O “Expectation GAP” na garantia de

fiabilidade dos relatórios de

responsabilidade social.

António Rosa Zózimo

Instituto Superior de Economia e Gestão/U.T.L.
Pós-Graduação em Corporate Governance

Cadeira: Ética e responsabilidade social para o

governo das empresas.

Prof. Doutores Francisco Ribeiro Mendes, Idalina

Dias Sardinha

Janeiro de 2007
O “Expectation GAP” na garantia de fiabilidade
dos relatórios de responsabilidade social.

Resumo

Este trabalho passa em revista o papel da auditoria na

governação empresarial e a persistência de gap na
auditoria financeira, entendido como diferença de
expectativas entre o que os utilizadores esperam da
auditoria e o que esta tem dado. Considera que as
justificações para a auditoria financeira não diferem
substancialmente das razões para a verificação ou
auditoria da sustentabilidade e faz uma ligação entre a
auditoria e a ética e entre esta e o desenvolvimento
sustentável.
Constata que o questionário utilizado para testar a
hipótese de que haveria gap na auditoria de
sustentabilidade tem de ser reformulado para
eventuais trabalhos futuros. Constata ainda que a
conclusão de não existência de gap, que resulta do
tratamento do questionário, deve merecer todos os
cuidados e que são necessários estudos com outra
profundidade e que introduzam a percepção dos
utilizadores em relação ao desempenho dos auditores
e também o que a auditoria de sustentabilidade
deveria auditar para responder às expectativas dos
utilizadores.
 O “Expectation GAP” na garantia de fiabilidade
dos relatórios de responsabilidade social.

ÍNDICE
1. Introdução...............................................................................................................................1

1.1. A auditoria externa e a teoria da agência.............................................................1

1.2. A sinalização da selecção adversa ............................................................................2

1.3. A auditoria na resposta à obrigação de prestação de contas ...................3

1.4. A Auditoria externa como mecanismo de governo permitindo

ultrapassar, teoricamente, as falhas de outros sistemas. ........................................4

2. O “audit expectation gap”na Auditoria Financeira..........................................5

3. Impossível reduzir a diferença de expectativas?.............................................7

4. O EG na garantia de fiabilidade dos relatórios de responsabilidade

social. ......................................................................................................................................................9

4.1 A auditoria e a ética...........................................................................................................9

4.2 A ética e o desenvolvimento sustentável............................................................12

4.3 Semelhanças e diferenças nas auditorias financeiras e de

sustentabilidade...............................................................................................................................15

4.4 A visão stakeholders é suficiente?..........................................................................16

5. Existe um do Gap na auditoria de sustentabilidade?...................................18

5.1 As expectativas de utilizadores ................................................................................18

5.2 Confronto com a ISAE 3000R? ..................................................................................21

5.3 As respostas abertas.......................................................................................................23

1

1. Introdução

As fontes que se referem à diferença de expectativas na

auditoria, – “audit expectations gap” (AEG) na
terminologia inglesa, – são vastas, assim como são
várias as razões explicativas para as diferenças entre
aquilo que os utilizadores esperam da auditoria e aquilo
que a auditoria lhes dá.
Mas antes de avançarmos no tratamento do tema das
diferenças de expectativas nos relatórios de
sustentabilidade, cabe perguntar para quê a auditoria,
v.g. a financeira?

1.1. A auditoria externa e a teoria da agência

A auditoria externa serve, na teoria da agência, como

fiscalizadora da actividade do agente, dando garantias de
fiabilidade dos relatórios financeiros ao principal e outros
utilizadores.

Partindo da consideração que a governação das

empresas se enquadra na teoria de agência, em que o
principal (os proprietários) delega parte da sua
autoridade para a tomada de decisões no ou nos
gestores (o agente), CARASSUS e.a. 1 constatam que
“(…) les contrats sont nécessairement incomplets,
l’information asymétrique et les intérêts divergents, la
relation d’agence est problématique dans la mesure où
l’agent est susceptible de tirer profit de l’incomplétude
des contrats “ 2 .

Então as organizações necessitam de disciplinar os

gestores, o que seria conseguido por factores externos e
internos, onde se inclui a auditoria, (juntamente com a

1
“Audit Legal et gouvernance d´entreprise : Une lecture théorique de leurs relations”,
CARASSUS, David e GARDES, Nathalie, in Conférence de l’IAAER – Bordeaux, Septembre
2005
2
A incompletude resulta da impossibilidade de uma contratação especificando com precisão o papel do
gestor, dada a complexidade da sua actividade.
 2

concorrência entre dirigentes, fiscalização mútua,

hierarquia, conselho de administração).

O papel da auditoria externa é, neste quadro, o de

atestar a fiabilidade dum dos meios de fiscalização dos
dirigentes: as demonstrações financeiras.

A auditoria como contrato entre indivíduos ou instituições

cujas cláusulas pressionam na modificação dos
comportamentos faltosos é também citada no texto de
CARASSUS e.a.

1.2. A sinalização da selecção adversa

CARASSUS e.a., artigo citado, referem-se ainda à

auditoria como um mecanismo de sinalização para evitar
a selecção adversa, isto é, para que os investimentos se
façam em empresas “boas” em detrimento das “más”,
utilizando a economia da informação na relação” (…)
investisseur / dirigeant dans une situation d’asymétrie
informationnelle. (…) 3 , onde o fenómeno da anti-
selecção tem grande impacto, pois pode dificultar o
recurso ao mercado de capitais para aumento de capital,
dado que os gestores detêm informação que os
investidores não possuem.

A dificuldade para a colocação de capital resultaria da

impossibilidade de identificar os bons gestores, pelo que
os serviços de auditoria surgem da necessidade de
eliminar a assimetria de informação entre gestores e
investidores, para facilitar a obtenção de novos capitais.
“(…) La finalité de l’audit externe est ici de vérifier la
capacité de la direction en vérifiant les rapports
financiers passés. La demande d’audit externe peut donc
être analysée comme un moyen utilisé par les bons
dirigeants pour émettre un signal vis-à-vis des
investisseurs. 4

3
CARASSUS e.a., bidem
4
Idem, ibidem.
3

A parte informada (o gestor) utiliza o relatório do auditor

para dar sinal da sua informação privada (o risco da
empresa) a uma parte não informada (o investidor)
permitindo a este reduzir o risco escolhendo as empresas
onde investir.

