‫الموضوع الثاني‬

‫** تخطيط أعمال المراجعة وفقا ً لمدخل‬
‫الهمية النسبية ومخاطر التكليف والعمال‬
** ‫والمراجعة‬

Michael Power, (2007) "Business risk auditing – Debating the history of its present-1",
.Accounting, Organizations and Society, Vo.32, Issues 1-2, Pp. 1-4
Carla Carnaghan, (2006) " Business process modeling approaches in the context of-2
process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal
.of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp.170-204
W. Robert Knechel, (2006) “The business risk audit: Origins, obstacles and-3
opportunities ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available
.online 7 November 2006
Lynn A. Johnson, (2006) “ The effect of audit scope and auditor tenure on resource-4
,allocation decisions in local government audit engagements ", Accounting Forum, Vo.30
.No. 2, June, Pp.105-119

1

Cheryl Dunn. (2006) " Business process modeling approaches in the context of process -5
level audit risk assessment: An analysis and comparison Discussion comments ",
International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 205-207
M. Durigon. (2006) " Discussion” Business process modeling approaches in the context -6
of process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International
.Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 208-211
7-Hsueh Ju Chen, Shaio Yan Huang & Kuang-Hsun Shih, (2006) “ An Empirical
Examination of the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment ", International
Journal of Management, Vol. 23, No. 3, Pp 515-528.
Keith Robson, Christopher Humphrey, Rihab Khalifa and Julian Jones, (2006) " -8
Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field
", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 13 Nov.
.2006
Ed O’Donnell and Joseph J. Schultz, Jr, (2005) “ The Halo Effect in -9
Business Risk Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor
Judgment about Accounting Details?", THE ACCOUNTING REVIEW,
.Vo.80, No. 3, July, Pp.921-939
Michael Alles, Gerard Brennan, Alexander Kogan, and Miklos A. Vasarhelyi, (2006) " -10
Continuous monitoring of business process controls: A pilot implementation of a
continuous auditing system at Siemens ", International Journal of Accounting Information
.Systems, Vo.7, Issue 2, Pp137-161
Clyde Rogers, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot -11
implementation of a continuous auditing system at Siemens: Discussant's comments ",
.International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp167-169
Philip Linsley, (2005), " M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control -12
and Risk Management: The Developing Role of Internal Audit, The Institute of
Chartered Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00).", The British
.Accounting Review, Vo.37, Issue 3, Pp354-355
Emiliano Ruiz-Barbadillo, Nieves Gómez-Aguilar and Estibaliz Biedma-López, (2006) " -13
Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence ", Accounting
Forum, Vo.30, No.1, Pp.61-79
Emer Curtis and Stuart Turley, (2006) " The business risk audit – A longitudinal case -14
study of an audit engagement ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press,
.Available online 22 November 2006
Todd DeZoort, Paul Harrison and Mark Taylor, (2006) " Accountability and auditors’ -15
materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism,
.variability, and effort ", Accounting, Organizations and Society, Vo.31, No.4-5, Pp373-390
16- Carol Adams & Carlos Larrinaga, (2005) " Accounting, Auditing and Accountability
Journal special issue on Engagement: Ethical, social and environmental accounting and
accountability from the inside", Critical Perspectives on Accounting, Vo.16, Pp.1069–1070.
17- ERROL R. ISELIN and TAKIAH M. ISKANDAR, (2000) " AUDITORS’
RECOGNITION AND DISCLOSURE MATERIALITY THRESHOLDS: THEIR

2

MAGNITUDE AND THE EFFECTS OF INDUSTRY ", British Accounting Review,
Vo.32, Pp.289-309.
," Gin Chong, (2005) " Materiality, accountability and social responsibility -18
.Critical Perspectives on Accounting, January, Vo.16, Issue 1, Pp.61-62
F. Todd DeZoort, Dana R. Hermanson and Richard W. Houston (2003) ” Audit -19
committee support for auditors: The effects of materiality justification and accounting
.precision", Journal of Accounting and Public Policy, Vo.22, No. 2, April, Pp.175-199
Jean C. Bedard, Cynthia M. Jackson and Lynford Graham, (2005) " Issues and risks in -20
performing SysTrust® engagements: implications for research and practice ",
.International Journal of Accounting Information Systems, Vo.6, Issue 1, Pp. 55-79
Pat Patrick, (2006) " How To Rate Inherent and Residual Risk ", ABA Bank -21
.Compliance, Vo.27, Issue 5, Pp. 4-7

1

( Power, 2007) ‫ دراسة‬-1
Business risk auditing – Debating the history of its present
‫ مناظرة بين تاريخه وحاضره‬-‫مراجعة خطر العمال‬
،BRA ‫تستهدف هذه الدراسة تتبع تطور مفهوم مراجعة خطر العمال‬
،‫من خلل تحليل ودراسة عدد من الدراسات البحثية في هذا المجال‬
404 ‫بالضافة إلي التنظيمات المهنية والتشريعية ) وبصفة خاصة القسم‬
‫ التي تتطلب من مراقبي الحسابات‬،Sarbanes-Oxley) ‫من تشريعات لجنة‬
‫ كخطوة أساسية لتقدير خطر‬،‫فهم بيئية عمل التكليف مجال المراجعة‬
‫ ولنه يمكن فهم الوضع الحالي لي ظاهرة من خلل دراسة‬.‫العمال‬
Michael Power, (2007) "Business risk auditing – Debating the history of its present -1",1
.Accounting, Organizations and Society, Vo.32, Issues 1-2, Pp. 1-4

3

‫تطورها التاريخي‪ ،‬ومن ثم يمكن فهم المفهوم الحديث لخطر العمال من‬
‫خلل الوقوف علي ما خلص إليه الدب المحاسبي السابق في مجال‬
‫تقديرات خطر المراجعة‪.‬‬
‫ولن العديد من الفكار الحديثة والبتكارات تطورت نتيجة التحولت‬
‫القتصادية والجتماعية‪ ،‬فقد تطورت مهنة المراجعة من فحص للعمليات‬
‫الحسابية واختبارات للعمليات إلي العتماد علي نظام الرقابة الداخلية‬
‫للوحدة مجال التكليف في عملية المراجعة‪ ،‬نتيجة التطورات القتصادية‬
‫الهائلة سواء في طبيعة عمليات الشركات أو أشكال ملكيتها‪ ،‬فقد أصبح‬
‫مراجعة مثل هذه الوحدات تركز علي مدخل متكامل من النظمة‪ ،‬والذي‬
‫يوجه تركيز مراقبي الحسابات إلي العتماد علي مدخل تقدير الخطر‪،‬‬
‫وبصفة خاصة مناطق الخطر العالية لتخفيض خطر أنظمة الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫وقد تم تطوير مدخل تقدير الخطر في الثمانينات من القرن الماضي‪،‬‬
‫حيث يرى ‪ R. Knechel‬أن مراجعة خطر العمال نتج من الثورة الداخلية‬
‫في مجال المراجعة‪ ،‬كما أن الدراك المتزايد لهمية خطر العمال كقائد‬
‫لخطر المراجعة‪ ،‬جاء من العتراف بحاجة المراجعة للتوسع الفقي‬
‫وتضمين ملك العمليات الرئيسيين بداخل نظام المراجعة‪(Bell et al, 1997) .‬‬
‫جسدوا التحديات الساسية لممارسات المراجعة‪ ،‬التي أصبح بعضها محل‬
‫تسأل نتيجة عدم تأكد حول مصادر المراجعة وتطلب مصادر جديدة توفر‬
‫أدلة لعملية المراجعة عن تعارض المصالح‪.‬‬
‫أما دراسة )‪ (Curtis & Turley‬زودتنا بنظرة فريدة عن التحديات‬
‫المشتقة من دراسة تكليفات مراجعة خطر العمال الفعلي‪ .‬من خلل‬
‫العتماد علي تحليل أوراق العمل والمقابلت الشخصية‪ ،‬فقد أوضحا‬
‫الحتكاكات المتوقعة للتطبيق‪ ،‬والمانع الشرعي الذي لم يعد يعبر عن‬
‫خطر العمال لكل من مراقبي الحسابات وعملئهم‪ .‬كما خلصت هذه‬
‫الدراسة أيضا ً إلي أن مدخل خطر المراجعة أصبح تحدي للتمثيل التقليدي‬
‫لهيكل ممارسات المراجعة‪ ،‬حيث نشأ عدم تأكد جديد ومتطلبات جديدة‬
‫لمراجعة المناطق الكثر عرضة للخطر مثل الدوات الرقابية العامة‪ ،‬وعلي‬
‫الرغم من المجادلة بأن خطر العمال خلقت فرص لمراقبي الحسابات‬
‫لتطوير الخدمات الستشارية‪ .‬إل أن الدراسة الحالية تؤكد علي ضرورة‬
‫تخصيص وقت أكبر للتخطيط ولفهم عمليات مجال المراجعة كمطلب‬
‫أولي لتقدير خطر العمال‪.‬‬
‫‪ ((Robson et al‬جادلوا علي أن تاريخ أساليب المراجعة بصفة عامة‪،‬‬
‫ومراجعة خطر العمال بصفة خاصة‪ ،‬ل يمكن فهمها في معزل عن‬
‫التطورات في مجال المراجعة ككل‪ .‬فقد جادلوا أن ظهور مراجعة خطر‬
‫العمال يجب أن يتم فهمه كجزء من مشروع أكبر لخلق رصيف من‬
‫الخدامات الستشارية للعمال في مجال خطر الرقابة الداخلية‪ .‬كما اقترح‬
‫بعض الباحثين أن مراجعة خطر العمال كانت رد فعل لدراك الحاجة‬
‫لعادة هيكلة منتج الخدمة‪ ،‬في ظل هبوط ومع سمعة داخلية أقل في‬
‫المنشآت الكبيرة‪ ،‬ونمو تنظيمات وتغيرات حوكمة الشركات‪ .‬مدخل‬
‫النظمة المقترحة بواسطة ‪ (KPMG (Bell et al ,1997‬تبنت وعدلت عناصر‬
‫إطار لجنة ‪ COSO‬وموقف مراقبي الحسابات كمقدرين لخطر العمال‪،‬‬

‫‪4‬‬

7.‬‬ ‫‪Carla Carnaghan.‫بناءا علي الفهم العام الواسع لحتياج مراقبي الحسابات لمعرفة مجال‬ ‫العمال‪. Issue 2.‬‬ ‫)‪ (Peecher et al‬دافعوا عن مراجعة خطر العمال الذي اعتمد علي نقد‬ ‫نموذج خطر المراجعة التقليدي وافتراضاته لتخفيض خطر عدم‬ ‫المعاينة) تشغيله( في عمليات المراجعة‪ . 2006‬‬ ‫‪Business process modeling approaches in the context of process‬‬ ‫‪level audit risk assessment: An analysis and comparison‬‬ ‫مداخل عرض عمليات العمال في سياق تقدير خطر‬ ‫المراجعة لمستوى العمليات‪ :‬تحليل ومقارنة‬ ‫تهدف هذه الدراسة المساهمة في تضيق الفجوة البحثية في مجال‬ ‫توفير نموذج شامل يساعد مراقبي الحسابات في تقدير خطر العمال‪،‬‬ ‫حيث أن تنظيم معلومات لعرض عمليات العمال التي يستخدمها مراقبي‬ ‫الحسابات‪ ،‬يتطلب أول ً تحديد ومقارنة مداخل عرض هذه العمليات لتقدير‬ ‫خطر المراجعة التي حددت في المعايير الدولية‪ .Information Systems. Pp. (2006) " Business process modeling approaches in the context of process -11‬‬ ‫‪level audit risk assessment: An analysis and comparison ".‬بينما دراسات أخرى تقترح نوع مختلف من الخبرة سيكون مطلوب‬ ‫هنا‪ . Vo.‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -2‬دراسة )‪(Carnaghan .‬فهم يدافعون ويضعون توسيع‬ ‫فكرة أثر المراجعة التي تقود من "ثوابت أعمال الشركة ‪ "EBS‬عن طريق‬ ‫أنظمة المعلومات الدارية لعادة تمثيل المحاسبة للعمال‪ .‬في هذا‬ ‫النموذج تحركات ثوابت أعمال الشركة يجب أن تكون بؤرة تركيز مراقبي‬ ‫الحسابات‪ ،‬الذي يجب عليه فهم المجال القتصادي لوظائف عملئه ويخلق‬ ‫قيمة‪ .. International Journal of Accounting‬‬ ‫‪.‬‬ ‫وأخيرا ً توجيه القسم ‪ 404‬من تشريع لجنة ‪ Sarbanes-Oxley‬لمهنة‬ ‫المراجعة‪ ،‬يقترح أن تقدير الخطر يعتبر جزء من الحساس العام لكل من‬ ‫عملية المراجعة والتنظيم محل التكليف‪ ،‬كما أنه يعد علمة لوقتية‬ ‫المراجعة وتعريف هذه التوقيتات‪ ،‬هذه القتراحات من تاريخ المراجعة‬ ‫تحدد موقعها في عالم متحرك من الفكار‪.170-204‬‬ ‫‪5‬‬ .‬إطار مصطلحات ‪ Peecher et al‬يؤكد علي أنه ينبغي تفكير النظمة‬ ‫في مقارنة المعاملت القديمة بالعتماد علي ثقافة المراجعة‪ ،‬التفكير في‬ ‫متطلبات العمليات المتكررة لشتقاق دليل اعتقاد يعتمد علي تقديرات‬ ‫الخطر‪ ،‬بشكل مثير للنتباه‪ ،‬هم يجادلوا أيضا بأن مراجعة خطر العمال‬ ‫تعني أن مراقبي الحسابات يجب عليها أن يصبحوا محللين ماليين بشكل‬ ‫كبير في مدخلهم لكن مع ميزة بيانات داخلية أفضل‪.‬فهذه المقارنة يمكن أن‬ ‫تساعد في تحديد ما يمكن أن تتلقي فيه هذه المداخل‪ ،‬ثانيا ً تقييم المنافع‬ ‫المحتملة لشهر مداخل عرض عمليات العمال في مجال تقدير خطر‬ ‫المراجعة‪ ،‬حيث لم يسبق عمل هذا التقييم‪ ،‬ثالثا تلخيص بعض نتائج أدب‬ ‫المراجعة النظرية والعملية عن استخدام العمليات التخطيطية لعرض‬ ‫عمليات العمال في حل مشكلة تقدير المخاطر‪ ،‬والتفكير في وضع‬ ‫مؤسسة للبحث المستقبلي عن تمثيل المعلومات لتقدير خطر المراجعة‪.

‬ولهذا قدمت الدراسة الحالية كل النماذج البحثية‬ ‫السابقة التي يمكن لمراقب الحسابات العتماد عليها لفهم طبيعة عمليات‬ ‫الشركة لتقدير خطر المراجعة وهي كما يلي‪:‬‬ ‫‪ -1‬التمثيل البياني لتدفق البيانات ‪(Data flow diagram (DFD‬‬ ‫هذا المدخل يعد جزء من علم تحليل النظمة بشكل منظم‪ ،‬والذي تم‬ ‫تطويره أصل ً للستخدام في خلق متطلبات أنظمة المعلومات‪ ،‬ثم بعد ذلك‬ ‫وصف كأداة لعرض عمليات العمال‪DFD .‬‬ ‫‪ -3‬نموذج وكيل حدث المصدر ‪Resource-event-agent (REA) modeling‬‬ ‫‪6‬‬ . 5141‬تؤكد علي التوسع في فهم الوحدة‪،‬‬ ‫بصفة خاصة بيئة عملها وعمليتها‪.‬‬ ‫ولفهم عمليات المنظمة يتطلب كل من بشكل كامل‪ ،‬فهم خطر‬ ‫العمال ) خطر‪ :‬عدم قدرة المنظمة في تحقيق أهدافها‪ ،‬أو وضع أهداف‬ ‫أو استراتيجيات غير ملئمة(‪ ،‬الذي ينتج من تحريفات جوهرية في القوائم‬ ‫المالية‪ ،‬والرقابة الداخلية المحددة لمستوى عمليات العمال لتوجيه‬ ‫مخاطر العمال وأخطار التحريفات الجوهرية في القوائم المالية‪ .‫حيث أن احتياج مراقبي الحسابات لمداخل عرض عمليات العمال‪،‬‬ ‫ينطلق من تطلب معايير المراجعة الدولية منهم ضرورة تفهم طبيعة‬ ‫الوحدة مجال المراجعة) علي سبيل المثال معيار المراجعة الدولي ‪315‬‬ ‫يبين ضرورة حصول مراقب الحسابات علي فهم للوحدة مجال المراجعة‪،‬‬ ‫وكذلك بيئة عملها‪ ، (.‬‬ ‫‪ -2‬نظام خرائط التدفق ‪System flowcharts‬‬ ‫أحد أقدم أشكال التخطيطية التي تستخدم في أنظمة المعلومات‪ ،‬وعلي‬ ‫الرغم من أنها كانت تستخدم أصل ً لتوثيق برامج الكمبيوتر‪ ،‬إل أنها وصفت‬ ‫علي أنها وسيلة لتوثيق تدفق المعلومات المتعلقة بعمليات العمال‪.‬وعلي‬ ‫الرغم من أن معايير المراجعة لم تجيز القرارات التي يجب أن يركز عليها‬ ‫مراقبي الحسابات في أحكامهم لتحدد مدخل معين لفهم عمليات العمال‪،‬‬ ‫إل أنه يوجد اتفاق علي أن فهم عمليات العمال يعد مكون ضروري‬ ‫للمراجعة الفعالة‪ .‬وقوة هذا النموذج تتمثل في العدد الصغير من المكونات التي‬ ‫يمكن تعلمها وقراءتها وإنشاء هذه المخططات‪ ،‬إل هذا النموذج ل يوضح‬ ‫التدفق الرقابي خلل مخططاته‪.‬كما أن السمة الغالبة هو أداء أعمال المراجعة‬ ‫وفق المعايير الدولية ‪ .‬والمعايير المريكية أصدرت إرشادات مماثلة‪ ،‬فالفقرة‬ ‫رقم ‪ 25‬من المعيار) ‪ (CICA...‬يركز علي رسم تدفق للبيانات‬ ‫بين العمليات‪ ،‬والمبدأ الرئيسي لهذا النموذج هو التقسيم الوظيفي‪ ،‬أي‬ ‫عملية يمكن تقسيمها إلي عمليات فرعية والتي يمكن تقسيمها مرات‬ ‫أخرى‪ .‬فالقسم‬ ‫‪ 404‬من إرشادات لجنة ‪ Sarbanes Oxley‬لسنة ‪ 2002‬والذي يرشد إلي‬ ‫ضرورة توافر تأكيد إضافي عن فهم وتوثيق الرقابة الداخلية‪ ،‬بما في ذلك‬ ‫مستوى عمليات العمال لكل من الدارة ومراقبي الحسابات‪ .‬إل أنه قد يفتقد إلي أحد‬ ‫المكونات مثل إمكانية إضافة معلومات تتعلق بالرمز المناسب أو التزييل‬ ‫المماثل للتخطيط‪.ISAs‬وكذلك المعايير الكندية تتطلب التوافق مع‬ ‫المعايير الدولية‪ .‬‬ ‫ويتميز هذا المدخل بتدفق الرقابة مع نقاط القرار‪ ،‬كما يمكن أن يوضح‬ ‫المدخلت والعمليات اليدوية مقابل اللية‪ .

‬‬ ‫يعد ‪ UML‬المعيار الواقعي لعرض غرض معين لنظمة المعلومات‪،‬‬ ‫ومدعم من قبل لجنة الصناعة المعروفة بمجموعة الداريين‪ .(EPC‬‬ ‫يعد ‪ EPC‬أحد المكونات الهندسية لنظمة المعلومات المتكاملة لوصف‬ ‫عمليات العمال‪ ،‬ولتمثيل وجهة النظر الرقابية مع الربط مع الوظائف‪،‬‬ ‫والمنظمات والبيانات‪.‫يركز هذا النموذج أصل ً علي توفير إطار لبيانات نموذجية عن المعاملت‬ ‫القتصادية للمنظمة‪ .‬‬ ‫مكوناته الساسية تتمثل في المصادر القتصادية‪ ،‬الحداث القتصادية‪،‬‬ ‫الوكالت‪ ،‬والتي تشمل وحدات تنظيمية) من مستوى الفرد إلي المنظمة‬ ‫ككل(‪ ،‬وبهذا يمثل قاعدة بيانات شاملة عن المعاملت القتصادية‬ ‫للشركات‪ .‬‬ ‫ويؤدي هذا النموذج وظيفة جيدة في إظهار المصادر‪ ،‬المدخلت‪،‬‬ ‫المخرجات‪ ،‬الرقابة لكل عملية‪ .‬أما الدوات الرقابية قد تكون أي نوع من‬ ‫المعلومات التي تبدأ؛ بالتنظيمات‪ ،‬العمليات المتزامنة‪ ،‬كما أن أسهم‬ ‫التدفق تشير إلي اتجاه تدفق المواد الخام أو المعلومات بين العمليات‪.‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪ -6‬لغة عرض محددة لرسم النشاط‪(UML).‬إل أنه من خلل الجهود اللحقة تم توسعته ليشمل‬ ‫وسائل عن عرض عمليات العمال لتوجيه تطوير قواعد بيانات المنظمات‪.‬ويميز هذا المدخل بعرض واضح لما وراء النموذج‪ ،‬والذي يوفر‬ ‫توجيه هام في تحديد ما يجب أن يكون عليه النموذج وما يجب أن يمثله‪.‬إل أنه يوجد به توجيه قليل عن كيفية‬ ‫التقسيم الوظيفي للعمل‪ ،‬ول يوجد به؛ مكونات محددة عن المعاملت‬ ‫المحاسبية‪ ،‬قياسات الداء‪ ،‬ربط بين الوحدات التنظيمية المسئولة ‪0‬‬ ‫‪ -5‬رسم بياني لسلسة العمليات المشتقة من الحدث الممتد )‬ ‫‪2‬‬ ‫‪.‬ومن ثم يعد حلقة متكاملة من النشطة‪ .‬‬ ‫كما أن تقسيم هذا النموذج إلي سلسلة القيمة مقابل عمليات العمال‬ ‫مقابل تدفق وجهات نظر العمال بما يقلل التعقيد‪ .‬كما أن‬ ‫الصدار الثاني لهذا النموذج يتكون من ‪ 16‬مخطط أحده يعرض‬ ‫النشطة‪ ،‬والذي يوضح النشطة المقترنة بعمليات العمال وتدفق‬ ‫الرقابة خلل هذه النشطة‪ ،‬مع ربط النشطة معا من خلل عملية‬ ‫متكاملة‪ ،‬وأكثر ما يميز هذا النموذج هو العدد الصغير من الرموز التي‬ ‫‪Integrated Computer Aided Manufacturing Definition-11‬‬ ‫‪Extended event-driven process chain diagrams-22‬‬ ‫‪Unified Modeling Language activity diagrams-33‬‬ ‫‪7‬‬ .‬فالمدخلت والمخرجات يمكن أن تكون‬ ‫مواد خام أو معلومات‪ .‬والميزة‬ ‫الساسية لهذا النموذج هو سهولة فهمه‪ ،‬إل أنه ل يوجد دراسة واضحة‬ ‫لمعاني الكلمات للمساعدة في تفسير مشاكل استخدامه‪.‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -4‬نماذج تكامل نظم التصنيع مع الكمبيوتر ‪IDEF0/IDEF3 .‬إل أنه ل يوجد به‬ ‫مكونات لعرض الخطار المرتبطة بعمليات معينة‪ ،‬ول يعرض رقابات معينة‬ ‫لتوجيه الخطار‪.‬‬ ‫‪models‬‬ ‫تم تطوير هذا النموذج من قبل هيئة الطيران المريكية لتكامل العمليات‬ ‫الصناعية مع الكمبيوتر‪ ،‬حيث يستخدم لعرض العمليات والنشطة‬ ‫المكونة وتحويلها إلي مدخلت ومخرجات‪ ،‬مع حوكمة رقابية للمصادر‬ ‫والتحويلت كمطلب للعمليات‪ .

