Monografia Direito Tributário PDF

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS

CURSO DE DIREITO
ASPECTOS DESTACADOS E CONTROVERTIDOS DOS CRIMES

CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA TIPIFICADOS NA LEI Nº.
8.137/90
HELENO PIRES DA SILVA
Itajaí - SC, 15 de outubro de 2007

ii
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI

CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS
CURSO DE DIREITO
ASPECTOS DESTACADOS E CONTROVERTIDOS DOS CRIMES

CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA TIPIFICADOS NA LEI Nº.
8.137/90
HELENO PIRES DA SILVA
Monografia submetida à Universidade

do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de
Bacharel em Direito.
Orientador: Professor MSc. Rogério Ristow

AGRADECIMENTO
Primeiramente a Deus, pois sem Ele nada disso

teria acontecido.
Aos colegas e Professores, principalmente àquele
que teve a paciência de me orientar nesse
trabalho.
DEDICATÓRIA
Aos meus Pais e à minha irmã, pelo infinito

carinho a mim dedicado e pela honrosa
oportunidade que me propiciaram de poder
estudar.
Com amor, à minha namorada, pelas horas
abdicadas de convivência para que pudesse
concluir essa empreitada.
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Heleno Pires da Silva

Graduando
PÁGINA DE APROVAÇÃO
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CP Código Penal
CPC Código de Processo Civil
CRFB Constituição da República Federativa do Brasil
CTN Código Tributário Nacional
MP Ministério Público
REFIS Programa de Recuperação Fiscal
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justiça

ROL DE CATEGORIAS
Condição de procedibilidade
Determinado acontecimento jurídico que sem o qual não se pode deflagrar uma
ação judicial.
Direito Penal
Ramo do Direito Público, utilizado pelo Estado para coordenar a vida social das
pessoas, tipificando os crimes e as contravenções e, assim, estipulando suas
respectivas penas.
Direito Tributário
Ramo do Direito Público, formado por princípios e regras que disciplinam a

instituição e arrecadação de tributos.
Extinção da punibilidade
Perda do direito do Estado em punir um indivíduo pelo cometimento de um ato

ilícito.
Ilícito penal
Infração a uma norma de Direito Penal. Conduta humana de cumprir o descrito

em um tipo penal e, por isso, recebendo sua pena preestabelecida.
Ilícito tributário
Infração a norma de Direito Tributário. Descumprimento de uma determinada

obrigação estabelecida ao contribuinte.
Inconstitucional
Norma contrária ao expresso na Constituição Federal, portanto não possuindo

validade jurídica.
Prisão
Privação ao direito a liberdade. Cárcere.

Sujeito ativo do crime
Aquele que comete uma infração penal. Que cumpre o descrito na norma penal
incriminadora, e que deveria, em regra, receber a pena cominada.
Tributo
Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3º).
SUMÁRIO
RESUMO ........................................................................................... XII
INTRODUÇÃO..................................................................................... 1
CAPÍTULO 1........................................................................................ 3
ASPECTOS GERIAS DO DIREITO PENAL E DO ILÍCITO

TRIBUTÁRIO ....................................................................................... 3
1.1 CONCEITO DE DIREITO PENAL E SUA FUNÇÃO COMO INSTRUMENTO
DO ESTADO...........................................................................................................3
1.1.1 Conceito de Direito Penal.............................................................................3
1.1.2 Caracteres de Direito Penal.........................................................................4
1.1.3 Direito Penal como Instrumento do Estado...............................................8
1.2 TEORIA DO CRIME..........................................................................................9
1.2.1 Conceito de Crime........................................................................................9
1.2.2 Conduta Típica............................................................................................11
1.2.3 Conduta Antijurídica...................................................................................12
1.2.4 Conduta Culpável........................................................................................12
1.3 ELEMENTO SUBJETIVO DA CONDUTA.......................................................14
1.3.1Conduta Dolosa............................................................................................15
1.3.2 Conduta Culposa........................................................................................17
1.4 O ILÍCITO TRIBUTÁRIO.................................................................................20
1.5 INDEPENDÊNCIA ENTRE AS ESFERAS ADMINISTRATIVA, CIVIL E
PENAL...................................................................................................................24
1.5.1 O Ilícito Tributário na Esfera Administrativa............................................25
1.5.2 O Ilícito Tributário na Esfera Civil.............................................................26
1.5.3 O Ilícito Tributário na Esfera Penal...........................................................27
1.6 O CRIME TRIBUTÁRIO FACE A PROIBIÇÃO DA PRISÃO POR DÍVIDA...31
CAPÍTULO 2...................................................................................... 33
DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA EM ESPÉCIE.....33

2.1 DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL........................................................33
2.2 ARTI GO 1º DA LEI 8.137/90..........................................................................34
2.2.1 Sujeito Ativo do Crime................................................................................36
2.2.2 Elemento Objetivo do Crime......................................................................37
2.2.3 Elemento Subjetivo da Conduta................................................................38
2.3 ARTIGO 2º DA LEI 8.137/90...........................................................................39
2.4 ARTIGO 3º DA LEI 8.137/90...........................................................................50
CAPÍTULO 3...................................................................................... 58
ASPECTOS CONTROVERSOS.........................................................58
3.1 PAGAMENTO DO TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO SOCIAL COMO CAUSA
DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE......................................................................58
3.1.1 Evolução Histórica da Extinção da Punibilidade pelo Pagamento do
Tributo ou Contribuição Social...........................................................................59
3.1.2 Aspectos Doutrinários................................................................................64
3.1.3 A questão do Parcelamento da Dívida......................................................68
3.2 CONDIÇÃO DE PROCEDIBILIDADE DA AÇÃO PENAL POR CRIME
CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.......................................................................70
3.2.1 Prévio Exaurimento da Via Administrativa...............................................71
3.3 O ART. 2º, INCISO II DA LEI 8.137/90 FACE A PROIBIÇÃO DA PRISÃO
POR DÍVIDA..........................................................................................................75
3.3.1 Prisão Por Dívida no Ordenamento Jurídico Brasileiro..........................75
3.3.2 Da Inconstitucionalidade do Art. 2º, Inciso II da Lei 8.137/90.................78
CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................... 84
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS........................................... 87

RESUMO
Trata-se de Monografia para conclusão do Curso de Direito

pela Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, acerca de questões controversas
discutidas pela doutrina e pelos Tribunais dos crimes contra a ordem tributária
tipificados na Lei nº. 8.137/90. Abordando assuntos peculiares da parte geral de
Direito Penal e de Direito Tributário, bem como dos tipos penais propriamente
ditos, além de questões como: extinção da punibilidade pelo pagamento do
tributo; prévio exaurimento da via administrativa como condição de
procedibilidade da ação penal para apurar crime de sonegação fiscal; e a
inconstitucionalidade do inciso II do art. 2º da Lei. 8.137/90 face a proibição
constitucional da prisão por dívida.
INTRODUÇÃO
No presente trabalho tratar-se-á dos crimes contra a

ordem tributária tipificados na Lei nº. 8.137/90. Pesquisaremos os aspectos gerais
do Direito Penal e do Direito Tributário, mais especificamente quanto aos ilícitos
tributários. Tal estudo servirá como base para compreendermos os delitos fiscais
em espécies, bem como para os aspectos ainda não pacificados na doutrina e
nos tribunais, quando da discussão de alguns institutos jurídicos da Lei estudada,
sendo interpretados de acordo com a Constituição Federal.
Para tanto, utilizar-se-á os seguintes problemas:
1) Conforme a legislação brasileira, até que momento o

pagamento dos valores sonegados extinguem a punibilidade do agente?
2) Para a promoção da ação penal para apurar o crime

contra a ordem tributária há a necessidade de exaurimento da via administrativa?
3) O artigo 2º, inciso II da Lei 8.137/90 carece de

constitucionalidade?
Buscando solucionar tais problemas, partir-se-á das

seguintes hipóteses:
1) Não há marco temporal, visto que a legislação mais

atualizada estipula que será extinta a punibilidade do agente com o pagamento do
tributo devido em qualquer momento do processo e até mesmo após a sentença
condenatória transitada em julgado.
2) A ação penal para apurar os crimes contra a ordem

tributária só pode ser proposta depois de constituído definitivamente o crédito
tributário, portanto somente após o total exaurimento da via administrativa.
3) Não, visto que o tipo trata de dívida tributária, então,

uma obrigação de Direito Público instituída ao contribuinte. E o que a Constituição
2
veda é a prisão pelo inadimplemento de uma simples obrigação de Direito

Privado.
A fim de melhor articular a redação do presente trabalho,

o mesmo será dividido em três capítulos, sendo que no primeiro serão abordados
aspectos gerais, como conceito de Direito Penal, suas características e sua
função perante o Estado, bem como a teoria do crime, onde será pesquisado
acerca do seu conceito como conduta típica, antijurídica e a discussão em torno
da culpabilidade. Compreendendo os elementos subjetivos da conduta, bem
como os ilícitos tributários e a sua apuração na esfera administrativa, civil e penal.
Abordando também sobre os crimes tributários, em geral, em consonância com a
proibição da prisão por dívida.
Em seguida, tratar-se-á num segundo momento, dos

crimes tributários tipificados na Lei nº. 8.137/90 em espécie, comentando
aspectos destacados de cada um deles, como o sujeito ativo do crime, seu
elemento objetivo e o elemento subjetivo da conduta.
No terceiro e último capítulo, far-se-á um estudo acerca de

aspectos controversos e polêmicos dos crimes contra a ordem tributária, como o
pagamento do tributo dando causa à extinção da punibilidade, o prévio
exaurimento da via administrativa como condição de procedibilidade da ação
penal e a discussão em torno da possível inconstitucionalidade inciso II do art. 2º
da Lei nº. 8.137/90.
Finalmente, as considerações finais conterão uma síntese

de cada capítulo seguindo-se da apreciação das hipóteses aqui formuladas.
Destaca-se que para desenvolver a pesquisa, adotou-se o

método indutivo.
CAPÍTULO 1
ASPECTOS GERAIS DIREITO PENAL E DO ILÍCITO TRIBUTÁRIO
1.1 CONCEITO DE DIREITO PENAL E SUA FUNÇÃO COMO INSTRUMENTO

DO ESTADO
Em um primeiro momento, para melhor entendimento do

tema proposto nesta Monografia, se faz necessário uma abordagem dos
conceitos de Direito Penal para que possamos esclarecer qual a sua função na
sociedade.
1.1.1 CONCEITO DE DIREITO PENAL
São inúmeras as definições oferecidas pela doutrina

acerca do conceito de direito penal, porém sempre nos trazendo que este é um
instrumento do Estado utilizado para manter a ordem social.
A convivência em sociedade muitas vezes acarreta

problemas entre as pessoas, quando um indivíduo ultrapassa seus limites de
liberdade pode acabar ferindo bens jurídicos de outro. Por este motivo o Estado
tem o dever de interferir na vida do particular para garantir a paz e a harmonia
social. Muitas vezes essas transgressões têm apenas o condão civil, acarretando
prejuízos apenas pessoais, o que será objeto do Direito Civil, porém outras vezes
os fatos que ocasionam essas transgressões devem ser reprimidos de uma forma
mais enérgica. É nesse ponto que o Estado se utiliza do Direito Penal.
Nas Palavras de Mirabete:
Muitas vezes, porém, essas sanções civis se mostram insuficientes

para coibir a prática de ilícitos jurídicos graves, que atingem não
apenas interesses individuais, mais também bens jurídicos relevantes,
em condutas profundamente lesivas à vida social. Arma-se o Estado,
então, contra os respectivos autores desses fatos, cominando e
aplicando sanções severas por meio de um conjunto de normas
jurídicas que constituem o Direito Penal. Justificam-se as disposições
4
penais quando meios menos incisivos, como os de Direito Civil ou

Direito Público, não bastam ao interesse de eficiente proteção aos
bens jurídicos.1
Fernando Capez utiliza um conceito mais objetivo,

vejamos:
O Direito Penal é o segmento do ordenamento jurídico que detém a

função de selecionar os comportamentos humanos mais graves e
perniciosos à coletividade, capazes de colocar em risco valores
fundamentais para a sobrevivência social, e descrevê-los como
infrações penais, cominando-lhes, em conseqüência, as respectivas
sanções, além de estabelecer todas as regra complementares e
gerais necessárias a sua correta e justa aplicação.2
Então, Direito Penal, de um modo geral, nada mais é do

que uma arma que o estado possui para coordenar a vida social dos indivíduos,
utilizando-o sempre que acontece a violação de algum dos bens juridicamente
tutelados, como a vida, a propriedade, a honra, a incolumidade pública, etc.
Para tal entendimento, encontramos abrigo nas palavras

de Leal:
Vemos o Direito Penal com um instrumento, formalmente

institucionalizado de controle social (conjunto de leis positivas),
através do qual o Estado sanciona comportamentos que ofendem ou
ameaçam certos bens ou interesses (vida, integridade física, honra
patrimônio, liberdade sexual, saúde pública, meio ambiente, etc.). Em
regra, tais bens ou interesses jurídicos representam valores morais,
sociais e humanos legítimos, o que justifica a tutela jurídico penal que
lhes é assegurada.3
Diante do exposto, podemos entender que o Direito Penal

funciona como um organizador da sociedade, onde se reprime certas condutas
humanas que prejudicam a paz e a harmonia social.
1.1.2. CARCTERES DO DIREITO PENAL
1
MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, 2006. Pg. 2.
2
CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1 parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva.
2005. Pg. 1.
3
LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2004. Pg. 38.
5
O Direito Penal, sendo ramo do Direito Público, se

caracteriza por ser uma ciência cultural e normativa, sendo ainda considerado
valorativo, finalista e sancionador. Para Mirabete o Direito Penal:
(...) é uma ciência cultural porque indaga o dever ser, traduzindo-se

em regras de conduta que devem ser observadas por todos no
respeito aos mais relevantes interesses sociais. Diferencia-se, assim
,das ciências naturais, em que o objeto de estudo é o ser, o objeto em
si mesmo.4
No que tange a caracterização como normativa, está

assim relacionada por ser, o Direito Penal, puramente positivista, possibilitando
ser aplicado ao fato apenas rigorosamente o que expressa a lei, sob pena de
ocorrer uma ofensa ao Princípio da Legalidade, um dos princípios basilares do
Direito Penal.
Monteiro de Barros assim nos explica a característica

normativa do Direito Penal, vejamos:
É uma ciência normativa porque o técnico-jurista deve concentrar-se

apenas sobre o direito positivo, abstraindo do seu estudo qualquer
discussão filosófica ou naturalista a respeito do jus puniendi. O jurista
deve limitar-se à norma positiva.5
Leal melhor relaciona essa característica normativa com o

Princípio da Legalidade:
No Direito Penal moderno vigora o princípio da legalidade, segundo o

qual não há crime nem pena sem lei anterior. Isto confere ao Direito
Penal, ao menos no tocante às normas repressivas, um caráter de
absoluta positividade. Surge assim a certeza jurídica de que ninguém
poderá ser punido criminalmente, senão em virtude de uma lei positiva
previamente promulgada.6
Acerca da característica valorativa, tem-se que está

diretamente ligada a gravidade do ilícito penal, pois aplica sanções diversas,
conforme o crime. Valorando a conduta ilícita de acordo com seu grau de
reprovabilidade.
4
5
BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo: Saraiva,
2004. Pg. 3.
6
6
Possui também, o Direito Penal, caráter finalista, pois

utiliza a pena, sendo a maior forma de repressão, para proteger os bens jurídicos
mais importantes da vida em sociedade.
Ainda há de se considerar o caráter fragmentário do

Direito Penal, qual seja o que ele não se preocupa com qualquer fato que viole
uma norma jurídica, apenas com os que entende que merecem uma forma da
repressão mais rígida com o objetivo final de manutenção da ordem social. É o
que se pode entender das palavras de Zaffaroni e Pierangeli:
Se observarmos as atuais tendências do direito penal nos países

atuais, veremos que não se quer associar a sanção penal que
caracteriza a lei penal a qualquer conduta que viola normas jurídicas,
e sim quando aparece como inevitável q a paz social não poderá ser
alcançada, salvo prevendo para estas hipóteses uma forma de sanção
particularmente preventiva ou particularmente reparadora, que se
destinga da prevenção e reparação ordinária, comum a todas as
sanções jurídicas.
Daí que somente são submetidas à pena algumas condutas

antijurídicas, o que acentua hoje, no direito penal dos países centrais
o caráter fragmentário que já havia assinalado Binding.7
Há uma discussão doutrinária ainda não pacificada acerca

do Direito Penal ter caráter constitutivo ou sancionador, embora, no Brasil a
doutrina tem se inclinado a acolher a segunda teoria. Para alguns teria caráter
constitutivo porque o Direito Penal seria independente dos demais ramos do
Direito, criando suas próprias normas que nada se relacionam com outras
normas.
Embora não concorde com essa teoria, Mirabete explica o

caráter constitutivo lembrando as palavras Walter de Abreu Garcez:
As normas jurídicas não se recolhem a comportamentos estanques,

mais sim atuam em harmonia no quadro de uma sistematização geral,
sem que por tais correlações se possa falar em acessoriedade,
secundariedade ou complementariedade de umas e outras. 8
7
ZAFFARONI, Eugenio Raúl. PIERANGUELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro,
vol 1. 6º ed. São Paulo: RT, 2006. Pg. 90.
8
7
Portanto, conforme esse entendimento, o Direito Penal

cria suas próprias normas e conceitos, não sendo dependente de outros ramos,
como faz quando estabelece o sursis ou o livramento condicional, por exemplo,
que são institutos puramente de Direito Penal, não encontrando guarida em
outras áreas do Direito.
Porém, contrapondo-se a essa teoria há o entendimento

de que o Direito Penal tem caráter meramente sancionador, apenas estipulando
sanções (penas), conferindo, assim, mais rigidez na punição a ilícitos já descritos
em outros ramos do Direito.
Quando o Direito Penal tipifica uma conduta e para ela

estabelece uma pena, estaria apenas descrevendo uma conduta já proibida em
outro ramo do direito. Então, como exemplo, ao tipificar o crime de peculato (art.
312 do Código Penal) estaria apenas conferindo uma pena a quem transgredir um
preceito anteriormente já descrito no Direito Administrativo.
Pactua desse entendimento o Professor Flávio Augusto

Monteiro de Barros, quando nos traz a seguinte opinião:
O fato ilícito, quando chega ao extremo de transformar-se em crime, é

porque encontra também proibição noutra norma jurídica de natureza
extrapenal (constitucional, civil, administrativa, comercial, etc.). O
Direito Penal é sancionatório, no sentido de complementar a eficácia
de proteção ao bem jurídico estatuída por outras normas.9
Complementa esta tese Leal ao mencionar:
Isto significa que não é o Direito Penal, com suas normas repressivas,
que proíbe matar, roubar, caluniar, etc. Sua função é de natureza
punitiva e, por isso, cabe-lhe punir quem venha a realizar um
homicídio, um roubo, ou uma calúnia. O infrator da lei penal, por isso,
não está contrariando uma proibição de natureza penal, mais
realizando o tipo penal. A proibição de matar, roubar, caluniar, etc.,
preexiste ao Direito Penal e está contida no sistema jurídico como um
todo, principalmente nas normas do Direito Civil.10
9
BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo: Saraiva,
2004. Pg. 5.
10
8
Embora muito bem embasado pelos dois últimos

estudiosos acima citados, se faz mister colacionar as palavras de Mirabete:
Em princípio, porém, não se pode falar em autonomia do ilícito penal

e, portanto, do caráter constitutivo do Direito Penal. A contrariedade
do fato ao direito não é meramente de ordem penal; sua
antijuridicidade resulta de sua infração a todo o ordenamento jurídico.
A lei penal, portanto, não cria a antijuridicidade, mas apenas se limita
a cominar penas às condutas que já são antijurídicas em face de
outros ramos do Direito (Civil, Comercial, Administrativo, Tributário,
Processual etc.), e a descriminalização de um fato não lhe retirará a
sua ilicitude.11
Não obstante esses entendimentos, há de se observar

que existem alguns institutos de Direito Penal que não são encontrados em outros
ramos do Direito, conforme anteriormente citado, como por exemplo o livramento
condicional e o sursis. Isto faz com que grande parte da doutrina se coloque ao
meio dos dois entendimentos, concordando com Mirabete quando cita Zaffaroni:
(...) o Direito Penal é predominantemente sancionador e

excepcionalmente constitutivo.12
1.1.3 DIREITO PENAL COMO INSTRUMENTO DO ESTADO
Como dito anteriormente, o Estado possui o dever de

proteger os bens juridicamente tutelados, bem como manter da paz social e, para
realizar tal função, utiliza o Direito Penal como seu meio mais repressivo.
Quando uma pessoa pratica uma ação ou omissão que

atente contra um bem juridicamente tutelado pelo Estado, causando assim
repúdio da sociedade, para não perder o controle social, o Estado precisa dar
uma resposta à altura do desvalor da conduta com armas de repressão que
intimidem e que façam que o agressor seja punido de forma severa. É para essa
repressão que se utiliza o Direito Penal.
11
12
MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, 2006. Pg. 5. No
mesmo sentido: LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2004.
Pg. 50 e BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo:
Saraiva, 2004. Pg. 5.
9
Acerca do dever de proteção do Estado, conceitua

