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Resumen
1. INTRODUCCIÓN
Como podrá apreciarse más adelante, la fácil comprensión del sistema permite que,
cualquier persona con conocimientos de contabilidad pueda asumir, casi de forma
intuitiva, la estructuración y funcionamiento del mismo, sin una formación más allá de
la convencional.
2. PLANTEAMIENTO
Hace ya más de seis siglos, que Fray Fray Luca Pacioli en su obra Summa de
arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita (Venecia 1494), describió el
sistema contable de la partida doble usado por los comerciantes venecianos. Desde
que se asentó el primer debe y haber, y salvando las distancias legislativas, seguimos
rigiéndonos por el mismo principio de partida doble en la contabilidad.
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
Flujos de Efectivo, pero al final, bajo una perspectiva simplista, seguimos utilizando el
debe y el haber, la partida doble.
Del punto anterior queda claro que, con la agrupación de las diferentes cuentas en
sus respectivos grupos y ordenados según los epígrafes de los distintos estados, el
Balance, la Cuentas de Pérdidas y Ganancias, y el Estado de Ingresos y Gastos
pueden elaborarse directamente. Es decir, con el debe y el haber, y por extensión con
los saldos que presenta el libro mayor de las distintas cuentas, pueden elaborarse
dichos estados a través de la agregación de los saldos, y agrupados según las
correlaciones con los epígrafes. En cambio, y aquí encontramos una gran paradoja, al
no existir una correlación directa entre las cuentas y los epígrafes del Estado de Flujos
de Efectivo, no puede obtenerse directamente dicho estado, resultando imposible
confeccionar el estado de la misma forma en que se elaboran el Balance y la Cuenta
de Pérdidas y Ganancias, es decir, de una forma directa. Por lo tanto, para el Estado
de Flujos de Efectivo es difícil desglosar información detallada de los epígrafes del
mismo, con la misma facilidad que el Balance o la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
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cambio, no puede ver si afecta directamente al flujo de efectivo ni en que partida del
Estado de Flujos de Efectivo impacta.
Cabe aquí una reflexión sobre la definición del flujo de efectivo entendida como un
movimiento que no tiene que por qué estar relacionado con las cuentas de efectivo o
caja. El flujo de efectivo debe entenderse en sentido general como una corriente que
se mueve a través de la empresa, como recursos que circulan por la misma, y que no
siempre se corresponden con un movimiento de tesorería o caja. La empresa se
define, entre otras muchas cosas, como un sistema de flujos de fondos (Gomez-
Bezares, 2004:51) los cuales circulan y van trasvasándose entre unas cuentas y
otras. Por tanto, el flujo de efectivo debe considerarse como una variable básica para
el conocimiento del devenir financiero de la empresa, y de hecho actualmente así se
trata, y más en los tiempos que corren de escasez de liquidez.
• Los distintos métodos de elaboración del estado presentan o critican, con más
o menos intensidad, ciertas carencias o lagunas en el tratamiento y registro en
el Estado de Flujos de Efectivo asociados a determinadas operaciones.
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operación o decisión que se tome, con el mismo grado de interés o incluso mayor
que el de conocer cómo afecta a la cuenta de resultados el mismo hecho o
transacción. Cualquier gestor de empresa debería visualizar como afectaría al
flujo de efectivo cualquier operación con la misma facilidad y agilidad que visualiza
la afectación a resultados. Para los profesionales relacionados con la contabilidad
o con formación en materia económica, la estructuración de la contabilidad actual
nos permite mentalmente llevar a cabo la visualización de una operación y ver su
afectación a resultados o al balance, e incluso a qué epígrafe de la cuenta de
pérdidas y ganancias o del balance impacta, de una forma razonablemente fácil.
En cambio, todavía queda lejos que esa agilidad se traslade en la representación
mental de la afectación al flujo de efectivo, y menos aún en qué epígrafe o partida
del Estado de Flujos de Efectivo impacta.
Quizás ha llegado el momento de mirar con más osadía la contabilidad y romper con la
estructura del hecho contable que llevamos utilizando en los últimos cinco siglos. El
debe y el haber son, han sido y seguirán siendo útiles como el origen primero de la
información, pero es necesario dar un paso más, donde se permita una información
que comprenda y haga comprender el impacto de los flujos de efectivo que se generan
en la empresa, al mismo nivel de detalle en que se determina el debe y el haber en las
operaciones y transacciones de la empresa. Es el momento para elevar la
categorización de los movimientos de flujo de efectivo a la misma altura que los
derechos y las obligaciones, que las inversiones y las financiaciones, en definitiva, que
el debe y el haber.
