Professional Documents
Culture Documents
Autorii
Problematica controlului
de gestiune
CONTROL DE GESTIUNE
CONTROL OPERAŔIONAL
1
Henri Bouquin, 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Masson, 1995,
p.77.
2
R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat în 1965 o lucrare
considerată ca referinĠă pentru controlul de gestiune al întreprinderilor, intitulată Planning
and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizată, The
Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James S.
Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Economica, 1997,
p. 668.
14 Control de gestiune
4
Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Economica, 1994, p. 21.
16 Control de gestiune
5
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetările
sale privind luarea deciziilor în cadrul organizaĠiilor economice.
Problematica controlului de gestiune 17
6
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999, p. 23-28.
Problematica controlului de gestiune 19
CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie
Contabilitate
de gestiune
Resurse umane Gestiune financiară
Contabilitate financiară
Între cele două componente ale gestiunii unei întreprinderi există o relaĠie
strânsă. Astfel, controlul vizează gestiunea bugetară a producĠiei cât úi a
producĠiei fabricate. Însă, chiar dacă administrarea producĠiei în plan tehnic
revine cadrelor inginereúti, realizarea unei bune bugetări a producĠiei
presupune cunoaúterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.
7
Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
22 Control de gestiune
8
Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: éléments de réflexion pour un
état de l’art, în Annales du Management, tome I, Economica, 1992, p.12 - 15.
9
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Economica, 1997,
p. 679-684.
24 Control de gestiune
10
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetării úi cunoaúterii útiintifice în contabilitate
ne-am pronunĠat în Epistemologia contabilităĠii, Ion Ionaúcu, Editura Economică, 1997.
Problematica controlului de gestiune 25
11
Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, Economica, 1997, p. 682.
26 Control de gestiune
Control de gestiune
legătură funcĠională
12
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999, p. 31.
13
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Les Editions
d’Organisation, 3e édition, 2000.
Problematica controlului de gestiune 29
14
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999, p. 32.
Problematica controlului de gestiune 31
18
Raymond Danziger, op. cit., p. 102.
19
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999, p. 48-51.
Problematica controlului de gestiune 33
20
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. „Coresi”, 1999, p. 30.
Problematica controlului de gestiune 35
1
Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. în 1989.
40 Control de gestiune
2
Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
„CORESI”, 1999.
42 Control de gestiune
Cheltuieli încorporabile
alocare alocare
directă directă
Centre de analiză
(secĠii principale úi secundare)
imputare prin
repartizare
COST DE
CHELTUIELI ACHIZIğIE COST DE
ÎNCORPO- PRODUCğIE COSTUL
RABILE COMPLET
COST DE (al produselor)
DISTRIBUğIE
Una din cele mai dificile lecĠii pe care managerii trebuie să le asimileze
este distincĠia între costurile relevante úi cele nerelevante. Calculul unui
cost complet se îndepărtează mult de acest ideal. Există numeroase tipuri de
decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
x menĠinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia;
x decizia “produc sau cumpăr”;
x vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producĠie până la stadiul de produs finit;
x menĠinerea sau nu a unei linii de producĠie;
x acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preĠ mai mic decât cel
practicat normal de întreprindere;
x adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
x schimbări în structura de fabricaĠie actuală a produselor;
x păstrarea sau nu în funcĠiune a unui departament;
x externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Aúa cum se poate constata, lista anterioară este extrem de variată. Însă ea
nu este exhaustivă. Vom reĠine pentru analiză numai câteva dintre aceste
decizii, punctând necesitatea diferenĠierii costurilor în funcĠie de exigenĠele
decizionale (o decizie presupune a alege între două sau mai multe variante
de acĠiune).
4
Această clasificare cât úi aplicaĠiile care argumentează efectele de subvenĠionare
sunt inspirate după Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999,
p. 195-200.
56 Control de gestiune
Produse A B C
Costuri directe (a) 500 560 650
Cheltuieli 200 com.x1.000 u.m./com.= 150 com.x 50 com x 1.000 =
administrative (b) = 200.000/1.000 buc.= x1.000 u.m./com.= = 50.000/1.000 buc.