Mirabete:
Tem o Estado a finalidade de obter o bem coletivo, mantendo a

ordem, a harmonia e o equilíbrio social, qualquer que seja a finalidade
do Estado ( bem comum, bem proletariado, etc) ou seu regime político
(democracia, autoritarismo, socialismo, etc.).13
Para conseguir controlar os anseios individuais dos seus

membros, o Estado necessita de um meio eficaz e rígido de controle, pois para
atingir certos interesses algumas pessoas acabam por agredir bens de outras, e
certas vezes esses bens podem ser os que o Estado tem a função de tutelar
(como a vida, a liberdade, o patrimônio, etc.). E, para impedir essas
transgressões, o Estado utilizará a força do Direito Penal.
1.2 TEORIA DO CRIME
Neste momento do presente trabalho estudaremos o

Crime propriamente dito, utilizando os conceitos estabelecidos pela doutrina e
podendo ainda utilizar a criminologia ou outras áreas a esta ligada para melhor
entendermos o crime como fenômeno da sociedade e termos assim uma visão
crítica acerca do tema.
Para Leal:
O estudo jurídico do crime é um trabalho de dogmática penal,

cabendo ao jurista analisá-lo e examina-lo à luz do Direito Penal
positivo, constituído pela lei escrita e pelas outras fontes secundárias.
Isto não quer dizer que o penalista deva ser um positivista ortodoxo e
aceitar todas as soluções legislativas impostas como sendo
inexoravelmente legítimas e justas. Ao contrário, o penalista deve
assumir um posicionamento crítico em relação às normas
jurídicocriminais que se apresentem anacrônicas e injustas.14
1.2.1 CONCEITO DE CRIME
O Código Penal vigente não elaborou um conceito legal

de crime. Por esse motivo a doutrina livremente convencionou três, quais sejam:
13
14
10
conceito formal, conceito material e conceito analítico. Sobre eles passa-se a

dispor.
O conceito formal define o crime como sendo uma ação

ou omissão humana contrária a lei penal, sujeita a aplicação de uma pena. É um
conceito meramente legislativo, que não discute os motivos para a criminalização
de uma conduta, mais apenas a reprova conforme designa o legislador penal.
Nesse sentido nos traz Monteiro de Barros:
O conceito formal não se preocupa com o aspecto ontológico, nem

em sublinhar os elementos essenciais do delito; é a definição
fornecida pelo legislador, variando por isso, conforme a lei que o
define.15
Embora Nucci nos traga que o conceito formal do crime

respeita o Princípio da Legalidade16, Capez atenta para o risco de, analisando o
crime apenas sob esse enfoque, ferirmos o Princípio da Dignidade Humana:
Considerar a existência de um crime sem levar em conta sua

essência ou lesividade material afronta o princípio constitucional da
dignidade humana.17
Já o conceito material de crime é mais amplo, e analisa o

crime como uma conduta que agride um bem juridicamente tutelado, portanto
afrontando a harmonia das pessoas e causado repúdio da sociedade. Há
determinadas condutas que causam um profundo desvalor às pessoas, pois
afrontam suas garantias pessoas ou coletivas, com isso o legislador, atendendo
os anseios da sociedade, tipifica essas condutas como crime, estabelecendo uma
sanção à quem as pratica.
Nas palavras de Leal:
A concepção material busca apresentar o crime como uma conduta

contrária aos valores éticos fundamentais ou aos legítimos interesses
do grupo social.18
15
BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo:
Saraiva, 2004. Pg. 114.
16
NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal. 2º ed. São Paulo: RT, 2006. Pg. 158.
17
CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1: parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva.
2005. Pg. 112.
11
Portanto, observando o conceito material, crime é o que o

legislador tipificou na lei penal atendendo a vontade da sociedade, por não tolerar
a prática de determinadas condutas e exigindo do Estado uma punição pra quem
a praticar. Assim, o conceito material de crime vai além do conceito formal, pois
este apenas considera o crime a vontade do legislador em punir determinados
fatos, não se preocupando com o motivo que o levou a essa reprovação.
Porém esses dois conceitos mostram-se escassos para a

doutrina que analisa o crime como um instituto mais complexo, pois estes não
demonstram os elementos do crime, por isso estabeleceu-se o conceito analítico
do crime.
No que tange ao conceito analítico, existe uma grande

divergência na doutrina acerca dos elementos que compõe o crime. Ainda não
existe um consenso entre os doutrinadores conceituando o crime como uma
conduta típica, antijurídica e culpável ou apenas como conduta típica e
antijurídica, não considerando a culpabilidade como elemento do crime, mais
apenas como pressuposto de aplicação da pena.
Para melhor compreenderem-se os elementos que

compõe a conduta criminosa, passa-se a analisar separadamente.
1.2.2 CONDUTA TÍPICA
Nos esclarece Leal:
Trata-se de uma conduta impulsionada e conduzida pela vontade e

sempre dirigida a um fim: a realização do tipo penal (teoria finalista da
ação). Por isso, pode-se dizer que tipicidade é a condição jurídica de
perfeito enquadramento da conduta ao modelo legal de crime; ou seja,
a exata coincidência entre esta e o tipo penal descrito na norma
incriminadora.19
Portanto compreende-se como conduta típica aquela que

se enquadra a norma penal incriminadora. A conduta do agente não contraria a lei
penal, apenas realiza perfeitamente o que esta descreve como crime. Como
18
19
12
exemplo, podemos utilizar o artigo 121 “caput” do Código Penal, onde

encontramos a expressão “matar alguém” e uma pena de reclusão de seis a doze
anos. Conforme esse artigo incorre nas penas do crime de homicídio quem realiza
a conduta nele descrito, não quem o contraria. Se a ação ou omissão que causa a
morte de alguém contrariasse a lei penal, mais lógico seria o artigo 121 do Código
Penal expressar “é proibido matar alguém”.
1.2.3 CONDUTA ANTIJURÍDICA
Diz-se que uma conduta é antijurídica ou ilícita quando vai

de encontro ao ordenamento jurídico. Para que esta conduta seja considerada um
crime, além de estar descrita na norma penal (tipicidade), há a necessidade de
ser contrária ao direito.
Conforme Zaffaroni e Pierangueli:
A antijuridicidade é, pois, o choque da conduta com a ordem jurídica,

entendida não só como uma ordem normativa (antinormatividade),
mas como uma ordem normativa e de preceitos permissivos.20
Então, para ser crime, não basta que a conduta esteja

descrita em um tipo penal, é necessário que não haja nenhuma permissão para
seu cometimento. Como, por exemplo, as excludentes de ilicitude. A ação ou
omissão de matar alguém deixa de ser crime quando realizada nos termos da
legítima defesa. Como vemos, há a conduta típica, porém não é contrária ao
Direito, faltando-lhe a antijuridicidade, logo, não constitui crime.
1.2.4 CONDUTA CULPÁVEL
A conduta é considerada culpável quando ocorre a sua

reprovabilidade, ou seja, a conduta é tipificada na lei penal (conduta típica), vai de
encontro ao direito (antijurídica) e é praticada por agente capaz (imputável), que
tinha condições de saber que seu ato é reprovado pelo Direito Penal e que
poderia ter deixado de praticá-lo.
20
13
É o que retira-se do conceito estabelecido por Monteiro de

Barros, vejamos:
Culpabilidade é o juízo de reprovação que recai sobre a conduta típica

e ilícita realizada por agente imputável, que tenha possibilidade de
conhecer a ilicitude do fato e de evitar a prática do fato criminoso.21
É, pois, nesse instituto que encontra-se uma grande

divergência doutrinária. Uma corrente considera a culpabilidade como elemento
do crime (teoria tripartida: que considera o crime como conduta típica, antijurídica
e culpável) e outra a considera apenas como pressuposto para aplicação de pena
(teoria bipartida: tendo como crime, apenas, um fato típico e antijurídico).
Adepto a teoria tripartida, Nucci, brilhantemente nos dá

seu ponto de vista:
Não se pode acolher a concepção bipartida, que refere ser o delito

apenas um fato típico e antijurídico, simplificando em demasia a
culpabilidade e colocando-a como mero pressuposto de pena.22
Continua:
Assim sendo, haveríamos de considerar um criminoso o menor de 18

anos simplesmente porque praticou em fato típico e antijurídico ou
aquele que, sob coação moral irresistível, fez o mesmo. Em idêntico
prisma, o autor de um fato típico e antijurídico que tenha sido levado à
sua prática por erro escusável de proibição. Assim, sem ter a menor
idéia de que o que praticava era ilícito, seria considerado um
criminoso.23
E ainda:
Se não há reprovação – censura – ao que fizeram, não há crime, mas

somente um injusto, que pode ou não dar margem a uma sanção.24
Então, para quem aceita a teoria tripartida, só existe crime

se o agente for imputável, ou seja, que possa ser punido pela prática ilícita,
analisando não só o fato isoladamente, mais conjuntamente com a pessoa do
agente. Ou, conforme Zaffaroni e Pierangueli:
21
Saraiva, 2004. Pg. 116.
22
23
24
14
O conceito do delito como conduta típica, antijurídica e culpável – que

desenvolvemos – elabora-se conforme um critério sistemático que
corresponde a um critério analítico que primeiro observa a conduta e
depois o seu autor.25
Há, porém, doutrinadores que se contrapõe a essa idéia e

adotam a teoria bipartida, estabelecendo que ocorrerá a conduta criminosa
mesmo se não houver a possibilidade da aplicação de pena. Visto que, para essa
parte da doutrina, o fato deve ser analisado de forma isolada da pessoa do
agente, tornando a culpabilidade apenas como pressuposto para aplicação de
pena. Podendo, então, o inimputável cometer um crime, contudo, a ele não seria
aplicada uma sanção.
Nas palavras de Monteiro de Barros:
Crime é um fato humano voluntário revestido de tipicidade e ilicitude.

A culpabilidade não recai sobre o fato, mais sobre as características
do agente. Não se pode dizer que o fato é culpável: culpável é o
agente. Deve ser arredada a idéia de que o crime não existe sem a
culpabilidade, pois esta se localiza fora do crime, funcionando com
pressuposto de aplicação da pena.26
No mesmo sentido Mirabete:
O crime existe em si mesmo, por ser um fato típico e antijurídico, e a

culpabilidade não contém o dolo ou a culpa em sentido estrito, mais
significa apenas a reprovabilidade ou censurabilidade de conduta.27
Então, para os adeptos da teoria bipartida, não podemos

analisar a ação ou omissão do agente juntamente com seus aspectos pessoais.
Sendo assim, para que haja crime, basta ser típica e antijurídica a conduta, pouco
importando quem a cometeu. Mesmo não havendo a possibilidade de ser
efetuada a sanção, o crime continua existindo.
1.3 ELEMENTO SUBJETIVO DA CONDUTA
Seguindo o princípio nullum crimen sine conducta, podemos

dizer que não tem como cometer-se um crime sem praticar qualquer conduta.
25
26
Saraiva, 2004. Pg. 116.
27
15
Todo o Direito (não somente o Direito Penal) regula as condutas humanas,

agregando valor ou desvalor a elas.
Zaffaroni e Pierangueli nos mostram o valor que tem a

conduta no âmbito do Direito Penal:
O direito pretende regular uma conduta humana, não podendo ser

delito outra coisa além de uma conduta. Se admitíssemos que o delito
é algo diferente de uma conduta, o direito penal pretenderia regular
algo distinto da conduta e, portanto, não seria direito, pois romperia o
atual horizonte de projeção de nossa ciência.28
Trata-se nesta parte da pesquisa sobre os elementos

subjetivos que compõe a conduta, pois uma conduta humana pode acontecer de
forma dolosa ou de forma culposa.
1.3.1 CONDUTA DOLOSA
O Código Penal em seu artigo 18, inciso I nos trouxe que

o crime é doloso “quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de
produzi-lo”.29 Portanto, a conduta do infrator é dolosa quando ele tem a intenção
de cometer o resultado criminoso, ou deixa que a prática de sua conduta leve ao
cometimento de um crime.
Capez conceitua o dolo com estas palavras:
É a vontade e a consciência de realizar os elementos constantes do

tipo legal. Mais amplamente, é a vontade manifestada pela pessoa
humana de realizar a conduta.30
O estudo do conteúdo do dolo levou a doutrina a

estabelecer três teorias: a teoria da vontade, da teoria representação e a teoria do
assentimento ou consentimento.
A teoria da vontade estabelece que a conduta é dolosa

quando o agente tem plena consciência e age de forma voluntária, portanto
28
29
Código Penal Brasileiro. Artigo 18, inciso I.
30
2005. Pg. 198.
16
possui o desejo de realizá-la. O Código Penal Brasileiro utilizou essa teoria

quanto ao dolo direto.
Para Leal:
Quem atua voluntariamente, age com o conhecimento das

circunstâncias em que se desenvolve o seu atuar e, ao mesmo tempo,
age querendo a realização do fato típico.31
Já a teoria da representação se porta somente à vontade

do agente de realizar o ato, e que apenas prevê a realização do resultado. Sendo
que, para esta teoria, o importante é o resultado, a conduta será dolosa mesmo
quando o agente não queria efetivamente atingi-lo. É o que se extrai das palavras
de Capez:
Dolo é a vontade de realizar a conduta, prevendo a possibilidade de o

resultado ocorrer, sem, contudo, desejá-lo.32
E, por fim, a teoria do assentimento ou do consentimento

estabelece que há conduta doloso mesmo quando o agente não queria o
resultado, porém assume o risco de produzi-lo. Essa teoria foi utilizada pela nossa
Lei Penal para estabelecer o dolo indireto.
Mirabete explica a teoria do assentimento de tal forma:
Para a teoria do assentimento (ou do consentimento) faz parte do dolo

a previsão do resultado a que o agente adere, não sendo necessário
que ele o queira.33
O já citado artigo 18, inciso I do Código Penal nos trouxe

implicitamente duas espécies de dolo: o dolo direto ou determinado e o dolo
indireto ou indeterminado. A primeira espécie quando estabeleceu que há dolo
quando o agente quis o resultado, e a segunda quando estabeleceu que também
há dolo quando o agente assumiu o risco de produzi-lo.
31
32
2005. Pg. 200.
33
17
Acerca do dolo direito ou determinado pode-se utilizar o

conceito de Leal:
Portanto, no dolo direito ou determinado, o agente atua querendo

como certa a realização de um determinado tipo penal, que deve
corresponder plenamente ao fato desejado pelo agente.34
Diz-se, então, que há dolo direito quando o agente tinha a

plena certeza que queria produzir o resultado alcançado. Portanto, a sua intenção
relaciona-se diretamente com o resultado criminoso que produziu a sua ação ou
omissão.
E, no que tange ao dolo indireto ou indeterminado, forçoso

se faz citar-se as palavras de Nucci:
É a vontade do agente dirigida a um resultado determinado, porém

vislumbrando a possibilidade de ocorrência de um segundo resultado,
não desejado, mas admitido, unido ao primeiro. Por isso, a lei utiliza o
termo ‘assumir o risco de produzi-lo’. Nesse caso, de situação mais
complexa, o agente não quer o segundo resultado diretamente,
embora sinta que ele pode se materializar juntamente com aquilo que
pretende, o que lhe é indiferente.35
Há, como vimos, neste caso a necessidade de o agente

querer um resultado, porém não se importando com a possível ocorrência de
outro. A característica marcante nessa espécie de dolo é a indiferença do autor
quanto ao resultado de sua conduta.
Há alguns doutrinadores que estabelecem duas formas de

dolo indireto ou indeterminado, que seriam o dolo eventual e o dolo alternativo. No
primeiro o agente assume o risco de produzir o resultado e no segundo não se
importa em produzir este ou aquele resultado.36
1.3.2 CONDUTA CULPOSA
Para uma vida saudável em sociedade é preciso que os

homens se relacionem cordial e respeitosamente entre si, para que o caos não
34
35
36
2005. Pg. 202.
18
ocorra. Para isso obrigou-se, o homem, a respeitar a vida alheia como se sua
fosse. A sociedade não aceita que, agindo individualmente, um indivíduo
extrapole suas liberdades e, assim, acabe por ferir bens jurídicos alheios. Para
tanto, é necessário que as pessoas pratiquem seus atos com o devido cuidado
para não causar prejuízo a nenhum bem juridicamente tutelado de outros.
Acerca do dever de cuidado, nos traz Leal:
A vida social, cada vez mais, impõe ao indivíduo o dever jurídico de

cautela e de cuidado necessários, a fim de evitar que, de suas ações,
decorram ofensas aos bens e interesses juridicamente protegidos. Se
alguém, em condições objetivas de poder prever o resultado ilícito de
sua conduta, negligencia esse dever de cuidado e causa a morte
involuntária de uma pessoa, estará praticando um crime de homicídio.
No entanto, como a morte da vítima, embora previsível, não foi
desejada pelo agente, diz-se que este é um tipo culposo de
homicídio.37
No mesmo sentido, Capez:
A conduta normal é aquela ditada pelo senso comum e está prevista

na norma, que nada mais é do que o mandamento não escrito de uma
conduta normal. Assim, se a conduta do agente afastar-se daquela
prevista na norma (que é a normal), haverá uma quebra do dever de
cuidado e, conseqüentemente, a culpa.38
As eventuais faltas de cuidado humanas que levaram o

legislador o criminalizar as condutas culposas, assim sendo, segundo o nosso
Código Penal vigente o crime será culposo “quando o agente deu causa ao
resultado por imprudência, negligência ou imperícia”.39
Mirabete conceitua o crime culposo:
Tem-se conceituado na doutrina o crime culposo como a conduta

voluntária (ação ou omissão) que produz resultado antijurídico não
querido, mais previsível, e excepcionalmente previsto, que podia, com
a devida atenção, ser evitado.40
37
38
2005. Pg. 206.
39
Código Penal Brasileiro. Artigo 18, inciso II.
40
19
Portanto, quando o agente pratica uma conduta sem a

intenção de atingir o resultado alcançado, contudo esta acontece por não ter
observado, na sua prática, o cuidado que deveria, diz-se que sua conduta foi
culposa.
Segundo o Código Penal a conduta culposa pode ocorrer

por imprudência, negligência ou imperícia. A imprudência caracteriza-se pela falta
excessiva da cautela normal que se deviria tomar ao efetuar a conduta. Como
exemplo, podemos citar: o motorista que cruza uma via pública no sinal vermelho.
Se vier a colidir com outro veículo e causar morte em algum passageiro, terá
cometido homicídio na modalidade culposa, visto que agiu com imprudência
quando não esperou o sinal verde.
Conforme Nucci:
Imprudência é a forma ativa de culpa, significando em comportamento

sem cautela, realizado com precipitação ou com insensatez.41
Já a negligência é caracterizada pela inércia, pelo

descuido. É chamada de forma passiva ou omissiva de culpa, pois o agente, ao
praticar o ato, procede de forma passiva, inerte, aos cuidados que deveria tomar.
Como exemplo: ao deixar de verificar os freios do carro antes de viajar, acontecer
um acidente, com vítima fatal, em virtude da falta dos freios, estamos diante de
um homicídio culposo, caracterizado pela negligência.
Para conceituar a negligência, pode-se utilizar palavras de

Mirabete:
A negligência é a inércia psíquica, a indiferença do agente que,

podendo tomar as cautelas exigíveis, não o faz por displicência ou
preguiça mental.42
E a imperícia, por sua vez, caracteriza-se pela inaptidão

técnica para o exercício de determinada função. Ocorre, sobretudo, no âmbito
profissional. Agente imperito é aquele que pratica determinada conduta sem a
41
42
20
devida qualificação técnica para tanto. Como motorista que atropela e mata um
transeunte quando dirigia sem possuir carteira de habilitação.
Capez nos traz um conceito de imperícia:
É a demonstração de inaptidão técnica em profissão ou atividade.

