Ministerio de Hacienda

Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas

Inc. R1005012TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San

Salvador, a las once horas cuarenta minutos del día treinta de marzo del año dos mil once.

VISTOS en apelación de la resolución pronunciada por la Dirección General de

Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del día veintidós de abril del año dos mil
diez, a nombre -----------------------, que puede abreviarse --------------------, mediante la cual
se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la citada contribuyente social, la cantidad de
CIENTO OCHENTA Y UN MIL CIENTO TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($181,103.60), en concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil
seis; y 2) SANCIONAR a la referida sociedad, con la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL
DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($45,275.90), en concepto de multa por evasión no intencional del aludido impuesto,
respecto del ejercicio impositivo en referencia, de conformidad a lo establecido en el artículo
253 incisos primero y segundo del Código Tributario.

Y CONSIDERANDO:

I.- Que los licenciados ----------------- y -----------------, actuando en su carácter de

apoderados generales judiciales con cláusula especial de ----------------, al interponer recurso
de apelación expresaron no estar de acuerdo con la resolución emitida por las razones
siguientes:

“““COSTOS DE VENTA OBJETADOS

La DGII considera que -------------- se dedujo de manera improcedente de la renta
obtenida Costo de Venta por la cantidad de SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL
TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR,

9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
en vista que al momento de establecer el costo promedio unitario de los combustibles en cada
uno de los retaceos elaborados por las internaciones de combustible, se utilizó el valor
contenido en facturas emitidas por la Compañía --------------------, que contienen precios
diferentes a los que constan en las facturas emitidas por el proveedor --------------- y la
liquidación de los correspondientes derechos e impuestos aduanales en la internación de los
combustibles.

En términos generales, la controversia sobre este punto radica en que la DGII no

quiere aceptar como costo de venta el precio que realmente fue pagado por -------------- para
adquirir el combustible sino que insiste que se debe utilizar el precio que tenía el combustible
al momento de realizar su importación a El Salvador.

Sobre lo anterior, es importante resaltar que -------------- forma parte del ----------------
que es una compañía globalmente integrada, con operaciones en cuarenta y dos países del
mundo, las cuales son administradas de forma integral por la matriz del grupo. --------------
tiene una plataforma logística para comerciar el combustible que incluye su adquisición,
transporte, almacenaje y distribución a consumidores finales. En el caso de El Salvador, --------
--- distribuye el petróleo que recibe de su casa matriz tanto al por mayor, como directamente a
través de sus estaciones de servicios.

Si bien todas las empresas forman parte del -----------------, las ventas del combustible
se realizan en términos comerciales. Para el caso, ------------- tiene suscrito un contrato de
suministro con ----------------- –parte del Grupo– a donde se definen las condiciones de venta
del producto. En este contrato se define la forma de calcular el precio promedio que está
basado en los precios internacionales aplicables al momento que se adquiera el producto; el
contrato corre agregado al expediente administrativo.
Generalmente, ----------- importa el combustible directamente de -----------------. Sin
embargo, existen casos en los cuales el combustible es importado de otras sociedades que
forman parte del --------------, como es el caso cuando ---------------- no puede abastecer en
el momento producto específico en el que se hace el pedido. En el período en investigación, ---
------------ realizó importaciones de ---------------- la cual, para efectos de cumplir con las
obligaciones tributarias aplicables a las importaciones emitió una factura para reflejar los
costos del producto. Es importante resaltar que -------------- no le compró el producto a esta
Sociedad –es decir no pago un precio– porque el vendedor del producto siempre es -------------
-------- la cual cobrará el valor del producto dependiendo del momento es que se realiza la
venta definitiva, según los términos contractuales. ----------- meramente se encarga de hacer
la entrega material del producto.

Es importante resaltar que en este caso no existe controversia que el precio realmente
pagado por -------------es mayor que el precio del combustible al momento que el mismo fue
importado. La controversia es que la DGII insiste que se utilice el precio de la importación del
producto para determinar el costo de venta y no el precio realmente pagado por el bien. Esto
conlleva a que la DGII no haya considerado el costo de venta real de las mercancías al
momento de realizar la liquidación de oficio, puesto que no han utilizado el precio que ----------
--- efectivamente pagó a -------------------- para adquirir las mercancías. El precio de la
mercancía al momento de la importación, para estos efectos, no es relevante, dado que ese
precio únicamente aplica para efectos de calcular el derecho arancelario a la importación y el
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios aplicable a la
importación. Ese era el precio que en ese momento tenía el combustible, precio que cómo se
ha dicho otras ocasiones puede subir o bajar, dependiendo de la fluctuación del mercado
internacional y por ende no corresponde al precio que realmente pagó --------------.