= 200 u.m./buc. = 150.000/1.000 buc.= = 50 u.m./buc.
= 150 u.m./buc.
Cheltuieli cu 5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1
gestiunea fizică a
produselor (c)
Costuri indirecte 316,6 208,3 225,1
unitare d = (b+c)
Cost unitar total 816,6 768,3 875,1
(a+d)
Produse A B C Total
Activitate
de gestiune fizică a 350.000
produselor
Nr. de loturi 200 150 50 400
Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.
Număr de produse 5 6,67 20
pe lot (1000/200) (1000/150) (1000/50)
Cost unitar indirect
cu gestiunea fizică 875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
a produselor
Produsul A B C
Cost direct (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b) 200 150 50
Cheltuieli cu gestiunea
fizică a produselor (c) 175 131,25 43,75
Costuri indirecte
d = (b+c) 375 281,25 93,75
Cost unitar total (a+d) 875 841,25 743,75
Constatăm că seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorită
costurilor cu lansarea fiecărei serii úi care sunt subvenĠionate de seriile mari.
Acest fenomen este dificil de perceput dacă se utilizează o singură bază de
repartizare, în speĠă cheltuiala cu salariile directe. De regulă, în abordarea
clasică a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suportă decât o cotă
redusă de cheltuieli indirecte, generând o rentabilitate superioară doar în
aparenĠă în raport cu seriile mari.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 59
situaĠie are drept efect o alocare a unei părĠi mai importante din cheltuielile
indirecte cu investiĠia asupra produsului A, deoarece acesta consumă o
cantitate dublă de manoperă directă faĠă de produsul B (cheltuiala indirectă
este suportată în proporĠie de două treimi de produsul A úi de o treime de
produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiĠia suplimentară de 4.000 u.m.
nu a fost imputată doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. În
felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, deúi nu au avut loc nici
un fel de schimbări în modul său de producĠie iar deciziile de gestiune se iau
pe baza unei informaĠii distorsionate.
Acest tip de „subvenĠie” are ca efect o creútere artificială a costurilor
anumitor produse úi o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au
făcut investiĠii în tehnologie, cu influenĠarea directă a deciziilor de gestiune
(reducerea producĠiei, concedieri de personal etc.). Remedierea
distorsiunilor în informaĠia privind costurile complete clasice se face prin
utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
OperaĠii omogene
ActivităĠi omogene
Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenĠei unui
obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt:
calitatea, reciclabilitatea, preĠul, termenul de livrare, fiabilitate etc. úi, deci,
clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor5:
ClienĠii
cauzează
obiecte de costuri
(produse, lucrări, comenzi etc.)
activităĠilor
care consumă
resurse
I1 I2 I3
6
Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Ellipses, 1999,
p. 748.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 65
cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activităĠi nu se face decât
dacă între acestea există o relaĠie de cauzalitate.
7
Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enquêtes sur la mise en œuvre de la comptabilité par
activités: qu’avons-nous vraiment appris, Comptabilité – Contrôle – Audit, mars,1999,
p. 45-57.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 69
cele variabile, costuri care evoluează “direct” (în acelaúi sens) cu volumul
activităĠii. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile directe
(materiale directe, manoperă directă) cât úi costuri variabile indirecte
(materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire úi iluminare, taxe,
asigurări, deprecieri, reparaĠii úi întreĠinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui produs;
ele includ costurile cu materialele úi manoperă directă etc., însă exclud
cheltuielile variabile de regie.
În ceea ce priveúte “costul marginal”, utilizarea acestuia este des
întâlnită în analizele microeconomice úi vizează costul necesitat de
producerea unei unităĠi suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe în
costul unităĠii suplimentare, atunci când producerea acesteia necesită
angajarea unui nou controlor sau o creútere a capacităĠii de producĠie prin
achiziĠia de noi mijloace fixe. Numeroúi contabili utilizează această noĠiune
de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dată fiind
varietatea de accepĠiuni atribuită acestui concept atât de economiúti cât úi de
contabili, vom evita utilizarea lui în contextul analizei costurilor parĠiale.