Consiste na incapacidade, na falta de conhecimento ou habilidade
para o exercício de determinado mister.43
Contudo, nem todas as condutas culposas e que causem

lesão a um bem juridicamente tutelado são consideradas como crime. Para tanto,
é necessário que esta conduta esteja devidamente tipificada na lei penal, ou seja,
é necessário que o crime seja expressamente previsto na modalidade culposa,
obedecendo ao Princípio da Legalidade. Exemplificando: aquele que agindo com
imprudência, negligência ou imperícia subtrai coisa alheia móvel, não será punido
pelo crime de furto culposo, eis que este não se encontra expresso no Código
Penal.
1.4 O ILÍCITO TRIBUTÁRIO
Ao chegar-se nesse ponto da pesquisa, mister se faz um

estudo do ilícito tributário, para que possa-se entender quando uma conduta que
descumpre uma norma tributária deixa de ser apenas uma infração administrativa
e passa a ser tratada como crime. Para tanto, precisa-se compreender também o
objeto do Direito Tributário.
Tavares conceitua o Direito Tributário da seguinte forma:
Ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de

normas, valores e princípios que lhe são inerentes, disciplinadores do
nascimento, fiscalização, exigibilidade e extinção do tributo, fruto de
uma relação jurídica de Direito Público, instaurada entre fisco e
contribuinte.44
Já Eisele nos traz:
43
2005. Pg. 209.
44
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. 3º ed. Florianópolis:
Momento Atual, 2006. Pg. 5.
21
Direito Tributário é o sistema legal que regulamenta a instituição e

cobrança dos tributos (que são o conteúdo da fonte de renda derivada
do Estado, obtida diretamente das pessoas sujeitas a seu regime
jurídico), assim como as relações jurídicas decorrentes dessas
atividades.45
Então, o Direito Tributário e Direito Penal são espécies de

um mesmo gênero: o Direito Público. E regulam as condutas entre os indivíduos e
o Estado, sendo que o Direito Tributário atua no campo da manutenção do Estado
com a obtenção de receita e o Direito Penal disciplina as agressões aos bem
jurídicos que o Estado tutela, com o fim de manutenção da ordem social.
Antes de diferenciarmos os ilícitos administrativos

tributários dos ilícitos penais tributários, é forçoso apresentarmos a diferenciação
estabelecida pela doutrina entre as disciplinas Direito Tributário Penal e Direito
Penal Tributário.
Nas palavras de Harada:
A doutrina em geral, para distinguir as infrações tributárias definidas e

punidas pelo Direito Tributário daquelas configuradas e sancionadas
pelo Direito Penal, costuma falar em Direito Tributário Penal e Direito
Penal Tributário. O primeiro abarcaria todas as infrações tributárias
decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais e
acessórias, vale dizer, alcançaria todas as condutas comissivas e
omissivas que, por afrontosas as normas tributárias de natureza
substantiva ou formal, ensejam sanções de natureza administrativa.46
O Direito Tributário Penal, portanto, é sub-ramo do Direito

Tributário, que tem por objeto os ilícitos administrativos, cuidando das sanções
pecuniárias, sem cunho pessoal.
Já o Direito Penal Tributário, por sua vez, situa-se no

campo do Direito Penal, obedecendo a seus princípios e regras gerais e impondo
sanções de natureza pessoal, geralmente privativas de liberdade. Observando,
sempre, por isso, a responsabilidade subjetiva do agente.
45
EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética. 2001. Pg.
20.
46
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7º ed. São Paulo: Atlas, 2001. Pg. 449.
22
Para definir Direito Penal Tributário é autorizado

utilizarmos as sábias palavras de Zelmo Denari:
Por todo o exposto, referimo-nos ao Direito Penal Tributário como o

conjunto de normas que regulam os delitos tributários e as respectivas
sanções, sendo certo que o adjetivo ‘tributário’ pretende somente
significar que as normas penais – que se alojam no núcleo da
disciplina matriz – colocam sob sua tutela a matéria tributária.47
A partir desse ponto, então, podemos estabelecer que a

partir do momento que uma infração fiscal passa a ser tipificada como crime,
passa a figurar no campo do Direito Penal, atendendo os princípios e regras
gerais que lhe são peculiares.
Denari, de um modo geral, conceitua o termo “infração”:
O Direito utiliza-se do termo ‘infração” para designar a violação de

uma norma de conduta prevista no ordenamento jurídico ou simples
cláusula contratual resultante de um acordo de vontades, quer se trate
de matéria de direito público, quer de direito privado.48
Ocorrendo a inobservância das normas de Direito

Tributário estamos diante de uma infração tributária ou ilícito administrativo
tributário, ao qual deverá ser aplicado uma sanção administrativa de cunho
patrimonial, reparadora dos danos que tal conduta causou aos cofres públicos.
Acerca dos ilícitos tributários, podemos utilizar as palavras

de Hugo de Brito Machado:
Ilícito administrativo tributário é o comportamento que implica

inobservância da norma tributária. Implica inadimplemento de
obrigação tributária, seja principal, ou acessória.49
No mesmo sentido Tavares nos traz:
Logo, temos que o ilícito administrativo tributário, ou simplesmente

infração tributária, deita raízes na inobservância de um
47
DENARI, Zelmo; COSTA JR, Paulo José da. Infrações tributárias e delitos fiscais. 4º ed. São
Paulo: Saraiva, 2000. Pg. 16.
48
49
MACHADO, Hugo de Brito. Direito penal tributário contemporâneo: estudos de especialista. São
Paulo: Atlas, 1995. Pg. 42.
23
comportamento correspondente ao objeto de uma obrigação tributária

principal (CTN, art. 113, § 1º) ou de um dever instrumental (CTN, art.
113, § 2º).50
Quando há o cometimento de uma infração ou ilícito

tributário o Estado se arma para defender seus interesses, e aplica uma sanção
ao seu agente. No âmbito tributário essas sanções têm cunho patrimonial, com o
fim de reparação/compensação dos cofres públicos.
Porém, para determinadas condutas se faz necessário a

aplicação de sanções mais severas, que ultrapassam o âmbito patrimonial e
atingem até a liberdade pessoal do agente, de tão lesivas que possam ser essas
condutas. Neste ponto o Direito Tributário recorre ao Direito Penal para tipificá-las
e impor uma sanção penal ao agente.
Das palavras de Eisele podemos extrair um conceito de

ilícito penal tributário:
O ilícito penal é o crime ou contravenção penal, consistente na prática

de uma conduta penalmente tipificada pelo Direito Penal Tributário,
que resultará, em tese, na aplicação de uma sanção com finalidade
retributiva/preventiva, de caráter pessoal.51
Algumas condutas tendem a serem tipificadas como crime

conforme seu grau de reprovabilidade, visto que nem todas as infrações
tributárias são consideradas como crimes, mas somente aquelas que
dolosamente tem o objetivo de fraudar o fisco. Conforme nos traz Tavares,
citando Aliomar Baleeiro:
Somente haverá delito, se com a intenção dolosa de reduzir tributo

devido, ou de anula-lo, o contribuinte ou responsável praticar ato ou
omissão fraudulentas, falseando a verdade para ludibriar ou enganar
a Fazenda Pública. O que se pune, no Direito Penal, são antes ações
ou omissões desonestas.52
E assim continua:
50 50
51
21.
52
Momento Atual, 2006. Pg 166.
24
Enfim, para pretensa atribuição de responsabilidade por um delito

fiscal a um contribuinte ou responsável, não basta que se faça
presente o fim colimado, que é o de suprimir ou reduzir tributos, se tal
não foi alcançado mediante deliberada conduta (comissiva ou
omissiva) consciente do agente.53
Então, não basta que o agente/contribuinte deixe de pagar

o tributo devido para que receba uma sanção penal, é necessário que este tenha
o verdadeiro intuito de auferir maiores lucros enganando o fisco. O simples
inadimplemento da obrigação tributária, sem o caráter doloso da fraude, deve ser
visto como um ilícito administrativo tributário, onde o Estado possui seus meios
legais de cobrança (execução fiscal). Sob pena de contrariar o preceito
Constitucional que proíbe a prisão por dívida.
1.5 INDEPENDÊNCIA ENTRE AS ESFERAS ADMINISTRATIVA, CIVIL E

PENAL
A fiscalização do pagamento do tributo é exercida pelos

órgãos administrativos, bem como a discussão sobre a legalidade ou
constitucionalidade da cobrança pode começar na mesma esfera, através dos
recursos administrativos. Exaurido ou não os recursos administrativos pode o
contribuinte recorrer ao Poder Judiciário se entender que a cobrança do tributo é
indevida, conforme o artigo 5º, inciso XXXV da Carta Magna.54.
Verificada a ocorrência de algum dos tipos penais

tributários, deve o órgão administrativo informar o Ministério Público sobre tal
ocorrência, que, por sua vez, entender que há o cometimento de um delito deve
apresentar a denúncia, vindo a ser instaurada a competente ação penal.
Portanto, uma relação tributária pode vir a ser apreciada

nas três esferas: administrativa e civil, a fim de apurar-se a falta do pagamento do
tributo, e penal para que se verifique a ocorrência de algum dos tipos penais
tributários.
1.5.1 O ILÍCITO TRIBUTÁRIO NA ESFERA ADMINISTRATIVA
53
Momento Atual, 2006. Pg 167.
54
“A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”.
25
Como dito anteriormente, os órgãos administrativos tem o

dever de investigar cumprimento das normas tributárias, bem como promover a
discussão acerca da legitimidade das suas cobranças, através dos processos e
recursos administrativos.
Conforme Zelmo Denari citando Ribas:
Não se deve privar a Administração Pública da atribuição de reprimir e

prevenir pela punição aqueles atos que, embora a consciência da
nação algumas vezes os não qualifique como criminosos, opõe
tropeços ao desenvolvimento regular da ação administrativa e
prejudicam a causa pública.55
Por isso, é correto se afirmar que a apuração dos ilícitos

tributários efetuada na esfera administrativa é autônoma e independente das
esferas civil e penal, visto que pode a Administração Pública, através do poder de
polícia e sem a intervenção do Poder Judiciário, efetuar uma punição ao agente
que transgride a uma norma tributária.
Contudo, as sanções utilizadas pela Administração

geralmente serão a aplicação de pena pecuniária; a apreensão de mercadorias,
de documentos e dos veículos que os transportarem; perda da mercadoria;
sujeição a regime especial de controle e fiscalização; cassação de regime
especial de recolhimento de tributo.56
Nunca poderá ser aplica pena privativa de liberdade,

sendo que esta é inerente do Direito Penal e somente pode ser aplicada por quem
tem competência para tanto, ou seja, o juiz criminal.
Sendo o processo administrativo julgado à favor do

contribuinte, e este desonerado do pagamento do tributo a investigação ou até
mesmo a ação penal que apura suposto crime tributário não pode prosperar, visto
que perdeu seu objeto.
É o que nos traz Luiz Alberto Ferracini:

55
56
Momento Atual, 2006. Pg. 179, 180 e 181.
26
Tendo a decisão intercorrente do Tribunal de Impostos e Taxas

absolvido o contribuinte da infração que lhe foi imputada, inclusive
isentando-o do recolhimento do tributo, cessa, daí em diante, o
legítimo interesse para o prosseguimento do inquérito, visto a
conclusão imediata que será impossível resultar desse procedimento
qualquer ação penal.57
A partir daí, podemos entender que a esfera

administrativa, além de poder aplicar as sanções que lhe são cabidas, fornecerá
os subsídios para uma eventual condenação em ação penal de crime contra a
ordem tributária. Pois que, é na esfera administrativa que se verificará a
ocorrência ou não do pagamento do tributo.
1.5.2 O ILÍCITO TRIBUTÁRIO NA ESFERA CIVIL
Tendo, o contribuinte, não se conformado com a decisão

tomada pelos órgãos da Administração Pública, pode recorrer ao Poder Judiciário,
pois como dito anteriormente, não poderá excluir-se o exame do Poder Judiciário
à lesão ou ameaça a direito.58
Nas palavras de Antônio Corrêa:
Os atingidos por atos administrativos, como são os lançamentos

efetuados pela autoridade competente, que lhes são prejudiciais,
estão munidos do instrumento constitucional de recorrer ao Judiciário
através da facultas agendi, para que repare a violação sofrida.59
Na esfera civil se rediscutirá o que foi tratado no âmbito

administrativo, pois cabe ao juízo civil reconhecer ou não a dívida fiscal. Como
entende Hugo de Brito:
Realmente, em face da independência das jurisdições civil e criminal,

não se pode deixar de reconhecer que a competência para apreciar a
questão de saber se há, ou não, tributo devido, é do juízo cível.60
57
FERRACINI, Luiz Alberto. Crime de sonegação fiscal. 2º ed. Campinas, SP: Agá Júris Editora,
2000. Pg. 70.
58
Constituição Federal. Art. 5º, inciso XXXV.
59
CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária. 2º ed. São Paulo: Saraiva, 1996. Pg.
55.
60
27
Também será de competência do juízo cível executar a

dívida fiscal, a fim de expropriar bens do contribuinte/devedor para saldar débito
fiscal anteriormente reconhecido.
Portanto, a esfera civil também se torna independente,

pois seus propósitos são diversos do que é discutido no âmbito penal, visto que
no juízo cível, bem como no âmbito administrativo, se discute a constituição do
crédito tributário, se o tributo é devido ou não, sendo que no juízo criminal a
discussão versa sobre a forma em que se deu o não pagamento, onde vai ser
apurado se houve ou não fraude dolosa por parte do contribuinte/devedor.
1.5.3 O ILÍCITO TRIBUTÁRIO NA ESFERA PENAL
Preceitua Zelmo Denari:
Por outro lado, quando o legislador, diante do caráter extremamente

nocivo da conduta, instituir tipos penais tributários, ou, por razões de
política criminal, houver por bem converter a infração tributária em
crime, infligindo-lhe pena privativa de liberdade pessoal, já não haverá
a possibilidade de, em tese, distinguir os delitos tributários dos delitos
comuns.61
A partir das palavras do autor podemos concluir que

quando o ilícito tributário passa a ser punido com pena pessoal, deixa de fazer
parte das esferas administrativas e civil e passa a incorporar a seara do direito
penal.
Enquanto no âmbito administrativo e civil discute-se a

constituição do crédito tributário e o seu devido pagamento, bem como ser legal e
constitucional a cobrança de tal tributo, na esfera penal a discussão passa a ser a
ocorrência de crime tipificado em normas penais, pois constatado que o
contribuinte deixou de quitar tributo devido, há de se averiguar se este praticou
alguma das condutas descritas nos tipos penais de forma dolosa.
O caráter autônomo das três esferas ora discutidas se

torna bastante claro quando observamos que, havendo um ilícito tributário e uma
61
28
conseqüente punição pela via administrativa ao agente, pode este sofrer sanção
na esfera civil e ainda criminal.
Traz-nos Ferracini:
As sanções penais e administrativas são autônomas em face do que,

salvo se a lei diferentemente dispusesse, não é possível pretender-se
que a aplicação de uma satisfaça a outra.62
Reforça essa premissa o fato de poder haver a autuação

do contribuinte e o devido lançamento do crédito tributário na esfera
administrativa, em seguida a execução de tal crédito no juízo civil, expropriando-
se bens do contribuinte para saldar seus débitos, e ainda a condenação pela
prática de crime contra a ordem tributária se constatado que o contribuinte agiu de
acordo com as condutas tipificadas na lei penal objetiva.
Há grande discussão na doutrina acerca se deve expirar-

se o processo administrativo e o civil para que se possa interpor a ação penal
para apuração de crime contra a ordem tributária.
Entendem alguns doutrinadores que, mesmo sendo

autônoma, a ação penal se condiciona ao termino do processo administrativo, por
questão de coerência. É o entendimento de Hugo de Brito:
(...) é possível que em certos casos alguém pode ser condenado pelo
cometimento de crime de sonegação fiscal, embora a própria
administração chegue depois a conclusão de que não há tributo
devido.
Isso chega a ser ridículo.
A solução coerente é, sem dúvida, a de se considerar que a

propositura da ação penal deve ficar condicionada ao julgamento
definitivo da ação fiscal, na esfera administrativa.63
Entendendo de forma diversa, podemos citar Ferracini:
62
2000. Pg. 70.
63
29
O procedimento administrativo-fiscal não constitui em nosso modesto

entender pressuposto ou condição de procedibilidade da ação penal,
ou de instauração de inquérito policial, para apurar o delito.
Constatada a omissão, isto é, o não recolhimento do imposto,
consuma-se o delito sem maiores indagações acerca da materialidade
e autoria.64
O ocorrência de um processo civil que discute ser o tributo

devido ou não, deve ser considerado, para parte da doutrina, como uma questão
prejudicial ao processo penal, por isso, entendem, este deve ficar suspenso até
que se passe em julgado a ação civil e se tenha certeza da dívida fiscal. É o que
diz Antônio Corrêa:
Deve ser observado que, embora diferente a ordem temporal de

aparecimento da questão principal e da prejudicial, esta deve ser
decidida anteriormente à prejudicada.65
Mais adiante continua:
Então, se o agente ativo do ilícito penal tributário, na condição de

acusado em ação penal pública, estiver demandando a
inconstitucionalidade da lei que instituiu o tributo configurador da
sonegação, não pode ser acionado ou sofrer punição, perdendo a
liberdade, enquanto a Justiça civil não se pronunciar de forma
definitiva.66
Apesar das acaloradas discussões acerca dos

pressupostos de procedibilidade da ação penal para apuração de crime contra a
ordem tributária, há de se falar que a ação penal é totalmente distinta da ação
administrativa e da civil, principalmente no tocante a sanção a ser aplicada. Como
elucida Zelmo Denari:
De fato, enquanto os ilícitos ficais não punidos com sanções objetivas,

de natureza patrimonial, podendo afetar a atividade industrial,
64
2000. Pg. 70.
65
60.
66
CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária. 2º ed. São Paulo: Saraiva, 1996. Pg
68.
30
comercial ou profissional do infrator, os delitos fiscais são punidos

com sanções subjetivas, no mais das vezes privativas de liberdade.67
Atendendo os princípios constitucionais da legalidade e do

devido processo legal, somente uma condenação no âmbito penal pode privar a
liberdade do indivíduo (salvo as exceções constitucionais da não pagamento de
pensão alimentícia e o discutível caso de depositário infiel), é nesse ponto que
esfera penal se torna autônoma em relação a administrativa e civil, pois enquanto
estas (também autônomas entre si) aplicam sanções de cunho patrimonial,
somente aquela pode retirar a liberdade do agente.
1.6 O CRIME TRIBUTÁRIO EM FACE DA PROIBIÇÃO DE PRISÃO POR

DÍVIDA
A fim de conceituar a prisão civil, Eisele separa o termo

“prisão” do termo “civil”. Conceitua prisão citando Miguel Reale:
(...) processo de garantia daquilo que determina uma regra.68
E nos traz seu conceito do termo “civil” como:
(...) ramo do ordenamento jurídico e, portanto, decorrente do Direito

Positivo, é formulado de modo aberto, em proposição negativa, ou
seja, todas as normas não penais.69
Portanto, prisão civil, utilizando os conceitos de Miguel