‬‬ ‫ تخطيط مكون الرقابة بشكل منفرد صعب جدا كمكون واحد في‬‫عملية عرض النماذج السابقة‪ ،‬لن الرقابة عند مستوى كل عملية‬ ‫تنقسم إلي عدة تصنيفات‪ ،‬مثل فصل الواجبات‪ ،‬رقابة المدخلت‪،‬‬ ‫رقابة المعالجات‪ ،‬رقابة المخرجات‪ .‬‬ ‫ كل المداخل بصفة عامة ل يوجد بها معاني صارمة لتصوير أهداف‬‫العمليات والمخاطر المرتبطة بها‪ ،‬أو ربط بين قياسات الداء‬ ‫بالعمليات المعينة أو مكونات أنشطة العمليات‪.‬وأكثر ما يميز هذا‬ ‫النموذج هو أنه أقرب النماذج في تصوير كيفية اعتقاد محللي العمال‬ ‫للعمليات‪ ،‬كما يمكن تخطيطه إلي لغات أعمال قابلة للتنفيذ‪ ،‬ولذلك‬ ‫يمكن عمل تحليل آلي لعمليات العمال‪ .‬وأحد أشكال هذا الختلف بين‬ ‫كل النماذج‪ ،‬هو أن النموذج الكامل يعرض تدفق الرقابة بداخل كل‬ ‫عملية كما في كل النماذج ماعدا النموذج الول ‪ DFD‬الذي يعرض‬ ‫المعلومات فقط بدون رقابة لها‪.‬فعلي سبيل المثال كلمة مصدر “‪ ”resource‬في أحدها قد ل‬ ‫يقصد بها نفس المعنى في مدخل أخر‪.‬‬ ‫ غياب التعريفات الرسمية لعدد من مداخل العرض السابقة بما‬‫يمكن من عمل مقارنات للمكونات خلل مداخل العرض‬ ‫الصعبة‪.‬ولنه يركز أساسا ً علي تصوير‬ ‫النشطة‪ ،‬ومن ثم بيانات المدخلت والمخرجات تعد اختيارية‪ ،‬كما أن‬ ‫الدوات الرقابية تعرض علي أنها أنشطة‪ ،‬ومن ثم ل يوجد به مكون‬ ‫منفصل الدوات الرقابية‪.‬حيث قد تعرض الرقابات في‬ ‫شكل قواعد تصريحية‪ ،‬قيود‪ ،‬مدخلت بيانات‪ ،‬أداء النشطة‪ ،‬قواعد‬ ‫السلوك‪ ،‬اشتراك الوحدات التنظيمية في توفير المدخلت‪،‬‬ ‫المخرجات‪ ،‬أداء النشطة‪ ،‬أو السلطة الختيارية لي نشاط‪.‫يمكن قراءاتها بإتقان أو عمل مخطط لها‪ .‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -7‬مخطط عمليات العمال )ترقيم عرض عمليات العمال( ‪.‬ومن ثم‬ ‫يعد ترقيم تخطيطي يعتمد علي فنيات خرائط التدفق‪.‬‬ ‫)‪(BPMN‬‬ ‫يوفر هذا النظام ترقيم يتم قراءته بسهولة من قبل مستخدمي العمال‪،‬‬ ‫ومحللي العمال الذين يخلقون المسودات الولية للعمليات‪ ،‬والمطورين‬ ‫الفنيين المسئولين عن تطبيق تكنولوجيا تشغيل هذه العمال‪ .‬‬ ‫‪Business process diagram (Business Process Modeling Notation)-41‬‬ ‫‪8‬‬ .‬إل أنه قد يؤدي إلي التشويش‬ ‫نتيجة رمز معين" الضغوط الزائدة"‪.‬‬ ‫ هناك اختلف بين المداخل التي تحاول لعرض أكبر وجهة نظر كاملة‬‫عن الحالة الطبيعية لعملية معينة وبين التي تحاول فقط عرض سمة‬ ‫العملية كما في نموذج خرائط التدفق‪ .‬‬ ‫وبعد أن عرضت الدراسة المداخل المختلفة لعرض عمليات العمال‪،‬‬ ‫والتي يمكن لمراقب الحسابات استخدمها لفهم بيئة عمل المنظمة‬ ‫مجال المراجعة بغرض تقدير خطر المراجعة خلصت الدراسة إلي العديد‬ ‫من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬ ‫ ل يتضمن أي من النماذج السابقة بشكل منفرد علي المكونات‬‫الكاملة التي تعتبر مصادر للمراجعة وتعد ضرورية لفهم خطر‬ ‫المراجعة عند مستوى معين لعمليات العمال‪.

‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -3‬دراسة )‪( Knechel. Available online 7 November 2006‬‬ ‫‪9‬‬ .‬خلل‬ ‫الفترة من ‪ 1992‬وحتى ‪ ،1998‬ناقش باحث الدراسة الحالية تطورات‬ ‫عمليات المراجعة كمطلع مع اثنان من المنشآت الستة الكبار حينئذ‪ . 2003 a‬إلي‬ ‫أن ندرة الدليل عن التغيرات الفعلية التي تظهر بداخل الشركات‬ ‫الكبيرة‪ . obstacles and opportunities‬‬ ‫مراجعة خطر العمال‪ :‬الصول‪ ،‬العقبات والفرص‬ ‫تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة طرق تطوير مراجعة خطر العمال‬ ‫خلل العقد الماضي‪ ،‬حيث تم تقييم نجاح أو فشل هذه الطرق من خلل‬ ‫قوتين تطورا معا ً بالتوازي‪ ،‬لكنهما جاءوا معا ً وهما انهيار شركة ‪Enron‬‬ ‫والحداث المحيطة‪ ،‬وذلك من خلل الوقوف علي نتائج العديد من‬ ‫الدراسات التي تمت في مجال خطر مهنة المراجعة في هذه الحقبة‪،‬‬ ‫وفيما يلي أهم النقاط التي جاءت بالدراسة الحالية‪:‬‬ ‫علي الرغم نشأة النوايا الحسنة لتحسين جودة المراجعة )‪Bell and‬‬ ‫‪ ،(Solomon.‬ومن ثم فإن الدراسة الحالية تواجه طبيعة هذه العقبات‪ ،‬وتناقش‬ ‫كيفية أنها ربما تقود لنجاح محتمل لمراجعة خطر العمال‪ ،‬والتنبؤ بأن‬ ‫منظور خطر العمال قد يتقدم في المستقبل‪.‬‬ ‫بالضافة إلي ذلك‪ ،‬وبالمثل حدوث هذه الفضائح للشركات غير المريكية‬ ‫نتيجة القائمة الطويلة من الفشل في الحوكمة والمراجعة‪ . Organizations and Society.‬وكما أشار)‪ (Zeff.‬أيضا ً يوجد شك‬ ‫قليل بأن هذه المشكلة نمت في الوساط العالمية‪ .‬كما أن عدد كبير من‬ ‫البحوث والتعليقات التي واجهت التأثيرات طويلة الجل والسباب‬ ‫الرئيسية لهذه الحداث الصاخبة‪ ..-11‬‬ ‫‪.‬تشكل صعوبة رئيسية في أداء البحث في هذا المجال‪. Article in Press.KPMG‬‬ ‫يوجد الن القليل من الشك بأن السنوات القليلة الماضية كانت حد‬ ‫فاصل لمهنة المراجعة‪ ،‬بداية انفجار الوعي العام نتيجة فضيحة ‪، Enron‬‬ ‫والتي تلها مباشرة فضائح انهيار كل من ‪ Worldcom، Ahold‬و ‪ ، Parmalat‬حيث‬ ‫أصبح من الواضح أن ذلك كان نتيجة انحراف حوكمة الشركة‪ ،‬التقارير‬ ‫المالية المضللة والمراجعة غير الفعالة في نهاية القرن العشرون‪.‫ المدى الكامل لمكونات الرقابة لم تتوافر في إحدى النماذج‬‫السابقة‪. Illinois. 2006‬‬ ‫‪The business risk audit: Origins.. (2006)" The business risk audit: Origins. 1999‬إل أن الطريق للتطبيق الفعال كان مليء‬ ‫بالعقبات‪ ،‬عدد من الشياء غير المتوقعة و‪/‬أو التي تم إدارتها بشكل غير‬ ‫جيد‪ .‬الصابع أشارت إلي رضا المديرين ولجنة‬ ‫المراجعة‪ :‬جشع الدارة‪ ،‬تعارض المصالح بين‪ :‬المحللين‪ ،‬تنفيذي وبنوك‬ ‫‪W.‬أيضا ً‬ ‫شارك تقريبا ً في ‪ 12‬دراسة حالة تمت تحت رعاية برنامج التطوير لجامعة‬ ‫‪.Accounting. obstacles and opportunities ".‬‬ ‫بالضافة‪ ،‬معظم القواعد للتحليل التالي مستنتجة من؛ الدراسات‬ ‫الميدانية‪ ،‬استشارات مع منشآت المراجعة‪ ،‬مناقشات موسعة مع عدد‬ ‫كبير من مراقبي الحسابات الممارسين‪ .‬وفي أغلب الحيان تم أدائها أثناء‬ ‫برامج تدريبية في طرق مراجعة خطر العمال في عدد من البلدان‪ .. Robert Knechel. 2002 and Stewart.

(2003‬كما أن تخفيض تكاليف المراجعة وضعت ضغطا ً علي مراقبي‬ ‫الحسابات لعمل مراجعة بشكل كفء في نفس الوقت الذي تعتبر‪ ،‬التقنية‪،‬‬ ‫العولمة‪ ،‬الهندسة المالية تزيد من تعرض مراقبي الحسابات للخطر ‪). Jones.‬علي الرغم من أن مفهوم‬ ‫الخطر كان متضمن يشكل جيد في ثقافة المراجعة كما ظهر من خلل‬ ‫نموذج خطر المراجعة‪ ،‬أنه كان فقط مع تطور تصورات واسعة للخطر كما‬ ‫جاء في تقرير ‪ " COSO‬الطار المتكامل‪ -‬لنظام الرقابة الداخلية "‪ ،‬وأن‬ ‫مراقبي الحسابات تبنوا تركيز واسع علي الخطر وإدارة الخطر‪ .‬‬ ‫‪ . Wyatt.‬كنتيجة‪،‬‬ ‫المداخل التقليدية للمراجعة كانت تحديات متزايدة داخل المهنة‪ ،‬تقود إلي‬ ‫مبادرات جديدة تعكس تسعير سلعة المراجعة‪ ،‬إلغاء بعض القيود المهيكلة‬ ‫لعمليات المراجعة الشكلية‪ ،‬وإعادة تعريف‪ ،‬وإعادة موقع خدمات‬ ‫المراجعة (‪).‬ومن ثم تهدف هذه الدراسة تحليل‬ ‫ودراسة السمات الضافية لمهنة المراجعة والتي ربما تساهم في هذه‬ ‫الفوضى و تمتد بشكل كبير خارج الحدود الوطنية‪ ،‬وقواعد وتنظيمات‬ ‫عمليات المراجعة‪.‬‬ ‫‪(Zeff.‫الستثمار‪ :‬التدهور في العتماد علي قواعد المحاسبة‪ ،‬تدهور مهارة‬ ‫مراقبي الحسابات)‪ . Khalifa. 2004 and Zeff. 1992 and Wall Street Journal. 2004‬‬ ‫هل مراجعة خطر العمال تحسن " المحاولة‪-‬و‪-‬الحقيقة" طرق‬ ‫المراجعة؟ هل مراجعة خطر العمال يزيد قيمة المراجعة؟ هل مراجعة‬ ‫خطر العمال طريقة جيدة للتوصل إلي أخطار العميل‪ ،‬أو طريقة جيدة‬ ‫لخلق فرص لزيادة اليرادات؟ بوضوح أكثر‪ ،‬هل ساهم مراجعة خطر‬ ‫العمال في مواجهة حالت فشل المراجعة الذي بدأ مع ‪Enron‬؟‪ ..‬‬ ‫‪ . 2003 a‬الستشارة أصبحت المحرك لتوليد نمو سريع للتعاب‪ ،‬من‬ ‫المحتمل علي حساب موضوعية مراقب الحسابات )‪Toffler. 2003b‬بل شك‪ ،‬كل‬ ‫هذه الملحظات صحيحة إلي حد ما‪ . 2003‬البعض جادل‬ ‫بأن تأثير هذه التغيرات كانت سلع ‪ commoditization‬لمهنة المراجعة نفسها‬ ‫بداخل قائد خاسر للخدمات الخرى(‪Chapin. 2003 and Healy and Palepu.)2004‬‬ ‫وعلي الرغم من أن مراقبي الحسابات تخوفوا من الفعالية )لحماية‬ ‫أنفسهم من الدعاوي القضائية(‪ ،‬قطاع العمال وقطاعات محددة في مهنة‬ ‫المراجعة اتبعوا أفكار جديدة لدارة الخطر‪ .(Arnold and de Lange.Imhoff.‬‬ ‫شهدت ال ‪ 20‬سنة الخيرة تغيرات سريعة وهامة في مهنة المراجعة‪،‬‬ ‫فإلغاء قيود أسواق المراجعة سمح لمنشآت المراجعة أن تصبح تجارية‬ ‫بشكل أكبر لسعيها لنمو الدخل( ‪Chaney et al.‬‬ ‫‪. 2003b‬وللتعامل مع هذه القوى واسعة النتشار‪ ،‬شركات‬ ‫المراجعة زادت الهيكل الرسمي لعمليات مراجعتهم من أجل الحصول‬ ‫علي اتساق العمليات المطلوب وتأكيد التكلفة ))‪ .‬هذه‬ ‫السئلة يحتمل الجابة عليها فقط من خلل الوصول إلي الملفات‬ ‫والسجلت السرية‪ ،‬هناك بعض الدلة الجديرة بالملحظة‪ ،‬التطبيق‬ ‫والتطوير الفعال لطرق مراجعة خطر العمال ربما خرجت عن الطريق‬ ‫المناسب بسبب الظروف‪ ،‬أول‪ ،‬عمليات المراجعة الحديثة ربما ل تكون‬ ‫‪10‬‬ .(2004 and Zeff. & Robson.Humphrey. 2003.

‬التي تتم‬ ‫بواسطة منشآت المراجعة العامة علي قرارات تخصيص الموارد في‬ ‫تكليفات مراجعة الوحدات الحكومية المحلية‪ ،‬وذلك عبر عينة من عمليات‬ ‫‪Lynn A. Pp.‬علي‬ ‫الرغم من أن زيادة التركيز علي القوائم المالية المضللة وتقييم نظام‬ ‫الرقابة الداخلية عند إعداد التقارير المالية تقترح أن طرق مراجعة خطر‬ ‫العمال ربما تلعب دور في سلوك المراجعات‪ .. 2003 and Zeff. June. Johnson.‬‬ ‫‪ .30. 2.(2003b‬هذا بالضافة إلي سلسلة المفاجئات التي تليت فضيحة انهيار‬ ‫شركة ‪.‬وبطريقة مقيدة يتم‬ ‫التغلب علي العديد من العقبات‪. 2002‬‬ ‫ثانيا‪ ،‬القوى الداخلية لمنشآت المراجعة ربما حولت عملية المراجعة جزئيا ً‬ ‫لدعم العقلية الستشارية التي ظهرت بشكل سريع لتسيطر علي‬ ‫المنشآت كبيرة الحجم )‪Arnold and de Lange.... Accounting Forum.‬هذا التغير الكلي‬ ‫والجزري‪ ،‬واندماج السلوك النتهازي للفراد الذين يتمنوا توسيع دخل‬ ‫المهنة‪ ،‬شكل تهديد للعديد من الطقوس الراسخة في مهنة مراجعة‬ ‫الحسابات‪ ،‬وأخيرًا‪ ،‬القوى القانونية والتنظيمية أخيرا تنبهت لنتشار خيانة‬ ‫الدارة‪ ،.105-119‬‬ ‫‪11‬‬ .‫مطورة بشكل كافي لمساعدة مراقبي الحسابات في معالجة القوى‬ ‫القتصادية المحيطة بمجتمع العمال في أواخر التسعينات )‪.‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -4‬دراسة )‪( Johnson. ،‬كل ذلك تسبب في خضوع المهنة لفحص خارجي كما‬ ‫انعكس في لجنة ‪ ،Sarbanes-Oxley‬تصادم القوى الداخلية والخارجية نتج عنه‬ ‫بعض التساؤلت المناسبة لمراجعات خطر العمال في المستقبل‪ .‬‬ ‫‪.No. Toffler. 2004.. Vo.Enron‬‬ ‫الضغوط والحوافز التي أدت لتطوير عمليات المراجعة المنظمة بشكل‬ ‫كبير بدأت تنحل في أوائل التسعينات‪ ،‬والسماح بثورة داخلية في ممارسة‬ ‫المهنة ضد الشكلية والتركيبات الزائدة‪ ،‬تتويج لتغير مدخل مراجعة خطر‬ ‫العمال الذي تم بناءه علي المفاهيم في إدارة الخطر‪ . 2006‬‬ ‫‪The effect of audit scope and auditor tenure on resource allocation decisions in‬‬ ‫‪local government audit engagements‬‬ ‫تأثير مجال المراجعة ومدة خدمة مراقب الحسابات علي‬ ‫قرارات تخصيص الموارد في تكليفات مراجعة الوحدات‬ ‫الحكومية المحلية‬ ‫تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة العلقة بين مجال المراجعة ومدة‬ ‫خدمة مراقب الحسابات ومدة ساعات العمل في أنشطة المراجعة)علي‬ ‫سبيل‪ ،‬التخطيط‪ ،‬تقييم نظام المراجعة الداخلية والختبارات‪ (. (2006)" The effect of audit scope and auditor tenure on resource-11‬‬ ‫‪allocation decisions in local government audit engagements "..(Wilson.

‬‬ ‫تم الحصول علي التكاليف اللكترونية ‪ Computerized‬وسجلت الفواتير‬ ‫من منشآت المراجعة العامة ‪ CPA‬المهتمة بمراجعات الحكومات المحلية‬ ‫ضمن الحالة الفردية التي تمت علي السنة المالية المنتهية في‬ ‫‪ 30/6/1988‬وحتى ‪ .‬وأن وقت كبير‬ ‫هام يجب أن يقضى لعداد التقرير أثناء السنة الولى من التكليف‪ .‬أما في‬ ‫التكليفات اللحقة‪ ،‬الطبعة التقليدية مع متطلبات بسيطة للتحديث لرقام‬ ‫السنة الجارية مع أية تغيرات ضرورية في الفصاح الهامشي‪ ،‬التقرير‪ ،‬وأي‬ ‫تعليقات أو جداول مجمعة أخرى‪ .‬خطر المراجعة) الدراسات السابقة‬ ‫وجدت ارتباط ايجابي بين أتعاب المراجعة ودرجة الخطر‪ ،‬قياس الخطر‬ ‫في المنشآت الحكومية من خلل القوة المالية للوحدة‪ ،‬أو نسبة‬ ‫الدين‪/‬إجمالي الصول(‪ -3 .‬كما أن‬ ‫العديد من الوحدات الحكومية الصغيرة تعتمد علي مراقبي الحسابات‬ ‫لعداد التقرير المالية‪ ،‬بالضافة إصدار رأي مراجعة عنها‪ .‬‬ ‫ومن ثم تتمثل المتغيرات المستقلة للدراسة في‪ -1 :‬مجالت‬ ‫المراجعة الموسعة‪-2 ،‬تكليفات السنة الولي‪ -3 ،‬تكليفات‬ ‫السنة الثانية‪ .‬حيث أن أحد تفسيرات هذه الدراسة تعتمد علي‬ ‫المقدرة لتعميم سلوك تخصيص مورد المنشأة المحلية لمجتمع مراجعات‬ ‫البلدية ككل‪ . (1994) and Hackenbrack and Knechel‬‬ ‫‪.‫المراجعة الحكومية‪ .‬أما المتغيرات الرقابية تتمثل في خصائص مراقب‬ ‫الحسابات والعملء التي خلصت إليها الدراسات السابقة والمتعلقة بأتعاب‬ ‫و‪/‬أو تكاليف المراجعة )متمثلة في ساعات إنتاج المراجعة(‪ ،‬وبالتالي تكون‬ ‫هذه المغيرات‪-1 :‬حجم منشأة العميل)سواء في شكل التعاب‬ ‫الحكومية أو تكاليف النتاج(‪-2 .30/6/1993‬والبيانات التي تم الحصول عليها من‬ ‫كمبيوترات مراقبي الحسابات توفر الساعات المنقضية في كل تكليف‬ ‫‪12‬‬ .‬ومن ثم الفرض الثاني‪ :‬مراجعات‬ ‫السنة الولي تتطلب وقت أكبر في إعداد تقرير المراجعة من‬ ‫تكليفات السنوات التالية‪.‬تعقيد المراجعة) متطلبات المراجعة‬ ‫الفردية من مكتب الموازنة والدارة المريكي ترتبط بأتعاب المراجعة‬ ‫أكبر(‪ -4 .‬تعقيدات العميل) الدراسات السابقة خلصت لوجود ارتباط‬ ‫ايجابي بين تعقيدات منشأة العميل وأتعاب المراجعة(‪.‬هذا البحث يعد امتداد للمعرفة التي تم الحصول عليها من‬ ‫الدراسات الماثلة مثل ‪O’Keefe et al.((1997‬‬ ‫حيث قامت الدراسة الحالية لختبار فرضيين تم استنباطهما من‬ ‫التحليلت النظرية للدراسات المحاسبية والتنظيمات المهنية في هذا‬ ‫المجال‪ ،‬فبعد أن خلصت الدراسة إلي أنه يجب علي مراقب الحسابات‬ ‫قضاء وقت أكبر للمرجعة وإنهاء القوائم المالية المجمعة والفردية‬ ‫للوحدات الحكومية‪ ،‬عندما تنصب المراجعة بشكل كامل علي القوائم‬ ‫المالية ذات الغرض العام )‪ ، (GPFS‬ومن ثم فإن الفرض الول‪ :‬الوقت‬ ‫المخصص من قبل مراقب الحسابات لتحضير التقرير سيكون‬ ‫أكبر لمجال التكليفات الموسعة عن التكليفات الخرى‪ .

‬وكما كان متوقع هذه العلقة اليجابية تم الستدلل‬ ‫عليها من خمسة من وظائف المراجعة) تقييم نظام الرقابة الداخلية‪،‬‬ ‫اختبارات اللتزام‪ ،‬الختبارات الجوهرية‪ ،‬إعداد تقرير المراجعة‪،‬‬ ‫النشطة الخرى(‪.‬‬ ‫ الدليل يدعم وجود منحني التعلم في أداء مراقبي الحسابات لعملية‬‫المراجعة‪.‬‬ ‫ تعقيدات عميل المراجعة‪ :‬تكاليف المراجعة الجمالية ترتبط‬‫ايجابيا ً مع قيمة الموال ومجموعات المحاسبة بما في ذلك القوائم‬ ‫المالية للعملء‪ .‬أما‬ ‫البيانات المتبقية اللزمة لهذه الدراسة والمتعلقة بالموارد العامة لكل‬ ‫وحدة حكومية‪ ،‬تم الحصول علي ‪ 256‬حالة مراجعة حكومية خلل فترة‬ ‫الدراسة‪ ،‬تم استبعاد ‪28‬منها لعدم اكتمال بياناتها‪ ،‬ومن ثم تتمثل العينة‬ ‫النهائية ‪ 228‬حالة تمثل ‪ 49‬مجال )عميل( من مجالت المراجعة الحكومية‬ ‫المتنوعة‪.‬‬ ‫وبعد أن اعتمدت الدراسة علي نموذج النحدار لتحليل البيانات‬ ‫المجمعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬ ‫ مجال المراجعة‪ :‬المرجعات التي تنجز لكل المال العام المجمع‬‫والفردي ومجموعات المحاسبة) مراجعات مجال موسع( وجدت‬ ‫لطلب رقم أكبر من ساعات المراجعة الجمالية بالمقارنة بمرجعات‬ ‫القوائم المالية ذات الغرض العام بشكل كامل ) مرجعات مجالت‬ ‫محدودة(‪.‬‬ ‫ تعقيد المراجعة‪ :‬أي مراجعة تتم وفق الذعان للجنة المراجعة‬‫الفردية أخذت ساعات مراجعة إجمالية أكبر من التكليفات الخرى‪.‫بواسطة نشاط المراجعة‪ ،‬ومدة الخدمة السنوية لمراقبي الحسابات‪ .‬إل أن العلقة‬ ‫اليجابية المتوقعة بين ساعات تخطيط المراجعة وتكليفات السنة‬ ‫الولي لم توجد لتكون هامة إحصائيًا‪.‬‬ ‫ منشآت المراجعة تعدل عمل المراجعة بشكل ملئم مع مجال‬‫تكليف مراجعة الوحدات الحكومية والت تم توسيعها لتشمل الموال‬ ‫الشخصية والمجمعة ومجموعة حساب القوائم المالية‪.‬‬ ‫ الوقت المنقضي في اللتزام والختبارات الجوهرية استمر في‬‫التناقص في السنة الثالثة لستمرار التكليف‪.‬‬ ‫‪13‬‬ .‬‬ ‫ مدة خدمة مراقب الحسابات‪ :‬ساعات المراجعة الجمالية‬‫ترتبط ايجابيا بمرجعات السنة الولي لي عميل محدد‪ .‬‬ ‫ نوع العميل‪ :‬علي الرقم من أن الرقم الجمالي من الساعات‬‫المطلوبة لمراجعة وحدة ريفية ‪ county‬لم تختلف بشكل هام عن الرقم‬ ‫الجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة حضرية ‪ ،city‬إل أن‬ ‫الختلفات وجدت لرقم الساعات المطلوب لداء وظائف معينة‪.‬‬ ‫ مراقبي الحسابات يزيدوا جهود المراجعة الموسعة عن الوظائف‬‫المحددة خلل السنة الولي من التكليف‪ ،‬كما هو متوقع لو تم إتباع‬ ‫معايير المراجعة المقبولة قبول عام‪.