În funcĠie de aceste clarificări terminologice, vom dezbate pe
parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parĠial: metoda
direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe úi
metoda direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Descrierea metodei
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe úi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se
apreciază prin existenĠa unei marje pozitive.
EcuaĠia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul .........…..... Produsul N Total
1
Cifra de afaceri X .................. X X
- Costul variabil X .................. X X
= Marja brută X .............…. X X
- Cheltuieli fixe X
= Profit/Pierdere X
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 71
 Exemplu:
Produs A q = 100 Produs B q = 200 Produs C q = 400
Indicatori Total
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Costul variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Cheltuieli fixe 200.000
= Rezultat 40.000
q CF pv cv
sau q CF m cv
72 Control de gestiune
sau CAe CF 1 cv pv
fa M C v CA sau fa CF Cae
¡ Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care este
necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):
Ip CF CA u 100
¡ Levierul operaĠional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arată
procentul cu care creúte rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA)
creúte cu un procent:
Lo 'R R 'CA CA
Aceste relaĠii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur
produs. În cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv úi
cv sunt înlocuite cu preĠul unitar mediu úi, respectiv, costul variabil unitar
mediu, calculate ca medii ponderate:
pv mediu CA qA qB qC
cv mediu CV qA qB qC
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 73
m /cv mediu M CV qA qB qC
Analiza cost-volum-profit
Acest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor, prezentată
în fig.1. Graficul pe care se bazează analiza contabilă a costurilor (fig.2) este
un caz particular al graficului prezentat în fig.1.
În fig.1:
Avantajele metodei:
x metoda permite analize pe termen scurt, atunci când întreprinderea nu
este în situaĠia de a-úi modifica nivelul capacităĠii de producĠie;
x calculaĠia este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile
variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
această simplitate conduce la obĠinerea rapidă a informaĠiei necesară
deciziei (oportunitate);
x permite un control mai bun al cheltuielilor;
x evidenĠiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele cele
mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
x evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parĠiale, fiind
necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet
utilizat în raportările financiare;
x nu întotdeauna distincĠia cost fix / cost variabil este uúor de realizat.
Avantajele metodei:
x permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a
produselor, fără a modifica însă structura de bază;
x alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitiv
arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt
acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei:
x nu oferă o informaĠie utilă previziunilor;
x volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o întreprindere úi
tocmai acestea nu fac obiectul calculaĠiei în logica metodei;
x stocurile sunt evaluate la cost parĠial.
Această metodă este un “mix” între cele două metode prezentate anterior.
Logica sa rezidă în alocarea asupra produselor atât a costurilor variabile cât
úi a unei părĠi din cele fixe (úi anume costurile fixe directe sau specifice).
Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei úi nu
fac obiectul repartizării.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 77
 Exemplu
O întreprindere produce produsele A, B úi C în cantităĠile qa = 100
bucăĠi, qb = 200 bucăĠi úi qc = 400 bucăĠi. Costurile fixe (200.000 u.m.) se
clasifică în costuri fixe comune de 40.000 úi costuri fixe specifice de
160.000, identificabile pe produse astfel:
produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.
Calculul marjelor este surprins în tabelul următor:
Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C q=400
Indicatori Total
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Cost variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Costuri fixe - 40.000 - 60.000 - 60.000 160.000
specifice
= Marja - - 20.000 - 40.000 - 60.000 80.000
semibrută
- Costuri fixe 40.000
comune
= Rezultat 40.000
Constatăm că, deúi în cazul metodei direct costing toate produsele erau
considerate rentabile, ele degajând o marjă brută pozitivă, analiza costurilor
prin intermediul acestei metode relevă faptul că prin comercializarea
produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs.
Această linie de producĠie trebuie abandonată?