Reale e Andreas Eisele, seria a garantia imposta para que haja o cumprimento de
uma norma de natureza não penal, ou seja, é a pena pessoal utilizada como meio
coercitivo para que o indivíduo cumpra uma regra de natureza extra-penal.
Porém, a nossa Constituição Federal, em seu artigo 5º,

inciso LXVII, proíbe essa prisão civil por dívida, salvo nos casos de
inadimplemento voluntário e inescusável de pensão alimentícia e de depositário
infiel.
67
68
141.
69
143.
31
A prisão como sanção aplicada ao inadimplente de

créditos civis também foi repudiada no âmbito internacional com o advento da
Convenção Americana sobre Direitos Humanos, mais conhecida como Pacto de
São José da Costa Rica, que no item 7 do seu artigo 7º traz expressamente que
“ninguém deve ser preso por dívidas”, porém excluindo os casos de
inadimplemento de pensão alimentícia.
O citado pacto internacional foi incorporado no sistema

jurídico interno brasileiro através do Decreto nº. 678 de 06/11/1992, tomando, por
tratar de direitos fundamentais, características de Emenda Constitucional,
conforme o § 3º do artigo 5º da Constituição Federal (incorporado à Constituição
Federal através da Emenda Constitucional nº. 45 de 08 de dezembro de 2004).
§ 3º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos

que foram aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois
turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão
equivalentes às emendas constitucionais.70
A inclusão do citado § 3º artigo 5º da Carta Magna

acendeu grande discussão na doutrina acerca de se estariam diminuídas as
exceções do inciso LXVII do mesmo artigo, excluído-se a possibilidade da prisão
do depositário infiel. Porém esta discussão, por ora, não será objeto do presente
trabalho.
A Constituição Federal, bem como o Pacto de São José

da Costa Rica, asseguraram ao cidadão que, por suas dívidas, responderá
apenas com seu patrimônio, não sendo possível a utilização da privação da
liberdade como meio de execução. Porém, este preceito não se aplica aos crimes
tributários, pois estes foram elevados à categoria de crime pelo legislador, em
face da lesividade do ato de fraudar o fisco, portanto não se caracterizando a
prisão por crime contra a ordem tributária como meio de execução de tributo
devido.
Nas palavras de Eisele:
70
Constituição Federal. Art. 5º, § 3º.
32
Se determinada inadimplência for erigida à categoria criminal, pela

tutela penal do bem jurídico afetado, devido à sua relevância social, a
sanção deixa de configurar instrumento coercitivo de execução (o que
caracterizaria cobrança), e passa a consistir medida preventiva geral e
individual, visando evitar a lesão ao interesse juridicamente protegido,
assim como, possuindo caráter retributivo, tem como finalidade impor
uma pena privativa de liberdade individual ao sujeito que praticar a
conduta vedada pela norma.71
Portanto, não se pode falar que a sanção privativa de

liberdade no caso de crimes contra a ordem tributária fere a Constituição Federal,
tampouco o Pacto de São José da Costa Rica, visto que proíbem apenas a prisão
como meio de execução de dívida civil, nada nos trazendo acerca da prisão
penal.
Parece-nos, também, forçoso esclarecermos que o não

pagamento de tributo não pode ser considerado como uma simples dívida, pois
trata-se de uma relação de Direito Público que lesa a sociedade como um todo,
considerando o tributo como a principal forma de captação de receita do Estado,
então primordial para seu funcionamento.
71
156.
33
CAPÍTULO 2
DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBITÁRIA EM ESPÉCIE
2.1 DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A Constituição Federal de 1988, a partir do seu artigo 145,

estabelece o Sistema Tributário Nacional, que se constitui em 5 (cinco) espécies
de tributos, quais sejam: imposto (art. 145, I da CF), taxas (art. 145, II da CF),
contribuições de melhoria (art. 145, III da CF), empréstimos compulsórios (art. 148
da CF) e contribuições sociais (art. 149 da CF).
Alexandre de Moraes citando Geraldo Ataliba nos traz o

conceito de Sistema Tributário Nacional:
O sistema constitucional tributário, na definição de Geraldo Ataliba, é

o ‘conjunto de princípios constitucionais que informa o quadro
orgânico de normas fundamentais e gerais de Direito Tributário
vigentes em determinado país72
Ao criar o Sistema Tributário Nacional, a Carta Magna não

institui, em regra, nenhum tributo, apenas direciona a competência dos entes
federativos para instituí-los, através de legislação infraconstitucional, sempre com
a devida observância ao princípio da legalidade.
Acerca da observância ao princípio da legalidade

podemos citar as palavras de Tavares:
É o Brasil, pois, o único país do mundo a contar com um verdadeiro

sistema constitucional tributário, o que implica em importantes
desdobramentos, vez que as normas infraconstitucionais tributárias,
complementares ou ordinárias, acabam se submetendo a rigorosas
72
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 21ª ed. São Paulo: Atlas, 2007. Pg.811.
34
limitações de índole material e formal, subordinando-se, sempre que

editadas, ao amplo e inafastável teste de constitucionalidade.73
O Código Tributário Nacional, publicado em 25 de outubro

de 1966 como Lei Ordinária e recepcionado pela Constituição de 1988 como Lei
Complementar por tratar das normas gerais de direito tributário, estabelece como
tributo “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade plenamente vinculada”.74
Por sua vez a Lei nº. 8.137, publicada em 27 de dezembro

de 1990, tipificou os crimes contra a ordem tributária, os dividindo entre crimes
praticados por particulares (arts. 1º e 2º) e praticados por funcionário público (art.
3º), bem como tipificou os crimes contra a ordem econômica e contra as relações
de consumo.
Ademais, nem todos os crimes praticados em desfavor da

Fazenda Pública estão tipificados na Lei 8.137/90, alguns encontram-se descritos
no Código Penal, como por exemplo o delito de subtração ou inutilização de livro
ou documento (art. 337) ou o de sonegação de contribuição previdenciária (art.
337-A). Porém serão objetos deste Capítulo apenas os crimes tipificados na Lei
nº. 8.137/90.
2.2. ARTIGO 1º DA LEI 8.137/90
O artigo 1º da lei nº. 8.137 traz a seguinte redação:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir

tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as
seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades

fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou

omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro
exigido pela lei fiscal;
73
74
Código Tributário Nacional. Art. 3.
35
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou

qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que

saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou

documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação
de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade,

no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em
razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade
quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista
no inciso V.
O caput do artigo 1º estabelece a descrição do tipo penal

e é seguido de 5 (cinco) incisos que descrevem as condutas as quais o agente
terá de cumprir pra que haja caracterizado o crime.
Portanto, para que haja a prática do delito tipificado no

artigo 1º, não basta que se ocorra apenas a supressão ou a redução de tributo ou
contribuição social, há também a exigência de que tal supressão ou redução
aconteça de acordo com as condutas descritas nos incisos, se tal não ocorrer,
estaremos diante de uma conduta penalmente atípica, caracterizando infração
meramente administrativa.
Importante ressaltar as palavras de José Geraldo da Silva:
As condutas descritas nos incisos acima enumerados dependem da

produção do resultado consistente na efetiva supressão ou redução
do tributo ou contribuição social, o que classifica o crime de
sonegação fiscal, nestes casos, como crime material.75
Nesta relação a recíproca é verdadeira, pois não ocorrerá

o crime tipificado no artigo 1º se o agente praticar alguma das condutas descritas
75
SILVA, José Geraldo da. Leis penais especiais anotadas. 7º ed. Campinas, SP: Millennium
Editora, 2005. Pg. 273.
36
no incisos e não alcançar a supressão ou redução de tributo ou contribuição

social e qualquer acessório.
2.2.1. SUJEITO ATIVO DO CRIME
O sujeito ativo do crime previsto no artigo ora discutido é,

em regra, quem deveria recolher o tributo ou contribuição social, portanto o sujeito
passivo da obrigação tributária.
Conforme nos ensina Eisele:
Portanto, geralmente o sujeito ativo do crime é o sujeito passivo da

obrigação tributária, o qual é a pessoa legalmente determinada como
obrigado ao recolhimento do tributo.76
Também poderá figurar como sujeito ativo desse crime um

preposto que tenha a função de recolher o imposto devido, porém não recolhe ou
o faz a menor, praticando conscientemente alguma das condutas descritas nos
incisos do artigo 1º.
Rui Stoco nos traz o seguinte entendimento:
Se o crime for praticado visando reduzir ou suprimir tributo em favor

de sociedade comercial, instituições financeiras ou empresas de
qualquer natureza, serão pessoalmente responsáveis os diretores,
administradores, gerentes ou funcionários responsáveis.77
Porém nesses casos só poderão ser punidos quem

efetivamente incidiu na prática do crime tributário. Conforme também preceitua
Rui Stoco:
Cabe observar, contudo, que essas pessoas devem ter participado do

ato de sonegação, ou seja, se diretor, só será responsável
penalmente se exercer poderes de gerência, por força do contrato
social; se funcionário, ter contribuído para a prática delituosa.78
76
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. 2º ed. São Paulo: Dialética, 2002. Pg. 140.
77
STOCO, Rui. Leis penais especiais e sua interpretação jurisprudencial. Coordenação: Alberto
Silva Franco, Rui Stoco. 7º ed. São Paulo: RT, 2002. Pg. 609.
78
37
Portanto não se caracteriza como crime próprio, pois pode

ser praticado por qualquer pessoa, ou seja, o agente ativo pode ser tanto quem
tem o dever de recolher tributo ou contribuição social, quanto quem este
determina para que o faça em seu nome.
2.2.2. ELEMENTO OBJETIVO DO CRIME
O caput do artigo 1º da Lei não 8.137/90 nos traz os

termos “suprimir” e “reduzir”, o primeiro é a total falta de pagamento do tributo ou
contribuição social, significa dizer que o sujeito ativo do delito se omite totalmente
ao pagamento que deveria efetuar. O segundo consiste na diminuição do valor
devido, ou seja, o recolhimento a menor do que deveria.
Eisele escreve de uma forma sucinta:
Em outras palavras, a supressão é total e a redução é parcial. A

diferença entre as modalidades é meramente quantitativa, pois a
natureza do resultado é a mesma em ambas as hipóteses, variando
apenas na extenção.79
A conduta de reduzir ou suprimir totalmente o tributo ou

contribuição social constitui um mesmo delito, visto que descritos em um mesmo
tipo penal.
Acerca dos acessórios, nos traz Eisele:
O acessório indicado no tipo abrange a sanção pecuniária (multa cuja

incidência é uma conseqüência jurídica decorrente do
descumprimento de um dever instrumental legalmente denominado
como obrigação tributária acessória, ou da não satisfação da
prestação da obrigação tributária em si, denominada como “principal”),
os juros (de toda a espécie) e a correção monetária (os quais podem
incidir no caso de inadimplência da prestação da obrigação
tributária).80
A incidência de tal acessório só é possível se houver

primeiro a ocorrência de um ato ilícito que leve à evasão tributária, pois aquele é
79
80
38
conseqüência jurídica do cometimento deste. Então, só será devido o acessório

após a ocorrência do fato que caracterize o ilícito penal tributário.
Quanto às condutas descritas nos incisos, há de se

verificar que se tratam de condutas plurissubsistentes, pois como anteriormente
dito, para que fique completamente caracterizado o delito fiscal, não basta que
haja somente a evasão tributária, há a necessidade de ficar caracterizado que tal
evasão ocorreu conforme as condutas descritas nos incisos.
Todavia, há duas exceções. A primeira na conduta

prevista no inciso III quando traz a expressão “ou qualquer outro documento
relativo à operação tributável” e a segunda na conduta do inciso V trazendo “nota
fiscal ou documento equivalente”. Nestes dois casos o legislador deixa expresso a
possibilidade da aplicação da analogia.
2.2.3. ELEMENTO SUBJETIVO DA CONDUTA
O elemento subjetivo da conduta tipificada no artigo 1º da

lei ora discutida é o dolo, porém observamos na doutrinária uma discussão no
sentido de estabelecer qual a espécie de dolo presente na conduta humana
realizada pelo agente infrator dessa norma penal, se dolo específico ou genérico.
Para os que sustentam a tese de dolo específico,

podemos citar as palavras de Corrêa:
Além da vontade livre e consciente de praticar o fato, sabendo da

ilicitude ou da antijuridicidade, surge como integrante do tipo um plus,
que é o desejo interno do agente de não pagar tributos, contribuições
sociais e acessórios.81
Então, o agente além de praticar alguma das condutas

preestabelecidas nos incisos do artigo 1º, teria uma vontade extra, que seria a de
não entregar ao fisco (ou entregar a menor) os valores que a este deve por ter
praticado o fato gerador previsto em uma norma tributária, além da vontade
explicita de praticar as condutas instrumentais.
81
98.
39
De um outro lado há os que defendem a ocorrência do

dolo genérico, pois, para a figuração do crime previsto no artigo 1º, se faz
necessário apenas a ocorrência do descrito no caput do tipo através das condutas
instrumentais elencadas nos incisos (conduta plurissubsistente), pouco
importando saber-se os motivos que levaram o agente a praticar tal delito,
tampouco conhecermos os fins do produto da ação delituosa.
Nas palavras de Eisele:
A intenção de realizar a conduta nuclear do tipo ou de obter o

resultado que configuram a consumação do crime não especifica o
dolo. Por este motivo, a utilização de um instrumento, com a finalidade
determinada de realizar a conduta nuclear do tipo, não altera a
configuração do elemento subjetivo.82
E continua:
Da mesma forma, pouco importa que quando da realização das

condutas instrumentais descritas nos incisos do caput, o sujeito tenha
as direcionado para a finalidade determinada de concretizar a evasão
(supressão ou redução) do tributo, pois este fato é o próprio resultado
que configura a consumação do crime.83
Portanto, quem pactua da idéia de que o dolo presente na

conduta do agente que pratica o descrito no tipo do artigo 1º é o genérico,
entende que não há nenhum desejo que se encontre fora da execução do crime,
visto que a sonegação de tributo devido é elementar do tipo ora em análise.
O artigo 2º da lei 8.137/90 tipifica o crime tributário da

seguinte forma:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou

fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente,
de pagamento de tributo;
82
83
40
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de

contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte

beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou
deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído,

incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou
entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que

permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação
contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
No caput do artigo 2º o legislador utilizou-se do que trouxe

no artigo 1º, pois ao expressar “crime da mesma natureza”, equiparou este tipo ao
disposto no artigo antecedente.
A natureza jurídica do crime ora em estudo, portanto, é a

mesma do tipo anteriormente estudado. Qual seja a ofensa a sistema tributário,
através da supressão ou redução de tributo, contribuição social ou acessório.
Como também estatuído por Corrêa:
A natureza jurídica dos delitos que serão analisados a partir de agora,

é de direito penal especial, vinculada a ofensa a ordem tributária, com
dolo especial de obter a supressão ou redução de impostos, que
caracteriza a sonegação integral ou parcial de tributos, contribuições
sociais e acessórios.84
Para Kern, não seria necessário acontecer

especificamente a supressão ou redução de tributo, contribuição social ou
acessórios para que se encontre caracterizado o crime do artigo 2º, pois trata-se
de crime formal. Vejamos:
Enquanto os delitos do artigo 1º configuram, segundo o entendimento

da doutrina mais qualificada, crimes materiais ou de dano, vez que a
lei exige o resultado naturalístico da supressão ou redução do tributo
84
158.
41
para o seu aperfeiçoamento, no art. 2º não se exige a ocorrência do

resultado para a consumação das condutas, tratando-se de crimes
formais (assim, por exemplo, Moraes e Smanio, 1998, p. 101, Denari
e Costa Jr. 1998. p. 132). A alusão do dolo específico (‘para eximir-se
do pagamento do tributo’) não significa o mesmo que prever um
resultado para o fato punível, constituindo apenas em elemento
subjetivo do tipo.85
Em sentido diverso, podemos citar Corrêa:
Dessa forma, deve ser considerado o tipo do art. 2º completado pelo

caput do art. 1º da Lei n. 8.137, especialmente no que diz respeito à
natureza jurídica, que é de ordem tributária, e ao objetivo, isto é, o fato
que procura reprimir e impedir, penalizando, que é a sonegação
fiscal.86
E continua:
Embora por equiparação, o elemento subjetivo do injusto está

presente. Nestes delitos é fundamental, para que o tipo esteja
presente, que o agente ativo esteja carregado de dolo específico,
direto, com a ação voltada para a sonegação de tributos.87
Como dito, para Corrêa, a delito do tipificado no artigo 2º

teria a mesma natureza jurídica do tipo do artigo 1º, então, se para caracterizar
este (art. 1º) se faz necessário que haja a efetiva supressão ou redução de tributo
ou contribuição social, para aquele (art. 2º) também restaria a obrigatoriedade de
ocorrer o mesmo resultado. Pois tipificam o crime da mesma forma, apenas
estabelecendo condutas instrumentais diferentes para se chegar ao mesmo
resultado (supressão ou redução de tributo, contribuição social ou acessório).
Rui Stoco expressa o mesmo entendimento ao comentar a

equiparação do artigo 2º com o artigo 1º. Vejamos:
Do que se conclui que também a figura do artigo 2º constitui crime de

dano, em que se exige não apenas o resultado material,
consubstanciado na apropriação indébita de numerário retido para
85
KERN, Alexandre. O controle penal administrativo nos crimes contra a ordem tributária. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2002. Pg. 60.
86
159.
87
160.
42
posterior recolhimento, mas e principalmente a vontade dirigida a esse

desiderato.
Não há como dar a esse preceito o tratamento de crime formal ou de

mera conduta, em que basta apenas a ação ou omissão do agente
para a configuração do delito. O perigo de dano não basta.88
Então, para esses doutrinadores, o artigo 2º da lei

8.137/90 compõe-se de condutas plurissubsistentes, pois, tal como visto quando
tratamos do artigo 1º da mesma lei, para que o crime se configure, há a
necessidade de que ocorra a supressão ou redução de tributo, contribuição social
ou qualquer acessório através das condutas instrumentais descritas nos incisos.
Sendo que o cometimento das condutas dos incisos sem que haja a supressão ou
redução, também não caracteriza o crime tipificado no artigo 2º.
De tal forma que a eventual supressão ou redução através

de outras condutas, senão as descritas nos incisos, também não caracterizaria o
mesmo crime (art. 2º da lei 8.137/90). Não se afastando, assim, a possibilidade do
cometimento de outro.
Para melhor estabelecer quem poderá figurar como sujeito

ativo do delito tipificado no artigo 2º, mister se faz que observemos as condutas
descritas nos incisos de forma isolada.
Quanto ao inciso I, não se trata de crime próprio, como se

depreende das palavras de Eisele:
O crime não é próprio, pois qualquer pessoa pode praticá-lo, mesmo

que não seja sujeito passivo da obrigação tributária, como é o caso do
sujeito que institui uma pessoa jurídica com a finalidade exclusiva de
viabilizar a impressão de notas fiscais e vendê-las a terceiros para
futura emissão (pelo comprador do documento), fornecendo meios
para que o adquirente pratique uma fraude consistente na simulação
de aquisição de produto ou prestação de serviços, visando a geração
88
43
de crédito fictício de imposto (no caso, o ICMS) a ser posteriormente

deduzido na apuração do valor do tributo.89
Portanto, há a possibilidade da conduta ora em estudo ser

praticada por pessoa que nada tem haver com a relação tributária entre o fisco e
o contribuinte. Bem como, obviamente, pode ser praticado pelo próprio sujeito
passivo da relação tributária.
Já na conduta do inciso II, há divergências quanto o

sujeito. Para Kern a conduta só poderia ser praticada pelo responsável pelo
recolhimento do tributo:
Sujeito ativo é o responsável legal pelo desconto e recolhimento do

tributo respectivo, e não o contribuinte propriamente dito.90
E cita em nota de rodapé:
Responsável é o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem

revestir a condição de contribuinte, por não ter relação pessoal e
direta com o fato gerador, tem seu vínculo com a obrigação
decorrente de dispositivo expresso em lei.91
Para Eisele:
O autor do delito é o sujeito passivo da obrigação tributária, ou seja,

quem tem o dever (legalmente estabelecido) de recolher o tributo.
Portanto, trata-se de crime próprio, que pode ser praticado tanto pelo
contribuinte quanto pelo responsável tributário (o que não exclui a
possibilidade de ocorrência de co-autoria ou participação).92
Então, para esse segundo doutrinador, poderão ocorrer

hipóteses em que o contribuinte de fato pode figurar com sujeito ativo da
obrigação tributária. Porém sempre que a lei estabelecer um substituto tributário,
este será o sujeito ativo (caso ocorra a evasão fiscal através da conduta descrita
no inciso II), e não o substituído.
89
90
91
92
44
Na hipótese do inciso III, podemos citar Stoco:
Não se trata de crime funcional, pois o sujeito ativo pode ser qualquer
pessoa que ocupe função nas empresas e instituições financeiras
privadas que se dedicam a esse mister.93
Nesse caso, mesmo quando o agente utiliza-se da função