Este tipo de análise via accionistas é interessante mas

não permite, “ (…) d’expliquer de façon convaincante la
demande d’information comptable auditée émanant des
autres parties prenantes. (…) 5

1.3. A auditoria na resposta à obrigação de prestação

de contas

Todos procuram ter contas de tudo, pelo que “ (…) il est

aujourd’hui admis que l’auditeur externe agisse dans
l’intérêt des principaux détenteurs d’intérêts de
l’entreprise tout en ayant un regard sur l’intérêt public 6 .
No entanto,” (…) ces différents utilisateurs ne peuvent
pas déterminer, eux même, si l’information qu’ils
possèdent est fiable. Les utilisateurs n’ont pas
l’expertise, les ressources et le temps pour établir eux
même la véracité des informations “ 7 .

Continuando a seguir CARASSUS e.a., havendo um risco

ligado à qualidade da informação, que pode conter
informação errada e prejudicar os vários interessados, ”
(…) il existe donc un besoin évident d’assurance
concernant la qualité de ces états financiers“. 8

O auditor tem, nestas perspectivas, o papel de certificar

a informação financeira publicada, no contexto da
gouvernance d´entreprise.

Mas o papel do auditor é também entendido como

mecanismo de ultrapassagem das falhas de outros
sistemas de governo, como veremos a seguir.
5
Idem, ibidem
6
MEDNICK R. “ Reinventing the audit”, Journal of Accountancy, august 1991, citado por CARASSUS
e.a., ibidem
7
ROBERTSON J.C., “Auditing” , Ed.Irwin, 7ª. Edição, 1993, citado por CARASSUS e.a., ibidem
8
CARASSUS e.a., ibidem
 4

1.4. A Auditoria externa como mecanismo de governo

permitindo ultrapassar, teoricamente, as falhas de
outros sistemas.

Partindo da constatação da insuficiência dos outros

mecanismos de governação em matéria de redução da
assimetria de informação, os mecanismos de
“gouvernance” são organizados em dois eixos, a saber
especificidade e intencionalidade. A primeira refere-se
aos mecanismos próprios que delimitam os poderes dos
gestores. Os mecanismos não específicos provêm das
leis e regulamentos gerais e dos mercados, dos
sindicatos, associações e dos auditores legais.

A intencionalidade traduz-se pelo estabelecimento de

regras e procedimentos formais como a estrutura formal
da organização. Na intencionalidade cabem os
mecanismos espontâneos caracterizados pela “(…)
culture d’entreprise ou bien par l’influence de
l’environnement médiatique ou sociétal (…)”9 que
actuam no interior do espaço discricionário não
preenchido pelos mecanismos intencionais.
Inversamente, certos mecanismos intencionais resultam
da formalização dos mecanismos espontâneos. Os dois
tipos são, pois, indissociáveis.

Sem entrar no detalhe de cada mecanismo, dizer que a

auditoria externa ao verificar e credibilizar a qualidade da
informação produzida pelo dirigente (…) peut d’ailleurs
trouver une justification autre qu’une simple légitimité
légale, les parties prenantes à l’entreprise y trouvant de
larges intérêts(…)” 10

Mas este papel teoricamente preponderante da auditoria

externa na garantia da veracidade das contas utilizadas
por vários “stakeholders” é, no entanto, contrariado pela

9
Charreux G., “Vers une théorie du gouvernement dês entreprises” Económica (1997) citado por
Carassus et al., ibidem
10
Idem, ibidem.
5

realidade:“ (…) la faillite d’un nombre important de

grandes entreprises impliquant leurs auditeurs a posé de
sérieuses questions sur la qualité et la fiabilité de
l’information auditée (Cadbury, 1992 Humphrey et al.,
1993).” 11

2. O “audit expectation gap”na Auditoria Financeira

A expressão, usada por muitos estudiosos e práticos da

auditoria designa a diferença de expectativas entre
aquilo que os utilizadores (accionistas, fornecedores,
trabalhadores, publico…) da informação financeira
esperam de uma auditoria, nomeadamente na detecção
de erros, irregularidades e fraudes, e aquilo que a
auditoria, como profissão regulamentada, entende ser o
seu papel e responsabilidades. Foi introduzida em 1974
por Liggio. 12

Há vários estudos empíricos, utilizando uma metodologia

que consiste numa bateria de questões a responder por
auditores, utilizadores profissionais dos relatórios de
auditoria, jornalistas, publico em geral 13 etc.

Procura-se detectar pela escolha duma resposta numa

escala (de 1 a 5, por exemplo) de cada grupo de
respondentes se existe uma diferença de expectativas
entre os diversos interessados no processo de auditoria,
identificando-se um “gap” quando tais diferenças
ultrapassam certo valor.

Os resultados são díspares: Em Espanha em 1993,

Garcia-Beneau e.a. concluíram que “as regards the

11
Idem, ibidem.
12
“The Expectation Gap : The Accountant’s Waterloo”, Liggio, C.D., citado por Pierce, Bernard (e.a.) in
“The Audit Expectations Gap : The Role of Auditing Educations, Research Papers 1995-1996, no. 13,
Dublin City University Business School.
13
Veja-se “The audit expectations gap in Britain : An empirical investigation”, citado em “Expectations
of users of financial information with regard to the tasks carried out by auditors” De Beelde,Ignace et al.
Faculty of Economics and Business Studies, University of Ghent, Belgium, www.feb.urgent.be .
Ver ainda “Un Empirical Investigation of Audit Perceptions Gap in Saudi Arábia” Mohammad Hudaib
(e.a.) School of Business and Economics, University of Exeter, Reino Unido.
 6

concept of an audit expectations gap, it currently as no

operational significance in Spain” 14

O estudo feito na Bélgica 15 encontra, em geral, um chi

quadrado mais baixo comparativamente com os da Grã –
Bretanha, significando que as diferenças de expectativas
são maiores neste país do que naquele.

Há ainda estudos para a Nova Zelândia 16 , para a Arábia

Saudita 17 e provavelmente muitos outros.