Observăm că, din produsul A, întreprinderea noastră vinde numai
100 de produse la un preĠ unitar de 1.000 u.m. úi un cost variabil unitar de
800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie să vândă qA =
(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adică 40.000/(1.000-800) =
= 200 produse A. Deci, faptul că nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,
nu înseamnă că produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce înseamnă că firma va trebui să-úi
sporească vânzările din produsul A cel puĠin până la nivelul punctului de
echilibru, transferându-se astfel problema în seama departamentului de
marketing.
78 Control de gestiune
Avantajele metodei:
¡ permite obĠinerea de informaĠii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizată
prin delegarea puterii, supusă unor obiective controlate printr-o raportare
specifică);
¡ permite aprecierea rentabilităĠii produselor sau activităĠilor (obiectelor de
calculaĠie), atunci când acestea generează costuri de structură;
¡ permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau
activitate.
Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor la costuri parĠiale;
dificultatea din ce în ce mai mare de a face o distincĠie netă între
cheltuielile operaĠionale úi cele de structură (fixe);
deúi se elimină din calculaĠie costurile fixe comune, nu se poate elimina
arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.
8
Prin costuri de regie înĠelegem costuri indirecte de producĠie (din cuvântul englezesc
“overhead”).
80 Control de gestiune
Stabilirea standardelor
2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de
politica entităĠii în materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cu
sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de bază al
angajaĠilor, dar úi sporurile úi contribuĠiile întreprinderii la asigurările
sociale generate de aceste salarii.
Calculul se prezintă astfel:
2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil
de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producĠie, în special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie îi
reclamă pentru a obĠine o unitate de produs. Timpul standard trebuie să
includă úi timpii de pauze necesare salariaĠilor, timpii de oprire a maúinilor,
timpii de pregătire, precum úi cei de control etc. (în funcĠie de natura
procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:
Analiza abaterilor
În aceste relaĠii:
ps úi Qs = preĠul unitar standard úi cantitatea standard totală, qs u q;
pe úi Qe = preĠul úi cantitatea efectivă;
ss úi Ts = salariul standard unitar úi timpul standard total, ts u q;
se úi Te = salariul orar efectiv úi timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obĠinută.
În cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de
calcul úi analiză în cadrul unei aplicaĠii practice, corespunzător fiecăreia din
cele două componente al costului, componenta fixă úi componenta variabilă.
9
Exemplu preluat din lucrarea lui Colin Drury, Management and cost accounting, 1991,
pag. 521 – 535.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 85
Manopera directă
x ts = 3h ss = 3 u.m./h 9 u.m.
Costuri de regie
x variabile ts = 3h rată costuri variabile rv = 2u.m./h 6 u.m.
x fixe ts = 3h rată costuri fixe rf = 4 u.m./h 12 u.m.
Cost standard unitar 32 u.m.
Cantitatea planificată (qp) este de 10.000 bucăĠi produs X, iar valorile
bugetate în funcĠie de fiúa costului standard sunt după cum urmează:
Materiale directe
x material A 20.000 kg la 1 u.m./kg 20.000 u.m.
x material B 10.000 kg la 3 u.m./kg 30.000 u.m.
Manopera directă
x 30.000 h la 3 u.m./h 90.000 u.m.
Costuri de regie
x variabile 30.000 h la 2 u.m./h 60.000 u.m.
x fixe 120.000 u.m. (1)
Total costuri 320.000 u.m.
(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. úi sunt
repartizate pe seama orelor de muncă directă rezultând o rată a lor de
4 u.m./h de muncă directă (120.000 / 30.000).
Abaterile de preĠ
preĠ
1,1u.m.
I III
1 u.m.
II
În timpul lunii, s-au obĠinut 2000 bucăĠi produs finit. Costurile asociate
sunt:
unde:
14.000 kg = cantitatea dată în consum;
12000 kg = 2000 (bucăĠi de produs finit) u 6 kg = cantitate unitară
standard.
unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.
