IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

Objeto y fuente:

El graduado en ciencias económicas como asesor impositivo

La tarea del asesor fiscal es la de aconsejar, diagramar y decidir cuales serán las
estrategias y las conductas para adoptar frente a una coyuntura en la cual la legislación
fiscal ha alcanzado un grado de complejidad notable.

Tendrás que asesorar en materia fiscal impositiva respecto a todas las áreas y realizar
una auténtica planificación fiscal, que permita pagar lo menos posible, eligiendo la opción
más favorable, dentro del marco de la normativa legal tributaria.

El asesor fiscal aconseja y brinda asesoramiento, escucha el caso de cada persona

humana o jurídica, acude a su despacho, estudia sus documentos, confronta e interpreta
la normativa fiscal que le afecta y ayuda a elegir cuál puede ser la mejor opción tributaria.

Alcance y ámbito del impuesto a las ganancias. Características generales:

Alcance del gravamen:

Es característica saliente y netamente diferencial del tributo la de gravar los beneficios o

ingresos como tales, independientemente de los capitales o de las fuentes que los
generen, considerando que con ellos se obtiene una medida ideal de la capacidad
contributiva de los beneficiarios que los perciben y permitiendo una óptima aplicación del
principio de equidad en la imposición.

Otro rasgo definitorio del impuesto es la noción de renta que adopta, la que se refiere a
beneficios netos, que deben distinguirse de los beneficios brutos o simples entrada
(Manassero, 2014). Esto implica considerar deducciones de costos y gastos en los que
deba incurrirse para la obtención del ingreso.

A su vez, las exenciones y deducciones personales, así como la progresividad de las

tasas, son notas salientes que universalmente caracterizan al gravamen.

Si bien los impuestos directos sobre la renta personal no pueden repercutirse, en el caso
de las sociedades de capital1, el gravamen manifiesta una fuerte tendencia a la
protraslación. Esto no implica asegurar su transferencia por completo o en parte
sustancial, debido a que no existen pruebas definitivas de ello.

Ámbito de aplicación:

Argentina ha adoptado, como criterio de atribución de la potestad tributaria, la gravabilidad

de los ingresos mundiales de los residentes en el país, alcanzando a los no residentes en
función de la territorialidad de la fuente que los genera.

Así lo dispone el artículo 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, al señalar que todas
las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en
esta ley quedan alcanzadas por el impuesto, explicitando en los párrafos siguientes que
residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o
en el exterior, mientras que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias
de fuente argentina.

• El principio de la fuente obedece a un fundamento de carácter netamente

económico: el país en el que se origina la renta tiene un derecho prioritario para
ejercer su potestad tributaria, habida cuenta que su economía y, además, su
ambiente social, jurídico y político han contribuido para su obtención (Manassero,
2014).

• El principio de residencia, en cambio, encuentra su justificativo en una razón de

orden social, ya que todos los residentes de un Estado tienen la obligación de
contribuir por la totalidad de sus rentas nacionales o extranjeras.

• El principio de nacionalidad o ciudadanía responde a un carácter netamente

político, a partir del hecho de que un Estado demanda que sus nacionales o
ciudadanos aporten, en razón de la condición de tales, al sostenimiento de los
gastos del Estado al que pertenecen.

Objeto del impuesto. Concepto de ganancia:

No existe una noción de renta que sea de aplicación obligatoria al momento de pretender
una imposición sobre los beneficios, pero hay importantes teorías económico-financieras
que sostienen diversos criterios a la hora de ensayar la pretendida conceptualización:

1) Teoría de la fuente o de la renta-producto:

Limita el concepto de renta a los beneficios que reúnen determinadas condiciones que
posibilitan su reproducción en virtud del mantenimiento del capital fuente del cual
provienen (Manassero, 2014).

Según esta corriente, las condiciones definitorias del concepto son:

• La existencia de una fuente (capital o actividad) permanente, que produzca la renta

y que subsista luego de obtenerla.
• La periodicidad real o potencial en la obtención de la renta que nace de esa fuente
permanente.
• La habilitación o explotación de la fuente, es decir, la actividad humana que haga
fluir el beneficio.

El rédito es el elemento producido y el capital o actividad, el elemento productor.

La noción de renta comprende el producto neto periódico de una fuente permanente,

deducidos los gastos necesarios para obtenerlo y para conservar intacta esa fuente
productora.

Según esta conceptualización, se consideran como reveladoras de la capacidad

contributiva habitual y permanente de un sujeto aquellas rentas obtenidas periódicamente,
excluyéndose las eventuales.
2) Teoría del incremento patrimonial o del balance:

Para esta corriente, la renta comprende todo beneficio o ingreso que pone de manifiesto
un acrecentamiento de capital o un aumento de riqueza disponible para gastos de
consumo, incluyendo no solo las ganancias periódicas, sino también las eventuales
(Manassero, 2014). Este es el principal elemento diferenciador respecto a la postura
anterior.

Este enfoque permite una medición directa de la renta obtenida en un período dado,
mediante la suma de todos los ingresos ganados en él, como también su cálculo indirecto,
por diferencia patrimonial a la cual se suman los consumos del período (Manassero,
2014).

3) Definición legal: concepto de ganancia

Artículo 2: A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto
especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo
69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones
unipersonales, excepto que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el
artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y
éstas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de
aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables,
cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
4) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y
certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —
incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de
fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares
—, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las
obtenga.
5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de
derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

Mediante el apartado 1, aplicable a personas físicas y sucesiones indivisas, se consideran

ganancias aquellos rendimientos susceptibles de una periodicidad, que impliquen la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación (definición conocida como
teoría de la fuente). El apartado 2, que se aplica a los sujetos empresa, recepta la llamada
teoría del balance (según la cual todas las rentas quedan sujetas a imposición). A través
de la sustitución total del artículo 2 de la ley en el año 2017, en el cual se define el
concepto de ganancias alcanzadas por el impuesto, se incorporan en el nuevo apartado 4
como rentas de capital, además de los conceptos ya vigentes, los siguientes:

• Los valores representativos y certificados de depósitos de acciones.

• Las cuotapartes de fondos comunes de inversión.
• Los certificados de participación de fideicomisos financieros.
• Cualquier derecho sobre fideicomisos y contratos similares.
• Las monedas digitales
Se incorporan así nuevos hechos imponibles (o rentas de capital), ya que de lo contrario
no podría pretenderse su gravabilidad. El apartado 5 del artículo 2 de la Ley de Impuesto
a las Ganancias, que fue incorporado por la Ley N.º 274308 en el año 2017, supone un
cambio importante con referencia a la gravabilidad en el impuesto a las ganancias de los
resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos
sobre inmuebles, para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas, para
adquisiciones efectuadas desde 01/01/2018.

Para alcanzar con el impuesto una mayor diversidad de rentas, la ley las agrupa en
categorías9, dependiendo de dos factores:

• su naturaleza económica;
• el beneficiario de estas.

Este último aspecto adquiere relevancia al momento de establecer las características por
reunir a los fines de determinar su gravabilidad.

El ordenamiento contempla dos grandes grupos de sujetos perceptores de ganancias:

• el de las personas humanas y sucesiones indivisas, por un lado;

• el de los sujetos empresa, que abarca a las sociedades de capital y de personas,
tanto regulares como irregulares, y a las empresas unipersonales.

CASOS PRACTICOS:

Indique si las siguientes rentas se encuentran dentro del objeto del impuesto a las
ganancias y su fundamento legal.