205-207‬‬ ‫‪14‬‬ .‬‬ ‫ طريقة بحث هذه الدراسة تضمنت مراجعة المعايير الدولية عن‬‫عرض المشروعات والمكونات التي حددت في هذه المعايير‪ ،‬والتي‬ ‫تعتبر مهمة لفهم ومراقبة عمليات العمال من المنظور الداري‪ . Issue 2. Vo.7.‫‪ -5‬دراسة )‪(Dunn .Accounting Information Systems.‬هذه‬ ‫الخطوة الولية تصبح مفهوم لن رقابة الدارة لعليات العمال تعبر‬ ‫‪Cheryl Dunn.‬أي أن تحسين المرجعة شيء جيد واعتبار‬ ‫إعادة تمثيل عمليات العمال لتقدير الخطر ربما يؤدي إلي تطوير‬ ‫المراجعة‪ ،‬لذا تعد الدراسة السابقة من الدراسات الجيدة‪ ،‬فقد قام‬ ‫باحث هذه الدراسة بمراجعة أدب المراجعة وعمليات العمال بشكل‬ ‫كامل‪. Pp. 2006‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪Business process modeling approaches in the context of process level‬‬ ‫‪audit risk assessment: An analysis and comparison‬‬ ‫‪" ” Discussion comments‬‬ ‫مداخل عرض عمليات العمال في سياق تقدير خطر‬ ‫المراجعة لمستوى العمليات‪ :‬تحليل ومقارنة " تعليقات‬ ‫ومناقشة "‬ ‫تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة) ‪ ( Carnaghan .2006‬والتعليق‬ ‫عليها‪ ،‬وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات‪:‬‬ ‫ً‬ ‫ تعد الدراسة محل المناقشة من الدراسات المتقدمة جدا‪ ،‬فقد‬‫أكدت علي أن مقدرة مراقبي الحسابات لتحليل عمليات العمال‬ ‫بشكل أكثر كفاءة تحدد مقدرتهم لتخطيط وأداء المراجعة‪ ،‬وحتى الن‬ ‫يوجد اهتمام ضئيل عن أفضل طريقة لتمثيل معلومات العمليات‬ ‫لتقدير خطر المراجعة‪ . (2006) " Business process modeling approaches in the context of process level-11‬‬ ‫‪audit risk assessment: An analysis and comparison Discussion comments " International Journal of‬‬ ‫‪.

‬مضت الدراسة السابقة في تحديد وتقيم ‪ 7‬أدوات‬ ‫مختلفة لعرض عمليات العمال لتحديد مدى ملئمة كل منها في‬ ‫مساعدة مراقبي الحسابات لتقدير خطر المراجعة‪ .‬‬ ‫ أفضل شيء عن الدراسة السابقة هو الكم الهائل من العمل‬‫المستقبلي يلزم للتوسع في هذا المجال) تحديد أي نماذج عرض‬ ‫عمليات العمال يكون مناسب لمساعدة مراقبي الحسابات في‬ ‫تقدير أخطار المراجعة(‪ ،‬انطلقا من نتائج الدراسة الحالية‪. ،‬وعلي الرغم من ايجابيات تقييم الدراسة‬ ‫السابقة‪ ،‬إل إنها تفتقر إلي إمكانية التحقق ‪..verifiability‬‬ ‫ يوصي الباحث الحالي لتحسين إمكانية التحقق في الدراسة السابقة‬‫يكون من خلل العتماد علي عديد كبير من الخبراء لسؤالهم عن كل‬ ‫الدوات التي وردت بها‪ ،‬والحصول علي إجماع منهم عن أي المفاهيم‬ ‫والمكونات المطلوبة لتقدير خطر عمليات العمال تكون مدعمة‪..‬‬ ‫ كما توجد مساهمة أخرى لهذه الدراسة وهي إمكانية التوسع في‬‫العالم التجريبي‪ ،‬فيمكن أن تتبع هذه الدراسة دراسة أخري تقارن‬ ‫عمليات العمال‬ ‫بين أداء مراقبي الحسابات وأدوات عرض‬ ‫) الدوات السبع المحددة في الدراسة السابقة( لتحديد أفضلها أو‬ ‫لتطوير أخرى جديدة‪.‬وهذا ما يسمى‬ ‫بظاهرة العرض المنطقي للظواهر المحاسبية لعدد من السنوات‬ ‫الماضية‪..‬كنقطة بداية‪،‬‬ ‫وهذا يعد مدخل معقول‪ :‬لتحديد أي هذه الدوات تفي بالحتياجات‬ ‫المطلوبة لتقدير خطر المراجعة‪.‬‬ ‫ في تقيم لهذه الدراسة من خلل مناقشة علمية لستنباط بعض‬‫الفكار عن علم التصميم في نظم المعلومات المحاسبية‪ ،‬حيث تم‬ ‫سؤال الحاضرين لتصنيف بعض دراسات علوم التصميم من أدب‬ ‫نظم المعلومات المحاسبية في الخليا المناسبة من إطار التقييم‬ ‫المصمم لذلك‪.‬هذه المقارنة تكون هامة لنه لو‬ ‫كانت هذه المكونات متناقضة‪ ،‬ربما نحتاج إلي أداة جديدة مطورة‬ ‫لتحقيق الهدف‪ .‫عن ما هي أدوات العرض المقدمة لتدعيم هذه الرقابة‪ ..‬‬ ‫‪15‬‬ ..‬‬ ‫ الهتمام الساسي كان بطريقة البحث وتحليل النتائج‪ ،‬حيث تحديد‬‫تسلسل التصالت بين مكونات النموذج تم في تحديدها في هذه‬ ‫الدراسة السابقة فقط دون غيرها من الدراسات‪ .‬حيث حددت‬ ‫الدراسة المكونات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة عند مستوى‬ ‫العمليات ومقارنة المكونات التي تم تحديدها في الخطوة الولى مع‬ ‫تلك المحددة في الخطوة الثانية لتوفير تأكيد أن المعرفة التي‬ ‫نحتاجها لتقدير خطر المراجعة عند مستوى عمليات يكون متماثل مع‬ ‫ذلك المطلوب لفهم الدارة والرقابة‪ ...

‬‬ ‫ كل منشآت المراجعة‪ ،‬ما بعد ‪ Enron‬مرت بفترة إعادة فحص حيث‬‫مداخل المراجعة تم فحصها‪ ،‬عمليات التحقق تم فحصها‪ ،‬وكجزء من هذا‪،‬‬ ‫طرق للحصول علي فهم أكثر شمول ً لخطار المراجعة ومخاطر التقارير‬ ‫المالية ومخاطر الغش تم دراستها‪ . International Journal of‬‬ ‫‪. (2006) " Discussion Business process modeling approaches in the context of-11‬‬ ‫‪process level audit risk assessment: An analysis and comparison ". Pp.‬هذا المفهوم يرتبط بشكل كبير في‬ ‫تحديد ما النشطة التي تتضمن في إنتاج معلومات تستخدم في التقارير‬ ‫المالية‪.‫‪ -6‬دراسة )‪(Durigon .‬‬ ‫ تتفق الدراسة الحالية مع السابقة فيما يتعلق " مشرفي مراقبي‬‫الحسابات كان لهم قدرة أكبر في تحديد المخاطر عند استخدام دليل‬ ‫المراجعة المنظم بواسطة دورة العمليات"‪ ،‬كما تتفق أيضا ً في أن فهم‬ ‫سلسلة الحداث يعد شيء مهم بالضافة لتدفق المواد الخام‪.‬‬ ‫ أحد أهم افتراضات الدراسة السابقة " أن معاملت العمال يمكن أن‬‫يكون تحليلها مفيد داخل عمليات العمال" يعتبر محل انتقاد نتيجة تقييم‬ ‫أين النشطة الهامة التي يتم أدائها‪ . Vo. 2006‬والتعليق‬ ‫عليها‪ ،‬وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من نقاط‪:‬‬ ‫‪ .‬‬ ‫‪ .assessment: An analysis and comparison‬‬ ‫"مناقشة" مداخل عرض عمليات العمال في سياق تقدير‬ ‫خطر المراجعة لمستوى العمليات‪ :‬تحليل ومقارنة‬ ‫تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة ) ‪ ( Carnaghan .‬بالضافة منشآت المراجعة يجب بأن‬ ‫تلتزم بإعادة تنظيم إجراءاتهم وعملياتهم لضمان اللتزام بمتطلبات لجنة‬ ‫‪ ، PCAOB‬كما تفترض الدراسة الحالية‪ ،‬بأن منشآت المحاسبة كان رد‬ ‫فعلها الولي‪ ،‬واستمرار أساليب المراجعة لتطوير ومنشآت أكبر تواصل‬ ‫بتأكيد لدعم والستثمار في مكاتبهم المحلية ومراكز البحوث للمساعدة‬ ‫في ضمان جودة المراجعة لعلي مستوى ممكن‪. Issue 2.7.Accounting Information Systems.‬‬ ‫‪M. 208-211‬‬ ‫‪16‬‬ . 2006‬‬ ‫"‪Discussion" Business process modeling approaches in the context of‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪process level audit risk. Durigon.2‬الدعم النظري للمقالة‬ ‫ الدراسة السابقة حددت بشكل ملئم الحتياج لنماذج عمليات العمال‬‫وكذلك معايير المراجعة الحالية المتناسبة لها‪.1‬حافز أو مبرر باحث الدراسة السابقة لعمل تلك الدراسة‪:‬‬ ‫ عرض عمليات العمال‪ ،‬وكما ترتبط بعمليات المراجعة‪ ،‬تعد موضوع‬‫ملئم جدا ً للمناقشة والتحليل‪ ،‬بصفة خاصة في عالم اليوم‪ ،‬حيث مراقبي‬ ‫الحسابات يجب عليهم فهم أكبر لعمليات المشروع مجال المراجعة‪ ،‬لهذا‬ ‫مراقبي الحسابات يحتلوا مركز متميز لتحديد نقاط الرقابة الهامة) سواء‬ ‫الستكشافية أو الوقائية( التي تتعلق بمخاطر المراجعة‪.

5‬تحليل النتائج‬ ‫ استخدمت الدراسة جداول هامة لتحليل نتائج البحث التي تم الحصول‬‫عليها كان فعال‪ ،‬كما كانت النتائج منطقية ومقنعة‪ ،‬خاصة تلك النتيجة التي‬ ‫تتعلق بأنه ل يوجد نموذج من تلك التي فحصت في الدراسة يحتوي علي‬ ‫المدى الكامل للمكونات اللزمة‪.‬‬ ‫‪ .‬‬ ‫استفادة العملء أيضا ً من نماذج عرض عملياتهم‪ ،‬خاصة‬ ‫‪-3‬‬ ‫للتوافق مع متطلبات ‪.‬‬ ‫‪17‬‬ . No.3‬تنظيم طريقة البحث‬ ‫ الدراسة السابقة تم تنظيمها بشكل جيد والبحث جيد‪،‬المدخل لجمع‬‫البحوث المطلوبة للدراسة تم تحديدها بوضوح‪ ،‬مع دمجها لدراسة معايير‬ ‫المراجعة الحالية‪ ،‬كتب المراجعة النصية‪ ،‬و المحتويات المتعلقة بمداخل‬ ‫المراجعة‪ ،‬كما تم عمل مقارنة لمفاهيم ومكونات عرض عمليات العمال‬ ‫المحددة في أدب المراجعة‪ ،‬وكذلك معايير المراجعة الدولية المطبقة‬ ‫المتعلقة بهذا المجال لتحديد إمكانية الحصول علي أي المكونات المناسبة‬ ‫وغير واضحة في أدب المراجعة‪ . 2006‬‬ ‫‪An Empirical Examination of the Impact of Risk Factors on‬‬ ‫‪Auditor's Risk Assessment‬‬ ‫دراسة تجريبية لتأثير عوامل الخطر علي تقديرات مراقب‬ ‫الحسابات للخطر‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1-Hsueh Ju Chen.‬‬ ‫‪ -2‬الحصول علي قاعدة من الطلب الجدد سنويا ً والمؤهلين‬ ‫لتحليل عمليات العمال سيكون مفيد لمنشآت المحاسبية‪.sox‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -7‬دراسة )‪( Chen et al.‬وأخيرا ً قارنت الدراسة بين ‪ 7‬مداخل‬ ‫لعرض عمليات العمال والمكونات ذات العلقة بالمعايير الدولية لرؤية‬ ‫أيها أفضل لحاجات مراقبي الحسابات لتقدير خطر المراجعة‪.‬‬ ‫‪ .‬‬ ‫‪ . 3.‫ ترى الدراسة الحالية بإحلل مداخل المراجعة التقليدية التي تحلل‬‫عمليات العمال بدورات المعاملت‪ ،‬حيث كل دورة يمكن النظر إليها علي‬ ‫أنها تتضمن عمليات أعمال متعددة متناسبة مع أهداف الدورة‪. International Journal of Management. Shaio Yan Huang & Kuang-Hsun Shih. (2006) " An Empirical Examination of‬‬ ‫‪the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment ".‬‬ ‫" فيما يتعلق بتحديد المساهمة الحالية والمتوقعة للمعرفة‬ ‫المحاسبية من تلك الدراسة‪ ،‬يمكن الوقوف علي ثلث نقاط‬ ‫هم‪:‬‬ ‫‪ -1‬طلب الجامعات الذين سيتوجهون إلي مهنة المحاسبة‬ ‫سيكتسبون بصيرة مهمة عن أساليب عرض العمليات‪ ،‬التي تعد‬ ‫هامة في عمل مراقبي الحسابات حا ً‬ ‫ل‪.‬‬ ‫‪Vol. Pp 515-528. 23.4‬الملحظة‬ ‫العنصر الوحيد الذي افتقدته تلك الدراسة " هو التحديد الدقيق لحتياجات‬‫مراقبي الحسابات لفهم عمليات أعمال‪ ،‬وكيف يتم الحصول علي‬ ‫المعلومات المطلوبة لتشكيل استدللت ملئمة "‪ ،‬حيث كان يجب أن‬ ‫يكون ذلك جزء من الدراسة السابقة‪.

‬‬ ‫اختبرت الدراسة الفرض التالي‪ :‬المستويات المقدرة لخطر‬ ‫المراجعة‪ ،‬خطر العمال‪ ،‬الخطر الشخصي يكون خاضع لتقييم‬ ‫بيئة رقابة العميل‪ ،‬خصائص العميل‪ ،‬خصائص مراقب‬ ‫الحسابات‪ .‬كان هناك طلب أكبر علي‬ ‫أنظمة الرقابة رسمية(‪ ،‬خصائص مراقبي الحسابات في عملية تقديرات‬ ‫الخطر) سمعة منشأة المراجعة‪ ،‬علي سبيل المثال الخمسة الكبار‪ ،‬ربما‬ ‫يفيد في المساهمة لتقدير مخاطر العميل(‪..‫تستهدف هذه الدراسة تحديد عوامل الخطر التي تؤثر علي تقديرات‬ ‫مراقبي الحسابات للخطر‪ ،‬بما في ذلك خطر المراجعة‪ ،‬خطر العمال‪،‬‬ ‫والخطر الشخصي ‪ ،personal‬وفق بحث استطلعي تم في منطقة‬ ‫سنغافورة‪ .‬‬ ‫اعتمدت الدراسة علي قائمة الستقصاء كأداة لجمع البيانات‪ ،‬تم‬ ‫توزيعها علي كل منشآت المراجعة باختلف أحجامها ) الخمس منشآت‬ ‫الكبار‪ ،‬ومنشآت مراجعة دولية متوسطة الحجم(‪ ،‬والمستجوبين تم ترتيبهم‬ ‫من مراقب حسابات شريك حتى مراقب حسابات تحت التمرين)تم‬ ‫استكمال عدد ‪ 96‬استقصاء(‪ .‬النتائج أوضحت أن العامل الوحيد المرتبط" بفاعلية أنشطة‬ ‫الرقابة" له قوة توضيحية هامة‪ ،‬ويوضح أن بيئة رقابة العميل تؤثر في‬ ‫المساهمة في تقدير أخطار مراقبي الحسابات‪.‬وبعد جمع بيانات الدراسة تم العتماد علي‬ ‫التحليل العواملي ‪ factor analysis‬والنحدار اللوجيستي ‪logistic regression‬‬ ‫كطرق لتحليل بيانات الدراسة‪ ،‬هذا وقد خلصت الدراسة إلي العديد من‬ ‫النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬ ‫ وفق نتائج الدراسة الستطلعية‪ ،‬العامل الوحيد الفاعل هو " فعالية‬‫أنشطة الرقابة "‪ ،‬حيث أن فعالية أنشطة الرقابة كانت هامة في عملية‬ ‫تقديرات الخطر الشخصي وخطر المراجعة‪ ،‬لكن مع إشارة سلبية‪،‬‬ ‫حيث أنه كلما كان هناك أنشطة رقابية فعالة بدرجة كبيرة في الشركة‬ ‫كان مستوى الخطر الشخصي وخطر المراجعة الذي يدركه مراقب‬ ‫الحسابات كبير‪ ،‬والتفسير المحتمل لهذه النتيجة الشاذة‪ ،‬هو إجراء هذه‬ ‫الدراسة بعد انهيار بنك ‪.‬خصائص عميل‬ ‫المراجعة )حجم منشأة العميل يعد الجزء الهام في وصف عميل‬ ‫المراجعة‪ :‬كلما كانت منشأة العميل كبيرة‪..‬وفيما يلي أهم ما جاء بهذه‬ ‫الدراسة من نقاط‪:‬‬ ‫بعد أن أوضحت الدراسة أهم النتائج التي توصلت إليها الدراسات‬ ‫السابقة‪ ،‬في مجال أهمية بيئة الرقابة )حيث التقييم الصحيح لبيئة الرقابة‬ ‫يكون مفيد في عملية تقديرات تحديد المخاطر‪ ،(...‬ومن ثم تمثلت متغيرات الدراسة في ثلث متغيرات تابعة‬ ‫هي) خطر المراجعة‪ ،‬خطر العمال‪ ،‬الخطر الشخصي(‪ ،‬وثلث مجموعات‬ ‫من المتغيرات المستقلة هي) بيئة الرقابة‪ ،‬خصائص العميل‪ ،‬خصائص‬ ‫مراقب الحسابات(‪..‬‬ ‫‪18‬‬ . Barings‬‬ ‫ المراجعة الداخلية يمكن أن تعمل فقط بشكل جيد عندما يكون لها‬‫مكانة تنظيمية ملئمة واستقلل ودعم من المستوى الداري العلى‪.

Curtis and Turley. Accounting. 2005. 2006‬‬ ‫‪Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies‬‬ ‫‪and the audit field‬‬ ‫تحول تقنيات المراجعة‪ :‬منهجيات مراجعة خطر العمال‬ ‫ومجال المراجعة‬ ‫تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة قضية تغيير المراجعة‪ ،‬وبشكل‬ ‫أكثر تحديدًا‪ ،‬التغيرات التكنولوجية في ممارسات المراجعة وتضمين‬ ‫تقنيات المراجعة في بناءات المهنة والمؤسساتية ‪ ،institutional‬وبصفة‬ ‫خاصة تركز الدراسة علي مجموعة طرق وتقنيات المراجعة التي تعرفان‬ ‫خاصية اندماج إستراتيجية منشأة وخطر العمال ضمن تقديرات وتخطيط‬ ‫خطر المراجعة‪ . 2000‬‬ ‫ولفهم تغيير مجال المراجعة‪ ،‬هذه الدراسة تجادل بأنه من الضروري‬ ‫فهم "المجال التنظيمي" العلقات التي تعمل فيه منشآت المراجعة‪ .(2000 and Winograd et al.‬حيث‬ ‫اتفقت العديد من الدراسات المحاسبية علي تعريف "المجال التنظيمي"‬ ‫‪Keith Robson. 2004. Lemon et al.. Rihab Khalifa and Julian Jones.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ مراقبي الحسابات في سنغافورة يعطوا اهتمام أكبر لخطرهم‬‫الشخصي من الهتمام بخطرهم التنظيمي‪ ،‬وذلك لن النظام القانوني‬ ‫يضع تركيز كبير جدا ً علي المسئولية الشخصية‪. Curtis. Article in Press.‬‬ ‫ومن ثم الختلفات في جودة المراجعة المتوفرة من منشآت المراجعة‬ ‫المختلفة قد يتم تقليل هذه الختلفات‪.‬‬ ‫ لجنة المحاسبين القانونين في سنغافورة يجب أن توفر لمنشأة‬‫المراجعة التعليمات المستقرة للهتمام لتأكيد رقابة جودة المراجعة‪. 1999.‬‬ ‫ المتغير المستقل الثالث )خصائص مراقب الحسابات( لم تظهر‬‫أهميته في التحليل بشكل كامل‪. (2006) " Transforming -11‬‬ ‫‪audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field ". Eilifsen et al.‬علي الرغم من أنه قد يكون هناك اختلفات بين‬ ‫التكنولوجيات المحددة‪ ،‬وعلماتها‪ ،‬المستخدمة بواسطة منشآت المراجعة‪،‬‬ ‫حيث يوجد إجماع كبير من العديد من الدراسات المحاسبي علي تجميع‬ ‫هذه التقنيات كمنهجيات مراجعة خطر العمال) ‪see Bagshaw.‬‬ ‫‪2003. 2006‬‬ ‫‪19‬‬ .Organizations and Society. Available online 13 Nov. 2001.. Knechel.‫ التأثير الهام لعامل فعالية أنشطة الرقابة في تقدير خطر العمال‪،‬‬‫بجانب تقدير الخطر الشخصي‪ ،‬وقد يمكن رؤية هذه النتيجة أيضا ً من‬ ‫خلل فضيحة بنك ‪ ،Barings‬حيث تم مقاضاة مراقبي حسابات هذا البنك‬ ‫في المملكة المتحدة وليس في سنغافورة‪.‬‬ ‫‪. Christopher Humphrey..‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -8‬دراسة )‪(Robson et al.