3. LA PARTIDA TRIPLE
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El motivo de nombrarla de partida triple o triangular es, como puede intuirse, que en
cada asiento del libro diario se pueda registrar el montante que afecta a los flujos de
efectivo, de tal manera que puedan agruparse y elaborar el Estado de Flujos de
Efectivo. La idea general es simple: en el asiento existe una cuenta/s en el Debe, una
cuenta/s en el Haber, y una cuenta/s en el Flujo. Tres partidas.
Visto todo lo anterior, quizás la mejor solución sería poder registrar asiento a asiento el
montante que afecta al flujo de efectivo, de tal forma que obtuviéramos a nivel de
hecho contable la información relativa al movimiento de flujos de efectivo, y ésta fuera
clasificada y categorizada en función de la naturaleza del hecho contable.
(Hecho contable)
Debe Haber
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El hecho contable, se divide en dos grupos, por un lado, la inversión, el destino, los
aumentos de activo, las pérdidas y los gastos, que se reflejan en el debe, y por otro
lado la financiación, el origen, los aumentos de pasivo y del patrimonio neto, los
beneficios y los ingresos que se reflejan en el haber.
Debe Haber
(Hecho contable)
Flujo
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Cuentas de Flujo
u.m.
Flujo
u.m. = unidades monetarias
Ahora mismo, la primera pregunta que seguramente aborda el pensamiento del lector
es: ¿Cómo cuadra este asiento?
? Debe = ? Haber
En donde,
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Además, también puede observarse que el Estado de Flujos de Efectivo está ligado
directamente al Balance, a través del saldo inicial y final del epígrafe VII Efectivo y
otros activos líquidos equivalentes, y a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, a través
del resultado antes de impuestos.
En donde,
Ctas Rtdos = Saldo neto del movimiento en las cuentas del grupo 6 y 7
Ctas tesorería = Saldo neto del movimiento en las cuentas del grupo 57
Cabe aquí apuntar, que el cuadre para la contabilidad triangular es sencillo de realizar
y de recordar, y sobre todo resulta fácil de implementar en cualquier sistema de
información contable, no necesitando un desarrollo excesivo de programación ni de
relaciones internas complejas.
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De igual modo, la contabilidad de partida triple cumple eficazmente con los requisitos
para garantizar la utilidad de la información contable, definidos por la Asociación
Española de Contabilidad y Administración de Empresas1, a saber: Identificabilidad,
Oportunidad, Claridad, Relevancia, Razonabilidad, Economicidad, Imparcialidad,
Objetividad y Verificabilidad.
Las cuentas de flujo cumplen estrictamente con las mismas principales funciones que
cumplen las cuentas del balance y de resultados, a saber: la función clasificativa, la
función histórica, la función numérica, la función de representación y la función de
previsión (Álvarez López, 1991:48-49). Por tanto, y de forma intuitiva, se puede
apreciar que el funcionamiento y la codificación de las mismas será muy similar, por no
decir, casi idéntico, a las cuentas de balance y de resultados.
La estructura de las cuentas de flujo tal como se muestra en la Figura 4, al igual que
las de patrimonio, se divide en dos partes esenciales, que podrían denominarse DEBE
y HABER, pero para una mejor comprensión del movimiento de flujo, se denominaran
POSITIVO (+), haciendo referencia a los incrementos o variaciones positivas del
movimiento de flujos, y NEGATIVO (-), en relación a los decrementos o variaciones
negativas de los movimientos de flujo. Gráficamente las cuentas de flujo se
representan con la clásica T, correspondiendo la parte derecha a POSITIVO y la parte
1
www.aeca.es Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. Comisión de
Principios Contables
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Cuentas de Flujo
Positivo (+) Negativo (-)
Incrementos Decrementos
Variaciones Variaciones
positivas negativas
Las leyes de funcionamiento de las cuentas de flujo también son exactamente igual
que las relativas a las cuentas de balance o de resultados: Ley de desglose: Toda
cuenta de flujo puede desglosarse en varias cuentas; Ley de integración: Es
exactamente el proceso inverso de la ley anterior, posibilitando al agrupación de varias
cuentas de movimientos de flujo en una más general; la Ley de eliminación; y la Ley
de Coordinación.