92 Control de gestiune
Abateri ale nivelului costului fix Abateri de volum -12 000 u.m.
4000 u.m.
Abateri de randament Abateri de capacitate
- 6 000 u.m. - 6 000 u.m.
¡ abateri de randament:
(q u ts – Te) u rv = (9.000 u 3 – 28.500) u 2 = - 3.000 u.m.
A. Costul calităĠii
Ce este calitatea ?
10
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.
100 Control de gestiune
11
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 8-e éditon, Dalloz, 1997,
p. 173.
12
ibidem, p. 171.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 101
13
Vezi în acest sens Diagrama Pareto úi Diagrama Ishikawa ca instrumente de control úi de
gestiune a calităĠii.
14
Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota, rezumă
acest principiu astfel: trebuie “controlat pentru a preveni defectele, mai degrabă decât a
controla pentru a depista defectele… În cazul în care un defect este depistat, metoda de
fabricaĠie trebuie să fie corectată pentru a reduce numărul defectelor úi aceasta fără a
trece neapărat prin ierarhie.”
102 Control de gestiune
B. Costurile ascunse
15
După Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 103
Într-o definiĠie larg acceptată, un cost este numit ascuns dacă el nu apare
în mod explicit în sistemele de informare ale întreprinderii, fie că este vorba
de sistemul de bugete, contabilitatea financiară sau de gestiune. Prin
analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat de sistemele
de informare folosite de întreprindere.
Costurile vizibile, deúi permit o cuantificare a rezultatelor úi a abaterilor,
nu permit o analiză a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.
Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcĠionării unei organizaĠii úi sunt
de origine fenomenologică. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de
absenteism înseamnă că funcĠionarea întreprinderii a fost perturbată de
absenĠele personalului úi de modificările de structură implicate de aceste
absenĠe (opriri/reorganizări ale ciclului de producĠie, întârzieri, timpi morĠi).
Teoria socio-economică a organizaĠiilor pune accentul pe calitatea
funcĠionării întreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaĠiilor
productive de a-úi gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare úi
umane. O asemenea abordare permite evidenĠierea disfuncĠionalităĠilor
care perturbă în mod constant viaĠa întreprinderii. Aceste disfuncĠionalităĠi
se referă la anomalii sau la dificultăĠi de funcĠionare, care împiedică
întreprinderea să îúi atingă în mod eficient obiectivele, reprezentând o risipă
de resurse.
IncidenĠa economică a acestor disfuncĠionalităĠi trebuie evaluată.
Întreprinderea va reacĠiona la aceste disfuncĠionalităĠi prin anumite acĠiuni
de corectare, măsuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot
referi la pierderi de producĠie datorate funcĠionării la un nivel inferior decât
cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
antrenează
DisfuncĠionalităĠi AcĠiuni de corectare
antrenează
COSTURI ASCUNSE
104 Control de gestiune
16
Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,
Economica, 1995, p. 127 – 132.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 105
Indicatori Non-creaĠie
Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producĠie Total
de potenĠial
Componente
Absenteism
Accidente
de muncă
RotaĠii
de personal
Non-calitate
Abaterile de
productivitate
directă
Total
17
Henri Savall, Véronique Zardet, op. cit., p. 129.
106 Control de gestiune
18
A. Burlaud, C. Simon, Comptabilité de gestion, Vuibert, 1993, p. 334.
19
vezi în acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 úi
Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,
Economica, 1995, p. 127 – 132.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 107
DirecĠiunea generală
Obiectiv Obiectiv
de profit de profit
Vânzare
de
Cesiunea internă a produse
Furnizor Centrul A Centrul B finite
de (vânzător) (cumpărător) ClienĠi
subansamblelor
materii
prime
Vânzări de Cumpărări de
subansamble subansamble
20
Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.
108 Control de gestiune
21
vezi în acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
“Coresi”, Bucureúti, 1999, p. 60-63.
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 109
22
A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. “Coresi”,
Bucureúti, 1999, p. 60-63.
