile speciale, viramente interne, disponibil din împrumuturi.

2. Investiţiile financiare pe termen scurt sunt formate, in principal din titluri de plasament la
instituţiile publice care cuprind acţiunile, precum şi obligatiunile emise şi răscumpărate. În
scopul asigurării surselor de finanţare, primăriile emit obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe
care le răscumpără la termen (conturile pentru urmărirea acestora sunt: 503 ¬,,Acţiuni"; 505 -
"Obligaţiuni emise şi răscumpărate"), conturi de activ care funcţionează după regulile comune
mijloacelor băneşti şi de plată.

3. În categoria „conturi la bănci” se cuprind: valorile de încasat cum sunt cecurile şi efectele
comerciale depuse la bănci, disponibilităţile în lei şi valută în conturi la societăţile bancare,
carnete de cecuri cu limită de sumă, creditele bancare pe termen scurt şi dobânzile aferente etc.
Principalele conturi de evidenţiere a acestor active sunt: 5121 - "Conturi la bănci lei"; 5124 -
"Conturi la bănci în devize";518 - "Dobânzi"519 - "Imprumuturi pe termen scurt primite”; etc.;

4. Disponibilităţile bugetelor la trezoreria statului . Pentru disponibilităţile băneşti ale bugetelor


locale sau cu destinaţie specială se deschid conturi operaţionale la trezoreria statului cu
separarea sumelor în funcţie de surse şi destinaţii, iar conturile contabile pentru urmărirea
acestora au aceeaşi configuraţie, între care:520 - "Disponibil al bugetului local la trezoreria
statului;521„Disponibilal bugetului local la trezoreria statului;522-„Disponibil din fondul de
rulment al bugetului local;523-Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru
echilibrarea bugetelor locale;529-„Dis-ponibil din sume colectate pentru bugete”.

Conturile de disponibilităţi aflate la trezoreria statului au acelaşi conţinut şi funcţionează precum


conturile bancare, numai că prin acestea se derulează obligatoriu sumele ce sunt venituri şi
respectiv destinate cheltuielilor bugetului naţional (central, instituţional, local), fiind astfel
supuse unui control mai sever şi în timp real efectuat de organele abilitate ale Ministerului
Finanţelor Publice.
5. Casa.Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiei publice, precum şi a mişcării
acestora ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei
şi în valută,ceea ce exprima si conturile alocate:5311-„Casa in lei”;5314-„Casa in devize”
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor financiare în lei sau în valută se efectuează cu
respectarea regulamentului operaţiilor de casă, a regulamentelor emise de Banca Naţională a
României potrivit legii şi a altor reglementări.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei
precedente, comunicat de Banca Naţională a României.
La închiderea exerciţiului, disponibilităţile în valută şi alte valori de trezorerie (titluri de stat în
valută, acreditive, depozite pe termen scurt în valută) se evaluează la cursul de schimb în
vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri
sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, după caz,
deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi
de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin decontări (fără
numerar).
Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se virează în conturile
bugetare respective deschise la trezoreria statului ele reprezentând venituri ale bugetului de stat,
ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. În
acelaşi mod se depun şi veniturile care sunt lăsate la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii.

6.Disponibilităţile din fondurile cu destinaţie specială se utilizează potrivit destinaţiilor aprobate


prin legislaţia în vigoare privind constituirea şi utilizarea acestor fonduri. Bugetele de venituri şi
cheltuieli ale acestor fonduri se prezintă distinct ca anexă la bugetul centralizat al ordonatorului
principal de credite.
Principalele conturi utilizate in acest scop sunt:550-„Disponibil din fonduri cu destinatie
speciala ;551 - "Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială";554 - "Disponibil din
amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local;555-„Disponibil al
fondului de risc".
Circuitul banilor se intersectează cu toată economia instituţiei şi entităţii administrative, aşa că
deocamdată ne vom referi la relaţiile dominante casă – bancă – trezorerie; disponibilităţi în
numerar şi în bani de cont; reguli ale operatorilor de casă şi de decontare, etc.
(a) Se ridică o sumă, în numerar, de la bancă şi se transferă în casieria unitatii pe baza cecului de
numerar:
5311 = 581
„Casa în lei” „Viramente interne”
şi concomitent:
581 = 5121
„Viramente interne” „Conturi la bănci în lei”

Prima remarca
Intervenţia contului 581 – „Viramente interne” este necesară pentru parcarea disponibilităţilor
când apar decalaje de dată între emiterea cecului de numerar şi extrasul de cont bancar. Dar,
acest cont are şi o funcţie de „turn de control” pentru transferurile de sume între conturile de
mijloace de trezorerie;
Dacă în cazul de mai sus s-ar fi ridicat o sumă de bani de la trezoreria statului, atunci în locul
contului 5121 – „Costuri la bănci în lei” se utilizează contul 520 – „Disponibil al bugetului de
stat la trezoreria statului” sau 521 – „Disponibil al bugetului local la trezoreria statului”;etc.
Dacă s-ar fi ridicat valută (unii zic „devize”; dar nu toate devizele sunt valute), atunci se
foloseau conturile specifice: 5314 – „Casa în valută” şi respectiv 5124 – „Conturi la bănci în
valută”.

(b) Se depune o sumă în „lei” la bancă, pe baza foii de vărsământ:


581 = 5311
„Viramente interne” „Casa în lei”
.... şi concomitent:

5121 = 581
„Conturi la bănci în lei” „Viramente interne”

(c) Dobânzi aferente disponibilităţilor păstrate la bănci (notificate la fiecare sfârşit de lună prin
extrasul de cont):
5187 = 766
„Dobânzi de încasat” „Venituri din dobânzi”

....... şi concomitent (sau în ziua apariţiei în contul instituţiei):

5121 = 5182
„Conturi la bănci în lei” „Dobânzi de încasat”

(d) Comisioane plătite pentru administrarea conturilor şi operaţiilor de decontare:


627 = 5121
„Cheltuieli cu serviciile „Conturi la bănci în lei” bancare si similate

(e ). Credite bancare pe termen scurt:

- Se antamează (negociază) un împrumut bancar, suma acordată transferându-se în contul curent:


5121 = 5191
„Conturi la bănci în lei” „Imprumuturi pe termen scurt primite

- Înregistrarea dobânzii datorate:


666 = 5181
„Cheltuieli privind dobanzile” „Dobânzi de platit”

- Rambursarea periodică a ratelor la credit şi a dobânzilor datorate (pe bază de ordin de plată):
% = 512
5191 – Imprumuturi pe termen Conturi la banci in lei
scurt primite
5181 – Dobânzi de platit

(f) La sfârşitul fiecărei luni soldul conturilor de disponibilităţi în valută se actualizează în funcţie
de cursul oficial BNR, iar diferenţele de curs se contabilizează în funcţie de natura lor:

Diferenţe favorabile:
Contul de
DISPONIBIL
în cauză = 765
Venituri din diferenţe
de curs valutar
512, 531, 550, 560, 561

Diferenţe nefavorabile:
665
Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar = Contul de
DISPONIBIL
în cauză
512, 531, 550, 560, 561

Desigur, exemplificarea operaţiilor ce acroşează conturile bancare şi de trezorerie nu poate fi


asanată, dată fiind varietatea lor ..... dar cu multe astfel de cazuri ne vom mai întâlni.

Atentie : Saptamana aceasta (04.11.2008),M.F.P. si Guvernul au propus Parlamentului


adoptarea unui act normativ prin care sa se lase libera "autonomia" ca autoritatile
administratieipublice sa-si poata pastra si derula operatiile banestisi de casa prin societatile
bancare. Insfarsit,o decizie de toata lauda ,care ar putea deveni si mai valoroasa daca Asociatia
Consiliilor Locale,ar initia infiintarea unei banci in parteneriat public-privat (sa-i zicem "Banca
Administratiei Publice'),ceea ce ar reprezenta oactiune curajoasa si un important pas inainte in
asigurarea resurselor financiare locale !

Nota Autorului:Urmeaza Partea a III-a (continuare).


7 nov.2008 C.M.

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

Partea a III-a :

Oricât de „institutionalizate” par diversele verigi ale administratiei publice, deciziile ce asigura
realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita încarcatura economica, directa sau colaterala,
dar indispensabila. Deciziile economice, chiar si cele sociale, necesita deci, întotdeauna
evaluarea capacitatii firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar
(venituri, atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei
si a sigurantei generarii lor. În ultima instanta de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea
acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati angajatii, de a rambursa împrumuturi
si a plati dobânzile corespunzatoare, de a onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai în
masura sa evalueze aceasta capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca
le sunt oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii pozitiei
financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se administreaza venituri, se
angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se „plânge” dupa resurse.

„Lumea” crede ca aceste afirmatii preluate din „cadrul general IAS” se refera doar la
întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentala de a genera venituri si, de aici, beneficii
economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai interesanta si devine mai atractiva
daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si argumenteze cererea de fonduri, daca se încumeta sa
solicite si sa obtina finantari pe programe, daca da suportul stiintific si legal dimensionarii si
colectarii veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi, daca
stie sa-si gestioneze cheltuielile balansând corect între necesitati si resurse – iar toate acestea
într-un context în care sa nu fie omise eficienta si perspectiva.

Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt înca multe altele cu care se ocupa
ferm „performanta financiara” cea mai dinamica sectiune a contabilitatii. Asa s-a ajuns la
concluzia SEC – 95 conform careia „contabilitatea este si o activitate specializata în masurarea
si urmarirea (noi spunem si „calcularea”) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si
fluxurile de trezorerie” iar, în consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 – O. G.
70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la presedentia Republicii
la „presedentia” comunei).

3.VENITURI SI FINANTARI

Potrivit principiilor general acceptate prevăzute de SEC’ 95, IAS – 2003 şi Ord.m.f.p.
nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm că veniturile reflectă sumele care
trebuie recuperate (angajate) în timpul unui exerciţiu financiar, indiferent dacă sunt încasate sau
nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de stat, veniturile
gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe, contribuţii financiare
nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor
speciale, de orice natură şi provenienţă, sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu
prevederile legale în vigoare şi sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se ţine pe tipuri de
venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, conform
clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor
nr. 1.394 / 1995, cu modificările şi completările ulterioare aduse odată cu aprobarea anuală a
bugetului în Parlament.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa de finanţare a
acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de încasare sau în momentul
încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există o declaraţie anterioară pentru
înregistrarea creanţei.
Planul contabil special adoptat pentru instituţiile publice, în dorinţa alinierii lui la cadrul general
şi sistemul european de conturi (SEC), ordonează conturile pentru evidenţa veniturilor,
finanţărilor şi altor resurse asimilate dupa natura si sursa lor,principalele grupe fiind:venituri ale
activitatilor economice,venituri din productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din
contributii de asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii
bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si provizioane,etc.

1. Veniturile din activităţi economice, vizeaza indeosebi instituţiile publice, finanţate integral
din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de la bugetul de stat sau de la
bugetele locale (în funcţie de subordonare); apoi, redevenţe şi chirii, organizarea de manifestări
culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte,
valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele
asemanatoare.Ele se regasesc drep venituri in conturile:701 – „Venituri din vânzarea
produselor”702 – „Venituri din vânzarea semifabricatelo703 – „Venituri din vânzarea
produselor reziduale”704 – „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;705– „Venituri
din studii şi cercetări”;706 – „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;707 –
„Venituri din vânzarea mărfurilor”;708 – „Venituri din activităţi diverse”;
Toate sunt conturi de pasiv care se creditează cu veniturile recunoscute în momentul constatării
lor: facturate, de încasat sau încasate direct contra actului comercial (spre exemplu vânzări de
mărfuri contra numerar) şi se creditează la finele anului când se închid prin „rezultatul
exerciţiului”

Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla:


Unul din conturile: = %
411 – „Clienţi” VENITURI
418 – „Clienţi – facturi de întocmit” ; 701,702,703,704,etc
5311 – „Casa în lei” ;
472 – „Venituri înregistrate in avans ‘’ ,etc.

REMARCĂ: Se reţine deci necesitatea separării t.v.a. colectată din totalul sumei facturate
(diferenţa este venit) deoarece, de regulă aici este vorba de activităţi de natură economică şi care
sunt purtătoare de taxă.

2. Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate din bugetul de
stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în interesul statului. Aceste alocaţii se
înregistrează, ca venit, în momentul primirii acestora de la buget, folosind contul 773 „Venituri
din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”.

a) Instituţia publică încasează de la buget alocaţii bugetare pentru a efectua diverse plăţi cu
destinaţie specială:
551 = 773
Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare
Cu destinatie speciala cu destinatie speciala
b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a fost prevazuta :
773 = 551
Venituri din alocatii bugetare….. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala

c) Alocaţia rămasă neutilizată se inchide prin contul de executie :


773 = 121
Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială Rezultatul patrimonial
Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma
pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca
ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de
« cheltuiala ».

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul


constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de
organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin conturile :
- 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ;
- 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ;
- 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ;
- 733 - Impozit pe salarii ;
- 734 - Impozite si taxe pe proprietate ;
- 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc.
De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a constatarii si apoi
a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar nefiscale,este necesara si utilizarea
contului 463 – « Creante ale bugetului de stat »,care se debiteaza la constatarea dreptului de
creanta asupra contribuabililor si se crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin
compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile ramase de
incasat.
Schema-cadru de reflectie contabila va fi :
(a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate mai sus :
463 = VENITURI
Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734….
(b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in buget(incasarea se
face la trezoreria statului) ;
520 = 463
Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat
la trezoreria statului

Pornind de aici mai putem avea :

3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat :


Conturi : 465 – « Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat ‘’
7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ;
7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ;
7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ;
7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ;
a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa si a
obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor :
465 = VENITURI
Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469
b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului :
5251 = 465
Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat
sociale de stat
3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj :
Conturi: 4664 – “Creante ale bugetului asigurarilor de somaj”
7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ;
7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ;
a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):
4664 = VENITURI
Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462
b).Incasarea la trezorerie :
5741 = 4664
Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj
ale bug.asig.de somaj

c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung):


5741 = 772
Disp.din veniturile curente Venituri din subventii
ale bug.asig.de somaj
….iar contul de « venituri » se inchide,la finele perioadei,prin contul de « rezultate ».

3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile :
4665 – Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
5711—Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
7453 – Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ;
7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate.

4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei publice in


general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume sistematizare a acestora in
functie de regimullor financiar :
1. Venituri proprii :
(a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ;
(b). Venituri din capital ;
(c). Venituri cu destinatie speciala.
2. Venituri provenite de la bugetul de stat :
(a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ;
(b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ;
( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ;
(d). Transferuri cu destinatinatie speciala.
3. Venituri de la bugetul judetean :
(a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ;
(b). Subventii din bugetul consiliilor judetene.
4. Imprumuturi

Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii(« accrual »)pe baza
Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri si automobile,a declaratiilor de
venit si autoimpunere,etc. :

(a). 464 = VENITURI


Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751

(b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie prin contul de
la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii sau servicii de impozite si
taxe) :
521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464
5311-Casa in lei Creante ale bugetului local

5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca urmare faptului


ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel :
- integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugeturile
fondurilor speciale,dupa caz ;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele locale,bugetul
asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc.
- integral din venituri proprii.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate integral de la buget
sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari executate si servicii prestate,reprezinta
plati de casa.Situatia este similara si pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De
aceea,pentru organizarea contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice :
77o-Finantarea de la buget ;
772- Venituri din subventii;
776- Fonduri cu destinatie speciala ;
La randul lui,contul 77o-« Finantarea de la buget »se divide in :
7701-Finantarea de la bugetul de stat ;
7702-Finantarea de la bugetul local ;
7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ;
7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ;
7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ;
Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea cheltuielilor
prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea lor :

Salariati,Contributii,Furnizori, = 770
Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul….

Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care sumele alocate
de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc.
Iata cateva exemple mai simple :
(a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata de la bugetul de
stat :
401 = 770
Furnizori de active fixe Finantarea de la buget
(b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la buget
670 = 770
Subventii Finantarea de la buget
( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri curente intre unitati
ale administratiei publice :

671 = 770
Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget
ale administratiei publice

Problematica « finantarilor » apare ca urmare modalitatilor sub care se face


colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum se stie,aparatul
care’’culege’’veniturile bugetului de stat,este destul de numeros ;directiile judetene ale
finantelor publice,administratiile financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si
o parte din resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De
aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din start a
provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc.
Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am vazut-o :

463 = VENITURI ; si : 520 = 463

(a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite bugetului
judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi separate :
529 = 770
Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget
pentru bugete
(b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale :
671 = 529
Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate
ale administratiei publice pentru bugete
Consiliul judetean :
(c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului :
523 = 440
Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru
cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
p entru echilibrarea bugetelor locale

(d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale :


440 = 523

Consiliul local :
(e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate:
5211 = 7312
Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul
(curent) pe venit
(f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar care se cuvin
bugetului de stat :
x 529 = 411 – Venituri din vanzarea spatiilor comerciale
Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport
pentru bugete
x Virarea sumelor catre bugetul de stat:
448 = 529
Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge

Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p. nr.1917/2005,prevede ur-
matoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al Consiliilor locale : . .
5211 – ‘’Disponibil al bugetului local’’ ;
. 5212 - ‘’Rezultatul executiei bugetare din anul curent’’ ;
. 5221 - ‘’Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local’’;
. 5222 - ‘’Depozite din fondul de rulment,,.

Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date fiind diferentierile
mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale administratiei publice,ca si ale
bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc).
Veniturile din subvenţii reprezintă sume primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru
acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări)
de care beneficiază instituţia publică şi se evidenţiază cu ajutorul contului 772 – „Venituri din
subvenţii”. Contabilizarea subvenţiilor este destul de simplă, aşa cum rezultă şi din relaţiile
contului:
5211 = 7721
Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat

Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom avea :


561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat
Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale
finantate din veniturile proprii
si subventii
Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii sau servicii
autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor bugete,iar la sfarsitul anului
contul 772-‘’Venituri din subventii,, se inchide prin contul de rezultate.

6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul 745) si
contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe baza de legi
speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum rezulta din conturile alocate
pentru contabilizarea lor : contributii asigurari sociale,contributii asigurari de somaj,contributii
la fondul de sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se colecteaza
prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate pentru administrarea lor(Casa
de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc
prin contabilitatea acestor institutii – persoane juridice independente.

7. In categoria « alte venituri » se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor foarte diverse,dar
cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi :
. Venituri din creante reactivate ;
. Alte venituri din exploatare provenite din: despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, sponsorizări,
granturi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital, din dezmembrări de
imobilizări şi alte venituri din exploatare;
` Venitori din stocuri primite prin transfer ;
. Venituri financiare ;
. Venituri din provizioane si ajustari , etc
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri
băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi sponsorizări de


stituţiile publice finanţate direct de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează
acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează
să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele
finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi
cheltuieli ale acestora.
In categoriaria ‘’venituri din stocuri primite prin transfer’’ se include veniturile realizate in
timpul anului si recunoscute ca certe, constând din stocurile primite prin transfer de la alte
instituţii publice şi alte operaţii similare.
Veniturile financiare cuprind:
venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare) ;
venituri din creanţe imobilizate ;
venituri din diferenţe de curs valutar ;
venituri din dobânzi ,etc.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia
decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite faţă de cele la care au fost
înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile
anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării venitului respectiv, pe baza
contabilităţii de angajamente.
Nu ne propunem decât câteva exemplificări, deoarece pe cele mai dificile le-am parcurs la locul
lor:
(a) Dobânzi încasate aferente creanţelor imobilizate şi altor plasamente de această natură : 5121
= 763
Conturi la bănci în lei Venituri din creanţe imobilizate

(b) Venituri din diferenţe de curs valutar pentru toate conturile de mijloace băneşti şi în
decontare în valută (reevaluarea se face lunar sau la data decontării):
% = 765
Conturi de Venituri din diferenţe de
ACTIVE ÎN VALUTĂ curs valutar

Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin majorarea unui
cont de cheltuieli.
( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor bugetare :
497 = 781
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari
creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala
Aici problemele sunt simple dar la fel de important este să nu fie subestimate, subdimensionate,
etc. întrucât creează distorsiuni cu care ne păcălim singuri.
Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot spune inca
multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe diverse canale externe,si
care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si implicit,contabiliozare – dar aceasta este
o problema ce trebuie invatata ca lumea.
Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa respectam ,pana la
capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot vorbit).,dupa care
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau
plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate si raportate în situaţiile financiare ale perioadelor
aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu
numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de
plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

DECONTAREA VENITURILOR.
Decontarea veniturilor este operaţia de închidere a conturilor colectoare, compararea lor cu
cheltuielile şi pregătirea determinării exerciţiului.
Dacă respectăm normele IAS – 2002 şi interpretările SIC 2003, ar trebui să facem:
VENITURI = 121
Rezultatul patrimonial

În realitate, aşa cum rezultă şi din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai complicate si nu
intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina financiara,intrucat trebuie sa mai avem în
vedere multe subtilităţi, multe raţionamente ale legiuitorului, dar şi multe
situatii,deocamdata,fara un regim financiar unitar si ferm.

4. CHELTUIELI

Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevăzute expres şi de SEC’ 95 şi de Legea nr.
82 / 1991 (modificată şi actualizată prin O. G. Nr. 70 / 13 august 2004) în cazul contabilităţii de
angajament, cheltuielile reflectă suma contraprestaţiilor muncii salariale, a utilităţilor şi
amortismentelor, a bunurilor şi serviciilor, consumate pe o anume perioadă de timp clar
delimitată (lună, an), chiar dacă au fost sau nu plătite în acea perioadă.
Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun consumabil trebuie să fie înregistrate în momentul
transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un serviciu trebuie să fie contabilizată în
momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia, prestaţia sau
utilitatea.
Salariile şi indemnizaţiile (nesalariaţiilor) sunt înregistrate în cursul perioadei, pe timpul cât este
efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt înregistrate în momentul în care
ele trebuiesc plătite.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul perioadei când
munca este efectuată. Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajaţilor, stopate la sursă, sunt
înregistrate în momentul în care este prestată munca ce dă naştere obligaţiei de a le vărsa.

Indiferent dacă ne place sau nu, şi nu pentru că aşa spune contabilitatea de angajament, ci pentru
că aşa este corect şi o cere economia reală, este foarte important să nu confundam
„cheltuiala”(consum) cu „plata”(decontarea).
Cheltuiala – este un consum de muncă prezentă sau trecută, de utilităţi şi bunuri, de furnituri şi
servicii, în timp ce plata este o „dare de bani”, o decontare, stingere de obligaţii, este adevărat că
nu în puţine cazuri, generată de o trecută, prezent sau viitoare cheltuială.

1.Executia de casa a cheltuielilor.


Oricât de „puternică” organizaţional şi ierarhic chiar, sau oricât de mică, fiecare instituţie
publică trebuie să aibă, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca parte componentă a
bugetului naţional consolidat aprobat de parlament. Fără buget nu se poate cheltui nimic, pentru
că cheltuielile oricărei instituţii, inclusiv ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ –
teritoriale (care au venituri proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorită
dublei presiuni permanente ce se execută aspra lor: toată lumea vrea mai mulţi bani, dar nu te
poţi întinde mai mult decât în limita veniturilor şi eventualelor finanţări bugetare.
Înainte de toate, deci, să ne familiarizăm cu unele noţiuni aşa cum sunt ele specificate în Legea
finanţelor publice locale.
„Cheltuieli bugetare” - cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetele locale, din bugetele
instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi din bugetele activităţilor finanţate integral din
veniturile extrabugetare, în limita şi cu destinaţia stabilite prin bugetele respective.
„Articol bugetar” - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie de caracterul
economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care desemnează natura unei
cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
„Credit bugetar” - sumă aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi serviciilor publice
de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare,
reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi efectua cheltuieli.
Atenţie deci: a nu se face confuzii sau asimilări cu noţiunea clasică de CREDIT – sume -¬
acordate de instituţiile financiare cu caracter rambursabil - sau cu ,,creditele" studenţeşti care
sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova un an de învăţământ, sau cu ,,creditul -
încredere", etc.

"Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicată trezoreriei statului de către ordonatorul


principal de credite, în limita căreia se pot efectua plăţi de casă din bugetele locale.
"Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificaţiei
bugetare care prezintă disponibilităţi şi majorarea corespunzătoare a unei alte subdiviziuni la
care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a
operaţiunilor respective.
Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaţie a sumelor planificate în cadru! şi
limita bugetului aprobat, de la o poziţie a clasificaţiei bugetare la alta.
"Execuţia de casă a bugetului" - complex de operaţiuni care se referă la încasarea, păstrarea şi
eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor instituţiei publice locale,
teritoriale, centrale.

La baza execuţiei de casă a bugetului stau următoarele principii :

delimitarea atribuţiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare, de


atribuţiile celor care execută încasarea acestora;
"unitatea de casă" - potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în întregime în
CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzisă
efectuarea de plăţi direct din veniturile bugetare încasate.
Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituţiei, îndeosebi locale (întrucât
ele încasează venituri directe) ci o delimitare în plus a răspunderilor întrucât „cineva” se ocupă
de încasarea veniturilor din impozite şi taxe şi un alt – „cineva” gestionează cheltuirea acestora.

2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor.


Prin reglementările bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile
fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora.
Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele ale
Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, în procesul execuţiei bugetare,
cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament, lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi însemnează orice act
juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control financiar
preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se verifică
existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se determină sau
se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care
să ateste operaţiunile respective.
Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că
livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate
fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă actul final prin
care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Remarcă: Atenţie la această prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene: ea nu
încalcă principiul contabilităţii de angajament, şi nu suprapune „plata” peste cheltuială, ci
eşalonează, inclusiv în timp, fazele efectuării cheltuielilor.

Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu există bază
legală pentru respectiva cheltuială.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă de ordonatorul
de credite, iar plata acestora se efectuează de către aparatul contabil.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa
ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale
instituţiei publice.
1. Înainte de începerea efectuării oricărei cheltuieli trebuie parcursă etapa deschiderii creditelor
bugetare,care presupune:
defalcarea în prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre în structura precizată a tuturor
cheltuielilor - operaţie ce revine titularului de buget;
analiza de către ordonatorul de credite (Consiliul judeţean, Ministerul Finanţelor) a necesităţii,
oportunităţii, legalităţii, încadrării în prevederile bugetului şi asigurării veniturilor de acoperire
pentru cheltuiala solicitată.
"Decizia bugetară" ce se emite în acest scop se referă la un anume tip de cheltuială din cadrul
clasificaţiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii şi asimilate, întreţinere şi servicii,
asistenţă socială etc.) şi nu la o anume plată (să zicem plata telefonului), iar acest lucru se
urmăreşte contabil printr-un cont de ordine şi evidenţă (în afara bilanţului), conturi care
funcţionează în "partidă simplă".

Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea:


Debit:8060 – „Credite bugetare aprobate” – pentru cheltuielile specifice naturii institutiei
publice respective;
sau: 8062- „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” – pentru angajarea cheltuielilor curente de
functionare a unitatii.

Se procedează astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuială cu cheltuială - defalcate
în analitic - şi aceasta permite controlul angajării cheltuielilor numai cu respectarea deciziei
bugetare.

2. La sfârşitul anului, odată cu Închiderea exerciţiului ¬financiar şi întocmirea "execuţiei


bugetare", respectivele conturi se închid:
Credit: 8060 – „Credite bugetare aprobate” , sau :
8062- „Credite deschise pentru activitati proprii”

Atenţie totuşi, aceste conturi, aşa cum le spune şi numele, au rolul de "ordine şi evidentă"; ele
înregistrează numai creditele bugetare aprobate, deci sumele aprobate a se cheltui, şi nu
cheltuielile efective care se urmăresc prin conturi specifice de bilanţ.

Deschiderea creditelor bugetare este un proces de amplă analiză, diferenţiată în funcţie de


conţinutul şi destinaţia cheltuielilor ca şi resursele din care sunt acoperite, fiind necesară a se
face distincţia între:
(a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcţionarea şi administrarea
oricărei instituţii publice persoană juridică;
(b) Cheltuielile specifice administraţiei publice locale însemnând finanţarea activităţii unor
instituţii publice (şcoli, spitale, policlinici – dispensare) în limitele ce le revin conform bugetului
de stat, inclusiv aducerea la îndeplinire a programelor sociale (alocaţii de sprijin, ajutoare
sociale, etc.);
(c) Cheltuieli de natura investiţiilor (de capital) destinate achiziţionării, construirii şi dării în
funcţiune de imobilizări corporale, cuprinse ca atare în bugetul de venituri şi cheltuieli (n-ar
trebui să fie, dar dacă sunt se pot justifica numai pentru acele acţiuni imobilizate care nu sunt
supuse amortizări); Oricum se reţine că cheltuielile cu investiţiile se finalizează în bunuri care se
preiau în patrimoniul instituţiei sub formă de capitaluri şi asimilate lor.

3.Reguli privind afectarea cheltuielilor


Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, „cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor
utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor,dupa caz,precum si
subventii,transferuri,asistenta sociala acordate,aferente unei perioade de timp.”
Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii cheltuielilor,respectiv
afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse.
Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate,cu exceptia
materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a
acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile
bugetare anterioare si consumate in exercitiul curent.
Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in care munca a
fost prestata,indiferent cand are loc plata lor.
Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia destinatia pentru
acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand acestea au fost prestate si
lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se efectuiaza plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform
contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc
lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic,pe prcursul duratei de viata
utile a activului fix.Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de
expirarea duratei de serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a
avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei.Costul
acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul
amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se recunosc drept
costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

4.Contabilizarea cheltuielilor
Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei lucrari,atunci cand
s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa recapitulam cateva dintre ele:
(1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent):
602 = %
Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile
308-Diferente de pret la materii si materiale
(2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii):
611 = 401
Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori
(3). Cheltuieli cu salariile personalului:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

(4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului):


645 = 431
Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale
(5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs pentru
disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca:
665 = 5124
Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz
In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de
cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil rezervand suficiente
conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si dupa destinatie.

5.Decontarea cheltuielilor.
Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a „situatiilor
financiare”),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial:
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6)

Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii se„decontează”, după proceduri diverse în funcţie de
natura lor. Oricum rezultatul decontărilor este închiderea conturilor de cheltuială şi ordonarea
lor în vederea deschiderii noului exerciţiu financiar concomitent cu calcularea rezultatelor, adică
a poziţiei lor faţă de venituri, faţă de buget şi faţă de ceea ce urmează.
Închiderea conturilor de cheltuieli însemnează creditarea conturilor, iar acest lucru se face
diferenţiat în funcţie de natura lor, de regimul lor financiar şi bugetar, de resursele din care sunt
acoperite, de interesul financiar – fiscal al ordonatorului de credite cel mai bine poziţionat.
Pentru decontarea şi închiderea conturilor de cheltuieli, cel puţin în instituţiile şi administraţia
publică, se folosesc mai multe conturi corespondente în funcţie de natura fondurilor, de
susţinerea financiară, scopul fiind de a pune faţă în faţă cheltuielile cu veniturile pe o anume
sursă de finanţare, astfel încât rezultatul financiar să poată fi apreciat cât mai corect iar conturile
de colectare a cheltuielilor să se închidă la finele anului pentru a primi operaţiunile următorului
exerciţiu financiar.

5. REZULTATUL EXERCITIULUI

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, organizează şi


conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, precum şi a veniturilor
proprii, potrivit bugetului aprobat.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea conturilor de
cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care acestea au fost efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca diferenţa între


veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data încasării sau plăţii lor (atenţie:
aşa spune legea, nu şi practica).
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată conform
contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute
atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în conturile contabile şi raportate în
situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui
principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat
plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările
viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi alte
evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.

Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se utilizează contul:


121 – „Rezultatul patrimonial ‘’,
care funcţionează după următoarea regulă de principiu:
în debit: se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după
natura sau destinaţia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil :
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6)
în credit: se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei după naturaşi
sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil:
VENITURI = 121
(Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial
soldul contului exprimă deficitul exerciţiului (sold debitor) sau excedentul exerciţiului (sold
creditor).

Aceasta este ‘’schema ‘’ ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial al


exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta si cu prevederile
bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se mai inregistreaza :
121 = % :
131 – sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru
constituirea fondului de rulment;
520 – soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide);
5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul – dar ‘’in rosu’’) inregistrat de institutiile
publice finantate din bugetul local.
Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de finantare
(si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul patrimonial se
determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asiogurarilor sociale
de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor
pentru somaj,fonduri externe nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din
venituri proprii si subventii.

Soldul final al contului 121-‘’Rezultatul patrimonial’’,determinat asa cum am precizat mai


inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-‘’Rezultatul reportat ‘’,in functie de
natura soldului :

121 = 117 - daca este ‘’excedent’’ ; sau


117 = 121 - daca este ‘’deficit’’.

Daca soldul contului 117-‘’Rezultatul reportat’’ este,in final,creditor(excedent),el se cumuleaza


cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de ‘’capitaluri’’ si poate
servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite insolvabile si mai
ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni in vremuri
mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din excedentele anterioare ,
sau …….se asteapta vremuri mai bune.

Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de


informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala.
Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea modificarilor
potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor, pentru
anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea
rationamentelor despre eficienta cu care ea, poate angaja si utiliza noi resurse. În practica
curenta informatiile privind performanta financiara sunt oferite în primul rând de „contul de
profit si pierdere”, respectiv „contul de executie bugetara”, dar lucrurile nu sunt chiar atât de
simple încât sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodica
pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia în timp real pe acre o furnizeaza contul contabil.
Performanta este mai importanta decât banii. Banii exprima o posesie, performanta exprima
capacitatea de a valorifica posesia. A-ti jucat vreodata „risca”. Un banut aruncat în sus si cazut
pe o anume fata, apoi pe cealalta (avers si vers), oricum „produce” mai mult decât cel care
doarme în punga, chiar daca ramâne de vazut în favoarea cui.

7 nov.2008,c.m.dragan

NOTA AUTORULUI:
Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut
vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase
raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta
este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii
diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a
contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand
politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil
trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri',care devine
astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o
monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela.
c.m.

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi
Top
C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker

Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU
Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

 Quote
Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:37 pm

C.M,DRAGANELLO wrote:PRACTICA CONTABILA A


INSTITUTIILOR PUBLICE(III)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte

Partea a III-a :

Oricât de „institutionalizate” par diversele verigi ale administratiei publice,


deciziile ce asigura realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita încarcatura
economica, directa sau colaterala, dar indispensabila. Deciziile economice, chiar
si cele sociale, necesita deci, întotdeauna evaluarea capacitatii
firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar (venituri,
atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a
perioadei si a sigurantei generarii lor. În ultima instanta de aceasta depinde, de
exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati
angajatii, de a rambursa împrumuturi si a plati dobânzile corespunzatoare, de a
onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai în masura sa evalueze aceasta
capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt
oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii
pozitiei financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se
administreaza venituri, se angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se „plânge” dupa
resurse.

„Lumea” crede ca aceste afirmatii preluate din „cadrul general IAS” se refera
doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentala de a genera venituri si,
de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai
interesanta si devine mai atractiva daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si
argumenteze cererea de fonduri, daca se încumeta sa solicite si sa obtina finantari
pe programe, daca da suportul stiintific si legal dimensionarii si colectarii
veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi,
daca stie sa-si gestioneze cheltuielile balansând corect între necesitati si resurse –
iar toate acestea într-un context în care sa nu fie omise eficienta si perspectiva.

Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt înca multe altele cu
care se ocupa ferm „performanta financiara” cea mai dinamica sectiune a
contabilitatii. Asa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform careia „contabilitatea
este si o activitate specializata în masurarea si urmarirea (noi spunem si
„calcularea”) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si fluxurile de
trezorerie” iar, în consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 – O.
G. 70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la
presedentia Republicii la „presedentia” comunei).

3.VENITURI SI FINANTARI

Potrivit principiilor general acceptate prevăzute de SEC’ 95, IAS – 2003 şi


Ord.m.f.p. nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm că
veniturile reflectă sumele care trebuie recuperate (angajate) în timpul unui
exerciţiu financiar, indiferent dacă sunt încasate sau nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de
stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe,
contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale
bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă,
sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi
sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se
ţine pe tipuri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile
clasificaţiei bugetare, conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice,
aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 1.394 / 1995, cu modificările şi
completările ulterioare aduse odată cu aprobarea anuală a bugetului în Parlament.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa
de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului
de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu
există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea creanţei.
Planul contabil special adoptat pentru instituţiile publice, în dorinţa alinierii lui la
cadrul general şi sistemul european de conturi (SEC), ordonează conturile pentru
evidenţa veniturilor, finanţărilor şi altor resurse asimilate dupa natura si sursa
lor,principalele grupe fiind:venituri ale activitatilor economice,venituri din
productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din contributii de
asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii
bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si
provizioane,etc.

1. Veniturile din activităţi economice, vizeaza indeosebi instituţiile publice,


finanţate integral din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de
la bugetul de stat sau de la bugetele locale (în funcţie de subordonare); apoi,
redevenţe şi chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri
artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din
activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemanatoare.Ele se
regasesc drep venituri in conturile:701 – „Venituri din vânzarea produselor”702 –
„Venituri din vânzarea semifabricatelo703 – „Venituri din vânzarea produselor
reziduale”704 – „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;705–
„Venituri din studii şi cercetări”;706 – „Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii”;707 – „Venituri din vânzarea mărfurilor”;708 – „Venituri din
activităţi diverse”;
Toate sunt conturi de pasiv care se creditează cu veniturile recunoscute în
momentul constatării lor: facturate, de încasat sau încasate direct contra actului
comercial (spre exemplu vânzări de mărfuri contra numerar) şi se creditează la
finele anului când se închid prin „rezultatul exerciţiului”

Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla:


Unul din conturile: = %
411 – „Clienţi” VENITURI
418 – „Clienţi – facturi de întocmit” ; 701,702,703,704,etc
5311 – „Casa în lei” ;
472 – „Venituri înregistrate in avans ‘’ ,etc.

REMARCĂ: Se reţine deci necesitatea separării t.v.a. colectată din totalul sumei
facturate (diferenţa este venit) deoarece, de regulă aici este vorba de activităţi de
natură economică şi care sunt purtătoare de taxă.

2. Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate


din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în
interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii
acestora de la buget, folosind contul 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu
destinaţie specială”.

a) Instituţia publică încasează de la buget alocaţii bugetare pentru a efectua


diverse plăţi cu destinaţie specială:
551 = 773
Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare
Cu destinatie speciala cu destinatie speciala
b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a
fost prevazuta :
773 = 551
Venituri din alocatii bugetare….. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie
speciala

c) Alocaţia rămasă neutilizată se inchide prin contul de executie :


773 = 121
Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială Rezultatul patrimonial

Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma


pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca
ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de
« cheltuiala ».

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul


constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a
deciziilor emise de organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin
conturile :
- 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ;
- 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ;
- 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ;
- 733 - Impozit pe salarii ;
- 734 - Impozite si taxe pe proprietate ;
- 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc.
De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a
constatarii si apoi a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar
nefiscale,este necesara si utilizarea contului 463 – « Creante ale bugetului de stat
»,care se debiteaza la constatarea dreptului de creanta asupra contribuabililor si se
crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin
compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile
ramase de incasat.
Schema-cadru de reflectie contabila va fi :
(a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate
mai sus :
463 = VENITURI
Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734….
(b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in
buget(incasarea se face la trezoreria statului) ;
520 = 463
Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat
la trezoreria statului

Pornind de aici mai putem avea :

3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat :


Conturi : 465 – « Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat ‘’
7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ;
7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ;
7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ;
7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ;
a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa
si a
obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor :
465 = VENITURI
Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469
b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului :
5251 = 465
Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat
sociale de stat

3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj :


Conturi: 4664 – “Creante ale bugetului asigurarilor de somaj”
7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ;
7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ;
a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):
4664 = VENITURI
Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462
b).Incasarea la trezorerie :
5741 = 4664
Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj
ale bug.asig.de somaj

c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung):


5741 = 772
Disp.din veniturile curente Venituri din subventii
ale bug.asig.de somaj
….iar contul de « venituri » se inchide,la finele perioadei,prin contul de «
rezultate ».
3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de
sanatate
se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile :
4665 – Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de
sanatate ;
5711—Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari
sociale de sanatate ;
7453 – Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ;
7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate.

4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei


publice in general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume
sistematizare a acestora in functie de regimullor financiar :
1. Venituri proprii :
(a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ;
(b). Venituri din capital ;
(c). Venituri cu destinatie speciala.
2. Venituri provenite de la bugetul de stat :
(a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ;
(b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ;
( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ;
(d). Transferuri cu destinatinatie speciala.
3. Venituri de la bugetul judetean :
(a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ;
(b). Subventii din bugetul consiliilor judetene.
4. Imprumuturi

Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii(«


accrual »)pe baza Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri
si automobile,a declaratiilor de venit si autoimpunere,etc. :

(a). 464 = VENITURI


Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751

(b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie


prin contul de la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii
sau servicii de impozite si taxe) :
521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464
5311-Casa in lei Creante ale bugetului local

5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca


urmare faptului ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si
serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel :
- integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de
stat,bugeturile fondurilor speciale,dupa caz ;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele
locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc.
- integral din venituri proprii.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate
integral de la buget sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari
executate si servicii prestate,reprezinta plati de casa.Situatia este similara si
pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De aceea,pentru organizarea
contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice :
77o-Finantarea de la buget ;
772- Venituri din subventii;
776- Fonduri cu destinatie speciala ;
La randul lui,contul 77o-« Finantarea de la buget »se divide in :
7701-Finantarea de la bugetul de stat ;
7702-Finantarea de la bugetul local ;
7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ;
7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ;
7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ;
Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea
cheltuielilor prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea
lor :

Salariati,Contributii,Furnizori, = 770
Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul….

Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care
sumele alocate de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la
institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc.
Iata cateva exemple mai simple :
(a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata
de la bugetul de stat :
401 = 770
Furnizori de active fixe Finantarea de la buget
(b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la
buget
670 = 770
Subventii Finantarea de la buget
( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri
curente intre unitati ale administratiei publice :

671 = 770
Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget
ale administratiei publice

Problematica « finantarilor » apare ca urmare modalitatilor sub care se face


colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum
se stie,aparatul care’’culege’’veniturile bugetului de stat,este destul de
numeros ;directiile judetene ale finantelor publice,administratiile
financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si o parte din
resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De
aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din
start a provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc.
Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am
vazut-o :

463 = VENITURI ; si : 520 = 463

(a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite


bugetului judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi
separate :
529 = 770
Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget
pentru bugete
(b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale :
671 = 529
Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate
ale administratiei publice pentru bugete
Consiliul judetean :
(c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului :
523 = 440
Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru
cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
p entru echilibrarea bugetelor locale

(d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale :


440 = 523

Consiliul local :
(e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate:
5211 = 7312
Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul
(curent) pe venit
(f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar
care se cuvin bugetului de stat :
x 529 = 411 – Venituri din vanzarea spatiilor comerciale
Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport
pentru bugete
x Virarea sumelor catre bugetul de stat:
448 = 529
Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge

Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p.


nr.1917/2005,prevede ur-
matoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al
Consiliilor locale : . . 5211 – ‘’Disponibil al bugetului local’’ ;
. 5212 - ‘’Rezultatul executiei bugetare din anul curent’’ ;
. 5221 - ‘’Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local’’;
. 5222 - ‘’Depozite din fondul de rulment,,.

Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date


fiind diferentierile mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale
administratiei publice,ca si ale bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc).
Veniturile din subvenţii reprezintă sume primite pentru acoperirea diferenţelor de
preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea
activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică şi se
evidenţiază cu ajutorul contului 772 – „Venituri din subvenţii”. Contabilizarea
subvenţiilor este destul de simplă, aşa cum rezultă şi din relaţiile contului:
5211 = 7721
Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat

Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom


avea :
561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat
Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale
finantate din veniturile proprii
si subventii
Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii
sau servicii autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor
bugete,iar la sfarsitul anului contul 772-‘’Venituri din subventii,, se inchide prin
contul de rezultate.

6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul


745) si
contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe
baza de legi speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum
rezulta din conturile alocate pentru contabilizarea lor : contributii asigurari
sociale,contributii asigurari de somaj,contributii la fondul de
sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se
colecteaza prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate
pentru administrarea lor(Casa de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc
prin contabilitatea acestor institutii – persoane juridice independente.

7. In categoria « alte venituri » se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor


foarte diverse,dar cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi :
. Venituri din creante reactivate ;
. Alte venituri din exploatare provenite din: despăgubiri, amenzi, penalităţi,
donaţii, sponsorizări, granturi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de
capital, din dezmembrări de imobilizări şi alte venituri din exploatare;
` Venitori din stocuri primite prin transfer ;
. Venituri financiare ;
. Venituri din provizioane si ajustari , etc
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri
materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de
donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi


sponsorizări de stituţiile publice finanţate direct de la buget, se varsă direct la
bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele
bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri
proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează
bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
In categoriaria ‘’venituri din stocuri primite prin transfer’’ se include veniturile
realizate in timpul anului si recunoscute ca certe, constând din stocurile primite
prin transfer de la alte instituţii publice şi alte operaţii similare.
Veniturile financiare cuprind:
venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare) ;
venituri din creanţe imobilizate ;
venituri din diferenţe de curs valutar ;
venituri din dobânzi ,etc.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care
apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite
faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de
cele care au fost raportate în situaţiile anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării venitului respectiv, pe
baza contabilităţii de angajamente.
Nu ne propunem decât câteva exemplificări, deoarece pe cele mai dificile le-am
parcurs la locul lor:
(a) Dobânzi încasate aferente creanţelor imobilizate şi altor plasamente de această
natură : 5121 = 763
Conturi la bănci în lei Venituri din creanţe imobilizate

(b) Venituri din diferenţe de curs valutar pentru toate conturile de mijloace
băneşti şi în decontare în valută (reevaluarea se face lunar sau la data decontării):
% = 765
Conturi de Venituri din diferenţe de
ACTIVE ÎN VALUTĂ curs valutar

Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin


majorarea unui cont de cheltuieli.
( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor
bugetare :
497 = 781
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari
creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala
Aici problemele sunt simple dar la fel de important este să nu fie subestimate,
subdimensionate, etc. întrucât creează distorsiuni cu care ne păcălim singuri.

Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot


spune inca multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe
diverse canale externe,si care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si
implicit,contabiliozare – dar aceasta este o problema ce trebuie invatata ca lumea.
Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa
respectam ,pana la capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot
vorbit).,dupa care
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când
tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate si
raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare
întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre
tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de
plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

DECONTAREA VENITURILOR.
Decontarea veniturilor este operaţia de închidere a conturilor colectoare,
compararea lor cu cheltuielile şi pregătirea determinării exerciţiului.
Dacă respectăm normele IAS – 2002 şi interpretările SIC 2003, ar trebui să
facem:
VENITURI = 121
Rezultatul patrimonial

În realitate, aşa cum rezultă şi din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai
complicate si nu intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina
financiara,intrucat trebuie sa mai avem în vedere multe subtilităţi, multe
raţionamente ale legiuitorului, dar şi multe situatii,deocamdata,fara un regim
financiar unitar si ferm.

4. CHELTUIELI

Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevăzute expres şi de SEC’ 95 şi


de Legea nr. 82 / 1991 (modificată şi actualizată prin O. G. Nr. 70 / 13 august
2004) în cazul contabilităţii de angajament, cheltuielile reflectă suma
contraprestaţiilor muncii salariale, a utilităţilor şi amortismentelor, a bunurilor şi
serviciilor, consumate pe o anume perioadă de timp clar delimitată (lună, an),
chiar dacă au fost sau nu plătite în acea perioadă.
Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun consumabil trebuie să fie
înregistrate în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un
serviciu trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia,
prestaţia sau utilitatea.
Salariile şi indemnizaţiile (nesalariaţiilor) sunt înregistrate în cursul perioadei, pe
timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt
înregistrate în momentul în care ele trebuiesc plătite.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul
perioadei când munca este efectuată. Cotizaţiile sociale efective în sarcina
angajaţilor, stopate la sursă, sunt înregistrate în momentul în care este prestată
munca ce dă naştere obligaţiei de a le vărsa.