Al no haber utilizado el precio que ----------- pagó a ----------------- para adquirir las
mercancías, la DGII han violado lo establecido en Art. 31 numeral 11 de la LISR y por
consiguiente la liquidación de oficio realizada es ilegal. (…)”””
“““GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS

La DGII considera que -------------- se dedujo de manera improcedente de la renta

obtenida Gastos de Operación en concepto de Gastos de Administración por la cantidad de
CUARENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y
OCHO CENTAVOS DE DÓLAR. Estos gastos de administración fueron deducidos en concepto
de arrendamiento de la residencia para uso y habitación del Gerente General del señor ---------
----------- y su grupo familiar quien se desempeñaba como Gerente General de --------.
 Esta es una controversia estrictamente legal habida cuenta que en el expediente
administrativo se ha establecido tanto por la contabilidad y documentos de soporte, así como
por otros elementos que el arrendamiento tenía como finalidad el uso y habitación del Gerente
General de -------------. En ese sentido, la controversia sobre este punto se ciñe sobre la
aplicación del inciso primero del numeral 6) del Art. 29-A a estos hechos. Al momento en que
se realizó la deducción en comento esta disposición… establecía lo siguiente:

Costos y Gastos no deducibles.

Art. 29-A.- No se admitirán como erogaciones deducibles de la rente obtenida:

6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de

vivienda, compra o arrendamiento de vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos,
representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus
parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales
bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta.

Es importante resaltar que esta disposición no establece una exclusión per se que estos
gastos y costos no serán deducibles de la renta. Es decir, estos gastos pueden ser deducibles
cuando estos inciden en la fuente generadora de la renta. Esto significa que la LISR sí
considera que existen ciertos casos en los cuales el arrendamiento de la vivienda para un
ejecutivo puede incidir en la fuente generadora de la renta y, por ende, puede ser considerado
un costo o gasto deducible de la renta.
Se debe recordar que esta disposición no estaba originalmente contemplada en la LISR
sino que fue una reforma que se introdujo para frenar abusos que se estaban realizando por
contribuyentes que se deducían de la renta gastos/costos que realmente no tienen incidencia
en la fuente generadora de la renta. Por esa razón fue que el legislador estableció como regla
general que estos gastos/costos no pueden ser considerados como deducibles de la renta pero
dejando abierta la puerta para que en ciertos casos excepcionales… pudieran ser deducibles. Si
esta no hubiese sido la intención del legislador, se hubiera hecho una exclusión total sin
establecer una excepción. -------------- considera que este es uno de esos casos excepcionales.
 En el caso en concreto, consta en el expediente administrativo el Contrato Civil de
Servicios Profesionales suscrito entre ----------------- y el señor ----------------. Con ese
documento se establece que -------------- contrató al señor ---------------… para que prestara
sus servicios en El Salvador. Dentro de los términos de contratación ----------se comprometió a
cubrir el Alquiler de la casa del señor ---------------, atendiendo al hecho que el señor ------------
es extranjero y por esa razón no tenía una intención de tener un domicilio fijo en el país. En
ese sentido, existía una razón lógica por la cual --------------- se había comprometido a realizar
este gasto; procurar los servicios del señor ---------------- para que prestara sus servicios en el
país como Gerente General, haciendo atractivo el paquete de su compensación dado que él, a
diferencia de un nacional de El Salvador, iba a tener que incurrir en gastos adicionales en el
alquiler de vivienda por no ser residente del país.

Como es común en la mayoría de empresas, el Gerente General de ------------------ es

la persona que maneja el día de las operaciones de la empresa siendo el superior jerárquico en
el país. En ese sentido, es innegable que contratar sus servicios es necesario para la obtención
de la renta o conservación de su fuente pues es el máximo responsable de asegurar que el
negocio funcione. Al ser una persona extranjera, no tiene un domicilio fijo aquí y por esa razón
se tuvo que hacer más atractivo su paquete de compensación, lo que conllevó a que ------------
--- realizará el gasto mencionado. Esta situación –su nacionalidad extranjera– lo diferencia de
un ejecutivo de nacionalidad salvadoreña que sí tiene domicilio aquí y para quien podría no ser
necesario que la compañía para la que trabaje le alquile su lugar de habitación.