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
Cuadro 1: Correlación de las partidas del Estado de Flujos de Efectivo con las cuentas
de flujo
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6. P ago s p o r i n ve rs i on e s (-) .
B0 6a0 a) Emp re s as d e l gru p o y as o c ia da s.
B0 6b0 b) Inmoviliza do i n tan gib l e.
B0 6c0 c) Inmoviliza do m ate rial.
B0 6d0 d) I n v e rs io n es in m ob i l ia rias.
B0 6e0 e) O tro s acti v o s f in an c i er os .
B0 6f0 f) Activo s no co rr ie n te s ma nt en i do s p ara ve n ta.
B0 6g0 g) Ot ro s acti v o s.
7. C o br os p o r d e s in ve rs i o ne s (+ ).
B0 7a0 a) Em pr esas de l gr up o y asociadas.
B0 7b0 b) Inmoviliza do i n tan gib l e.
B0 7c0 c) Inmoviliza do m ate rial.
B0 7d0 d) I n v e rs io n es in m ob i l ia rias.
B0 7e0 e) O tro s acti v o s f in an c i er os .
B0 7f0 f) Activo s no co rr ie n te s ma nt en i do s p ara ve n ta.
B0 7g0 g) Ot ro s acti v o s.
8. Flujos de e fe c ti v o d e las activid ad es de i n ve rs i ón ( 7-6)
9. C o br os y p ago s p or i n st ru m e nt os de p atrimoni o .
C0 9a0 a) Emisión de i n s tru m e n to s de pat ri m o n i o (+).
C0 9b0 b) A m or ti z ació n d e i ns tr um e nt os d e p atr im o ni o ( -).
C0 9c0 c) A d q ui s i c ió n d e i ns tr um e nt os d e p atr im o ni o p ro p io ( -).
C0 9d0 d) En aje na ci ó n d e i ns tr um en to s d e p atri m on i o p ro pi o ( +).
C0 9e0 e) S u b v e nc i o ne s , d on acion e s y le gad o s re cib i d os ( +).
10. Co b ro s y p ago s p o r i n st ru m e n to s de p asivo f in an c i ero .
a) Emisión
C1 0a1 1. O b liga ci o n es y o tro s valores negociables (+).
C1 0a2 2. De u da s con e n ti da de s d e cré dito ( +).
C1 0a3 3. De u da s con e mpre s as d e l gru p o y as o c i ada s (+) .
C1 0a4 4. O tra s de u da s (+) .
b) De v o l uc i ó n y am o rti z ación d e
C1 0b1 1. Ob l i gacion e s y otros v alor es n e go ci a bl e s (-) .
C1 0b2 2. Deu d as c o n en ti d ad es d e c ré d it o (-) .
C1 0b3 3. Deu d as c o n em pr esas de l gr up o y asociadas (- ).
C1 0b4 4. Ot ras d e ud as ( -).
11. Pag os p o r d i viden d os y re m un e racion e s d e ot ro s ins tr um en to s d e p atrim on i o .
C1 1a0 a) Divide n do s ( -).
C1 1b0 b) R em u ne ra ci ó n d e ot ro s ins tr um en to s d e p atri m on i o (- ).
12. F lu j o s de efe c ti v o d e l as act iv id ad e s de fina nciación ( +/-9+/-1 0-11 )
E) AUM E NTO/DISMINU C IO N N ETA DEL EFE CT IV O O E QU IVALEN TES (+/ -5+/-8+ /-12+/- D)
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Al igual que ocurre con la cuentas de patrimonio, la nominación de las cuentas de flujo
se origina tomando el mismo nombre que presentan las partidas en el Estado de
Flujos de Efectivo a partir de las cuales se codifican las cuentas, siendo ésta
nominación el nombre general de la cuenta de flujo. Añadiéndose, como es obvio, un
segundo nombre específico que permita identificar más acuradamente la cuenta de
flujo, (que al final, tal y como ocurre en las cuentas de balance y resultados, los
usuarios acaban utilizando y reconociendo las cuentas por el nombre especifico).