Indiferent dacă ne place sau nu, şi nu pentru că aşa spune contabilitatea de


angajament, ci pentru că aşa este corect şi o cere economia reală, este foarte
important să nu confundam „cheltuiala”(consum) cu „plata”(decontarea).
Cheltuiala – este un consum de muncă prezentă sau trecută, de utilităţi şi bunuri,
de furnituri şi servicii, în timp ce plata este o „dare de bani”, o decontare, stingere
de obligaţii, este adevărat că nu în puţine cazuri, generată de o trecută, prezent
sau viitoare cheltuială.

1.Executia de casa a cheltuielilor.


Oricât de „puternică” organizaţional şi ierarhic chiar, sau oricât de mică, fiecare
instituţie publică trebuie să aibă, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca
parte componentă a bugetului naţional consolidat aprobat de parlament. Fără
buget nu se poate cheltui nimic, pentru că cheltuielile oricărei instituţii, inclusiv
ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ – teritoriale (care au venituri
proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorită dublei presiuni
permanente ce se execută aspra lor: toată lumea vrea mai mulţi bani, dar nu te
poţi întinde mai mult decât în limita veniturilor şi eventualelor finanţări bugetare.
Înainte de toate, deci, să ne familiarizăm cu unele noţiuni aşa cum sunt ele
specificate în Legea finanţelor publice locale.
„Cheltuieli bugetare” - cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetele locale, din
bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi din bugetele
activităţilor finanţate integral din veniturile extrabugetare, în limita şi cu
destinaţia stabilite prin bugetele respective.
„Articol bugetar” - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie de
caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care
desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
„Credit bugetar” - sumă aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi
serviciilor publice de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din
venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi
efectua cheltuieli.
Atenţie deci: a nu se face confuzii sau asimilări cu noţiunea clasică de CREDIT –
sume -¬ acordate de instituţiile financiare cu caracter rambursabil - sau
cu ,,creditele" studenţeşti care sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova
un an de învăţământ, sau cu ,,creditul - încredere", etc.

"Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicată trezoreriei statului de


către ordonatorul principal de credite, în limita căreia se pot efectua plăţi de casă
din bugetele locale.
"Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune
a clasificaţiei bugetare care prezintă disponibilităţi şi majorarea corespunzătoare
a unei alte subdiviziuni la care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu
respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.
Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaţie a sumelor planificate în
cadru! şi limita bugetului aprobat, de la o poziţie a clasificaţiei bugetare la alta.
"Execuţia de casă a bugetului" - complex de operaţiuni care se referă la încasarea,
păstrarea şi eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor
instituţiei publice locale, teritoriale, centrale.

La baza execuţiei de casă a bugetului stau următoarele principii :

delimitarea atribuţiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor


financiare, de atribuţiile celor care execută încasarea acestora;
"unitatea de casă" - potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în
întregime în CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea
cheltuielilor, fiind interzisă efectuarea de plăţi direct din veniturile bugetare
încasate.
Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituţiei, îndeosebi
locale (întrucât ele încasează venituri directe) ci o delimitare în plus a
răspunderilor întrucât „cineva” se ocupă de încasarea veniturilor din impozite şi
taxe şi un alt – „cineva” gestionează cheltuirea acestora.

2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor.


Prin reglementările bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare
pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a
acestora.
Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele
ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, în procesul
execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament,
lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi
însemnează orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe
seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control
financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se
verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei
datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale
angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile
respective.
Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care
se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au
fost verificate şi că plata poate fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă
actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Remarcă: Atenţie la această prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii
Europene: ea nu încalcă principiul contabilităţii de angajament, şi nu suprapune
„plata” peste cheltuială, ci eşalonează, inclusiv în timp, fazele efectuării
cheltuielilor.
Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu
există bază legală pentru respectiva cheltuială.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă
de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către aparatul
contabil.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în
competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor
compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
1. Înainte de începerea efectuării oricărei cheltuieli trebuie parcursă etapa
deschiderii creditelor bugetare,care presupune:
defalcarea în prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre în structura
precizată a tuturor cheltuielilor - operaţie ce revine titularului de buget;
analiza de către ordonatorul de credite (Consiliul judeţean, Ministerul
Finanţelor) a necesităţii, oportunităţii, legalităţii, încadrării în prevederile
bugetului şi asigurării veniturilor de acoperire pentru cheltuiala solicitată.
"Decizia bugetară" ce se emite în acest scop se referă la un anume tip de
cheltuială din cadrul clasificaţiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii şi
asimilate, întreţinere şi servicii, asistenţă socială etc.) şi nu la o anume plată (să
zicem plata telefonului), iar acest lucru se urmăreşte contabil printr-un cont de
ordine şi evidenţă (în afara bilanţului), conturi care funcţionează în "partidă
simplă".

Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea:


Debit:8060 – „Credite bugetare aprobate” – pentru cheltuielile specifice naturii
institutiei
publice respective;
sau: 8062- „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” – pentru angajarea
cheltuielilor curente de functionare a unitatii.

Se procedează astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuială cu


cheltuială - defalcate în analitic - şi aceasta permite controlul angajării
cheltuielilor numai cu respectarea deciziei bugetare.

2. La sfârşitul anului, odată cu Închiderea exerciţiului ¬financiar şi întocmirea


"execuţiei bugetare", respectivele conturi se închid:
Credit: 8060 – „Credite bugetare aprobate” , sau :
8062- „Credite deschise pentru activitati proprii”

Atenţie totuşi, aceste conturi, aşa cum le spune şi numele, au rolul de "ordine şi
evidentă"; ele înregistrează numai creditele bugetare aprobate, deci sumele
aprobate a se cheltui, şi nu cheltuielile efective care se urmăresc prin conturi
specifice de bilanţ.

Deschiderea creditelor bugetare este un proces de amplă analiză, diferenţiată în


funcţie de conţinutul şi destinaţia cheltuielilor ca şi resursele din care sunt
acoperite, fiind necesară a se face distincţia între:
(a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcţionarea şi
administrarea oricărei instituţii publice persoană juridică;
(b) Cheltuielile specifice administraţiei publice locale însemnând finanţarea
activităţii unor instituţii publice (şcoli, spitale, policlinici – dispensare) în limitele
ce le revin conform bugetului de stat, inclusiv aducerea la îndeplinire a
programelor sociale (alocaţii de sprijin, ajutoare sociale, etc.);
(c) Cheltuieli de natura investiţiilor (de capital) destinate achiziţionării,
construirii şi dării în funcţiune de imobilizări corporale, cuprinse ca atare în
bugetul de venituri şi cheltuieli (n-ar trebui să fie, dar dacă sunt se pot justifica
numai pentru acele acţiuni imobilizate care nu sunt supuse amortizări); Oricum se
reţine că cheltuielile cu investiţiile se finalizează în bunuri care se preiau în
patrimoniul instituţiei sub formă de capitaluri şi asimilate lor.

3.Reguli privind afectarea cheltuielilor


Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, „cheltuielile reflecta costul
bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau
veniturilor,dupa caz,precum si subventii,transferuri,asistenta sociala
acordate,aferente unei perioade de timp.”
Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii
cheltuielilor,respectiv afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse.
Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost
consumate,cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se
inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ
consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si
consumate in exercitiul curent.
Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in
care munca a fost prestata,indiferent cand are loc plata lor.
Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia
destinatia pentru acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand
acestea au fost prestate si lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se
efectuiaza plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate
conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de
capital se recunosc lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod
sistematic,pe prcursul duratei de viata utile a activului fix.Valoarea ramasa
neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei de
serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a avut
loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al
perioadei.Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in
functiune a activelor fixe si calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se
recunosc drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

4.Contabilizarea cheltuielilor
Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei
lucrari,atunci cand s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa
recapitulam cateva dintre ele:
(1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent):
602 = %
Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile
308-Diferente de pret la materii si materiale
(2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii):
611 = 401
Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori
(3). Cheltuieli cu salariile personalului:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

(4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului):


645 = 431
Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale
(5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs
pentru disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca:
665 = 5124
Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz
In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de
cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil
rezervand suficiente conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si
dupa destinatie.

5.Decontarea cheltuielilor.
Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a
„situatiilor financiare”),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial:
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6)

Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii se„decontează”, după proceduri diverse în


funcţie de natura lor. Oricum rezultatul decontărilor este închiderea conturilor de
cheltuială şi ordonarea lor în vederea deschiderii noului exerciţiu financiar
concomitent cu calcularea rezultatelor, adică a poziţiei lor faţă de venituri, faţă de
buget şi faţă de ceea ce urmează.
Închiderea conturilor de cheltuieli însemnează creditarea conturilor, iar acest
lucru se face diferenţiat în funcţie de natura lor, de regimul lor financiar şi
bugetar, de resursele din care sunt acoperite, de interesul financiar – fiscal al
ordonatorului de credite cel mai bine poziţionat.
Pentru decontarea şi închiderea conturilor de cheltuieli, cel puţin în instituţiile şi
administraţia publică, se folosesc mai multe conturi corespondente în funcţie de
natura fondurilor, de susţinerea financiară, scopul fiind de a pune faţă în faţă
cheltuielile cu veniturile pe o anume sursă de finanţare, astfel încât rezultatul
financiar să poată fi apreciat cât mai corect iar conturile de colectare a
cheltuielilor să se închidă la finele anului pentru a primi operaţiunile următorului
exerciţiu financiar.
5. REZULTATUL EXERCITIULUI

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite,


organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor
efectuate, precum şi a veniturilor proprii, potrivit bugetului aprobat.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea
conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care acestea au fost
efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca


diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data
încasării sau plăţii lor (atenţie: aşa spune legea, nu şi practica).
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată
conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc
(şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt
înregistrate în conturile contabile şi raportate în situaţiile financiare ale
perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă
informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi
şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind
încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la
tranzacţii şi alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea
deciziilor economice.

Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se utilizează contul:


121 – „Rezultatul patrimonial ‘’,
care funcţionează după următoarea regulă de principiu:
în debit: se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după
natura sau destinaţia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil :
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6)
în credit: se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei după naturaşi
sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil:
VENITURI = 121
(Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial
soldul contului exprimă deficitul exerciţiului (sold debitor) sau excedentul
exerciţiului (sold creditor).

Aceasta este ‘’schema ‘’ ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial


al exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta
si cu prevederile bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se
mai inregistreaza :
121 = % :
131 – sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru
constituirea fondului de rulment;
520 – soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide);
5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul – dar ‘’in rosu’’) inregistrat de
institutiile
publice finantate din bugetul local.
Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de
finantare
(si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul
patrimonial se determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele
locale,bugetul asiogurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de
asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor pentru somaj,fonduri externe
nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si
subventii.

Soldul final al contului 121-‘’Rezultatul patrimonial’’,determinat asa cum am


precizat mai inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-‘’Rezultatul
reportat ‘’,in functie de natura soldului :

121 = 117 - daca este ‘’excedent’’ ; sau


117 = 121 - daca este ‘’deficit’’.

Daca soldul contului 117-‘’Rezultatul reportat’’ este,in final,creditor(excedent),el


se cumuleaza cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de
‘’capitaluri’’ si poate
servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite
insolvabile si mai
ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni
in vremuri
mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din
excedentele anterioare , sau …….se asteapta vremuri mai bune.

Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de


informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala.
Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea
modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea
controla în viitor, pentru anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie
cu resursele existente, pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care
ea, poate angaja si utiliza noi resurse. În practica curenta informatiile privind
performanta financiara sunt oferite în primul rând de „contul de profit si
pierdere”, respectiv „contul de executie bugetara”, dar lucrurile nu sunt chiar atât
de simple încât sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de
raportare periodica pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia în timp real pe
acre o furnizeaza contul contabil. Performanta este mai importanta decât banii.
Banii exprima o posesie, performanta exprima capacitatea de a valorifica posesia.
A-ti jucat vreodata „risca”. Un banut aruncat în sus si cazut pe o anume fata, apoi
pe cealalta (avers si vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în
punga, chiar daca ramâne de vazut în favoarea cui.
7 nov.2008,c.m.dragan

NOTA AUTORULUI:
1. Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru
desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt
astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie
aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii
europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare
problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga
ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand
politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator
contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de
proceduri",care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva
decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela.
Aceasta insemneaza ca ,la fel de important este si studierea fundamentelor
contabile,a politicilor,principiilor si regulilor, asa cum sunt ele statuate prin
acquis-ul
comunitar si prezentate in "BASSIC ACCOUNTING-2008".
2. I-mi pare rau ca softul nu permite scrierea formulelor contabile asa cum eu
le-am conceput,adica dupa macheta "Registrului jurnal", ceea ce le-ar fi facut mai
inteligibile,mai usor de inteles si invatat.
c.m.

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi
Top
C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker

Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU
Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

 Quote
Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:39 pm

C.M,DRAGANELLO wrote:PRACTICA CONTABILA A


INSTITUTIILOR PUBLICE(III)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte
Partea a III-a :

Oricât de „institutionalizate” par diversele verigi ale administratiei publice,


deciziile ce asigura realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita încarcatura
economica, directa sau colaterala, dar indispensabila. Deciziile economice, chiar
si cele sociale, necesita deci, întotdeauna evaluarea capacitatii
firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar (venituri,
atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a
perioadei si a sigurantei generarii lor. În ultima instanta de aceasta depinde, de
exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati
angajatii, de a rambursa împrumuturi si a plati dobânzile corespunzatoare, de a
onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai în masura sa evalueze aceasta
capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt
oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii
pozitiei financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se
administreaza venituri, se angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se „plânge” dupa
resurse.

„Lumea” crede ca aceste afirmatii preluate din „cadrul general IAS” se refera
doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentala de a genera venituri si,
de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai
interesanta si devine mai atractiva daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si
argumenteze cererea de fonduri, daca se încumeta sa solicite si sa obtina finantari
pe programe, daca da suportul stiintific si legal dimensionarii si colectarii
veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi,
daca stie sa-si gestioneze cheltuielile balansând corect între necesitati si resurse –
iar toate acestea într-un context în care sa nu fie omise eficienta si perspectiva.

Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt înca multe altele cu
care se ocupa ferm „performanta financiara” cea mai dinamica sectiune a
contabilitatii. Asa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform careia „contabilitatea
este si o activitate specializata în masurarea si urmarirea (noi spunem si
„calcularea”) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si fluxurile de
trezorerie” iar, în consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 – O.
G. 70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la
presedentia Republicii la „presedentia” comunei).

3.VENITURI SI FINANTARI

Potrivit principiilor general acceptate prevăzute de SEC’ 95, IAS – 2003 şi


Ord.m.f.p. nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm că
veniturile reflectă sumele care trebuie recuperate (angajate) în timpul unui
exerciţiu financiar, indiferent dacă sunt încasate sau nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de
stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe,
contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale
bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă,
sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi
sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se
ţine pe tipuri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile
clasificaţiei bugetare, conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice,
aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 1.394 / 1995, cu modificările şi
completările ulterioare aduse odată cu aprobarea anuală a bugetului în Parlament.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa
de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului
de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu
există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea creanţei.
Planul contabil special adoptat pentru instituţiile publice, în dorinţa alinierii lui la
cadrul general şi sistemul european de conturi (SEC), ordonează conturile pentru
evidenţa veniturilor, finanţărilor şi altor resurse asimilate dupa natura si sursa
lor,principalele grupe fiind:venituri ale activitatilor economice,venituri din
productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din contributii de
asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii
bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si
provizioane,etc.

1. Veniturile din activităţi economice, vizeaza indeosebi instituţiile publice,


finanţate integral din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de
la bugetul de stat sau de la bugetele locale (în funcţie de subordonare); apoi,
redevenţe şi chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri
artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din
activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemanatoare.Ele se
regasesc drep venituri in conturile:701 – „Venituri din vânzarea produselor”702 –
„Venituri din vânzarea semifabricatelo703 – „Venituri din vânzarea produselor
reziduale”704 – „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;705–
„Venituri din studii şi cercetări”;706 – „Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii”;707 – „Venituri din vânzarea mărfurilor”;708 – „Venituri din
activităţi diverse”;
Toate sunt conturi de pasiv care se creditează cu veniturile recunoscute în
momentul constatării lor: facturate, de încasat sau încasate direct contra actului
comercial (spre exemplu vânzări de mărfuri contra numerar) şi se creditează la
finele anului când se închid prin „rezultatul exerciţiului”

Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla:


Unul din conturile: = %
411 – „Clienţi” VENITURI
418 – „Clienţi – facturi de întocmit” ; 701,702,703,704,etc
5311 – „Casa în lei” ;
472 – „Venituri înregistrate in avans ‘’ ,etc.

REMARCĂ: Se reţine deci necesitatea separării t.v.a. colectată din totalul sumei
facturate (diferenţa este venit) deoarece, de regulă aici este vorba de activităţi de
natură economică şi care sunt purtătoare de taxă.

2. Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate


din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în
interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii
acestora de la buget, folosind contul 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu
destinaţie specială”.

a) Instituţia publică încasează de la buget alocaţii bugetare pentru a efectua


diverse plăţi cu destinaţie specială:
551 = 773
Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare
Cu destinatie speciala cu destinatie speciala
b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a
fost prevazuta :
773 = 551
Venituri din alocatii bugetare….. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie
speciala

c) Alocaţia rămasă neutilizată se inchide prin contul de executie :


773 = 121
Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială Rezultatul patrimonial

Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma


pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca
ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de
« cheltuiala ».

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul


constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a
deciziilor emise de organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin
conturile :
- 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ;
- 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ;
- 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ;
- 733 - Impozit pe salarii ;
- 734 - Impozite si taxe pe proprietate ;
- 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc.
De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a
constatarii si apoi a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar
nefiscale,este necesara si utilizarea contului 463 – « Creante ale bugetului de stat
»,care se debiteaza la constatarea dreptului de creanta asupra contribuabililor si se
crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin
compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile
ramase de incasat.
Schema-cadru de reflectie contabila va fi :
(a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate
mai sus :
463 = VENITURI
Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734….
(b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in
buget(incasarea se face la trezoreria statului) ;
520 = 463
Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat
la trezoreria statului

Pornind de aici mai putem avea :

3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat :


Conturi : 465 – « Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat ‘’
7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ;
7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ;
7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ;
7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ;
a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa
si a
obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor :
465 = VENITURI
Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469
b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului :
5251 = 465
Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat
sociale de stat

3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj :


Conturi: 4664 – “Creante ale bugetului asigurarilor de somaj”
7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ;
7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ;
a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):
4664 = VENITURI
Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462
b).Incasarea la trezorerie :
5741 = 4664
Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj
ale bug.asig.de somaj

c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung):


5741 = 772
Disp.din veniturile curente Venituri din subventii
ale bug.asig.de somaj
….iar contul de « venituri » se inchide,la finele perioadei,prin contul de «
rezultate ».

3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de


sanatate
se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile :
4665 – Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de
sanatate ;
5711—Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari
sociale de sanatate ;
7453 – Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ;
7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate.

4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei


publice in general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume
sistematizare a acestora in functie de regimullor financiar :
1. Venituri proprii :
(a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ;
(b). Venituri din capital ;
(c). Venituri cu destinatie speciala.
2. Venituri provenite de la bugetul de stat :
(a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ;
(b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ;
( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ;
(d). Transferuri cu destinatinatie speciala.
3. Venituri de la bugetul judetean :
(a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ;
(b). Subventii din bugetul consiliilor judetene.
4. Imprumuturi

Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii(«


accrual »)pe baza Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri
si automobile,a declaratiilor de venit si autoimpunere,etc. :

(a). 464 = VENITURI


Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751

(b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie


prin contul de la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii
sau servicii de impozite si taxe) :
521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464
5311-Casa in lei Creante ale bugetului local
5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca
urmare faptului ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si
serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel :
- integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de
stat,bugeturile fondurilor speciale,dupa caz ;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele
locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc.
- integral din venituri proprii.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate
integral de la buget sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari
executate si servicii prestate,reprezinta plati de casa.Situatia este similara si
pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De aceea,pentru organizarea
contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice :
77o-Finantarea de la buget ;
772- Venituri din subventii;
776- Fonduri cu destinatie speciala ;
La randul lui,contul 77o-« Finantarea de la buget »se divide in :
7701-Finantarea de la bugetul de stat ;
7702-Finantarea de la bugetul local ;
7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ;
7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ;
7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ;
Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea
cheltuielilor prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea
lor :

Salariati,Contributii,Furnizori, = 770
Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul….

Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care
sumele alocate de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la
institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc.
Iata cateva exemple mai simple :
(a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata
de la bugetul de stat :
401 = 770
Furnizori de active fixe Finantarea de la buget
(b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la
buget
670 = 770
Subventii Finantarea de la buget
( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri
curente intre unitati ale administratiei publice :

671 = 770
Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget
ale administratiei publice
Problematica « finantarilor » apare ca urmare modalitatilor sub care se face
colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum
se stie,aparatul care’’culege’’veniturile bugetului de stat,este destul de
numeros ;directiile judetene ale finantelor publice,administratiile
financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si o parte din
resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De
aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din
start a provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc.
Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am
vazut-o :

463 = VENITURI ; si : 520 = 463

(a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite


bugetului judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi
separate :
529 = 770
Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget
pentru bugete
(b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale :
671 = 529
Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate
ale administratiei publice pentru bugete
Consiliul judetean :
(c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului :
523 = 440
Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru
cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
p entru echilibrarea bugetelor locale

(d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale :


440 = 523

Consiliul local :
(e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate:
5211 = 7312
Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul
(curent) pe venit
(f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar
care se cuvin bugetului de stat :
x 529 = 411 – Venituri din vanzarea spatiilor comerciale
Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport
pentru bugete
x Virarea sumelor catre bugetul de stat:
448 = 529
Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge
Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p.
nr.1917/2005,prevede ur-
matoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al
Consiliilor locale : . . 5211 – ‘’Disponibil al bugetului local’’ ;
. 5212 - ‘’Rezultatul executiei bugetare din anul curent’’ ;
. 5221 - ‘’Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local’’;
. 5222 - ‘’Depozite din fondul de rulment,,.

Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date


fiind diferentierile mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale
administratiei publice,ca si ale bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc).
Veniturile din subvenţii reprezintă sume primite pentru acoperirea diferenţelor de
preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea
activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică şi se
evidenţiază cu ajutorul contului 772 – „Venituri din subvenţii”. Contabilizarea
subvenţiilor este destul de simplă, aşa cum rezultă şi din relaţiile contului:
5211 = 7721
Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat

Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom


avea :
561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat
Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale
finantate din veniturile proprii
si subventii
Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii
sau servicii autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor
bugete,iar la sfarsitul anului contul 772-‘’Venituri din subventii,, se inchide prin
contul de rezultate.

6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul


745) si
contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe
baza de legi speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum
rezulta din conturile alocate pentru contabilizarea lor : contributii asigurari
sociale,contributii asigurari de somaj,contributii la fondul de
sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se
colecteaza prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate
pentru administrarea lor(Casa de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc
prin contabilitatea acestor institutii – persoane juridice independente.

7. In categoria « alte venituri » se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor


foarte diverse,dar cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi :
. Venituri din creante reactivate ;
. Alte venituri din exploatare provenite din: despăgubiri, amenzi, penalităţi,
donaţii, sponsorizări, granturi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de
capital, din dezmembrări de imobilizări şi alte venituri din exploatare;
` Venitori din stocuri primite prin transfer ;
. Venituri financiare ;
. Venituri din provizioane si ajustari , etc
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri
materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de
donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi


sponsorizări de stituţiile publice finanţate direct de la buget, se varsă direct la
bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele
bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri
proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează
bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
In categoriaria ‘’venituri din stocuri primite prin transfer’’ se include veniturile
realizate in timpul anului si recunoscute ca certe, constând din stocurile primite
prin transfer de la alte instituţii publice şi alte operaţii similare.
Veniturile financiare cuprind:
venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare) ;
venituri din creanţe imobilizate ;
venituri din diferenţe de curs valutar ;
venituri din dobânzi ,etc.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care
apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite
faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de
cele care au fost raportate în situaţiile anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării venitului respectiv, pe
baza contabilităţii de angajamente.
Nu ne propunem decât câteva exemplificări, deoarece pe cele mai dificile le-am
parcurs la locul lor:
(a) Dobânzi încasate aferente creanţelor imobilizate şi altor plasamente de această
natură : 5121 = 763
Conturi la bănci în lei Venituri din creanţe imobilizate

(b) Venituri din diferenţe de curs valutar pentru toate conturile de mijloace
băneşti şi în decontare în valută (reevaluarea se face lunar sau la data decontării):
% = 765
Conturi de Venituri din diferenţe de
ACTIVE ÎN VALUTĂ curs valutar

Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin


majorarea unui cont de cheltuieli.
( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor
bugetare :
497 = 781
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari
creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala
Aici problemele sunt simple dar la fel de important este să nu fie subestimate,
subdimensionate, etc. întrucât creează distorsiuni cu care ne păcălim singuri.

Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot


spune inca multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe
diverse canale externe,si care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si
implicit,contabiliozare – dar aceasta este o problema ce trebuie invatata ca lumea.
Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa
respectam ,pana la capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot
vorbit).,dupa care
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când
tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate si
raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare
întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre
tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de
plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

DECONTAREA VENITURILOR.
Decontarea veniturilor este operaţia de închidere a conturilor colectoare,
compararea lor cu cheltuielile şi pregătirea determinării exerciţiului.
Dacă respectăm normele IAS – 2002 şi interpretările SIC 2003, ar trebui să
facem:
VENITURI = 121
Rezultatul patrimonial

În realitate, aşa cum rezultă şi din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai
complicate si nu intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina
financiara,intrucat trebuie sa mai avem în vedere multe subtilităţi, multe
raţionamente ale legiuitorului, dar şi multe situatii,deocamdata,fara un regim
financiar unitar si ferm.

4. CHELTUIELI

Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevăzute expres şi de SEC’ 95 şi


de Legea nr. 82 / 1991 (modificată şi actualizată prin O. G. Nr. 70 / 13 august
2004) în cazul contabilităţii de angajament, cheltuielile reflectă suma
contraprestaţiilor muncii salariale, a utilităţilor şi amortismentelor, a bunurilor şi
serviciilor, consumate pe o anume perioadă de timp clar delimitată (lună, an),
chiar dacă au fost sau nu plătite în acea perioadă.
Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun consumabil trebuie să fie
înregistrate în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un
serviciu trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia,
prestaţia sau utilitatea.
Salariile şi indemnizaţiile (nesalariaţiilor) sunt înregistrate în cursul perioadei, pe
timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt
înregistrate în momentul în care ele trebuiesc plătite.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul
perioadei când munca este efectuată. Cotizaţiile sociale efective în sarcina
angajaţilor, stopate la sursă, sunt înregistrate în momentul în care este prestată
munca ce dă naştere obligaţiei de a le vărsa.

Indiferent dacă ne place sau nu, şi nu pentru că aşa spune contabilitatea de


angajament, ci pentru că aşa este corect şi o cere economia reală, este foarte
important să nu confundam „cheltuiala”(consum) cu „plata”(decontarea).
Cheltuiala – este un consum de muncă prezentă sau trecută, de utilităţi şi bunuri,
de furnituri şi servicii, în timp ce plata este o „dare de bani”, o decontare, stingere
de obligaţii, este adevărat că nu în puţine cazuri, generată de o trecută, prezent
sau viitoare cheltuială.

1.Executia de casa a cheltuielilor.


Oricât de „puternică” organizaţional şi ierarhic chiar, sau oricât de mică, fiecare
instituţie publică trebuie să aibă, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca
parte componentă a bugetului naţional consolidat aprobat de parlament. Fără
buget nu se poate cheltui nimic, pentru că cheltuielile oricărei instituţii, inclusiv
ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ – teritoriale (care au venituri
proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorită dublei presiuni
permanente ce se execută aspra lor: toată lumea vrea mai mulţi bani, dar nu te
poţi întinde mai mult decât în limita veniturilor şi eventualelor finanţări bugetare.
Înainte de toate, deci, să ne familiarizăm cu unele noţiuni aşa cum sunt ele
specificate în Legea finanţelor publice locale.
„Cheltuieli bugetare” - cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetele locale, din
bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi din bugetele
activităţilor finanţate integral din veniturile extrabugetare, în limita şi cu
destinaţia stabilite prin bugetele respective.
„Articol bugetar” - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie de
caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care
desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
„Credit bugetar” - sumă aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi
serviciilor publice de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din
venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi
efectua cheltuieli.
Atenţie deci: a nu se face confuzii sau asimilări cu noţiunea clasică de CREDIT –
sume -¬ acordate de instituţiile financiare cu caracter rambursabil - sau
cu ,,creditele" studenţeşti care sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova
un an de învăţământ, sau cu ,,creditul - încredere", etc.

"Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicată trezoreriei statului de


către ordonatorul principal de credite, în limita căreia se pot efectua plăţi de casă
din bugetele locale.
"Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune
a clasificaţiei bugetare care prezintă disponibilităţi şi majorarea corespunzătoare
a unei alte subdiviziuni la care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu
respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.
Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaţie a sumelor planificate în
cadru! şi limita bugetului aprobat, de la o poziţie a clasificaţiei bugetare la alta.
"Execuţia de casă a bugetului" - complex de operaţiuni care se referă la încasarea,
păstrarea şi eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor
instituţiei publice locale, teritoriale, centrale.

La baza execuţiei de casă a bugetului stau următoarele principii :

delimitarea atribuţiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor


financiare, de atribuţiile celor care execută încasarea acestora;
"unitatea de casă" - potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în
întregime în CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea
cheltuielilor, fiind interzisă efectuarea de plăţi direct din veniturile bugetare
încasate.
Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituţiei, îndeosebi
locale (întrucât ele încasează venituri directe) ci o delimitare în plus a
răspunderilor întrucât „cineva” se ocupă de încasarea veniturilor din impozite şi
taxe şi un alt – „cineva” gestionează cheltuirea acestora.

2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor.


Prin reglementările bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare
pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a
acestora.
Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele
ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, în procesul
execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament,
lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi
însemnează orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe
seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control
financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se
verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei
datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale
angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile
respective.
Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care
se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au
fost verificate şi că plata poate fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă
actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Remarcă: Atenţie la această prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii
Europene: ea nu încalcă principiul contabilităţii de angajament, şi nu suprapune
„plata” peste cheltuială, ci eşalonează, inclusiv în timp, fazele efectuării
cheltuielilor.

Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu


există bază legală pentru respectiva cheltuială.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă
de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către aparatul
contabil.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în
competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor
compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
1. Înainte de începerea efectuării oricărei cheltuieli trebuie parcursă etapa
deschiderii creditelor bugetare,care presupune:
defalcarea în prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre în structura
precizată a tuturor cheltuielilor - operaţie ce revine titularului de buget;
analiza de către ordonatorul de credite (Consiliul judeţean, Ministerul
Finanţelor) a necesităţii, oportunităţii, legalităţii, încadrării în prevederile
bugetului şi asigurării veniturilor de acoperire pentru cheltuiala solicitată.
"Decizia bugetară" ce se emite în acest scop se referă la un anume tip de
cheltuială din cadrul clasificaţiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii şi
asimilate, întreţinere şi servicii, asistenţă socială etc.) şi nu la o anume plată (să
zicem plata telefonului), iar acest lucru se urmăreşte contabil printr-un cont de
ordine şi evidenţă (în afara bilanţului), conturi care funcţionează în "partidă
simplă".

Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea:


Debit:8060 – „Credite bugetare aprobate” – pentru cheltuielile specifice naturii
institutiei
publice respective;
sau: 8062- „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” – pentru angajarea
cheltuielilor curente de functionare a unitatii.

Se procedează astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuială cu


cheltuială - defalcate în analitic - şi aceasta permite controlul angajării
cheltuielilor numai cu respectarea deciziei bugetare.

2. La sfârşitul anului, odată cu Închiderea exerciţiului ¬financiar şi întocmirea


"execuţiei bugetare", respectivele conturi se închid:
Credit: 8060 – „Credite bugetare aprobate” , sau :
8062- „Credite deschise pentru activitati proprii”

Atenţie totuşi, aceste conturi, aşa cum le spune şi numele, au rolul de "ordine şi
evidentă"; ele înregistrează numai creditele bugetare aprobate, deci sumele
aprobate a se cheltui, şi nu cheltuielile efective care se urmăresc prin conturi
specifice de bilanţ.
Deschiderea creditelor bugetare este un proces de amplă analiză, diferenţiată în
funcţie de conţinutul şi destinaţia cheltuielilor ca şi resursele din care sunt
acoperite, fiind necesară a se face distincţia între:
(a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcţionarea şi
administrarea oricărei instituţii publice persoană juridică;
(b) Cheltuielile specifice administraţiei publice locale însemnând finanţarea
activităţii unor instituţii publice (şcoli, spitale, policlinici – dispensare) în limitele
ce le revin conform bugetului de stat, inclusiv aducerea la îndeplinire a
programelor sociale (alocaţii de sprijin, ajutoare sociale, etc.);
(c) Cheltuieli de natura investiţiilor (de capital) destinate achiziţionării,
construirii şi dării în funcţiune de imobilizări corporale, cuprinse ca atare în
bugetul de venituri şi cheltuieli (n-ar trebui să fie, dar dacă sunt se pot justifica
numai pentru acele acţiuni imobilizate care nu sunt supuse amortizări); Oricum se
reţine că cheltuielile cu investiţiile se finalizează în bunuri care se preiau în
patrimoniul instituţiei sub formă de capitaluri şi asimilate lor.

3.Reguli privind afectarea cheltuielilor


Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, „cheltuielile reflecta costul
bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau
veniturilor,dupa caz,precum si subventii,transferuri,asistenta sociala
acordate,aferente unei perioade de timp.”
Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii
cheltuielilor,respectiv afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse.
Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost
consumate,cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se
inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ
consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si
consumate in exercitiul curent.
Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in
care munca a fost prestata,indiferent cand are loc plata lor.
Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia
destinatia pentru acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand
acestea au fost prestate si lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se
efectuiaza plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate
conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de
capital se recunosc lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod
sistematic,pe prcursul duratei de viata utile a activului fix.Valoarea ramasa
neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei de
serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a avut
loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al
perioadei.Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in
functiune a activelor fixe si calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se
recunosc drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.
4.Contabilizarea cheltuielilor
Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei
lucrari,atunci cand s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa
recapitulam cateva dintre ele:
(1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent):
602 = %
Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile
308-Diferente de pret la materii si materiale
(2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii):
611 = 401
Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori
(3). Cheltuieli cu salariile personalului:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

(4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului):


645 = 431
Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale
(5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs
pentru disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca:
665 = 5124
Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz
In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de
cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil
rezervand suficiente conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si
dupa destinatie.

5.Decontarea cheltuielilor.
Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a
„situatiilor financiare”),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial:
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6)

Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii se„decontează”, după proceduri diverse în


funcţie de natura lor. Oricum rezultatul decontărilor este închiderea conturilor de
cheltuială şi ordonarea lor în vederea deschiderii noului exerciţiu financiar
concomitent cu calcularea rezultatelor, adică a poziţiei lor faţă de venituri, faţă de
buget şi faţă de ceea ce urmează.
Închiderea conturilor de cheltuieli însemnează creditarea conturilor, iar acest
lucru se face diferenţiat în funcţie de natura lor, de regimul lor financiar şi
bugetar, de resursele din care sunt acoperite, de interesul financiar – fiscal al
ordonatorului de credite cel mai bine poziţionat.
Pentru decontarea şi închiderea conturilor de cheltuieli, cel puţin în instituţiile şi
administraţia publică, se folosesc mai multe conturi corespondente în funcţie de
natura fondurilor, de susţinerea financiară, scopul fiind de a pune faţă în faţă
cheltuielile cu veniturile pe o anume sursă de finanţare, astfel încât rezultatul
financiar să poată fi apreciat cât mai corect iar conturile de colectare a
cheltuielilor să se închidă la finele anului pentru a primi operaţiunile următorului
exerciţiu financiar.

5. REZULTATUL EXERCITIULUI

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite,


organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor
efectuate, precum şi a veniturilor proprii, potrivit bugetului aprobat.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea
conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care acestea au fost
efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca


diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data
încasării sau plăţii lor (atenţie: aşa spune legea, nu şi practica).
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată
conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc
(şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt
înregistrate în conturile contabile şi raportate în situaţiile financiare ale
perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă
informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi
şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind
încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la
tranzacţii şi alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea
deciziilor economice.

Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se utilizează contul:


121 – „Rezultatul patrimonial ‘’,
care funcţionează după următoarea regulă de principiu:
în debit: se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după
natura sau destinaţia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil :
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6)
în credit: se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei după naturaşi
sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil:
VENITURI = 121
(Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial
soldul contului exprimă deficitul exerciţiului (sold debitor) sau excedentul
exerciţiului (sold creditor).

Aceasta este ‘’schema ‘’ ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial


al exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta
si cu prevederile bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se
mai inregistreaza :
121 = % :
131 – sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru
constituirea fondului de rulment;
520 – soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide);
5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul – dar ‘’in rosu’’) inregistrat de
institutiile
publice finantate din bugetul local.
Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de
finantare
(si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul
patrimonial se determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele
locale,bugetul asiogurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de
asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor pentru somaj,fonduri externe
nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si
subventii.

Soldul final al contului 121-‘’Rezultatul patrimonial’’,determinat asa cum am


precizat mai inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-‘’Rezultatul
reportat ‘’,in functie de natura soldului :

121 = 117 - daca este ‘’excedent’’ ; sau


117 = 121 - daca este ‘’deficit’’.

Daca soldul contului 117-‘’Rezultatul reportat’’ este,in final,creditor(excedent),el


se cumuleaza cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de
‘’capitaluri’’ si poate
servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite
insolvabile si mai
ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni
in vremuri
mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din
excedentele anterioare , sau …….se asteapta vremuri mai bune.

Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de


informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala.
Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea
modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea
controla în viitor, pentru anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie
cu resursele existente, pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care
ea, poate angaja si utiliza noi resurse. În practica curenta informatiile privind
performanta financiara sunt oferite în primul rând de „contul de profit si
pierdere”, respectiv „contul de executie bugetara”, dar lucrurile nu sunt chiar atât
de simple încât sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de
raportare periodica pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia în timp real pe
acre o furnizeaza contul contabil. Performanta este mai importanta decât banii.
Banii exprima o posesie, performanta exprima capacitatea de a valorifica posesia.
A-ti jucat vreodata „risca”. Un banut aruncat în sus si cazut pe o anume fata, apoi
pe cealalta (avers si vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în
punga, chiar daca ramâne de vazut în favoarea cui.

7 nov.2008,c.m.dragan

NOTA AUTORULUI:
Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru
desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt
astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie
aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii
europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare
problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga
ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand
politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator
contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de
proceduri',care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva
decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela.
c.m.

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi
Top
C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker

Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU
Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

 Quote
Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:43 pm

C.M,DRAGANELLO wrote:PRACTICA CONTABILA A


INSTITUTIILOR PUBLICE(III)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte

Partea a III-a :
Oricât de „institutionalizate” par diversele verigi ale administratiei publice,
deciziile ce asigura realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita încarcatura
economica, directa sau colaterala, dar indispensabila. Deciziile economice, chiar
si cele sociale, necesita deci, întotdeauna evaluarea capacitatii
firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar (venituri,
atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a
perioadei si a sigurantei generarii lor. În ultima instanta de aceasta depinde, de
exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati
angajatii, de a rambursa împrumuturi si a plati dobânzile corespunzatoare, de a
onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai în masura sa evalueze aceasta
capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt
oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii
pozitiei financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se
administreaza venituri, se angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se „plânge” dupa
resurse.

„Lumea” crede ca aceste afirmatii preluate din „cadrul general IAS” se refera
doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentala de a genera venituri si,
de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai
interesanta si devine mai atractiva daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si
argumenteze cererea de fonduri, daca se încumeta sa solicite si sa obtina finantari
pe programe, daca da suportul stiintific si legal dimensionarii si colectarii
veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi,
daca stie sa-si gestioneze cheltuielile balansând corect între necesitati si resurse –
iar toate acestea într-un context în care sa nu fie omise eficienta si perspectiva.

Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt înca multe altele cu
care se ocupa ferm „performanta financiara” cea mai dinamica sectiune a
contabilitatii. Asa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform careia „contabilitatea
este si o activitate specializata în masurarea si urmarirea (noi spunem si
„calcularea”) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si fluxurile de
trezorerie” iar, în consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 – O.
G. 70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la
presedentia Republicii la „presedentia” comunei).

3.VENITURI SI FINANTARI

Potrivit principiilor general acceptate prevăzute de SEC’ 95, IAS – 2003 şi


Ord.m.f.p. nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm că
veniturile reflectă sumele care trebuie recuperate (angajate) în timpul unui
exerciţiu financiar, indiferent dacă sunt încasate sau nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de
stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe,
contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale
bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă,
sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi
sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se
ţine pe tipuri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile
clasificaţiei bugetare, conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice,
aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 1.394 / 1995, cu modificările şi
completările ulterioare aduse odată cu aprobarea anuală a bugetului în Parlament.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa
de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului
de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu
există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea creanţei.
Planul contabil special adoptat pentru instituţiile publice, în dorinţa alinierii lui la
cadrul general şi sistemul european de conturi (SEC), ordonează conturile pentru
evidenţa veniturilor, finanţărilor şi altor resurse asimilate dupa natura si sursa
lor,principalele grupe fiind:venituri ale activitatilor economice,venituri din
productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din contributii de
asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii
bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si
provizioane,etc.

1. Veniturile din activităţi economice, vizeaza indeosebi instituţiile publice,


finanţate integral din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de
la bugetul de stat sau de la bugetele locale (în funcţie de subordonare); apoi,
redevenţe şi chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri
artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din
activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemanatoare.Ele se
regasesc drep venituri in conturile:701 – „Venituri din vânzarea produselor”702 –
„Venituri din vânzarea semifabricatelo703 – „Venituri din vânzarea produselor
reziduale”704 – „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;705–
„Venituri din studii şi cercetări”;706 – „Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii”;707 – „Venituri din vânzarea mărfurilor”;708 – „Venituri din
activităţi diverse”;
Toate sunt conturi de pasiv care se creditează cu veniturile recunoscute în
momentul constatării lor: facturate, de încasat sau încasate direct contra actului
comercial (spre exemplu vânzări de mărfuri contra numerar) şi se creditează la
finele anului când se închid prin „rezultatul exerciţiului”

Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla:


Unul din conturile: = %
411 – „Clienţi” VENITURI
418 – „Clienţi – facturi de întocmit” ; 701,702,703,704,etc
5311 – „Casa în lei” ;
472 – „Venituri înregistrate in avans ‘’ ,etc.
REMARCĂ: Se reţine deci necesitatea separării t.v.a. colectată din totalul sumei
facturate (diferenţa este venit) deoarece, de regulă aici este vorba de activităţi de
natură economică şi care sunt purtătoare de taxă.

2. Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate


din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în
interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii
acestora de la buget, folosind contul 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu
destinaţie specială”.

a) Instituţia publică încasează de la buget alocaţii bugetare pentru a efectua


diverse plăţi cu destinaţie specială:
551 = 773
Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare
Cu destinatie speciala cu destinatie speciala
b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a
fost prevazuta :
773 = 551
Venituri din alocatii bugetare….. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie
speciala

c) Alocaţia rămasă neutilizată se inchide prin contul de executie :


773 = 121
Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială Rezultatul patrimonial

Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma


pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca
ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de
« cheltuiala ».

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul


constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a
deciziilor emise de organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin
conturile :
- 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ;
- 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ;
- 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ;
- 733 - Impozit pe salarii ;
- 734 - Impozite si taxe pe proprietate ;
- 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc.
De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a
constatarii si apoi a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar
nefiscale,este necesara si utilizarea contului 463 – « Creante ale bugetului de stat
»,care se debiteaza la constatarea dreptului de creanta asupra contribuabililor si se
crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin
compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile
ramase de incasat.
Schema-cadru de reflectie contabila va fi :
(a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate
mai sus :
463 = VENITURI
Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734….
(b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in
buget(incasarea se face la trezoreria statului) ;
520 = 463
Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat
la trezoreria statului

Pornind de aici mai putem avea :

3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat :


Conturi : 465 – « Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat ‘’
7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ;
7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ;
7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ;
7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ;
a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa
si a
obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor :
465 = VENITURI
Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469
b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului :
5251 = 465
Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat
sociale de stat

3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj :


Conturi: 4664 – “Creante ale bugetului asigurarilor de somaj”
7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ;
7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ;
a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):
4664 = VENITURI
Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462
b).Incasarea la trezorerie :
5741 = 4664
Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj
ale bug.asig.de somaj

c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung):


5741 = 772
Disp.din veniturile curente Venituri din subventii
ale bug.asig.de somaj
….iar contul de « venituri » se inchide,la finele perioadei,prin contul de «
rezultate ».

3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de


sanatate
se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile :
4665 – Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de
sanatate ;
5711—Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari
sociale de sanatate ;
7453 – Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ;
7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate.

4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei


publice in general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume
sistematizare a acestora in functie de regimullor financiar :
1. Venituri proprii :
(a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ;
(b). Venituri din capital ;
(c). Venituri cu destinatie speciala.
2. Venituri provenite de la bugetul de stat :
(a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ;
(b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ;
( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ;
(d). Transferuri cu destinatinatie speciala.
3. Venituri de la bugetul judetean :
(a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ;
(b). Subventii din bugetul consiliilor judetene.
4. Imprumuturi

Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii(«


accrual »)pe baza Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri
si automobile,a declaratiilor de venit si autoimpunere,etc. :

(a). 464 = VENITURI


Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751

(b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie


prin contul de la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii
sau servicii de impozite si taxe) :
521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464
5311-Casa in lei Creante ale bugetului local

5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca


urmare faptului ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si
serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel :
- integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de
stat,bugeturile fondurilor speciale,dupa caz ;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele
locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc.
- integral din venituri proprii.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate
integral de la buget sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari
executate si servicii prestate,reprezinta plati de casa.Situatia este similara si
pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De aceea,pentru organizarea
contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice :
77o-Finantarea de la buget ;
772- Venituri din subventii;
776- Fonduri cu destinatie speciala ;
La randul lui,contul 77o-« Finantarea de la buget »se divide in :
7701-Finantarea de la bugetul de stat ;
7702-Finantarea de la bugetul local ;
7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ;
7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ;
7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ;
Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea
cheltuielilor prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea
lor :

Salariati,Contributii,Furnizori, = 770
Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul….

Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care
sumele alocate de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la
institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc.
Iata cateva exemple mai simple :
(a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata
de la bugetul de stat :
401 = 770
Furnizori de active fixe Finantarea de la buget
(b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la
buget
670 = 770
Subventii Finantarea de la buget
( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri
curente intre unitati ale administratiei publice :

671 = 770
Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget
ale administratiei publice

Problematica « finantarilor » apare ca urmare modalitatilor sub care se face


colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum
se stie,aparatul care’’culege’’veniturile bugetului de stat,este destul de
numeros ;directiile judetene ale finantelor publice,administratiile
financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si o parte din
resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De
aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din
start a provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc.
Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am
vazut-o :

463 = VENITURI ; si : 520 = 463

(a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite


bugetului judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi
separate :
529 = 770
Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget
pentru bugete
(b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale :
671 = 529
Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate
ale administratiei publice pentru bugete
Consiliul judetean :
(c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului :
523 = 440
Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru
cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
p entru echilibrarea bugetelor locale

(d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale :


440 = 523

Consiliul local :
(e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate:
5211 = 7312
Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul
(curent) pe venit
(f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar
care se cuvin bugetului de stat :
x 529 = 411 – Venituri din vanzarea spatiilor comerciale
Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport
pentru bugete
x Virarea sumelor catre bugetul de stat:
448 = 529
Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge

Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p.


nr.1917/2005,prevede ur-
matoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al
Consiliilor locale : . . 5211 – ‘’Disponibil al bugetului local’’ ;
. 5212 - ‘’Rezultatul executiei bugetare din anul curent’’ ;
. 5221 - ‘’Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local’’;
. 5222 - ‘’Depozite din fondul de rulment,,.

Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date


fiind diferentierile mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale
administratiei publice,ca si ale bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc).
Veniturile din subvenţii reprezintă sume primite pentru acoperirea diferenţelor de
preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea
activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică şi se
evidenţiază cu ajutorul contului 772 – „Venituri din subvenţii”. Contabilizarea
subvenţiilor este destul de simplă, aşa cum rezultă şi din relaţiile contului:
5211 = 7721
Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat

Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom


avea :
561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat
Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale
finantate din veniturile proprii
si subventii
Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii
sau servicii autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor
bugete,iar la sfarsitul anului contul 772-‘’Venituri din subventii,, se inchide prin
contul de rezultate.

6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul


745) si
contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe
baza de legi speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum
rezulta din conturile alocate pentru contabilizarea lor : contributii asigurari
sociale,contributii asigurari de somaj,contributii la fondul de
sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se
colecteaza prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate
pentru administrarea lor(Casa de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc
prin contabilitatea acestor institutii – persoane juridice independente.

7. In categoria « alte venituri » se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor


foarte diverse,dar cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi :
. Venituri din creante reactivate ;
. Alte venituri din exploatare provenite din: despăgubiri, amenzi, penalităţi,
donaţii, sponsorizări, granturi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de
capital, din dezmembrări de imobilizări şi alte venituri din exploatare;
` Venitori din stocuri primite prin transfer ;
. Venituri financiare ;
. Venituri din provizioane si ajustari , etc
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri
materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de
donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi


sponsorizări de stituţiile publice finanţate direct de la buget, se varsă direct la
bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele
bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri
proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează
bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
In categoriaria ‘’venituri din stocuri primite prin transfer’’ se include veniturile
realizate in timpul anului si recunoscute ca certe, constând din stocurile primite
prin transfer de la alte instituţii publice şi alte operaţii similare.
Veniturile financiare cuprind:
venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare) ;
venituri din creanţe imobilizate ;
venituri din diferenţe de curs valutar ;
venituri din dobânzi ,etc.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care
apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite
faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de
cele care au fost raportate în situaţiile anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării venitului respectiv, pe
baza contabilităţii de angajamente.
Nu ne propunem decât câteva exemplificări, deoarece pe cele mai dificile le-am
parcurs la locul lor:
(a) Dobânzi încasate aferente creanţelor imobilizate şi altor plasamente de această
natură : 5121 = 763
Conturi la bănci în lei Venituri din creanţe imobilizate

(b) Venituri din diferenţe de curs valutar pentru toate conturile de mijloace
băneşti şi în decontare în valută (reevaluarea se face lunar sau la data decontării):
% = 765
Conturi de Venituri din diferenţe de
ACTIVE ÎN VALUTĂ curs valutar

Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin


majorarea unui cont de cheltuieli.
( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor
bugetare :
497 = 781
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari
creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala
Aici problemele sunt simple dar la fel de important este să nu fie subestimate,
subdimensionate, etc. întrucât creează distorsiuni cu care ne păcălim singuri.

Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot


spune inca multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe
diverse canale externe,si care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si
implicit,contabiliozare – dar aceasta este o problema ce trebuie invatata ca lumea.
Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa
respectam ,pana la capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot
vorbit).,dupa care
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când
tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate si
raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare
întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre
tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de
plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

DECONTAREA VENITURILOR.
Decontarea veniturilor este operaţia de închidere a conturilor colectoare,
compararea lor cu cheltuielile şi pregătirea determinării exerciţiului.
Dacă respectăm normele IAS – 2002 şi interpretările SIC 2003, ar trebui să
facem:
VENITURI = 121
Rezultatul patrimonial

În realitate, aşa cum rezultă şi din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai
complicate si nu intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina
financiara,intrucat trebuie sa mai avem în vedere multe subtilităţi, multe
raţionamente ale legiuitorului, dar şi multe situatii,deocamdata,fara un regim
financiar unitar si ferm.

4. CHELTUIELI

Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevăzute expres şi de SEC’ 95 şi


de Legea nr. 82 / 1991 (modificată şi actualizată prin O. G. Nr. 70 / 13 august
2004) în cazul contabilităţii de angajament, cheltuielile reflectă suma
contraprestaţiilor muncii salariale, a utilităţilor şi amortismentelor, a bunurilor şi
serviciilor, consumate pe o anume perioadă de timp clar delimitată (lună, an),
chiar dacă au fost sau nu plătite în acea perioadă.
Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun consumabil trebuie să fie
înregistrate în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un
serviciu trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia,
prestaţia sau utilitatea.
Salariile şi indemnizaţiile (nesalariaţiilor) sunt înregistrate în cursul perioadei, pe
timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt
înregistrate în momentul în care ele trebuiesc plătite.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul
perioadei când munca este efectuată. Cotizaţiile sociale efective în sarcina
angajaţilor, stopate la sursă, sunt înregistrate în momentul în care este prestată
munca ce dă naştere obligaţiei de a le vărsa.

Indiferent dacă ne place sau nu, şi nu pentru că aşa spune contabilitatea de


angajament, ci pentru că aşa este corect şi o cere economia reală, este foarte
important să nu confundam „cheltuiala”(consum) cu „plata”(decontarea).
Cheltuiala – este un consum de muncă prezentă sau trecută, de utilităţi şi bunuri,
de furnituri şi servicii, în timp ce plata este o „dare de bani”, o decontare, stingere
de obligaţii, este adevărat că nu în puţine cazuri, generată de o trecută, prezent
sau viitoare cheltuială.

1.Executia de casa a cheltuielilor.


Oricât de „puternică” organizaţional şi ierarhic chiar, sau oricât de mică, fiecare
instituţie publică trebuie să aibă, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca
parte componentă a bugetului naţional consolidat aprobat de parlament. Fără
buget nu se poate cheltui nimic, pentru că cheltuielile oricărei instituţii, inclusiv
ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ – teritoriale (care au venituri
proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorită dublei presiuni
permanente ce se execută aspra lor: toată lumea vrea mai mulţi bani, dar nu te
poţi întinde mai mult decât în limita veniturilor şi eventualelor finanţări bugetare.
Înainte de toate, deci, să ne familiarizăm cu unele noţiuni aşa cum sunt ele
specificate în Legea finanţelor publice locale.
„Cheltuieli bugetare” - cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetele locale, din
bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi din bugetele
activităţilor finanţate integral din veniturile extrabugetare, în limita şi cu
destinaţia stabilite prin bugetele respective.
„Articol bugetar” - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie de
caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care
desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
„Credit bugetar” - sumă aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi
serviciilor publice de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din
venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi
efectua cheltuieli.
Atenţie deci: a nu se face confuzii sau asimilări cu noţiunea clasică de CREDIT –
sume -¬ acordate de instituţiile financiare cu caracter rambursabil - sau
cu ,,creditele" studenţeşti care sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova
un an de învăţământ, sau cu ,,creditul - încredere", etc.

"Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicată trezoreriei statului de


către ordonatorul principal de credite, în limita căreia se pot efectua plăţi de casă
din bugetele locale.
"Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune
a clasificaţiei bugetare care prezintă disponibilităţi şi majorarea corespunzătoare
a unei alte subdiviziuni la care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu
respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.
Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaţie a sumelor planificate în
cadru! şi limita bugetului aprobat, de la o poziţie a clasificaţiei bugetare la alta.
"Execuţia de casă a bugetului" - complex de operaţiuni care se referă la încasarea,
păstrarea şi eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor
instituţiei publice locale, teritoriale, centrale.

La baza execuţiei de casă a bugetului stau următoarele principii :

delimitarea atribuţiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor


financiare, de atribuţiile celor care execută încasarea acestora;
"unitatea de casă" - potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în
întregime în CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea
cheltuielilor, fiind interzisă efectuarea de plăţi direct din veniturile bugetare
încasate.
Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituţiei, îndeosebi
locale (întrucât ele încasează venituri directe) ci o delimitare în plus a
răspunderilor întrucât „cineva” se ocupă de încasarea veniturilor din impozite şi
taxe şi un alt – „cineva” gestionează cheltuirea acestora.

2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor.


Prin reglementările bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare
pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a
acestora.
Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele
ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, în procesul
execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament,
lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi
însemnează orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe
seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control
financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se
verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei
datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale
angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile
respective.
Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care
se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au
fost verificate şi că plata poate fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă
actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Remarcă: Atenţie la această prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii
Europene: ea nu încalcă principiul contabilităţii de angajament, şi nu suprapune
„plata” peste cheltuială, ci eşalonează, inclusiv în timp, fazele efectuării
cheltuielilor.

Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu


există bază legală pentru respectiva cheltuială.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă
de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către aparatul
contabil.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în
competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor
compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
1. Înainte de începerea efectuării oricărei cheltuieli trebuie parcursă etapa
deschiderii creditelor bugetare,care presupune:
defalcarea în prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre în structura
precizată a tuturor cheltuielilor - operaţie ce revine titularului de buget;
analiza de către ordonatorul de credite (Consiliul judeţean, Ministerul
Finanţelor) a necesităţii, oportunităţii, legalităţii, încadrării în prevederile
bugetului şi asigurării veniturilor de acoperire pentru cheltuiala solicitată.
"Decizia bugetară" ce se emite în acest scop se referă la un anume tip de
cheltuială din cadrul clasificaţiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii şi
asimilate, întreţinere şi servicii, asistenţă socială etc.) şi nu la o anume plată (să
zicem plata telefonului), iar acest lucru se urmăreşte contabil printr-un cont de
ordine şi evidenţă (în afara bilanţului), conturi care funcţionează în "partidă
simplă".

Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea:


Debit:8060 – „Credite bugetare aprobate” – pentru cheltuielile specifice naturii
institutiei
publice respective;
sau: 8062- „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” – pentru angajarea
cheltuielilor curente de functionare a unitatii.

Se procedează astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuială cu


cheltuială - defalcate în analitic - şi aceasta permite controlul angajării
cheltuielilor numai cu respectarea deciziei bugetare.

2. La sfârşitul anului, odată cu Închiderea exerciţiului ¬financiar şi întocmirea


"execuţiei bugetare", respectivele conturi se închid:
Credit: 8060 – „Credite bugetare aprobate” , sau :
8062- „Credite deschise pentru activitati proprii”

Atenţie totuşi, aceste conturi, aşa cum le spune şi numele, au rolul de "ordine şi
evidentă"; ele înregistrează numai creditele bugetare aprobate, deci sumele
aprobate a se cheltui, şi nu cheltuielile efective care se urmăresc prin conturi
specifice de bilanţ.

Deschiderea creditelor bugetare este un proces de amplă analiză, diferenţiată în


funcţie de conţinutul şi destinaţia cheltuielilor ca şi resursele din care sunt
acoperite, fiind necesară a se face distincţia între:
(a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcţionarea şi
administrarea oricărei instituţii publice persoană juridică;
(b) Cheltuielile specifice administraţiei publice locale însemnând finanţarea
activităţii unor instituţii publice (şcoli, spitale, policlinici – dispensare) în limitele
ce le revin conform bugetului de stat, inclusiv aducerea la îndeplinire a
programelor sociale (alocaţii de sprijin, ajutoare sociale, etc.);
(c) Cheltuieli de natura investiţiilor (de capital) destinate achiziţionării,
construirii şi dării în funcţiune de imobilizări corporale, cuprinse ca atare în
bugetul de venituri şi cheltuieli (n-ar trebui să fie, dar dacă sunt se pot justifica
numai pentru acele acţiuni imobilizate care nu sunt supuse amortizări); Oricum se
reţine că cheltuielile cu investiţiile se finalizează în bunuri care se preiau în
patrimoniul instituţiei sub formă de capitaluri şi asimilate lor.

3.Reguli privind afectarea cheltuielilor


Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, „cheltuielile reflecta costul
bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau
veniturilor,dupa caz,precum si subventii,transferuri,asistenta sociala
acordate,aferente unei perioade de timp.”
Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii
cheltuielilor,respectiv afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse.
Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost
consumate,cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se
inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ
consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si
consumate in exercitiul curent.
Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in
care munca a fost prestata,indiferent cand are loc plata lor.
Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia
destinatia pentru acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand
acestea au fost prestate si lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se
efectuiaza plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate
conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de
capital se recunosc lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod
sistematic,pe prcursul duratei de viata utile a activului fix.Valoarea ramasa
neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei de
serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a avut
loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al
perioadei.Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in
functiune a activelor fixe si calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se
recunosc drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

4.Contabilizarea cheltuielilor
Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei
lucrari,atunci cand s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa
recapitulam cateva dintre ele:
(1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent):
602 = %
Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile
308-Diferente de pret la materii si materiale
(2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii):
611 = 401
Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori
(3). Cheltuieli cu salariile personalului:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

(4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului):


645 = 431
Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale
(5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs
pentru disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca:
665 = 5124
Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz
In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de
cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil
rezervand suficiente conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si
dupa destinatie.

5.Decontarea cheltuielilor.
Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a
„situatiilor financiare”),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial:
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6)

Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii se„decontează”, după proceduri diverse în


funcţie de natura lor. Oricum rezultatul decontărilor este închiderea conturilor de
cheltuială şi ordonarea lor în vederea deschiderii noului exerciţiu financiar
concomitent cu calcularea rezultatelor, adică a poziţiei lor faţă de venituri, faţă de
buget şi faţă de ceea ce urmează.
Închiderea conturilor de cheltuieli însemnează creditarea conturilor, iar acest
lucru se face diferenţiat în funcţie de natura lor, de regimul lor financiar şi
bugetar, de resursele din care sunt acoperite, de interesul financiar – fiscal al
ordonatorului de credite cel mai bine poziţionat.
Pentru decontarea şi închiderea conturilor de cheltuieli, cel puţin în instituţiile şi
administraţia publică, se folosesc mai multe conturi corespondente în funcţie de
natura fondurilor, de susţinerea financiară, scopul fiind de a pune faţă în faţă
cheltuielile cu veniturile pe o anume sursă de finanţare, astfel încât rezultatul
financiar să poată fi apreciat cât mai corect iar conturile de colectare a
cheltuielilor să se închidă la finele anului pentru a primi operaţiunile următorului
exerciţiu financiar.

5. REZULTATUL EXERCITIULUI

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite,


organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor
efectuate, precum şi a veniturilor proprii, potrivit bugetului aprobat.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea
conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care acestea au fost
efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca


diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data
încasării sau plăţii lor (atenţie: aşa spune legea, nu şi practica).
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată
conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc
(şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt
înregistrate în conturile contabile şi raportate în situaţiile financiare ale
perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă
informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi
şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind
încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la
tranzacţii şi alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea
deciziilor economice.

Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se utilizează contul:


121 – „Rezultatul patrimonial ‘’,
care funcţionează după următoarea regulă de principiu:
în debit: se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după
natura sau destinaţia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil :
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6)
în credit: se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei după naturaşi
sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil:
VENITURI = 121
(Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial
soldul contului exprimă deficitul exerciţiului (sold debitor) sau excedentul
exerciţiului (sold creditor).

Aceasta este ‘’schema ‘’ ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial


al exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta
si cu prevederile bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se
mai inregistreaza :
121 = % :
131 – sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru
constituirea fondului de rulment;
520 – soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide);
5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul – dar ‘’in rosu’’) inregistrat de
institutiile
publice finantate din bugetul local.
Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de
finantare
(si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul
patrimonial se determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele
locale,bugetul asiogurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de
asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor pentru somaj,fonduri externe
nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si
subventii.

Soldul final al contului 121-‘’Rezultatul patrimonial’’,determinat asa cum am


precizat mai inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-‘’Rezultatul
reportat ‘’,in functie de natura soldului :

121 = 117 - daca este ‘’excedent’’ ; sau


117 = 121 - daca este ‘’deficit’’.

Daca soldul contului 117-‘’Rezultatul reportat’’ este,in final,creditor(excedent),el


se cumuleaza cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de
‘’capitaluri’’ si poate
servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite
insolvabile si mai
ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni
in vremuri
mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din
excedentele anterioare , sau …….se asteapta vremuri mai bune.

Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de


informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala.
Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea
modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea
controla în viitor, pentru anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie
cu resursele existente, pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care
ea, poate angaja si utiliza noi resurse. În practica curenta informatiile privind
performanta financiara sunt oferite în primul rând de „contul de profit si
pierdere”, respectiv „contul de executie bugetara”, dar lucrurile nu sunt chiar atât
de simple încât sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de
raportare periodica pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia în timp real pe
acre o furnizeaza contul contabil. Performanta este mai importanta decât banii.
Banii exprima o posesie, performanta exprima capacitatea de a valorifica posesia.
A-ti jucat vreodata „risca”. Un banut aruncat în sus si cazut pe o anume fata, apoi
pe cealalta (avers si vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în
punga, chiar daca ramâne de vazut în favoarea cui.

7 nov.2008,c.m.dragan

NOTA AUTORULUI:
Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru
desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt
astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie
aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii
europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare
problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga
ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand
politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator
contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de
proceduri',care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva
decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela.
c.m.

NOTA AUTORULUI:
1. Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut
vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase
raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta
este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii
diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a
contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand
politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil
trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri",care devine
astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o
monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela. Aceasta insemneaza ca ,la fel de
important este si studierea fundamentelor contabile,a politicilor,principiilor si regulilor, asa cum
sunt ele statuate prin acquis-ul
comunitar si prezentate in "BASSIC ACCOUNTING-2008".
2. I-mi pare rau ca softul nu permite scrierea formulelor contabile asa cum eu le-am
conceput,adica dupa macheta "Registrului jurnal", ceea ce le-ar fi facut mai inteligibile,mai usor
de inteles si invatat.
c.m.

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi
Top
C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker

Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU
Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

 Quote
Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:49 pm

C.M,DRAGANELLO wrote:PRACTICA CONTABILA A


INSTITUTIILOR PUBLICE(I)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte

Sfera de cuprindere a contabilitatii institutiilor publice este fara sfarsit, precum


este si marea diversitate a acestora . Asa se face ca Regulamentul financiar al
Uniunii Europene a clasat procedurile,metodele si tehnicile de lucru gerneral
valabile oricarei autoritati si persoane juridice autonome , pe specificitatea
diverselor categorii de institutii publice in functie de mecanismul lor tehnic si
legislativ de colectare-finantare a banilor coroborate cu cheltuirea lor,nu numai in
functie de firescul lucrurilor dar si de prevederile legislative,intre care Legea
bugetului este piatra de incercare pentru caderea Guvernelor sau relansarea
diverselor partide,politicui si conceptii economice sau sociale.
În ceea ce priveşte sectorul public, ”Consiliul pentru Standardele Internaţionale
pentru Sectorul Public (IPSAS Board)” are în centrul preocupărilor elaborarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) ,
care să reglementeze cerinţele de raportare financiară pentru guverne şi alte
entităţi ale sectorului public, şi aşa considerat de experţii ca fiind mult rămas în
urmă sub aspectul organizării contabile. Aşa se face că numeroase echipe
stabilesc liniile directoare, elaborează studii, elaborează documente ocazionale,
toate având ca ţintă furnizarea de informaţii noi pentru anumite problematici ale
raportării financiare, contabilitate şi control.
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile)
reprezintă cea mai bună practica internaţională de raportare financiară pentru
entităţile din sectorul public. Ele se aplică situaţiilor financiare de uz general
întocmite pe baza contabilităţii de angajament şi chiar „contabilităţii de casă” -
până la lichidarea sau transformarea ei. Aplicarea cerinţelor IPSAS-urilor va duce
la o creştere a gradului de încredere şi transparenţă a raportărilor financiare
întocmite de entităţile publice. Oricum, este important să se reţină că IPSAS-urile
pentru contabilitatea de angajament au la baza Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS-uri) şi, de asemenea, se referă la probleme de
raportare financiară specifice sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri.
Până în prezent IPSAS Board a elaborat şi aprobat 21 „Standarde” pentru
contabilitatea publică de angajament, precum şi un „Standard” privind raportarea
financiară conform ”contabilităţii de casă”.
Tocmai de aceea , recentele reglementari nationale in materie de contabilitate si
functionarea finantelor publice, au incercat a se apropia cat mai mult de practica
internationala si Acquis-ul comunitar,Ordinul ministrului finantelor publice
nr.1917/12.12.2005 si completarile ulterioare asezand lucrurile cat mai aproape
de miezul problemei:
1. Exista un nucleu al contabilitatii, comun oricarei persoane juridice ,dar mai
ales comun in specificitatea lui tuturor autoritatilor si institutiilor publice . Acesta
este „cadrul general’’ care incorporeaza operatiile economice comune,cu o
singura rezolvare,de genul contabilitatii stocurilor,imobilizarilor,salariilor si
asimilate lor,amortismentelor,provizioanelor si inca mlte altele. Ele reprezinta
„bazele contabilitatii institutiilor publice” adica un minimum necesar de la care
se poate intelege alfabetul contabil al acestora.Acesta este inceputul:sub el
este”zero”; dupa intelegerea lui se poate invata contabilitatea.

2. In marea diversitate a institutiilor publice Ord.m.f.p. amintit a tinut sa faca


precizari specifice pentru diversele operatii si aplicatii ce se intalnesc cu
predilectie mai ales in anumite cazuri,nominalizand aici:
- bugetul de stat cu intreaga lui retea : autoritatea centrala,Directiile generale
judetene,Administratiile financiare,etc
- bugetul asigurarilor sociale de stat;
- bugetul asigurarilor de somaj;
- bugetul fondului national unic al asigurarilor de sanatate;
- bugetele locale(inclusiv judetene);
- bugetul trezoreriei statului.
- operatii specifice unor institutii relativ complexe,precum:
. institutii centrale finantate din bugetul de stat ;
. institutii publuice cu caracter autonom;
. institutii finantate din sistemul bugetelor locale,
. unitati si activitati economice subordonate institutiilor publice,
. activitati generate de antamarea si gestionarea finantarilor comunitare.

Emult,e putin,e suficient de detaliat sau de clar,nu cumva se incorseteaza


lucrurile !? E greu de spus acum ; practica si viata vor comfirma sau infirma o
serie de lucruri,de solutii,singurul lucru cert fiind acela ca nu trebuie sa ne ne
credem prea destepti inainte de a fi.Cand nu vom dormi noaptea de grija
performantei si a profesiunii noastre totul va fi bine.

Acestea sunt premizele pe temeiul carora am construit pachetul de reflectii si


aplicatii contabile,cu dorinta de a intelege si a invata „nucleul”,adica „bazele
contabilitatii institutiilor publice”,deci un minimum necesar pentru a merge mai
departe.
Altfel vom. . . merge pe loc !

1.CAPITALUL
Notiunea de capital trebuie inteleasa in acceptiunea sa cea mai larga,de expresie
sintetica a fortei financiare,a capacitatii de rezilienta si continuitate a
activitatii,indiferent destructura si obiectul entitatii-persoana juridica
organizatoare a contabilitatii.
Comform Ord.m.f.p.nr.1917/2005,capitalurile unei institutii publice cuprind:
. fondurile,
. rezultatul patrimonial,
. rezultatul reportat,
. rezervele din reevaluare,
Fondurile,la randul lor,includ:
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului,al judetelor si al
comunelor,
oraselor si municipiilor;
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului si al unitatilor
administrativ-
teritoriale;
- Fonduri cu destinatie speciala , intre care:fondul de rulment,fondul de rezerva al
bugetu-
lui asigurarilor sociale de stat,fondul de rezerva pentru sanatate,sume
reprezentand amortizarea
activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,fondul de risc si altele.

Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul anului cu ajutorul contului


121-„Rezultatul patrimonial”care preia,spre inchidere,soldurile debitoare ale
conturilor de „cheltuieli”si soldurile creditoare ale conturilor de „venituri”
La inceputul exercitiului financiar urmator,soldul acestui cont,(creditor =
excedent ;debitor = deficit) se transfera asupra contului 117-„Rezultatul reportat”,
dupa ce s-au facut diverse repartizari si prelevari,iar soldul sau la un moment dat,
exprima rezultatul patrimonial nerepartizat al exercitiilor financiare precedente.
Spre exemplu:
(a) Repartizari la fondul de rulment:
121 = 131
Rezultatul patrimonial Fondul de rulment

Rezervele din reevaluare apar drept o sursa de finantare asimilata capitalului,ca


urmare normalitatii ca activele fixe sa fie aduse periodic la „valoarea lor justa”in
locul
costului istoric (de achizitie,de productie,etc) la care au fost contabilizate la
intrare.
Aceasta este reevaluarea,iar atribuirea noii valori atrage dupa sine si necesitatea
ca regulile privind amortizarea sa se aplice activului avand in vedere noul etalon
valoric.
Reflectarea contabila a rezultatelor reevaluarii activelor fixe trebuie sa aibe in
vedere sensul si antecedentele ei:

(a).Daca este o crestere a valorii contabile nete,aceasta se trateaza astfel:


- ca o crestere a rezervei din reevaluare – daca nu a existat o descrestere
antewrioara,recunos-
cuta ca o cheltuiala aferenta acestui activ:
213 = 105
Instalatii tehnice,mijloace de Rezerve din reevaluare
de transport,animale si plantatii
-ca un venit care sa compenseze o cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior
la acel activ:
213 = 781
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri d din provizioane si ajustari pentru
transport,animale si plantatii depreciere privind activitatea operati onala o

(b).Daca este o descrestere a valorii contabile nete,sensul reprezentarilor


contabile se schimba:
- ca o scadere a rezervei din reevaluare- cu suma minima dintre valoarea acelei
rezerve si
valoarea descresterii (eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o
cheltuiala):
105 = 213
Rezerve din reevaluare Instalatii tehnice,mijloace de
transport,animale si plantatii
- ca o cheltuiala cu intreaga valoare a descresterii , daca in rezerva din reevaluare
nu este
inregistrata o suma aferenta acelui activ:
681 = 213
Cheltuieli operationale privind amortizarile, Instalatii tehnice,mijloace de
provizioanele si ajustarile pentru depreciere transport,animale si plantatii

Am exemplificat aici cateva cazuri.Pe parcurs ne vom intalni cu multe altele


deoarece capitalul estesi el prezent pretutindeni.

2.ACTIVELE

Ca formă de existenţă a patrimoniului aflat în administrare, activele sunt acele


resurse controlate de instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care
se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potenţiale servicii pentru
unitate.
Reprezentând suportul material, logistica economică de acţiune a fiecărei
persoane juridice (de ce nu şi fizice?!), activele se clasifică, potrivit cap.7 din
SEC’95 în:
active nefinanciare;
active financiare.
asigurare etc. La rândul lor, activele nefinanciare sunt formate din:
- active „produse”, de natura imobilizărilor necorporale şi corporale, stocurilor,
obiectelor de inventar şi altor active circulante materiale rezultate ale proceselor
economic-productive anterioare;
- activele „neproduse” cuprind: terenuri, zăcăminte, resurse biologice necultivate,
rezerve de apă, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte
categorii de active tangibile şi intangibile.
Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere,
numerar şi depozite, titlurile (altele decât acţiuni), credite, acţiuni şi alte
participaţii, provizioane tehnice de
Un activ,(si,prin asimilare,o datorie) se recunoaşte numai atunci când:
este posibil ca acesta să aducă întreprinderii/instituţiei beneficii economice
viitoare, respectiv să genereze ieşirea acestora; şi
costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub
care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultat
patrimonial. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea
deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii distincte sau
într-o singură categorie comună. Restricţiile sunt ca ele să aibă un comportament
omogen, să depăşească pragul de semnificaţie informaţională, să aservească
interesele şi obiectul unităţii deţinătoare de o manieră durabilă şi eficientă.
Dacă sub aspect material sau judiciar activele se văd, se simt, se măsoară etc.,
evaluarea acestora, adică exprimarea lor în etalon monetar după criterii ştiinţifice,
într-o economie reală „bombardată” de numeroşi factori cu influenţe contrare, nu
este deloc uşoară, iar pentru contabilitate este o problemă cu care nu se poate
glumi!
În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr.82/1991
(republicată 2004) pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc
următoarele reguli:

1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în


contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte
astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în
urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea
şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de
preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;
Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de
achiziţie;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a
activelor primite în schimb.
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
(a) Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului
respectiv.
În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru
demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă
prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va
fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii respectivului bun,
prin includerea lui în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit
trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
(b) Costul de producţie al unui activ cuprinde: costul de achiziţie al materiilor
prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota
cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de
fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se
includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
(c) Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi
diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct
atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi
capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile
prevăzute de IAS 23 şi de Interpretarea SIC-2, atunci când se aplică tratamentul
alternativ prevăzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de
producţie al unui bun.
(d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor
nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi
aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.
Diferenţele de curs valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în
esenţă, este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o
entitate externă trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale
întreprinderii, până la cedarea investiţiei nete, dată la care ele trebuie recunoscute
ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS 21.

2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea


actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de
utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea
lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în


bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă
pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe
baza inventarierii astfel:
- pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar
şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între
valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor
de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul când
deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere,
atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenţele constatate în minus
între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în
contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.
Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de
intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate
prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la
valoarea lor de intrare.

La fiecare dată a bilanţului:


- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul
de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se
înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la
data efectuării tranzacţiei; şi
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută
trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul
determinării valorilor respective.

4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi


se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabilă
rezultată în urma operaţiilor de reevaluare, apreciere prin investiţii sau
dezaprecierii prin uzură.
În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv
mai mare de un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul
împrumutat pentru finanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat
în notele explicative, cu menţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului
financiar.
Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în
situaţiile financiare se vor evalua în conformitate cu prevederile legale. Ajustările
la inflaţie şi tratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituţiilor
publice decât pentru activităţile economice dezvoltate sau investiţiile de lungă
durată şi anvergură.

2.1.ACTIVELE IMOBILIZATE

Imobilizările sau activele imobilizate îmbracă, cel puţin în ceea ce priveşte


comportamentul economic şi financiar, trei forme distincte de manifestare:
imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

1. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Conţinut. Potrivit prevederilor SEC ’95 (anexele 7.1; 7.34 şi 7.36) şi Normelor de
aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002
(art.198), coroborate cu Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului
imobilizat, imobilizările necorporale sunt bunuri intangibile cu o durată de
utilizare mai mare de un an, de genul: cheltuieli de dezvoltare, concesiunile,
brevetele, licenţele, mărcile, drepturile de autor şi alte valori similare, alte
imobilizări necorporale (lucrări recreative, literare sau operele artistice originale),
precum şi imobilizările necorporale în curs.

Evaluarea. Potrivit normelor IAS şi SEC ’95 (pct. 7.25; 7.34 şi 7.35), evaluarea
iniţială a imobilizărilor se face la:
- costul de achiziţie, dacă sunt cumpărate;
- costul de producţie, dacă sunt produse pe cont propriu.
În lipsa acestora se evaluează pe baza preţurilor produselor similare, observabile
pe piaţă. Când nu există nici o informaţie disponibilă referitoare la preţuri din
cauza absenţei unor tranzacţii recente pe piaţă, trebuie încercată o estimare a
preţului la care aceste active ar putea fi achiziţionate pe piaţă la data înregistrării
în conturi.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca
parte din costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau
finalizarea sa, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt
efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este
probabil că aceste cheltuieli vor permite activului îmbunătăţirea parametrilor
tehnici iniţiali cu scopul creşterii performanţelor acestuia.
Evaluarea la data bilanţului. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la
costul acestuia (de achiziţie sau producţie), mai puţin amortizarea şi
provizioanele cumulate din depreciere.
Costul de achiziţie sau de producţie al activelor a căror utilizare este limitată în
timp va fi redus prin intermediul ajustărilor de valoare calculate astfel încât să se
deprecieze sistematic. (Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind
managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene,
art.15).

Amortizarea. Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată


sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. În cazul constatării unei
deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizări
suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea
stabilită cu ocazia inventarierii.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale
reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea
intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul vieţii sale
economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare certitudine. Altfel, se merge pe
valoare reziduală zero.

Retrageri din uz şi cedări. Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din


contabilitate (eliminat din bilanţ) la înstrăinare sau când nici un beneficiu
economic viitor nu mai este aşteptat din folosinţa şi înstrăinarea sa ulterioară.
Câştigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau înstrăinarea unui
activ trebuie să fie determinate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente
înstrăinării şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau
cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Ajustari pentru deprecieri. Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a


imobilizărilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care
să reflecte situaţia reală existentă (Contul 290 – „Provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale”).

Reevaluarea imobilizărilor necorporale. Imobilizările necorporale trebuie să fie


reevaluate aşa cum rezultă din prevederile SEC’95. Reevaluarea trebuie efectuată
cel puţin odată la 5 ani, dacă „inflaţia are numai o singură cifră”, iar dacă nu,
reevaluarea anuală rămâne soluţia cea mai corectă.
Ministerul Finanţelor Publice va putea elabora norme cu caracter general
referitoare la reevaluarea imobilizărilor, urmând ca ordonatorii principali de
credite să elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific.
Evaluarea-reevaluarea se poate efectua de evaluatori autorizaţi acolo unde există
fonduri prevăzute în buget cu această destinaţie dar, scopul normelor generale şi
al normelor specifice este de a-i ajuta pe lucrătorii din domeniul instituţiilor
publice să-şi rezolve şi singuri această problemă foarte importantă şi implicit
costisitoare. (Contul 105 – „Rezerve din reevaluare”).

Organizarea contabilităţii imobilizărilor necorporale se înscrie în cadrul general


al activelor imobilizate (pe care-l vom dezvolta pe larg în capitolul următor),
principalele operaţii patrimoniale având astfel de soluţii:

1. Achiziţionarea de imobilizări necorporale finanţate din resurse bugetare :


(a) Primirea facturii emise de furnizor:
681 = 404
Cheltuieli cu imo- Furnizori de imobilizări
bilizările necorporale

(b) Achitarea furnizorului:


404 = 520
Furnizori de Disponibil al bugetului
imobilizări local la trezoreria statului

(c) Se recepţionează imobilizările:


IMOBILIZĂRI = 122
NECORPORALE Rezultatul exerciţiului
(d) La sfârşitul lunii se închide contul de „cheltuieli”:
122 = 681
Rezultatul exerci- Cheltuieli cu imobilizările
ţiului necorporale
2. Achiziţii de imobilizări necorporale finanţate din resurse proprii,
extrabugetare, fonduri atrase:
(a) Primirea bunurilor şi a facturii:
IMOBILIZĂRI = 404
NECORPORALE Furnizori de imobilizări
203, 205,208
(b) Plata furnizorului:
404 = 5121
Furnizori de imobilizari Conturi la bancă in lei

3. Amortizarea lunară inclusă pe cheltuielile unităţii, conform Planului de


amortizare:
6851 = 280
Cheltuieli operaţionale Amortizări privind
privind amortizarile imobilizările necorporale

4.Scoaterea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale vandute sau uzate:


% = IMOBILIZĂRI
NECORPORALE- valoarea contabilă
203, 205, 208
280 – Amortizări privind - partea recuperată prin
imobilizările necorporale - amortizare
658 – Alte cheltuieli operaţionale - valoarea rămasă
(neamortizată)
În acelaşi mod se contabilizează şi scoaterea din funcţiune a diverselor categorii
de imobilizări necorporale cu valorificarea materialelor şi dezmembrărilor
rezultate, numai că acestea devin venituri ce se contabilizează în contul 7584 –
„Venituri din dezmembrări de imobilizări”.

2.IMOBILIZARI CORPORALE

Potrivit prevederilor art.222 din Normele de aplicare ale Regulamentului


Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 „toate articolele (bunurile)
achiziţionate al căror cost de achiziţie sau de producţie este de 420 euro sau mai
mult, cu o perioadă de utilizare mai mare de 1 an şi care nu sunt consumabile, vor
fi înregistrate în inventar şi în conturi contabile ca active fixe”, denumite uzual şi
imobilizări corporale sau active tangibile.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active bilanţiere numai atunci când:
a) este posibilă generarea către unitatea proprietară de beneficii economice
viitoare aferente activului; şi
b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere,


unitatea administrativă trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului
beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul
recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei certitudini suficiente ca beneficii economice
viitoare vor fi generate către întreprindere, necesită ca aceasta să primească
avantajele aferente activului respectiv şi să suporte riscurile aferente. Această
asigurare este, de obicei, disponibilă numai când unitatea a preluat riscurile şi
avantajele aferente activului. Înainte ca această situaţie să apară, tranzacţia pentru
achiziţionarea activului poate fi, de obicei, anulată fără penalizări semnificative,
caz în care activul nu este recunoscut.
Al doilea criteriu de recunoaştere este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacţia de
schimb evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul
unui activ imobilizat construit de unitate, o măsurare obiectivă a costului poate fi
făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii pentru achiziţionarea de materiale,
forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie.

Pentru clasarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale, IAS nr.16 mai
face şi precizarea că „imobilizări corporale sunt acele active care”:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a putea fi utilizate în producţia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Individualizarea lor tehnică şi financiară presupune că imobilizările corporale
trebuie să îndeplinească două restrictii :
- au o durată de viaţă mai mare de 1 an;
- au o valoare amortizabilă mai mare de un anumit plafon (prevăzut de lege )
Durata de viaţă utilă reprezintă:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că unitatea-proprietară va utiliza
activul supus amortizării; sau
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi
obţinute prin folosirea activului respectiv.
În ceea ce priveşte „valoarea” – exprimarea valorică fiind condiţie a reflectării
realităţii – este important a fi reţinute noţiunile fundamentale de operare, aşa cum
sunt ele definite de IAS nr.4 şi nr.16, precum şi de Ord. M.F.P. nr.306/2001.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului
în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul reprezintă suma plătită cu numerar, ori valoarea justă a altor
contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau
construcţiei acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu
preţul determinat obiectiv.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga sa durată de viaţă utilă.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o
va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după
deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea
recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după
scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate
din depreciere.

CONŢINUTUL IMOBILIZĂRILOR

Imobilizările corporale sunt deci „active” destinate a servi de o manieră durabilă


realizarea obiectului de activitate al entităţilor instituţionale şi administrative,
într-o accepţiune care să ţină seama de existenţa a două mari categorii:
terenuri;
active fixe corporale.
Terenurile sunt formate, cel puţin sub aspectul implicaţiilor lor financiare, din:
-Terenuri propriuzise (cont 2111)
- Amenajari la terenuri(cont 2112).
În ceea ce priveşte clasarea activelor fixe corporale, planul contabil general a
reţinut gruparea acestora în funcţie de comportamentul tehnic şi implicit de
posibilitatea de recuperare a valorii lor prin amortizare, adică:
a) Construcţii (cont 212);
b) Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii:
echipamente tehnologice: maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (cont 2131);
aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (cont 2132);
mijloace de transport (cont 2133);
animale şi plantaţii (cont 2134);
c) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale (cont 214).

EVALUAREA IMOBILIZARILOR
Regulile generale de contabilitate prevăd ca: „un element al imobilizărilor
corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său”.

Costul intrării:
Legea nr.82/91 (republicat 2002), art.7: „Înregistrarea în contabilitate a
elementelor de activ se face la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea
justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz”.
IAS nr.16, art.15: „Costul unei imobilizări corporale este format din preţul de
cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte
cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile
comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare”.
Conform SIC (Interpretarea Standardelor Internaţionale)la data intrării în
patrimoniu bunurile se evoluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de
intrare, denumită valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în
urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea
şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de
preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora.
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de
achiziţie;
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a
activelor primite în schimb.
Remarca :
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului
respectiv.
Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele
de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuite
achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate
ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de
IAS 23 şi de interpretarea SIC 2 – dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut
de acestea.
Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun de natura
imobilizărilor corporale.
Conform Ord. M.F.P.nr.306/2002, imobilizările corporale şi necorporale primite
ca donaţii, sponsorizări, cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea
justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de
evaluatori autorizaţi.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale
care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai
atunci când se estimează că unitatea va obţine beneficii economice viitoare
suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare.

Evaluarea de bilanţ
La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în
bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă
pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea
actuală a fiecărui element, denumită şi valoarea de inventar, stabilită în funcţie de
utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

În cazul activelor a căror utilizare este limitată în timp, corespunzător


„Regulamentului Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al
activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene”, costul de producţie sau cel
de achiziţie pot fi reduse prin intermediul ajustărilor de valoare, calculate astfel
încât să se deprecieze sistematic, dar, până la urmă, să se recupereze prin
amortizare.

AMORTIZAREA
Amortizarea este procedura contabilă conform căreia valoarea unei imobilizări
corporale se recuperează prin includerea sa pe cheltuieli (şi, în consecinţă,
beneficierea de o sumă corespunzătoare din venituri), semnificând astfel
transformarea respectivelor bunuri, în mod treptat, din forma materială în forma
bani.
Comensurarea amortizării lunare ce se impută cheltuielilor are în vedere trei
parametrii:
- valoarea amortizabilă;
- durata de viaţă;
- metoda de amortizare practicabilă.
a) Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie
alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda
de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice
aduse de aceste active sunt consumate de către economia unităţii. Suma
amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială,
cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Pe măsură ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate, valoarea
contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin
înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuială cu amortizarea este
efectuată chiar dacă valoarea activului depăşeşte valoarea sa contabilă.
În mod ideal valoarea amortizabilă ar trebui să conducă la obţinerea unei sume
cumulate, la sfârşitul duratei de viaţă a respectivului activ din care să se procure
unul nou, identic sub aspectul tipului şi performanţelor.
b) Durata de viaţă utilă a unui activ se determină pe baza raţionamentelor
profesionale sau a politicii de management şi ţine seama de:
- nivelul de utilizare estimat pe baza capacităţii tehnice sau a producţiei fizice
prevăzute pentru respectivul activ;
- uzura fizică estimată în funcţie de condiţiile de lucru (număr de schimburi,
mediul de exploatare etc.), programul de reparaţii, modul de păstrare etc.;
- uzura normală apărută în urma schimbarii procesului de exploatare, pieţei
bunurilor etc.;
- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (exemplu: expirarea
termenelor din contractele de leasing).
Deci durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care
unitatea-proprietar a estimat-o pentru respectivul activ, dar ea poate fi mai scurtă
decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui
element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional,
bazat pe experienţă şi compararea cu alte active similare.
Remarca :Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut
valoarea reziduală a acelui activ. În practică, valoarea reziduală a unui activ este,
de cele mai multe ori, nesemnificativă şi, prin urmare, nu se ia în considerare la
calcularea amortizării. Când se aplică tratamentul contabil de bază şi valoarea
reziduală este estimată ca fiind semnificativă, atunci aceasta este estimată la data
achiziţiei şi nu este ulterior majorată ca urmare a creşterii preţurilor. Cu toate
acestea, când se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se face o nouă
estimare la data fiecărei reevaluări ulterioare.

c) Metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic


valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă pot fi:
metoda liniară, adică alocarea ca cheltuială a unei sume constante pe parcursul
duratei de viaţă a activului;
metoda degresivă prin care rezultă o cheltuială descrescătoare cu amortizarea
pe parcursul duratei de viaţă utilă;
metoda însumării cifrelor, a anilor de viaţă utilă, care are ca rezultat o
cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul
duratei de viaţă utilă;
alte metode fundamentate ştiinţific – pentru imobilizări cu comportament
economic particular (aici se includ şi amortizarea accelerată, amortizarea
progresivă etc.).
Metoda liniară dă o amortizare uniformă, cel puţin atâta timp cât nu se schimbă
valoarea activului.
Metoda degresivă generează o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe
parcursul duratei de viaţă utilă a activului.
Metoda ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se
estimează că activul va aduce beneficii economice şi este aplicată consecvent de
la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul
estimat al beneficiilor economice generate de activ.

d) Revizuirea duratei de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui element al


imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt
semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea
corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.
Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ se poate face constatarea că durata de
viaţă utilă estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă poate fi
prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce
îmbunătăţeşte parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa
estimată iniţial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau schimbările în
structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă şi, prin urmare, rata
de amortizare, sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele
viitoare.

e) Revizuirea metodei de amortizare. Metoda de amortizare aplicată activelor


trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în
modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda
trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea
schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi
deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor
viitoare trebuie ajustată.

f) Regula amortizării. Sub aspect procedural şi metodologic, amortizarea


imobilizărilor corporale este clar reglementată de IAS 16 şi Regulamentul
Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe
nefinanciare ale Comunităţii Europene.
Din punct de vedere tehnic însă, entităţile administraţiei publice au multe
probleme legate de finanţarea cheltuielilor cu amortizarea, de înţelegerea
raţionamentului că o investiţie nu este o „cheltuială” a bugetului ci o schimbare a
formei valoare, din bani în bunuri, în timp ce amortizarea este o cheltuială care
transformă bunurile în bani; apoi că ea se acumulează treptat sub forma unei
„cheltuieli neplătite” ce trebuie gestionată corect.
Urmează apoi alte restricţionări legate de faptul că nu toate imobilizările se
amortizează, că sunt diferenţieri în funcţie de sursa de procurare a activelor fixe,
că deocamdată la Consiliile locale nu se aplică regula amortizării şi încă multe
jumătăţi de măsură pentru care onorabilii specialişti ai finanţelor publice au
partea lor.
Cel mai important este să ajungem la suma amortizării ce se impută cheltuielilor
în fiecare lună, iar acest lucru se învaţă la şcoală:
• n = 100
T
în care: n – norma de amortizare
T – durata de utilizare în ani,
ore-maşină, km echivalenţi
• A lunară = V x n
100 x 12
în care: A – amortizarea lunară
V – valoarea amortizabilă la care se găseşte
activul în conturile 2112, 212, 213, 214
Întrucât pentru toată zona administraţiei publice metoda de amortizare cea mai
potrivită este metoda liniară, soluţia cea mai convenabilă pentru calculul
amortizării lunare este întocmirea unui „Plan de amortizare” cu eşalonarea
amortizării pe durata de serviciu pentru fiecare obiect de imobilizare şi cu
actualizarea anuală a valorilor contabile şi a „timpului”, aşa cum prevede Legea
nr.15/1994 (republicată 2003).
Conform Ord. M.F.P. nr.1487/30 oct.2003 „amortizarea activelor fixe corporale
se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în
funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform
duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a acestora” (art.26, al.2).
Acelaşi Ordin mai prevede că „înregistrarea lunară în contabilitate a amortizărilor
se face pe baza Situaţiei privind calculul amortizării efective pe luna...”..
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: tablourile şi
operele de artă, alte obiecte de valoare (antichităţi, bijuterii, pietre preţioase, aur
nemonetar şi alte pietre preţioase), lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul
unei investiţii, terenurile, inclusiv cele împădurite.

REEVALUAREA
1. Regula reevaluării
Aşa cum s-a văzut, tratamentul contabil de bază este supus regulilor costului
istoric, ceea ce însemnează că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare
corporală trebuie prezentată în bilanţ la costul său corectat cu amortizarea
cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentele contabile alternative au în vedere următoarele raţionamente:
a) I.A.S. 16 art.29: Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală
trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la
momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi
pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu
suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod
semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data
bilanţului.
b) Ord. M.F.P. nr.306/2002 şi O.G. nr. 81/2003: Pe toată durata de implementare
a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu
standardele internaţionale, entităţile administraţiei publice pot opta pentru una
dintre următoarele metode:
- reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale
emise în acest scop, care ţine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia
şi preţul pieţei;
- evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru
elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de rezultate
financiare.
În cazul în care valoarea unui activ este determinată potrivit uneia dintre cele
două metode prezentate mai înainte, acea valoarea va fi atribuită activului la
înregistrarea în contabilitate, în locul costului de achiziţie sau costului de
producţie sau al oricărei valori atribuite înainte acelui activ.