110 Control de gestiune
InformaĠia 1
9 Centrul “A” fabrică piese de tipul “A 105”. În momentul actual,
vânzările săptămânale ale centrului se ridică la 900 de bucăĠi la un
preĠ unitar de 600 u.m.
9 Capacitatea maximă actuală de producĠie a centrului este de 1.200 de
bucăĠi pe săptămână.
9 În vederea realizării acestei capacităĠi, centrul estimează un cost de
producĠie unitar de 380 u.m., din care 260 u.m. parte variabilă
úi 120 u.m. parte fixă.
InformaĠia 2
9 Centrul “B” fabrică în prezent piese de tipul “B 206”, dar în vederea
optimizării capacităĠii de producĠie a centrului “A” se are în vedere
introducerea în fabricaĠie a unui nou produs (“X”), care va conĠine úi
piese de tipul “A 105” (o piesă “X” conĠine o piesa “A 105”). ğinând
cont de situaĠia de pe piaĠă, se estimează că acest nou produs obĠinut
de centrul “B” ar putea fi vândut la preĠul de 1.000 u.m. pe bucată.
9 Controlorul de gestiune estimează costurile unitare adiĠionale
necesare pentru obĠinerea acestui nou produs la 300 u.m. cost
114 Control de gestiune
InformaĠia 3
9 În prezent, politica întreprinderii este de a folosi preĠul de piaĠă ca
preĠ de cesiune internă.
InformaĠia 4
9 Un studiu de piaĠă recent asupra pieselor de tipul “A 105” relevă
faptul că, în cazul în care preĠul unitar de vânzare ar scădea la 595
u.m., centrul “A” ar vinde săptămânal pe piaĠă 1.060 de bucăĠi.
300 buc.
CENTRUL “A” CENTRUL “B”
(produsul “A 105”) PreĠ de cesiune internă (produsul “X”)
600 u.m.
= 900 buc. x 600 u.m. – 900 buc.x 260 u.m. - 144.000 u.m.
= 162.000 u.m.
116 Control de gestiune
=1.200 buc.x 600 u.m. - 1.200 buc. x 260 u.m. - 44.000 u.m.
= 264.000 u.m.
Cantitate vândută din PreĠ unitar de Cheltuieli aditionale Cost de productie pentru
'B x
produsul " X" vânzare totale piesele " A 105"
300 buc x 1.000 u.m. - 300 buc. x (300 u.m. 200 u.m.) -
- 300 buc. (cost unitar variabil cost unitar fix în strategia II)
300.000 u.m. - 150.000 u.m. - 300 buc. (260 u.m. 120 u.m.)
300.000 u.m. - 150.000 u.m. - 114.000 u.m.
36.000 u.m.
R206 = R206+300 buc. x 1.000 u.m. – 300 buc. x (300 + PCImax) u.m. – 60.000 u.m.
0 = 300.000 u.m. – 90.000 u.m. –300 buc. * PCImax – 60.000 u.m.
300 buc. x PCImax = 150.000 u.m.
PCImax = 500 u.m./buc.
Centrul “B” va accepta un preĠ de cesiune internă egal cu marja dintre
preĠul de vânzare (1.000 u.m.) úi cheltuielile unitare adiĠionale, situaĠie
explicabilă prin faptul că, în acest caz, profitul din vânzarea produsului “X”
va fi transferat centrului “A”.
Odată determinate aceste limite, controlorul de gestiune va propune
conducerii întreprinderii schimbarea politicii privind nivelul preĠului de
cesiune internă, astfel încât ambele centre să accepte introducerea în
fabricaĠie a noului produs (“X”).
Un preĠ de cesiune internă care se apropie de costul variabil va avantaja
centrul “B”, în timp ce un preĠ de cesiune internă care se apropie de marja
dintre preĠul de vânzare úi cheltuielile adiĠionale va avantaja centrul “A”.
= 1.060 buc. x 595 u.m. - 1.060 buc. x 260 u.m. - 144.000 u.m.