El movimiento de flujo que se refleja en el asiento contable está regido por 5 principios
básicos de registro en las cuentas de flujo que se detallan a continuación:
Principio quinto: Como último principio básico de registro en las cuentas de flujo, de
la igualdad se deduce que el movimiento de flujo efectivo no se verá afectado por los
movimientos de caja ni equivalentes de efectivo, ni directamente por los resultados,
aunque éstos últimos si que afectan al Estado de Flujos de Efectivo, a través de su
registro en el grupo A), en el epígrafe 1.Resultado del ejercicio antes de impuestos.
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
Una vez se obtienen los saldos de las distintas cuentas, se trata de agrupar éstas y
relacionarlas directamente con las partidas en las que se agrupan del Estado de Flujos
de Efectivo.
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
La cuentas afectadas son, por una lado un cargo en la cuenta de clientes por el total
de la venta, y por otro, un abono en beneficios por el neto y otro abono en la cuenta de
IVA repercutido.
Como puede apreciarse en este asiento no hay un movimiento de caja, pero si que se
intuyen movimientos de flujo de efectivo.
En el mismo hecho contable podemos analizar que cuentas de flujo se ven afectadas,
es decir, que movimiento de flujos financieros se producen en la transacción. Este
asiento afectará a dos partidas del Estado de Flujos de Efectivo, y por consiguiente a
dos cuentas de flujo.
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
A03e0002
Otros pasivos corrientes. IVA Repercutido
4.200,00
Flujo
? Ctas Flujo: –24.200,00 + 4.200,00 = –20.000,00 u.m. ,por la suma del importe de
las dos cuentas de flujo del asiento.
? Ctas tesorería = 0,00 no hay ninguna cuenta en el asiento que sea de caja o
equivalente de efectivo
La cuentas afectadas son, por una lado un gasto por la compra, y otro cargo por el IVA
soportado, en el haber, un abono en la cuenta de proveedores por la financiación que
nos ha facilitado el proveedor por el 50% del importe de la compra y otro abono por el
pago por caja del 50% restante.
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
• Por otro lado, afecta también al epígrafe 3.Cambios en el capital corriente por
el Impuesto del Valor Añadido, que se registrará en negativo al asimilarse a un
incremento del activo corriente, en el subepígrafe b), siendo la cuenta de flujo
la A03c0002. Otros activos corrientes. IVA soportado.
? Ctas Rtdos = – 7.000,00 u.m. (en negativo al tratarse de pérdidas y/o gastos) que
se han registrado en la cuenta 6000000 Compra mercancías.
? Ctas Flujo: +4.235,00 u.m. – 1.470,00 u.m. = + 2.765,00 por la suma del importe
de las dos cuentas de flujo del asiento.
? Ctas tesorería = – 4.235,00 u.m. (En negativo al tratarse de una salida de caja),
por el importe registrado en bancos.
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Ahora, podemos construir un Estado de Flujos de Efectivo con los saldos de las
cuentas de flujo2, trasladando dichos saldos al epígrafe correspondiente del Estado de
Flujos de Efectivo según su correlación. Para facilitar su seguimiento, debajo de cada
epígrafe del estado se ha detallado la cuenta que se agrupa en el mismo.
2
Para evitar la extensión del estado se han obviado algunos de los epígrafes del mismo.
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
Tal como puede apreciarse el Estado de Flujos de Efectivo (construido para un solo
movimiento) está cuadrado, es decir, la variación de efectivo en el periodo, (una salida
de 4.235,00 u.m.) es igual a la suma de los flujos generados por la explotación, la
inversión y la financiación. Además su elaboración es directa, es decir, se han
trasladado los saldos de las cuentas de flujos a los respectivos epígrafes, al igual que
ocurría si confeccionásemos el balance y la cuenta de resultados de este mismo
asiento.
Las ventajas que aporta la contabilidad de partida triple o triangular pueden resumirse
en los siguientes puntos:
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Planteamiento de la Contabilidad Triangular
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REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Cañibano Calvo, L. (2012) Revista Contable, N.º 1, Mayo 2012, Editorial WOLTERS
KLUWER ESPAÑA, páginas 7 a 9.
Vila Bigliere, J.E. (2008) “El EFE y su utilidad en la predicción del fracaso empresarial:
un estudio empírico”. Revista Partida Doble, núm. 199 páginas 80 a 90, mayo 2008.
Norma Internacional de Contabilidad núm. 7 (NIC 7), aprobada por el Consejo del
IASC (International Accounting Standards Committee) en octubre de 1997.
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