1) Premio obtenido por Juan Martínez por ser ganador del Quini6.

Respuesta: no se encuentra gravado, pues no cumple con el requisito de periodicidad,

como plantea el apartado 1 del artículo 2 de la ley: “Los rendimientos, rentas o
enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la
fuente que los produce y su habilitación”10.

2) Resultado por la venta de la moto particular, obtenido por una persona humana.

Respuesta: no gravado, ya que no cumple con el requisito de permanencia de la fuente,

definido en el apartado 1 de artículo 2 de la ley.

3) Resultado de la venta de acciones obtenido por persona física, quien realiza esta
actividad de manera habitual.

Respuesta: gravado, según el apartado 1 artículo 2 y el inciso k del artículo 45 de la ley,

ya que se trata de una renta de segunda categoría:

“Los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores

representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y
participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y
certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y
contratos similares—, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, así como por la
enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles.”11(inciso
sustituido por art. 30 de la Ley N.º 27430).

4) Resultado de la venta de acciones llevada a cabo por una empresa residente del
exterior. Realiza esta operación de manera habitual.

Respuesta: es importante la fecha de la operación. Antes de la reforma tributaria de

diciembre de 2017, el Decreto N.º 2284/9112 disponía que se eximían del impuesto los
resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición
de acciones, bonos y demás títulos valores obtenidas por personas físicas, jurídicas y
sucesiones indivisas beneficiarios del exterior13.

Luego de la reforma de la Ley N.º 27430, el 7 de abril de 2018, se publicó en el Decreto Ni

279/1814, que reglamentó el mecanismo de ingreso del impuesto a las ganancias por
operaciones de venta de acciones realizadas por beneficiarios del exterior.

La Ley N.º 2689315 (del 23 de septiembre de 2013) introdujo la gravabilidad:

a una alícuota del 15 %, del resultado de las operaciones de compraventa, cambio,

permuta o disposición de participaciones societarias para los sujetos del exterior, quienes
tenían las siguientes opciones para la determinación de la ganancia neta:
i. Tomar como presunción de ganancia neta el 90 % del precio. Es decir, la alícuota
efectiva sería del 13,5 % sobre el precio de venta sin tomar deducciones.
ii. Deducir del beneficio bruto los gastos realizados en el país necesarios para su
obtención, mantenimiento y conservación. Desde el 23 de septiembre de 2013, la
ganancia de capital derivada de la venta de acciones argentinas por beneficiarios del
exterior se encuentra gravada con el impuesto a las ganancias.

Asimismo, la Ley 26.893 dispuso que, si el vendedor y el comprador son sujetos no

residentes, el ingreso del impuesto es responsabilidad del comprador de las acciones,
cuotas, participaciones sociales y demás valores. Sin embargo, la AFIP no reglamentó el
mecanismo de pago del impuesto aplicable a este caso.

La reforma tributaria introducida por la Ley N° 27.430 no modificó el tratamiento impositivo

de la operación, pero cambió el sujeto responsable del impuesto. Cuando el vendedor y el
comprador son sujetos no residentes, el vendedor debe ingresar el impuesto a través de
su representante legal. Para mayor información sobre el régimen tributario aplicable a la
compraventa de acciones luego de la reforma, ver "Ganancias de capital derivadas de la
compraventa de acciones".

Período comprendido entre el 23 de septiembre de 2013 y el 1 de enero de 201816

El ingreso del impuesto a las ganancias correspondiente a las operaciones de

compraventa de acciones y demás valores, efectuadas por beneficiarios del exterior hasta
la fecha de entrada en vigencia de la Ley N° 27.430, podrá ser realizado por: (i) el
comprador residente; o (ii) la bolsa o mercado de valores, siempre y cuando hayan
intervenido en la operación y efectivamente hayan retenido el impuesto; o (iii) el
comprador no residente.
La nueva reglamentación establece que los sujetos indicados en (i) y (ii) tendrán plazo
hasta junio del 2018 para abonar el impuesto, utilizando un mecanismo de pago vigente
para otros casos de retenciones. Los compradores no residentes tendrán hasta junio para
abonar el impuesto mediante transferencia electrónica internacional.

5) Herencia recibida por el fallecimiento de su madre.

Respuesta: no gravada, porque no cumple con el requisito de habilitación que propone el

apartado 1 del artículo 2 de la ley.

6) Ingresos percibidos por el alquiler de una máquina de coser industrial, que recibió en
herencia de una tía abuela. Se alquiló dicha maquinaria a un pequeño taller industrial.

Respuesta: gravado, según en inciso b del artículo 45 de la ley por tratarse de una renta
de segunda categoría: b) Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las
regalías y los subsidios periódicos17.

7) Dividendos percibidos por una persona física provenientes de la tenencia accionaria en

La Meca S. A.

Respuesta: gravado por el inciso i del artículo 45. Los dividendos y la utilidades, en dinero
o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en
el inciso a del artículo 69. Este es un punto modificado por la reforma de 2017. El
tratamiento impositivo se modificó en tres oportunidades desde 2013 a 2017.

• La distribución de dividendos era no computable a los efectos de la determinación

del resultado impositivo, por aplicación de los artículos 46 y 64 de la ley.
• En el año 2013, se dispuso a gravar la distribución de dividendos a la tasa del 10 %
(impuesto cedular) desde el 23/09/2013.
• La ley de blanqueo exceptuó a los dividendos a partir del 23/07/2016.
• La reforma del año 2017 (Ley N.º 27430) vuelve a gravar los dividendos al 7 %
(ejercicios 2018 y 2019) y al 13 % para los iniciados en el 2020.

8) Resultado proveniente de la venta de una heladera que un contador había recibido

como parte de pago de un honorario por la confección del balance de Mía Hogar S. A. La
heladera había sido recibida para cancelar una deuda de $1200 y el contador la vendió
por $1400, a los cuatro meses de recibirla y gracias a la publicación en una página de
internet.

Respuesta: renta gravada. Si bien no cumpliría con el requisito de permanencia de la

fuente, ya que el bien desaparece al venderlo, se trata de la obtención de rentas
indirectas, específicamente estipulado en el decreto reglamentario.

Artículo 8: Las ganancias a que se refiere la ley en el apartado 1) de su artículo 2º,

comprenden, asimismo, a las que se obtienen como una consecuencia indirecta del
ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definición de dicho
apartado, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en este reglamento.18

Artículo 114: Los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en

cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los
incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente
por el ejercicio de las mismas, comprendidas en el apartado 1) del artículo 2º del referido
texto legal, siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan
transcurrido más de DOS (2) años.19

9) El mismo caso que el punto 8, solo que el contador utiliza dicha heladera para su casa
durante 3 años y luego la vende.

Respuesta: se considera que la heladera ya ha ingresado a su patrimonio personal, por lo

que no se encuentra alcanzada la operación por el impuesto a las ganancias.

10) Monto recibido por Víctor Dalvesio, quien posee su casa de veraneo en Potrero de
Garay, de parte de su vecino contiguo, para asumir la obligación de no realizar
construcción alguna que obstruya la visión de la propiedad de su vecino al lago. Recibió
por esto la suma de $12 000.

Respuesta: se trata de una obligación de no hacer. Si bien no cumpliría con el requisito de

habilitación de la fuente productora del rédito, y tampoco con el requisito de periodicidad
de la renta, está específicamente alcanzado por el artículo 45, inciso f de la ley, que
dispone que son rentas de segunda categoría.