Para a Nova Zelândia, Porter introduz uma nuance na

definição do gap, que incluirá também uma performance
deficiente devida ou ao desempenho ou às normas.
Então o gap deveria ser entendido “ (…) by comparing
society's expectations of auditors against the perceived
performance of auditors. Viewed in this way, the gap can
be widened either by an increase in society's
expectations (some of which can be unreasonable) or a
deterioration in perceived auditor performance (sub-
standard performance arises where the auditor fails or is
perceived to fail to comply with legal and professional
requirements). Conversely, the gap can be narrowed
either by a reduction in society's expectations or an
improvement in perceived performance.”

O estudo sobre a Arábia Saudita sublinha o papel dos

valores islâmicos, o papel do sistema legal dual,
representado em tribunal por um juiz “islâmico” e um
juiz da lei escrita, traduzindo a existência de duas
legitimidades (a islâmica e a comercial), as tensões
resultantes da imposição pelo regulador da profissão dos
standards de auditoria ocidentais (dos E.U.A.), como os
14
Garcia-Benau, M.A. (e.a) “Auditing expectations and performances in Spain and Britain : A
comparative analysis”, citado em De Beelde (e.a.) ibidem
15
“Expectations of users of financial information with regard to the tasks carried out by auditors” De
Beelde,Ignace et al. Faculty of Economics and Business Studies, University of Ghent, Belgium,
www.feb.urgent.be
16
“Un empirical study of the audit expectation-performance gap” Porter, Brenda, Accounting and
Business Research, Vol.24, no. 93, pp-49-68, 1993
17
“Un Empirical Investigation of Audit Perceptions Gap in Saudi Arábia” Mohammad Hudaib (e.a.)
School of Business and Economics, University of Exeter, Reino Unido.
7

aspectos mais importantes para compreender o

expectations gap naquele país.

O que aqui pretendemos sublinhar é que não há uma

mas muitas diferenças de expectativas. As expectativas
de utilizadores e profissionais são diferenças de
percepções e, por isso, tenderão a estar relacionadas
com o contexto em que foram formadas, contexto
enformado pela cultura, a história, a legislação, a prática
dos auditores e o conhecimento do seu trabalho pelos
utilizadores.

Retomando Porter, mesmo dentro do mesmo contexto, o

gap também aumenta e diminui.

A questão é importante para os auditores, pois a sua

credibilidade depende também do gap. “I is un issue for
auditors since the greater the gap of expectations, the
lower is the credibility, earning potential and prestige
associated with their work 18

3. Impossível reduzir a diferença de expectativas?

Sendo a diferença de expectativas entre utilizadores e

auditores ligada ao contexto cultural e legal, como vimos
atrás, não é possível afastar completamente o
expectation gap, até porque como sublinha B. Porter no
texto anteriormente citado, muitas das expectativas dos
utilizadores não são razoáveis.

No entanto, alguns estudos referem que a educação em

auditoria ajudará a reduzir o gap, esperança que anima
também os reguladores da profissão em vários países.

18
“The Impossibility of Eliminating the Expectations Gap : Some Theory and Evidence” Sikka,P (e.a.)
Department of Accounting, Finance and Management , University of Exssex, U.K.
 8

Mas, para outra corrente de pensamento, Skka (e.a.) 19

numa sociedade marcada por numerosas divisões
sociais, é inevitável que o significado de práticas sociais,
como a auditoria, seja contestado.

Ainda, para o mesmo autor, a prática social da auditoria

não tem apenas um significado e contrariamente ás
preferências da profissão, o significado da auditoria tem
sido associado á detecção da fraude, bancarrota, etc.

A auditoria gozaria, para Sikka (e.a.) um privilégio que

nenhum outro grupo social teria, a definição do
significado das suas acções, (o significado do
significante).

Acresce que o grupo social da auditoria é altamente

concentrado em poucas grandes empresas de escala
mundial. Um estudo da consultoria em responsabilidade
social no Reino Unido 20 , conclui que há um oligopólio em
que 20% dos consultores têm 80% do número total de
empregados (medida de capacidade) e 5 firmas têm
49% dos empregados.

Também os “valores” de responsabilidade social

incorporados pelos consultores estão concentrados: 60
% das referências estão em 20% dos “value providers”
(AccountAbility and Business in the Community, os mais
frequentemente referidos, e ainda Global Reporting
Initiative, the Institute of Business Ethics and
GoodCorporation).

A concentração do poder de influenciar a clientela dos

consultores está dividido entre as firmas de consultoria e
os “value providers”, com 5 deles a fornecer valores a
consultores que têm 56% do número de empregados.

19
Sikka,P (e.a.) idem. ibidem
20
“The UK Corporate Social Responsibility consultancy industry: a phenomenological
approach” Anita Fernandez Young, Jeremy Moon & Robert Young, in ICCSR Research Paper Series
No. 14-2003 - ISSN 1479-5124.
9

Ora os “value providers” são também influenciados pelas

grandes auditoras pelo que podemos estar perante um
caminho semelhante ao da auditoria financeira, em que o
peso dos prestadores do serviço na definição do alcance
do seu próprio trabalho é porventura excessivo, e na
auditoria de sustentabilidade sem o contraponto dos
organismos reguladoras das bolsas de capitais, para
quem a auditoria financeira faz parte da estrutura de
regulação.

Em Portugal, cerca de metade dos cerca de 42 relatórios

do survey da KPMG com informação de sustentabilidade
verificada (auditada) têm a verificação a cargo de 4
empresas, filiais de cadeias internacionais de auditoria 21

4. O EG na garantia de fiabilidade dos relatórios de

responsabilidade social

4.1 A auditoria e a ética

A auditoria é uma comparação, um confronto, entre

normas de conduta e a conduta, entre a intenção moral e
a conduta moral. Isto é, há uma ética para o
comportamento da empresa, que é traduzida no código
de boas práticas a que chamamos normas e princípios de
auditoria. Esta é confrontada com a realidade da
conduta, das práticas e pelo relato dela, e a auditoria
toma sobre elas uma posição, na opinião que expressa. É
evidente que a ética pode ou não ter tradução no código
de boas práticas e já vimos isso na relutância que a
auditoria teve em assumir compromissos plenos sobre a
detecção de fraudes. A ISA 240, 22 no dizer de Batista da
Costa “refere que o auditor não é nem pode ser
responsabilizado pela prevenção de fraudes e erros

21
Estudo KPMG sobre os relatórios de sustentabilidade publicados em Portugal, conhecido em Janeiro de
2007.
22
A ISA, Norma Internacional de Auditoria, 240, “A Responsabilidade do auditor ao considerar a fraude
numa Auditoria de Demonstrações Financeiras”, de Dezembro de 2004, tem orientações para a
consideração da detecção da fraude nas auditorias financeiras.
 10

sendo que, contudo, a realização de auditorias anuais

funciona como um dissuasor” 23

Lembrando que a cada vez maior importância do mundo

dos negócios se traduziu também em exigências de
maior responsabilização das empresas pelos seus actos e
acções, primeiro nas questões financeiras e depois nas
ambientais e sociais, Flint (1988) 24 considera a auditoria
como um meio de gerir essas responsabilidades
acrescidas.