‬وفي الواقع تبحث‬ ‫الدراسة تطوير نظرية التغيير التكنولوجي في مجال المراجعة التي ترى‬ ‫التقنيات منهجيات مراجعة خطر العمال "المحتويات" كإنتاج مختلط ‪co-‬‬ ‫‪ produced‬وتابع مختلط ‪ .‬ومن ثم‬ ‫"مجال المراجعة" يشير إلي منشآت المراجعة‪ ،‬العملء‪ ،‬المستثمرين‪،‬‬ ‫الجمعيات المهنية‪ ،‬المنظمين‪ ،‬ومصدر الشرعية المعيارية‪ ،‬المؤسسات‬ ‫التعليمية‪ .audit field‬‬ ‫ أنشطة المراجعة تعد مخرجات ارتباط معقد من الممارسات الخارجية‬‫والذاتية للمهنة ومقومات متصلة‪ ،‬بما في ذلك رؤية المنشأة ‪، images‬‬ ‫وأنظمتها وتقاليدها‪ ،‬تركيبات "السوق" و "العميل"‪ ،‬وحالة ومرتبة‬ ‫المراجعة ضمن المنشأة‪ ،‬التدريب المسبق‪ ،‬عمليات وتجارب‪ ،‬واندماج‬ ‫‪20‬‬ .‬‬ ‫ ووفق لمؤسسي هذا المفهوم )‪(Jonathan Hayward and Richard Sheath‬‬‫استقلل حدود المراجعة نشأ نتيجة فضائح انهيار شركتي ‪Enron، WorldCom‬‬ ‫وسوف توفر تحليل حوكمة الشركة‪ -‬التقرير فقط للجان الشركة وللجان‬ ‫المراجعة‪ .‬كما‬ ‫تجادل الدراسة علي نظرية ترى تقنيات المراجعة كبناء مختلط ‪co-‬‬ ‫‪constructed‬من البيئات الثقافية والجتماعية والقتصادية‪ .co-dependent‬وعنوان هذه الدراسة "تحول‬ ‫تقنيات المراجعة" يشير إلي كل من تحولت تقنيات المراجعة‬ ‫والعلقات التحولية الوسع‪ ،‬وتكييف وتأثيرات مجال المراجعة‪.‫بأنه أولئك المنافسين‪ ،‬المنظمين‪ ،‬الموردين‪ ،‬العملء الذين " يشكلوا‬ ‫منطقة اعتراف الحياة التنظيمية" ويعرفون بشكل مؤسساتي‪ .‬‬ ‫ومن خلل منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية‬ ‫السابقة في مجال مراجعة خطر العمال وتغيير مجال المراجعة خلصت‬ ‫الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬ ‫ اثنان من شركاء منشأة ‪ PricewaterhouseCoopers‬شكلوا مفهوم جديد‬‫لمنشأة المراجعة‪ ،‬والذي يركز علي مساعدة الشركات لمقابلة متطلبات‬ ‫تقرير ‪Higgs‬ويسمح لها أن تكون مستقلة بشكل كامل عن الشركة التي‬ ‫تراجعها‪.‬‬ ‫ الحافز الساسي لجراء هذه الدراسة كان بسبب اليمان بأن ظهور‬‫ونشر تقنيات وأساليب المراجعة لم تتلقى اهتمام في البحث الكاديمي‬ ‫والذي يستحق الكثير من الهتمام‪.‬ووفق اسمها تقترح‪ ،‬الشركة تقول أنها سوف تضمن أن "‬ ‫استقلل كامل عن الدارة الحالية "‪.‬ووفق حسابات هذه الدراسة‪ ،‬التفاعل بين أعضاء مجال‬ ‫المراجعة‪ ،‬ظهور منهجيات مراجعة خطر العمال تم دراستها كأحداث‬ ‫مؤسساتية من خلل تحليل والتعليق علي صناعة المراجعة والمهنة‪ .‬وبصفة خاصة‪ ،‬يمكن الجدل بأن‬ ‫المحاولت لتأسيس إدعاءات جديدة إلي المعرفة توفر فرص مناسبة‬ ‫لدراسة العمليات الجتماعية والثقافية والقتصادية‪ ،‬ومن خلل ظهور مثل‬ ‫هذه الدعاءات والمدى الذي يربطها مع المحاولت لتوسيع مجال‬ ‫"شرعية" للسلطة القضائية للمهنة ‪ 0‬وفي سبيل تحقيق ذلك‪ ،‬التغيرات‬ ‫والتوترات التي تحدث في السواق ومؤسسات المهنة يمكن أن تصبح‬ ‫مكشوفة وسهولة خضوعها للتحليل‪ .‬كما أنه لتوفير حساب بنائي لتقنيات‬ ‫خطر العمال‪ ،‬فقد تم مناقشة نظرية تغيير المراجعة التي تعرف بالتي‪:‬‬ ‫‪ -1‬مركزية العمليات الشرعية و ‪ -2‬تركيبات مشتركة ‪ co-construction‬من‬ ‫تقنيات المراجعة ومجال المراجعة ‪.

‬مثل هذه العمليات مدعمة من قبل‪ :‬اندماج مراجعة‬ ‫خطر العمال في التدريب التعليمي لمراقبي الحسابات‪ ،‬والقتراحات‬ ‫لدمج كبير لتقرير خطر العمال في التقارير المالية للشركة؛ ومن خلل‬ ‫المنظمين الدوليين التي تتضمن معايير مراجعتهم إلهام ضروري لمراجعة‬ ‫خطر العمال كعلم منهجي محدد للمراجعة‪.‬‬ ‫ منهجيات مراجعة خطر العمال أصبحت أهداف شرعية من العمل‬‫التنظيمي‪ ،‬ما بعد فضيحة ‪ Enron‬قصة مراجعة خطر العمال تنظر أقل‬ ‫‪21‬‬ .‬لعادة بحث منزلة المهنة وتوسيع إدعاء‬ ‫سلطتها القضائية ‪ jurisdictional‬خلل مجال ت أخرى من الخبرة‪ .‬زيادة دور مراجعة خطر العمال لم يشتق من السوق‪،‬‬ ‫تحويل في هوية الست‪/‬الخمس ‪/‬الربعة الكبار‪ ،‬كما يريدون للتحرك من‬ ‫كونهم منشآت خدمة مهنية) وليس فقط‪ ،‬مراجعة(‪ .‬‬ ‫ في خدمة إغلق التمييز بين المراجعة وخدمات العمال) أو إضافة قيمة(‬‫في ظاهرة انسجام المصالح بين مراقبي الحسابات وإدارة الشركات‪،‬‬ ‫مراجعة خطر العمال لم تعد هامشية بشكل كبير‪ ،‬استقلل المراجعة‬ ‫كإعادة إظهار المراجعة كعملية للهتمام المتبادل بين مدراء العمال‬ ‫ومراقبي الحسابات‪ .‬وكما وضحنا أن تغيير المراجعة لم يعد بسيط‪ ،‬واستجابة‬ ‫أحادية الجانب للعوامل القتصادية‪ ،‬والتي تعد معقدة بشكل دينماميكي‬ ‫في تداخلت لبناء) وإعادة بناء( العلقات السياسية والجتماعية‬ ‫والقتصادية في مجال المراجعة ضمن مخططات ‪ alignments‬جديدة‪ .‬هذا البرج من العناصر المرتبطة التي تبرر‪،‬‬ ‫وجهة نظر الدراسة‪ ،‬مدخل مستوى المجال ‪ field level approach‬لتحليل‬ ‫تغيرات المراجعة‪ .‬أن‬ ‫أولويات مراجعة خطر العمال تعكس وتشكل التوترات التنظيمية داخل‬ ‫المنشآت الكبر‪ ..‬ومن‬ ‫ثم ركزت الدراسة علي بناء مختلط من تقنيات ومجالت ممارسات مهنة‬ ‫المراجعة‪ .‬ووفق وجهة‬ ‫النظر هذه‪ ،‬أساليب مراجعة خطر العمال‪ ،‬والمحادثات و السباب‬ ‫الجوهرية المرتبطة بها‪ ،‬يمكن رؤيتها كتشابك من أوضاع المحاسبين‬ ‫وإدراك مراقبي الحسابات لنفسهم ومهنتهم‪ . 1999‬أما من وجهة نظر‬ ‫الدراسة الحالية تجادل أن عملية أجيال المراجعة ‪ audit generation‬تعد وجهة‬ ‫نظر أكثر ملئمة كعملية بناء مشترك من التقنيات والبيئة‪ .‫معارف العمال الملخصة‪ ،‬العمليات خلل تقييم أداء مراقب الحسابات‪،‬‬ ‫والمؤسسات التنظيمية للمهنة‪ .‬عدد من منشآت المحاسبة‬ ‫الكبرى لديها اعتقاد للدخول ضمن مسرحية هذه المنهجيات الجديدة من‬ ‫خلل ممارسات المراجعة‪ .‬ومع هويتهم كمراقبي‬ ‫حسابات أو بالحرى كمستشاري أعمال‪ .‬وبالمثل‪ ،‬حددت الدراسة وجهة النظر التي ترى العملية‬ ‫التنظيمية في المراجعة والمحاسبة تعمل كقيود مجردة علي ممارسات‬ ‫المهنة وتدعى إلي العتراف لتعطي قابلية لها لتسهيل حركة ممارسات‬ ‫المهنة من خلل توحيد وتشريع تقنيات )جديدة(‪.‬‬ ‫وعلي الرغم من أن عدد من منشآت المراجعة الكبار مالت إلي تأسيس‬ ‫حجة لتغير التجاه نحو مداخل العتماد علي الخطر الكثر يعد استجابة‬ ‫لطلب العديد من الدراسات مثل ‪ ، Elliott et al.‬العديد من الدراسات‬ ‫المحاسبية روجت إستراتيجية الهوية المهنية للمحاسبين كصف واحد‬ ‫مرتبط مباشرة بفكرة " مستشار العمال " التي قادت منزلة أقسام‬ ‫المراجعة‪.

No.‬‬ ‫‪ .‬وبشكل نموذجي‪ ،‬التقييم‬ ‫الشمولي المناسب يؤدي إلي تقييم إيجابي بشكل عام للمعلومات‬ ‫المتعلقة بقياسات الداء المفصلة‪ .‬‬ ‫‪22‬‬ .‬فلو أن إستراتيجية مراقب الحسابات‬ ‫لتقديرات الخطر تنتج تأثير متماثل‪ ،‬فإن الحكام المناسبة عن قابلة نجاح‬ ‫إستراتيجية نموذج أعمال العميل يمكن أن تقود مراقب الحسابات لخصم‬ ‫التغيرات المفرطة في مستوى أي حساب والتي تكون غير متسقة مع‬ ‫عمليات العميل‪.(Murphy et al.‬كما أن مراقبي الحسابات‬ ‫الذين يستخدمون هذا المدخل لمراجعة خطر العمال يقوموا بتقدير‬ ‫إستراتيجي لتطوير منظور شمولي لنموذج أعمال عملئهم ‪Bell et al.((2002‬ومن خلل التقدير الستراتيجي للمخاطر‪ ،‬مراقبي الحسابات‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1. (2005) " The Halo Effect in‬‬ ‫‪Business Risk Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor‬‬ ‫‪Judgment about Accounting Details?". THE ACCOUNTING REVIEW. 2000).‬‬ ‫‪Vo. Schultz.‬‬ ‫أي محاولة لتحسين فهم مراقب الحسابات لخطر أعمال العميل‪،‬‬ ‫فالعديد من منشآت الخدمات التأكيدية طورت مدخل جديد لمراجعة‬ ‫القوائم المالية والذي يزيد انتباه مراقب الحسابات للمخاطر المرتبطة‬ ‫بإستراتيجية أعمال العميل ‪(Lemon et al.Ed O’Donnell and Joseph J. Pp.‫استقرار‪ -‬مع الدعاءات وتوقع تطورات منهجيات المراجعة المعتمدة علي‬ ‫الخطر تمثل تحسينات في أساس المعرفة والكفاءة التشغيلية للمراجعة‬ ‫بعد أن أخذت أكثر من مقعد خلفي‪ .‬‬ ‫فالدراسات المحاسبية عن تقييم الداء أوضحت أن الحكام التقييمية‬ ‫المعتمدة علي الخصائص الشمولية لها تأثير شخصي " " ‪Halo‬‬ ‫‪Effect‬علي الحكام التقييمية عن تفاصيل الداء) ‪ .80. 3.‬مهنة المحاسبة‪ ،‬بالضافة إلي وضع‬ ‫جداول مراجعة جديدة‪ ،‬تلتزم بالدفاع عن نفسها ضد العديد من التهامات‬ ‫التي وجهت من أجهزة العلم‪ ،‬الكاديميون‪ ،‬المنظمين وحتى بعض‬ ‫ممارسين المراجعة بأن استقلل المراجع الخارجي يعتبر خاطئ‪. Jr. July. 1993‬ومن‬ ‫ثم تطوير تقييمات الداء بالعتماد علي الخصائص الشمولية يقلل تأثير‬ ‫المعلومات التشخيصية عن الحالت المفصلة‪ .‬‬ ‫‪ -9‬دراسة )‪(Donnell & Schultz 2005‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪The Halo Effect in Business Risk Audits: Can‬‬ ‫‪Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment‬‬ ‫?‪about Accounting Details‬‬ ‫التأثير الشخصي)المتحيز( في مرجعات خطر العمال‪ :‬هل‬ ‫تقدير الخطر الستراتيجي يمكن أن يجعل حكم مراقب‬ ‫الحسابات غير موضوعي عن التفاصيل المحاسبية؟‬ ‫استهدفت هذه الدراسة دراسة وتحليل ما إذا كان المنظور الشمولي‬ ‫الذي يكتسبه مراقب الحسابات عند عملية تقدير الخطر الستراتيجي‪،‬‬ ‫يؤثر علي المدى الذي يعدل فيه مراقب الحسابات تقديرات الخطر علي‬ ‫مستوى الحساب ‪ ،account-level risk assessments‬عندما يصادفون تغيرات‬ ‫في الحسابات التي ل تكون متسقة مع معلومات عمليات العميل ‪.921-939.

9‬‬ ‫سنة‪ ،‬تحدث المشاركين فيها لمدة ‪ 45‬دقيقة لستكمال التمرين‪ ،‬وقد‬ ‫انتهي كل المشاركين منه خلل ساعة‪ .‬‬ ‫عندما يؤدي مراقبي الحسابات التقدير الستراتيجي للمخاطر‬ ‫‪-2‬‬ ‫قبل الجراءات التحليلية‪ ،‬فإن تقديرات الخطر الستراتيجي ستكون‬ ‫مرتبطة ايجابيا ً مع تقديرات خطر القوائم المالية المضللة‬ ‫‪ misstatement‬والتي تساعد مراقبي الحسابات لتطوير حساب‬ ‫التقلبات غير المتسقة مع عمليات عملئهم‪.‬‬ ‫‪23‬‬ . 1997‬المؤيدون أكدوا أن هذا التقييم الشمولي‬ ‫يجب أن يساعد مراقب الحسابات لمعرفة ظروف العمال التي تؤثر علي‬ ‫خطر المراجعة عبر العديد من البعاد ‪ .((Bell et al.‬إل أن بحوث دراسة تأثير التقدير الستراتيجي علي أحكام‬ ‫المراجعة بدأ فقط بظهور دراسة )‪.‫يركزوا علي الفرص ‪ prospects‬العامة للشركة‪ ،‬كما أنهم يتعلموا من‬ ‫إستراتيجية عملئهم لخلق قيمة للعملء وبعد ذلك يحددوا ويوثقوا مخاطر‬ ‫العمال الستراتيجية التي تهدد نموذج العمال )‪. 2001‬‬ ‫التقدير الستراتيجي للخطر يزود مراقبي الحسابات بمحتوى غني لتقيم‬ ‫دليل المراجعة ‪ . 2002‬واضعي المعايير‬ ‫صدقوا علي التقدير الستراتيجي كأسلوب مراجعة هام )‪.(Eilifsen et al.(AICPA 2002‬‬ ‫المقابلت الشخصية التي أجريت أثناء هذه الدراسة وضحت أن كل من‬ ‫منشآت المراجعة الربع الكبار تطلب من مراجعيها تقدير المخاطر‬ ‫الستراتيجية بشكل مبكر في تكليف المراجعة‪ ،‬وعلي أية حال‪ ،‬التقدير‬ ‫الستراتيجي للخطر أصبح مؤسساتيا ‪ institutionalized‬في ممارسة‬ ‫المراجعة‪ .‬‬ ‫النتائج التجريبية للدراسة)حيث تم عمل تجربتين‪ ،‬الولي لختبار‬ ‫الفرض الول‪ :‬اعتمدت علي ‪ 90‬مراقب حسابات متوسط خبراتهم ‪2.Bell et al.‬الثانية لختبار الفرض الثاني‪:‬‬ ‫اعتمدت علي ‪ 48‬مراقب حسابات‪ ،‬تحدث المشاركين فيها لمدة ‪25‬‬ ‫دقيقة لستكمال التمرين‪ ،‬وقد انتهي كل المشاركين منه ‪ 40‬دقيقة(‬ ‫أوضحت العديد من النتائج أهمها‪:‬‬ ‫مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي‬ ‫‬‫الحسابات الذين يؤدي التقدير الستراتيجي للمخاطر قبل الجراءات‬ ‫التحليلية يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة من مستوى‬ ‫حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات ل‬ ‫يؤدون التقدير الستراتيجي للمخاطر قبل الجراءات التحليلية‪.( Heitger 2004 Ballou and‬‬ ‫وكامتداد للبحوث المحاسبية في هذا المجال‪ ،‬فقد اختبرت الدراسة‬ ‫الحالية الفرضين التيين‪:‬‬ ‫لمراقبي الحسابات الذين يؤدون التقدير الستراتيجي‬ ‫‪-1‬‬ ‫للمخاطر قبل الجراءات التحليلية‪ ،‬فإن الختلف بين مستوى‬ ‫حساب تقديرات الخطر في الحاضر مقابل غياب التقلبات غير‬ ‫المتسقة يكون أقل من الختلف بين مستوى حساب تقديرات‬ ‫الخطر لمراقبي الحسابات الذين ل يؤدون التقدير الستراتيجي‬ ‫للمخاطر قبل الجراءات التحليلية‪.

at Siemens ".3‬‬ ‫المرغوبة لحكام المراجعة الشمولية يمكن أن تأخذ علي‬ ‫الوصف المنسوب لدليل أكثر تفسيرا ً وأن مراقبي الحسابات‬ ‫اكتسبوها مؤخرا ً في المراجعة) ‪(e.‬‬ ‫الدراسة تدمج البحوث التي تتعامل مع التأثيرات غير‬ ‫‪. 2006‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪Continuous monitoring of business process controls: A pilot‬‬ ‫‪implementation of a continuous auditing system at Siemens‬‬ ‫‪Michael Alles. Pp137-161‬‬ ‫‪24‬‬ . Phillips 1999.‬كما أن نمو قبول‬ ‫التقييم الستراتيجي يجعل هذه المعرفة هامة‪.2‬‬ ‫الستراتيجي( يؤثر علي تخطيط المراجعة‪ ،‬مرحلة الجراءات‬ ‫التحليلية من خلل عرض التأثير لحكم تقييمي عام علي تقييم‬ ‫الدليل المفصل عن مستوى حساب الخطر‪.g. Vasarhelyi.. (2006) " Continuous -11‬‬ ‫‪monitoring of business process controls: A pilot implementation of a continuous auditing system‬‬ ‫‪.‬‬ ‫كما مدت هذه الدراسة الدب المحاسبي بالعديد من الجهود أهمها‪:‬‬ ‫قدمت نظرية التحيز الشخصي ‪ Halo‬لدب المراجعة‬ ‫‪.1‬‬ ‫وتطبيقاته لمجال ممارسة هام)التقييم الستراتيجي(‪. Alexander Kogan. Vo. International Journal of Accounting Information Systems. Issue 2.‬‬ ‫تحليل المخاطر الستراتيجية قد يعزز أحكام مراقب‬ ‫‬‫الحسابات عبر مدى قرارات المراجعة إلي ما بعد مجال هذه‬ ‫الدراسة‪. Wilks 2002‬‬ ‫‪ -10‬دراسة ) ‪( Alles et al.7.‬‬ ‫تمد المعرفة لكيفية أن الحكم الشمولي)التقييم الخطر‬ ‫‪. Gerard Brennan. and Miklos A.‫مراقبي الحسابات الذين يطوروا أو موهوبون مع تقديرات‬ ‫‬‫خطر إستراتيجي أقل )تحيز مناسب( يكونوا أقل حساسية للتقلبات‬ ‫غير المتسقة في الحسابات مقارنة بمراقبي الحسابات الذين‬ ‫يطورون أو يتسلمون تقديرات خطر إستراتيجي أكبر)تحيز غير‬ ‫مناسب(‪0‬‬ ‫التحليلت أوضحت عدم وجود دليل علي أن التقديرات‬ ‫‬‫الستراتيجية تأثرت بالتوقعات عن التناقضات في أرصدة الحساب‬ ‫أو مستويات الجهود و تكريس انتباه إلي تحليل التغيرات في‬ ‫الحسابات‪ ،‬إنه يبدوا أن التحيز المرتبط مع تقديرات الخطر‬ ‫الستراتيجي تؤثر علي أحكام مراقب الحسابات من خلل تعديل‬ ‫تحملهم للختلفات بين التغيرات الفعلية والمتوقعة في الحساب‪.

‬تطوير هذه الدراسة الحالية يكون من خلل شق‬ ‫طرق هامة لتطبيقات عمليات المراجعة المستمرة‪ ،‬كل من سماته اللية‬ ‫والسلوكية قدمت في دراسة ) ‪ ،( Alles et al.‬‬ ‫‪25‬‬ .‬ولبلوغ هذه المرحلة يتطلب تطبيقات‬ ‫تكنولوجية بشكل أكثر‪ ،‬ولهذا أو ً‬ ‫ل‪ ،‬سيلتزم مراقبي الحسابات بفحص‬ ‫عملياتهم بشكل حقيقي للوقف علي ما إذا كانوا معرضين لعادة هندسة‬ ‫وتخطيط العمليات‪.‬‬ ‫ تمت هذه الدراسة لتضيق الفجوة التطبيقية للبحوث النظرية عمليًا‪،‬‬‫نتيجة تقدم الدراسات البحثية النظرية في مجال المراجعة المستمرة‪،‬‬ ‫والفتقار إلي البحوث المعملية والتجريبية‪.(Vasarhelyi et al.‬لكنها تتميز بالمزايا الكاملة للقابلية للتطوير‪ .‬النظر بداخل هذا النظام يمكن‬ ‫فقط الحصول عليه كنتيجة للتطبيقات الفعلية مثل الحالة محل الدراسة‬ ‫الحالية‪.‬المرحلة الثانية)التي‬ ‫سنصل إليها( عندما يعاد هندسة عمليات المراجعة لستغلل قدرات‬ ‫التكنولوجيا التحتية بالكامل‪ .‬‬ ‫هذه الدراسة تعرض التطبيق التجريبي لنظام المراقبة المستمرة‬ ‫للدوات الرقابية لعمليات العمال")‪ (CMBPC‬كبرهان مفهوم من قسم‬ ‫مراجعة تكنولوجيا المعلومات الداخلية بالوليات المتحدة لشركة سيمينز‪،‬‬ ‫والتي تعد أحد الشركات العالمية الكبر في العالم‪ ،‬هذا النظام يوفر اختبار‬ ‫هام لستخدام برامج المراجعة العالمية وممارسات المراجعين الداخليين‬ ‫لفحص التحديات والقيود والفرص التي تواجه تطبيق المراجعة المستمرة‬ ‫‪ ،CA‬وتمتد لتلءم مخططات النموذج التطبيقي الذي قدم في دراسة )‬ ‫‪ .‬‬ ‫لو المراجعة المستمرة تم الحتياج إليها في المراجعة المستقبلية‪ ،‬كما‬ ‫كان متوقع منذ فترة طويلة‪ ،‬بعد ذلك تكون الخطوة التالية تكون تطبيقه‬ ‫يوم بعد يوم‪ ،‬استخدام مراقبي الحسابات مقابل المشاريع التجريبية‬ ‫بواسطة الكاديميين‪ ..‬‬ ‫ التجربة بتطوير تكنولوجيا جديدة وعمليات العمال تقترحا أن المراجعة‬‫المستمرة ‪ CA‬بصفة أولية استخدمها ل يتعدى إجراءات المراجعة اللية‬ ‫الحالية‪ .‫المراقبة المستمرة للدوات الرقابية لعمليات العمال‪:‬‬ ‫تطبيق تجريبي لنظام المراجعة المستمرة في شركة "‬ ‫‪" Siemens‬‬ ‫تهدف هذه الدراسة إلي توضيح الدروس المستفادة والتحسينات التي‬ ‫تمت علي مراقبة ورقابة "نظام المراقبة المستمرة للدوات الرقابية‬ ‫لعمليات العمال")‪ (CMBPC‬المطبق في قسم مراجعة تكنولوجيا‬ ‫المعلومات ‪ IT‬الداخلية لشركة ‪ .Siemens‬حيث التصميم الهندسي لهذا‬ ‫النظام طور بواسطة تطبيقات باحثي هذه الدراسة‪ ،‬وإدارة نظام ‪CMBPC‬‬ ‫مستقل بشكل كامل عن نظام معلومات الدارة العليا لشركة ‪Siemens‬‬ ‫الذي يكون تفاعله للقراءة فقط مع التطبيق الموازي لنظام الشركة‪.. 2004‬المراجعة المستمرة تحرك من مجرد مفهوم‬ ‫أكاديمي إلي حالة تم تطوير برامجها وعرضها بواسطة الصناعة الخاصة‪. 2002‬القيد الرئيسي لهذا‬ ‫النظام ل يكون توفير التكنولوجيا‪ ،‬ولكن الطلب عليه‪ ،‬وبالمتداد‪ ،‬القوى‬ ‫البشرية والقتصادية التي يشكل تطبيقاته‪ .‬وفي نفس الوقت‪ ،‬المراقبة التحليلية المستمرة‬ ‫ستكون أساسية في مجال الرقابة الداخلية‪.