11) Un ingeniero obtiene honorarios solo por un estudio de factibilidad en todo el año. No
ha realizado otra actividad vinculada con su profesión.

Respuesta: es una ganancia alcanzada, ya cumple con el requisito de fuente productora

de renta y de periodicidad potencial de la renta.

12) Una persona humana obtiene una renta proveniente de la venta de un inmueble que
fue adquirido hace 24 meses.

Respuesta: la fecha de adquisición del inmueble es fundamental luego de la reforma de

2017.
• Si se adquiere con anterioridad al 1/01/2018: no es alcanzada, pues no hay
permanencia de la fuente productora ni periodicidad de la renta.
• Si se adquiere con posterioridad al 1/01/2018: es alcanzada, por el artículo 2,
apartado 5, de la ley.

13) Igual al punto anterior, solo que la operación es realizada por una persona física que
se dedica a la compra y venta de inmuebles.

Respuesta: alcanzada. La operación sería realizada por un sujeto empresa (empresa

unipersonal) que no debe cumplir con los requisitos de fuente ni de periodicidad para
estar alcanzada.

14) Santiago Pérez realiza un préstamo a su cuñado de $25 000. Se acordó que sería
devuelto en diez cuotas de $2600 y cada cuota contendría un interés de $100.

Respuesta: los intereses se encuentran alcanzados –segunda categoría– por encuadrar

como renta de capital. El artículo 45 de la ley dispone que, en tanto no corresponda
incluirlas en el artículo 49, constituyen ganancias de la segunda categoría.
15) Igual al anterior, solo que quien presta el dinero es Daniel Morante, quien posee una
financiera.

Respuesta: se encuentra alcanzada, porque en este caso se trata de renta de tercera

categoría.

16) Una persona física vende una obra de arte que había adquirido a un reconocido
escultor argentino y obtiene una utilidad de $2300.

Respuesta: si la venta se realizó de manera ocasional, no se encuentra alcanzada. No

hay habilitación ni permanencia de la fuente.

17) Igual al punto anterior, pero la persona que realiza la venta es un sujeto empresa que
había adquirido la obra de arte para su sala de atención al público.

Respuesta: renta alcanzada por tratarse de un sujeto empresa.

18) Una persona humana obtiene $50 000 por la transferencia de la marca Veracruz,
dedicada a la fabricación de indumentaria masculina.

Respuesta: se encuentra gravada por expresa disposición legal. En efecto, el artículo 45

establece que, en tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49, constituyen ganancias
de la segunda categoría: h).

19) Juana Martínez obtiene una pensión que no tiene origen en trabajo personal.

Respuesta: gravada. Es una renta de segunda categoría. Si fuera originada en trabajo

personal, sería de cuarta categoría. El artículo 45 dispone que, en tanto no corresponda
incluirlas en el artículo 49, constituyen ganancias de la segunda categoría.

20) Utilidad obtenida por los empleados del restaurante La perla de mar, que perciben un
sueldo y, además, reparten entre todos las propinas que los clientes dejan en la caja de
empleados.

Respuesta: Sueldo: gravado, según lo dispuesto en el apartado 1) del artículo 2 y en el

inciso b) del artículo 79. Propina: gravada, según el apartado 1 del artículo 2.

21) Utilidad obtenida por una persona física por la venta de un lote de su propiedad. Este
era parte de un terreno que, para poder venderlo, lo ha fraccionado en diez lotes.

Respuesta: no gravado como renta de tercera categoría según el inciso d del artículo 49
de la ley, que comprende las ganancias derivadas de loteos con fines de urbanización, las
provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N.º
1351220. Por su parte, el decreto reglamentario establece, en su artículo 89, que si de la
división de una misma fracción o unidad de tierra resulta un número de lotes superior a
50, se estará ante un loteo con fines de urbanización.
Ahora bien, se deben aplicar iguales consideraciones que para la venta de inmuebles por
personas físicas:
• Si se adquiere con anterioridad al 01/01/2018: no alcanzada, pues no hay
permanencia de la fuente productora ni periodicidad de la renta.
• Si se adquiere con posterioridad al 01/01/2018: alcanzada, por el artículo 2
apartado 5 de la ley.

22) Utilidad obtenida por la enajenación de estanterías y mostradores, operación realizada

por una persona humana titular de una verdulería. La venta se realizó ocho meses
después de que cesaron las actividades comerciales.

Respuesta: gravado: apartado 2 del artículo 2. El decreto reglamentario establece en su

artículo 72 .

CATEGORÍAS Y CRITERIOS DE IMPUTACIÓN:

La categorización a la que el texto del artículo 2 de la Ley del Impuesto a las Ganancias,1
hace referencia a cómo se realiza el agrupamiento de las rentas en tipos homogéneos
según su naturaleza o las características que hacen a su formación y reconoce el origen
en la estructura cedular que inicialmente tuvo el impuesto. Al clasificar las ganancias
imponibles en categorías, la ley tiene en cuenta la relación económica que por medio de
bienes y actividades une a estas con el sujeto que las recibe.

De este modo, el ordenamiento establece cuatro categorías: dos referidas a los ingresos
provenientes de la mera posesión de bienes, sin mayor actividad por parte del sujeto que
los percibe (salvo una simple administración), incluyendo en una primera los que son
producto de los capitales inmobiliarios y en una segunda los que tienen origen en
capitales mobiliarios. Por otra parte, la tercera categoría reúne las rentas producidas
conjuntamente por el capital y el trabajo de su titular y, finalmente, la cuarta, las que
provienen exclusiva o preponderantemente del trabajo personal. En nuestro país, el
gravamen es de tipo global por cuanto se aplica sobre el conjunto de las ganancias del
contribuyente y no existe una alícuota o tasa para cada categoría separada de la alícuota
progresiva, con excepción del impuesto sobre la renta de las sociedades de capital y
asimiladas a tales, de algunos casos de imposición bajo la forma de retención en la fuente
con carácter de pago definitivo para beneficiarios del exterior y de impuestos cedulares
que durante los últimos años se establecen o eliminan (Reig, 2001; Raimondi y
Atchabahian, 2000)

Criterio de imputación de las ganancias:

• Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República

Argentina de primera categoría se imputarán por el método de lo devengado.
• Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República
Argentina de segunda y cuarta categoría se imputarán por el método de lo
percibido.
• Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República
Argentina y las personas jurídicas domiciliadas en el país de tercera categoría se
imputarán por el método de lo devengado.
• Contribuyentes extranjeros, por el método de lo percibido.
1) Método de lo devengado: se deben verificar los siguientes requisitos:

• Producción del hecho generador.

• Existencia de un derecho cierto. (Manassero, 2014)

2) Método de lo percibido: cuando los valores en cuestión estén disponibles para el

beneficiario, estaremos en presencia del denominado método de lo percibido.
(Manassero, 2014)

3) Devengado exigible: reside en imputar la renta cuando se haya devengado y cuando

el crédito que lo causó sea exigible. Se imputarán las ganancias al periodo en el que se
produzca su exigibilidad. En las ventas a plazo, la exigibilidad se produce al momento del
vencimiento de cada cuota (Manassero, Aramburu, Elettore, Farré y Villois, 2014).
Categorías de ganancias:

• Rentas de primera categoría: comprende las taxativamente enunciadas en el

artículo 41 de la ley, identificándolas como rentas del suelo.
• Rentas de segunda categoría: abarca las rentas producidas por capitales o
derechos no explotados directamente por el propietario, sino los colocados o
cedidos y en los que la actividad de este es nula o casi nula.
• Rentas de tercera categoría: la ley las enumera en los distintos incisos del artículo
49 bajo el subtítulo Beneficios empresariales.
• Rentas de cuarta categoría: comprende aquellos ingresos obtenidos exclusiva o
preponderantemente de la prestación de servicios personales.