que exerce para conseguir algum incentivo fiscal para si ou para outrem, não
pode ser entendido como crime funcional, pois pode ser praticado por funcionário
de instituições financeiras particulares (se fosse estabelecido com crime funcional
deveria estar situado no artigo 3º, que se presta a esse fim).
A conduta instrumental descrita no inciso IV é tida como

crime próprio, segundo Eisele:
Trata-se de crime próprio, pois a conduta somente pode ser praticada

pelo sujeito que recebeu o valor correspondente ao incentivo fiscal e,
em decorrência disso, tem o dever de aplicar o dinheiro na forma
previamente definida.94
Com o tipo em estudo, o Estado pretende reprimir certo

desvio de finalidade, onde o contribuinte receberia uma quantia como incentivo
fiscal se praticasse uma contraprestação de investir em algo predeterminado por
quem concedeu o incentivo. Por isso, podemos dizer que o crime é próprio, visto
que só quem recebeu o incentivo que poderá deixar de investir ou investir em
desacordo com o que foi predeterminado.
Quanto ao tipo do inciso V, Corrêa nos traz:
Sujeito ativo do delito, na primeira modalidade, é a pessoa que insere

dados no computador, utilizando o programa ilícito, já que criado
especialmente para a sonegação de tributos.95
E assim segue:
Na segunda modalidade, referente à ‘divulgação de programa’, é

qualquer pessoa que aja positivamente no sentido de levar ao
93
94
95
206.
45
conhecimento dos possíveis interessados a existência do programa

ilegal e que permita a sonegação de impostos.96
Nesse inciso podemos observar duas modalidades de

conduta (“utilizar” e “divulgar”), porém as duas hipóteses podem ser praticadas
por qualquer pessoa. Por isso, trata-se de crime comum.
A doutrina diverge ao estabelecer se o delito tipificado no

artigo 2o da lei 8.137/90 seria um crime formal ou material. Para alguns a
caracterização do crime não depende de que se alcance o resultado da
supressão ou redução de tributo devido, basta que se pratique alguma das
condutas instrumentais descritas nos incisos. Portanto, seria um crime de mera
conduta.
É o entendimento de Lovatto:
Se os delitos do artigo 1º exigem o resultado de reduzir ou suprimir

tributo, com os delitos do artigo 2º inexiste a inexigibilidade do
resultado. A conduta prevista no inciso I exige somente a intenção de
eximir-se. É crime formal. Igualmente é formal o delito: deixar de
recolher... (inc. II); exigir, pagar ou receber... (inc. III); deixar de aplicar
ou aplicar em desacordo... (inc. IV) e utilizar ou divulgar programa de
processamento de dados... (inc. V).97
Já para Paulino:
Todas essas condutas delitivas têm como fim e causa o não

pagamento ou pagamento a menor de tributo devido. Se a
conseqüência ou resultado de uma dessas condutas não forem
capazes de produzir efeitos fiscais como o tributo devido, não estará
configurado o delito-fim.98
Então, o artigo 2º trata de crime material, onde o resultado

supressão ou redução de tributo, contribuição social ou acessório devido é
imprescindível para sua caracterização. Portanto, o animus do agente (supressão
96
206.
97
LOVATTO, Alécio Adão. Crimes tributários: aspectos criminais e processuais. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2000. Pg 104.
98
PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária.Brasília: Brasília Jurídica, 1999. Pg. 65.
46
ou redução) deve ser concretizado. Deve ocorrer a conduta plurissubsistente, ou

a conduta passa a ser atípica. Sendo possível, no máximo a punição pelo crime
na modalidade tentada.
Acerca da expressão “tributo” citada no inciso I, Corrêa faz

o seguinte comentário:
Envolve, a rigor, também as contribuições sociais, já que a

Constituição vigente as equipara ao delas tratar no capítulo que cuida
do sistema tributário e ao indicá-las com os mesmos requisitos dos
tributos, ou seja, criação por lei, fato gerador, coação obrigatória
imposta ao sujeito passivo ou aos sujeitos passivos.99
Embora não se admita o emprego da analogia no Direito

Penal, salvo quando a lei autoriza expressamente, também incide nas penas
previstas no artigo 2º, o sujeito que pratica o exposto no inciso I quanto às
contribuições sociais, visto que se igualam aos tributos em decorrência de
dispositivo Constitucional.
A prática da conduta descrita no inciso II deste artigo

caracteriza-se por se tratar da proteção de imposto indireto ou devido por agente
de retenção. Portanto, ocorre quando aquele que, obrigado por lei, desconta de
terceiro o valor referente a tributo e deixa de repassá-lo ao Fisco.
Acerca dessa conduta instrumental, Stoco faz os

seguintes comentários:
Em verdade, há muito tempo alguns inescrupulosos empregadores ou

aquelas pessoas físicas ou jurídicas eleitas como substitutas
tributárias (sujeitos passivos tributários), obrigadas a reter imposto ou
contribuição social, vêm se locupletando à custa da fazenda pública.
E assim agem deixando de recolher o tributo retido ou cobrado do
contribuinte de fato aos cofres públicos, apropriando-se do numerário
correspondente.100
99
161.
100
47
Exclui-se das hipóteses do artigo 2º, inciso III os serviços

prestados por consultorias acerca da viabilidade dos investimentos das parcelas
dedutíveis de tributos ou de incentivos fiscais. Como foi bem lembrado por Eisele:
Porém, como ressalva Andrade Filho, não configuram a conduta típica

‘os recebimentos por prestação de serviços relativos a estudos de
viabilidade para aproveitamento de incentivos fiscais, por exemplo,
assim como os serviços prestados para acompanhamento da
implantação e andamento burocrático dos processos respectivos’, por
se tratar de atividades técnicas de implementação indispensáveis
para a viabilização do investimento.101
Também, Eisele, conceitua a expressão “contribuinte

beneficiário” contida no inciso III:
Contribuinte beneficiário é o sujeito passivo da obrigação tributária

que, tendo realizado o fato imponível e, havendo imposto ou
contribuição a pagar, opta, em seu planejamento tributário, pela
dedução de parcela do valor correspondente, para direcionamento a
determinada atividade, conforme possibilidade estabelecida na
legislação tributária que prevê o incentivo.102
Kern, ainda considerando que o artigo 2º trata de um

crime de mera conduta, faz a seguinte observação sobre o inciso IV:
(...) incriminam-se aqui duas condutas: uma omissiva (‘deixar de

aplicar’) e outra comissiva (‘aplicar’ em desacordo com o estatuído).
Na primeira, não é exigível que haja apropriação pelo contribuinte das
parcelas liberadas, bastando simplesmente que deixe de aplicá-las.
Trata-se, portanto, de crime formal, totalmente independente de
resultado. Na segunda modalidade, o crime é comissivo e se
manifesta pelo desvio do numerário da atividade onde deveria ter sido
aplicado.103
Assim, forçoso se faz, data vênia, discordarmos desse

entendimento, pois, como já defendido no presente trabalho, o caput do artigo 2º
estabelece que a prática das condutas descritas nos incisos constituem crime da
mesma natureza que o artigo 1º, e o que se busca reprimir com esse tipo penal é
a evasão de tributos. Portanto, como citado por Corrêa, para cometer o delito
101
102
103
48
tipificado no art. 2º, o agente tem que estar “com a ação voltada para a
sonegação de tributos”104
Em nota ao inciso V, Paulino nos traz o seguinte:
O tipo penal traz a figura da falsidade ideológica na expressão

“informação contábil diversa daquela que é, por lei”, ou seja, o
conteúdo da informação de que trata o objeto do programa de
processamento de dados deve ser falso em ralação à informação
verdadeira ou àquela prestada à Fazenda Pública.105
Eis que o programa de computador tem que alterar as

informações contábeis, fazendo com que estas se tornem mentirosas, ludibriando
o fisco. Então, se o contribuinte possuir o programa de computador que possa
alterar essas informações, porém não usa-lo, repassando as informações corretas
ao Fisco, não terá praticado o presente crime.
Para Paulino:
Essa informação contábil, que é um dever do contribuinte em relação

à Fazenda Pública, não pode ser uma obrigação criada por decreto,
regulamento, convênio, portaria, etc., porque não configurará o tipo, e
a figura contemplada no dispositivo refere-se àquela exigida ‘por
lei’.106
Tendo como referência o preceito constitucional que reza

que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em
virtude de lei”107, temos que concordar com o autor, pois as tais resoluções,
decretos, instruções normativas, etc., não têm o poder de exigir algo do
contribuinte, salvo se autorizado por lei. Ademais, aceitar que se incluam essas
espécies de norma estaria ferindo o princípio da legalidade, visto que não estão
relacionadas entre as elementares do tipo. Somente o que for exigido por lei, em
todos os sentidos (formal e material).
104
160.
105
106
107
Constituição da República Federativa do Brasil. Artigo 5º, inciso II.
49
Como os incisos do artigo 2º da Lei nº 8.137/90

descrevem condutas diferentes, necessário se faz o estudo de seus elementos
subjetivos separadamente.
Acerca da conduta descrita no inciso I, Eisele faz o

seguinte comentário:
Dessa forma, o fato típico não se perfectibiliza com a simples prática

de conduta dolosa em sua modalidade genérica, consistente na
intenção de realizar o comportamento (que é o âmbito do dolo
genérico nos crimes formais), sendo necessária a presença de uma
especial finalidade animadora da ação ou da omissão, a qual consiste
na eventual obtenção de um resultado posterior (cuja efetiva
ocorrência não é, porém, elementar do tipo).108
O elemento subjetivo da conduta descrita no inciso I seria,

então, o dolo específico, já explicado anteriormente.
Já Kern concorda somente em parte, estabelecendo que

duas espécies de dolo animam a conduta do inciso I. Dolo genérico quanto as
condutas de fazer declaração falsa ou omitir declaração, e dolo específico quanto
a vontade de suprimir ou reduzir tributo. Vejamos:
Elemento subjetivo do tipo: é o dolo genérico, consistente na intenção

consciente e livre do agente de fazer declaração falsa, de omitir
declaração de rendas, bens ou fatos, ou empregar qualquer meio
fraudulento. Além desse dolo genérico, a norma requer ainda a
presença do dolo específico de eximir-se do pagamento de tributo
mediante a conduta fraudulenta.109
Stoco citando Eustáquio Nunes Silveira identificou o

elemento subjetivo do tipo no inciso II:
Identificou o elemento subjetivo do tipo no dolo genérico, consistente

na simples vontade livre e consciente de deixar de recolher, no prazo
legal, o valor cobrado ou descontado.110
108
109
110
50
No inciso III, a dolo também encontra-se na modalidade

genérica, visto que o tipo não estipula nenhuma finalidade específica, apenas as
condutas de exigir, pagar ou receber.
Eisele explica porque o dolo na ação de exigir é genérico:
Na realização da conduta exigir, o fato de ser apresentada uma

condição para a destinação da receita não qualifica o dolo, porque
esse aspecto não é elementar do tipo.111
O elemento subjetivo do tipo descrido no inciso IV,

embora seja o mesmo que a maioria dos encontrados nos outros incisos desse
artigo (dolo genérico), podemos citar as palavras de Kern:
(...) é, mais uma vez, o dolo genérico, consiste na vontade livre e

consciente de deixar de aplicar o incentivo fiscal, ou aplicá-lo em
desacordo com o estatuído.112
O inciso V do artigo 2º da lei ora estudada nos traz duas

condutas distintas. Na primeira a ação consiste em “utilizar” e na segunda em
“divulgar” software que possibilite o agente passivo da relação tributária a possuir
informações diversas das que deveria, por lei, apresentar ao Fisco.
Mesmo apresentando duas condutas distintas, a prática

destas têm que estar revestidas da vontade de fraudar a Fazenda Pública
deixando de pagar ou pagando a menor tributo ou contribuição social utilizando,
para tanto, um programa de computador.
O artigo 3º da lei nº 8.137/90 tipifica os crimes contra a

ordem tributária cometidos por funcionários públicos e tem a seguinte redação:
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos

previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 -
Código Penal (Título XI, Capítulo I):
111
112
51
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de

que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo,
total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de
tributo ou contribuição social;
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou

indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu
exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar
promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou
contribuição social, ou cobrá-los parcialmente.
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a

administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário
público.
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
O delito ora em estudo busca proteger a administração

pública das ações de maus funcionários, que, em busca de favorecimento
pessoal, acabam por praticar condutas que causam o detrimento da coisa pública.
Resguardando assim (a lei), o dever de probidade do agente público.
Nas hipóteses estabelecidas pelo artigo 3º também é

necessário que se evidencie, assim como nos tipos que o antecedem, a intenção
de fraudar a administração tributária, não podendo ser apenado por crime
funcional contra a ordem tributária o indivíduo que realiza alguma das condutas
descritas pelos incisos sem a intenção livre e consciente de diminuir o ônus do
contribuinte perante suas obrigações fiscais.
É o entendimento de Corrêa:
No caso, os delitos tributários estão informados sempre pelo elemento

subjetivo do injusto, visto que só se configuram quando endereçados
para a sonegação fiscal.
Não havendo dolo dirigido para este fim, inexiste delito contra a ordem
tributária, seja praticado pelo particular, seja pelo funcionário público.
E não havendo elemento subjetivo do injusto, o crime, se presente,

somente poderá ser classificado como aqueles previstos no Código
Penal, em sua Parte Especial, onde não há exigência do dolo
específico para a sua configuração, mas mero crime de perigo ou
52
formal, que se integra pela simples possibilidade de prejuízo,

independendo de resultado fina.113
Caso o funcionário público não agir com a conduta voltada

para a redução ou supressão de tributo ou contribuição social devidos, poderá ser
enquadrado em algum dos crimes previstos no Código Penal, como, p. ex., o
peculato (art. 312), concussão (art. 316), corrupção passiva (art. 317) e advocacia
administrativa (art. 321).
Decomain atenta para um detalhe no inciso I, onde o

legislador, por descuido ou má intenção, não incluiu no tipo a conduta da
supressão total do tributo, estabelecendo apenas o pagamento efetuado de forma
errônea:
Realmente, para que se configure a conduta prevista nesse inciso, ou

melhor, para que se aperfeiçoe, atingindo seu momento consumativo,
é necessário o pagamento indevido ou inexato de um tributo. Mas
sempre pagamento. Tal é o que resulta da dicção da lei, ao afirmar ela
que as práticas que descreve no inciso devem acarretar ‘pagamento
indevido ou inexato de tributo ou contribuição social’. Caso nada
venha a ser pago por força da ação criminosa do funcionário público,
o único crime a punir, infelizmente, será o do artigo 314 do Código
Penal, o qual prevê sanção bem mais branda que o artigo 3º da Lei nº
8.137/90, para o ilícito em tela.114
O inciso I trata de crime material, onde haverá sempre um

resultado a ser perseguido pelo sujeito ativo do delito, qual seja, o pagamento
indevido ou inexato de tributo. O que é confirmado por Lovatto:
Mais, é necessário que seja extravio, sonegação ou inutilização de

documento, livro ou processo relacionado a tributo. A inutilização pode
ser total ou parcial, mas em qualquer dos casos há de ter, como
conseqüência concreta, o pagamento indevido ou inexato do tributo
ou contribuição social.115
Porém, Decomain, ao comentar o inciso II, nos traz:
113
CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária. 2º ed. São Paulo: Saraiva, 1996.
Pg.215.
114
DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 3ª ed. Florianópolis: Editora
Obra Jurídica. 1997. Pg. 109.
115
53
Basta, para que o crime se aperfeiçoe, que exista a exigência de

vantagem indevida (modalidade do crime de concussão), a sua
solicitação ou recebimento, ou ainda a aceitação de promessa nesse
sentido por parte do funcionário (modalidade do crime de corrupção),
com o objetivo de vir ele a deixar de lançar ou de cobrar tributo, ou
cobrá-lo apenas parcialmente.116
Para o autor acima citado, o inciso II prevê um crime de

mera conduta, não importando a conduta finalística de reduzir ou suprimir o
pagamento de tributo.
O inciso III do artigo 3º descreve conduta semelhante a do

delito de advocacia administrativa previsto no artigo 321 do Código Penal, porém
sendo exercida face a administração tributária, onde o funcionário público utiliza-
se de seus privilégios decorrentes do cargo que ocupa para defender interesses
privados.
Corrêa faz o seguinte apontamento acerca do tipo:
A máquina administrativa não pode ficar à mercê de influencias

pessoais, visto que pode ser atingida com inevitável dano, com
descrédito para o ente público.117
O funcionário pode incorrer nesse delito peticionando em

favor de terceiro ou apenas acompanhando o processo e assim influenciando nas
decisões que deveriam ser tomadas com total isenção por parte do agente
público, mesmo sem receber qualquer vantagem, pois o inciso é omisso quanto a
essa possibilidade, porém sempre com a intenção livre e consciente de prejudicar
a Fazenda Pública e, assim, favorecendo particular.
Em todos os delitos descritos nos incisos do artigo 3 o

sujeito ativo será o funcionário público, pois só os estes têm condições de realizar
tais condutas, portanto trata-se de um crime próprio.
116
117
240.
54
Quanto ao inciso I, Corrêa faz o seguinte apontamento:
O que caracteriza o sujeito ativo é justamente sua condição de

servidor público e estar atuando no exercício do cargo, já que ele tem
a guarda ou pode ter acesso ao objeto.118
Porém, somente pode “deixar de lançar ou cobrar tributo

ou contribuição, ou cobrá-los parcialmente” quem está encarregado de tal função.
Por último, porém não menos importante, o inciso III

também, como já dito, só pode ser praticado por servidor do Estado.
Nas palavras de Lovatto:
deve ser funcionário público o agente. Ele pode ser qualquer

funcionário público, não ficando adstrita a autoria ao funcionário
fazendário (inc. II), fazendário e/ou cuja função envolva processo
fiscal ou documentos ficais latu sensu. O que se veda é que o
funcionário, cujo zelo primordial deva ser o interesse público, promova
o interesse particular.119
Já Corrêa tem outro entendimento, qual seja:
Não é qualquer funcionário público, mais aquele vinculado à

administração fazendária, quando se transforma em procurador de
terceiros em postulações.120
Então, para este último autor, o fato de ser funcionário

público tem que ter relevância na ação, ou seja, o agente tem que se beneficiar
dos privilégios do cargo que exerce, sendo que uma postulação elaborada por um
funcionário vinculado a administração fazendária seria mais facilmente atendida
do que uma realizado por uma pessoa qualquer, pelo prestígio do cargo que
exerce. Também o patrocínio exercido por um funcionário, porém não vinculado à
administração da fazenda pública não teria o mesmo poder de influência.
118
225.
119
120
243.
55
A definição de “funcionário público” é estabelecida pelo

artigo 327 do Código Penal onde reza:
Art. 327. Considera-se funcionário público, para os efeitos penais,

quem, embora transitoriamente ou sem remuneração, exerce cargo,
emprego ou função pública.
Lovatto, citando Cândido de Figueiredo, nos traz o

significado das elementares do tipo descrito no inciso I do artigo 3º da nº
8.137/90:
Extraviar, segundo dicionário de Cândido de Figueiredo, é ‘tirar do

caminho, desencaminhar, fazer desaparecer...’ Noutras palavras, é
perder propositalmente. Sonegar, segundo o mesmo autor, ocultar,
deixando de mencionar ou descrever, nos casos em que a menção ou
descrição é exigida por lei. Ocultar fraudulentamente. Deixar de pagar.
Subtrair. Inutilizar é tornar inútil; frustrar, é tornar vão,
inaproveitável.121
Assim, o sujeito ativo do delito deve praticar alguma

dessas elementares com livros fiscais, autos de processo onde se discuta a
existência ou não, bem como a majoração de tributo ou contribuição social, ou
qualquer documento com fim fiscal, com o intuito de acarretar o recolhimento
incorreto de valores aos cofres públicos.
Conforme Decomain:
É preciso que o livro, o documento ou os autos do processo estejam

sob a guarda do servidor em razão de seu ofício, isto é, faz-se mister,
para configuração do crime, seja o servidor responsável pela sua
conservação.122
Lembrando, o mesmo autor, que se o livro, autos de

processo, ou documento fiscal que for destruído ou inutilizado, estiver sob o dever
de guarda e responsabilidade de outro funcionário, o crime praticado não será o
tipificado pelo inciso I do artigo 3º da lei ora em estudo, mais sim pelo artigo 337
121
122
56
do Código Penal (subtração ou inutilização de livro ou documento)123. Que tipifica

a mesma ação, porém de maneira mais ampla, abrangendo todo funcionário
público e não somente os da administração tributária.
Para Lovatto:
Aquilo que se exige, solicita ou recebe pode ser vantagem pessoal ou

de terceiro; A vantagem não necessariamente deve ser pecuniária.124
Se para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição

social, ou cobrá-los parcialmente, o funcionário exige, solicita ou recebe, para si
ou para outrem, vantagem que não seja dinheiro, também incorrerá nas penas
desse crime, visto que a lei não determina qual a vantagem que o funcionário
receberia, apenas traz a amplitude do termo “vantagem indevida”.
Decomain cita o saudoso Heleno Cláudio Fragoso para

conceituar o termo “patrocinar” descrito no inciso III:
Patrocinar, observava Heleno Cláudio Fragoso, significa ‘defender,

pleitear, advogar’, acrescendo que tal patrocínio pode ser formal e
explicito, através de arrazoados, petições, etc., ou dissimulado, ou
seja, por intermédio de acompanhamento de processos, formulação
de pedidos aos encarregados de os despacharem, obtenção de
informes sobre medidas sigilosas, etc.125
O que se pune com esse inciso é a conduta do sujeito

ativo (funcionário público) que utiliza seu prestígio para defender interesses de
particulares, agindo como se fosse advogado ou procurador do terceiro
interessado em deixar de pagar ou pagar a menor tributo ou contribuição social.
Em todas as hipóteses descritas pelos incisos do artigo 3º,

o crime ocorre na modalidade doloso, sendo que em momento algum se tipifica a
123
124
125
57
modalidade culposa, então o cometimento das condutas por negligência,

imprudência ou imperícia não qualifica o crime. Portanto, conduta atípica.
Acerca do inciso I Lovatto nos traz:
O dolo exigido é o genérico. Não existe na modalidade culposa.