Es importante reiterar lo mencionado con anterioridad, el Art. 29-A LISR no establece

una prohibición per se para las deducciones por gastos en el arrendamiento de viviendas para
el uso de ejecutivos, lo que significa que sí existen supuestos bajo los cuales el arrendamiento
de una vivienda para el uso de ejecutivos del contribuyente puede considerarse en costo o
gasto deducible de la renta. (…)”””

II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha
veintiocho de junio del año dos mil diez, justificando su actuación en los términos siguientes:
 “““COSTO DE VENTA OBJETADO (…)”””

“““ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Sobre el argumento expuesto por la sociedad impetrante esta Oficina Fiscal manifiesta
que se determinó de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y
segundo y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,… que la contribuyente
recurrente en la Declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis, se
dedujo de manera improcedente de la renta obtenida Costo de Venta por la cantidad de
SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES
VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR ($683,354.21),… debido a que la contribuyente inconforme
estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos
elaborados por las internaciones de combustibles consistentes en Diesel, Gasolina Regular y
Gasolina Premium efectuadas a su proveedor -----------------------, utilizando valores contenidos
en facturas emitidas por la compañía -------------------, que contienen precios diferentes a los
que constan en las facturas emitidas por el proveedor --------------------, que fueron las que
ampararon las declaraciones de mercancías (IM-4) y la liquidación de los correspondientes
derechos e impuestos aduanales en las internaciones de los combustibles antes citados, es
decir, que para efectos de elaborar cada uno de los retaceos de los combustibles antes
señalados, la contribuyente recurrente no utilizó el valor o costo consignado en las
Declaraciones de Mercancías y su documentación de soporte respectiva, sino valores
contenidos en otras facturas que poseen precios diferentes a los facturados por el proveedor y
fechas posteriores a las que efectivamente se efectuaron las internaciones, por lo que estas
últimas no son las utilizadas para la liquidación y pago de los derechos e impuestos, en tal
sentido, se objetan con base a las disposiciones legales antes citadas. (…)”””

“““Para recalcar lo anterior, esta Oficina añade que en el apartado del “Costo de Venta
Objetado” del Informe de Auditoria antes relacionado, existe una relación de los
procedimientos que se realizaron, los cuales conllevaron a establecer la objeción antes
señalada e invocada en el escrito de la apelación, entre los cuales se menciona “que para
efectos de elaborar cada uno de los retaceos por las compras de Diesel, Gasolina Regular y
Gasolina Premium, efectuadas a la sociedad ---------------------, la sociedad fiscalizada no utilizó
el valor o costo consignado en las declaraciones de mercancías (IM-4) y su correspondiente
factura, sino valores contenidos en facturas emitidas por la compañía ----------------, las cuales
contienen fechas diferentes a la fecha de realización de las internaciones y por ende no son
dichas facturas las que se utilizaron para realizar la liquidación y pago de los derechos e
impuestos por las internaciones realizadas ante la Dirección General de Aduanas”.

De igual manera, se hace constar que la contribuyente recurrente mediante acta

levantada a las quince horas diez minutos del día veinticinco de septiembre de dos mil nueve,
expresó que: “Los retaceos son confeccionados con base a facturas emitidas por -----------------
, incluyendo en dichas facturas los costos tales como PREMIUM, TROUGHPUT, INTERESES Y
COMISION, por lo que el valor de la mercancía según factura emitida por el proveedor del
combustible ------------------ se utiliza exclusivamente para confeccionar el Formulario Aduanero
Centroamericano con el objeto de pagar los aranceles e impuestos respectivos, situación que
obedece a que hay un convenio con el principal proveedor ------------------ que cuando no sea
posible abastecer la demanda por su propia cuenta, se compre el combustible localmente o en
el área centroamericana, y la variación de precios en dichas compras corre por cuenta de ------
------------”.

Asimismo, se describe en el apartado antes referido, el procedimiento que la

contribuyente inconforme utilizó para realizar los retaceos por las compras efectuadas a --------
--------, por lo que puede evidenciarse, que la contribuyente recurrente utilizó para la
elaboración de los retaceos, la factura enviada por ------------------, utilizando entonces los
índices Platt’s y los impuestos arancelarios y demás gastos, además incluyó los gastos locales
incurridos en la internación y valores en concepto de Flete Terrestre, verificando respecto de
este último gasto, que ya estaba incluido en los valores contenidos en la factura, lo cual fue
confirmado por la misma recurrente mediante acta levantada a las diecisiete horas cincuenta
minutos del día uno de marzo de dos mil diez.
 Como consecuencia de lo antes expuesto fue con base a la documentación e
información proporcionada por la misma recurrente que se elaboraron los Anexos A y B,
denominados “Detalle de internaciones de Diesel, Gasolina Premium y Gasolina Regular” y
“Detalle de Retaceos de Diesel, Gasolina Premium y Gasolina Regular”, determinando la
objeción al Costo de Venta por la cantidad de SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL
TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DOLARES VEINTIUN CENTAVOS DE DOLAR
($683,354.21), al haber establecido el valor del costo promedio unitario de los combustibles
en cada uno de los retaceos elaborados por las internaciones de combustibles… efectuadas a
su proveedor ---------------------, utilizando valores contenidos en facturas emitidas por la
compañía ---------------------, que contienen precios diferentes a los que constan en las facturas
emitidas por el proveedor ----------------------, que fueron las que ampararon las declaraciones
de mercancías (IM-4) y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos aduanales
en las internaciones de los combustibles antes citados, objetándolos con base a lo establecido
en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento.