Criterio de renta mundial y criterio de la fuente:

Argentina ha adoptado, como criterio de atribución de la potestad tributaria, la gravabilidad

de los ingresos mundiales de los residentes en el país, alcanzando a los no residentes en
función de la territorialidad de la fuente que los genera. En la Figura 2, se muestra lo que
el artículo 1 de la ley señala

Para someter a la tributación las ganancias obtenidas por las personas físicas o jurídicas,
la Ley del Impuesto a las Ganancias local tomaba en cuenta un aspecto objetivo de la
relación mantenida con el sujeto activo de la relación tributaria (el Estado federal
argentino), que estaba definido por el lugar en el que dicha renta había tenido origen.

Este criterio de vinculación jurisdiccional se conoce como principio de territorialidad de la

fuente, o simplemente principio de la fuente.

Crédito por impuesto análogo pagado en el exterior o tax credit

La tributación sobre las rentas obtenidas en el extranjero ha obligado a incorporar en la

legislación impositiva disposiciones sobre el cómputo de un crédito por impuestos
análogos pagados en el exterior contra el impuesto local que se determine sobre la renta
de origen externo; ello, atendiendo a razones de equidad tributaria y para evitar la doble o
múltiple imposición que podría generar la incorporación de este tipo de ingresos en la
liquidación del gravamen.

Tal principio ha sido receptado en el segundo párrafo del artículo 1 de la ley, a través del
cual se concede a los residentes del país la posibilidad de computar como pago a cuenta
del impuesto: “las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos sobre sus
actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado
por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior”4.
El reconocimiento de un crédito equivalente al monto del impuesto ingresado en el
exterior es una necesidad propia e inherente al principio jurisdiccional adoptado y
reconoce dos variantes:

• La imputación total o ilimitada: que consiste en asignar el gravamen abonado en el

exterior no solo contra el impuesto nacional que se determine al gravar la renta
externa, sino también contra el que surja de gravar la renta de origen local. Esto
significa que si resulta un excedente luego de aplicarlo contra el primero, puede
absorber total o parcialmente al segundo. En la actualidad, no existen
antecedentes de su aplicación.

• La imputación ordinaria, parcial o limitada: es el de utilización generalizada por

parte de los ordenamientos fiscales que reconocen su base en el criterio de renta
mundial y se aplica hasta la concurrencia del impuesto local que se determine
sobre la renta externa.

La ley local adhiere a la segunda alternativa y admite el cómputo de un crédito por

impuesto análogo, entendiendo por tal al que se aplica sobre las ganancias a las que
alude en su artículo 2, siempre que graven la renta neta o permitan recuperar costos y
gastos significativos o relevantes para determinar esa ganancia.

La acreditación de este impuesto externo requiere que haya sido efectivamente ingresado
(no se admite el cómputo del impuesto determinado en el extranjero que no haya sido
depositado), aspecto que debe ser debidamente respaldado por los comprobantes que
demuestren de manera fehaciente que ha sido incorporado al fisco del país extranjero.
Criterio de renta mundial y criterio de la fuente

Fuente:

La Ley del Impuesto a las Ganancias en su artículo 5, se ocupa de definir el criterio

general de ganancia de fuente argentina como toda renta cuyo hecho generador se
produjo dentro de las fronteras del territorio.
En los artículos siguientes, se encuentran situaciones especiales5, pero se establece un
criterio general:

son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados
o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación
de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos
dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del
titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los
contratos

Así, define el concepto de fuente, que es, en términos generales, el lugar en el que la
ganancia se origina (Reig, 2001).
Sin embargo, dicho artículo determina la noción general de fuente, ya que hay otras
ganancias que, si bien no cumplen con dicho concepto, son igualmente ganancias de
fuente argentina, por estipularlo expresamente la ley (Reig, 2001). Por ejemplo, el artículo
12 establece que serán considerados de fuente argentina los honorarios y otros ingresos
originados por consejo técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior7.
Entonces, pese a que el asesoramiento se trata de servicios que se prestan en el exterior
y debido a que sus beneficios repercuten en el país, la ley los considera ganancias de
fuente argentina, más allá de que por el artículo 5 de la ley no lo serían (Reig, 2001).

El artículo 127 de la ley define el concepto de fuente extranjera:

Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2º, que provengan de
bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización
en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de
hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como
de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en
forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias
de la última fuente mencionada
Casos de aplicación de la fuente

Analizar las siguientes operaciones y determinar si se encuentran alcanzadas por el

impuesto a las ganancias y si corresponden a fuente argentina o extranjera. Indique el
fundamento legal.

1. Una persona humana residente de Holanda trabajó durante tres años en una empresa
argentina y compró una vivienda que utilizó como casa habitación. Actualmente, retornó a
Holanda y decidió alquilar su casa de Argentina. ¿Qué tratamiento corresponde otorgarle
a dicho alquiler?

Respuesta: se trata de una renta de fuente argentina.

El artículo 5 establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de
bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Argentina, de la ejecución
en el territorio de cualquier actividad susceptible de producir ingresos, o de hechos
sucedidos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o
residencia del titular o de las partes que medien en las operaciones, ni el lugar de
celebración de los contratos

El locatario deberá retener con carácter de pago único y definitivo el 60 % de las sumas
pagadas en concepto de alquileres 10(artículo 93, inciso f). No obstante, el beneficiario
puede optar, para la determinación de la ganancia neta sujeta a retención, entre tal
presunción o la sumatoria que surja de deducir del ingreso bruto pagado o acreditado los
gastos ejecutados en el país, necesarios para su obtención, mantenimiento y
conservación, como así también las deducciones aceptadas11.

2. Por unas intervenciones quirúrgicas de máxima complejidad practicadas en Argentina,

un médico residente en nuestro país percibe como pago una cochera ubicada en
Paraguay, cuyo valor ascendía a 20 000 USD. Esta fue alquilada a un tercero en forma
inmediata, percibiendo una renta equivalente a 350 USD.

Respuesta: los honorarios están alcanzados dentro del objeto del impuesto a las
ganancias y el sujeto es residente. Está comprendida dentro de la ganancia gravada de
fuente argentina. Artículo 79, inciso f.
Alquileres: alcanzados dentro del objeto del impuesto a las ganancias, por el inciso a del
artículo 41; además, están gravados por ser residente en nuestro país por la aplicación
del segundo párrafo del artículo 1. Está comprendida dentro de la ganancia gravada de
fuente extranjera, artículo 127.
3. Una persona humana residente de Chile constituyó una hipoteca sobre un inmueble
ubicado en Argentina, de su propiedad, para garantizar una operación de mutuo con otra
empresa chilena.

Respuesta: los intereses son de fuente argentina.

El artículo 6 establece que:

Las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales constituidos

sobre bienes ubicados en el territorio nacional, se considerarán ganancias de fuente
argentina. Cuando la garantía se hubiera constituido con bienes ubicados en el exterior,
será de aplicación lo dispuesto en el artículo anterior.12

4. Una agencia de noticias de Estados Unidos percibe 40 000 USD de un importante

canal local por las noticias transmitidas por dicho medio televisivo.