= 630.700 u.m. – 275.600 u.m. – 144.000 u.m.
= 211.100 u.m.
120 Control de gestiune
Rezultatul = R206
centrului “B”
Rezultat global = 211.100 u.m. + R206
(strategia III )
Atât întreprinderea cât úi centrul “A” vor prefera strategia II deoarece
aceasta aduce profitul cel mai mare. Totuúi, dacă reorganizarea
întreprinderii presupune anumite costuri considerate semnificative,
conducerea întreprinderii ar putea fi tentată să adopte strategia III, aúa cum
rezultă úi din tabelul următor:
Câteva concluzii
Obiectivele avute în vedere de către organizaĠii sunt multiple. De aceea,
în stabilirea unui sistem de preĠuri de cesiune internă trebuie să se ia în
considerare atât strategia întreprinderii cât úi natura produselor sale.
Astfel, organizaĠia va trebui să-úi împartă oferta pe trei tipuri de produse:
x produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei
aprovizionări externe. În acest caz, direcĠiunea va trebuie să verifice dacă
preĠul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumită marjă, este
calculat pe baze realiste úi coerente.
x produse pentru care există posibilitatea unei aprovizionări externe:
în acest caz se va avea în vedere menĠinerea unei surse interne
competitive, iar preĠul de cesiune internă va fi cuprins între preĠul de
piaĠă úi un cost standard plus o anumită marjă.
x produse concurenĠiale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se
află în competiĠie cu furnizorii externi, pe o piaĠă fără miză pentru grup.
În acest caz, se va avea în vedere preĠul de piaĠă.
24
Clive R. Emmanuel, Income Shifting and International Transfer Pricing: a
Three-Country Example, Abacus, Vol. 35, No.3, 1999, p. 252.
122 Control de gestiune
13. Care este diferenĠa dintre standardele ideale úi cele reale (practice) úi
care sunt consecinĠele implementării fiecărui tip de standard?
18. Care sunt criteriile după care o abatere poate intra în atenĠia
managerului?
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 123
Cheltuieli directe A B
unitare
- materii prime 15 kg x 100 u.m./kg 2 kg x 1.000 u.m./kg =
= 1.500 u.m. 2.000 u.m.
- cheltuieli de personal 4 h x 700 u.m./h = 3,5 h x 1.600 u.m./h =
2.800 u.m. 5.600 u.m.
- alte cheltuieli directe 700 u.m. 500 u.m.
continuare
InformaĠii Produs A Produs B Produs C Total
Cheltuieli cu publicitatea 41.000 110.000 65.000 216.000
Amortizarea 20.000 40.000 35.000 95.000
echipamentelor
Salariul controlorului de 6.000 7.000 6.000 19.000
linie
Cheltuieli generale de 28.000 100.000 72.000 200.000
administraĠie (alocate în
funcĠie de vânzări)
Profit (55.000) 43.000 32.000 20.000
Sunt disponibile următoarele informaĠii:
x cheltuielile cu publicitatea aparĠin fiecărei linii în parte. Abandonul unei
linii face ca ele să dispară;
x echipamentele folosite în linia A nu-úi pot găsi utilitate în celelalte linii
úi este foarte dificil să se găsească un cumpărător pentru ele;
x abandonul unei linii conduce la concedierea controlorului liniei
respective.
Să se calculeze úi interpreteze:
a) abaterile de preĠ la materiale, pentru fiecare material úi total în
funcĠie de cantităĠile consumate;
b) abaterile de cantitate, pentru fiecare material úi total;
c) abaterea de salariu orar úi abaterea de timp unitar;
d) abaterea de cheltuieli fixe de regie úi abaterea de volum.
1
Formulate plecând de la principiile bugetării prezentate de Michel Gervais, în Contrôle de
Gestion, 5e édition, Economica, 1994, p. 246-252 úi Belverd E. Needles, Jr., Henry R.
Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităĠii, ediĠia a V-a,
traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.
138 Control de gestiune