‬‬ ‫ من بين نتائج الدراسة الهامة هي أن عملية تشكيل ‪formalizability‬‬‫إجراءات المراجعة وأحكام المراجعة تم تقديرهما بشكل أقل مما يجب‪،‬‬ ‫بينما وفورات التكلفة وقوة ذرائع التطبيق لتباع برنامج المراجعة الداخلية‬ ‫التقليدية الحالية الذي تم اعتماده‪ ،‬مستوى مؤكد لعادة الهندسة لعمليات‬ ‫المراجعة تكون حتمية بسبب فصل برنامج ‪ formalizabe‬عن برنامج ‪non-‬‬ ‫‪formalizable‬‬ ‫‪26‬‬ .‬في مثل هذه البيئات‪ ،‬التي تعتمد علي‬ ‫نظم تشغيل البيانات‪،‬إجراءات المراجعة اللية للمراجعة المستمرة يجب‬ ‫أن تكون بياناتها موجهة‪.‬‬ ‫)‪ – (Kogan et al.‬فقط تجربة عملية‬ ‫متنوعة توفر الحقائق الضرورية لتحديد التوازن بين الكفاءة والفاعلية‬ ‫والوقتية لجراءات المراجعة وتقرر كيف يتم عمل تطبيقات نظام‬ ‫‪ CMBPC‬النافعة‪.‬كما ناقشت الدراسة أيضا محتوى أثر مراجعة نظام‬ ‫‪. 2004‬وفرت تأكيد في بيئة العمال الحديثة تتطلب فهم‬ ‫شامل للتغيرات المستمرة في طريقة تنظيم أنشطة العمال‪ .‬‬ ‫طرق المراجعة المستمرة يمكن أن يستخدم إمكانيات تكنولوجيا‬ ‫المعلومات ليستولى علي صفقات وبيانات العمليات في المصدر في‬ ‫الشكل المفصل لنجاز مراجعة أكثر وقتية وكفاءة وفاعلية‪ .CMBPC‬‬ ‫ التطبيق التجريبي لهذا النظام وضح أن التكنولوجيا المطلوبة لتطبيق‬‫نظام ‪ CMBPC‬متوافرة‪ ،‬والقوانين والمعايير ) في الغالب( تم تطبيقها‪،‬‬ ‫وقد حان الوقت لتطبيقات المقياس العريض الولي‪ .‬مجموعة هامة‬ ‫للمراجعة المستمرة تتمثل في المراقبة المستمرة للدوات الرقابية‬ ‫لعمليات العمال )‪ ،(CMBPC‬المهمة الخاصة التي قدمها القسم ‪ 404‬للجنة‬ ‫‪Sarbanes-Oxley‬يتطلب من كل من الدارة ومراقبي الحسابات التحقق من‬ ‫الدوات الرقابية خلل عمليات إعداد التقارير المالية‪ .1999‬‬ ‫ المراجعة المستمرة ‪ CA‬تعرف علي أنها "علم إصدار تقارير مراجعة‬‫فورية مع‪ ،‬أو لفترة قصيرة من الزمن بعد حدوث الحداث ذات العلقة"‪.(Vasarhelyi et al. 1999‬ناقشوا مشكلة إيجاد توازن بين تطبيقات المراجعة‬ ‫المستمرة والرقابات الموجهة والبيانات الموجهة لجراءات المراجعة‬ ‫المستمرة‪ .‫ هذه الدراسة تحدد للدارة أجراس النذار المراجعة والحماية من فيضان‬‫أجراس النذار كمهام حرجة في عمليات تطبيقات نظام ‪ ،CMBPC‬كما‬ ‫طورت الدراسة مدخل لحل هذه المشاكل تفيد البناء الهندسي لجراس‬ ‫النذار والدور الساسي لهذا المدخل يعتمد علي تخصيص اتجاهات‬ ‫أجراس النذار‪ .‬مسئولية المديرين‬ ‫بشكل واضح تعتمد بشكل كبير علي التزام العمل لقسم المراجعة‬ ‫الداخلية للشركة‪.‬‬ ‫) ‪.‬عمليات العمال ‪ " BP‬مجموعة من المهام ذات‬ ‫العلقة المنطقية والتي تؤدى لنجاز نتيجة العمال المحددة " )‬ ‫‪(CICA/AICPA.‬وجهة‬ ‫النظر النقدية خلل العقدين الماضيين تتكون تحليل العمال بداخل‬ ‫عمليات العمال التحتية‪ .‬ففي بيئات العمال التي تكون رقابة عملياتها ليست آلية‬ ‫وأماكنها ليست سهلة الوصول‪ .

2006‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪Continuous monitoring of business controls: A pilot implementation of a‬‬ ‫"‪continuous auditing system at Siemens "Discussant's comments‬‬ ‫المراقبة المستمرة للدوات الرقابية لعمليات العمال‪ :‬تطبيق‬ ‫" ‪ " Siemens‬تجريبي لنظام المراجعة المستمرة في شركة‬ ‫تعليقات المناقشة‬ ‫تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة)‪ (Alles et al. 2006‬والتعليق‬ ‫عليها‪ ،‬وفيما يلي أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات‪:‬‬ ‫ أصبح مفهوم المراجعة المستمرة محل اهتمام العديد من الطراف مثل‬‫مدراء العمال‪ ،‬الكاديميين‪ ،‬مراقبي الحسابات‪ ،‬وذلك لتوفير تعريف‬ ‫وتقرير عن قواعد المعلومات " لمحفظة شاملة أو كاملة و مرتبطة‬ ‫بالوقت الحقيقي"‪ .‬كما تشير ضمنيا ً إلي وفر التكلفة‬ ‫‪Clyde Rogers.7. Pp167-169‬‬ ‫‪27‬‬ . Vo.‬‬ ‫‪.‫ تجربة الدراسة أوضحت أن عملية مراجعة داخلية لتطبيق وصف واسع‬‫لجراءات المراجعة المستمرة لتلطيف مخاطر العمال في العديد من‬ ‫المناطق عالية التأثير‪ ،‬ولنجاز وفورات العمالة من خلل آلية مهام‬ ‫المراجعة‪.‬‬ ‫هذه الدراسة تؤكد علي أن الحافز الرئيسي في نموذج شركة ‪ Siemens‬هو‬ ‫وفر التكلفة من خلل النتاجية الكبر‪ .‬والمشروع‬ ‫التجريبي الذي قدم بالدراسة محل التعليق كان خطوة أولية جيدة نحو‬ ‫نضج مفهوم المراجعة المستمرة‬ ‫ الفرصة أو النقطة القوية لزيادة التزام الشركات بتدعيم تطبيقات‬‫المراجعة المستمرة يكون من خلل مدخل حالة العمال النموذجية‪. (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot -11‬‬ ‫‪implementation of a continuous auditing system at Siemens: Discussant's comments ". Issue 2.‬من خلل تحفيز واسع وتأثيرات التنظيمات المتغيرة‬ ‫ومتطلبات حملة السهم‪ ،‬بما في ذلك إطار الرقابة للجنة ‪ COSO‬ولجنة ‪.Sox‬‬ ‫ الخطوة التالية لتطور مفهوم المراجعة هي نضج هذا المفهوم لما له من‬‫ممارسين من يوم لخر يحرك مراحل تطبيقه إلي المام‪ .‬‬ ‫بالضافة إلي تحسين الفاعلية اللزمة لتقليل التكلفة وتحسين النتاجية‪.International Journal of Accounting Information Systems.‬‬ ‫‪ -11‬دراسة )‪(Rogers.

‬‬ ‫ومن ثم إمكانية تخفيض احتمالية مراجعة الموقف الداخلي" عمل‬ ‫المدرين" التي ستعطى لمراقبة إدارة الخطر وعمليات التصديق والتي تعد‬ ‫مسئولية الدارة‪ .1‬‬ ‫تدعيم خريطة العمليات‪ /‬فهم العمال‪ ،‬من خلل تحديد‬ ‫‪.‬‬ ‫ تحسين " قاعدة المشروع " فهم وقبول المراجعة المستمرة يكون من‬‫خلل التصالت وتضمين حملة السهم‪..2‬‬ ‫الدوات "الرقابية الهامة " والموافقة علي تصنيف وترتيب الخطر‪.4‬‬ ‫الحوكمة‪..‫المحقق‪ ،‬معلومات إضافية مفصلة مثل وفر التكلفة الحقيقي‪ ،‬فترة العائد‪،‬‬ ‫معدل العائد علي الستثمار ‪ ،ROI‬الحماية من وقوع الغش‪ ..‬والتعامل لحل‬ ‫هذه القضايا الحرجة من خلل نجاح المراجعة المستمرة التي تحدد‬ ‫تأثير العمال لمكانية كشف هذه القضايا‪.‬‬ ‫توضيح القواعد والمسئوليات بين العملء ومجموعات‬ ‫‪.‬‬ ‫ تطبيق نموذج مراجعة مستمر يوفر طريق كفء وعملي للتوافق‬‫والذعان لطار ‪ coso‬والمتطلبات التنظيمية للجنة ‪ Sox‬من خلل توفير‬ ‫‪28‬‬ .‬ومن ثم‬ ‫يرى الباحث أن هذا النظام يكمن تدعيمه أو انجازه من خلل المراجعة‬ ‫المستمرة للعميل" تقدير ذاتي رقابي" فحص فريق خطر العمال‪.‬الخ‪ ،‬سيمثل‬ ‫معلومات مفيدة للتطبيقات المستقبلية سواء لمراقبي حسابات شركة‬ ‫‪Siemens‬أو في المنشآت الخرى‪.‬‬ ‫ الرتباط المباشر بين إطار الرقابة الداخلية للجنة ‪ COSO‬وتشريعات لجنة‬‫‪ Sox‬يكون من خلل التركيز علي تدعيم الدارة "عمليات‪/‬نموذج المراقبة‬ ‫المستمرة" لدارة الخطر واللتزام بالضافة لتدعيم عمليات التصديق‪.‬‬ ‫• الحصول علي إمكانية الدخول وتأثير هذه المكانية‪/‬الستفسارات‬ ‫علي معلومات العميل وإنتاجية أنظمة المشروع‪.‬‬ ‫ اشتراك العميل سيكون مفيد في التعامل وحل القضايا والتحديات التية‪:‬‬‫• تصنيف وترتيب طرق الدوات الرقابية والستثناءات‪ .‬‬ ‫ نظام المراجعة المستمرة للشركة محل التعليق رتب أهداف المراجعة‬‫لكل المراجعين الداخليين والخارجين ووفر قيمة من خلل ربط أوراق‬ ‫عمل المراجعة‪ ،‬كما اعتمد جزيئا ً علي توجيهات القسم ‪ 404‬من لجنة‬ ‫‪ ،Sarbanes-Oxley‬بالضافة لتدعيمه بفريق عمل بحثي بالقرب من‬ ‫المراجعة الداخلية لتقرير صلحية إصدار هذا النظام‪.3‬‬ ‫ومجموعات الحوكمة الخرى مثل الخطر التشغيلي‪ ،‬اللتزام‪،‬‬ ‫القانون وأمن الشركة‪.‬‬ ‫• الحتفاظ ومراقبة البيانات الهامة في بيئة المراجعة المستمرة مع‬ ‫أمن محتمل ومخاطر السرية ومجموعات المراجعة سوف تحتاج‬ ‫لضمان تلك السرية لمتطلبات الذعان للمعلومات‪..‬المراجعة الداخلية تحتاج للتركيز علي والحصول علي تأكيد من‬ ‫خلل المراجعة المستمرة لعمليات‪/‬نموذج مراقبة مستمر للدارة‪.‬‬ ‫ نظام المراقبة المستمرة للدوات الرقابية لعمليات العمال )‪(CMBPC‬‬‫يعتمد علي الجراءات اللية وهذا قد ل يكون محل تطبيق مستمر‪ .‬‬ ‫ ويمكن تخفيض التكلفة و‪/‬أو تدعيم الفاعلية من خلل العمليات التية‪:‬‬‫زيادة أدوات‪ /‬تقنية العميل الحالية‪.‬‬ ‫حذف الجهود المكررة بين العميل ومراقبي الحسابات‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.

‫معلومات "أقرب للوقت الحقيقي" أساسية‪.2000‬ويجب أن ل يتم تفسر ذلك‬ ‫‪Philip Linsley.00‬‬ ‫تقرير (‪Turnbull‬المعد بواسطة ‪ (M. Spira‬عن نظام‬ ‫الرقابة الداخلية وإدارة الخطر‪ :‬تطوير دور المراجعة الداخلية‪،‬‬ ‫معهد المحاسبين القانونيين السكتلندي‪. Page and L. Internal Control and -11‬‬ ‫‪Risk Management: The Developing Role of Internal Audit.‬‬ ‫ لم يكن لكل أقسام المراجعة الداخلية توجيه لدارة الخطر‪ ،‬ومازال‬‫بعض القسام تنجز مراقبات تقليدية‪ ،‬كما جاء بنتائج المقابلت التي تمت‬ ‫تقريبيا قبل ‪ 5‬سنوات سابقة في سنة ‪ . Page and L. The British Accounting Review. Spira‬عن نظام الرقابة الداخلية وإدارة الخطر‪،‬‬ ‫وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة الحالية من نقاط‪.Vo.‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -12‬دراسة )‪( Linsley.. The Institute of Chartered‬‬ ‫‪Accountants of Scotland.‬لذلك عمل التزام أقل‬ ‫بأداء جهود مباشرة تجاه تعلم أجزاء أخرى من العمال لكيفية إدارة‬ ‫الخطر والتصرف كحلقة وصل لتسهيل مناقشات الخطر‪..‬ويشاركوا في مجموعات إدارة الخطر من‬ ‫خلل خلق و صيانة سجلت الخطر‪. Edinburgh (2004) (130 pages.grounded theory‬‬ ‫ أي تحليل للدور المتغير لوظيفة نظام الرقابة الداخلية يناقش كيفية‬‫وجود اتجاه قوي نحو التكامل الكلي بين نظام الرقابة الداخلية وعمليات‬ ‫إدارة الخطر‪ .‬حيث يوجد مجالت هامة لوظيفة نظام الرقابة الداخلية‬ ‫والتي أصبحت أكثر إستراتيجية في توجيه الخطر‪ . 2005‬‬ ‫‪M. £15. Issue 3. Pp354-355‬‬ ‫‪29‬‬ .00). Edinburgh (2004) (130 pages. The Turnbull Report.. Spira. Page and L.‬‬ ‫‪. Internal Control and Risk‬‬ ‫‪Management:The Developing Role of Internal Audit.‬حيث خلص الباحثان إلي أن هناك ندرة في البحوث‬ ‫السابقة في مجال المراجعة الداخلية وإدارة الخطر‪ ،‬ولذلك هناك حاجة‬ ‫للتطوير النظري‪ ،‬بالضافة إلي تحليل البيانات المجمعة من البحوث‬ ‫الوصفية التي تبنت العتماد علي نظرية أرض الواقع ‪.. £15.(Accountants of Scotland.. (2005) " M.‬بالضافة لتحسين إدارة‬ ‫الخطر واللتزام‪.. The Institute of Chartered‬‬ ‫‪.‬ولذلك المراجعين الداخليين يكنوا متضمنين داخل السمات‬ ‫المختلفة لعمليات إدارة الخطر‪ . The Turnbull Report.‬‬ ‫ بعد مقابلتين تمهيديتين‪ ،‬المرحلة الولي ‪ 10‬مقابلت مع مراجعين‬‫داخلين من ‪ 250‬شركة‪ ،‬ثم تبعها المرحلة الثانية من المقابلت مع ‪10‬‬ ‫شركات أخرى إضافية‪ .‬‬ ‫ يميز البحث أيضا ً القضايا الطارئة في مجالت التعليم‪ ،‬التصالت‪،‬‬‫الستقلل والتغير‪ . Spira.37.‬‬ ‫ معهد المحاسبين القانونيين السكتلندي )‪ (ICAS‬قدم تقرير بالنتائج‬‫التفصيلية لدراسة ركزت علي مداخل الشركات لدارة الخطر وفهم دور‬ ‫المراجع الداخلي في عملية إدارة الخطر‪. Page and L.".‬‬ ‫تستهدف هذه الدراسة عرض أهم ما توصل إليه تقرير (‪Turnbull‬المعد‬ ‫بواسطة ‪(M.

2006‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish‬‬ ‫‪evidence‬‬ ‫تكليفات المراجعة طويلة الجل وشراء الرأي‪ :‬بالتطبيق عي‬ ‫بيئة الممارسة في أسبانيا‬ ‫تستهدف هذه الدراسة التركيز علي العلقة بين مدة خدمة ‪tenure‬‬ ‫مراقب الحسابات واستقلله‪ ،‬وبصورة أكثر دقة علي تأثير مدة خدمة‬ ‫مراقب الحسابات علي قراراته عن التقارير المالية‪ .30.‬‬ ‫ باحثان هذه الدراسة اقترحوا أيضا ً أنه ل يوجد مناطق أخرى لكتشافها‪،‬‬‫ولكن أيضا ً الباحثون المستقبلين سوف ينخرطوا في اكتشاف وتخطيط‬ ‫هذه الناطق والذي قد يدفع البحث لمناطق أخرى‪ ،‬علي سبيل المثال‪ ،‬علم‬ ‫الجتماع‪ ،‬لتحليل وفهم إدارة الخطر‪ ،‬كما نأمل بأن هذه الدارسة تعد بداية‬ ‫مؤشر لزيادة بحوث إدارة الخطر من الباحثين المحاسبين‪ ،‬ومعهد‬ ‫الحاسبين القانونين السكتلندي يجب أن يوصي لبدء برنامج بحثي في هذا‬ ‫الحقل‪.‬هذه القتراحات تعد‬ ‫فقط رأس جبل ثلجي محتمل من البحث في مجال إدارة الخطر‪. Pp.‬ولذلك قد يكون مجال مناسب بشكل كبير للدراسة‬ ‫ليس فقط بسبب ارتفاع أهميته لدارة الخطر‪ . Nieves Gómez-Aguilar and Estibaliz Biedma-López. Accounting‬‬ ‫‪. (2006) "-11‬‬ ‫‪Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence ".‬‬ ‫‪ -13‬دراسة )‪(Barbadillo et al. No.61-79‬‬ ‫‪30‬‬ .Sarbanes-Oxley‬‬ ‫ هذه الدراسة تقترح أنه ربما يكون من الفيد إجراء بحث إضافي‪ ،‬خاصة‬‫لتحقيق وجهة نظر المدراء الماليين وأعضاء لجنة المراجعة ولفهم‬ ‫المراجعة الداخلية وإدارة الخطر في القطاع الخاص‪ .‬وعلي الرغم‬ ‫‪Emiliano Ruiz-Barbadillo. Vo.‬لكن أيضا ً بسبب تأثيرات‬ ‫تقرير ‪ Turnbull‬وتشريعات لجنة ‪.‫كنقد للبحث‪ ،‬إنه فقط مجرد ملحظة بأن إدارة الخطر تتغير بفاعلية كبيرة‬ ‫في الونة الخيرة‪ .Forum.1.‬الجهات المسئولة عن‬ ‫تنظيم المهنة والمجتمع لهم اهتمام طويل المد بشأن تأثير استقلل‬ ‫مراقب الحسابات وطول مدة خدمته علي علقته بعملئه‪ .

‬‬ ‫ومن أجل إلقاء الضوء علي ظاهرة شراء الرأي ‪ ،OS‬طورت الدراسة‬ ‫نموذج رأي المراجعة من خلل العتماد علي فقط المتغيرات التي تعكس‬ ‫الوضع المالي للشركة‪OS=F(TENURE.‬‬ ‫المناقشة السابقة تقترح رؤيتين متعارضتين‪ ،‬حيث مدة خدمة مراقب‬ ‫الحسابات مع نفس العميل سيكون لها تأثيرات متعارضة علي استقلل‬ ‫مراقب الحسابات‪ ،‬ومن ثم توفير دليل يهتم بتأثيرات تكليف المراجعة‬ ‫طويل الجل يعد غير حاسم‪ .‬‬ ‫‪(ECEIVABLES. INVENTORY.‬‬ ‫ومن خلل استخدام هذا النموذج‪ ،‬استطاعت الدراسة حساب إمكانية‬ ‫استلم الشركة لرأي مراجعة معدل طبقا ً لحالتها المالية‪ . AUDITORSIZE.‬‬ ‫ومن ثم اللزام بتدوير مراقبي الحسابات علي التكليفات يعد اقتراح‬ ‫لتحسين استقلل مراقبي الحسابات‪ ،‬كما أن هذا الدوران قد يخفض‬ ‫تكاليف فرص فقد عميل مراجعة خطر العمال تخفض أيضا ً حافز مراقبي‬ ‫الحسابات تدهور)انخفاض( ‪impair‬استقللهم‪.‬ووفق وجهة‬ ‫النظر هذه‪ ،‬مراقبي الحسابات يمكن أن يكونوا متأثرين بشكل أسهل في‬ ‫السنوات المبكرة لعلقتهم بإدارة عملئهم‪ ،‬وبعد السنوات الولي‪ ،‬يري‬ ‫البعض أن حوافز مراقبي الحسابات للتقرير عن الخطاء الجوهري سيكون‬ ‫متزايد‪ ،‬ووفق هذا التحليل‪ ،‬جادل البعض بأن العلقات طويلة الجل بين‬ ‫مراقب الحسابات وعميله ل تخفض استقلله واللزام بتدوير مراقب‬ ‫الحسابات غير ضروري‪. PROBFAIL‬‬ ‫ومن ثم المتغير التابع في هذا النموذج هو )ظاهرة شراء الرأي ‪ ،(OS‬أما‬ ‫المتغيرات المستقلة تتمثل في التي‪ :‬مدة خدمة مراقب الحسابات‬ ‫‪ ،TENURE‬حجم منشأة العميل ‪ AUDITEESIZE‬مقاسة بمجموع أصوله‪،‬‬ ‫حجم منشأة المراجعة ‪AUDITORSIZE‬مقاسة بعدد العملء‪ ،‬المخزون‬ ‫‪ ) INVENTORY‬نسبة المخزون إلي مجموع الصول(‪ ،‬أوراق القبض‬ ‫‪ ) RECEIVABLES‬نسبة أوراق القبض إلي مجموع الصول(‪ ،‬فشل الشركة‬ ‫‪) PROBFAIL‬احتمال فشل الشركة(‪.‬ولهذا اعتمدت هذه الدراسة علي عينة من‬ ‫الشركات السبانية‪ ،‬لفحص تأثير مدة خدمة المراجعة علي استقلل‬ ‫مراقب الحسابات‪ ،‬وفيما يتعلق باستقلل مراقب الحسابات‪ ،‬ركزت‬ ‫الدراسة علي الظاهرة المعروفة كشراء الرأي ‪ ،opinion shopping‬لنها توفر‬ ‫اعتراف واضح بالحذف أو التحريف الجوهري في القوائم المالية‪ ،‬لذا‪ ،‬من‬ ‫المتوقع أن شراء الرأي يزيد الهتمام بجودة الخدمات التي يقدمها مراقب‬ ‫الحسابات‪.‫من عدم إجماع الدب المحاسبي علي هذا التأثير‪ ،‬إل أن القتراح الولي‬ ‫لهذه الدراسة يتمثل في أن طول مدة خدمة مراقبي الحسابات قد تخلق‬ ‫حافز لديهم للتنازل)للمساومة(‪ compromise‬عن استقللهم‪ ،‬لن التعارف عن‬ ‫قرب بين مراقبي الحسابات مع مصالح إدارة عملئهم تخفض من ضرورة‬ ‫شكوكهم المهنية وقدرتهم للتحليل النزيه للمعلومات المحاسبية المصدرة‪. AUDITEESIZE.‬ومع مقارنة‬ ‫الرأي الذي تستحقه الشركة وفق هذا النموذج مع الرأي الفعلي الذي‬ ‫‪31‬‬ . R .‬‬ ‫وبالتالي فإن القتراح الثاني)المقابل( لهذه الدراسة يتمثل في أن‬ ‫الرتباط القصر مع نفس العميل‪ ،‬يؤدي إلي قدرة أقل لمراقبي الحسابات‬ ‫لسترداد استثماراتهم الولية في الشركة‪ ،‬ومن ثم زيادة اهتمام مراقبي‬ ‫الحسابات في تجنب النهاء غير الناضج للتعاقد مع العملء‪ .