Respuesta: corresponde considerar como renta de fuente argentina el 10 %.

El artículo 10 plantea que:

Se presume que las agencias de noticias internacionales que, mediante una retribución,
las proporcionan a personas o entidades residentes en el país, obtienen por esa actividad
ganancias netas de fuente argentina iguales al DIEZ POR CIENTO (10 %) de la
retribución bruta, tengan o no agencia o sucursal en la República.13

5. Un golfista residente argentino obtuvo un premio de 55 000 USD por su participación en

un torneo de golf en España. Nos consulta si debe abonar el impuesto a las ganancias por
dicho concepto.

Respuesta: si bien dicha renta es de fuente extranjera, debe incluirla en su declaración

jurada. En el supuesto de que se le practique algún tipo de retención en la fuente de un
tributo análogo al impuesto a las ganancias, esta podrá ser computada como pago a
cuenta. En ese caso, se toma como límite máximo el incremento de la obligación fiscal
causado por incluir en la liquidación la renta del exterior.

SUJETOS:

Sujetos del impuesto. Distintos tipos. Clasificación

Al hacer referencia ahora al elemento subjetivo del hecho imponible, es decir, quienes son
los obligados, que la norma de creación del tributo comprende bajo su órbita y que se
denominan sujetos pasivos.

Específicamente en lo que atañe al impuesto a las ganancias, la Ley N.º 206281 los
menciona en su artículo 1. Ellos son:

• Las personas humanas: individuos humanos que se desempeñan como

comerciantes, profesionales, empleados, locadores de inmuebles, entre otros.
• Las sucesiones indivisas: son contribuyentes por el período que se extiende entre
el día de la muerte del causante y el dictado de la declaratoria de herederos o la
declaración válida del testamento dictado
Sucesiones indivisas

El artículo 53 del decreto reglamentario3 del impuesto a las ganancias establece:

Las sucesiones indivisas están sujetas a las mismas disposiciones que las personas
humanas, por las ganancias que obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del
causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya
declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarán sus
declaraciones juradas anuales y, para el cálculo del impuesto que corresponda sobre el
conjunto de sus ganancias, computarán las deducciones previstas en el artículo 23 de la
ley, que hubiera tenido derecho a deducir el causante

Esto quiere decir que:

• Por las ganancias netas imponibles que corresponda imputar a los ejercicios
fiscales en los que actúe como contribuyente, sus administradores legales o
judiciales y, a falta de estos, el cónyuge supérstite o los herederos presentarán
declaraciones juradas a nombre de la sucesión, utilizando el número de clave única
de identificación tributaria (CUIT) del causante.

• Para la liquidación del gravamen pertinente, deberán considerar los ingresos que
se hayan generado a partir del día siguiente al de la muerte de la persona humana.
A su vez, se tendrán que descontar las deducciones personales que el causante
hubiera tomado si estuviera vivo, pero en forma proporcional al lapso de su
existencia, debiendo para eso computarlas por los períodos mensuales completos
que se extienden desde aquel día en que ocurrió el fallecimiento, inclusive.
Sujetos empresa

Aquí se incluyen los sujetos de existencia ideal y los patrimonios de afectación, tales
como las sociedades comerciales, las asociaciones civiles y las fundaciones, los
fideicomisos, los fondos comunes de inversión, entre otros. Estos se subdividen en dos
grupos:

• Las sociedades de capital del artículo 69 de la ley: su característica principal es

que revisten el carácter de contribuyentes directos, cuyo el impuesto se calcula
mediante la aplicación una alícuota fija, proporcional y directa5. Dentro de los cinco
meses posteriores a la finalización de su ejercicio económico, deben presentar
declaraciones juradas a su nombre en las que exponen las rentas devengadas en
el transcurso del año fiscal.

• El resto de las empresas indicados en el inciso b del artículo 49 de la ley6:

compuesto por el conjunto integrado por las sociedades de personas (colectivas,
de capital e industria, irregulares), las sociedades cooperativas y las empresas o
las explotaciones unipersonales constituidas en el país. Se diferencian del tipo
anterior por no resultar contribuyentes directos del gravamen: actúan como agentes
de información determinando la utilidad impositiva obtenida durante el año fiscal,
sin ingresar el tributo. Este se liquida en cabeza de las personas (socios) que las
componen, en la proporción que a cada uno le corresponde de acuerdo con su
participación social (artículo 50 de la ley)7. De esta forma, quienes integran esta
clase de entes incorporan a su declaración jurada individual las ganancias
atribuibles a tales participaciones y tributan según la escala progresiva de las
alícuotas, definida en el artículo 90 de la ley, bajo la modalidad establecida para las
personas humanas.

Sociedad conyugal

El artículo 29 establece:

Art. 29 - Corresponde atribuir a cada cónyuge, cualquiera sea el régimen patrimonial al

que se someta a la sociedad conyugal, las ganancias provenientes de:
a) Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria).
b) Bienes propios.
c) Otros bienes, por la parte o proporción en que hubiere contribuido a su adquisición, o
por el cincuenta por ciento (50%) cuando hubiere imposibilidad de determinarla

Menores

La ley de reforma tributaria N.º 2743010 derogó el artículo 31 que refería a las ganancias
de los menores de edad (con efectos para los ejercicios o años fiscales que se iniciaran a
partir del 1 de enero de 2018 inclusive). Será la reglamentación la que precisará cómo se
deben tributar las ganancias de los menores de edad. En la siguiente tabla, se muestra
un posible criterio y el precepto aplicado en la legislación anterior.
Renta bruta y renta neta

Corresponde analizar ahora el modo de determinar la base imponible sobre la que luego
se aplicará la alícuota impositiva, para así obtener el monto de la obligación tributaria.

Básicamente, son dos los sistemas empleados para establecer la base de liquidación de
este impuesto:

• el de determinación cierta o real de la materia imponible;

• el método indiciario o de determinación estimativa.

Nuestro sistema se inclina por el primero de ellos a los fines de arribar a la obtención de la
renta neta. La Ley N.° 20628 diferencia el concepto de ganancia gravable (definido en su
artículo 2), del que concibe como base imponible (al cual refiere en el artículo 17),
señalando que: Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los
gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya
deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga11.

De esta manera, se considera en esta concepción la intervención de los elementos

positivos y negativos que contribuyen a formar la renta neta: el ingreso bruto y los gastos
necesarios para obtenerlo, mantenerlo y conservarlo. Existen algunas excepciones, como
las de los artículos 9, 10 y 13 de la ley, en donde se admite directamente como ganancia
neta un determinado porcentaje en relación con el ingreso bruto. Asimismo, la ley aparta
del sistema de determinación cierta de la materia imponible las situaciones contempladas
en los incisos f y g del artículo 41 y del artículo 48, en las cuales puede que no grave una
renta real sino presunta.

Deducciones personales

Estas deducciones tienen como propósito compensar los importes que el contribuyente
destina al sustento personal y de su familia. Si bien el artículo 88, inciso a, considera no
deducibles los gastos reales con esos fines, a efectos de la determinación del gravamen,
el artículo 23 permite deducir una suma fija en dicho concepto con el objetivo de captar la
real capacidad contributiva.
El artículo 17 indica:

Ganancia neta: se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o,
en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma
que la misma disponga.