2. Practica reevaluării
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă.
Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de
evaluatori autorizaţi.
Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei,
valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există
nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen
de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la
costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor
corporale în cauză. În situaţia în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă
semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data
reevaluării este:
a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a
activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală
cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul
este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire,
mai puţin amortizarea corespunzătoare;
b) fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă
recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este
folosită pentru clădirile, construcţiile, imobilizările folosite dar neamortizate care
sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă (IAS 16 art.33).

3. Rezerve din reevaluare


Potrivit Ord. M.F.P. nr.306/2002 plusul sau minusul rezultat din reevaluarea
imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat
în creditul sau în debitul contului 105 – „Rezerve din reevaluare”, după caz.
Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit
în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi
activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei
reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate
acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice
surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte
valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un post separat în cadrul
capitolului de „capital şi rezerve”.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în
rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul
surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte
din surplus poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de unitate; în acest
caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe
baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate, pe baza
costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul
reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere/rezultatul exerciţiului.

CEDAREA ŞI CASAREA IMOBILIZĂRILOR


Pot fi transmise, fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare,
indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei
publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă
instituţie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare, instituţia nu mai
are dreptul să utilizeze bunul respectiv.
Instituţia publică ce disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii
publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile
disponibilizate.Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă
instituţie publică, se face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat
de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie
transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în
administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizarea de licitaţii, prin
schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi
parametri.

Cele enumerate mai inainte ne conduc la constatarea ca organizarea contabila a


imobilizărilor corporale este destul de complexă întrucât ea trebuie să se refere la
intrarea, apoi la amortizarea şi, în sfârşit, la scoaterea din funcţiune a
acestora.Fiecare din sensurile operaţionale menţionate are numeroase izvoare,
destinaţii, procedee şi implicaţii financiare,iar când vorbim de intrarea
imobilizărilor trebuie să avem în vedere:
a) Calea de procurare, de provenienţă:
- unele sunt donaţii, sponsorizări, cedări şi alocări din domeniul public;
- altele sunt procurate prin investiţii, adică prin cheltuirea de bani.
b) Regimul de recuperare (amortizare):
- imobilizări care NU se amortizează, fiind de regulă elemente ale domeniului
public;
- imobilizări care se amortizează.
c) Deocamdată, cel puţin, acestea din urmă pot fi:
- imobilizări procurate din fonduri bugetare;
- imobilizări procurate din resurse proprii sau finanţări externe punctuale.
d) În funcţie de regimul lor tehnic de cumpărare-punere în funcţiune avem:
- imobilizări achiziţionate care NU necesită montaj şi deci pot fi date imediat în
exploatare (ex.: terenuri, mobilier etc.);
- imobilizări care se construiesc sau care necesită montaj, care au nevoie de
anumite lucruri suplimentare (ceea ce însemnează timp şi bani);
- imobilizări din producţie proprie, care se execută în ateliere sau secţii
specializate ale respectivei entităţi administrative.
Sa vedem deci cateva cazuri reprezentative:

1.Se receptioneaza imobilizari corporale care se supun amortrizarii:


a). Achizitionate de la terti:
212,213,214 = 404
ACTIVE FIXE CORPORALE Furnizori de imobilizari
b). Primite prin donatie,transfer cu titlu gratuit,etc:
213 = 779
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri din bunuri si servicii
transport,animale si plantatii primite cu titlu gratuit
c). Realizate din productie proprie:
231 = 722
Active fixe corporale in curs Venituri din productia de
active fixe corporale
.....iar la receptia finala:
213 = 231
ACTIVE FIXE CORPORALE Active fixe corporale in curs

2. Se receptioneaza sau se realizeaza imobilizari corporale care nu se supun


amortizarii:
212,213,214 = 101,102,103,104
ACTIVE FIXE CORPORALE Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul
public sau privat al statului sau al unitatilor
administrativ-teritoriale

3. Se inregistreaza amortizarea lunara calculata pentru toate activele corporale


care au acest regim:
6811 = 281
Cheltuieli operationale privind Amortizari privind activele fixe
amortizarea activelor fixe corporale

4. Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale:


a).constituirea sau majorarea ajustarilor:
6813 = 291
Cheltuieli operationale privind provi- Provizioane pentru deprecierea
zioanele pentru deprecierea activelor fixe activelor fixe corporale
b).diminuarea sau anularea ajustarilor:
291 = 7813
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru
activelor fixe corporale deprecierea activelor fixe

5. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale:


a) Activele amortizabile care se vand:
461 = 791
Debitori diversi Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
b) Activele amortizabile care se caseaza(se scot din functiune):
% = 212,213,214 – cu valoarea contabila
281-Amortizari privind activ.fixe - cu amortizarea calculata
691-Cheltuieli extraordinare din - cu valoarea neamortizata
operatiuni cu active fixe

c) Active fixe corporale care nu se supun amortizarii:


101,102.103,104 = 212,213,214
Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul ACTIVE FIXE CORPORALE
public sau privat al statului sau al initatilor
administrativ-teritoriale

6.In ceea ce priveste reevaluarea activelor fixe corporale,problema este complexe


in
continutul ei dar nu si in legatura cu reflectarea contabila.Important este sa fie
respectate re-
gulile enuntate anterior,in sensul ca valoarea activelor creste odata cu rezervele –
daca n-au fost diminuari anterioare al valorii lor,sau pe seama veniturilor – daca
au fost;si invers in cazul scaderilor de valoare.Mai ramane si posibilitatea
ajustarii amortizarilor,rectificarii ajustarilor sau
provizioanelor –dar acestea sunt lucruri rare in institutiile publice.

Am încercat să cuprindem cât mai multe aspecte ce privesc organizarea contabilă


a imobilizărilor corporale, pentru ca cititorul să-şi formeze propria concepţie. Din
păcate mai rămân şi altele pe care trebuie să le descopere şi singur. Dar o poate
face întrucât toate se circumscriu în raţionamentele fundamentale internaţionale.

3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

După prevederile SEC’95 imobilizările financiare sunt de fapt creanţe care dau
proprietarului lor – creditorul – dreptul de a primi fără contraprestaţie una sau
mai multe plăţi de la o altă unitate instituţională – debitorul.
Deci, acestea îmbracă forma mijloacelor de plată sau a creanţelor financiare şi se
referă la: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerarul şi depozitele
transferabile.
În patrimoniul instituţiilor publice, ca imobilizări financiare se regăsesc:
a) Titlurile de participare ce reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de
o instituţie publică în capitalul social al unei societăţi comerciale.
Aceste instituţii sunt ministerele care deţin acţiuni în capitalul social al unor
societăţi comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acţiuni,
precum şi primăriile care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi
comerciale, dar aceste situaţii nu trebuie să fie considerate ca limitative.
b) Creanţe imobilizate, în cadrul cărora un loc important îl deţin împrumuturile
pe termen lung acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea
percepe dobânzi, potrivit legii.
Tot în această subgrupă găsim şi „alte creanţe imobilizate”, respectiv garanţiile,
depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi .

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie


sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se
înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
Imobilizările financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea curentă (de piaţă).
Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor financiare
trebuie constituit un provizion pentru depreciere, care să reflecte situaţia reală
existentă.
În rest, reflectarea contabilă a achiziţiei, utilizării, amortizării etc. imobilizărilor
financiare se înscrie în cadrul general al oricăror active imobilizate.
Despre imobilizari se mai pot spune multe altele,dar toate se incadreaza in
schema aplicativa descrisa maiinainte.

NOTA AUTORULUI : Aceasta afost parteaa I-a ,"Pozitia financiara" a


lucrarii,si pentru care ne cerem scuze ca a depasit numarul de caractere admis .Va
urma insa si partea a doua.
c.m.dragan,06.11.2008

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi
Top
zambilici
Coffe-drinker

Posts: 5
Joined: Wed Sep 17, 2008 8:16 pm
Re: Monografie contabila la institutiile publice

 Quote
Post by zambilici » Thu Nov 06, 2008 3:07 pm
Multumesc.
Top
C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU
Re: Monografie contabila la institutiile publice

 Quote
Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 5:38 pm
Draga"zambilici",
Multumesc pentru ca v-a satisfacut,dar rezolvati o problema tehnica ce ,pe mine,ma depaseste:
-Scoateti pe acel "la" din titlul articolului,care pur si simplu ma innebuneste prin
antigramaticalitate lui;
-Asezati materialul intr-o forma grafica corecta si mai eleganta,pentru ca eu nu reusesc.
C.M.DRAGAN
"CLUBUL CONTABILILOR LIBERI"

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi
Top
dmldone
Site Admin

Posts: 2909
Joined: Thu Nov 23, 2006 11:38 am
Location: Tg-Jiu
Contact:

Contact dmldone
Re: Monografie contabila institutii publice

 Quote
Post by dmldone » Fri Nov 07, 2008 8:49 am
Am modificat titlul postului - sper ca acum este ok.
In privinta unei aranjari mai frumoase, nu pot sa fac mai mult decat atat, dar va pot recomanda
sa atasati dvs. la mesaj documentatia in format Word (singura restrictie fiind faptul ca trebuie
mai intai facuta arhiva si apoi atasata aici).

Stiri contabile la zi, legislatie, modele acte - http://www.cabinetexpert.ro/

http://www.contabilgorj.ro/ - http://www.gorjcontabilitate.ro/
http://www.contabilii.ro/
http://www.bagatare.ro/
Top
C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker

Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU
Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

 Quote
Post by C.M,DRAGANELLO » Mon Nov 10, 2008 8:45 am

C.M,DRAGANELLO wrote:PRACTICA CONTABILA A


INSTITUTIILOR PUBLICE (I)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte

Sfera de cuprindere a contabilitatii institutiilor publice este fara sfarsit, precum


este si marea diversitate a acestora . Asa se face ca Regulamentul financiar al
Uniunii Europene a clasat procedurile,metodele si tehnicile de lucru gerneral
valabile oricarei autoritati si persoane juridice autonome , pe specificitatea
diverselor categorii de institutii publice in functie de mecanismul lor tehnic si
legislativ de colectare-finantare a banilor coroborate cu cheltuirea lor,nu numai in
functie de firescul lucrurilor dar si de prevederile legislative,intre care Legea
bugetului este piatra de incercare pentru caderea Guvernelor sau relansarea
diverselor partide,politicui si conceptii economice sau sociale.
În ceea ce priveşte sectorul public, ”Consiliul pentru Standardele Internaţionale
pentru Sectorul Public (IPSAS Board)” are în centrul preocupărilor elaborarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) ,
care să reglementeze cerinţele de raportare financiară pentru guverne şi alte
entităţi ale sectorului public, şi aşa considerat de experţii ca fiind mult rămas în
urmă sub aspectul organizării contabile. Aşa se face că numeroase echipe
stabilesc liniile directoare, elaborează studii, elaborează documente ocazionale,
toate având ca ţintă furnizarea de informaţii noi pentru anumite problematici ale
raportării financiare, contabilitate şi control.
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile)
reprezintă cea mai bună practica internaţională de raportare financiară pentru
entităţile din sectorul public. Ele se aplică situaţiilor financiare de uz general
întocmite pe baza contabilităţii de angajament şi chiar „contabilităţii de casă” -
până la lichidarea sau transformarea ei. Aplicarea cerinţelor IPSAS-urilor va duce
la o creştere a gradului de încredere şi transparenţă a raportărilor financiare
întocmite de entităţile publice. Oricum, este important să se reţină că IPSAS-urile
pentru contabilitatea de angajament au la baza Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS-uri) şi, de asemenea, se referă la probleme de
raportare financiară specifice sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri.
Până în prezent IPSAS Board a elaborat şi aprobat 21 „Standarde” pentru
contabilitatea publică de angajament, precum şi un „Standard” privind raportarea
financiară conform ”contabilităţii de casă”.
Tocmai de aceea , recentele reglementari nationale in materie de contabilitate si
functionarea finantelor publice, au incercat a se apropia cat mai mult de practica
internationala si Acquis-ul comunitar,Ordinul ministrului finantelor publice
nr.1917/12.12.2005 si completarile ulterioare asezand lucrurile cat mai aproape
de miezul problemei:
1. Exista un nucleu al contabilitatii, comun oricarei persoane juridice ,dar mai
ales comun in specificitatea lui tuturor autoritatilor si institutiilor publice . Acesta
este „cadrul general’’ care incorporeaza operatiile economice comune,cu o
singura rezolvare,de genul contabilitatii stocurilor,imobilizarilor,salariilor si
asimilate lor,amortismentelor,provizioanelor si inca mlte altele. Ele reprezinta
„bazele contabilitatii institutiilor publice” adica un minimum necesar de la care
se poate intelege alfabetul contabil al acestora.Acesta este inceputul:sub el
este”zero”; dupa intelegerea lui se poate invata contabilitatea.

2. In marea diversitate a institutiilor publice Ord.m.f.p. amintit a tinut sa faca


precizari specifice pentru diversele operatii si aplicatii ce se intalnesc cu
predilectie mai ales in anumite cazuri,nominalizand aici:
- bugetul de stat cu intreaga lui retea : autoritatea centrala,Directiile generale
judetene,Administratiile financiare,etc
- bugetul asigurarilor sociale de stat;
- bugetul asigurarilor de somaj;
- bugetul fondului national unic al asigurarilor de sanatate;
- bugetele locale(inclusiv judetene);
- bugetul trezoreriei statului.
- operatii specifice unor institutii relativ complexe,precum:
. institutii centrale finantate din bugetul de stat ;
. institutii publuice cu caracter autonom;
. institutii finantate din sistemul bugetelor locale,
. unitati si activitati economice subordonate institutiilor publice,
. activitati generate de antamarea si gestionarea finantarilor comunitare.

Emult,e putin,e suficient de detaliat sau de clar,nu cumva se incorseteaza


lucrurile !? E greu de spus acum ; practica si viata vor comfirma sau infirma o
serie de lucruri,de solutii,singurul lucru cert fiind acela ca nu trebuie sa ne ne
credem prea destepti inainte de a fi.Cand nu vom dormi noaptea de grija
performantei si a profesiunii noastre totul va fi bine.

Acestea sunt premizele pe temeiul carora am construit pachetul de reflectii si


aplicatii contabile,cu dorinta de a intelege si a invata „nucleul”,adica „bazele
contabilitatii institutiilor publice”,deci un minimum necesar pentru a merge mai
departe.
Altfel vom. . . merge pe loc !

1.CAPITALUL
Notiunea de capital trebuie inteleasa in acceptiunea sa cea mai larga,de expresie
sintetica a fortei financiare,a capacitatii de rezilienta si continuitate a
activitatii,indiferent destructura si obiectul entitatii-persoana juridica
organizatoare a contabilitatii.
Comform Ord.m.f.p.nr.1917/2005,capitalurile unei institutii publice cuprind:
. fondurile,
. rezultatul patrimonial,
. rezultatul reportat,
. rezervele din reevaluare,
Fondurile,la randul lor,includ:
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului,al judetelor si al
comunelor,
oraselor si municipiilor;
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului si al unitatilor
administrativ-
teritoriale;
- Fonduri cu destinatie speciala , intre care:fondul de rulment,fondul de rezerva al
bugetu-
lui asigurarilor sociale de stat,fondul de rezerva pentru sanatate,sume
reprezentand amortizarea
activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,fondul de risc si altele.

Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul anului cu ajutorul contului


121-„Rezultatul patrimonial”care preia,spre inchidere,soldurile debitoare ale
conturilor de „cheltuieli”si soldurile creditoare ale conturilor de „venituri”
La inceputul exercitiului financiar urmator,soldul acestui cont,(creditor =
excedent ;debitor = deficit) se transfera asupra contului 117-„Rezultatul reportat”,
dupa ce s-au facut diverse repartizari si prelevari,iar soldul sau la un moment dat,
exprima rezultatul patrimonial nerepartizat al exercitiilor financiare precedente.
Spre exemplu:
(a) Repartizari la fondul de rulment:
121 = 131
Rezultatul patrimonial Fondul de rulment

Rezervele din reevaluare apar drept o sursa de finantare asimilata capitalului,ca


urmare normalitatii ca activele fixe sa fie aduse periodic la „valoarea lor justa”in
locul
costului istoric (de achizitie,de productie,etc) la care au fost contabilizate la
intrare.
Aceasta este reevaluarea,iar atribuirea noii valori atrage dupa sine si necesitatea
ca regulile privind amortizarea sa se aplice activului avand in vedere noul etalon
valoric.
Reflectarea contabila a rezultatelor reevaluarii activelor fixe trebuie sa aibe in
vedere sensul si antecedentele ei:

(a).Daca este o crestere a valorii contabile nete,aceasta se trateaza astfel:


- ca o crestere a rezervei din reevaluare – daca nu a existat o descrestere
antewrioara,recunos-
cuta ca o cheltuiala aferenta acestui activ:
213 = 105
Instalatii tehnice,mijloace de Rezerve din reevaluare
de transport,animale si plantatii
-ca un venit care sa compenseze o cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior
la acel activ:
213 = 781
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri d din provizioane si ajustari pentru
transport,animale si plantatii depreciere privind activitatea operati onala o

(b).Daca este o descrestere a valorii contabile nete,sensul reprezentarilor


contabile se schimba:
- ca o scadere a rezervei din reevaluare- cu suma minima dintre valoarea acelei
rezerve si
valoarea descresterii (eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o
cheltuiala):
105 = 213
Rezerve din reevaluare Instalatii tehnice,mijloace de
transport,animale si plantatii
- ca o cheltuiala cu intreaga valoare a descresterii , daca in rezerva din reevaluare
nu este
inregistrata o suma aferenta acelui activ:
681 = 213
Cheltuieli operationale privind amortizarile, Instalatii tehnice,mijloace de
provizioanele si ajustarile pentru depreciere transport,animale si plantatii

Am exemplificat aici cateva cazuri.Pe parcurs ne vom intalni cu multe altele


deoarece capitalul estesi el prezent pretutindeni.

2.ACTIVELE

Ca formă de existenţă a patrimoniului aflat în administrare, activele sunt acele


resurse controlate de instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care
se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potenţiale servicii pentru
unitate.
Reprezentând suportul material, logistica economică de acţiune a fiecărei
persoane juridice (de ce nu şi fizice?!), activele se clasifică, potrivit cap.7 din
SEC’95 în:
active nefinanciare;
active financiare.
asigurare etc. La rândul lor, activele nefinanciare sunt formate din:
- active „produse”, de natura imobilizărilor necorporale şi corporale, stocurilor,
obiectelor de inventar şi altor active circulante materiale rezultate ale proceselor
economic-productive anterioare;
- activele „neproduse” cuprind: terenuri, zăcăminte, resurse biologice necultivate,
rezerve de apă, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte
categorii de active tangibile şi intangibile.
Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere,
numerar şi depozite, titlurile (altele decât acţiuni), credite, acţiuni şi alte
participaţii, provizioane tehnice de
Un activ,(si,prin asimilare,o datorie) se recunoaşte numai atunci când:
este posibil ca acesta să aducă întreprinderii/instituţiei beneficii economice
viitoare, respectiv să genereze ieşirea acestora; şi
costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub
care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultat
patrimonial. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea
deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii distincte sau
într-o singură categorie comună. Restricţiile sunt ca ele să aibă un comportament
omogen, să depăşească pragul de semnificaţie informaţională, să aservească
interesele şi obiectul unităţii deţinătoare de o manieră durabilă şi eficientă.
Dacă sub aspect material sau judiciar activele se văd, se simt, se măsoară etc.,
evaluarea acestora, adică exprimarea lor în etalon monetar după criterii ştiinţifice,
într-o economie reală „bombardată” de numeroşi factori cu influenţe contrare, nu
este deloc uşoară, iar pentru contabilitate este o problemă cu care nu se poate
glumi!
În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr.82/1991
(republicată 2004) pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc
următoarele reguli:

1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în


contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte
astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în
urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea
şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de
preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;
Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de
achiziţie;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a
activelor primite în schimb.
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
(a) Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului
respectiv.
În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru
demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă
prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va
fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii respectivului bun,
prin includerea lui în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit
trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
(b) Costul de producţie al unui activ cuprinde: costul de achiziţie al materiilor
prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota
cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de
fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se
includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
(c) Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi
diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct
atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi
capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile
prevăzute de IAS 23 şi de Interpretarea SIC-2, atunci când se aplică tratamentul
alternativ prevăzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de
producţie al unui bun.
(d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor
nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi
aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.
Diferenţele de curs valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în
esenţă, este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o
entitate externă trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale
întreprinderii, până la cedarea investiţiei nete, dată la care ele trebuie recunoscute
ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS 21.

2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea


actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de
utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea
lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în


bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă
pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe
baza inventarierii astfel:
- pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar
şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între
valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor
de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul când
deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere,
atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenţele constatate în minus
între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în
contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.
Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de
intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate
prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la
valoarea lor de intrare.

La fiecare dată a bilanţului:


- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul
de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se
înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la
data efectuării tranzacţiei; şi
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută
trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul
determinării valorilor respective.

4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi


se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabilă
rezultată în urma operaţiilor de reevaluare, apreciere prin investiţii sau
dezaprecierii prin uzură.
În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv
mai mare de un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul
împrumutat pentru finanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat
în notele explicative, cu menţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului
financiar.
Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în
situaţiile financiare se vor evalua în conformitate cu prevederile legale. Ajustările
la inflaţie şi tratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituţiilor
publice decât pentru activităţile economice dezvoltate sau investiţiile de lungă
durată şi anvergură.

2.1.ACTIVELE IMOBILIZATE

Imobilizările sau activele imobilizate îmbracă, cel puţin în ceea ce priveşte


comportamentul economic şi financiar, trei forme distincte de manifestare:
imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
1. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Conţinut. Potrivit prevederilor SEC ’95 (anexele 7.1; 7.34 şi 7.36) şi Normelor de
aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002
(art.198), coroborate cu Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului
imobilizat, imobilizările necorporale sunt bunuri intangibile cu o durată de
utilizare mai mare de un an, de genul: cheltuieli de dezvoltare, concesiunile,
brevetele, licenţele, mărcile, drepturile de autor şi alte valori similare, alte
imobilizări necorporale (lucrări recreative, literare sau operele artistice originale),
precum şi imobilizările necorporale în curs.

Evaluarea. Potrivit normelor IAS şi SEC ’95 (pct. 7.25; 7.34 şi 7.35), evaluarea
iniţială a imobilizărilor se face la:
- costul de achiziţie, dacă sunt cumpărate;
- costul de producţie, dacă sunt produse pe cont propriu.
În lipsa acestora se evaluează pe baza preţurilor produselor similare, observabile
pe piaţă. Când nu există nici o informaţie disponibilă referitoare la preţuri din
cauza absenţei unor tranzacţii recente pe piaţă, trebuie încercată o estimare a
preţului la care aceste active ar putea fi achiziţionate pe piaţă la data înregistrării
în conturi.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca
parte din costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau
finalizarea sa, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt
efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este
probabil că aceste cheltuieli vor permite activului îmbunătăţirea parametrilor
tehnici iniţiali cu scopul creşterii performanţelor acestuia.
Evaluarea la data bilanţului. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la
costul acestuia (de achiziţie sau producţie), mai puţin amortizarea şi
provizioanele cumulate din depreciere.
Costul de achiziţie sau de producţie al activelor a căror utilizare este limitată în
timp va fi redus prin intermediul ajustărilor de valoare calculate astfel încât să se
deprecieze sistematic. (Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind
managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene,
art.15).

Amortizarea. Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată


sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. În cazul constatării unei
deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizări
suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea
stabilită cu ocazia inventarierii.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale
reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea
intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul vieţii sale
economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare certitudine. Altfel, se merge pe
valoare reziduală zero.

Retrageri din uz şi cedări. Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din


contabilitate (eliminat din bilanţ) la înstrăinare sau când nici un beneficiu
economic viitor nu mai este aşteptat din folosinţa şi înstrăinarea sa ulterioară.
Câştigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau înstrăinarea unui
activ trebuie să fie determinate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente
înstrăinării şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau
cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Ajustari pentru deprecieri. Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a


imobilizărilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care
să reflecte situaţia reală existentă (Contul 290 – „Provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale”).