Assim, se o extravio for culposo, não se configura o delito.126
Decomain atenta para a possibilidade de se interpretar o

inciso de forma equivocada:
O termo extraviar, inserido no tipo, poderia transmitir a idéia de culpa

em sentido estrito, na modalidade de negligência na guarda do livro,
documentos ou autos do processo.
No entanto, Heleno Cláudio Fragoso definiu o termo com precisão,

estabelecendo que o verbo extraviar, no caso, tem o sentido de
desencaminhar ou de fazer desaparecer. Condutas, portanto,
intencionais, vale dizer, dolosas.127
Portanto, não configurará o delito se praticado na

modalidade culposa, visto que é necessário a intenção de contrapor-se a norma e
realizar conduta por ela proibida na forma de lei penal, uma vez que a modalidade
culposa não está expressamente prevista como manda o Parágrafo Único do
artigo 18 do Código Penal
A Lei nº. 8.137/90 foi instituída com o propósito de

penalizar criminalmente os contribuintes que não respeitam as relações com o
Estado, fraudando o Fisco e trazendo inúmeros prejuízos a Administração
Pública, visto que esta tem na arrecadação tributária sua maior fonte de receita.
Apesar de vigorar a quase duas décadas, a Lei ora

estudada ainda é muito discutida na doutrina e nos tribunais, visto que em alguns
pontos todas as controvérsias ainda não foram sanadas.
126
127
58
CAPÍTULO 3
ASPECTOS CONTROVERSOS
3.1. PAGAMENTO DO TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO SOCIAL COMO CAUSA

DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE
Primeiramente, importante se faz definir-mos o instituto da

extinção da punibilidade. Para tanto, podemos utilizar as palavras de Stoco
citando Aníbal Bruno:
A prática de um fato definido na lei como crime traz consigo a

punibilidade, isto é, a aplicabilidade da pena que lhe é cominada em
abstrato na norma penal. A punição é a conseqüência necessária da
realização antijurídica e culpável da ação típica. Mas podem ocorrer,
após o fato, causas que impeçam o exercício da sanção, quer
intervenham antes do início ou da conclusão do processo, quer
sobrevenham depois da sentença condenatória.128
A hipótese de extinção da punibilidade para os casos de

crimes contra a ordem tributária alcançada com o pagamento do tributo devido,
sempre foi causa de muita discussão entre os doutrinadores. Desde que foi
instituída a lei 4.729 em 14 de julho de 1965, que foi a primeira a tipificar os
crimes tributários, já se discutia se deveria ou não ser extinta a punibilidade do
agente que paga o tributo e qual o momento a ser pago para que se atinja tal
benefício.
Há uma considerável parcela da doutrina contrária a esse

tipo de extinção da punibilidade, argumentando que dessa forma o Direito Penal
passa a ser totalmente utilitarista e funcionaria como mero meio de intimidação ao
contribuinte, sendo utilizado pelo Estado apenas como arrecadador de divisas.
De outro lado, uma também considerável parcela da

doutrina observa nesse instituto um estímulo ao cumprimento das obrigações
128
59
tributárias pelo contribuinte, não considerando que assim o Direito Penal toma
feições utilitaristas, pois a arrecadação tributária é o objetivo fim da tipificação dos
crimes contra a ordem tributária. Então ocorrendo o pagamento, a condenação
criminal perderia se objeto.
Tais argumentações serão expostas posteriormente de

forma mais ampla nesse mesmo capítulo, pois nesse momento importante se faz
uma breve apresentação da evolução histórica desse instituto no ordenamento
jurídico brasileiro.
3.1.1. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO

PAGAMENTO DO TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
Como já dito, a primeira lei a tipificar os crimes contra a

ordem tributária também foi a primeira a trazer a hipótese de extinção da
punibilidade pelo pagamento do tributo. A Lei nº. 4.729/65 trazia expresso em seu
artigo 2º que “extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o
agente promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera
administrativa, a ação fiscal própria.”
Hugo de Brito comenta esse dispositivo com as seguintes

palavras:
O que na verdade extinguia a punibilidade, então, era a denúncia

espontânea da infração, que extingue a responsabilidade pela
infração, nos termos do art. 138 do Código Tributário Nacional. Havia
perfeita coerência entre essas disposições legais. O art. 2º, da Lei nº.
4.729/65, atribuía ao pagamento do tributo o efeito de extinguir a
punibilidade, porque, em se tratando de denúncia espontânea da
infração, não se podia cogitar de penalidades administrativas. O
pagamento do qual se cogitava era do tributo, simplesmente.129
Se com a denúncia espontânea o contribuinte fica

desonerado das responsabilidades pela infração, nada mais justo do que
desonerar-lhe também das penalidades na esfera penal. Porém, o
reconhecimento e recolhimento do tributo devido deveriam acontecer antes de
129
MACHADO, Hugo de Brito. Estudos de direito penal tributário. São Paulo: Atlas, 2002. Pg. 223.
60
qualquer procedimento administrativo, nos mesmos moldes da denúncia

espontânea.
Dois anos depois o Decreto-lei nº. 157/67 aumentou a

abrangência da extinção da punibilidade pelo pagamento, alcançando aqueles em
que já se havia iniciado a ação fiscal.
Para extinguir-se a punibilidade nos casos em que já

havia se iniciado o procedimento fiscal o contribuinte deveria pagar ou apenas
depositar como garantia do juízo o montante da dívida acrescida da multa e dos
juros. Portanto, o pagamento depois de iniciada a ação fiscal se tornaria mais
oneroso, comparando-se com a denúncia espontânea, que ocorria sem a
imposição de multa e juros.
O mesmo Decreto-lei expandiu ainda mais o disposto na

Lei nº. 4.729/65, dispondo em seu art. 18, § 2º, que essa forma de extinção da
punibilidade aplicava-se também aos crimes tipificados em outras leis (diversas
da Lei 4.729/65) que decorriam de evasão fiscal, portanto, também aplicava-se
aos crimes de contrabando e descaminho.
E dessa forma continuou até 1981, quando da edição da

Lei nº. 6.910/81, que restringiu a abrangência do instituto, não mais se aplicando
aos crimes de contrabando e descaminho.
Acerca dessa modificação Hugo de Brito faz o seguinte

comentário:
Em relação ao crime de contrabando, tal providência restritiva tinha

inteiro cabimento, pois, como se sabe, nesse crime não se cogita da
sonegação do imposto, mais da violação de norma proibitiva de
importação, ou de exportação.130
O bem juridicamente tutelado, no crime de contrabando,

na verdade, é a norma proibitiva de importação ou exportação, e não a ordem
tributária, porém no delito de descaminho o que se protege é a ordem tributária e,
130
61
mesmo assim, o pagamento do tributo sonegado não ensejaria mais a extinção da

punibilidade.
Passados nove anos editou-se a Lei nº. 8.137/90

tipificando os crimes contra a ordem tributária e revogando a lei 4.729/65. Essa
Lei trouxe expressa o instituto ora estudado em seu art. 14, onde reza que o
pagamento do tributo, contribuição social e seus acessórios até o recebimento da
denúncia extingue a punibilidade.
Stoco, em comentário a Lei nº. 8.137/90, faz a seguinte

observação:
Portanto, segundo previsão original da lei em vigor que define os

crimes contra a ordem tributária, o pagamento do tributo antes
oferecimento da denúncia trazia como conseqüência a renúncia do
Estado em punir o agente.131
O contribuinte ganhava mais tempo para quitar seus

débitos com o fisco, podendo esperar o fim do procedimento fiscal. Contudo, esse
dispositivo perdurou por apenas 1 (um) ano, sendo revogado pela Lei nº. 8.383 de
30 de dezembro de 1991, quando o pagamento do tributo ou contribuição social e
acessórios não mais extinguia a punibilidade dos crimes contra a ordem tributária.
Como assíduo defensor desse instituto, Hugo de Brito

Machado sentenciou:
Era a implantação do denominado terrorismo fiscal.132
Já Stoco se colocando contra a extinção da punibilidade

pelo pagamento do tributo devido:
E a providência, se por um lado, contribuiu para aumentar o excessivo

número de processos em andamento na Primeira e Segunda
Instâncias das Justiças Federal e dos Estados, por outro, mostrou-se
correta sob o aspecto jurídico, voltando-se – lamentavelmente por
131
132
62
curto período – à coerência que sempre se espera do Poder

Legislativo.133
Das colocações dessas duas figuras notórias consegue-se

perceber o tamanho da discussão que o tema enfrenta na doutrina. Como já dito,
com uma considerável parcela de pensadores se colocando contrários ao instituto
da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição social
devidos e outra, também importante parcela da doutrina se pronunciando à favor,
e todos com fortes argumentações e fundamentos.
E esse dispositivo continuou vigente até 26 de dezembro

de 1995, quando, então, foi publicada a Lei nº. 9.249, que previa novamente, em
seu art. 34, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição
social, inclusive acessórios antes do recebimento da denúncia. Portanto, nos
mesmos moldes do definido pelo anteriormente revogado art. 14 da Lei 8.173/90.
Na época da entrada em vigor da Lei 9.249/95, Corrêa fez

o seguinte comentário ao interpretá-la à luz do art. 2º, Parágrafo Único do Código
Penal:
A inteligência do dispositivo leva à interpretação de que, se em face

da supressão do art. 14 da Lei n. 8.137/90 pela Lei n. 8.383/91 e
quanto aos fatos ocorridos após a vigência desta última, o pagamento
do tributo que precedesse ao recebimento da denúncia era indiferente
ao Direito Penal, repercutindo apenas perante o julgador quando da
dosagem da pena; agora, com a lei nova, todos os processos em
andamento e ainda não julgados ou mesmo já julgados e com
sentença condenatória, deverão ser extintos mediante a aplicação do
dispositivo.134
Para quem era Réu em ação penal por crime contra a

ordem tributária a edição dessa lei veio em bom tempo, pois, quem quitou seu
débito, pode se eximir da condenação criminal. E aqueles que, por ventura,
pagaram os débitos fiscais para se beneficiarem com a diminuição da pena,
tiveram o beneficio estendido e sua pena extinta.
133
134
264.
63
Já, no ano de 2000, publicou-se a Lei 9.983 que além de

tipificar os crimes de apropriação indébita previdenciária e o crime de sonegação
de contribuição previdenciária inserindo os respectivos artigos 168-A e 337-A no
Código Penal, também definiu a hipótese de extinção da punibilidade pelo
pagamento nos referidos delitos.
A citada Lei, inserindo o art. 168-A no Código Penal,

trouxe consigo o § 2º, que condiciona à extinção da punibilidade no caso de
apropriação indébita previdenciária a denúncia espontânea acompanhada do
pagamento do tributo antes de iniciado qualquer procedimento fiscal. Já, o § 1º do
art. 337-A, descreve que será extinta da punibilidade para os agentes que
praticarem a conduta tipificada como sonegação previdenciária se este
“espontaneamente, declara e confessa” a importância devida também antes de
iniciado a ação fiscal, sendo, a Lei, omissa quanto ao pagamento da importância
declarada.
Destaca Monteiro:
Por outro lado, há um marco, que nós chamaríamos de temporal, qual

seja, o início da ação fiscal. Também não foi feliz o legislador ao usar
essa locução. É que o termo ‘ação’ é equivoco e pode levar a diversos
entendimentos. Não resta dúvida, contudo, que pelo contexto em que
foi empregada, ‘ação fiscal’ corresponde à fiscalização.135
Então, a extinção da punibilidade pelo pagamento no caso

dos crimes de omissão e sonegação de contribuição previdenciária opera-se pela
denúncia espontânea, onde o contribuinte deve se antecipar a fiscalização
quitando a contribuição devida, no caso do delito tipificado no art. 168-A do
Código Penal, e apenas fazendo a declaração da dívida (não sendo necessário o
pagamento), no caso do art. 337-A do mesmo diploma.
Por derradeiro, a Lei nº. 10.684 publicada em 30 de maio

de 2003, que alterou a legislação sobre parcelamento de débitos junto à
Secretaria da Receita Federal, também dispôs acerca da extinção da punibilidade.
135
MONTEIRO, Antonio Lopes. Crimes contra a previdência social. São Paulo: Saraiva, 2002. Pg.
100.
64
A referida Lei trouxe no § 2º do seu art. 9 que será extinta

a punibilidade nos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137/90, e nos arts.
168A e 337A do Código Penal, quando o agente efetuar o pagamento integral dos
débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.
Conforme Hugo de Brito Machado:
E o Supremo Tribunal Federal já consagrou o entendimento segundo

o qual, em face dessa lei, o pagamento do débito tributário a qualquer
tempo extingue a punibilidade de qualquer dos desses crimes, mesmo
depois do recebimento da denúncia. E, a nosso ver, mesmo depois da
sentença condenatória, mesmo com o trânsito em julgado.136
Por enquanto, ainda há a possibilidade da extinção da

punibilidade pelo pagamento do tributo ou contribuição social, pois ainda vige
dispositivo legal que a contempla. Porém, como visto, face as constantes
alterações legislativas acerca desse instituto, não seria impossível nova alteração
impossibilitando tal benefício.
3.1.2. ASPECTOS DOUTRINÁRIOS
O pagamento do tributo devido pode ser visto como o

instituto do arrependimento posterior do direito penal. O art. 16 do Código Penal
ordena a redução da pena do agente que repara o dano ou restitui a coisa objeto
de crime. Na hipótese específica dos crimes contra a ordem tributária a reparação
do dano causado pela conduta delituosa acarreta maiores benefícios, como a
extinção da punibilidade, ou seja, afasta o poder que possui o Estado de punir o
agente que pratica o ato tipificado na norma penal.137
Para que se alcance a extinção da punibilidade é

necessário que se cumpra um requisito objetivo, conforme nos traz Eisele:
No que se refere ao requisito objetivo, a reparação do dano deve ser

completa, abrangendo o tributo evadido e os acessórios,
eventualmente impostos pela Administração tributária, em decorrência
136
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28º ed. São Paulo: Malheiros, 2007. Pg.
512.
137
No sentido de comparar o instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ao
arrependimento posterior tipificado no art. 16 do CP, temos: EISELE, Andreas. Crimes contra a
ordem tributária. 2º ed. São Paulo: Dialética, 2002. Pg. 106.
65
da prática do ilícito, nos termos do sistema sancionatório estabelecido

pela legislação tributária.138
Tal requisito podemos visualizar no texto legal, onde no §

2º do art. 9º da Lei 10.684/03 encontra-se expresso que exclui-se a punibilidade
pelo “pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais,
inclusive acessórios”, não alcançando o pagamento parcial.
O mesmo autor ainda defendia a necessidade da

observância de outro requisito, o temporal, ou seja, o pagamento deveria ser
efetuado anteriormente ao recebimento da denúncia, porém com o advento da lei
10.684/03 excluiu-se a necessidade da obediência desse requisito, podendo o
tributo ou contribuição social e acessórios serem pagos a qualquer momento.
Tendo o Supremo Tribunal Federal se manifestado nesse sentido. Vejamos:
EMENTA: AÇÃO PENAL. Crime tributário. Tributo. Pagamento após o

recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC
concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da
Lei federal nº. 10.684/03, cc. art. 5º, XL, da CF, e art. 61 do CPP. O
pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o
recebimento139
da denúncia, extingue a punibilidade do crime
tributário.
São inúmeras as discussões na doutrina acerca do

instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo. Os mais críticos
entendem que dessa forma o Direito Penal perde sua finalidade. Como sustenta
Eisele em artigo publicado no ano de 2001, portanto anterior ao advento da Lei
10.684/03, porém ainda podendo ser utilizado com exemplo contrário ao instituto:
Portanto, a concessão de prazos para que o sujeito possa se

beneficiar da extinção da punibilidade em decorrência da reparação
do dano... e a existência de possibilidade de suspensão do poder
estatal de aplicação da pena... decorrem de uma opção política
diversa, que acentua o sentido funcional 140
da legislação penal e
enfraquece sua finalidade preventivo-geral.
138
EISELE, Andreas. “A Reparação do Dano no Direito Penal Tributário”. In SALOMÃO, Heloisa
Estellita (coordenadora). Direto Penal Empresarial. São Paulo: Dialética, 2001. Pg. 20.
139
HC 81929 / RJ - RIO DE JANEIRO. Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE. Relator(a) p/
Acórdão: Min. CEZAR PELUSO. Julgamento: 16/12/2003.
140
EISELE, Andreas. “A Reparação do Dano no Direito Penal Tributário”. In SALOMÃO, Heloisa
Estellita (coordenadora). Direto Penal Empresarial. São Paulo: Dialética, 2001. Pg. 13.
66
Então, para o autor, seria correto se a lei dispusesse que

a reparação do dano causado ao Estado com a prática do crime contra a ordem
tributária, para se ter extinguido a punibilidade, deveria ser feita nos moldes da
denúncia espontânea, descrita no art. 138 do Código Tributário Nacional, portanto
anterior a qualquer procedimento administrativo ou ato de fiscalização.
Stoco se coloca contrário ao instituto de uma maneira

mais direta:
Até então o legislador dera prevalência ao interesse mediatamente

tutelado (o crédito tributário), desprezando o interesse imediatamente
protegido: a fé pública e a Administração Pública, convertendo o
Direito Penal em veículo espúrio e mero cobrador de tributos, de
modo 141que apenas os remissos incorreriam nas sanções da lei
penal.
Porém não são todos que assim se colocam. Hugo de