Ganancia neta sujeta a impuesto: se restarán del conjunto de las ganancias netas de la
primera, segunda, tercera y cuarta categorías las deducciones que autoriza el artículo
2312.

Por su parte, el artículo 19 establece que, previamente a las deducciones personales,

deberán compensarse los quebrantos producidos en el año fiscal, las reducciones
generales y los quebrantos provenientes de períodos anteriores. Entonces, las
deducciones personales no se consideran pérdidas; esto significa que si el resultado del
ejercicio arrojara una ganancia. En las declaraciones juradas del causante se computarán
las deducciones personales en la proporción que corresponda a los meses transcurridos
hasta el fallecimiento. Las sucesiones indivisas podrán computar los ítems del artículo 23
a las que hubiere tenido derecho, si viviera, el causante.13

De este modo, pueden eliminar de sus ganancias netas el mínimo no imponible, las
cargas de familia y la deducción especial que el causante hubiera tenido derecho. Las
personas humanas tendrán derecho a sustraer de sus ganancias netas las siguientes
categorías.
Gastos de sepelio (artículo 22): se podrán deducir estos gastos siempre que:

• estos se efectúen en el país;

• tengan su origen por el fallecimiento del contribuyente o alguno de los
considerados como carga de familia;
• las erogaciones surjan de comprobantes.

Exenciones

Las exenciones constituyen ventajas fiscales otorgadas por el legislador en función de

diferentes variables que incluyen la oportunidad, que pueden actuar como instrumentos
de política fiscal (Manassero, Aramburu, Elettore, Farré y Villois, 2014), tal como se refleja
en la suspensión de algunas (art. 20, inc. l, de la Ley de Impuesto a las Ganancias) o la
introducción de topes en la evolución de otras (art. 20, inc. j de la misma ley). Sin
embargo, el principio rector de estas no debería ser el otorgamiento de privilegios, sino,
por el contrario, el paliativo en pos de una tributación equitativa, que debe en
determinadas circunstancias proteger a ciertos sujetos o actividades. Se deben diferenciar
las exenciones de las exclusiones de objeto y las desgravaciones:

• La exclusión de objeto se define por excepción y alcanza a todos aquellos

supuestos de hechos no contemplados por la norma en los que no se verifica el
hecho imponible.
• Las desgravaciones consisten en la liberación temporaria (total o parcial) de
tributos, en el diferimiento de su pago o en la admisión de ciertas deducciones o
rebajas respecto de la base imponible determinada según las reglas generales
(Manassero, 2014).

Mientras que la exclusión de objeto se genera antes del nacimiento del hecho imponible,
en el caso de la exención o desgravación necesariamente debe existir hecho imponible
para que ella proceda. En la exención, la intención puede ser neutralizar el efecto del
tributo con relación al sujeto o al objeto. En las desgravaciones, si bien su delimitación
puede ser objetiva o subjetiva, esta afecta específicamente la base imponible.
Año fiscal

El periodo fiscal es el lapso que se genera el impuesto. Este comprende 12 meses.

• Para la persona humana o sucesión indivisa, la ley establece que el periodo fiscal
coincide con el año calendario (entre el 01/01 y el 31/12). El vencimiento para la
presentación de la declaración jurada es fijo. Antes de la reforma de 2017, los
vencimientos operaban en el mes de abril (mayo para ciertas personas); sin
embargo, en el año 2019, se ha establecido en junio de cada año.
• Para la persona jurídica, la ley establece que el periodo fiscal dependerá del cierre
de su ejercicio comercial: la declaración jurada vence al quinto mes posterior al
cierre del ejercicio.

Esquema de liquidación:

Crédito por impuestos análogos pagados en el exterior

Este caso práctico tiene por objeto la aplicación de los conocimientos teóricos vinculados
con la liquidación de impuestos de las personas físicas en los casos de cómputo de
impuestos pagados en el exterior como crédito en Argentina.

Marco legal

Artículo 1 - Todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás
sujetos indicados en esta ley, quedan alcanzados por el impuesto de emergencia previsto
en esta norma.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33.
Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores, residentes en el país, tributan sobre
la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar
como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por
impuestos análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento
de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.

Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina,

conforme lo previsto en el Título V y normas complementarias de esta ley.16

Artículo 169 - Se consideran impuestos análogos al de esta ley, los que impongan las
ganancias comprendidas en el artículo 2º, en tanto graven la renta neta o acuerden
deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos
computables para determinarla. Quedan comprendidas en la expresión impuestos
análogos, las retenciones que, con carácter de pago único y definitivo, practiquen los
países de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el país,
siempre que se trate de impuestos que encuadren en la referida expresión, de acuerdo
con lo que al respecto se considera en este artículo.17

Artículo 170 - Los impuestos a los que se refiere el artículo anterior se reputan
efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los fiscos de los países
extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos
comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones que, en
relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos,
hasta el importe del impuesto determinado.

Salvo cuando en este capítulo se disponga expresamente un tratamiento distinto, los

impuestos análogos se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador,
conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se
produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de
cambios rijan en su oportunidad, computándose para determinar el crédito del año fiscal
en el que tenga lugar ese pago.18

Artículo 178 - Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año

fiscal al que resultan imputables por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la
ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese mismo año, el importe no
compensado podrá deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella
fuente obtenidas en los cinco (5) años fiscales inmediatos siguientes al anteriormente
aludido. Transcurrido el último de esos años, el saldo no deducido no podrá ser objeto de
compensación alguna.

IMPUTACIÓN DE LAS GANANCIAS EN CADA CATEGORÍA

El artículo 18 dispone los criterios de imputación para las ganancias y pérdidas para cada
categoría
:
• 1º categoría: Artículo 41 de la ley. Renta del suelo, sistema de lo devengado
• 2º categoría: Artículo 45 de la ley. Renta de Capitales, criterio de lo percibido
• 3º categoría: Artículo 49 de la ley. Beneficios empresariales, criterio de lo
devengado o devengado exigible.
• 4º categoría: Artículo 79 de la ley. Renta del Trabajo Personal, sistema de lo
percibido.
Honorarios de directores y síndicos Los honorarios de directores, síndicos o miembros
de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores de sociedades
se imputan por dichos socios al año fiscal en que la asamblea (o la reunión de socios)
apruebe su asignación (la que debe constar en el acta en forma individualizada)4.

El artículo 87, inciso j, dispone:

• Las sumas asignadas a los síndicos no tienen límite para su deducción.
• Las sumas asignadas a los honorarios de directores y miembros de consejos de
vigilancia y de retribuciones a socios administradores por el ejercicio de sus
funciones como tales no pueden exceder: el 25 % de las utilidades contables del
ejercicio; hasta la suma de $12 500 por cada uno de los beneficiarios de dichos
conceptos

Sucesiones indivisas

El artículo 53 del Decreto Reglamentario menciona:

Las sucesiones indivisas están sujetas a las mismas disposiciones que las personas
humanas, por las ganancias que obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del
causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya
declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarán sus
declaraciones juradas anuales y, para el cálculo del impuesto que corresponda sobre el
conjunto de sus ganancias, computarán las deducciones previstas en el artículo 23 de la
ley, que hubiera tenido derecho a deducir el causante.6

Devengado exigible

Consiste en imputar el ingreso cuando se haya devengado y cuando el crédito que lo

originó sea exigible7 8.

1) Ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 meses.

La opción deberá mantenerse por un periodo mínimo de cinco ejercicios anuales, sin
perjuicio de que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) autorice el cambio
de criterio antes de dicho término por una presentación debidamente justificada del
contribuyente
2) Enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en más de un periodo fiscal,
3) Construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un periodo
fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las
obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de cinco ejercicios fiscales.

Empresas constructoras

El artículo 74 de la ley dispone:

En el caso de construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza

para terceros, en que las operaciones generadoras del beneficio afecten a más de un
período fiscal, el resultado bruto de las mismas deberá ser declarado de acuerdo con
alguno de los siguientes métodos, a opción del contribuyente:

a) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los
importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda
la obra. Dicho coeficiente podrá ser modificado -para la parte correspondiente a ejercicios
aún no declarados- en caso de evidente alteración de lo previsto al contratar. Los
porcentajes a que se ha hecho referencia precedentemente se hallan sujetos a la
aprobación de la Dirección General Impositiva.

b) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a
cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás elementos
determinantes del costo de tales trabajos. Cuando la determinación del beneficio en la
forma indicada no fuera posible o resultare dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta
contenida en lo construido siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el inciso a).
En el caso de obras que afecten a dos períodos fiscales, pero su duración total no exceda
de 1 (un) año, el resultado podrá declararse en el ejercicio en que se termine la obra. La
Dirección General Impositiva, si lo considera justificado, podrá autorizar igual tratamiento
para aquellas obras que demoren más de 1 (un) año, cuando tal demora sea motivada por
circunstancias especiales (huelga, falta de material, etc.).

En los casos de los incisos a) y b), la diferencia en más o en menos que se obtenga en
definitiva, resultante de comparar la utilidad bruta final de toda la obra con la establecida
mediante alguno de los procedimientos indicados en dichos incisos, deberá incidir en el
año en que la obra se concluya. Elegido un método, el mismo deberá ser aplicado a todas
las obras, trabajos, etc., que efectúe el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa
autorización expresa de la Dirección General Impositiva, la que determinará a partir de
qué período fiscal podrá cambiarse el método.

Quebrantos impositivos

El artículo 19 de la ley establece el tratamiento de los quebrantos impositivos.

En la ley se define como mecanismo general de compensación de quebrantos con

ganancias:
• Contribuyentes de tercera categoría: deberán compensar los beneficios con los
quebrantos dentro del ejercicio y, si existiere un quebranto remanente, será
trasladable hacia delante hasta absorber futuros beneficios. Transcurridos cinco
 años después de aquel en que se produjo la pérdida impositiva, se anula la
posibilidad de computar dicho quebranto.
• Personas humanas y sucesiones indivisas: los sujetos que logren en un período
fiscal ingresos de fuente argentina de diferentes categorías compensarán los
resultados netos obtenidos:
- dentro de la misma
- entre las diversas categorías.

Se compensarán en primer término los resultados netos obtenidos dentro de cada

categoría, excepto cuando se trate de operaciones específicos.

• Quebrantos de fuente extranjera: solo podrán compensarse con las rentas de

fuente extranjera, obtenidas en los cinco años siguientes. Por ende, si se diera el
supuesto de poseer ganancias netas de fuente argentina y quebrantos de fuente
extranjera, no podrá realizarse compensación alguna.
• Quebrantos impositivos anteriores al 31/3/1991: la Ley N.º 2407310 dispuso que
los quebrantos impositivos que no se hubieran compensado con resultados
impositivos de ejercicios siguientes al 31/3/1991 y cerrados hasta el 31/3/1992 no
se podrán compensar hacia el futuro y se transformarán en créditos fiscales que se
efectivizarán en bonos de consolidación de deudas del estado.

Con relación a las deducciones personales, recordemos que estas no pueden generar
quebrantos. En efecto, el artículo 19 prevé que: “A los efectos de este artículo no se
considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos
indicados en el artículo 23

Balance impositivo y balance contable

El concepto de balance impositivo no tiene definición legal ni reglamentaria;

generalmente, se denomina balance impositivo al resultado de la aplicación del conjunto
de disposiciones que tiene la norma sobre la valuación de bienes y la imputación de
gastos y ganancias (Reig, 2001).

Los balances contables se realizan teniendo en cuenta lo que se llama principios de

contabilidad generalmente aceptados, que difieren de los impositivos, ya que los
contables están influidos por un concepto de prudencia en la valuación de modo de no
inducir al error a terceros acreedores y de restringir la distribución de utilidades que no
sean líquidas ni realizadas (Reig, 2001). Por su parte, los criterios impositivos incluyen
las reglas de determinación de la base imponible, que, por imperio del principio de
legalidad, debe ser cierta e indubitable, no sujeta en lo posible a interpretación (Reig,
2001).

Esa diferencia de criterios origina ajustes al resultado contable para llegar a la base
imponible.

Los artículos 69 (referido a los sujetos que practican balances en forma comercial) y 70
13(concerniente a los contribuyentes que no preparan balances) del decreto
reglamentario describen el método que se utiliza para arribar al resultado impositivo (Reig,
2001).

La ley fija distintos métodos según la empresa lleve o no registraciones y estados

contables.
Según lo establecido por el decreto reglamentario para la mecánica de la liquidación
(fijada en los artículos 69 y 70), se indica que:

• En los casos de aquellos que lleven libros que permitan confeccionar estados
contables, se parte del resultado contable y se efectúan ajustes en más o menos
para arribar al resultado impositivo.
• Para quienes no lleven libros que permitan confeccionar estados contables, se
debe armar un Estado de Resultado, según las normas de la ley

El decreto reglamentario establece en su artículo 68 lo siguiente:

Art. 68 - Los sujetos comprendidos en el artículo 69 de la ley y las sociedades,

fideicomisos y empresas o explotaciones, comprendidos en los incisos b), c), d), e) y en el
último párrafo de su artículo 49, deben determinar su resultado neto impositivo
computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio
al que corresponda la determinación, cualesquiera fueren las transacciones, actos o
hechos que los generen, incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del
activo fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se
encuentren afectados al giro de la empresa.

Quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas o

explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades
indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con
una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias a los
rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1) del artículo 2º de
la ley, con el alcance previsto por el artículo 114 de este reglamento y aplicando, en su
caso, lo dispuesto por el artículo 115 del mismo.

Por su parte, el artículo 69 establece:

Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c), d), e) y en el último párrafo del artículo
49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en
forma comercial, determinarán la ganancia neta de la siguiente manera:
a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarán los montos computados en la
contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por
el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley
considera computables a efectos de la determinación del tributo;
b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que
resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;
c) los responsables comprendidos en los incisos b), c), d) y e) y en el último párrafo del
artículo 49 de la ley, deberán informar la participación que le corresponda a cada uno en
el resultado impositivo discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por
inflación impositivo adjudicable a cada partícipe.
Lo dispuesto en el inciso c) no resultará de aplicación para los sujetos que hubieran
ejercido la opción a que se refiere el punto 8 del inciso a) del artículo 69 de la ley.