‫تسلمته الشركة من مراقب الحسابات‪ ،‬هذه المقارنة سمحت لباحثي‬ ‫الدراسة تمييز الحالت التي تسلمت فيها الشركات أراء مراجعة متحيزة‬ ‫بشكل ملئم‪ .‬تفسير‬ ‫هذه النتيجة يمكن أن يكون من أن مراقبي الحسابات ل يريدوا فقد‬ ‫عملئهم‪ ،‬وعل القل حتى يستعيدوا استثماراتهم الولية في فهمهم‬ ‫وألفتهم مع أعمال العميل‪ .‬‬ ‫هذا وقد خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬ ‫العديد من الزمات التنظيمية الرئيسية في مهنة المراجعة‬ ‫‬‫نسبت إلي قلة استقلل مراقب الحسابات‪.‬‬ ‫مراقب الحسابات والمدير يمكن أن يتفاعل من خلل أفق‬ ‫‬‫وقتي أطول‪ ،‬ولهذا يمكن للمراقب أن يولد منافع متوقعة أعلي من‬ ‫التعاون مع الدارة ‪.‬‬ ‫القيود علي مدة خدمة مراقب الحسابات تستند علي فكرة‬ ‫‬‫أن العلقة الممتدة بين مراقب الحسابات وعميله تسمح بتواطؤ‬ ‫مراقبي الحسابات في القرارات التي تأخذها الدارة حول عرض‬ ‫القوائم المالية‪.‬‬ ‫تدوير مراقب الحسابات يجب أن يكون قضية إلزامية والتي‬ ‫‬‫نوقشت لوقت طويل‪.‬‬ ‫الهتمامات الحديثة باستقلل مراقب الحسابات جددت‬ ‫‬‫الهتمام بالمنافع المحتملة لتنظيم المهنة عبر العالم) علي سبيل‬ ‫المثال‪ ،‬لجنة ‪Oxley.(2002‬‬ ‫فشل العديد من الشركات زادت الهتمام بتنظيم استقلل‬ ‫‬‫مراقب الحسابات‪ ،‬بما في ذلك التدوير الدوري لمراقبي الحسابات‪.‬وعند استعادة استثماراتهم‪ ،‬عوامل‬ ‫أخرى مثل السمعة‪ ،‬يفترض أن يكون لها وزن كبير في قرار تقرير‬ ‫مراقب الحسابات‪. 2001‬‬ ‫اللزام بتدوير مراقب الحسابات تم اقتراحه كقياس لتحسين‬ ‫‬‫استقلل مراقب الحسابات‪ ،‬علي الرغم من عدم إجماع الدب‬ ‫المحاسبي حول تأثير طول العلقة بين إدارة العميل ومراقب‬ ‫الحسابات علي استقلل مراقب الحسابات‪ .‬وقد تم اعتبار هذه الشركات مشترية للرأي‪ .‬‬ ‫أزمة مصداقية مهنة المراجعة تفتح النقاش القديم علي‬ ‫‬‫استقلل مراقب الحسابات‪.Sarbanes‬لسنة ‪.‬‬ ‫التحليل التجريبي في هذه الدراسة توضح أن شراء الرأي‬ ‫‬‫تنحدر ‪declines‬مع طول مدة خدمة مراقب الحسابات‪ .‬هذه النتيجة لم‬ ‫تتسق مع حجج المؤيدين لعملية تدوير مراقب الحسابات‪ .‬‬ ‫‪32‬‬ .Dopuch et al.‬ثم بعد ذلك تم‬ ‫تحليل ما إذا طول مدة التكليف المراجعة تؤثر علي احتمالية شراء الرأي‪..‬كما أن التدوير اللزامي‬ ‫لم يتم تنظيمه بعد‪ ،‬ول يوجد دليل لتدعيم المنفعة المؤكدة لهذا‬ ‫التدوير اللزامي‪.‬‬ ‫ومن ثم فإن هدف هذه الدراسة مزدوج‪ ،‬الول‪ :‬العلقة بين مدة خدمة‬ ‫مراقب الحسابات وشراء الرأي لم يتم دراستها في الدراسات المحاسبية‬ ‫السابقة‪ ،‬الثاني‪ :‬البيئة السبانية تقدم سياق فريد جدا ً لدراسة هذا النوع‬ ‫من العلقة بسبب وجود اختلفات كبيرة بين هذا البلد وأسواق المراجعة‬ ‫التي تم دراستها بشكل جيد في الدول الناطقة بالنجليزية‪.

‬أما‬ ‫‪Emer Curtis and Stuart Turley.‬ومن ثم هذه الدراسة تسهم في فهم طبيعة أساليب المراجعة‬ ‫وفق مراجعة خطر العمال والصعوبات التجريبية في تطبيق مراجعة خطر‬ ‫العمال ضمن الهياكل التنظيمية الحالية‪ .‬كما أن قضية استقلل مراقب‬ ‫الحسابات معقدة‪ ،‬ول يوجد حل واحد بسيط لحلها‪.‬بالضافة إلي أن هذه الدراسة‬ ‫توضح أدوار التعارض المحتملة لمنهج علم المراجعة في سياقها التنظيمي‪.‬هذا البتكار ارتبط بالتغيرات في مجال‬ ‫التخطيط وعمليات تقدير الخطر و المتعلقة بإجراءات جمع الدليل‬ ‫المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات‪ . (2006) " The business risk audit – A longitudinal case study of an-11‬‬ ‫‪audit engagement ". Accounting.‫ومن المنظور التنظيمي‪ ،‬النتيجة الساسية لهذه الدراسة‬ ‫‬‫تتمثل في أن مراقبي الحسابات يكونوا أكثر انتهازية في السنوات‬ ‫الولي من التكليف‪ ،‬لن سلوك تقرير مراقب الحسابات يكون متأثر‬ ‫بالعتماد القتصادي علي العميل‪ .‬‬ ‫تقديم مداخل المراجعة التي تضع تركيز كبير علي أخطار العمال في‬ ‫المنظمة التي قوائمها المالية تخضع للمراجعة‪ ،‬بصفة عامة تحديد مراجعة‬ ‫خطر العمال) ‪ (BRA‬تم توثيقها كابتكار عظيم في مناهج علم المراجعة‬ ‫في النصف الثاني من التسعينات‪ . Available online 22‬‬ ‫‪November 2006‬‬ ‫‪33‬‬ .‬‬ ‫كل من توسيط العلقة المعقدة بين مدراء العمال ومراقبي‬ ‫الحسابات)الممارسين( في منشآت المحاسبة الكبيرة وكهيكل لدارة‬ ‫المعرفة المستخدمة لتدعيم تسلم " منتج المراجعة"‪. Article in Press. Organizations and Society.‬من خلل تقديم دليل‬ ‫يتمثل في دراسة حالة من تكليفات المراجعة طويلة الجل‪ ،‬والتي قد تم‬ ‫تطويرها من مجموعة سجلت المراجعة الفعلية خلل فترة خمس سنوات‬ ‫من تطبيق مراجعة خطر العمال‪ ،‬وذلك مع مقابلت أعضاء فريق‬ ‫المراجعة‪ .‬‬ ‫‪ -14‬دراسة )‪(Curtis & Turley.‬مقدمي مدخل مراجعة خطر‬ ‫العمال يقترحوا أن هذا المدخل لها إمكانية لتحسين فعالية المراجعة‪ ،‬كما‬ ‫يجادلوا بأن الفهم العميق للعمال‪ ،‬وبيئة وعمليات العمال من خلل‬ ‫القيمة التي تم خلقها تعد طريق جيد لي مراقب حسابات سيكون قادر‬ ‫علي معرفة غش الدارة ‪management fraud‬ومخاطر فشل العمال‪ . 2006‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪The business risk audit – A longitudinal case study of an audit‬‬ ‫‪engagement‬‬ ‫مراجعة خطر العمال‪ :‬دراسة حالة من تكليفات المراجعة‬ ‫طويلة الجل‬ ‫تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة تأثير مراجعة خطر العمال‪،‬‬ ‫وتطوير تطبيق منهج لعلم المراجعة في أواخر التسعينات‪ ،‬علي ممارسات‬ ‫المراجعة الفعلية ومراقبي الحسابات)الممارسين(‪ .

‬‬ ‫ومن خلل منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية‬ ‫السابقة في مجال مراجعة خطر العمال والتغيرات في أساليب‬ ‫المراجعة‪ ،‬وكذلك نتائج دراسة الحالة التي طبقت أحد تكليفات المراجعة‬ ‫طويلة الجل والتي تعتمد علي مراجعة خطر العمال ) وهي لحد عملء‬ ‫أكبر مكاتب المراجعة خلل الفترة ‪ 1996‬وحتى ‪ ،2000‬بالضافة إلي‬ ‫المقابلت التي تمت مع أعضاء فريق مراجعة هذا التكليف(‪ ،‬خلصت‬ ‫الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬ ‫من خلل مراجعة الدب المحاسبي خلصت هذه الدراسة إلي‬ ‫‬‫أن منهج علم المراجعة ربما قد تطور من خلل العناصر الدارية‬ ‫داخل منشآت المراجعة كاستجابة للضغوط القرينة ‪contextual‬علي‬ ‫المراجعين داخل هذه المنشآت‪.‬‬ ‫تحليلت دراسة الحالة بينت أن مراجعو خطر العمال واجهت‬ ‫‬‫صعوبات هامة في انجاز الدرجة المرجوة للتغيير من‬ ‫الممارسين)مراقبي الحسابات(‪.‬كما أن ‪ (Radcliffe (1999‬أسس وجهة‬ ‫نظر مشابه عندما تحرى عن طبيعة التقنيات المستخدمة لتمثيل فعالية‬ ‫المراجعة‪ .‬أما حافز إجراء الدراسة الحالية هو الرغبة في فهم كيفية‬ ‫ترجمة مراجعة خطر العمال داخل التغيرات في تطبيقات أساليب‬ ‫المراجعة بواسطة مراقبي الحسابات الممارسين‪ ،‬والصعوبات التي‬ ‫تواجههم في سياق العمليات التشغيلية لمراجعة خطر العمال‪ ،‬ومن ثم‬ ‫هذه الدراسة تفحص العلقة بين برنامج التغير في تقديم مراجعة خطر‬ ‫العمال و مجموعة الممارسات التي توصفه‪.‬كما أكدت أحد هذه الدراسات علي أن‬ ‫النتباه المثار لحقيقة أن البرامج‪ ،‬والمفاهيم والفكار التي تشكل تطوير‬ ‫ممارسات المراجعة في أحسن الحوال تكون مصاحبة للمهام والبرامج‬ ‫الفرعية التي المنجزة في أسمائهم‪ .‬‬ ‫معظم تعليقات ووصف الدراسات المحاسبية لمراجعة خطر العمال‬ ‫تأكد بشكل ضمني أن مراجعة خطر العمال كتطوير طبق بشكل غير‬ ‫خلفي بواسطة منشآت المراجعة‪ .‫منتقدي هذا المدخل اقترحوا أن مراجعة خطر العمال يتعمد إعادة تعريف‬ ‫المراجعة علي أنها استشارة وتسهيل تعريف فرص توفير قيمة مضافة‬ ‫لخدمات العملء‪ ،‬مع القصد بتحسين أوضاع وربحية مراقب الحسابات‪.‬‬ ‫تحسين منزلة مراقبي الحسابات من خلل تجميع المراجعة‬ ‫‬‫مع العمل الستشاري ذو المنزلة العلى واللغة العصرية لدارة‬ ‫المخاطر‪.‬‬ ‫مراجعة خطر العمال ‪ BRA‬يمكن أن يتم رؤيته كاستجابة‬ ‫‬‫متعمدة لتوجيه الهتمامات التجارية عن نقص ربحية المراجعة‬ ‫ولتقليل تعرض مراقبي الحسابات للدعاوي القضائية الكثيرة‪.‬حيث قد يؤدي ذلك إلي‬ ‫مشكلة الستدلل في المراجعة‪ ،‬والتي تعتبر مشكلة عامة جوهرية‬ ‫‪34‬‬ .‬‬ ‫دليل دراسة الحالة يقترح أن الممارسين كانوا منزعجون‬ ‫‬‫‪uncomfortable‬من إعطاء رأي المراجعة عن القوائم المالية بناءا ً علي‬ ‫دليل غير مباشر استنتج من تحليل الهتمام بخطر العمال ومستوى‬ ‫عالي من الدوات الرقابية التشغيلية‪ .

‬‬ ‫ً‬ ‫نتائج دراسة الحالة تقترح أيضا أن مدخل مراجعة خطر‬ ‫‬‫العمال كان أكثر تكلفة ويتطلب مهارات عالية المستوى مقارنة‬ ‫العتماد الولي علي الختبارات الجوهرية)غير المعقدة(‪.and effort ". No. and effort‬‬ ‫أحكام الهمية النسبية لمراقبي الحسابات ومساءلتهم‪:‬‬ ‫التأثيرات التفاضلية لقوة ضغط علي التحفظ‪ ،‬التنوع‪ ،‬والجهود‬ ‫استهدفت هذه الدراسة تقييم تأثيرات قوة ضغوط مساءلة مراقب‬ ‫الحسابات علي أحكامه المتعلقة بالهمية النسبية‪ . 2002‬واستقصاء تأثير تخطيط الهمية النسبية‬ ‫المساعدة لتخطيط مراقب الحسابات لحكام الهمية النسبية وفق‬ ‫المستويات المتنوعة لضغوط مساءلة مراقب الحسابات‪. Pp373-390‬‬ ‫‪35‬‬ .31.‬‬ ‫‪ .4-5. Accounting.(1996‬والتساؤل عن الجهود المؤيدة في محتويات الضغوط )‪Lowe. variability.‬وأخيرا ً إعطاء استخدام عام‬ ‫لقرارات تخطيط الهمية النسبية لتساعد في الواقع العملي( ‪Georgiades. Paul Harrison and Mark Taylor.‬‬ ‫‪ . variability.)Reckers.‫لعمل ترابط بين جمع دليل المراجعة وإعطاء رأي علي القوائم‬ ‫المالية‪.‬‬ ‫‪. Organizations and Society. 2006‬‬ ‫‪Accountability and auditors’ materiality judgments: The effects of differential‬‬ ‫‪pressure strength on conservatism.‬‬ ‫هذه الدراسة لتأثيرات مساءلة مراقب الحسابات ضمن سياق أحكام‬ ‫الهمية النسبية تمت بسب العديد من السباب المحفزة‪ ،‬فمن المنظور‬ ‫البحثي‪ ،‬تم هذا البحث لتقييم الختلفات في المستويات البديلة لضغوط‬ ‫مساءلة مراقب الحسابات والتي يمكن أن تؤثر علي أحكام المهنة واتخاذ‬ ‫القرار)‪ ،(JDM‬فالعديد من البحوث المحاسبية وفرت دليل عل أن مساءلة‬ ‫مراقب الحسابات لها إمكانية لتحسين الحكام‪ .‬حيث تم معالجة‬ ‫مساءلة مراقب الحسابات في هذه الدراسة من خلل أربع مستويات‬ ‫) السرية ‪ ،anonymity‬الفحص ‪ ،review‬التبرير ‪ ،justification‬والمعلومات‬ ‫المرتدة ‪ ،( feedback‬وكذلك اختبار ما إذا كان الضغوط غير الملئمة تزيد من‬ ‫تحفظ أحكامه وتقلل تنوع حكمه عن تخطيط الهمية النسبية وتقترح‬ ‫مراجعة تعديلت مهام الهمية النسبية ‪ 0‬كما قيمت الدراسة أيضا ً ما إذا‬ ‫كان ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي جهوده والتي يمكن‬ ‫التعبير عنها من خلل كمية الوقت المستغرق في المهمة وقوة وطبيعة‬ ‫تبريرات أحكامهم عن الهمية النسبية‪ .‬كما أكدت دراسة ‪ (DeZoort and Lord (1997‬علي مشكلة البحث‬ ‫الحالي عندما اقترحوا أن الدب المحاسبي يفتقر لعتبارات نظرية وعملية‬ ‫هامة عن النواع المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات التي‬ ‫تؤثر علي كفاءة وفعالية المهنة‪ .‬وبصفة خاصة‪ ،‬استخدام معالجات مساءلة‬ ‫مراقب الحسابات الوحيدة المختلفة عن الدراسات السابقة تثير أسئلة‬ ‫عن قابلية تعميم تأثيرات مساءلة مراقب الحسابات الهامة وغير الهامة‬ ‫‪Todd DeZoort. (2006) " Accountability and auditors’ -11‬‬ ‫‪materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism.‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪ -15‬دراسة )‪(DeZoort et al. & Whitecotton.‬واستخدام العديد من‬ ‫معالجات مساءلة مراقب الحسابات ) تتراوح ما بين فرصة الفحص‬ ‫معلومات التغذية العكسية المؤكدة( تبرز افتقار واسع النتشار لجهود تميز‬ ‫بين المستويات المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات وتأثيراتها‬ ‫علي المهنة‪ . Vo.

‬علي سبيل المثال‬ ‫لجنة ال ‪ SEC‬ركزت في لوحة لجنة المحاسبة رقم ‪" 99‬الهمية النسبية"‬ ‫التي تعتمد بشكل خاص علي العديد من علمات المقارنة بالفضل‬ ‫‪ benchmarks‬الكمية لتقدير الهمية النسبية في إعداد القوائم المالية وأداء‬ ‫المراجعة لهذه القوائم المالية غير الملئمة‪ .‬‬ ‫الفرض الثاني‪ :‬قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة‬ ‫عكسيا ً لكمية قابلية تنوع أحكام مراقب الحسابات‪.‬ومن وجهة نظر مراقبي الحسابات‬ ‫تمت هذه الدراسة‪ ،‬حيث تقديرات أحكام الهمية النسبية تعتبر أحكام‬ ‫مهنية محفوفة بالمخاطر‪ ،‬كما أن هذه الحكام تحدث في مستويات‬ ‫متعددة) علي سبيل المثال‪ ،‬القوائم المالية‪ ،‬رصيد الحساب‪ ،‬تصنيف‬ ‫المعاملت‪ ،‬الفصاح( وفي بيئات متغيرة ومتنوعة‪ .‬علوة علي ذلك‪ ،‬أحكام‬ ‫الهمية النسبية لمراقب الحسابات تخضع لتحدي من قبل إدارة مشروع‬ ‫العميل وحملة السهم الذين يكون لهم الدوافع والمصالح المتباعدة‪.‬ولذلك تم معالجة هذه التكوينات‬ ‫ومشاكل الصلحية الخارجية من خلل اختبار الختلفات عبر المستويات‬ ‫البديلة لمساءلة مراقب الحسابات‪ .‬كل‬ ‫من ‪ SEC‬ومنشآت المراجعة الخمسة الكبار أبرزوا أخطار العتماد علي‬ ‫القياسات الكمية والحتياج للعتبارات الحذرة من العوامل النوعية التي‬ ‫يمكن تحدث حتى تحريف جوهري صغير جدا ً بالقوائم‪ .‬‬ ‫كما أن إمعان النظر في أحكام الهمية النسبية لمراقب الحسابات‬ ‫يركز علي الطرق المستخدمة لتحديد أي الشخاص أو تحريفات القوائم‬ ‫‪ misstatements‬والتي ربما تهم " الشخص المعقول"‪ .‬كل من مراقبي‬ ‫الحسابات ومعدي التقارير المالية يستخدموا بشكل عام حدود الهمية‬ ‫النسبية الكمية كقواعد للمساعدة في إعداد وتقييم القوائم المالية‪ .‬‬ ‫و بعد أن وضحت الدراسة مستويات مساءلة مراقب الحسابات) السرية‪،‬‬ ‫الفحص ‪ ،‬التبرير‪ ،‬والمعلومات المرتدة (‪ ،‬قدمت الدراسة الفتراضات‬ ‫البحثية التية‪:‬‬ ‫الفرض الول‪ :‬قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة‬ ‫ايجابيا ً لكمية تحفظ أحكام مراقب الحسابات‪.‬‬ ‫اعتمدت الدراسة علي خمسة منشآت محاسبية عامة) ثلث منشآت‬ ‫كبار‪ ،‬وواحدة دولية‪ ،‬والخامسة محلية( لسحب عينة من مراقبي الحسابات‬ ‫)‪ 167‬مشارك(‪ ،‬حيث تم سؤالهم لتوفير أحكام أهمية نسبية منفصلة‬ ‫لمستويات المساءلة الربع المحددة في هذه الدراسة‪ ،‬ثم بعد تجميع‬ ‫وتحليل بيانات الدراسة بواسطة تحليل ‪ ANOVA ، A MANOVA‬خلصت‬ ‫الدراسة إلي العديد من النتائج أهما ما يلي‪:‬‬ ‫‪36‬‬ .‬‬ ‫الفرض الثالث‪ :‬قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة‬ ‫ايجابيا ً لكمية جهود ممارسة مراقب الحسابات في صنع أحكام الهمية‬ ‫النسبية‪.‫التي تم التقرير عنها في الدب الحالي‪.‬كما أن هناك سبب أخر لجراء هذا‬ ‫البحث أيضًا‪ ،‬وهو الحتياج لزيادة فهم أحكام الهمية النسبية لمراقبي‬ ‫الحسابات في بيئة مدققة بشكل كبير‪ .‬تحريفات القوائم لم تكن‬ ‫جوهرية ببساطة لنها تقع أدني حدي الهمية النسبية العددي‪.

‬‬ ‫مساءلة مراقب الحسابات تزايدت إلي مستويات عالية) علي‬ ‫‬‫سبيل المثال‪ ،‬ضغوط التبرير والمعلومات المرتدة(‪.‬‬ ‫‪ -16‬دراسة )‪( Adams & Larrinaga.‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1.‫وفرت الدراسة دليل تجريبي أن قوة ضغوط مساءلة مراقب‬ ‫‬‫الحسابات تؤثر علي تحفظ مراقب الحسابات‪ ،‬القابلية للتنويع‪،‬‬ ‫وجهوده في مهمة الهمية النسبية‪. Auditing and Accountability Journal‬‬ ‫عن تكليف‪ :‬المحاسبة البيئية والجتماعية والخلقية و‬ ‫محاسبة مسئولية الطراف الداخلية للشركة‪. Auditing and Accountability Journal special issue on‬‬ ‫‪Engagement: Ethical.‬‬ ‫المستويات المرتفعة من مساءلة مراقب الحسابات قدمت‬ ‫‬‫تعقيدات أكثر وتحليلت حذرة للمعلومات المتاحة‪. Critical Perspectives on Accounting 16 . social and environmental accounting and‬‬ ‫‪accountability from the inside‬‬ ‫إصدار خاص من مجلة) ‪(Accounting.Carol Adams & Carlos Larrinaga.‬‬ ‫مراقبي الحسابات تحت مستويات مرتفعة من ضغوط‬ ‫‬‫مساءلة مراقب الحسابات تتطلب وقت أكبر لستكمال المهمة‪،‬‬ ‫توفير تفسيرات أطول لحكامهم‪ ،‬تركيز أكثر علي عوامل الهمية‬ ‫النسبية النوعية مقارنة بمراقبي الحسابات تحت مستويات منخفضة‬ ‫من تلك الضغوط‪.‬‬ ‫‪ (Auditing and Accountability Journal‬في إثراء الدب المحاسبي‪ ،‬حيث ‪AAAJ‬‬ ‫توفر منتدى للمساهمات‬ ‫التي تهتم بالتفاعلت بين محاسبة المسئولية والمحاسبة والمراجعة‬ ‫وبيئاتهم الجتماعية والقتصادية والسياسية مع التحليلت الدولية والقومية‬ ‫أو منظمات معينة بشكل فردي أو متعدد أو بين حقول الدراسة‪.‬‬ ‫الحتياج لبحوث أخرى لختبار وتوافق تحديد البدائل الوسيطة‬ ‫‬‫من تأثيرات مساءلة مراقب الحسابات ‪. 1069–1070‬‬ ‫‪37‬‬ . Auditing and Accountability Journal‬‬ ‫‪special issue on Engagement: Ethical.‬‬ ‫تستهدف هذه المقالة إلقاء الضوء علي مساهمات مجلة ‪Accounting.‬‬ ‫تخطيط أحكام الهمية النسبية واقتراح أحكام المراجعة‬ ‫‬‫المعدلة أصبحت أكثر تحفظ وتنوع الحكام أقل‪. 2006‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪Accounting. social and environmental accounting and accountability‬‬ ‫‪from the inside". (2005) " Accounting.