Brito expressa posicionamento diferente:
A criminalização do ilícito tributário deu-se com o objeto de compelir o

contribuinte ao pagamento dos tributos. Não em razão de qualquer
reprovação moral da conduta de resistência ao tributo. E sendo assim,
constitui hipocrisia
142
negar que tal criminalização tem inegável caráter
utilitarista.
Para os que defendem essa tese, a tipificação dos crimes

contra a ordem tributária ocorreu somente para intimidar o contribuinte e fazer
com que este honre seus compromissos fiscais. Quando houver o pagamento,
portanto, o Estado não teria mais motivos para impor a sanção penal, pois
estariam satisfeitos seus objetivos. Estaria, então, o Estado realmente utilizando o
Direito Penal como cobrador de tributos, contudo, entende o autor acima citado,
que essa maneira de intimidação é legítima.
Stoco utiliza as palavras de Roberto Podval para

novamente atacar o instituto, quando da criação da Lei nº. 9.249/95:
141
142
67
Para Roberto Podval trata-se de “um grande equivoco do legislador”,

acrescentando que “estamos incentivando a cultura da impunidade no
Brasil, pois ninguém mais pagará seus impostos”. E mais: “Com o
advento do art. 34 da Lei 9.249/95 estamos criando uma grande
injustiça, já que
143
punimos os insolventes e deixamos de lado os
sonegadores”.
Então, para quem pactua dessa opinião, a Lei deixou uma

oportunidade para os que possuem recursos financeiros se eximirem da
responsabilidade criminal, ignorando os que causaram prejuízos aos cofres
públicos por não terem condições de quitar seus débitos fiscais. Sendo que, a
sonegação que deveria ser combatida é a praticada por aqueles que a fazem
propositalmente, com a vontade de lesar o fisco criminosamente.
Mais uma vez Hugo de Brito se coloca contrário a tal

argumento:
Finalmente, para os que não estão em condições de fazer o

pagamento, mas estão de boa-fé, são bem-intencionados e na
verdade estão arrependidos do cometimento criminoso, restará
sempre o caminho do parcelamento do débito, e com isso eles são
colocados em condição idêntica, vale dizer, em condição144
de escapar
da pena criminal desde que sem prejuízo da arrecadação.
Mesmo admitindo-se a extinção da punibilidade face ao

pagamento do débito, o que não se pode relevar é o prejuízo ao Fisco, por isso se
o agente não toma nenhuma atitude para reparar o dano a este causado,
obviamente, não pode ser beneficiado. E para os que não possuem recursos para
atender o requisito principal para se alcançar a extinção da punibilidade (o
pagamento total do tributo ou contribuição social, inclusive todos os acessórios),
resta a oportunidade do parcelamento, que se cumprido até o final ocasionará a
quitação do débito fiscal, portanto também extinta a punibilidade, observando-se,
então o princípio da isonomia.
143
144
68
O mesmo Autor vai além em sua defesa a esse instituto,

considerando que a expressão “pagamento integral dos débitos” citada na Lei
10.684/03 deve ser interpretada de maneira extensiva:
A rigor, a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária

opera-se como decorrência de qualquer das causas de extinção do
crédito tributário. Não apenas em decorrência do pagamento, mas
também em decorrência da compensação, da transação, da remissão,
da prescrição e da decadência... Extinto o crédito tributário, estará
extinta 145
a punibilidade relativamente ao crime concernente ao mesmo
crédito.
Realmente seria injusto eximir de pena àquele que paga o

débito e não possibilitar o mesmo benefício àquele que utiliza a compensação
para obter o mesmo efeito (extinção do crédito tributário), ou ainda, o Estado
sendo inerte quanto ao lançamento, ocorrendo a decadência do seu direito de
crédito, e mesmo assim pretender punir criminalmente o agente.
Corrêa também tem o mesmo posicionamento:
Se ocorre (durante a vigência do dispositivo) a extinção da

punibilidade pelo pagamento, deve, como medida de política criminal,
ser interpretado de forma teleológica o revogado art. 14 da Lei n.
8.137, entendendo-se que ocorre também a extinção da punibilidade
quando presentes outras situações que extinguem o crédito tributário,
tais como a compensação, transação, remissão, prescrição,
decadência, 146
isenção, desde que reconhecidas antes do recebimento
da denúncia.
Quanto à última parte da citação acima, temos que

considerar que o Autor a publicou no ano de 1996, portanto logo após a
publicação da Lei nº. 9.249/95, que trazia como requisito para a extinção da
punibilidade que o pagamento fosse efetuado antes do recebimento da denúncia.
Hoje, com o advento da Lei nº. 10.684/03 tal requisito não é mais necessário.
3.1.3. A QUESTÃO DO PARCELAMENTO DA DÍVIDA
145
513.
146
262.
69
O parcelamento do débito, assim como o seu pagamento

como causa extintiva da punibilidade, vem sendo muito discutido na doutrina e
nos Tribunais. Embora criticado por muitos doutrinadores, estabeleceu-se que o
parcelamento do débito fiscal suspende a ação penal, e se este for quitado até
seu final, tendo sido pago, então, a integralidade do débito, considera-se extinta a
punibilidade do agente.
Decomain faz a seguinte observação:
É certo que pagamento e parcelamento são situações bem diferentes,

mas também não deixa de ser verdade que o pedido de parcelamento
revela, de um lado, a aparente intenção do contribuinte de liquidar seu
débito147e, de outro, a sua presumida impossibilidade de fazê-lo à
vista.
O parcelamento do débito como causa de suspensão da

ação penal está previsto no art. 9º da Lei 10.684/03, que nos traz que “é suspensa
a pretensão punitiva do Estado” no caso dos crimes contra a ordem tributária,
bem como nos crimes de apropriação indébita e sonegação de contribuição
devida a previdência social, “durante o período em que a pessoa jurídica
relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de
parcelamento”.
Sobre o assunto a Suprema Corte assim se manifestou:
EMENTA: SONEGAÇÃO FISCAL E FALSIFICAÇÃO DE SINAIS

PÚBLICOS E VALE POSTAL. PRELIMINAR. PARCELAMENTO DO
DÉBITO TRIBUTÁRIO. CONCESSÃO DA ORDEM DE OFÍCIO.
SUSPENSÃO DA AÇÃO PENAL. Comprovado nos autos o
parcelamento e o regular pagamento do débito tributário junto à
Fazenda estadual, é impositiva a suspensão da ação penal. Ordem
concedida de ofício, para suspender a ação penal enquanto houver o
parcelamento do débito tributário devido à Fazenda estadual.
Inteligência do art. 9º, caput, da Lei 10.864/2003, c/c Lei
Complementar
148
104/2001, que alterou o art. 151 do Código Tributário
Nacional.
147
148
HC 83936 / TO – TOCANTINS. Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA. Julgamento:
31/08/2004.
70
Como dito no item anterior, para que não ocorra uma

afronta ao princípio da isonomia, pois o contribuinte não pode ser tratado de
maneira diversa apenas pela sua condição econômica, tem-se que aceitar o
parcelamento do débito como causa suspensiva da ação penal até seu integral
cumprimento, pois caso contrário, o benefício da extinção da punibilidade pelo
pagamento do tributo poderia ser utilizado apenas pelo sonegador, ou seja,
aquele que mesmo tendo condições de cumprir suas obrigações perante o fisco,
não o faz por absoluta má-fé. Deixando de lado os contribuintes que, por algum
caso fortuito, não possuírem condições financeiras para honrar seus
compromissos.
Já que a Lei obriga expressamente a extinção da

punibilidade pelo pagamento integral do tributo ou contribuição social e
acessórios, corretamente trouxe expresso que o parcelamento suspenda a ação
penal e tendo sido totalmente quitado também traga a extinção da punibilidade,
pois alcança o mesmo objetivo, por uma questão de aplicação isonômica da
justiça.
3.2. CONDIÇÃO DE PROCEDIBILIDADE DA AÇÃO PENAL POR CRIME

CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Muito se discute sobre se o Ministério Público pode

oferecer denúncia para instaurar ação penal que tenha como fundamento o
cometimento de um crime contra a ordem tributária antes do julgamento definitivo
na esfera administrativa.
Como já é de curial entendimento as esferas

administrativas, civis e penais são absolutamente independentes, portanto, em
tese, pode ocorrer, ao mesmo tempo, dois processos que tenham o mesmo
objeto, um em cada esfera diferente.
Porém, quando relacionado aos crimes de redução ou

supressão de tributo ou contribuição social, ou ainda aos crimes de apropriação
indébita e de sonegação de contribuição previdenciária, há uma questão bastante
relevante, qual seja, a de se ter certeza que o tributo ou contribuição social, sobre
os quais a agente está sendo imputado de sonegar, são realmente devidos.
71
Para tanto seria necessário o esgotamento da via

administrativa, como única maneira de se ter certeza que o contribuinte realmente
tem tributo a pagar, resguardando o direito constitucional ao contraditório e a
ampla defesa, com todos os meios e recursos a ela inerentes (art. 5º, inc. LV da
CF), e só assim se começar a apurar se esse débito ocorreu em face do
cometimento de alguma das condutas descritas como crime na norma penal.
3.2.1 PRÉVIO EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA
Embora a ação penal que verse sobre o cometimento de

crime contra a ordem tributária ou contra a previdência social seja pública e
incondicionada, para a denúncia é necessário que haja comprovada a
materialidade, para tanto é necessário o lançamento definitivo do tributo, pois, os
crimes materiais, só ocorrerão existindo tributo devido.
É o entendimento de Paulino:
Após a notificação do lançamento é que fica perfeitamente constituído

o crédito tributário, que é a materialização do tributo devido, ou seja, a
partir daí é que se fala em ‘tributo devido’, que é o contido na norma
penalizadora do caput, do art. 1º, da Lei nº. 8.137/90.149
O autor acima citado cita apenas o art. 1º da Lei 8.137/90

como crime material, porém como já vimos, há alguns estudiosos que entendem
ser o art. 2º da Lei 8.137/90 também um crime material, ou seja, depende do
resultado supressão ou redução de tributo devido, pois, conforme o seu caput,
trata-se de crime da mesma natureza do art. 1º.
Nas palavras de Stoco:
Não há como dar a esse preceito o tratamento de crime formal ou de

mera conduta, em que basta apenas a ação ou omissão do agente
para a configuração do delito. O perigo de dano não basta.150
149
PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária. Brasília: Brasília Jurídica, 1999. Pg.
103.
150
Silva Franco, Rui Stoco. 7º ed. São Paulo: RT, 2002. Pg. 622. No mesmo sentido: CORRÊA,
Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária. 2º ed. São Paulo: Saraiva, 1996. Pg. 156.
72
Então, para os que entendem que o crime tipificado no art.

2º da Lei nº. 8.137/90 é material ou de resultado, a materialidade, neste caso,
também dependerá do lançamento definitivo, pois seria necessário a constatação
de tributo devido.
Embora exista a independência entre a esfera

administrativa, cível e a penal, há que se verificar que um julgado administrativo
pode ter extrema relevância no âmbito judicial, pois se, por algum motivo, o tributo
é considerado inexigível ou inexistente não há que se falar em supressão ou
redução de tributo, portanto, o Estado não pode promover a ação penal contra o
contribuinte.
É o que nos traz Stoco:
Ora, a decisão no Juízo cível, com trânsito em julgado, ou o

acolhimento de recurso administrativo pelo Fisco, entendendo não ter
havido supressão ou redução de tributo, descaracterizando a ação ou
omissão do contribuinte como crime.151
Ou então, Paulino:
A decisão da autoridade administrativa fiscal ou autoridade fazendária

que afirmar a inexistência ou inocorrência do fato gerador da
obrigação tributária ou a inexistência ou a inexigibilidade do tributo é
vinculada para a instância penal nos casos de crimes contra a ordem
tributária. Isto porque não terá e nem existirá o ‘tributo devido’, não se
configurando crime de sonegação fiscal, porque só se pode sonegar o
que é devido, e isto inexiste.152
Então, se a ação penal para apurar um crime tributário for

deflagrada antes do término do procedimento administrativo fiscal, ou seja, antes
do lançamento definitivo do crédito, pode ocasionar uma grande injustiça, sendo
que o tributo pode ser considerado indevido no âmbito administrativo enquanto o
contribuinte já estaria sofrendo o ônus da persecução penal, sem dever nada ao
fisco. Ou pior, a decisão administrativa pode ocorrer depois da condenação na
jurisdição penal, ocasionando prejuízos irreparáveis ao contribuinte.
151
152
106.
73
Justamente por esse motivo é que entende alguns

doutrinadores não haver justa causa para a proposição da ação penal antes de
constituído de forma definitiva o crédito tributário, pois ainda não se tem a devida
certeza se o bem juridicamente tutelado foi violado ou não.
Nas palavras de Flávio Gomes:
É muito importante, para a defesa dos interesses do contribuinte, que

o processo penal por sonegação fiscal somente possa ser iniciado
quando terminado a discussão administrativa ou judicial sobre se o
crédito tributário é devido ou não. Até, porque quando se reconhece
que o tributo ou contribuição não é devido ou mesmo quando é
anulado o auto de infração, ou ainda quando o débito não foi
constituído, em razão de cobrança amigável, não há justa causa para
a ação penal. Solução idêntica se verifica quando é julgado
improcedente o lançamento. Do mesmo modo, essa interdependência
está presente quando a sentença penal afirma a inexistência do fato
ou da autoria ou ainda a insuficiência de provas.153
Acerca da matéria o Pleno do Supremo Tribunal Federal

se pronunciou da seguinte forma:
EMENTA: I. Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art.

1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo
administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso,
porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura
pela falta do lançamento definitivo. 1. Embora não condicionada a
denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta
justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art.
1º da L. 8137/90 - que é material ou de resultado -, enquanto não haja
decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se
considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de
punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado,
admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do
tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34),
princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que,
pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os
meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco,
a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter
para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal.
3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o
processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação
153
GOMES, Luiz Flávio. Crimes previdenciários. São Paulo: RT, 2001. Pg. 97
74
penal por154crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento

definitivo.
Então, a maneira mais razoável e justa para se resolver

esse impasse, conforme decidiu a Suprema Corte, é que se aguarde o
exaurimento da via administrativa e sendo julgado improcedente os recursos
administrativos feito pelo contribuinte, lançando-se, então, definitivamente o
crédito tributário, que se proponha a devida ação penal para apurar a ocorrência
de um delito fiscal. Para tanto, o prazo prescricional ficaria suspenso enquanto
perdurar a discussão na esfera administrativa, para eliminar a possibilidade de
litigância de má-fé na fase administrativa com o único propósito de se alcançar a
extinção da punibilidade pela prescrição.
Hugo de Brito atenta para manutenção dos direito

constitucionais do contribuinte quando comenta se o Ministério Público pode ou
não apresentar denúncia por crime contra a ordem tributária sem o prévio
exaurimento da via administrativa:
Admitir-se que sim, implica admitir o uso da ação penal como

instrumento para constranger o contribuinte ao pagamento do tributo,
que pode não ser devido. Assim, para que sejam preservados os
direitos constitucionais do contribuinte, entre os quais o de pagar
apenas os tributos devidos, e de utilizar-se para esse fim, do direito ao
contraditório e a ampla defesa, inclusive no processo administrativo,
não se pode admitir denúncia sem o prévio exaurimento da via
administrativa.155
Salienta o Autor que o Ministério Público promovendo a

ação penal antes do lançamento definitivo do crédito tributário pode acabar
ferindo alguns princípios constitucionais, cerceando a defesa do contribuinte e o
intimidando com a persecução penal com o propósito de cobrar tributo, sendo que
esse tributo que esta sendo exigido poderia vir a ser considerado indevido pelo
próprio fisco na esfera administrativa, causando uma grande incoerência.
154
HC 81611 / DF - DISTRITO FEDERAL. Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE. Data do
Julgamento: 10/12/2003. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
155
515.
75
Como não é função do Ministério Público promover o

lançamento do tributo (art. 142 do CTN), o melhor a se fazer é esperar a decisão
de quem tem prerrogativas funcionais para tal ato.
3.3. O ART. 2º, INCISO II DA LEI 8.137/90 FACE A PROIBIÇÃO DA PRISÃO

POR DÍVIDA
Nesse ponto da nossa pesquisa forçoso se faz uma

abordagem da discussão doutrinária acerca da inconstitucionalidade do inciso II
do art. 2º da Lei 8.137/90. Pois, forte corrente doutrinária defende que o
dispositivo afronta o art. 5º, inc. LXVII da Constituição Federal, que proíbe a
prisão por dívida salvo nos casos de depositário infiel e inadimplemento de
obrigação alimentícia, quando prevê a pena de prisão para o agente inadimplente
de obrigação tributária, sem considerar o elemento da fraude para configuração
do tipo.
Então, para caracterização da matéria, discorreremos

sobre a prisão civil em nosso ordenamento jurídico.
3.3.1. PRISÃO POR DÍVIDA NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
Azevedo nos traz seu conceito de prisão civil:
Entendemos, desse modo, que a prisão civil é o ato de

constrangimento pessoal, autorizado por lei, mediante segregação
celular, do devedor, para forçar o cumprimento de um determinado
dever ou de uma determinada obrigação.156
No Direito Penal, a Lei estabelece a reprovabilidade de

uma conduta, e o agente ao praticar o descrito no tipo incorre nas penas por ele
estabelecidas.
Já no âmbito do Direito Civil, como já discorremos em

outro ponto dessa pesquisa (Capítulo I), a prisão irá servir para forçar o agente
para que realize o adimplemento de uma obrigação sua, tal qual o pagamento de
156
AZEVEDO, Álvaro Villaça. Prisão civil por dívida. São Paulo: RT, 1993. Pg. 45.
76
pensão alimentícia ou a devolução de bens que lhes foram entregues a título de

fiel depositário.
A Carta Magna garante expressamente em seu art. 5º,

inciso LXVII que ninguém poderá ser preso por inadimplemento de dívida.
Vejamos:
Não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo

inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a
do depositário infiel.157
Eisele faz o seguinte comentário ao dispositivo

Constitucional:
Dessa forma, a Constituição limitou o poder do Estado em restringir a

liberdade das pessoas, estabelecendo que apenas se poderá limitar
tal direito em situações específicas, quais sejam, na área penal, para
os casos em que a lei especificar mediante tipificação (criminalização)
e, na área cível quando ocorrer alguma das hipóteses excepcionais
contempladas no inc. LXVII de seu art. 5º, de modo que qualquer
outra restrição se afigura inconstitucional.158
Então, aquela prisão que serve como garantia de

cumprimento de adimplemento de dever pessoal do agente é vedada no
ordenamento jurídico, pois a nossa Carta Política, com seu poder de organizar
toda a estrutura Estatal, vedou expressamente a possibilidade de o legislador
infraconstitucional autorizar a pena de prisão sem observar os princípios e regras
especiais do Direito Penal, trazendo a segurança de que a liberdade e a
personalidade do individuo tem mais importância do que um simples valor
monetário.
Como bem observa Azevedo:
Entendemos que, por ser essa a natureza da prisão civil por divida, de
meio coativo direto ou ativo, não à punição, mas para favorecer o
cumprimento obrigacional, termina por violar direito da personalidade;
pois, em sentido prático, ela constrange a pessoa, com a perda da
157
Constituição da República Federativa do Brasil. Artigo 5º, inciso LXVII.
158
138.
77
liberdade, para proporcionar a realização de um interesse

econômico.159
A proibição da prisão por dívida não é tratada apenas pela

Constituição Federal Brasileira. É mais que uma tendência mundial e já é
realidade na maioria dos países ocidentais. Trata-se de uma das conquistas da
democratização das nações, que tem como pressuposto a liberdade individual e a
observância ao Princípio da Legalidade e da Dignidade Humana.
Tal qual, podemos observar, no âmbito internacional, com

a celebração da Convenção Americana sobre Direitos Humanos, também
denominado Pacto de San José da Costa Rica, em 22 de novembro de 1969,
sendo ratificado no Brasil pelo Congresso Nacional em 26 de maio de 1992, e
posteriormente promulgado pelo Presidente da República em 6 de novembro do
mesmo ano, assim adquirindo eficácia no ordenamento jurídico brasileiro.
O a prisão por dívida é também vedada no Pacto de San

José da Costa Rica em seu art. 7, item 7, com a seguinte redação:
Ninguém deve ser detido por dívidas. Este princípio não limita os
mandatos de autoridade judiciária competente expedidos em virtude
de inadimplemento de obrigação alimentar.
Esse Pacto, a parir do momento em que foi ratificado pelo

Congresso Nacional e promulgado pelo Presidente da República passou a ter
vigência no direito interno brasileiro com força de lei ordinária, porém em 8 de
dezembro de 2004, a Emenda Constitucional n.º 45 acrescentou o § 3º no art. 5º
da Constituição Federal, assim dispondo:
§ 3º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos

que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois
turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão
equivalentes às Emendas Constitucionais.160
Então, a partir desse momento, o Pacto de San José da