Finalmente, el artículo 70 plantea que

Los sujetos mencionados en el artículo anterior que no confeccionen balances en forma

comercial determinarán la ganancia neta de acuerdo al siguiente procedimiento:
a) del total de ventas o ingresos, incluidos los retiros mencionados en el artículo 57 de la
ley, detraerán el costo de ventas, los gastos y otras deducciones admitidas por la ley;
b) el costo de ventas a que se refiere el inciso a) se obtendrá adicionando a las
existencias al inicio del año fiscal las compras realizadas en el curso del mismo y al total
así obtenido se le restarán las existencias al cierre del mencionado año fiscal;
c) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que
resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;
d) los responsables comprendidos en los incisos b), c), d), e) y en el último párrafo del
artículo 49 de la ley, deberán informar la participación que le corresponda a cada uno en
el resultado impositivo, discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por
inflación impositivo adjudicable a cada partícipe. (Inciso sustituido por art. 48 del Decreto
Ni 1170/2018 B.O.27/12/2018. Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en
el Boletín Oficial. A efectos de lo dispuesto en el Capítulo II del Título IV de la ley, cuando
se trate de títulos públicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos a) y b)
del primer párrafo del cuarto artículo incorporado sin número a continuación del artículo
90 de la ley, podrá optarse por afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2018
al costo computable del título u obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado
costo deberá disminuirse en el importe del interés o rendimiento afectado)

Determinación de la ganancia para fuente argentina y extranjera

Ganancia bruta y neta

La renta bruta es la expresión inicial del beneficio gravable, mientras que, según el
artículo 17 de la ley, la ganancia neta resulta de deducir a la ganancia bruta los gastos
necesarios para obtenerla, mantenerla y conservarla (Manassero, 2014).

Deducciones admitidas. Gastos necesarios. Deducciones generales

Aun así, la ley permite detraer algunas erogaciones que no reúnen indefectiblemente las
características de gasto necesario, por ejemplo, ciertos tipos de donaciones o el costo de
seguros de vida. Es importante tener presente que estos conceptos podrán deducirse en
la medida que exista una disposición expresa de la ley que lo autorice, respetando
siempre las condiciones y las limitaciones por ella establecidas. Ahora bien, hay una serie
de presupuestos básicos para tener en cuenta a la hora de admitir las deducciones que
conducirán a la obtención de la ganancia neta:

• Debe tratarse de gastos necesarios y no de simples liberalidades.

• Deben guardar vinculación con las rentas gravadas (Manassero, 2014).

En ocasiones, algunos gastos se realizan para la obtención de ingresos gravados y no

gravados o exentos. Para estas situaciones, el artículo 80 contribuye a precisar el
concepto de gasto deducible, señalando que:

Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en
ella, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por
este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, exentas y/o no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la
deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o
proporción respectiva. Cuando medien razones prácticas, y siempre que con ello no se
altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se
deduzca de una de las fuentes productoras

Así, se indica que, cuando se efectúen gastos comunes que no puedan atribuirse
directamente a cada uno de estos tipos de rentas brutas, la deducción procederá solo en
la porción que corresponda a aquellas que resulten imponibles.

• Como corolario, resulta el principio general de la no deducibilidad de los gastos

efectuados para producir ingresos exentos o no alcanzados por el gravamen
(Manassero, 2014).
• De tratarse de erogaciones que reúnen las condiciones antes analizadas, solo
podrán ser deducidas cuando exista una expresa autorización de la ley en ese
sentido, respetando siempre las exigencias y los límites establecidos.
• Documentado. Salidas no documentadas: todo gasto, para ser considerado
deducible, debe estar respaldado por la documentación fehaciente. Tal es el criterio
sustentado por el artículo 37 de la ley, al establecer que:

Cuando una erogación carezca de documentación o ésta encuadre como apócrifa,

y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada
para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su
deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del
treinta y cinco por ciento (35%) que se considerará definitivo en sustitución del
impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la
determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado
en la fecha en que se realice la erogación

• Imputabilidad al ejercicio fiscal correspondiente: la categoría de la ganancia cuya

expresión neta se trata de determinar mediante la deducción de gastos es decisiva
a efectos de definir la imputación en el balance impositivo. El artículo 18 de la ley
contiene las normas relativas a la asignación de beneficios a un determinado año
fiscal, previendo para la primera categoría la imputación de la renta devengada;
para la segunda y la cuarta, la atribución por el sistema de lo percibido; mientras
que para la tercera, el de lo devengado (sin perjuicio de hacer aplicable a esta
categoría una opción particular: la del método de lo devengado exigible, que rige
para ciertos y determinados casos expresamente previstos en el artículo 23 del
decreto reglamentario).20 (Manassero, 2014)
• Las disposiciones sobre la imputación de las ganancias se aplican correlativamente
para la imputación de los gastos, salvo una disposición en contrario. Los gastos no
imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirán en el ejercicio en
el que se paguen. (Manassero, 2014)
• A los efectos de la determinación de la ganancia neta, la ley enumera en los
artículos 81 y 82 las deducciones computables: el primero está referido a aquellas
que lo son sin importar cuál fuese la fuente de ganancia; el segundo, junto con los
artículos 83 y 84, alude a las ganancias que se aplican en común a las categorías
primera, segunda, tercera y cuarta. A su vez, los artículos 85, 86 y 87 enuncian las
ganancias que proceden específicamente para la primera, segunda y tercera
categorías. Por último, el 88 trata sobre los gastos que el ordenamiento considera
no deducibles de la base imponible.
Todo gasto, para ser considerado deducible, debe estar respaldado por la documentación
fehaciente. Tal es el criterio sustentado por el artículo 37 comentado anteriormente.

El decreto reglamentario, en su artículo 55, dispone algunas formas de probar el gasto:

Las erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán computables en su balance

impositivo, cuando se carezca de los respectivos comprobantes, ya sea que éstas
encuadren como apócrifas o se presuma que no han tenido por finalidad obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas.

Cuando las circunstancias del caso evidencien que tales erogaciones se han destinado al
pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá
admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto, a
que hace referencia el artículo 37 de la ley, que recae sobre tales retribuciones.

En los casos en que por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del gravamen, se
presuma con fundamento que las erogaciones de referencia no llegan a ser ganancias
imponibles en manos del beneficiario, podrán ser descontadas en el balance fiscal y no
corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el párrafo anterior.

Tampoco corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el artículo 37 de la ley

sobre las salidas no documentadas, cuando existan indicios suficientes de que han sido
destinadas a la adquisición de bienes. En tal caso, la erogación será objeto del
tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que
invistan para el contribuyente (amortización).

Deducciones generales

El artículo 17 de la Ley de Impuesto a las Ganancias marca el principio rector que debe
ser tenido en cuenta para declarar la ganancia neta. A su vez, el artículo 80 del mismo
texto legal establece el principio de causalidad necesario para que el gasto sea deducible,
indicando que serán deducibles aquellos efectuados para obtener, mantener y conservar
las ganancias gravadas (Manassero, 2014).

Sin embargo, en el texto de la Ley de Impuesto a las Ganancias encontramos

excepciones a este principio, ya que hay conceptos que pueden ser computados como
deducción y que no observan ese principio de causalidad necesario para su cómputo. Es
decir, se trata de deducciones admitidas que, de no estar taxativamente permitidas por la
ley, no podrían ser tomadas en cuenta en la liquidación. Los conceptos denominados
deducciones generales son deducibles por aquellos sujetos que obtienen ganancias
alcanzadas por el impuesto a las ganancias, sin interesar la categoría a la que estas
pertenecen. De acuerdo con el artículo 18 de la ley, deben ser imputadas siempre por el
criterio de lo percibido (o sea, una vez que se paguen).