Diz ainda que o objecto da auditoria tem sido o de

investigar e rever as acções, decisões e relatórios de
“(…) specified persons with defined responsibilities, to
compare these actions, etc. with some norm, and to form
and express an opinion on the result of that
investigation, review and comparison”.

Então a auditoria deve definir “(…) the framework for an

objective investigation of the quality of conduct of
individuals and organizations as measured against some
socially defined standard, objective or indicator. The
audit is a vehicle in this relationship, allowing the
verification and enforcement of certain standards
between the two parties.” 25

Para Flint, a primeira condição para uma auditoria é que

exista:

“(i) a relationship of accountability between two or more

parties in the sense that there is a duty of acceptable
conduct or performance owed by one party to the other
party or parties or
(ii) a public interest dimension to the quality of the
conduct or performance of some party, resulting in a
situation of public accountability.” 26
23
Batista da Costa, “Auditoria Financeira, Teoria e Prática, 7.ª edição 2000, Rei dos Livros, pág.235.
24
Flint, D., “Philosophy and Principles of Auditing – an Introduction” , Macmillan, Londres, 1988,citado
por Anne Grafé -Buckens and Sebastian Beloe in “Auditing and Communication Business ustainability”
Eco-Management and Auditing 5, 1998.
25
Anne Grafé -Buckens and Sebastian Beloe, ibidem.
26
Ibidem
11

Parece ser hoje consensual que o relatório de

sustentabilidade pode ultrapassar as insuficiências da
consideração isolada das actividades da empresa
(económica, social, ambiental, a que alguns acrescem
organizacional), antes procurando encontrar os elos que
ligam as várias performances da empresa em todos os
seus aspectos.

Seguindo Anne Grafé–Buckens (e.a.) o objectivo da

auditoria de sustentabilidade 27 deveria ser, então, gerar
dados relevantes para verificar em que medida foram
geridos os quatro tipos de capital 28 que são recursos da
empresa.

O problema está em como medir três dos quatro tipos de

capital, (ecológico, organizacional e social), pois a
auditoria do capital económico desenvolveu formas
altamente sofisticadas. Há, então, que implementar
princípios, estratégias e indicadores para a
sustentabilidade. Ou seja há que criar a norma, em
relação à qual a auditoria fará o seu trabalho de
verificação e tomará posição, para uso dos vários
interessados.
É esse o papel do Global Compact, O.I.T., GRI, AA 1000,
etc.

A empresa tem de quantificar objectivos, incluindo os de

“compliance” com obrigações legais ou construtivas 29 e
a auditoria tem de confirmar ou não os resultados
obtidos, disso dando conta na sua opinião sobre o
relatório de sustentabilidade da empresa aos
stakeholders.

Nem o relatório auditado nem o auditor podem assegurar

que uma empresa “é sustentável”, mas sim se progrediu

27
Não deve ser confundida com a auditoria financeira das matérias ambientais, isto é, do reflexo destas
nos resultados económicos.
28
Ecológico, Social, Económico, Organizacional , conceitos de Spangenberg, citado por Flint.
29
Obrigações construtivas são as que resultam de práticas continuadas ou de compromissos informais da
entidade. Na matriz da virtude estariam na fronteira intrínseca.
 12

em relação aos indicadores definidos (em certa altura,

diga-se) como importantes, medir o “progress towards’
sustainability “ (Flint), que se caminha não para reduzir
mas para aumentar cada um dos quatro capitais.

4.2 A ética e o desenvolvimento sustentável

A questão que se nos põe é saber se as questões do

ambiente e do social são “mais importantes” do que as
que se referem à economia, na exigência da escolha
ética.

Numa perspectiva sistémica do desenvolvimento durável

como resultante das interacções entre as várias
categorias das suas actividades, as responsabilidades da
empresa seriam variadas mas convergentes num
sentido: A empresa deve ser sustentável no longo prazo
e sustentável significa que os recursos que usa são
menores ou iguais aos recursos que cria.
Nessa perspectiva não haveria diferenças entre os
aspectos económicos, sociais, ambientais e não haveria
uma ética diferenciada.

Mas os stakeholders são iguais? Têm os mesmos

interesses? A empresa considera-os da mesma forma,
isto é detentores de “direitos” iguais?

Não parece que assim seja, a menos que se considere

que a RSE é uma forma de regulação de “egoísmo
esclarecido” e a empresa ao fazer o bem para si mesmo
faz o bem para os vários interesses em presença
“homogeneizado-os” e retirando-lhe a contradição de
interesses, nomeadamente entre accionistas e outros
interesses para muitos a essencial.

Nas etapas de tomada de decisão ética, os factores

referentes às pessoas e às situações conjugam-se no uso
pragmático das teorias éticas podendo dar “maior peso”
às questões do ambiente e do social, maior peso que é
13

sempre socialmente negociado e que tem altos e baixos

(nomeadamente em alturas de forte crise económica).

Nos factores pessoais têm peso a cultura, o temor de

consequências a longo prazo da actuação humana (e daí
o principio da precaução) e a constatação da auto-
limitação do Estado. 30

Mas a expansão da referência ética às questões da

sustentabilidade apresenta dificuldades, no próprio seio
dos estudiosos e professores de ética dos negócios e das
universidades onde ensinam. A. Crane e D.Matten num
artigo de 2004 31 consideram que há novos conceitos
não cobertos pela ética dos negócios, a saber,
Globalização, Sustentabilidade, Cidadania empresarial e
aspectos específicos das relações com Governo,
sociedade civil e outros stakeholders não económicos.