Asimismo, es pertinente señalar que el análisis y valoraciones a las operaciones

realizadas y hechos declarados por los contribuyentes, se efectúan de forma objetiva, es decir,
con base en registros contables y la documentación de soporte de éstos, los que a su vez se
constituyen en el instrumental probatorio por excelencia, para demostrar la capacidad
contributiva, es por ello, que desde una perspectiva eminentemente técnica y objetiva, el costo
de venta reclamado por la contribuyente recurrente en la declaración del Impuesto sobre la
Renta, correspondiente al ejercicio fiscalizado, incorporaba valores contenidos en las facturas
del proveedor -----------------------, siendo susceptibles de ser medibles en la contabilidad, ya
que así se establece en los procedimientos que constan en el Informe de Auditoría… en el cual
se especifican los procedimientos realizados y los resultados de los mismos que conllevaron a
determinar la objeción al Costo de Venta; respecto de lo cual se cita lo pertinente:

“Con el propósito de comprobar el costo promedio unitario que reflejan los retaceos de
los combustibles… correspondientes a las internaciones efectuadas por la contribuyente
fiscalizada de su proveedor ----------------..., se requirió a la citada contribuyente por medio de
auto… emitido a las siete horas cincuenta minutos del día veintisiete de mayo de dos mil
nueve,… en los numerales 4), 5) y 6), que proporcionara por medios magnéticos, en
cualquiera de los formatos Bases de Datos Visual Foxpro o Acces, archivos en Excel o tablas de
texto delimitado por pipe (i), lo siguiente: La información contenida en las tablas que registran
los movimientos de Inventarios (Kardex), con los requisitos contemplados en los artículos 142
y 143 del Código Tributario y 81 de su Reglamento de Aplicación, correspondientes al ejercicio
impositivo dos mil seis, tablas que contienen el Inventario Inicial y Final correspondiente al
ejercicio impositivo de dos mil seis y tabla que contiene el catálogo de productos, sin embargo,
dicho requerimiento no se atendió en el plazo señalado, por lo que se solicitó nuevamente la
misma información mediante requerimiento… emitido a las siete horas cuarenta y cinco
minutos del día doce de junio de dos mil nueve (…)”””.

“““Al respecto, la contribuyente fiscalizada mediante escrito presentado a esta

Dirección General, el día diecinueve de junio de dos mil nueve, proporcionó, por medios
magnéticos la información consistente en: Movimiento de Inventarios valuados de 2006, Tabla
inicial y final por producto 2006 y Catálogo de productos; la cual fue verificada constatando
que efectivamente para el ingreso del combustible a los inventarios se utilizó el costo unitario
determinado mediante los retaceos elaborados por la contribuyente, los que como ya se indicó
anteriormente, se elaboraron con base a las facturas que reflejan precios diferentes a los
consignados en las facturas que sirvieron de soporte de las declaraciones de mercancías (IM-
4) por las internaciones de dichos combustibles”
Es evidente como los anteriores argumentos que constan en el Informe de Auditoría
justifican la determinación de la objeción en concepto de Costo de Venta, que fue incorporado
en el monto total del Costo de Venta, reclamado en la Declaración del Impuesto sobre la Renta
del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
seis; no obstante, es de señalar a la contribuyente recurrente, lo trascendental que resulta ser
la contabilidad en el ámbito mercantil y tributario, por los efectos que las operaciones
económicas puedan tener entre los particulares y el Estado mismo, es por ello que llevar
contabilidad formal es de carácter obligatorio para la contribuyente, ya que así lo establece el
artículo 435 del Código de Comercio; de tal manera que las deducciones no solo requieren que
se encuentren registrados contablemente, sino que estén soportadas con la documentación
idónea que ampare su registro, tal como lo establece el artículo 139 inciso sexto del Código
Tributario, el cual cita: “Las partidas contables y documentos deberán conservarse en legajos y
ordenarse en forma cronológica, en todo caso, las partidas contables deberán poseer la
documentación de soporte que permita establecer el origen de las operaciones que sustentan;
lo anterior, también es aplicable a las partidas de ajuste”.

Como resultado de lo anterior, la Administración Tributaria no puede supeditarse a las

decisiones arbitrarias que de forma consensada o no, tomen los contribuyentes, aunque así
consten en la contabilidad, para el caso, la Dirección General, no puede quedar a merced del
convenio entre --------------------- y su principal proveedor -----------------------, en el que se
estipulan que en caso de no poder abastecer los pedidos efectuados por la contribuyente
inconforme, ésta realice las compras de los combustibles localmente o en el área
Centroamericana y que la variación de precios en dichas compras correrá por cuenta de la
empresa ---------------------; en tal sentido esta Administración Tributaria no puede avalar los
valores contenidos en dichas facturas para efectos de establecer los retaceos de combustibles,
ya que los que debió considerar la contribuyente venida en alzada, son los que constan en las
facturas emitidas por su proveedor -------------------, que son las que amparan las internaciones
de los combustibles, es decir, la que sirvió de base para pagar el impuesto y los respectivos
aranceles aduaneros, justificándose con tal factura el costo que consta en las Declaraciones de
Mercancías que amparan materialmente los galones de combustible que ingresaron a los
inventarios de la recurrente.

Por lo expuesto, no es posible considerar que el precio realmente pagado, no pueda

ser utilizado por la contribuyente recurrente como costo de venta, como lo manifiesta, ya que
la base a considerarse en los retaceos lo constituye el valor reflejado en las Declaraciones de
Mercancías definitivas que amparan las internaciones, sobre las cuales se pagaron los
correspondientes derechos e impuestos a la importación; por lo que no es posible, documentar
los retaceos con otras facturas que modifican el valor de la mercancía y más aún cuando son
emitidas por un proveedor distinto al que realmente le facturó los combustibles.
 Aunado a lo anterior, esta Oficina considera pertinente aclarar que al respecto ya existe
pronunciamiento por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en
sentencia de las ocho horas treinta y cinco minutos del día ocho de julio de dos mil nueve, en
incidente con número de referencia R0805016TM (…)”””.

“““Por lo expuesto en los párrafos precedentes, los argumentos vertidos por los
apoderados de la contribuyente recurrente, no desvirtúan el contenido del Informe de
Auditoría… en tal sentido, no puede aceptarse como deducible el Costo de Venta por la
cantidad de SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y
CUATRO DÓLARES VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR ($683,354.21), reclamados por la
contribuyente venida en alzada en la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente
al ejercicio impositivo de dos mil seis, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso
primero y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31
de su Reglamento.

GASTO DE OPERACIÓN OBJETADO (…)”””

“““Sobre lo argumentado… esta Administración Tributaria manifiesta, que en el

Informe de Auditoria… base de la resolución impugnada, se determinó con fundamento a lo
establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 6) de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta… que la contribuyente inconforme en la Declaración del Impuesto
sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo… de dos mil seis, se dedujo de manera
improcedente de la renta obtenida Gastos de Operación… por la cantidad de… ($42,294.58),
al haber reclamado como deducible de la renta obtenida gastos en concepto de alquiler,
contabilizados en el Libro Auxiliar en la cuenta 531404… los cuales están relacionados con el
arrendamiento de una residencia para uso y habitación del señor ------------------- y su grupo
familiar, en su calidad de Gerente General de la recurrente; sin embargo, para efectos del
Impuesto sobre la Renta, dicha deducción no constituye gasto necesario para la producción de
la renta ni la conservación de su fuente (…)”””
 III.- Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora proveyó
auto de las nueve horas del día veintitrés de septiembre del año dos mil diez, mediante el cual
se abrió a pruebas el presente recurso, derecho del cual hizo uso la parte alzada, al presentar
a esta oficina escrito el día ocho de octubre del mismo año, por medio del cual solicitó el
nombramiento de analistas tributarios a efecto de emitir un dictamen pericial sobre los costos
de ventas objetados. Por lo que este Tribunal mediante auto de las nueve horas treinta
minutos del día treinta de noviembre del año dos mil diez, nombró analistas tributarios
contables a fin de que verificara en la oficina de la apelante social la prueba ofrecida, rindiendo
los analistas nombrados informe de fecha dieciocho de enero del año dos mil once, el cual
corre agregado a folios del 33 al 37 del presente incidente.

Seguidamente este Tribunal, mediante auto de las diez horas cinco minutos del día
diecisiete de febrero del año dos mil once, mandó oír en alegaciones finales a la impetrante
social, derecho del cual hizo uso la sociedad alzada al presentar escrito el día nueve de marzo
del citado año, en el que ratificó los argumentos expuestos en su escrito de interposición de
recurso de apelación; quedando el presente incidente, en estado para emitir sentencia.

IV.- Luego de lo expuesto por la sociedad apelante y justificaciones de la Dirección

General de Impuestos Internos en adelante denominada Dirección General, este Tribunal se
pronuncia de la manera siguiente:

1. SOBRE EL COSTO DE VENTA OBJETADO.

En cuanto a la objeción del costo de venta por la importación de combustibles, la

recurrente social sostiene en síntesis que la Dirección General no quiere aceptar como costo de
venta el precio que realmente pagó por adquirir el combustible, sino que insiste que se debe
utilizar el precio que tenía el combustible al momento de realizar su importación al país, lo que
conlleva a que la Dirección General no considere el costo de venta real de las mercancías;
aclarando la impetrante, que generalmente importa el combustible de la sociedad ---------------
------, sin embargo, existen casos –falta de abastecimiento– en los cuales el combustible es
importado de otras sociedades que forman parte del Grupo ----------------, como es la sociedad
--------------------, la cual para efectos de cumplir con las obligaciones aduaneras emite una
factura, no obstante, la apelante señala que no le compra el producto a esta última sociedad,
es decir, no le paga un precio porque el vendedor del producto siempre es la sociedad ----------
----------, de ahí que al no utilizar el precio que realmente pago a ----------------- por adquirir
las mercancías, se viola lo establecido en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.

La Dirección General estableció en la resolución impugnada, que la contribuyente se

dedujo de manera improcedente de la renta obtenida costo de venta por la cantidad de
SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($683,354.21), debido a que se determinó que la sociedad apelante
estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos
elaborados por internaciones de diesel, gasolina premium y regular, efectuadas a su proveedor --
---------------------, utilizando facturas emitidas por la compañía ---------------------, que contienen
precios diferentes a los que constan en las facturas emitidas por -------------------, y que amparan
las declaraciones de mercancías y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos
de importación, es decir, que para efectos de elaborar cada uno de los retaceos de los
combustibles antes mencionados, la sociedad no utiliza el valor o costo consignado en las
declaraciones de mercancías y su documentación de soporte, sino los valores contenidos en las
facturas emitidas por la compañía ----------------------, las cuales poseen precios diferentes y
fechas posteriores a la realización de las importaciones, por lo que estas últimas no son las
utilizadas para la liquidación y pago de los derechos e impuestos a la importación.

Al respecto este Tribunal, de la revisión tanto del expediente administrativo que lleva la
Dirección General a nombre de la impetrante social así como del incidente de apelación,
advierte que se verificaron las declaraciones de mercancías por la importación de combustibles
y su documentación de soporte, así como los retaceos elaborados por cada tipo de
combustible importado durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis, a través de los
cuales la contribuyente determina el costo unitario de los combustibles importados,
constatándose que para ello utiliza las facturas emitidas por la compañía ---------------------, que
contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la sociedad --------------------, que
amparan las correspondientes declaraciones de mercancías.

Que en aplicación de los procedimientos de auditoría se consultó a la apelante el

proceso operativo relacionado con la importación de combustibles durante el ejercicio
impositivo dos mil seis, respecto de lo cual, mediante acta de fecha veinticinco de septiembre
del año dos mil nueve (fs. 205 al 208 del expediente administrativo), en relación a las compras
efectuadas a la sociedad ----------------------., expresó: “““Los Retaceos son confeccionados con
base a las facturas emitidas por ------------------, incluyendo en dichas facturas los costos tales
como PREMIUM, TRROUGHPUT, INTERESES Y COMISION, por lo que el valor de la mercancía
según factura emitida por el proveedor del combustible -------------------- se utiliza
exclusivamente para confeccionar el Formulario Aduanero Centroamericano con el objeto de
pagar los aranceles e impuestos respectivos, situación que obedece a que hay un convenio con
el principal proveedor ------------------ que cuando no sea posible abastecer la demanda por su
propia cuenta, se compre el combustible localmente o en el área centroamericana, y la variación
de precios en dichas compras corre por cuenta de ---------------”””.

Respecto de lo anterior, es de considerar que si los valores consignados en las facturas

emitidas por la sociedad ---------------------, constituyen el valor del combustible importado por
medio de las declaraciones de mercancías, estos deben estar incluidos en las declaraciones de
mercancías respectivas y coincidir ambos.

Y es que, para efectos de determinar la obligación tributaria aduanera, se vuelve

necesario cuantificar económicamente el elemento objetivo del hecho imponible, para así
conocer la parte o cuota que de esa medida requiere el Estado en concepto de tributo,
debiendo considerar para ello, lo dispuesto en el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen
Arancelario y Aduanero Centroamericano, el cual contempla que toda importación de
mercancías, está sujeta al pago de los derechos arancelarios contenidos en el Arancel
Centroamericano de Importación, los cuales ““se expresarán en términos ad-valorem””.