‬‬‫ نظريات ثابتة ‪ Theorisation‬للتكليف‪ ،‬التغير‪ ،‬المؤسساتية‪ ،‬النتباه الداري‪.‬‬‫ الدراسات النوعية التي توجه المخاطر بين المحاسبة البيئية والجتماعية‬‫والخلقية و‪/‬أو محاسبة المسئولية و‪ :‬العمليات التنظيمية‪ ،‬الهياكل‪،‬‬ ‫السلوك والديناميكية‪ ،‬بما في ذلك صنع القرار الستراتيجي‪ ،‬إدارة الخطر‪،‬‬ ‫إدارة السمعة‪ ،‬حوكمة الشركة‪ ،‬تكليف أصحاب المصلحة‪ ،‬قياس الداء‪،‬‬ ‫تأثير المجتمع‪ ،‬خطابات الشركة‪ ،‬عمليات التقرير وسلوك وثقافة المنظمة‪.‬وفي‬ ‫نداءات هذه البحوث في هذا العدد الخاص‪ ،‬فقد تبنت المجلة هذا التجاه‪،‬‬ ‫وبصفة خاصة كبيرة‪ ،‬هذا الصدار يركز علي المحاسبة البيئية والجتماعية‬ ‫والخلقية و محاسبة مسئولية في مستوى المنظمة وتأثيرها علي‪،‬‬ ‫وتفاعلها مع‪ ،‬العمليات التنظيمية الخرى‪ ،‬هياكل تنظيمية وسمات أخرى‬ ‫للسلوك التنظيمي بالضافة مع الديناميكا التنظيمية‪ .‬وعلي سبيل المثال ‪.‬‬ ‫إن الحجة في أغلب الحيان التي تجعل مخاطر التكليف وفق الطار‬ ‫النظري وانتباه الشركات‪ .‬‬ ‫‪38‬‬ . Larrinaga-Gonzalez et al.‬الدراسات‬ ‫أيضا ً تحتاج لتوجيه القضايا المؤسساتية ‪institutionalisation‬والنتباه الداري‬ ‫لهذه القضايا‪.‬‬ ‫في هذا العدد الخاص‪ ،‬نحن نرحب بالمساهمات البحثية التي تستخدم‬ ‫طرق بحثية نوعية متعددة‪ ،‬مثل دراسة الحالة‪ ،‬دراسات ‪،ethnographic‬‬ ‫بحوث الحدث ونظرية أرض الواقع ‪ .grounded‬الفكار الهامة‪ ،‬التي ربما يتم‬ ‫اكتشافها تتضمن التي‪) :‬هذه الفكار تتعلق بالمحاسبة البيئية والجتماعية‬ ‫والخلقية و محاسبة المسئولية(‬ ‫ طرق بحثية للتكليف‪.‬‬ ‫النداءات الحديثة للمحاسبين الجتماعين لتركيز بحوثهم داخل منظمات‬ ‫العمال وعلي تجارب تكليفهم لجلب وعي متزايد لربط المحاسبة البيئية‬ ‫والجتماعية والخلقية و محاسبة مسئولية بالعمليات التنظيمية‪ .‬العديد من البحوث السابقة‬ ‫والحالية في هذا المجال تمت خارج نطاق منظمات العمال‪ ،‬ومن ثم‬ ‫حدث تشويش في الدب لتوفير إطار نظري ملئم لهذا المجال‪. (2001) and O’Dwyer (2002. 2003) published in AAAJ‬تبنوا‬ ‫هذا المدخل‪ .‬هذه الدراسات درست أي سمة ربط داخل الشركات‪،‬‬ ‫منظمات القطاع العام‪ ،‬المنظمات غير الحكومية والنواع الخرى من‬ ‫المنظمات‪.‬‬ ‫‪ Adams (2002).‫منظورات ومواضيع البحوث عن المحاسبة البيئية والجتماعية‬ ‫والخلقية و محاسبة مسئولية امتدت في السنوات الحديثة‪ .‬حيث يوجد‬ ‫اهتمام متجدد في التكليف الكاديمي بعمليات المحاسبة البيئية‬ ‫والجتماعية والخلقية و محاسبة مسئولية‪ .‬العتراف بهذا‪ ،‬لكن تردد النداءات لتجنب‬ ‫التكاسل‪ ،‬ولهذا نقترح وجود حاجة ملزمة للدراسات لستمرار تطوير‬ ‫المنهجيات النوعية والتي سيكون لها استخدام قوي في المحاسبة البيئية‬ ‫والجتماعية والخلقية و محاسبة المسئولية للطراف الداخلية‪ .

(2000) " AUDITORS’ RECOGNITION AND‬‬ ‫‪DISCLOSURE MATERIALITY THRESHOLDS: THEIR MAGNITUDE AND THE EFFECTS‬‬ ‫‪OF INDUSTRY ". Iskandar & Iselin.2‬‬ ‫بالضافة لهدف ثانوي يتمثل في دراسة تقديرات مراقبي الحسابات‬ ‫للهمية النسبية‪ ،‬وعلي الرغم من ثراء الدب المحاسبي في هذا المجال‪،‬‬ ‫إل أن هذا يربط بغرض هذه الدراسة أيضًا‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪ -17‬دراسة )‪(ISELIN & ISKANDAR 2000‬‬ ‫‪AUDITORS’ RECOGNITION AND DISCLOSURE MATERIALITY‬‬ ‫‪THRESHOLDS: THEIR MAGNITUDE AND THE EFFECTS OF‬‬ ‫‪INDUSTRY‬‬ ‫‪1‬‬ ‫اعتراف مراقبي الحسابات وحدود الفصاح عن الهمية‬ ‫النسبية‪ :‬حجم الفصاحات وتأثيرات الصناعة‬ ‫السبب الجوهري لجراء هذا البحث هو قلة المعرفة الواضحة حول‬ ‫أحكام الهمية النسبية ‪ ، materiality judgements‬ومن ثم استهدفت هذه‬ ‫الدراسة الوقوف علي أهمية أحكام الهمية النسبية‪ ،‬من خلل تحقيق‬ ‫الهدفين التيين‪:‬‬ ‫دراسة مقدار اعتراف وإفصاح مراقبي الحسابات لحدود‬ ‫‪. Vo.‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1-ERROL R. 1974. Pp289-309. ISKANDAR.7‬و ‪ ،%20‬كما أن الدراسات السابقة وضحت أن الختلف فيما بين‬ ‫المجموعات الفرعية لمراقبي الحسابات حول الهمية النسبية‪ ،‬فعلي‬ ‫سبيل المثال مراقبي الحسابات القومين ‪ national CPAs‬يستخدموا حدود‬ ‫أعلى لها مقارنة بمراقبي الحسابات غير القومين ‪ ، non-national CPAs‬كما‬ ‫أن منشآت المراجعة الثمانية الكبار يستخدموا حدود أعلي مقارنة بغيرهم‪. Messier. Moriarty) & Barron.‪Boatsman & Robertson. British Accounting Review.‫ تأثير الثقافة القومية علي الرتباط بين المحاسبة البيئية والجتماعية‬‫والخلقية و‪/‬أو محاسبة المسئولية والوظائف التنظيمية والسلوك‬ ‫التنظيمي‪.32.‬‬ ‫.1976.‬‬ ‫وكما سبق الشارة إليه من عدم وجود بحوث محاسبية في مجال حدود‬ ‫العتراف بالهمية النسبية‪ ،‬حيث معظم البحوث المحاسبية ‪for example. 1999‬خلصت إلي‬ ‫عدم إجماع مراقبي الحسابات علي مقدار الفصاح عن حدود الهمية‬ ‫النسبية‪ . ISELIN and TAKIAH M.‬إل أن الدراسة الحالية خلصت أن هذه الحدود تتراوح ما بين‬ ‫‪ %2.1‬‬ ‫الهمية النسبية ‪. 1984.materiality thresholds‬‬ ‫التحقق من تأثير الصناعة علي هذه الحدود‪.‬‬ ‫‪39‬‬ . Ettenson & Shanteau. 1983‬‬ ‫‪ (Krogstad.

4‬‬ ‫ليوفر حدود أهمية نسبية للصناعة ‪ B‬غير المتخصص فيه‪ ،‬سوف‬ ‫يوفر حدود مشابه لتلك التي يستخدمها في الصناعة ‪.‬‬ ‫) في استراليا‪ ،‬وفق المعايير المحاسبية ‪ " AAS 5 & AASB 1031‬الهمية‬ ‫النسبية بالقوائم المالية " توفر مدى ‪ %5‬و ‪ %10‬قاعدة ملئمة كإرشاد‬ ‫للفصاح عن حدود الهمية النسبية(‪ ،‬ومن ثم دون ‪ %5‬يعد غير هام وما‬ ‫فوق ‪ %10‬يعد هام‪.1‬‬ ‫العتراف بهذه الحدود‪.‬‬ ‫ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة لهذه الدراسة في متغيرين هما‪-1 :‬‬ ‫مقدار حدود الهمية النسبية‪ -2 ،‬تقديرات الهمية النسبية‪ .‬‬ ‫الفصاح عن حدود الهمية النسبية سيكون ما بين ‪ %5‬و‬ ‫‪.‬‬ ‫تم العتماد ‪ 86‬مراقب حسابات من أكبر ستة منشآت مراجعة وكذلك‬ ‫منشآت المراجعة التي تمارس المهنة في استراليا‪ ،‬وذلك لستكمال‬ ‫استقصاء الدراسة‪ ،‬والتي تتطلب من كل مشارك اتخاذ قرارات تتعلق‬ ‫‪40‬‬ .‬وفي‬ ‫سبيل دراسة مقدار حدود الهمية النسبية يوجد ثلث متغيرات‬ ‫مستقلة هي‪ (1) :‬نوع الحد ‪ ) threshold type‬حد العتراف أو الفصاح(‪(2) ،‬‬ ‫صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم‪ (3) ،‬تخصص صناعة مراقب الحسابات )‬ ‫الخبرة بالصناعة(‪ ،‬لحظ أن الصناعة تم دراستها من خلل متغيرين هما‬ ‫صناعة المنشأة وتخصص صناعة مراقب الحسابات) أي تخصص مراقبي‬ ‫الحسابات لصناعات محددة(‪ ،‬ولذلك فلو تم عمل مقارنة بين أحكام الخبير‬ ‫في صناعة معينة‪ ،‬فإنه يجب دراسة مراقبي الحسابات الذين يتخصصون‬ ‫في هذه الصناعة‪ ،‬بالضافة إلي مراقبي الحسابات المتخصصين في‬ ‫الصناعة ‪ A‬ل يمكن العتماد عليهم لتوفير أحكام خبير في الصناعة ‪ B‬التي‬ ‫ل يخصصون فيها‪ .‬‬ ‫اعتمدت الدراسة علي خمس افتراضات بحثية‪ ،‬اشتقت من فحص‬ ‫وتحليل الدراسات المحاسبية السابقة والرشادات المهنية ذات العلقة‬ ‫بهذا المجال‪ ،‬وهذه الفتراضات كانت كما يلي‪:‬‬ ‫مقدار الفصاح عن حدود الهمية النسبية سيكون أعلي من‬ ‫‪.‬وأخيرا ً دراسة تقديرات الهمية النسبية يوجد ثلث‬ ‫متغيرات مستقلة أخرى هي‪ (1) :‬نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح‪) ،‬‬ ‫‪ (2‬صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم‪ (3) ،‬تخصص صناعة مراقب‬ ‫الحسابات‪.‬ومن ثم قلة الجماع علي‬ ‫حدود الهمية النسبية كان السبب لقيام البحث في هذه النقطة‪.‬‬ ‫عندما يسأل مراقب الحسابات المتخصص في الصناعة ‪A‬‬ ‫‪.A‬‬ ‫تقديرات مراقبي الحسابات للهمية النسبية ترتبط مباشرة‬ ‫‪.‬‬ ‫الفصاح والعتراف عن حدود الهمية النسبية المستخدمة‬ ‫‪.2‬‬ ‫‪ %10‬من صافي الربح‪.5‬‬ ‫بنسبة تأثير العنصر علي الربح‪.‫وقد اتفقت هذه الدراسات علي أن الختلف السابق الشارة إليه يرجع‬ ‫جزئيا ً علي القل لغياب إرشادات مهنية واضحة‪ .3‬‬ ‫بواسطة مراقبي الحسابات متخصصين في الصناعات ذات مخاطر‬ ‫سوقية أعلى ستكون أقل من حدود الهمية النسبية المستخدمة‬ ‫بواسطة مراقبي الحسابات متخصصين في الصناعات ذات المخاطر‬ ‫أقل‪.

‬‬ ‫يبدوا أن مراقبي الحسابات يستخدموا حدود الهمية النسبية‬ ‫•‬ ‫من الصناعة التي يتخصصوا فيها‪ ،‬من تلك التي ل يكونوا متخصصين‬ ‫فيها‪ ،‬حيث قد تكون غير ملئمة بالنسبة لهم‪. (2005) " Materiality.‬‬ ‫•‬ ‫فيما يتعلق بتقديرات الهمية النسبية‪ ،‬خلصت الدراسة أن‬ ‫•‬ ‫تقديرات مراقبي الحسابات للهمية النسبية ترتبط مباشرة مع نسبة‬ ‫تأثير العنصر علي صافي الربح )الفتراض الخامس(‪. accountability and social responsibility ".‬فالدراسة وجدت حدود مختلفة مع خطر‬ ‫سوق الصناعة‪ .‬الحدود المحددة بواسطة مراقبي الحسابات‬ ‫المتخصصين في صناعة التمويل ذات الخطر الكبير كانت أقل من‬ ‫الحدود التي حددها المراقبين المتخصصون في صناعة التجزئة ذات‬ ‫الخطر القل‪ .‬‬ ‫وبتحليل بيانات الدراسة من خلل العتماد علي ثلث طرق إحصائية هي‪،‬‬ ‫اختبارات الرتباط‪ ،‬تحليل ‪ ،ANOVA‬تحليل ‪ .‬‬ ‫متوسط حدود الفصاح كان ‪ %8.%10-%5‬علي الرغم من أنها ‪ %5.%10-%‬‬ ‫المقابلت مع المراقب الشريك اقترحت أن حدود الهمية‬ ‫•‬ ‫النسبية تأثرت بالصناعة‪ . Vo. January.ANCOVA‬خلصت الدراسة إلي‬ ‫العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬ ‫أيدت التحليلت السابقة فروض الدراسة الخمسة‪.‬‬ ‫مراقبي الحسابات يعترفوا بحدود الهمية بشكل أقل من‬ ‫•‬ ‫حدود الفصاح‪.7‬من صافي الربح داخل‬ ‫•‬ ‫المدى ‪ .‬وقد يساعد هذا علي‬ ‫موازنة الخطر الكبير‪.16.‬المشاركون كان لديهم خبرة ومعرفة بالصناعة المتخصصون‬ ‫فيها‪.‬ولذلك المعلومات الكثر عن الصناعة ذات المخاطر‬ ‫العالية يكون ملئم لغراض اتخاذ القرارات‪ .‫بالهمية النسبية في عملهم اليومي‪ ،‬تم ترتيب مراقبي الحسابات‬ ‫المشاركين من رؤساء مراجعة)‪ 28‬مشارك(‪ ،‬مديري مراجعة )‪45‬‬ ‫مشارك(‪ ،‬شريك مراجعة) ‪ 11‬مشارك( مع أخر عام‪ ،‬متوسط الخبرة‬ ‫يتراوح ما بين ‪ 24‬وحتى ‪ 300‬شهر )أي متوسط الخبرة في العينة ‪93. 2005‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪Gin Chong. Critical Perspectives -11‬‬ ‫‪.on Accounting.7‬وفق المعايير‬ ‫المحاسبية السترالية أيضا ً في المدى‪.06‬‬ ‫شهر(‪ ،‬بالضافة إلي ترتيبهم إلي ‪ 35‬متخصصون في مجال صناعات‬ ‫التجزئة) بنسبة ‪ %41‬من العينة(‪ 51 ،‬متخصصون في مجال التمويل‬ ‫) بنسبة ‪ %51‬من العينة( ‪ ،‬وذلك من منظورهم في الخبرة المحددة في‬ ‫الصناعة‪ . Pp61-62‬‬ ‫‪41‬‬ .‬‬ ‫‪ -18‬دراسة )‪( Chong. Issue 1.

‬‬‫ تحمس مراقبي الحسابات لتصميم الهمية النسبية‪.‬‬‫ اتهام مراقبي الحسابات بأنهم هادئون‪.‬‬‫ القضاة وجدوا مراقبي الحسابات مذنبين‪.‬‬‫ عندما يصمت مراقبي الحسابات عن الكلم‪. accountability and social responsibility‬‬ ‫الهمية النسبية‪ ،‬محاسبة المسئولية والمسئولية الجتماعية‬ ‫تستهدف هذه الدراسة عرض العديد من التعليقات المحاسبية في‬ ‫مجال الهمية النسبية ومحاسبة المسئولية‪ ،‬وفيما يلي ما جاء بها من‬ ‫نقاط‪:‬‬ ‫ المنطقة الحكمية في المحاسبة والمراجعة‪.‬‬‫ فرصة لرسال الرقام‪.‬‬‫ مذنب‪ ،‬مذنب‪ ،‬مذنب؟‬‫ لم يعتقد أحد بأنه ذنب‪.‬‬‫ في مرحلة الفصاح عن المراجعة‪.‬‬‫ عذر لتجنب اللوم والمسئولية‪.‬‬‫ عدل حدود الهمية النسبية ‪ thresholds‬لتجنب اللتزامات‪.‬‬‫ في مرحلة تخطيط المراجعة‪.‬‬‫ في مرحلة تقييم المراجعة‪.‬‬‫ مجال متنامية للهتمام‪.‬‬‫ لوم العملء علي عدم معرفتهم بكيفية استنتاج الرقام‪.‬‬‫ عدم توافر إرشادات عن حد الهمية النسبية ‪.‬‬‫ لوم حملة السهم علي كونهم غير مثقفين بشكل كبير‪.‬‬‫ مجال مشوش لتخاذ القرار‪.‬‬‫ مراقبي الحسابات يهملوا الهمية النسبية بشكل كامل‪.‬‬‫ فرصة للهروب من اللتزامات‪.‫‪Materiality.‬‬‫ مراقبي الحسابات يستخدموا الهمية النسبية للقتل السريع‪.‬‬‫ السلطات اللزمة لمواجهة القرار‪.‬‬‫ كل الرقام المالية جاهزة ل ‪.bar-be-Q‬‬‫ قبل أن تصل الضحية القادمة‪.‬‬‫ أهمية لوم مراقب الحسابات كالمذنب‪.‬‬‫ وصفة للتشويش علي حملة السهم‪.‬‬‫ لوم المؤسسات المحاسبية علي غياب الرشاد الملئم‪.‬‬‫ عندما يصل يوم الحكم‪.‬‬‫ قيم ما يتم اعتباره عناصر غير جوهرية‪.threshold‬‬‫ القرار يعتمد علي تقرير المراجعة للسنة الخيرة‪.re-appointment‬‬‫ دليل المراجعة إذا وجد إهمال‪.‬‬‫ لوم العملء علي عدم إضافة المجموع‪.‬‬‫ مقارنة المواقف لضمان إعادة التعيين ‪.‬‬‫ الهمية النسبية لها أخت توأم‪.‬‬‫ عند الفشل في تحديد العناصر الهامة‪.‬‬‫ خط القرارات يكون باهت‪.‬‬‫‪42‬‬ .‬‬‫ مراقبي الحسابات بدءوا في تثبيت الهمية النسبية‪.

2003‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪Audit committee support for auditors: The effects of materiality‬‬ ‫‪justification and accounting precision‬‬ ‫دعم لجنة المراجعة لمراقبي الحسابات‪ :‬تأثيرات تبريرات‬ ‫الهمية النسبية والدقة المحاسبية‬ ‫استهدفت هذه الدراسة فحص كيفية إصدار مهنة المحاسبة والمراجعة‬ ‫خصائص تؤثر علي أحكام أعضاء لجنة المراجعة في الخلف مع الدارة‪.‬‬‫ عندما يقضى بهذه الضافة الحصائية علي التزام مراقب الحسابات‪. Knapp. Journal of‬‬ ‫‪.‬‬‫ ل أحد يعرف كيف يتم تعريف هذا الشرير الغامض‪. April. 1987‬ركزت‬ ‫بصفة أولية علي تأثيرات عضو لجنة المراجعة وخصائص عميل المراجعة‪.‬‬ ‫ الذي يهتم بمحاسبة المسئولية الجتماعية أو الحادثة‪. 2001.‬‬‫ كل من الهمية النسبية وخطر المراجعة يمكن أن تجلب مراقبي‬‫الحسابات علي ركبهم‪.‬‬ ‫‪ -19‬دراسة )‪(DeZoort et al. 1999‬لجان مرجعة الشركات(‪ ،‬و دراسات‬ ‫مثل)‪ (Libby and Kinney’s 2000.22.‬‬‫‪ -‬عندما يستخدم التحدي هذا كعذر‪.‬‬‫ من يهتم بالهمية النسبية‪.‬‬ ‫أهداف هذه الدراسة تتسق مع الهتمامات التنظيمية والمهنية ) علي‬ ‫سبيل المثال ‪ SEC. Hermanson and Richard W. p. Pp.‬‬‫ منذ فترة ل أحد يفهم فجوة التوقعات‪. 1999 ، BRC. Dana R.‫ أسمها خطر المراجعة‪. Vo.‬الدراسات التجريبية‬ ‫السابقة في هذا المجال )‪ ( DeZoort and Salterio.‬‬‫ الذي يهتم بالهمية النسبية وخطر المراجعة‪. 1999‬الهامش الخامس( " كما هو‬ ‫مستخدم في الدب المحاسبي وهذه النشرة ‪ ،SAB‬نوعية الهمية النسبية‬ ‫‪ qualitative’ materiality‬تشير إلي الظروف المحيطة التي تخبر تقييم‬ ‫‪F.‬‬ ‫وبصفة خاصة‪ ،‬تختبر طبيعة تبريرات الهمية النسبية لمراقب الحسابات‬ ‫) علي سبيل المثال التبرير"الكمي" الذي يوجه مقدار العنصر مقابل‬ ‫تبريرات النتائج النوعية الموجه التي توضح توقف اتجاه إيرادات الشركة‬ ‫لو تم تسجيل التعديل( و دقة القضية المحاسبية وفق تعديل مقترح ) علي‬ ‫سبيل المثال‪ ،‬الخاضعة للقياس الدقيق أو التقدير غير الدقيق( يؤثر علي‬ ‫دعم أعضاء لجنة المراجعة لمراقب الحسابات‪ .‬فوفق فريق نشرة المحاسبة ‪SAB‬‬ ‫رقم ‪ 99‬الهمية النسبية) ‪ SEC.175-199‬‬ ‫‪43‬‬ . Houston (2003)" Audit committee support-11‬‬ ‫‪for auditors: The effects of materiality justification and accounting precision ". 2.Accounting and Public Policy.‬‬‫ من يهتم بوجهة النظر العادلة والحقيقية‪. No. 403‬ذات النداء المحدد " دراسة كيف أن‬ ‫أعضاء لجنة المراجعة يدركوا الهمية النسبية النوعية وتضليل القوائم‬ ‫المالية في التقديرات المحاسبية"‪ . Todd DeZoort.