Quase de poderia dizer que o mundo não passou para os

professores de ética. Com a importância das questões da
responsabilidade social e da globalização é difícil
perceber as insuficiências do ensino universitário
(europeu, segundo A.Crane e.a.) nesta matéria. 32

Nos factores relativos às questões e aos contextos

(situações), aquelas ganham relevo pela percepção da
magnitude das consequências que certos actos e acções
das empresas e dos indivíduos têm nas pessoas (sendo o
do aquecimento global, o mais actual). Em relação aos
contextos, a luta pelo significado das coisas é importante
nas sociedades mediatizadas. Por exemplo, no nuclear
(significante) – que volta a estar na ordem do dia –, há
quem defenda que o significado seja a resolução das

30
“Le developpement durable et les entreprises”, Godard, Olivier, Revue dês Deux Mondes, octobre-
novembre 2002
31
Crane, A., Matten,D., “Questioning the Domain of Business Ethics Curriculum: Where the Laws ends
or Where it starts” ICCSR Research Papers nº 21 de 2004.
32
Nash, L. ,“ Ética nas Empresas, Boas intenções à parte” 1990, traduzida para português por HBR/
Makron Books em 1993 Nash, L. no livro citado, refere que a empresa tem uma responsabilidade de
longo prazo nos aspectos económicos e não económicos.
 14

dificuldades energéticas com uma forma de energia

nuclear ambientalmente “limpa”. 33

As éticas não-consequencialistas (respeito pelo ser

humano e pela sua dignidade, os deveres para com as
gerações futuras) misturam-se com o utilitarismo do
bem-estar colectivo dado pelo interesse próprio
esclarecido (consequencialista) na compreensão da ética
do desenvolvimento sustentável.

Ou acompanhando Godard, o interesse próprio da

empresa de antecipação à contestação social que a poria
em causa, conjugado com um ponto de vista normativo
empenhado em“(…) expliciter les dimensions d’une
responsabilité éthique pour le long terme et pour la
prévention de risques potentiels sous l’égide du principe
de précaution”.

A durabilidade do desenvolvimento assentaria então

em: 34

(1) Contrato intergeracional entre gerações ligadas;

(2) Investimento em inovação gerador de produções
futuras para satisfação de necessidades essênciais;
(3) Gestão patrimonial centrada na transmissão de
património essencial, natural ou não (valores
identitários, modos de organização e de vida…); e
(4) Cidadania e a recusa do poder de decisão
unicamente ás elites públicas e privadas.

Há, pois uma ética 35 da sustentabilidade ou do

desenvolvimento sustentável. É uma construção social
que, como todas, tem negociar, de lutar, na arena social
para coexistir ou sobrepor-se a outras construções, v.g.
33
Ainda Godard : “Ainsi, sur le plan moral, l’argument le plus sérieux contre l’usage de la technologie
nucléaire réside dans l’imposition à une succession de générations futures d’une menace vitale pour leur
sécurité sous la forme de déchets radioactifs à très longue durée de vie, et de l’obligation correspondante
d’être les gardiens de cette menace.”, idem, bidem.
34
Adaptado de Godard, Idem, ibidem.
35
Não nos deteremos em saber se há uma ou varas éticas, comentário que devemos a Tchotourian, I.
Universidade de Nancy 2, no texto “Ethique, Responsabilité Sociale, Audit Social et Developpement
Durable…Quel Bilan et Quelles Perspectives d´Avenir ?
15

às que consideram que as empresas apenas existem

para “criar valor para o accionista”.

Laura Nash, com a ética empresarial convencionada, 36

sublinha o papel normativo da ética (do contrato social),
criando e transmitindo valores entre as pessoas através
de relacionamentos mutuamente capacitantes, usando
como meio a prestação de serviço. Da manutenção
deliberada de “uma complexa rede de valores éticos”
depende em última a sobrevivência do capitalismo, diz.

4.3 Semelhanças e diferenças nas auditorias financeiras

e de sustentabilidade

Procurando os aspectos semelhantes nas auditorias

financeiros e de sustentabilidade, verificamos que não há
dificuldades teóricas de monta:

Teoria da agência: Aqui o principal não seria o accionista

mas os vários interessados na empresa. Mas coloca-se
novamente a questão da definição e homogeneização
dos interesses e da representação desses interesses;

Na consideração da selecção adversa, a empresa deve

poder mostrar que é sustentável para poder ser atraente
para os investidores éticos e os fundos éticos;

A prestação de contas é aqui relativa ao uso e aos

resultados dos quatro capitais;

Na ultrapassagem das insuficiências na governação,

residem as maiores virtualidades da auditoria externa,
mas também as maiores frustrações em relação à prática
e às realidades actuais, reais ou apercebidas.

As virtualidades vêm do papel de verificação do relato

das empresas que pretendem ser sustentáveis,
apoiando-as no caminho da sustentabilidade de Flint.

36
ibidem
 16

Havendo para cada categoria ou princípio de

sustentabilidade, estratégias para a sustentabilidade,
uma ou várias acções, as medidas ou indicadores,
valores de base e valores a atingir no tempo, 37 a
auditoria externa pode dar um forte contributo para a
sua verificação sem se substituir ao papel dos “agentes”,
os gestores dos quatro capitais da empresa,
credibilizando os esforços das empresas.

4.4 A visão stakeholders é suficiente?

A visão da empresa com responsabilidades perante os

vários stakeholders é um alargamento da teoria
contratual das organizações, em que a empresa “(…) n’a
plus pour objectif unique de faire du profit, mais
constitue une tentative de rendre compatible plusieurs
objectifs.(…) où les groupes aux intérêts multiples ne
sont plus seulement les groupes dominants à l’interne de
l’entreprise mais aussi des groupes externes aux intérêts
diversifiés.” 38

Esses grupos têm interesses próprios, (que podem ser

consensuais ou contraditórios). Seria, portanto, uma
teoria utilitarista do bem-estar colectivo através do
interesse empresarial próprio e do interesse dos
stakeholders no comportamento socialmente responsável
da empresa.

A teoria tem, pois, limitações e dificuldades práticas:

Como se exprimem os interesses dos vários
stakeholders, qual a representatividade destes, como
encontrar consensos, qual o peso de cada grupo e das
suas expectativas na estratégia da empresa, quais os
benefícios e penalizações?