La norma enunciada no establece únicamente el tributo aplicable a la importación de

mercancías, sino que a su vez, estipula cual será su base de cálculo, ya que si conforme al
Glosario de Términos Aduaneros de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio, los
tributos aduaneros expresados en términos ad-valorem son aquellos consistentes en
porcentajes “que se aplican sobre el valor de las mercancías”, dicho valor se convierte en la
base imponible del referido gravamen, el que deberá determinarse conforme a las
disposiciones contenidas en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, tal como lo establece el artículo 19
del Convenio en referencia; de tal suerte, que de conformidad al artículo 1 del mencionado
Acuerdo, por regla general, la base imponible será el valor de transacción de las mercancías
importadas, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas
se venden para su exportación al país de importación.

Lo que de igual manera tiene incidencia para efectos de liquidar el impuesto a la

transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la importación e internación
de bienes, sobre la base de cálculo preceptuada en el artículo 48 letra g) de la Ley de IVA.

Lo que implica, que una variación en el precio de las mercancías, debe ser incluida
para efectos de liquidar los correspondientes derechos e impuestos por la importación
definitiva de los combustibles.
En tal sentido, no es procedente que la contribuyente utilice para establecer el costo
del combustible importado, valores consignados en las facturas emitidas por ------------------,
que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la sociedad ------------------, que
amparan las correspondientes declaraciones de mercancías y pago de los derechos e impuestos
a la importación, según se constató en el proceso de fiscalización, ya que con ello se ve
aumentado de forma improcedente el costo de adquisición del combustible importado, por lo
que se desestima lo alegado por la contribuyente.

Aunado a lo anterior, se tiene a bien mencionar que de conformidad a los artículos 206
y 209 del Código Tributario, el costo de venta de la mercancía debe estar respaldado con
documentos idóneos, así como cumplir con todas las formalidades exigidas en el Código
Tributario y las leyes tributarias respectivas, por lo que en el presente caso, la sola
comprobación del registro y pago realizado a la sociedad ------------------, para el cálculo del
costo de adquisición del combustible importado resulta insuficiente, ya que es necesario para
que se admita como prueba documental idónea de una importación de mercancías, la
declaración de mercancías correspondiente en la que se verifiquen los derechos e impuestos
aduanales pagados, para efecto de reconocer objetivamente los costos generados por el
producto importado, de ahí que como bien afirma la Dirección General, los documentos
idóneos que sirven de soporte para deducirse los costos de venta objetados en el presente
caso, corresponden a la declaración de mercancías que amparan dichos productos y a la
factura de compra, debiendo coincidir ambos documentos.

En consecuencia, lo argumentado por la contribuyente carece de fundamento, debido a

que el costo de venta del combustible importado, debió establecerse utilizando los documentos
de soporte de la declaración de mercancías que ampara la importación del combustible y
demás documentación que soporta otros gastos incurridos para la referida importación, y no
como la sociedad lo determinó que es utilizando las facturas que amparan las descargas de
combustible retaceadas, de los cuales no existe declaraciones de mercancías que sustenten la
diferencia en el costo del combustible importado al país; razón por la cual, en el presente caso,
el costo de los bienes adquiridos es el reflejado en la declaración de mercancías al momento
de su liquidación, por lo que la sociedad no debía registrar su costo conforme a las facturas
posteriormente emitidas por la sociedad ------------------, deduciéndose un valor mayor al de la
importación liquidada, de ahí que la objeción hecha por la Oficina Fiscal se muestra conforme
a derecho.

Lo anterior, es conforme con sentencia emitida por este Tribunal a las ocho horas
treinta y cinco minutos del día ocho de julio de dos mil nueve, con referencia R0805016TM.

2. SOBRE LOS GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS.

En relación a este punto, la sociedad apelante sostiene en síntesis que el

arrendamiento de la vivienda para uso y habitación del Gerente General y su grupo familiar, ha
incidido en la fuente generadora de la renta, ya que el Gerente General es el superior
jerárquico en el país que maneja las operaciones de la empresa, siendo éste el máximo
responsable de asegurar que el negocio funcione, por lo que considera que es un gasto
deducible de la renta obtenida, al ser de aquellos casos excepcionales que contempla el
artículo 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por su parte, la Dirección General justificó la objeción al gasto deducido por la

apelante, manifestando que se determinó con fundamento en los artículos 28 incisos primero y
segundo y 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo
31 de su Reglamento, que la contribuyente en su declaración de impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil seis, se dedujo de manera
improcedente de la renta obtenida gastos de operación en concepto de alquiler, por la
cantidad de CUARENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($42,294.58), contabilizados en el libro auxiliar en la
subcuenta 531404-ALQUILER-APTO. A FUNCIONARIOS, los cuales están relacionados con el
arrendamiento de una residencia para uso y habitación del Gerente General de la apelante y
su grupo familiar, lo cual no constituye un gasto necesario para la producción de la renta y
conservación de su fuente.