Reevaluarea imobilizărilor necorporale. Imobilizările necorporale trebuie să fie


reevaluate aşa cum rezultă din prevederile SEC’95. Reevaluarea trebuie efectuată
cel puţin odată la 5 ani, dacă „inflaţia are numai o singură cifră”, iar dacă nu,
reevaluarea anuală rămâne soluţia cea mai corectă.
Ministerul Finanţelor Publice va putea elabora norme cu caracter general
referitoare la reevaluarea imobilizărilor, urmând ca ordonatorii principali de
credite să elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific.
Evaluarea-reevaluarea se poate efectua de evaluatori autorizaţi acolo unde există
fonduri prevăzute în buget cu această destinaţie dar, scopul normelor generale şi
al normelor specifice este de a-i ajuta pe lucrătorii din domeniul instituţiilor
publice să-şi rezolve şi singuri această problemă foarte importantă şi implicit
costisitoare. (Contul 105 – „Rezerve din reevaluare”).

Organizarea contabilităţii imobilizărilor necorporale se înscrie în cadrul general


al activelor imobilizate (pe care-l vom dezvolta pe larg în capitolul următor),
principalele operaţii patrimoniale având astfel de soluţii:

1. Achiziţionarea de imobilizări necorporale finanţate din resurse bugetare :


(a) Primirea facturii emise de furnizor:
681 = 404
Cheltuieli cu imo- Furnizori de imobilizări
bilizările necorporale

(b) Achitarea furnizorului:


404 = 520
Furnizori de Disponibil al bugetului
imobilizări local la trezoreria statului

(c) Se recepţionează imobilizările:


IMOBILIZĂRI = 122
NECORPORALE Rezultatul exerciţiului
(d) La sfârşitul lunii se închide contul de „cheltuieli”:
122 = 681
Rezultatul exerci- Cheltuieli cu imobilizările
ţiului necorporale
2. Achiziţii de imobilizări necorporale finanţate din resurse proprii,
extrabugetare, fonduri atrase:
(a) Primirea bunurilor şi a facturii:
IMOBILIZĂRI = 404
NECORPORALE Furnizori de imobilizări
203, 205,208
(b) Plata furnizorului:
404 = 5121
Furnizori de imobilizari Conturi la bancă in lei

3. Amortizarea lunară inclusă pe cheltuielile unităţii, conform Planului de


amortizare:
6851 = 280
Cheltuieli operaţionale Amortizări privind
privind amortizarile imobilizările necorporale

4.Scoaterea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale vandute sau uzate:


% = IMOBILIZĂRI
NECORPORALE- valoarea contabilă
203, 205, 208
280 – Amortizări privind - partea recuperată prin
imobilizările necorporale - amortizare
658 – Alte cheltuieli operaţionale - valoarea rămasă
(neamortizată)
În acelaşi mod se contabilizează şi scoaterea din funcţiune a diverselor categorii
de imobilizări necorporale cu valorificarea materialelor şi dezmembrărilor
rezultate, numai că acestea devin venituri ce se contabilizează în contul 7584 –
„Venituri din dezmembrări de imobilizări”.

2.IMOBILIZARI CORPORALE

Potrivit prevederilor art.222 din Normele de aplicare ale Regulamentului


Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 „toate articolele (bunurile)
achiziţionate al căror cost de achiziţie sau de producţie este de 420 euro sau mai
mult, cu o perioadă de utilizare mai mare de 1 an şi care nu sunt consumabile, vor
fi înregistrate în inventar şi în conturi contabile ca active fixe”, denumite uzual şi
imobilizări corporale sau active tangibile.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active bilanţiere numai atunci când:
a) este posibilă generarea către unitatea proprietară de beneficii economice
viitoare aferente activului; şi
b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere,


unitatea administrativă trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului
beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul
recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei certitudini suficiente ca beneficii economice
viitoare vor fi generate către întreprindere, necesită ca aceasta să primească
avantajele aferente activului respectiv şi să suporte riscurile aferente. Această
asigurare este, de obicei, disponibilă numai când unitatea a preluat riscurile şi
avantajele aferente activului. Înainte ca această situaţie să apară, tranzacţia pentru
achiziţionarea activului poate fi, de obicei, anulată fără penalizări semnificative,
caz în care activul nu este recunoscut.
Al doilea criteriu de recunoaştere este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacţia de
schimb evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul
unui activ imobilizat construit de unitate, o măsurare obiectivă a costului poate fi
făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii pentru achiziţionarea de materiale,
forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie.

Pentru clasarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale, IAS nr.16 mai
face şi precizarea că „imobilizări corporale sunt acele active care”:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a putea fi utilizate în producţia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Individualizarea lor tehnică şi financiară presupune că imobilizările corporale
trebuie să îndeplinească două restrictii :
- au o durată de viaţă mai mare de 1 an;
- au o valoare amortizabilă mai mare de un anumit plafon (prevăzut de lege )
Durata de viaţă utilă reprezintă:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că unitatea-proprietară va utiliza
activul supus amortizării; sau
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi
obţinute prin folosirea activului respectiv.
În ceea ce priveşte „valoarea” – exprimarea valorică fiind condiţie a reflectării
realităţii – este important a fi reţinute noţiunile fundamentale de operare, aşa cum
sunt ele definite de IAS nr.4 şi nr.16, precum şi de Ord. M.F.P. nr.306/2001.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului
în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul reprezintă suma plătită cu numerar, ori valoarea justă a altor
contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau
construcţiei acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu
preţul determinat obiectiv.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga sa durată de viaţă utilă.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o
va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după
deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea
recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după
scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate
din depreciere.

CONŢINUTUL IMOBILIZĂRILOR

Imobilizările corporale sunt deci „active” destinate a servi de o manieră durabilă


realizarea obiectului de activitate al entităţilor instituţionale şi administrative,
într-o accepţiune care să ţină seama de existenţa a două mari categorii:
terenuri;
active fixe corporale.
Terenurile sunt formate, cel puţin sub aspectul implicaţiilor lor financiare, din:
-Terenuri propriuzise (cont 2111)
- Amenajari la terenuri(cont 2112).
În ceea ce priveşte clasarea activelor fixe corporale, planul contabil general a
reţinut gruparea acestora în funcţie de comportamentul tehnic şi implicit de
posibilitatea de recuperare a valorii lor prin amortizare, adică:
a) Construcţii (cont 212);
b) Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii:
echipamente tehnologice: maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (cont 2131);
aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (cont 2132);
mijloace de transport (cont 2133);
animale şi plantaţii (cont 2134);
c) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale (cont 214).

EVALUAREA IMOBILIZARILOR
Regulile generale de contabilitate prevăd ca: „un element al imobilizărilor
corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său”.

Costul intrării:
Legea nr.82/91 (republicat 2002), art.7: „Înregistrarea în contabilitate a
elementelor de activ se face la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea
justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz”.
IAS nr.16, art.15: „Costul unei imobilizări corporale este format din preţul de
cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte
cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile
comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare”.
Conform SIC (Interpretarea Standardelor Internaţionale)la data intrării în
patrimoniu bunurile se evoluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de
intrare, denumită valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în
urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea
şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de
preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora.
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de
achiziţie;
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a
activelor primite în schimb.
Remarca :
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului
respectiv.
Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele
de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuite
achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate
ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de
IAS 23 şi de interpretarea SIC 2 – dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut
de acestea.
Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun de natura
imobilizărilor corporale.
Conform Ord. M.F.P.nr.306/2002, imobilizările corporale şi necorporale primite
ca donaţii, sponsorizări, cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea
justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de
evaluatori autorizaţi.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale
care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai
atunci când se estimează că unitatea va obţine beneficii economice viitoare
suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare.

Evaluarea de bilanţ
La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în
bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă
pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea
actuală a fiecărui element, denumită şi valoarea de inventar, stabilită în funcţie de
utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

În cazul activelor a căror utilizare este limitată în timp, corespunzător


„Regulamentului Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al
activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene”, costul de producţie sau cel
de achiziţie pot fi reduse prin intermediul ajustărilor de valoare, calculate astfel
încât să se deprecieze sistematic, dar, până la urmă, să se recupereze prin
amortizare.

AMORTIZAREA
Amortizarea este procedura contabilă conform căreia valoarea unei imobilizări
corporale se recuperează prin includerea sa pe cheltuieli (şi, în consecinţă,
beneficierea de o sumă corespunzătoare din venituri), semnificând astfel
transformarea respectivelor bunuri, în mod treptat, din forma materială în forma
bani.
Comensurarea amortizării lunare ce se impută cheltuielilor are în vedere trei
parametrii:
- valoarea amortizabilă;
- durata de viaţă;
- metoda de amortizare practicabilă.
a) Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie
alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda
de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice
aduse de aceste active sunt consumate de către economia unităţii. Suma
amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială,
cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Pe măsură ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate, valoarea
contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin
înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuială cu amortizarea este
efectuată chiar dacă valoarea activului depăşeşte valoarea sa contabilă.
În mod ideal valoarea amortizabilă ar trebui să conducă la obţinerea unei sume
cumulate, la sfârşitul duratei de viaţă a respectivului activ din care să se procure
unul nou, identic sub aspectul tipului şi performanţelor.
b) Durata de viaţă utilă a unui activ se determină pe baza raţionamentelor
profesionale sau a politicii de management şi ţine seama de:
- nivelul de utilizare estimat pe baza capacităţii tehnice sau a producţiei fizice
prevăzute pentru respectivul activ;
- uzura fizică estimată în funcţie de condiţiile de lucru (număr de schimburi,
mediul de exploatare etc.), programul de reparaţii, modul de păstrare etc.;
- uzura normală apărută în urma schimbarii procesului de exploatare, pieţei
bunurilor etc.;
- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (exemplu: expirarea
termenelor din contractele de leasing).
Deci durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care
unitatea-proprietar a estimat-o pentru respectivul activ, dar ea poate fi mai scurtă
decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui
element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional,
bazat pe experienţă şi compararea cu alte active similare.
Remarca :Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut
valoarea reziduală a acelui activ. În practică, valoarea reziduală a unui activ este,
de cele mai multe ori, nesemnificativă şi, prin urmare, nu se ia în considerare la
calcularea amortizării. Când se aplică tratamentul contabil de bază şi valoarea
reziduală este estimată ca fiind semnificativă, atunci aceasta este estimată la data
achiziţiei şi nu este ulterior majorată ca urmare a creşterii preţurilor. Cu toate
acestea, când se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se face o nouă
estimare la data fiecărei reevaluări ulterioare.

c) Metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic


valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă pot fi:
metoda liniară, adică alocarea ca cheltuială a unei sume constante pe parcursul
duratei de viaţă a activului;
metoda degresivă prin care rezultă o cheltuială descrescătoare cu amortizarea
pe parcursul duratei de viaţă utilă;
metoda însumării cifrelor, a anilor de viaţă utilă, care are ca rezultat o
cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul
duratei de viaţă utilă;
alte metode fundamentate ştiinţific – pentru imobilizări cu comportament
economic particular (aici se includ şi amortizarea accelerată, amortizarea
progresivă etc.).
Metoda liniară dă o amortizare uniformă, cel puţin atâta timp cât nu se schimbă
valoarea activului.
Metoda degresivă generează o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe
parcursul duratei de viaţă utilă a activului.
Metoda ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se
estimează că activul va aduce beneficii economice şi este aplicată consecvent de
la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul
estimat al beneficiilor economice generate de activ.

d) Revizuirea duratei de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui element al


imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt
semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea
corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.
Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ se poate face constatarea că durata de
viaţă utilă estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă poate fi
prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce
îmbunătăţeşte parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa
estimată iniţial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau schimbările în
structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă şi, prin urmare, rata
de amortizare, sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele
viitoare.

e) Revizuirea metodei de amortizare. Metoda de amortizare aplicată activelor


trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în
modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda
trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea
schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi
deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor
viitoare trebuie ajustată.

f) Regula amortizării. Sub aspect procedural şi metodologic, amortizarea


imobilizărilor corporale este clar reglementată de IAS 16 şi Regulamentul
Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe
nefinanciare ale Comunităţii Europene.
Din punct de vedere tehnic însă, entităţile administraţiei publice au multe
probleme legate de finanţarea cheltuielilor cu amortizarea, de înţelegerea
raţionamentului că o investiţie nu este o „cheltuială” a bugetului ci o schimbare a
formei valoare, din bani în bunuri, în timp ce amortizarea este o cheltuială care
transformă bunurile în bani; apoi că ea se acumulează treptat sub forma unei
„cheltuieli neplătite” ce trebuie gestionată corect.
Urmează apoi alte restricţionări legate de faptul că nu toate imobilizările se
amortizează, că sunt diferenţieri în funcţie de sursa de procurare a activelor fixe,
că deocamdată la Consiliile locale nu se aplică regula amortizării şi încă multe
jumătăţi de măsură pentru care onorabilii specialişti ai finanţelor publice au
partea lor.
Cel mai important este să ajungem la suma amortizării ce se impută cheltuielilor
în fiecare lună, iar acest lucru se învaţă la şcoală:

• n = 100
T
în care: n – norma de amortizare
T – durata de utilizare în ani,
ore-maşină, km echivalenţi
• A lunară = V x n
100 x 12
în care: A – amortizarea lunară
V – valoarea amortizabilă la care se găseşte
activul în conturile 2112, 212, 213, 214
Întrucât pentru toată zona administraţiei publice metoda de amortizare cea mai
potrivită este metoda liniară, soluţia cea mai convenabilă pentru calculul
amortizării lunare este întocmirea unui „Plan de amortizare” cu eşalonarea
amortizării pe durata de serviciu pentru fiecare obiect de imobilizare şi cu
actualizarea anuală a valorilor contabile şi a „timpului”, aşa cum prevede Legea
nr.15/1994 (republicată 2003).
Conform Ord. M.F.P. nr.1487/30 oct.2003 „amortizarea activelor fixe corporale
se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în
funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform
duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a acestora” (art.26, al.2).
Acelaşi Ordin mai prevede că „înregistrarea lunară în contabilitate a amortizărilor
se face pe baza Situaţiei privind calculul amortizării efective pe luna...”..
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: tablourile şi
operele de artă, alte obiecte de valoare (antichităţi, bijuterii, pietre preţioase, aur
nemonetar şi alte pietre preţioase), lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul
unei investiţii, terenurile, inclusiv cele împădurite.

REEVALUAREA
1. Regula reevaluării
Aşa cum s-a văzut, tratamentul contabil de bază este supus regulilor costului
istoric, ceea ce însemnează că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare
corporală trebuie prezentată în bilanţ la costul său corectat cu amortizarea
cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentele contabile alternative au în vedere următoarele raţionamente:
a) I.A.S. 16 art.29: Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală
trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la
momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi
pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu
suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod
semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data
bilanţului.
b) Ord. M.F.P. nr.306/2002 şi O.G. nr. 81/2003: Pe toată durata de implementare
a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu
standardele internaţionale, entităţile administraţiei publice pot opta pentru una
dintre următoarele metode:
- reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale
emise în acest scop, care ţine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia
şi preţul pieţei;
- evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru
elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de rezultate
financiare.
În cazul în care valoarea unui activ este determinată potrivit uneia dintre cele
două metode prezentate mai înainte, acea valoarea va fi atribuită activului la
înregistrarea în contabilitate, în locul costului de achiziţie sau costului de
producţie sau al oricărei valori atribuite înainte acelui activ.

2. Practica reevaluării
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă.
Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de
evaluatori autorizaţi.
Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei,
valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există
nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen
de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la
costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor
corporale în cauză. În situaţia în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă
semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data
reevaluării este:
a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a
activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală
cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul
este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire,
mai puţin amortizarea corespunzătoare;
b) fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă
recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este
folosită pentru clădirile, construcţiile, imobilizările folosite dar neamortizate care
sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă (IAS 16 art.33).

3. Rezerve din reevaluare


Potrivit Ord. M.F.P. nr.306/2002 plusul sau minusul rezultat din reevaluarea
imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat
în creditul sau în debitul contului 105 – „Rezerve din reevaluare”, după caz.
Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit
în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi
activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei
reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate
acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice
surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte
valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un post separat în cadrul
capitolului de „capital şi rezerve”.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în
rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul
surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte
din surplus poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de unitate; în acest
caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe
baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate, pe baza
costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul
reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere/rezultatul exerciţiului.

CEDAREA ŞI CASAREA IMOBILIZĂRILOR


Pot fi transmise, fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare,
indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei
publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă
instituţie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare, instituţia nu mai
are dreptul să utilizeze bunul respectiv.
Instituţia publică ce disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii
publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile
disponibilizate.Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă
instituţie publică, se face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat
de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie
transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în
administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizarea de licitaţii, prin
schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi
parametri.

Cele enumerate mai inainte ne conduc la constatarea ca organizarea contabila a


imobilizărilor corporale este destul de complexă întrucât ea trebuie să se refere la
intrarea, apoi la amortizarea şi, în sfârşit, la scoaterea din funcţiune a
acestora.Fiecare din sensurile operaţionale menţionate are numeroase izvoare,
destinaţii, procedee şi implicaţii financiare,iar când vorbim de intrarea
imobilizărilor trebuie să avem în vedere:
a) Calea de procurare, de provenienţă:
- unele sunt donaţii, sponsorizări, cedări şi alocări din domeniul public;
- altele sunt procurate prin investiţii, adică prin cheltuirea de bani.
b) Regimul de recuperare (amortizare):
- imobilizări care NU se amortizează, fiind de regulă elemente ale domeniului
public;
- imobilizări care se amortizează.
c) Deocamdată, cel puţin, acestea din urmă pot fi:
- imobilizări procurate din fonduri bugetare;
- imobilizări procurate din resurse proprii sau finanţări externe punctuale.
d) În funcţie de regimul lor tehnic de cumpărare-punere în funcţiune avem:
- imobilizări achiziţionate care NU necesită montaj şi deci pot fi date imediat în
exploatare (ex.: terenuri, mobilier etc.);
- imobilizări care se construiesc sau care necesită montaj, care au nevoie de
anumite lucruri suplimentare (ceea ce însemnează timp şi bani);
- imobilizări din producţie proprie, care se execută în ateliere sau secţii
specializate ale respectivei entităţi administrative.
Sa vedem deci cateva cazuri reprezentative:

1.Se receptioneaza imobilizari corporale care se supun amortrizarii:


a). Achizitionate de la terti:
212,213,214 = 404
ACTIVE FIXE CORPORALE Furnizori de imobilizari
b). Primite prin donatie,transfer cu titlu gratuit,etc:
213 = 779
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri din bunuri si servicii
transport,animale si plantatii primite cu titlu gratuit
c). Realizate din productie proprie:
231 = 722
Active fixe corporale in curs Venituri din productia de
active fixe corporale
.....iar la receptia finala:
213 = 231
ACTIVE FIXE CORPORALE Active fixe corporale in curs

2. Se receptioneaza sau se realizeaza imobilizari corporale care nu se supun


amortizarii:
212,213,214 = 101,102,103,104
ACTIVE FIXE CORPORALE Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul
public sau privat al statului sau al unitatilor
administrativ-teritoriale

3. Se inregistreaza amortizarea lunara calculata pentru toate activele corporale


care au acest regim:
6811 = 281
Cheltuieli operationale privind Amortizari privind activele fixe
amortizarea activelor fixe corporale

4. Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale:


a).constituirea sau majorarea ajustarilor:
6813 = 291
Cheltuieli operationale privind provi- Provizioane pentru deprecierea
zioanele pentru deprecierea activelor fixe activelor fixe corporale
b).diminuarea sau anularea ajustarilor:
291 = 7813
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru
activelor fixe corporale deprecierea activelor fixe

5. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale:


a) Activele amortizabile care se vand:
461 = 791
Debitori diversi Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
b) Activele amortizabile care se caseaza(se scot din functiune):
% = 212,213,214 – cu valoarea contabila
281-Amortizari privind activ.fixe - cu amortizarea calculata
691-Cheltuieli extraordinare din - cu valoarea neamortizata
operatiuni cu active fixe

c) Active fixe corporale care nu se supun amortizarii:


101,102.103,104 = 212,213,214
Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul ACTIVE FIXE CORPORALE
public sau privat al statului sau al initatilor
administrativ-teritoriale

6.In ceea ce priveste reevaluarea activelor fixe corporale,problema este complexe


in
continutul ei dar nu si in legatura cu reflectarea contabila.Important este sa fie
respectate re-
gulile enuntate anterior,in sensul ca valoarea activelor creste odata cu rezervele –
daca n-au fost diminuari anterioare al valorii lor,sau pe seama veniturilor – daca
au fost;si invers in cazul scaderilor de valoare.Mai ramane si posibilitatea
ajustarii amortizarilor,rectificarii ajustarilor sau
provizioanelor –dar acestea sunt lucruri rare in institutiile publice.

Am încercat să cuprindem cât mai multe aspecte ce privesc organizarea contabilă


a imobilizărilor corporale, pentru ca cititorul să-şi formeze propria concepţie. Din
păcate mai rămân şi altele pe care trebuie să le descopere şi singur. Dar o poate
face întrucât toate se circumscriu în raţionamentele fundamentale internaţionale.

3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

După prevederile SEC’95 imobilizările financiare sunt de fapt creanţe care dau
proprietarului lor – creditorul – dreptul de a primi fără contraprestaţie una sau
mai multe plăţi de la o altă unitate instituţională – debitorul.
Deci, acestea îmbracă forma mijloacelor de plată sau a creanţelor financiare şi se
referă la: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerarul şi depozitele
transferabile.
În patrimoniul instituţiilor publice, ca imobilizări financiare se regăsesc:
a) Titlurile de participare ce reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de
o instituţie publică în capitalul social al unei societăţi comerciale.
Aceste instituţii sunt ministerele care deţin acţiuni în capitalul social al unor
societăţi comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acţiuni,
precum şi primăriile care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi
comerciale, dar aceste situaţii nu trebuie să fie considerate ca limitative.
b) Creanţe imobilizate, în cadrul cărora un loc important îl deţin împrumuturile
pe termen lung acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea
percepe dobânzi, potrivit legii.
Tot în această subgrupă găsim şi „alte creanţe imobilizate”, respectiv garanţiile,
depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi .

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie


sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se
înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
Imobilizările financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea curentă (de piaţă).
Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor financiare
trebuie constituit un provizion pentru depreciere, care să reflecte situaţia reală
existentă.
În rest, reflectarea contabilă a achiziţiei, utilizării, amortizării etc. imobilizărilor
financiare se înscrie în cadrul general al oricăror active imobilizate.
Despre imobilizari se mai pot spune multe altele,dar toate se incadreaza in
schema aplicativa descrisa maiinainte.

NOTA AUTORULUI : Aceasta afost parteaa I-a ,"Pozitia financiara" a


lucrarii,si pentru care ne cerem scuze ca a depasit numarul de caractere admis .Va
urma insa si partea a doua.
c.m.dragan,06.11.2008

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi
Top
C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker

Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU
Re:NOTA AUTORULUI
 Quote
Post by C.M,DRAGANELLO » Mon Nov 10, 2008 8:53 am
[/i]
NOTA AUTORULUI:
1. Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut
vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase
raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta
este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii
diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a
contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand
politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil trebuie
sa-si construiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri",care devine astfel
schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o monografie,adica o
carte de lucru mereu actuala si fidela. Aceasta insemneaza ca ,la fel de important este si
studierea fundamentelor contabile,a politicilor,principiilor si regulilor, asa cum sunt ele statuate
prin acquis-ul
comunitar si prezentate in "BASSIC ACCOUNTING-2008".
2. I-mi pare rau ca softul nu permite scrierea formulelor contabile asa cum eu le-am
conceput,adica dupa macheta "Registrului jurnal", ceea ce le-ar fi facut mai inteligibile,mai usor
de inteles si invatat.
c.m.[/quote]

Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi
Top
Post Reply

16 posts
 1

 2

 Next
Return to “SA INVATAM CONTABILITATE”
Jump to

 Board index
 All times are UTC+02:00
 Delete all board cookies
 The team
 Contact us
Powered by phpBB® Forum Software © phpBB Limited