37
Adaptado de Anne Grafé -Buckens and Sebastian Beloe, artigo citado.
38
Jérôme Ballet et Damien Bazin, C3ED, Université de Versailles Saint Quentin “PRENDRE AU
SERIEUX LES ENJEUX ENVIRONNEMENTAUX : L’AMBIGUÏTE DE L’APPROCHE
PAR LES PARTIES-PRENANTES, VertigO – La revue en sciences de l'environnement, Vol 5, No 2,
Septembre 2004
17

Por isso, segundo os mesmos autores, há que a

complementar com a ética da discussão 39 “(…) Une
approche alternative des parties-prenantes renvoie à une
éthique de la discussion. Selon cette approche, toute les
parties-prenantes ont le même statut.(…) Cette
perspective philosophique sert souvent implicitement de
référence à l’ensemble des approches visant à produire
des normes de régulation à partir de discussions.(…)
particulièrement nombreuses dans les recherches de
régulation en matière environnementales.(…)” 40

Então, as questões de representatividade, de contradição

de interesses seria resolvida numa discussão estruturada
que cujas decisões seriam vinculativas dos participantes
na discussão. (…) Les décisions sont prises en accord
avec les parties prenantes qui deviennent elles-mêmes
co-responsables des décisions et actes de l’entreprise.
(…).
A empresa como entidade com direitos e obrigações
próprias, teria então uma ferramenta de gestão das
responsabilidades que, além disso, seriam partilhadas
com os stakeholders todos eles com o mesmo peso e
responsabilidade, em que o resultado final resultaria da
ética da discussão: Quem se empenha na discussão
aceita os seus resultados.

Mas o raciocínio supõe que a empresa aceita as suas

responsabilidades, recebendo em troca uma partilha
delas e evitando que seja responsabilizada por todos os
males.

(…) Ce n’est plus à l’entreprise de donner la priorité à la

préservation de la nature sur les autres demandes, mais
ce sont les parties-prenantes elles mêmes qui
collectivement vont accorder une certaine place à la
nature. L’entreprise n’a plus à définir des priorités
puisque ces priorités sont définies collectivement. (…)

39
Ver a obra de Habermas,J., nomeadamente “L´ethique de la discussion” tradução francessa de 1992,
conforme referido por Ballet e.a., ibidem.
40
Ballet e.a., ibidem
 18

Neste quadro, a prioridade ambiental e social não estaria

garantida “(…) mais au moins elle paraît d’autant plus
probable que la sensibilité et l’éducation à l’égard de la
nature sont élevés.

5. Existe um do Gap na auditoria de sustentabilidade?

5.1 As expectativas de utilizadores

Neste quadro ideal, a auditoria de sustentabilidade teria

a primeira condição de Flint confirmada: uma relação de
responsabilidade entre duas ou mais entidades em que
uma delas tem o dever de conduta aceitável para com a
outra ou outras.

Mas é um quadro irrealista nesta altura. Será que a

constituição de um Stakeholder Consultation Group é um
embrião da co-responsabilização entre a empresa e os
vários interessados nela?

Temos:

• As entidades: Empresa e outras partes interessadas

com interesses relevantes;
• Temos a necessidade de garantir a fiabilidade dos
relatórios de sustentabilidade;
• Temos as normas, GRI por exemplo; e
• Temos o auditor ou consultor

Então a auditoria é possível.

Mas os seus resultados são os esperados? Será que há

um gap na auditoria de sustentabilidade?

Não encontrámos estudos sobre a questão, mas o nosso

ponto de partida foi o de que ele existe, dada a novidade
e as dificuldades, os interesses e a complexidade da
norma da profissão, ISAE 3000R
19

Seguindo os estudos empíricos sobre a questão,

designadamente o de B. Porter para a Nova Zelândia,
elaborámos o questionário do quadro seguinte:

QUESTÕES
1.A auditoria aos relatórios de sustentabilidade assegura que os relatórios
são globalmente fiáveis.
2.O relatório do Auditor reporta qualquer problema de violação de regras
internas ou imposições legais.

3.A auditoria detecta e relata as diferenças significativas entre metas e

realizações, nas três vertentes da sustentabilidade (económica, social e
ambiental).

4. Auditoria assegura o relato dos aspectos positivos e negativos do

desempenho da empresa.

5. Numa auditoria de garantia de fiabilidade, a segurança limitada e a

segurança razoável são equivalentes

De que obtivemos 18 respostas, como segue:

Prof.s Outros Q.Alunos Alunos TOTAL

6 3 2 8 19

Os professores são os da pós-graduação, mais um com

trabalhos publicados na área da responsabilidade social,
os alunos são os da turma, os quase alunos são inscritos
e que nunca participaram nas aulas e outros incluem
uma associação empresarial para a RSE, uma empresa
auditada e uma consultora nestas questões.

As pessoas escolheram numa escala de 1 a 5, em que 1

significa completa discordância e 5 completa
concordância.
Para efeito de cálculo e seguindo Porter e Hudaib, aquela
escala foi transformada em -2,-1,0,1,2.

Os resultados brutos estão em anexo em folha Excel.

 20

Com este questionário procuramos encontrar respostas

para aquilo que são as expectativas dos respondentes
em relação aos deveres do auditor.

Quando a média é positiva “(…) this signifies that the

group considered the particular duty is, or should be (as
applicable) a duty of auditors” 41

As médias para cada questão são os seguintes em %:

Questão Geral Profs Outros Q.Alunos Alunos

1 21 0 67 150 -13
2 -32 -50 -33 0 -25
3 -37 33 -33 0 -100
4 -37 33 -33 -50 -88
5 -58 -50 -67 -50 -63

Não ignorando que o significado estatístico da média

numa amostra tão pequena é facilmente contestável, as
conclusões têm de ser, só por isso, rodeadas de cuidado.
Acresce que algumas questões estão mal formuladas.

Parece que só na 1.ª pergunta é que há alguma

concordância nas respostas, mesmo assim com os alunos
com respostas negativas.

Em todas as outras questões, as respostas são

globalmente negativas, significando, portanto, que não
há acordo com a afirmação feita no questionário. No
entanto nas questões 3 e 4, o grupo dos professores tem
respostas significativamente positivas que são
contrabalançadas por respostas francamente negativas
dos alunos que, aliás, em todas as questões têm o
mesmo perfil: Respondem em média negativamente em
todas as questões.

41
Porter, ibidem.
 21

5.2 Confronto com a ISAE 3000R?

É a outra face da questão. Os auditores têm normas de

trabalho e vamos ver se elas se enquadram nas questões
postas.

Confrontemos então as afirmações do questionário com

as normas ISAE 3000R “Trabalhos de garantia de
fiabilidade que não sejam auditorias ou exames
simplificados de informação financeira histórica”.

QUESTIONÁRIO ISAE 3000R

1.A auditoria aos relatórios de #2- Nível risco baixo na garantia razoável
sustentabilidade assegura que os relatórios de fiabilidade; #49 i); Risco moderado
são globalmente fiáveis. na garantia limitada .
2.O relatório do Auditor reporta qualquer #19, ISA 250*, não conformidade com
problema de violação de regras internas ou regulamentos e leis, aplicável por
imposições legais. analogia aos critérios próprios
estabelecidos cf. #20 da ISAE 3000R.
Relatados se importantes (materiais).
3.A auditoria detecta e relata as diferenças Não é assim, a menos que seja esse o
significativas entre metas e realizações, nas objecto do seu trabalho.
três vertentes da sustentabilidade
(económica, social e ambiental).
4. Auditoria assegura o relato dos aspectos Não é assim;
positivos e negativos do desempenho da
empresa.
5. Numa auditoria de garantia de Não são equivalentes.
fiabilidade, a segurança limitada e a
segurança razoável são equivalentes
*ISA 250-Consideração das leis e regulamentos numa auditoria às demonstrações
financeiras.

A avaliar pelo confronto entre a norma de auditoria não

financeira, – aplicável à sustentabilidade na falta de
outra emitida por organismos profissionais de auditoria,
– e a percepção dos respondentes, não parece haver gap
de expectativas, contrariamente ao nosso ponto de
partida.
 22

Vejamos:

Questão 1: As respostas positivas, significando

concordância. E essa concordância é também com a
norma, que pretende garantir um grau de fiabilidade alto
ou moderado de que os relatórios são globalmente
fiáveis.

Questão 2: Os respondentes não concordam com a

afirmação da pergunta (os “quase alunos” concordam
parcialmente) e a resposta está conforme com o que é
feito pela auditoria que só relata os aspectos
materialmente relevantes e não “qualquer problema” de
violação.

Mas admite-se que a pergunta esteja mal formulada e

que os respondentes não tenham atendido à nuance
entre “qualquer problema” e problema “materialmente
relevante”. E assim sendo haveria um gap, pois
considerariam que a auditoria não relata os aspectos
materialmente relevantes.

Questão 3:A auditoria não relata as diferenças entre

metas e realizações e essa é a posição média dos
respondentes. Não há gap, portanto.

Questão 4: Também aqui não há diferenças entre os

respondentes e a norma aplicável.

Questão 5: As respostas indicam que as duas formas de

segurança, uma para risco baixo e outra para risco
moderado, não são equivalentes e não o são de facto,
pelo que não há gap.

A formulação de algumas perguntas pode ser

considerada deficiente.
Desde logo porque alguns respondentes (1 professor e 2
alunos na questão 5) não responderam, um deles porque
não percebeu o que se pretendia. Por outro lado, é
observada a dificuldade em entender se as questões se
referem ao que deveria ser ou ao que é, o que não deixa
 23

de ser também uma deficiência da redacção do

questionário.

A não existência de gap, deve ser pois cuidadosamente

ponderada. Pelas deficiências apontadas, mas também
porque não se procurou saber o que os respondentes
pretendem da auditoria/verificação da sustentabilidade, o
que ela “devia ser”.

5.3 As respostas abertas

O questionário permite respostas abertas, que

transcrevemos abaixo.
Podem ser arrumadas em 3 categorias, a saber:

• Desconfiança na utilidade
• Insuficiência e lacunas
• Confiança

Nelas está mais presente aquilo que se espera e podem

ser úteis para a construção de outros questionários que
se preocupem também com o que deveriam ser as
verificações.

Alunos

1- Como normalmente os relatórios só relatam os

aspectos positivos, não se pode garantir que a
auditoria aos relatórios assegure a fiabilidade global,
bem como o relato de algo menos bom.
2- Os relatórios de auditoria a que tive acesso nada
asseguram e, portanto, a sua utilidade é muito
questionável (…) são vagos e banais (…) dão capa de
seriedade ao processo (…)
3- Idealmente (deveria relatar as violações das
imposições legais,) mas o auditor apenas confere a
veracidade do que está relatado mas não vai além
disso.
 24

4- O auditor não expressa opinião sobre a qualidade do

reporte (…) Apenas garante que cumpriram as
obrigações mínimas.

Professores

5- Convicção que (auditor) relata a maioria das

violações (às regras internas ou leis).
6- Resposta com o “desejável”. A prática actual poderá
estar muito aquém das valorações assinaladas.
7- (…) regista-se a presença de lacunas quanto à
clareza, descrição informativa e normalização de
critérios de auditoria/verificação (ver KPMG, 2005).
Há diferentes metodologias, algumas emanadas das
próprias auditoras (…) as internacionais mais ou
menos reconhecidas (ISAE 3000 e AA1000AS) são
recentes.
A verificação dos relatórios segundo a ISAE 3000 (…)
não corresponde a uma avaliação precisa do controlo
dos conteúdos do relato. Por isso os pontos
(questões) 2 e 3, sendo aspectos necessários para
poder considerar a avaliação dos relatórios efectiva,
não têm vindo a ser considerados neste tipo de
verificação independente e limitada.
Contudo a verificação dos relatórios por entidades
credenciadas vem (virá ainda mais) proporcionar aos
leitores uma certa garantia de transparência no
processo de comunicação, podendo nós então
concordar com o ponto 1 do questionário.

8- (…) há (…) alguns dos aspectos (do questionário )

que poderiam ser revistos. Algumas questões são
subjectivas não se compreendendo exactamente o
que se pretende: isto é, se a resposta que se
pretende é o que a Auditoria devia fazer, ou se o que
consideramos é o que efectivamente é feito na
realidade.
25

Outros

Inclui 1 empresa auditada, 1 associação empresarial para

o DS, 1 consultora.