Al respecto, este Tribunal para establecer la procedencia o no del gasto señalado,

estima necesario referirse a lo que establece el inciso primero del artículo 28 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscalizado, el cual cita: “““La renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las
deducciones que la misma establezca”””.

Dicha disposición legal, tiene por base el principio universal de que los costos y gastos
para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

En ese sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte

Suprema de Justicia, valiéndose de la doctrina de los expositores del derecho, ha señalado en
reiteradas sentencias que en cuanto a los gastos propiamente dichos, es menester que reúnan
los siguientes requisitos. “““a) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica
les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente; b) Que estén destinados a obtener
y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período
de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y, c) Que estén
documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada.”””
(Sentencia de las quince horas y cuarenta minutos del día diez de diciembre de dos mil tres,
con referencia 77-D-2002).

De tal suerte que por razones de política tributaria, por motivaciones económicas o por
políticas sociales, el legislador introdujo en nuestra normativa tributaria, una serie de erogaciones
que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran regulados en
los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

No obstante, el legislador estableció en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la

Renta, una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida,
entre las cuales destaca –para el caso de autos– la dispuesta en el numeral 6) inciso primero
de dicho artículo, que se refiere a:
“““6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de
vivienda,… para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o
apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes
dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales
bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta.”””

Del análisis de los artículos anteriores, se puede colegir que el gasto objetado por la
Dirección General, como pago de alquiler de residencia del Gerente General de la sociedad
apelante, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos
gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente
documentados y reflejados en los registros contables de la sociedad contribuyente, ya que
existe disposición expresa que no permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la
incidencia directa de dicho gasto en la fuente generadora de la renta.

El hecho que el Gerente General sea el máximo responsable en el país del manejo de
las operaciones de la empresa, no significa que el arrendamiento de vivienda para uso y
habitación de éste y su grupo familiar, incida directamente en la fuente generadora de ingreso.
 Y es que para que ello se verifique, la vivienda debe ser empleada directamente en la
generación de ingresos gravados, situación que en el caso de autos no ocurre.

En conclusión, este Tribunal considera correcta la objeción efectuada por la Dirección

General a la sociedad recurrente, referente a que los gastos por pago de alquiler de vivienda
para uso y habitación del Gerente General y su grupo familiar, no es procedente su deducción
en atención a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 6) inciso primero
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que se ha comprobado que dicho gasto no es
necesario para la producción de la renta y conservación de su fuente, por lo que se desestima
lo alegado por la sociedad recurrente.

Por lo anterior, es procedente confirmar la resolución venida en alzada en lo que

respecta a este punto, lo cual es congruente con el criterio proveído por este Tribunal en
sentencia de las ocho horas del día veintiocho de mayo del año dos mil diez, con referencia
R0905019TM.

3. DE LA MULTA IMPUESTA.

Advierte este Tribunal, que respecto a la sanción establecida en el artículo 253 del
Código Tributario, por evasión no intencional del impuesto, del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis, la sociedad
recurrente no manifestó agravio alguno para sostener su oposición respecto de las misma, no
obstante este Tribunal al revisar lo actuado con relación a dicha multa, estima que la Dirección
General, ha actuado conforme a derecho, por lo que es procedente confirmar la resolución de
la Administración Tributaria respecto del presente punto, al verificarse los incumplimientos
atribuidos a la sociedad apelante.

Criterio sobre el cual este Tribunal ya se ha pronunciado en precedente de las nueve

horas cuarenta minutos del día diecisiete de marzo del año dos mil once, con referencia
R1005002TM.

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y

artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE la resolución
pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos
del día veintidós de abril del año dos mil diez, a nombre de ---------------------, que puede
abreviarse --------------------, por los conceptos y montos citados al inicio de la presente
sentencia.

Emítanse los mandamientos de ingreso correspondientes.

Certifíquese esta resolución y acta de notificación y vuelvan junto con el expediente de

Impuesto sobre la Renta a nombre de la contribuyente ----------------------, que puede abreviarse
---------------------, a la Dirección General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. ---
PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN
---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---M. P. A.---
RUBRICADAS.

Corresponde a datos personales: --------------------