Costa Rica, que trata dos Direito Humanos no âmbito dos países americanos,
deixou de ser considerado como uma simples lei ordinária e passou a ter
159
AZEVEDO, Álvaro Villaça. Prisão civil por dívida. São Paulo: RT, 1993. Pg. 49.
160
Constituição da República Federativa do Brasil. Artigo 5º, § 3º.
78
equivalência com as Emendas Constitucionais, adquirindo força de, inclusive,

modificar a Constituição.
Antes do advento da Emenda Constitucional nº. 45 os

tratados internacionais que versavam sobre Direitos Humanos, assim como as
leis ordinárias, tinham de ser alterados para se adaptarem ao disposto na
Constituição Federal. Após, entretanto, o Congresso Nacional ao votar a
aprovação de um desses tratados, o faz sabendo que poderá alterar a Carta
Magna no que dispuser contrário a ele.
Com essas considerações aparece a possibilidade de

alteração do art. 5º, inciso LXVII da Constituição, quando traz a expressão “prisão
civil por dívida”, pois o Pacto de San José da Costa Rica não traz expresso o
termo “civil”, mencionando apenas “prisão por dívida”. Essa mesma possibilidade
de alteração aparece quanto à prisão do depositário infiel, que apesar de
autorizada pela nossa Carta Magna, nada consta no Pacto ora citado.161
3.3.2. DA INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 2º, INCISO II DA LEI 8.137/90
Face ao preceito constitucional que proíbe a prisão por

dívida, ocorre uma divergência na doutrina acerca da constitucionalidade do delito
tipificado no inciso II do art. 2º da Lei nº. 8.137/90, pois, para alguns, o tipo
penaliza prisão por dívida quando menciona “deixar de recolher, no prazo legal,
valor de tributo ou de contribuição social”, visto que não condiciona a conduta de
deixar de recolher ao requisito da fraude, que é pressuposto para os crimes
contra a ordem tributária.
Para Paulino a Constituição veda a prisão por todo tipo de

dívida, seja ela proveniente de uma relação particular ou pública:
161
O Supremo Tribunal Federal sinaliza para considerar constrangimento ilegal a prisão do
depositário infiel, em face da alteração do art. 5º, inc. LXVII da CRFB/88 pelo Pacto de San José
da Costa Rica, conforme HC 90172 / SP – São Paulo. Relator(a): Min. Gilmar Mendes.
Julgamento: 05/06/2007.
79
A expressão usada pelo texto é ‘não haverá prisão civil por dívida’, o
que quer dizer dívidas em geral, inclusive as tributárias, pois a
Constituição não excepcionou as inadimplências de tributos.162
E reforça seus argumentos citando Sacha Calmon

Navarro Coelho:
(...) a Constituição do Brasil, por exemplo, estatui que não haverá

prisão (salvo o caso de depositário infiel e da inadimplência do dever
de alimentar) em virtude de não pagamento de DÍVIDA, MULTA OU
CUSTAS, e qualquer norma criada pelo legislador prevendo pena de
restrição à liberdade por inadimplência de dívida civil, multa ou tributo,
será inconstitucional.163
Estamos diante, então, da tentativa do legislador de

penalizar criminalmente o inadimplente de uma dívida de cunho patrimonial.
Embora caracterizada por uma relação pública entre o Estado e o
particular/contribuinte, não deixa de ser uma mera dívida, ensejando a utilização
do instituto da execução fiscal como meio de quitação forçada.
Eisele tem entendimento diverso, defende que não se

trata de prisão civil por dívida com as seguintes palavras:
Se, por outra seara, o ordenamento ‘penal’ tipificar criminalmente

determinada conduta consistente em inadimplemento de dívida, passa
a restar ausente um dos elementos da garantia de que não há prisão
‘civil’ por dívida, possibilitando, assim, a cominação de pena privativa
de liberdade, pois, se o preceito é penal, a sanção também o será.164
E ainda:
(...) a vedação constitucional abrange apenas a prisão civil e não a

penal, pois, se assim o fosse, não haveria motivos para a
delimitação/especificação, em seu preceito, da espécie ‘civil’ em
relação ao gênero “prisão”.165
162
23.
163
23.
164
147.
165
144.
80
Uma determinada conduta mesmo repudiada pela

sociedade e consequentemente pelo ordenamento jurídico, pode não ser
considerada como crime. Para tanto é necessário que o legislador a tipifique
como tal, através da elaboração de uma lei penal. É o que, segundo Eisele,
ocorre com as dívidas tributárias. Quando o legislador as tipificou em lei penal e
institui uma pena para quem praticasse o descrito no tipo, esse ilícito deixou de
ser civil e foi incorporado pelo Direito Penal, portanto contornando a vedação
constitucional, pois esta apenas diz respeito às dívidas de caráter civil.
Hugo de Brito tem entendimento diverso:
É certo que o Supremo Tribunal Federal tem manifestações em

sentido oposto, admitindo a validade da norma que define como crime
o pagamento de tributo. A tese teria apoio na distinção entre prisão
civil e prisão penal. Trata-se, porém, de tese que resulta de uma visão
extremamente formalista do Direito, que não se compadece com a
moderna hermenêutica constitucional. O elemento literal, embora
essencial, é absolutamente insuficiente na interpretação jurídica e
especialmente na interpretação da Constituição.166
Ao interpretar o dispositivo da Lei Ordinária de acordo

com a Carta Magna e chegando a conclusão de que o inciso II do art. 2º da Lei nº.
8.137/90 é constitucional sob o argumento de que a tipificação parte de uma
norma penal e não civil, estaríamos utilizando apenas o elemento literal de
interpretação, que se torna muito pobre cientificamente, pois, não se pode deixar
de lado o método sistêmico e o teleológico, visto que sempre há de se buscar
entender o alcance que o legislador quis dar a norma interpretada, garantindo
assim sua maior eficácia.
Então, o Autor insiste em defender que o inciso ora

discutido contraria a Constituição Federal, pois esta assegura que ninguém
deverá ser preso por dívida e o termo “civil” não foi utilizado pelo legislador
constituinte com a intenção de limitar essa garantia às normas de Direito Privado,
mais sim a utilizou de maneira mais ampla, para garantir que a liberdade não
166
507.
81
poderá ser sacrificada em nome de uma satisfação patrimonial, embora seja esta
do Estado. Para tanto somente pode ser alcançado o patrimônio do devedor.
Porém, muitos doutrinadores sustentam ser constitucional

o inciso em questão. Decomain argumenta da seguinte maneira:
(...) aqui não se trata de prisão civil, mais sim de prisão de natureza
punitiva, pela prática de um crime. O inciso constitucional aventado
não impede, com efeito, que o legislador considere criminoso o não
pagamento de uma dívida, desde que repute essa conduta
suficientemente grave para se constituir em ilícito penal.167
Defendendo também a tese de que a Carta Magna proibi

somente a prisão por dívida civil, o autor sustenta que se o legislador entender
por criminalizar a conduta da inadimplência esta deixa de ser civil e passa a ser
penal. E o fato de passar por processo legislativo próprio para elaboração de lei
penal seria suficiente para não se enquadrar na vedação constitucional, pois,
como dito, esta faz menção apenas a prisão por “civil” dívida.
As palavras de Hugo de Brito são autorizadas para se

contrapor a essa tese:
Não é razoável admitir-se que o legislador pode definir como crime o

que bem entender, mesmo que assim fazendo subverta os
dispositivos da Constituição. Se esta afirma que não haverá prisão
civil por dívida, certamente o legislador ordinário não pode, para
contornar essa limitação, simplesmente definir a dívida como crime.
Se pudesse, a Constituição certamente não seria suprema. A rigor,
seria absolutamente inútil.168
Novamente, se expressa que a Constituição não pode ser

interpretada unicamente de uma maneira literal. Há de se observar, na sua
interpretação, a vontade e a extensão que o legislador quis lhe dar para
conseguirmos a sua máxima efetividade. Não se pode, também, deixar de
observar o princípio da supremacia constitucional, pois é ela a “lei das leis” e seus
preceitos não podem ser distorcidos para contornar a vontade do legislador
ordinário.
167
168
82
Contudo, essa discussão só existe porque entende uma

parte da doutrina, que a fraude é essencial para caracterização do delito contra a
ordem tributária. Na maior parte dos crimes vislumbramos a dívida perante o fisco
(através das condutas “reduzir ou suprimir” tributo ou contribuição social), porém
em todos os tipos o agente se utiliza de um meio fraudulento para atingir sua
finalidade, que é pagar menos tributos. Salvo no inciso II do art. 2º da Lei
8.137/90, onde o elemento da fraude não se faz presente.
Para Hugo de Brito:
É certo que estamos falando de inadimplemento de dívida, e não de

práticas fraudulentas. Havendo fraude, justifica-se a incriminação da
conduta. A lesão à confiança no relacionamento humano justifica o
sacrifício da liberdade.169
Então, vislumbrando-se a existência de uma conduta

fraudulenta não há que se falar em prisão por dívida, visto que se pune aqui é a
intenção dolosa de ludibriar o fisco, e não a dívida propriamente dita.
Ademais, como vimos, a prisão por inadimplemento de

dívida não é repudiada apenas no Direito interno brasileiro, mais também por
Tratado Internacional, ratificado e vigente no país.
No ano de 1998, então anterior a publicação da EC nº.

45/04, o Supremo Tribunal Federal decidiu, em media liminar, por meio do
Ministro Celso de Melo, que o inciso II da art. 2º da Lei nº. 8.137/90 não contraria
o art. 5º, inciso LXVII da Constituição Federal, pois este vedaria somente a prisão
“civil” por dívida e não a penal, como seria o caso. E que o Pacto de San José da
Costa Rica não poderia modificar a Constituição, pois era absorvido pelo Direito
Interno como Lei Ordinária, portanto infraconstitucional.
Transcrevemos um trecho da decisão do Ministro

publicada na obra de Hugo de Brito:
Os tratados internacionais não podem transgredir a normatividade

emergente da Constituição, pois, além de não disporem de autoridade
169
506.
83
para restringir a eficácia jurídica das cláusulas constitucionais, não

possuem força para conter ou para delimitar a esfera de abrangência
normativa dos preceitos inscritos no texto da Lei Fundamental.170
E continua:
Diversa seria a situação, se a Constituição do Brasil – à semelhança

do que hoje estabelece a Constituição argentina de 1853, no texto
emendado pela Reforma Constitucional de 1994 (art. 75, nº. 22) –
houvesse outorgado hierarquia constitucional aos tratados celebrados
em matéria de direitos humanos.171
Parece que o desejo do Ministro se realizou, pois em 8 de

dezembro de 2004 foi publicada a Emenda Constitucional nº. 45, que modificou a
recepção dos tratados internacionais quando versarem sobe Direitos Humanos,
sendo elevados à nível de Emenda Constitucional. Portanto, tendo o poder de
modificar a Carta Magna (quando cumprido os requisitos de aprovação: “em cada
Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos
respectivos membros”).
Com isso, pode se interpretar que o texto do art. 5º, inciso

LXVII da Constituição Federal, foi alterado pelo Pacto de San José da Costa Rica,
retirando-se o termo “civil” e conseqüentemente excluindo a possibilidade da
interpretação literal que levava alguns doutrinadores a defender que a Carta
Magna não veda a prisão por inadimplência tipificada em lei penal.
170
171
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nessa pesquisa, procurou-se tratar dos crimes contra a

ordem tributária tipificados na Lei nº. 8.137 de 27 de dezembro de 1990,
abordando-se seus aspectos doutrinários controversos. Para tanto, buscamos
tratar em um primeiro momento da parte geral do Direito Penal e do Direito
Tributário, o que serviu como base para o posterior estudo dos delitos fiscais em
espécie.
No decorrer do trabalho, foram pesquisados alguns

institutos da parte geral do Direito Penal, abrangendo os conceitos de crime
estabelecidos pela doutrina e os elementos subjetivos que compõe a conduta.
Tratamos também das normas de Direito Tributário, no que tange aos atos ilícitos,
procurando estabelecer em qual sub-ramo de estudo do Direito se encontram os
crimes contra a ordem tributária, se no direito tributário penal ou no direito penal
tributário.
Passou-se então a uma breve exposição acerca do

Sistema Tributário Nacional e posteriormente a estudar os tipos penais
propriamente ditos. Buscando verificar nos tipos descritos na Lei nº. 8.137/90
(arts. 1º, 2º e 3º) seus elementos objetivos, estabelecendo o sujeito ativo do delito
e o elemento subjetivo da conduta delituosa.
No último capítulo, foram tratados alguns temas

controversos, como a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo ou
contribuição social devidos, encontrando, na doutrina e nas decisões dos
tribunais, que não há um momento adequado para que esse pagamento alcance
tal benefício, podendo ser realizado a qualquer tempo. Outro tema que causa
muita discussão entre os estudiosos da matéria, é se a propositura da ação penal
para apurar os crimes ora estudados depende do prévio exaurimento da via
administrativa, bem como qual o reflexo que o parcelamento do débito fiscal traz à
ação penal.
85
Deparou-se com a maior divergência doutrinária quando

se estudou a incompatibilidade do inciso II do art. 2º da Lei nº. 8.137/90 frente ao
art. 5º, inciso LXVII da Constituição Federal. Defendendo, alguns juristas, que a
Carta Magna veda apenas a prisão civil pelo inadimplemento de dívida, sendo
que a partir do momento em que o legislador passa a tipificá-la em lei penal, a
prisão deixa de ser civil e passa a ser penal, portanto não se enquadrando na
vedação constitucional. Porém, entendem outros, que essa distinção entre lei civil
e penal não é suficiente para garantir a constitucionalidade do inciso, visto que a
vedação se aplica também as relações de Direito Público, não podendo ser
estabelecida prisão por dívida, mesmo que tributária, sem que o agente utilize
meio fraudulento para fraudar o Fisco, o que não ocorre na conduta descrita no
inciso II do art. 2º da Lei nº. 8.137/90.
Ao término da nossa pesquisa podemos fazer algumas

considerações acerca das hipóteses dos problemas levantadas no início. Quais
sejam:
1) A primeira hipótese restou confirmada, visto que a Lei

nº. 10.684, publicada em 30 de maio de 2003, que regula o parcelamento de
débitos junta à Receita Federal, estatuiu o instituto da extinção da punibilidade
pelo pagamento do tributo ou contribuição social devido, sem estipular um marco
temporal. Admitindo-se, então, que para se alcançar tal benefício, o pagamento
pode ser realizado em qualquer momento do processo, até mesmo após o trânsito
em julgado da sentença penal condenatória.
2) A segunda hipótese também restou confirmada, pois

para a condenação penal é necessário que se tenha a mais absoluta certeza da
autoria e da materialidade do delito, e, entende a doutrina, para que essa certeza
ocorra na apuração dos crimes fiscais, o crédito tributário tem que estar
definitivamente constituído, o que só acontece com o término do processo
administrativo fiscal.
Ademais o Supremo Tribunal Federal já pacificou esse

entendimento, admitindo que para a propositura da ação penal para investigar
crime contra a ordem tributária é necessário ocorrer todo o trâmite do processo
86
administrativo fiscal. Assegurando, ainda que essa matéria será tema da Súmula
Vinculante nº 8.
3) Já a terceira hipótese não se confirmou, pois, a

Constituição Federal em seu art. 5º, inciso LXVII veda a prisão por dívida. E o
entendimento de que o inciso II do art. 2º de Lei nº. 8.137/90 não carece de
constitucionalidade alicerçando-se na diferença entre prisão civil e prisão penal,
não basta para reduzir o alcance da vedação constitucional, visto que o método
de interpretação literal, embora não possamos descartá-lo, não é suficiente para
interpretação das normas, ainda mais quando tratamos de preceito constitucional.
Temos que considerar também o método teleológico, sem deixar de observar o
alcance que o legislador constituinte desejou dar a norma constitucional.
Assim sendo, ao ordenar que não haja prisão por dívida, a

Carta Magna ordenou que a ameaça ao cerceamento da liberdade do indivíduo
não pode servir como meio de coação para o adimplemento de uma obrigação de
cunho patrimonial, embora se tratando de uma relação de Direito Público, visto
que o Estado possui outro meio mais adequado para essa cobrança, qual seja a
execução fiscal.
Ademais, a fraude é requisito principal para o

cometimento dos crimes contra a ordem tributária, sendo que não se observa tal
requisito na conduta tipificada no inciso II do artigo 2º da Lei nº. 8.137/90.
Finaliza-se o presente trabalho aduzindo que o mesmo

não esgota o assunto, porém poderá servir de objeto para consultas a fim de que
os temas aqui dissertados sejam mais profundamente investigados.
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
AZEVEDO, Álvaro Villaça. Prisão civil por dívida. São Paulo: RT, 1993.
BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed.
São Paulo: Saraiva, 2004.
BRASIL. Constituição da Republica Federativa do Brasil. Promulgada em 05

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Nacional. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 26 de
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SEPÚLVIDA PERTENCE, TRIBUNAL PLENO, Julgado em 10 de dezembro de
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JOAQUIM BARBOSA. SEGUNDA TURMA. Publicado em 16 de dezembro de
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88
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Coordenação: Alberto Silva Franco, Rui Stoco. 7º ed. São Paulo: RT, 2002.
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. 3º ed.

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ZAFFARONI, Eugenio Raúl. PIERANGUELI, José Henrique. Manual de direito

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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI

CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS

ASPECTOS DESTACADOS E CONTROVERTIDOS DOS CRIMES

HELENO PIRES DA SILVA

Itajaí - SC, 15 de outubro de 2007

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI

ASPECTOS DESTACADOS E CONTROVERTIDOS DOS CRIMES

HELENO PIRES DA SILVA

Monografia submetida à Universidade

Orientador: Professor MSc. Rogério Ristow

Itajaí - SC, 15 de outubro de 2007

Primeiramente a Deus, pois sem Ele nada disso

Aos meus Pais e à minha irmã, pelo infinito

Itajaí - SC, 15 de outubro de 2007

Heleno Pires da Silva

CPC Código de Processo Civil

CRFB Constituição da República Federativa do Brasil

CTN Código Tributário Nacional

REFIS Programa de Recuperação Fiscal

STF Supremo Tribunal Federal

STJ Superior Tribunal de Justiça

Ramo do Direito Público, formado por princípios e regras que disciplinam a

Perda do direito do Estado em punir um indivíduo pelo cometimento de um ato

Infração a uma norma de Direito Penal. Conduta humana de cumprir o descrito

Infração a norma de Direito Tributário. Descumprimento de uma determinada

Norma contrária ao expresso na Constituição Federal, portanto não possuindo

Privação ao direito a liberdade. Cárcere.

Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa

RESUMO ........................................................................................... XII

ASPECTOS GERIAS DO DIREITO PENAL E DO ILÍCITO

DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA EM ESPÉCIE.....33

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS........................................... 87

Trata-se de Monografia para conclusão do Curso de Direito

No presente trabalho tratar-se-á dos crimes contra a

Para tanto, utilizar-se-á os seguintes problemas:

1) Conforme a legislação brasileira, até que momento o

2) Para a promoção da ação penal para apurar o crime

3) O artigo 2º, inciso II da Lei 8.137/90 carece de

Buscando solucionar tais problemas, partir-se-á das

1) Não há marco temporal, visto que a legislação mais

2) A ação penal para apurar os crimes contra a ordem

3) Não, visto que o tipo trata de dívida tributária, então,

veda é a prisão pelo inadimplemento de uma simples obrigação de Direito

A fim de melhor articular a redação do presente trabalho,

Em seguida, tratar-se-á num segundo momento, dos

No terceiro e último capítulo, far-se-á um estudo acerca de

Finalmente, as considerações finais conterão uma síntese

Destaca-se que para desenvolver a pesquisa, adotou-se o

ASPECTOS GERAIS DIREITO PENAL E DO ILÍCITO TRIBUTÁRIO

1.1 CONCEITO DE DIREITO PENAL E SUA FUNÇÃO COMO INSTRUMENTO

Em um primeiro momento, para melhor entendimento do

1.1.1 CONCEITO DE DIREITO PENAL

São inúmeras as definições oferecidas pela doutrina

A convivência em sociedade muitas vezes acarreta

Nas Palavras de Mirabete:

Muitas vezes, porém, essas sanções civis se mostram insuficientes

penais quando meios menos incisivos, como os de Direito Civil ou

Fernando Capez utiliza um conceito mais objetivo,

O Direito Penal é o segmento do ordenamento jurídico que detém a

Então, Direito Penal, de um modo geral, nada mais é do

Para tal entendimento, encontramos abrigo nas palavras

Vemos o Direito Penal com um instrumento, formalmente

Diante do exposto, podemos entender que o Direito Penal