9- A conjuntura económica, social e ambiental tem

impulsionado as empresas a serem cada vez mais
transparentes, sendo a verificação dos relatórios de
sustentabilidade uma ferramenta que assegura a
transparência e credibilidade destes documentos.
A verificação independente dos relatórios, de acordo
com (…) por exemplo o GRI (…) demonstra por parte
das empresas o compromisso de transmitir a todos os
seus stakeholders uma informação verdadeira e
correcta.

10- O conjunto de questões apresentadas

(exceptuando a questão 5) não pode ter uma
resposta única, uma vez que o âmbito e alcance das
auditorias são muito variáveis, sendo que a definição
destes parâmetros são da responsabilidade directa da
empresa auditada. Assim, o resultado da auditoria
poderá cobrir a totalidade dos temas reportados
garantindo toda a informação prestada, ou só cobrir
uma parte, que é a situação mais frequente, desta
forma só serão prestadas garantias sobre as matérias
efectivamente auditadas. Há ainda a acrescentar que
a prática usual das empresas auditoras remete para
exclusões a informação prestada que não garantem,
optando por não comunicar directamente os
incumprimentos ou outro tipo de ocorrências.
Desta forma, as minhas respostas reflectem o atrás
exposto, considerando a percepção da prática
corrente das empresas auditadas, que optam por não
auditar a totalidade dos dados não financeiros dos
seus relatórios. Desta forma as minhas respostas não
poderão ser olhadas como uma avaliação da robustez
das metodologias de auditoria utilizadas, mas sim
uma constatação das práticas mais frequentes.
 26

11- As auditorias são excelentes para as empresas

compreenderem que necessitam de criar sistemas de
gestão integrada (económico, social e ambiental) e
identificarem as várias etapas necessárias para
tal.(…) No entanto sou bastante céptica em relação à
utilidade máxima das auditorias. (…)
Existem ainda outros aspectos a considerar:
• Verificar dados do foro da sustentabilidade não é
o mesmo que verificar dados financeiros: Quando
um auditor financeiro realiza auditorias a
relatórios de sustentabilidade necessita de
compreender que muitos dos indicadores da GRI
são do foro estratégico ou implicam análise de
processos e o próprio espírito de cultura da
empresa. A típica check list não se aplica nos RS.
Na realidade, quando os auditores não têm esta
flexibilidade, existe o perigo de se desvirtualizar
todo o processo associado à elaboração do
relatório de sustentabilidade;
• A declaração de auditorias de RS necessita de ser
diferente daquela que é normalmente produzida
pelos auditores financeiros: As empresas de
auditoria financeira que também fazem auditoria
de relatórios de sustentabilidade, têm um
normativo (ISAE 3000R) que serve de base
obrigatória para as declarações de verificação.
Essa minuta tem um texto pela negação 42 e não
se encontra no espírito das linhas GRI. É por isso
que têm surgido algumas outras empresas a
desenvolverem auditorias mas pela norma
AA1000, onde assim a declaração evidencia de
facto a situação existente e aconselha, pela
positiva, a empresa nas alterações futuras.

Não é por acaso que o G3 da GRI já inclui outras formas

de verificação dos relatórios de sustentabilidade que não
42
O texto pela negação é utilizado na garantia limitada de fiabilidade na seguinte forma : “Com base no
nosso trabalho descrito neste relatório, nada nos chamou a atenção que faça com que acreditemos que (o
objecto da auditoria não financeira) não seja eficaz, em todos os aspectos materiais, com base nos
critérios XYZ…” Na garantia razoável a forma é pela positiva:” Na nossa opinião (o objecto da auditoria
não financeira) é eficaz, em todos os aspectos materiais, com base nos critérios XYZ” ISAE 3000R,
parágrafo 49 j).
27

apenas por um auditor externo. Existe agora a

possibilidade da empresa reunir um conjunto de
Stakeholders e que sejam eles a afirmar que a
informação dada é equilibrada e que responde às suas
expectativas. Isto porque, em última instancia, o
relatório de sustentabilidade tem de responder às
expectativas dos stakeholders identificados como
público-alvo do relatório, e ninguém melhor do que os
próprios stakeholders podem afirmar se tal corresponde
ou não às suas expectativas. Ora isto implica uma
mudança nos modelos de Governance actual, uma vez
que implica a efectivação de um Stakeholder
Consultation Group no organigrama da empresa. E mais
do que no organigrama, é necessário operacionalizá-lo, e
isso implica saber pensar sobre os novos riscos,
oportunidades e espírito de antecipação, que os aspectos
da sustentabilidade podem trazer para as empresas. 43

43
Parte do texto de resposta de Sofia Santos, Triple Value|Sustentare, cuja reprodução deve ser
identificada, conforme seu pedido.
 recolha ERSE

Resposta com nº. 1 Resposta com nº. 2 Resposta com nº. 3 Resposta com nº. 4 Resposta com nº. 5 Não Respondeu
QUESTÕES\ESCALA Prof Outr Qalu Alun Prof Outr Qalu Alun Prof Outr Qalu Alun Prof Outr Qalu Alun Prof Outr Qalu Alun Prof Outr Qalu Alun
os nos os os nos os os nos os os nos os os nos os os nos os
1.A auditoria aos relatórios de sustentabilidade assegura 2 2 1 1 3 3 1 1 3 1 1
que os relatórios são globalmente fiáveis.
2.O relatório do Auditor reporta qualquer problema de 1 1 1 1 2 2 4 3 1 2 1
violação de regras internas ou imposições legais.
3.A auditoria detecta e relata as diferenças significativas 1 4 2 4 4 2 1 1
entre metas e realizações, nas três vertentes da
sustentabilidade (económica, social e ambiental).
4. Auditoria assegura o relato dos aspectos positivos e 1 3 1 3 3 2 1 3 1 1
negativos do desempenho da empresa.
5. Numa auditoria de garantia de fiabilidade, a 2 1 1 3 1 1 1 2 1 1 1 1 1 2
segurança limitada e a segurança razoável são
equivalentes
3 1 4 13 4 6 0 6 13 4 0 12 9 3 3 5 0 1 3 2 1 0 0 2
95
Prof Outr Qalu Alun
os nos os
RESPOSTAS 6 3 2 8 19

30 15 10 40 95

C:\Pasta Comum Server\sustentabilidade\Pós Graduação\ERSE\Trabalho final\recolha ERSE