.‬علي‬ ‫الرغم من أن دراسات الدب المحاسبي في مجال تضمين لجنة المراجعة‬ ‫في حل الختلفات بين مراقب الحسابات والدارة‪ ،‬يوجد فقط دراستين‬ ‫تجريبيتين قيمتا العوامل التي تؤثر علي تدعيم عضو لجنة المراجعة‬ ‫لمراقب الحسابات في هذه الظروف‪ .k-10‬بالضافة أن‪،‬‬ ‫لجنة ‪ Oxley–Sarbanes‬مؤخرا ً مررت تحميل لجنة المراجعة بصفة خاصة مع‬ ‫حل خلفات إعداد التقارير المالية بين مراقبي الحسابات والدارة‪ .‬مثل هذه الختلفات يجب حلها قبل أن توصي‬ ‫لجنة المراجعة إدراج القوائم المالية في شكل تسجيل ‪ .(%15‬كما تم‬ ‫مقارنة هذه الردود مع ردود أعضاء لجان المراجعة من المجتمع الفرعي‬ ‫الموازي لعينة الدراسة‪ ،‬سواء في العمر‪ ،‬عدد العضاء في اللجنة‪ ،‬حجم‬ ‫الشركة‪ ،.$‬حيث تم استلم ‪ 55‬رد‬ ‫صالح للستخدام من عينة معدلة ‪ 362‬عضو) نسبة الرد ‪ .89 ،‬تعديلت‬ ‫المراجعة" تطلب من لجنة المراجعة لتكون مجال للعلم بالختلف بين‬ ‫الدارة ومراقب الحسابات‪ .‬ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة في‪ ،‬تدعيم لجنة‬ ‫المراجعة لمراقب الحسابات أو المراقب‪ ،‬حيث يتم إعطاء الوزن ‪ 5‬لو‬ ‫كان التدعيم للمراقب‪ 5.‫المستثمر للقوائم المالية للوحدات" خلل العوامل النوعية المدرجة في‬ ‫النشرة رقم ‪ 99‬للجنة ‪ SAB‬إما العنصر يكون مجال للقياس الدقيق أو‬ ‫يؤثر في اتجاه اليرادات‪. 1988: SAS.،‬لو كان التدعيم للدارة‪.. No.‬‬ ‫وفيما يتعلق بدور لجنة المراجعة في الخلف بين الدارة ومراقب‬ ‫الحسابات‪ ،‬معايير مهنة المراجعين) علي سبيل المثال‪" SAS. No.‬ومن ثم فإن هذه الدراسة توسع‬ ‫هذا الدب من خلل دراسة كيفية استجابة أعضاء لجنة المراجعة لعنصرين‬ ‫حرجين يظهرا في الخلفات المحاسبية المعقدة )المتغيرات المستقلة‬ ‫للدراسة(‪ ،‬وهما تبريرات الهمية النسبية لمراقب الحسابات‪ ،‬دقة القضية‬ ‫المحاسبية‪.‬‬ ‫ولختبار هذين الفرضين‪ ،‬تم عمل تجربة من خلل استخدام أعضاء‬ ‫لجان المراجعة للشركات العمة المريكية كمشاركين في التجربة‪ ،‬حيث‬ ‫تم الحصول علي عناوين أعضاء هذه اللجان من معهد لجان المراجعة ‪ACI‬‬ ‫‪ ،‬لتوفير عينة عشوائية من أعضاء لجان المراجعة بالشركات العامة التي‬ ‫تكون مبيعاتها السنوية تقريبا ً مبلغ ‪ 750‬مليون ‪ ..‬‬ ‫‪44‬‬ .‬‬ ‫ومن ثم اختبرت الدراسة فرضين هما‪:‬‬ ‫‪ -1‬في الخلف بين الدارة ومراقب الحسابات والدارة‪ ،‬عندما‬ ‫تفضل الدارة ترك التعديل المقترح من مراقب الحسابات‪ ،‬أعضاء‬ ‫لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم لمراقب الحسابات عندما يوفر‬ ‫مراقب الحسابات تبريرات الهمية النسبية موجهة العواقب من‬ ‫توفيره فقط لتبرير كمي‪.89 ،‬‬ ‫التصالت مع لجنة المراجعة" ‪ " AICPA.‬‬ ‫‪ -2‬في الخلف بين الدارة ومراقب الحسابات والدارة‪ ،‬عندما‬ ‫تفضل الدارة ترك التعديل المقترح من مراقب الحسابات‪ ،‬أعضاء‬ ‫لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم أكبر لمراقب الحسابات عندما‬ ‫تكون القضية المحاسبية تخضع للقياس الدقيق فضل من أن هذه‬ ‫القضية تكون تخضع للقياس غير الدقيق‪.

2005‬‬ ‫‪Issues and risks in performing SysTrust® engagements: implications‬‬ ‫‪for research and practice‬‬ ‫أخطار وقضايا أداء خدمات تأكيد الثقة في النظم اللكترونية‪:‬‬ ‫نتائج بحثية وعملية‬ ‫استهدفت هذه الدراسة تحليل ودراسة أدب المراجعة في مجال‬ ‫خدمات مراقبي الحسابات لتأكيد الثقة في النظم اللكترونية للشركات‬ ‫مجال المراجعة‪ ،‬بصفة خاصة نقص الرشادات المهنية والبحثية التي‬ ‫تساعد في تحديد الخطار والمشاكل‪ ،‬التي تنتج من أداء خدمة تأكيد الثقة‬ ‫في النظم اللكترونية‪ ،‬بالنسبة إلى لمراقبي الحسابات )مقدمي الخدمة(‬ ‫والباحثين المهتمين بهذه الخدمة‪ ،‬حيث وجدت هذه الدراسة أن معظم‬ ‫الدراسات الخاصة بخدمة التأكيد على الثقة في النظم اللكترونية تناولت‬ ‫دراسة طبيعة ومحتويات خدمات الثقة‪ ،‬ومن ثم توجد ندرة نسبية في‬ ‫الدراسات التي تناولت موضوع الخطار الناتجة من تأدية هذه الخدمات‪،‬‬ ‫وذلك بالمقارنة بالدراسات المماثلة في مجال المراجعة المالية التقليدية‪،‬‬ ‫وقد قامت الدراسة بطرح عده قضايا للمناقشة‪ ،‬بعضها عن عمل‬ ‫الممارسين )مراقبي الحسابات مقدمي الخدمة(‪ ،‬والبعض الخر عن مجال‬ ‫البحوث في هذا المجال‪.‬وعندما تكون القضية‬ ‫المحاسبية خاضعة للقياس الدقيق‪ ،‬بالضافة إلي أن أعضاء لجان المراجعة‬ ‫الكثر خبرة كانوا مراقبي الحسابات القانونين ‪ ،CPAs‬حيث كانوا أكثر‬ ‫تدعيم لمراقب الحسابات‪.of Accounting Information Systems. Vo. Pp.‬‬ ‫ولتحقيق هدف الدراسة بالنسبة لمقدمي الخدمة )الممارسين‪ :‬مراقبي‬ ‫الحسابات(‪ ،‬فقد أثارت الدراسة تساؤلين الول‪ ،‬ما إذا كان هناك اختلف‬ ‫بين توقعات الممارسين والمستخدمين عن طبيعة التأكيدات الواجب‬ ‫أدائها؟ ‪ ،‬الثاني‪ ،‬كيف يمكن لمراقبي الحسابات رقابة خطر التأكيدات عند‬ ‫أدائه الخدامات التأكيدية للثقة في النظم اللكترونية للشركات مجال‬ ‫المراجعة‪. Jackson and Lynford Graham.‬‬ ‫‪ -20‬دراسة‬ ‫)‬ ‫‪1‬‬ ‫) ‪Bedard et al.‫هذا وقد خلصت الدراسة للعديد من النتائج أهما‪ ،‬أن أعضاء لجنة‬ ‫المراجعة توفر تدعيم أكبر لمراقب الحسابات عندما يوفر تبريرات الهمية‬ ‫النسبية سواء الكمية و عواقب العوامل الموجه‪ .6. Issue 1.‬‬ ‫وللجابة علي هذه السئلة‪ ،‬فقد طرحت الدراسة حالة افتراضية‬ ‫)نظام إلكتروني يخص شركة لتجارة الجملة تقوم بالشراء من الموردين‬ ‫من خلل شبكة النترنت‪ ،‬كما تقوم بالبيع بالتجزئة إلى عملئها ولكل من‬ ‫الموردين والعملء‪ ،‬وحق الوصول إلى واستخدام النظام والطلع على‬ ‫مستويات المخزون(‪ ،‬تشتمل علي مشاكل وجود بعض المصادر المحتملة‬ ‫‪Jean C. Bedard. (2005) " Issues and risks in-1 1‬‬ ‫‪performing SysTrust® engagements: implications for research and practice ". International Journal‬‬ ‫‪. 55-79‬‬ ‫‪45‬‬ . Cynthia M.

‫لفجوة التوقعات بين مستخدمي النظام وبين الممارسين مقدمي الخدمة‪،‬‬ ‫حيث قد يلجأ العميل إلى الوصف الضيق والمختصر للنظام من أجل‬ ‫تخفيض تكلفة الخدمة )التعاب( إل أن ذلك يضر بالمستخدمين ويقلل من‬ ‫منفعة تقرير مراقب الحسابات‪ ،‬ولذلك يلزم تحديد حدود النظام‬ ‫اللكتروني بدقة – من أين يبدأ وإلى أين ينتهي – وذلك بما يتوافق مع‬ ‫المبادئ والمعايير المطلوب التقرير عنها‪ .‬‬ ‫‪46‬‬ .‬كما عرضت الدراسة بعض‬ ‫التساؤلت التي تخص مكونات وحدود النظام من أجل توضيح المصادر‬ ‫المحتملة لفجوة التوقعات كما يلي‪:‬‬ ‫• الجهزة المادية‪ :‬هل يتم أخذ أجهزة مزود خدمة النترنت )‬ ‫‪ (ISP‬في العتبار عند توصيف حدود البنية التحتية للنظام؟‬ ‫• البرامج‪ :‬هل يتم أخذ برامج نظم التشغيل مثل‬ ‫نظام ‪ UNIX‬الخاص بتشغيل الجهزة الخادمة‬ ‫للشبكات عند تحديد البرامج التي يشملها مجال‬ ‫التكليف؟‬ ‫• الفراد ‪ :‬هل يدخل في تحديد مفهوم الفراد كل‬ ‫فرد يستخدم الشبكة حتى ولو كان من موظفي‬ ‫الموردين أو العملء أو من موظفي مزود خدمة‬ ‫النترنت؟ وهل يدخل في هذا المفهوم أيضا‬ ‫المبرمجون ومدير الشبكة ومديري التشغيل‬ ‫والعمليات؟‬ ‫• الجراءات ‪ :‬هل يدخل في مفهوم الجراءات جميع‬ ‫الجراءات اليدوية والتي قد تعتبر غير محدودة مثل‬ ‫إجراءات تصحيح التوجيه المحاسبي للعمليات؟ وهل‬ ‫تدخل جميع الجراءات اللية التي قد تقوم بها البرامج‬ ‫بطريقة آلية؟‬ ‫• البيانات ‪ :‬هل يشمل مفهوم البيانات كل بيانات‬ ‫المعاملت القتصادية؟ وهل تشمل بيانات الفواتير‬ ‫اللكترونية التي قد يتم توليدها تلقائيا ً داخل النظام؟‬ ‫وهل تشمل المراسلت من خلل البريد اللكتروني؟‬ ‫وهل تشمل جميع الملفات بما فيها الملفات الرئيسية‬ ‫والملفات الحتياطية والملفات المؤقتة؟‬ ‫وخلصت الدراسة في شأن مشكلة وجود توقعات غير متماثلة بين‬ ‫مقدمي الخدمة)مراقبي الحسابات( ومستخدميها بخصوص طبيعة وحدود‬ ‫النظام مجال التكليف‪ ،‬ومهمة توصيف حدود النظام تتطلب مستويات‬ ‫عالية من الخبرة ويجب أن تؤدى بعناية فائقة حتى لو تطلبت الكثير من‬ ‫الوقت والجهد‪ ،‬وذلك حتى يمكن تنفيذ مهمة التكليف بطريقة دقيقة‬ ‫ومتكاملة لتحوز على رضاء العميل مع تخفيض الخطر الذي قد يواجهه‬ ‫مراقب الحسابات الناتج عن اللتزامات القانونية المحتملة‪.

‬‬ ‫‪ -‬إطار لجنة ‪ COSO‬المستخدم في تطبيقات لجنة ‪Sarbanes–Oxley‬‬ ‫يتطلب توثيق وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية عبر التقارير المالية‪،‬‬ ‫وإطار لجنة ‪ COSO‬سنة ‪ 2004‬يوفر وصف مفصل للربط بين‬ ‫الهداف الرقابية‪ ،‬والمخاطر)إدارة خطر المشروع تتكون من أربع‬ ‫مكونات هي‪ :‬الستراتيجية‪ ،‬العمليات‪ ،‬التقرير‪ ،‬اللتزام (‪ ،‬والخدمات‬ ‫التأكيدية‪. 200011‬‬ ‫‪47‬‬ .‬كما خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج‬ ‫الخرى أهما‪:‬‬ ‫ خلصت أحد الدراسات السابقة‪ 1‬إلي أن توفير خدمة الثقة في النظام‬‫اللكتروني قد ينتج عنه منافع محتملة للمنشآت المحاسبية) مكاتب‬ ‫المراجعة(‪ ،‬ولعملئها‪ ،‬فقد أصبح من الواضح أن توفير خدمات التأكيد‬ ‫بجودة عالية يمكن أن يدعم الموقف التنافسي لمنشأة المحاسبة لجذب‬ ‫تأكيدات لشركات أخرى غير العملء الحاليين‪ .‬كما يمكن أن يطور بشكل كبير وهام فهم‬ ‫مراقب الحسابات للنظمة مجال الفحص‪ ،‬ومن ثم إمكانية تطوير جودة‬ ‫تقدير الخطر‪.‬كما أن العتقاد الساسي‬ ‫لداء خدمة الثقة في النظام اللكتروني لعميل مراجعة حالي قد يطور‬ ‫كفاءة وفاعلية المراجعة‪ ..‫أما بالنسبة للمجال البحثي‪ ،‬فقد قدمت الدراسة مجموعة من القضايا‬ ‫البحثية المستقبلية المرتبطة بأداء خدمة التأكيد على الثقة في النظم‬ ‫اللكترونية؛ منها دراسات تخص مستخدمي الخدمة )مثل‪ :‬هل توجد‬ ‫فجوة توقعات بين مستخدمي خدمة التأكيد على الثقة في النظام‬ ‫اللكتروني وبين مقدمي الخدمة بناء على توصيف حدود النظام؟(‪،‬‬ ‫ودراسات تخص العملء )مثل‪ :‬ما هو رد فعل العملء تجاه مقترحات‬ ‫تطوير النظم التي يقدمها مراقبي الحسابات ؟ ‪ ،‬وهل يبحث العملء الذين‬ ‫لديهم نظم ذات جودة منخفضة عن تحسين جودة هذه النظم؟(‪،‬‬ ‫ودراسات تخص مراقبي الحسابات)مثل‪ :‬كيف يمكن قياس خطر‬ ‫الرتباط عند أداء خدمات الثقة وكيف يمكن التحكم فيه؟ وما هو أثر أداء‬ ‫خدمات التأكيد على الثقة في النظام اللكتروني على كفاءة وفعالية‬ ‫المراجعة عندما يرتبط النظام اللكتروني مجال التكليف بهذه الخدمة مع‬ ‫نظام إنتاج التقارير المالية؟( ‪ .‬علي الرغم من أداء هذه‬ ‫الخدمة تعد مشكلة لستقلل مراقب الحسابات‪ ،‬خاصة إذا معهد له أيضا ً‬ ‫مراجعة التقارير المالية‪.‬‬ ‫‪Pacini et al.‬‬ ‫فقد منعت لجنة ‪ Sarbanes–Oxley‬المنشآت المحاسبية من أداء خدمات‬ ‫تصميم وتطبيق النظمة اللكترونية للعملء)الشركات العامة(‪ ،‬إل أنها لم‬ ‫تمنع خدمات الثقة في النظام اللكتروني لها‪ .‬‬ ‫ التغيرات الحديثة في القوانين ومعايير المهنة توضح أنه يجب علي‬‫المنشآت توخي الحذر بشكل غير محدود فيما يتعلق بخدمات الثقة في‬ ‫النظام اللكتروني لكل من عملء المراجعة)الشركات العامة والخاصة(‪.

‬عمليات التخفيف الفاعلة‬ ‫والمستويات العالية من الداء باللتزام يمكن أن تقلل من كمية‬ ‫الخطر المتبقي‪ ،‬أما التغيرات في المدرين‪ ،‬المنتجات‪ ،‬النظمة‬ ‫يمكن أن يزيده‪.‬لذلك مدراء اللتزام و‬ ‫عملء‪/‬مديري وحدة العمال ربما يقوموا بالتي‪:‬‬ ‫وضع أولوياتهم‪.‬‬ ‫•‬ ‫تحديد وتطبيق الكميات الملئمة وأنواع التخفيف المطلوبة‬ ‫•‬ ‫من الدوات الرقابية للحماية والكشف )لحظ أن الخطر المتلزم‬ ‫يتم تقديره قبل تطبيق الدوات الرقابية(‪.‬‬ ‫تقدير الخطر المتبقي رسميا ً يجب أن تؤدى من خلل‬ ‫‬‫اختبارات اللتزام‪ ،‬أي التزام المدرين‪ ،‬وحدات العمال‪ ،‬أو‬ ‫المراجعين الداخليين‪ ،‬وذلك وفق جدول سنوي معد ومعدل كما هو‬ ‫مطلوب‪. Issue 5.‫‪ -21‬دراسة )‪( Patrick. 2006‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪How To Rate Inherent and Residual Risk‬‬ ‫كيف يقدر الخطر المتلزم والخطر المتبقي‬ ‫تستهدف هذه الدراسة إلي تقدير الخطر المتلزم والخطر المتبقي‪،‬‬ ‫خاصة في المجال المصرفي‪ ،‬حيث أن المستوى الشامل لخطر اللتزام‬ ‫الذي يواجه أي وحدة أعمال يتشعب إلي شعبتين‪ ،‬الولي هي الخطر‬ ‫المتلزم‪ ،‬والثانية هي الخطر المتبقي وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة‬ ‫من نقاط‪:‬‬ ‫ الخطر المتلزم‪ :‬تقييم وتصنيف الخطر المتعلق بصفة خاصة بالقوانين‬‫والتعليمات التي تحكم وحدات العمال‪ .‬لذلك مدراء اللتزام و عملء‪/‬مديري وحدة‬ ‫العمال ربما يقوموا بالتي‪:‬‬ ‫• تحديد أي الدوات الرقابية الحالية تعمل كما هو متوقع‪.‬‬ ‫‪Pat Patrick.‬‬ ‫الخطر المتلزم وأحكام تقديرات الخطر المتبقي يجب أن تتم‬ ‫‬‫سنويا علي الق ً‬ ‫ل وعندما يوجد تغيرات هامة في القوانين أو‬ ‫التنظيمات‪ ،‬الفهم العام والبيئة‪ ،‬المنتجات‪ ،‬العمليات‪ ،‬الدوات‬ ‫الرقابية‪.27.‬‬ ‫• التقرير أي المخاطر تبدوا رقابتها بشكل كافي لتحمل خطر‬ ‫الشركة و‪/‬أو وحدة العمال‪.‬‬ ‫• تحديد أي النواع الرقابية الضافية أو المختلفة تكون مطلوبة‪. ABA Bank Compliance. Pp 4-7‬‬ ‫‪48‬‬ .‬‬ ‫ الخطر المتبقي‪ :‬تقييم وتصنيف الخطر الذي يظهر بعد تخفيف‬‫الخطر‪/‬تطبيق الدوات الرقابية‪ .‬‬ ‫•‬ ‫تخصيص المصادر‪. (2006) " How To Rate Inherent and Residual Risk ".Vo.‬‬ ‫ل الخطر المتلزم ول الخطر المتبقي يعدا شيء ثابت‪،‬‬ ‫‬‫مستوى ونوع الخطر المتلزم ربما يرتفع أو ينخفض مع التغيرات‬ ‫في البيئة التنظيمية والقانونية‪ . -12‬‬ ‫‪.

1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪49‬‬ ‫الرقابات‬ ‫اللية)‪0.‬الخطوة‬ ‫الثانية هي فهم كيفية تحملهم لخطر متلزم)حيث يتم وضع أوزان‬ ‫نسبية لربع تصنيفات هي‪ :‬التأثرات العكسية لعدم اللتزام‪ ،‬التعقيد‪،‬‬ ‫الرؤية‪ ،‬مجال مشكلة الصناعة( كما يلي‪:‬‬ ‫التأثيرات العكسية)‬ ‫‪(0.2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫الحجم‬ ‫)‪(0.1‬‬ ‫‪10‬‬ ‫الخطر‬ ‫المتلزم‬ ‫‪7‬‬ ‫‪20‬‬ ‫الخطر المتبقي‪ :‬هو التعرض لخطر اللتزام بعد تطبيق‬ ‫‬‫الدوات الرقابية الواقية‪ ،‬مثل التدريب‪ ،‬قوائم المراجعة‪ ،‬التعديلت‬ ‫اللية واليدوية‪ ،‬رصيف النظمة مع المجالت المطلوبة‪ ،‬الشكال‬ ‫اليدوية مع التعليمات المفصلة‪ ،‬والبيانات اللية المعدلة‪ ،‬الدوات‬ ‫الرقابية الكشفية‪ ،‬مثل عمليات قسم تأكيد الجودة‪ ،‬اختبارات‬ ‫الستقلل‪.‬التصنيف الحكمي يستخدم ستة تصنيفات يتم إعطاء لكل‬ ‫منها وزن معين كما يلي‪:‬‬ ‫القانون‪/‬التن‬ ‫ظيم &‬ ‫الوظيفة‬ ‫العمال‬ ‫الجنبية‬ ‫الفحص‬ ‫الداخلي)‬ ‫‪(0.2‬‬ ‫(‬ ‫‪5‬‬ ‫الرقابات‬ ‫السلوكية)‬ ‫‪(0.2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫الفحص‬ ‫الخارجي)‬ ‫‪(0.2‬‬ ‫الرؤية)‬ ‫‪(0.5‬‬ ‫القانون‬ ‫‪/‬التنظيم‬ ‫مقاومة تمويل‬ ‫الرهاب‪/‬غسي‬ ‫ل الموال‬ ‫‪4‬‬ ‫التعقيد )‬ ‫‪(0.‬‬ ‫تصنيف الخطر المتبقي حكميا‪ :‬استخدام هذا النموذج‪،‬‬ ‫‬‫ً‬ ‫ً‬ ‫يقرر تحديد الخطر المتبقي حكميا ثم أخيرا من خلل الختبارات‬ ‫الرسمية‪ ).‬ولتقدير الخطر المتلزم الذي يواجه‬ ‫وحدة العمال‪ ،‬هناك خطوتين‪ ،‬الولي تحديد كل القوانين‬ ‫والتنظيمات الفيدرالية‪ ،‬والرشادات التنظيمية المطبقة‪ .‫تصنيف الخطر المتلزم‪ :‬كما تم التوضيح سابقا بأن‬ ‫‬‫الخطر المتلزم يتمثل بالخطر الخاص بالقوانين والتنظيمات التي‬ ‫تؤثر علي وحدات العمال‪ .7‬‬ .2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫تقرير‬ ‫الرقابات )‬ ‫‪(0.2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫مشاكل الصناعة)‬ ‫‪(0.1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫الخطر‬ ‫المتبقي‬ ‫‪3.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful