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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

Índice:
1 INTRODUÇÃO............................................................................................................................................1
1.1 Problematização.............................................................................................................2
1.2 Objectivos......................................................................................................................2
1.2.1 Objectivos Gerais.......................................................................................................2
1.2.2 Objectivos Específicos................................................................................................3
1.3 Metodologia ..................................................................................................................3
1.4 Limitações......................................................................................................................3
2 REVISÃO DE LITERATURA...................................................................................................................5
2.1 Reconhecimento do Activo Imobilizado.......................................................................5
2.2 Mensuração inicial do activo imobilizado.....................................................................7
2.2.1 Custos subsequentes ..................................................................................................9
2.3 Mensuração depois do reconhecimento.......................................................................10
2.4 Depreciação..................................................................................................................12
2.4.1 Montante e período de depreciação.........................................................................13
2.4.2 Métodos de depreciação...........................................................................................15
2.5 Imparidade...................................................................................................................16
2.5.1 Compensação por imparidade.................................................................................17
2.6 Retiradas por Abate e Alienações................................................................................17
2.7 Divulgação...................................................................................................................18
3 CASO PRÁTICO – PORTOS E CAMINHOS DE FERRO DE MOÇAMBIQUE (CFM)................21
3.1 Breve apresentação da Empresa...................................................................................21
3.2 Principais critérios contabilísticos relativos às Imobilizações corpóreas....................22
4 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES..................................................................................................25
5 BIBLIOGRAFIA.......................................................................................................................................26
ANEXOS.......................................................................................................................................................27
ANEXO 1 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DA EMPRESA CFM...........................................27
1 INTRODUÇÃO
O Presente trabalho irá debruçar-se sobre a contabilidade de infra-estruturas e obras
públicas, servindo-se para isso, das Normas Internacionais de Contabilidade aplicadas ao
Sector Público (IPSAS)1.

No conjunto de infra-estruturas e obras públicas podemos destacar a rede ferroviária,


rodoviária, o sistema de águas, a rede de distribuição eléctrica, rede de comunicação e
outros. Tais infra-estruturas fazem parte da classe de Activos Imobilizados2, e são
contabilizados de acordo com a Norma Internacional de Contabilidade do Sector
Público Nº 17 ( IPSAS 17 - Property, Plant and Equipment).

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International Public Sector Accounting Standards
2
Quando fala-se de activos imobilizados refere-se a activos fixos tangíveis (Infra-estruturas).

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

E é no âmbito daquilo que constitui o objecto da contabilidade como ciência económica:


“...a realidade económica de qualquer entidade pública ou privada, analisada em termos
quantitativos e por método específico...”3 , que elaborou-se o presente trabalho com
intuito de contribuir para a melhor compreensão e alargamento dos conhecimentos sobre
as práticas de contabilidade para as infra-estruturas e obras públicas.

1.1 Problematização
O presente trabalho tem como inquietação a seguinte questão:
“Como se processa a contabilização do activo imobilizado pertencente ao sector público
tendo em conta as normas internacionais de contabilidade aplicadas ao sector público?”

1.2 Objectivos

1.2.1 Objectivos Gerais


 Estudar as políticas de contabilização aplicadas para activos imobilizados no
âmbito do sector público.

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Pereira, J. M. E. (1990). Contabilidade Básica. Lisboa, Plátano Editora

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1.2.2 Objectivos Específicos


 Indicar as políticas adoptadas para a contabilização de Activos Imobilizados
 Identificar os problemas com que se deparam as entidades públicas na
contabilização de tais activos.
 Avaliar os efeitos das políticas de contabilização na estrutura do relato financeiro
das entidades públicas

1.3 Metodologia
Para a elaboração deste trabalho foi consultada literatura especializada sobre o assunto e
também foi desenvolvido um estudo de caso a partir dos mapas e relatórios financeiros da
empresa Portos e Caminhos de Ferro de Moçambique – CFM.

1.4 Limitações
A dificuldade fundamental na elaboração deste trabalho deveu-se ao facto de maior parte
da literatura sobre a temática em voga encontrar-se apenas disponível na expressão
inglesa, factor este que exigiu do grupo um esforço adicional de modo a procurar traduzir
e interpretar a dita literatura da melhor maneira possível para, com isto, tornar o trabalho
legível.
Houve uma limitação de âmbito no que concerne a obtenção de informação por parte de
algum profissional da área contabilística da empresa CFM, por excesso de burocracia,
pelo que no caso pratico só foi possível relatar a informação que se teve acesso através da
Internet.

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

2 REVISÃO DE LITERATURA
A classe de activo imobilizado é um agrupamento de activos de natureza e uso
semelhantes nas operações de uma entidade que contribuem para a realização da
actividade principal da entidade. O que se segue são exemplos de classes separadas:
terrenos, edifícios operacionais, estradas, maquinaria, redes de transmissão eléctrica,
aviões, navios, equipamento militar especializado, veículos a motor, mobiliário e suportes
fixos, equipamento de escritório, e outros.

Os activos imobilizados são muitas vezes parte considerável dos activos totais de uma
entidade, e por isso são significativos na apresentação da posição financeira da mesma.
Posto isto, a determinação de se um dispêndio representa um activo ou um gasto pode ter
um efeito significativo nos resultados operacionais de uma entidade.

2.1 Reconhecimento do Activo Imobilizado


De acordo com a IPSAS 17, o custo do activo imobilizado deve ser reconhecido no
momento em que é incorrido. Este custo inclui, o custo de aquisição ou construção do
activo e as despesas subsequentes para aumentar a vida útil do activo, ou substituir peças.

De acordo com o paragrafo 14 da mesma norma, o princípio do reconhecimento, diz que


um activo deve ser considerado imobilizado fixo tangível, ou seja deve ser capitalizado se
e só se:
a) seja provável que fluam para a empresa benefícios económicos futuros associados
a tal bem;
b) o custo ou o justo valor do bem possa ser mensurado fiavelmente.
Na determinação de se um item do imobilizado satisfaz ou não o primeiro critério de
reconhecimento, a entidade avalia o grau de certeza associado ao fluxo de benefícios
económicos futuros com base na evidência disponível no momento do reconhecimento.
Para o segundo critério, é logo satisfeito porque a transacção de troca que prova a compra
do activo identifica o seu custo. No caso de um activo construído pela própria entidade é
feita uma mensuração fiável do custo a partir das transacções com partes externas à

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empresa para a aquisição de materiais, mão-de-obra e outros inputs usados durante o


processo de construção.

Os activos individualmente insignificantes, para os quais se aplica o princípio do


reconhecimento, é apropriado agregá-los e aplicar critérios para os seus valores
agregados.

A maior parte das peças sobressalentes e equipamento de serviço, são normalmente


considerados como existências e são levados para a conta de custos quando são
consumidos. No entanto, a norma afirma ainda que, as peças principais e equipamento de
reserva são consideradas como imobilizado quando a entidade espera utilizá-los por mais
de um exercício económico.
Do mesmo modo, se as peças sobressalentes só podem ser usadas em conexão ou ligação
com um determinado activo imobilizado, são contabilizadas como activo imobilizado e
são depreciados durante um período de tempo não superior à vida útil do activo com o
qual são usadas.

Em alguns casos, itens de imobilizado podem ser adquiridos por razões de segurança ou
ambientais. Apesar de tais bens não aumentarem directamente os benefícios económicos
futuros de qualquer componente particular existente no activo fixo, podem ser
necessários pois permitem à entidade obter benefícios económicos futuros dos activos
relacionados que não seriam realizados sem a sua aquisição. Tais activos classificam-se
como activo imobilizado na medida em que a quantia escriturada resultante de tal activo e
dos activos relacionados não exceda a quantia recuperável total desse activo e dos seus
activos relacionados.

Certas partes das infra-estruturas devem ser substituídas ou reparadas periodicamente. De


acordo com o princípio do reconhecimento acima citado, o custo de tal substituição ou
reparação, deve ser acrescido ao valor da infra-estrutura a que se refere, caso se
verifiquem os critérios de reconhecimento. Temos como exemplo a reabilitação de
estradas, edifícios, pontes, pistas e outras infra-estruturas. De referir que o custo das

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inspecções para verificar se a infra-estrutura pode continuar a operar também devem ser
capitalizados ao valor da infra-estrutura.

Não serão, assim reconhecidos como activos imobilizados, os custos de manutenção


diária do bem. Estes custos serão considerados na classe dos custos do exercício, na conta
“manutenções e reparações”. Como exemplos temos os custos com o pessoal e
consumíveis, e podem incluir ainda custo de pequenas peças.

2.2 Mensuração inicial do activo imobilizado


De acordo com o paragrafo 26 da IPSAS 17, os itens do imobilizado devem ser
reconhecidos ao custo.

O custo das infra-estruturas e obras públicas, compreende:


1. o preço de compra, incluindo as taxas não reembolsáveis, deduzidas de todos os
descontos de compra e abate.
2. todos os custos directos suportados para por o activo no local e nas condições
necessárias para o seu funcionamento ( custos com o pessoal, custos de
preparação do local, custos de entrega e manuseamento custos de instalação e
montagem, custos de testagem, honorários profissionais com arquitectos e
engenheiros);
3. a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do activo, e ainda os
custos de restauração do local onde a infra-estrutura ou obra está localizada. Este
custo é reconhecido como provisão.

Existem situações em que se adquire um ou mais activo em troca de outros activos não-
monetários, ou de uma combinação de activos monetários e não-monetários. Para estes
casos, a norma afirma que tais activos devem ser mensuradas ao justo valor ajustado pela
quantia recebida, a menos que:
 a transacção careça de substância comercial;

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 o justo valor tanto do activo entregue como do activo recebido possam ser
fiavelmente mensurados.
Se o activo adquirido não for avaliado ao justo valor, deverá sê-lo no valor contabilístico
do activo entregue em troca.

A substância comercial de uma transacção é determinada, considerando até que ponto os


cash-flows futuros da entidade serão afectados pelos resultados dessa transacção. Uma
transacção tem substância comercial se:
a) a composição dos cash-flows (em relação ao risco, período e montante) dos
activos recebidos forem diferentes da composição dos cash-flows do bem dado
em troca.
b) se a porção do valor das operações da entidade for afectado como resultado da
troca.
c) a diferença em (a) ou (b) é significativa em relação ao justo valor do bem
transaccionado.

No caso de um activo adquirido a custo zero ou em troca de um valor simbólico, tal


activo deve ser registado ao justo valor na data da sua aquisição. Tal activo não deve ser
objecto de reavaliação

Para o caso de infra-estruturas em construção, o reconhecimento dos custos no valor do


activo em construção cessa quando o bem encontra-se no local e nas condições
necessárias para o seu funcionamento. A partir deste ponto, todos os custos incorridos no
uso ou reemprego do bem serão considerados como custo do exercício.

Para infra-estruturas construídas pela própria entidade, o custo do activo é determinado


usando os mesmos princípios usados para activos adquiridos. Isto é, deve se procurar ver
os preços praticados por entidades que vendem activos similares nas suas operações
normais. Sendo assim, se houver custos anormais relacionados com materiais, horas de
trabalho ou outros recursos desperdiçados na construção do activo, tais custos não serão
incluídos no custo do activo.

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Os juros sobre os empréstimos obtidos para a construção de infra-estruturas e outras


obras devem ser capitalizados, ou seja, devem ser incluídos no custo de tais infra-
estruturas ou obras, de acordo com os critérios estabelecidos no IPSAS 5 – Paragrafo
114.

2.2.1 Custos subsequentes


Os custos ou dispêndios subsequentes são aqueles que contribuem para o melhoramento
das condições do activo para além do seu nível de desempenho originalmente avaliado.
São exemplos destes:
a) Modificação de um item que aumente a sua vida útil ou capacidade de produção;
b) Actualização de partes de maquinas que possibilitem o aumento da qualidade de
produção;
c) Adopção de novos processos de produção que permitam a redução substancial em
custos operacionais anteriormente avaliados.

Todos outros dispêndios subsequentes ou seja aqueles que tem como objectivo restaurar
ou manter os benefícios económicos futuros dos activos imobilizados devem ser
reconhecidos como gastos no período em que sejam incorridos.

O tratamento contabilístico apropriado para os dispêndios subsequentes dependerá das


circunstancias da mensuração inicial e da probabilidade de recupera-lo, por exemplo: se o
valor escriturado do activo imobilizado tiver considerado as perdas de beneficio
económico que serão incorridos, os dispêndios para repô-los devem ser capitalizados
desde que o valor escriturado não exceda o valor recuperável do activo.

Contudo, existem dispêndios subsequentes relacionados com a necessidade de


substituição de componentes principais de alguns activos imobilizados, estes devem ser
4
“Os custos de empréstimos obtidos que sejam directamente atribuíveis a aquisição, construção ou
produção de um activo exigível devem ser capitalizados como custo desse activo.”

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

contabilizados separadamente por terem diferentes vidas úteis dos activos com que estão
relacionados, por isso desde que seja satisfeito o princípio de reconhecimento, esses
dispêndios são contabilizados como uma nova aquisição separadamente e a quantia do
activo substituído é abatido.

2.3 Mensuração depois do reconhecimento


Existem dois modelos de mensuração após o reconhecimento:
 Modelo de Custo – depois do reconhecimento inicial do activo como imobilizado,
este deverá ser escriturado pelo custo deduzido de qualquer amortização
acumulada e qualquer perda por imparidade acumulada.

 Modelo de Reavaliação – depois de reconhecer inicialmente o activo como


imobilizado este deverá ser contabilizado pela quantia revalorizada que será o seu
justo valor na data da reavaliação deduzido de qualquer amortização acumulada e
perda por imparidade acumulada subsequente. As reavaliações devem ser feitas
com suficiente regularidade de tal modo que a quantia escriturada não difira
materialmente da que seria determinada pelo uso do justo valor à data do balanço.
A frequência das reavaliações depende das variações nos justos valores dos
activos imobilizados que estão sendo reavaliados. Contudo, o justo valor de um
activo reavaliado pode diferir materialmente da sua quantia escriturada, nesse
caso será necessária uma nova reavaliação. Para os activos cujo justo valor varia
significativamente é necessário uma reavaliação anual, e para os que só
apresentam variações insignificantes no justo valor, pode ser suficiente uma
reavaliação a cada três ou cinco anos.

O justo valor dos activos imobilizados é geralmente o seu valor de mercado que é
determinado por avaliação de profissionais especializados. Contudo, para alguns activos
imobilizados do sector público é difícil estabelecer o seu preço de mercado pela
inexistência de mercados que transaccionam esses tipos de bens.

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Se não houver evidências disponíveis e suficientes para se determinar o valor de mercado


de determinada infra-estrutura ou obra pública, o justo valor de tal activo pode ser
estabelecido por referência a outros activos com características similares, em
circunstancias e localização similar. Como exemplo disso, temos o justo valor de terra
desocupada pertencente ao governo e mantida durante um longo período de tempo,
durante o qual ocorreram poucas transacções, este pode ser estimado por referência ao
valor de mercado de terras com características e topografia similares e em local
semelhante. Em muitos casos, o custo de reposição depreciado de um activo fixo pode ser
estabelecido por referência ao preço de compra de activos similares com capacidade
remanescente similar. Noutros casos o custo de reabilitação será o melhor indicador para
o seu custo de substituição. Para exemplificar, temos o caso de perda ou degradação de
edifícios com certo valor histórico-cultural, seria melhor reabilitá-los em vez de substituí-
los devido ao seu significado para a comunidade.

Quando um item do imobilizado seja reavaliado, qualquer depreciação acumulada à data


da reavaliação é tratada das seguintes maneiras:
 Reexpressa proporcionalmente com a alteração na quantia bruta do imobilizado
afim de que a quantia escriturada do imobilizado após a reavaliação iguale a
quantia revalorizada. Este método é muitas vezes usado quando um imobilizado
seja reavaliado por meio de um índice para o seu custo de reposição depreciado.
 Eliminada contra a quantia bruta escriturada do activo, sendo a quantia líquida,
reexpressa para a quantia revalorizada para o activo. Este método é mais usado
para edifícios que sejam reavaliados para o seu valor de mercado.

Quando o valor contabilístico de um activo imobilizado seja aumentado como resultado


de uma reavaliação, o aumento deve ser creditado directamente na conta de reservas de
reavaliação. Porém, um aumento de reavaliação deve ser reconhecido como proveito, à
medida que reverse uma diminuição de reavaliação do mesmo activo anteriormente
reconhecido como gasto.

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

Quando o valor contabilístico de um activo imobilizado seja diminuído como resultado


de uma reavaliação, a diminuição deve ser reconhecida como uma perda. Porém, uma
diminuição de reavaliação deve ser debitada directamente contra qualquer excedente de
reavaliação relatado até ao ponto em que a diminuição não exceda a quantia escriturada
no excedente de reavaliação respeitante ao mesmo activo.

O excedente de reavaliação incluído no capital próprio pode ser transferido directamente


para resultados retidos quando o excesso tiver sido realizado. O excesso total pode ser
realizado pela retirada ou alienação do activo. Porém, alguma parte do excesso pode ser
realizada enquanto o activo estiver a ser usado pela empresa; em tal caso, a quantia do
excesso realizada é a diferença entre a depreciação baseada na quantia revalorizada do
activo e a depreciação baseada no custo original do activo. A transferência do excesso de
reavaliação para resultados retidos não é feita por intermédio da demonstração de
resultados.

2.4 Depreciação
De acordo com a norma, a entidade deve começar a depreciar o imobilizado quando este
estiver no local e nas condições necessárias para ser usado e deve continuar até quando
este for retirado ou abatido mesmo que durante esse período o activo esteja ocioso.

Também de acordo com a norma, a entidade deve alocar o montante inicialmente


reconhecido para as suas partes significantes e determinar o custo de depreciação
separadamente para cada uma (desde que custo dessas partes sejam significantes em
relação ao custo total). Por exemplo, é apropriado depreciar separadamente o software e o
motor de um avião quer seja de nossa propriedade quer esteja sob regime de leasing
financeiro.

Caso duas ou mais partes significativas tenham a mesma vida útil e método de
depreciação, devem ser agrupadas para se determinar o custo de depreciação.
Para o remanescente que consiste em partes que individualmente são insignificantes, a
entidade também deprecia separadamente (se achar conveniente).

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

O custo de depreciação de um período é geralmente reconhecido como gasto, contudo em


alguns casos os benefícios económicos incorporados num activo são absorvidos pela
empresa na produção de outros activos em vez de dar origem a um gasto. Neste caso, o
custo de depreciação compreende parte do custo do outro activo e está incluído na sua
quantia escriturada ou no valor contabilístico.

2.4.1 Montante e período de depreciação


O montante depreciável de um activo imobilizado deve ser imputado numa base
sistemática durante a sua vida útil. Este montante é determinado depois de deduzir o seu
valor residual que frequentemente é insignificante e portanto imaterial para o calculo do
montante depreciado.

O valor residual e a vida útil estimada do imobilizado deverão ser revistos anualmente na
data de reporte.

A depreciação deve ser reconhecida mesmo se o justo valor do activo exceder a quantia
escriturada e desde que o valor residual do activo não exceda a quantia escriturada.
O valor residual de um activo imobilizado pode ser estimado num montante igual ou
maior que a quantia escriturada do activo, se isso ocorrer, o custo de depreciação é zero a
menos e até que o seu valor residual reduza subsequentemente para um montante abaixo
da quantia escriturada.

Os benefícios económicos incorporados num activo imobilizado são consumidos pela


empresa principalmente por intermédio do uso do activo. Porém, os outros factores tais
como a obsolescência técnica e desgaste natural enquanto o activo permaneça ocioso, dão
origem muitas vezes a diminuição dos benefícios económicos que se poderiam obter do
activo. Consequentemente, todos os factores que se seguem necessitam de ser
considerados na determinação da vida útil de um activo:

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

 A utilidade esperada do activo pela empresa. O activo é avaliado com referência


às suas esperadas capacidades ou produção física.
 O desgaste natural esperado, que depende de factores operacionais tais como o
numero de turnos durante os quais o activo deve ser usado bem como o programa
de reparação e manutenção da empresa e o cuidado e manutenção do activo
enquanto estiver ocioso.
 A obsolescência técnica proveniente de alterações ou melhoramentos na produção
ou de uma alteração na procura de mercado para o serviço ou produto derivado do
activo.
 Limites legais ou semelhantes sobre o uso do activo, tais como as datas de
extinção de locações com ele relacionadas.

A política de gestão de activos de uma empresa pode envolver a alienação de activos


após um período ou após o consumo de uma determinada proporção dos benefícios
económicos incorporados no activo. Por isso, a vida útil de um activo pode ser mais curta
do que a sua vida económica. A estimativa da vida útil de um elemento do activo
imobilizado é uma questão de juízo de valor baseado na experiência da empresa com
activos semelhantes.

Os terrenos e edifícios são activos separáveis e são tratados separadamente para fins
contabilísticos, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Os terrenos têm
normalmente uma vida ilimitada e por isso não são depreciados (havendo casos em que o
mesmo pode ter vida útil limitada, nesse caso este é depreciado de maneira a reflectir os
benefícios e serviços dele derivados).
Os edifícios têm vida útil limitada e, por isso são activos depreciáveis, porém, um
aumento no valor do terreno sobre o qual o edifício esteja construído não afecta a
determinação da vida útil do edifício.

Quando o custo dos terrenos inclui os custos de preparação, remoção e restauração do


local, essa porção do custo é depreciada ao longo do período que se espera obter
benefícios provenientes desses custos.

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

2.4.2 Métodos de depreciação


O método de depreciação escolhido pela entidade deverá reflectir a base, a proporção ou
os moldes nos quais se espera consumir os benefícios económicos futuros ou serviços
potenciais provenientes do activo (caso não haja produção, o custo de depreciação pode
ser zero).

Tal como nos referimos acima acerca da vida útil, o método de depreciação do activo
deve também ser revisto pelo menos anualmente, e se se verificarem diferenças
significativas entre as nossas expectativas iniciais e o actual modelo de desgaste do
activo, o método deverá ser alterado para um outro que reflicta melhor o actual modelo
de desgaste do activo. Quando tal mudança no método de depreciação for necessária o
débito de depreciação para os períodos correntes e futuros deve ser ajustado.

Há uma variedade de métodos de depreciação para imputar a quantia depreciável de um


activo numa base sistemática durante a sua vida útil. Estes métodos incluem:
 o método de quotas constantes, que resulta num débito constante durante a vida
útil do activo;
 o método do saldo decrescente, que resulta num débito decrescente durante a vida
útil do activo;
 o método da soma das unidades, que resulta num débito baseado no uso esperado
ou no produto esperado do activo;

O método de depreciação seleccionado deve ser aplicado consistentemente de período


para período a menos que haja uma alteração no modelo esperado de benefícios
económicos provenientes do activo.

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

2.5 Imparidade
De acordo com a IPSAS 21 “Imparidade de activos fixos”, um activo esta em imparidade
quando a sua quantia escriturada excede a sua quantia recuperável. É somente nos casos
em que isto ocorre, que se à permite à entidade, reduzir a quantia escriturada à quantia
recuperável. A isto chamamos perda por imparidade, que deve ser reconhecida
imediatamente como um custo na conta de resultados.

Depois do reconhecimento da perda por imparidade, a amortização do imobilizado deve


ser ajustada aos períodos futuros, tendo em conta o seu valor contabilístico actual/revisto
menos o valor residual alocado numa base sistemática pelo remanescente da sua vida útil.

Durante a vida útil do activo, existem indicações de ocorrência de uma perda por
imparidade, pelo que, se qualquer uma delas estiver presente, exige-se que a entidade
faça uma estimativa formal da quantia recuperável. Ao avaliar se há qualquer indicação
de que um activo possa estar com imparidade, a entidade deve, considerar como mínimo,
o seguinte:

i. Fontes externas de informação:


 inexistência ou redução da procura ou necessidade dos serviços desenvolvidos
pelo imobilizado.
 ocorrência durante o período, ou esperada num futuro próximo de alterações
com efeito adverso na empresa ou ainda no ambiente tecnológico, de
mercado, económico ou legal em que a empresa opera ou no mercado ao qual
activo esta dedicado.

ii. Fontes internas de informação:


 evidências de obsolescência ou dano físico de um activo
 ocorrência durante o período, ou esperada num futuro próximo de alterações
significativas com um efeito adverso, na extensão em que um activo é usado
ou se espera que seja usado. Estas alterações incluem planos para descontinuar

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

ou restaurar a unidade operacional a qual pertence um activo ou para alienar


um activo antes da data previamente esperada.
 Existência de evidência através de relatórios internos que indiquem que o
desempenho económico de um activo é, ou será, pior do que o esperado.
 decisão de parar a construção de um activo antes que este seja finalizado ou
esteja em condições de uso.

As indicações supracitadas não são exaustivas, pelo que uma entidade pode
identificar outras indicações de que um activo pode estar em imparidade e estas
também podem exigir que a empresa determine a quantia recuperável do activo.

2.5.1 Compensação por imparidade


Quando usamos o justo valor para avaliar um activo, no fim de cada período, este deve
ser submetido a um teste de imparidade. Contudo, se estivermos a receber uma
compensação por parte de terceiros por activos que já foram sujeitos a testes de
imparidade ou que por algum motivo não se encontrem mais em nossa posse, essa
compensação deve ser registada na conta de resultados.

2.6 Retiradas por Abate e Alienações


Um activo do imobilizado deve ser eliminado do balanço pela sua alienação ou quando
seja retirado de uso em definitivo e nenhuns benefícios económicos futuros se esperem da
sua alienação. Os ganhos ou perdas provenientes do seu abate ou alienação devem ser
determinados como a diferença entre proveitos líquidos estimados das alienações e a
quantia escriturada do activo e devem ser reconhecidos como ganhos ou perdas e não
podem ser reconhecidos como proveitos operacionais.

A alienação pode ocorrer de diversas maneiras (venda, financiamento via leasing ou


doação). Na data da alienação, a entidade aplica o IPSAS 9 – Parágrafo 145 para o

5
“O proveito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber”

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

reconhecimento do proveito da venda de bens e o IPSAS 13 — Parágrafo 716 aplica-se


para a alienação pela venda e leaseback.

O valor estimado da alienação é reconhecido inicialmente ao seu justo valor e se o


pagamento for diferido, esse valor é reconhecido inicialmente ao preço equivalente. A
diferença entre o valor nominal estimado e o preço equivalente é reconhecido como juros
à receber de acordo com o IPSAS 9 representando o ganho efectivo na recepção.

2.7 Divulgação
As demonstrações financeiras devem divulgar com respeito a cada classe de activos
imobilizados:
i. Os critérios de mensuração usados para determinar a quantia bruta registada
( quando tenha sido usado mais de um critério, deve ser divulgada a quantia
registada segundo esse critério para cada categoria);
ii. Os métodos de depreciação usados;
iii. As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
iv. A quantia bruta transportada e a depreciação acumulada (agregada com perdas por
imparidade acumuladas) no início e no fim do período;
v. Uma reconciliação da quantia escriturada no começo e no fim do período
mostrando:
 Acréscimos;
 Alienações;
 Aquisições por intermédio de concentrações de actividades de entidades;
 Aumento ou diminuições durante o período resultantes de reavaliações e de
perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas directamente no capital
próprio7;

6
“Se uma transacção de venda e leaseback resultar numa locação financeira, qualquer excesso do proveito
da venda sobre a quantia escriturada não deve ser imediatamente reconhecida como rendimento nas
Demonstrações financeiras. Alternativamente, deve ser diferido e amortizado durante o período da
locação.”
7
IPSAS 21

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

 Perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas na demonstração de


resultados durante o período8;
 Depreciações;
 As diferenças cambiais líquidas provenientes da transposição das
demonstrações financeiras de uma entidade estrangeira;
 Outros movimentos.

As demonstrações de resultado devem também divulgar:


 A existência e quantias de restrições de titularidade e activos imobilizados que
sejam dados como garantia de passivos;
 O montante dos gastos reconhecidos na quantia escriturada de um item do
activo imobilizado no decurso da sua construção;
 A quantia de compromissos para aquisição de activos imobilizados.

A selecção do método de depreciação e a estimativa da vida útil do activo imobilizado


são questões de juízo de valor, sendo por isso relevante a sua divulgação nas
demonstrações financeiras bem como as taxas de depreciação pois proporciona aos
utentes informação que lhes permite passar em revista as políticas seleccionadas pela
gerência e facilita a comparação com outras entidades. Por razões similares, é necessário
divulgar a depreciação tanto reconhecida na conta de resultados ou como parte de um
custo de outros activos durante o período e a depreciação acumulada no fim desse
período.

De acordo com a IPSAS 3, as entidades deverão divulgar a natureza e o efeito de


mudanças significativas nas estimativas contabilísticas que tenham um efeito material no
período corrente ou que se espera tenham um efeito material em períodos subsequentes.
Tais mudanças podem estar relacionadas com:
 Valores residuais;
 Os custos estimados de desmontar activos imobilizados e de restaurar o local;
 Vidas úteis;
8
IPSAS 21

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

 Método de depreciação.

Quando itens do activo imobilizado sejam mostrados por quantias revalorizadas deve ser
divulgado o seguinte:
 A data efectiva da reavaliação;
 Se esteve ou não envolvido um avaliador independente;
 Os métodos e as assumpções significantes aplicadas para estimar o justo valor
dos activos;
 O excedente de reavaliação, indicando o movimento do período e de
quaisquer restrições na distribuição do saldo a accionistas;
 O somatório de todos os ganhos ou reservas de reavaliação positivas de cada
item individual do activo imobilizado;
 O somatório de todas as perdas de reavaliação negativas de cada item
individual do activo imobilizado.

Os utentes das demonstrações financeiras também entendem que a informação seguinte é


relevante para as suas necessidades:
 A quantia escriturada de activo imobilizado que esteja temporariamente
ocioso;
 A quantia escrita bruta registada de qualquer activo imobilizado totalmente
depreciado que ainda esteja em uso;
 A quantia escriturada de activos imobilizados retirados de uso activo e detidos
para alienação;
 O justo valor do activo imobilizado quando este seja materialmente diferente
da quantia escriturada, quando a entidade usa o modelo de custo.
Por isso as empresas são encorajadas a divulgar estas quantias.

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

3 CASO PRÁTICO – PORTOS E CAMINHOS DE FERRO DE MOÇAMBIQUE


(CFM)

3.1 Breve apresentação da Empresa


A EMPRESA NACIONAL DE PORTOS E CAMINHOS DE FERRO DE
MOÇAMBIQUE, E.E. era inicialmente uma empresa estatal, tutelada pelo Ministério de
Transportes e Comunicações, constituída através do Decreto nº 6/89 de 11 de Maio, tinha
a sua sede em Maputo e encontrava-se implantada em grande parte do território nacional.

Com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1995, e ao abrigo do Decreto nº 40/94, de 18 de


Setembro, a sociedade foi transformada em empresa pública, passando a ter a designação
de PORTOS E CAMINHOS DE FERRO DE MOCAMBIQUE, E.P., sendo
abreviadamente denominada por CFM. o capital estatutário estabelececido pelo decreto
supracitado, foi de 1.242.981 milhões de Meticais. A empresa tem como objecto
principal, o serviço público de transporte ferroviário de passageiros e de mercadorias em
território Moçambicano com carácter regular e não regular, para além do manuseamento
de mercadorias nos portos.

É de referir que no âmbito do Projecto de Reestruturação do sector de Portos e Caminhos


de Ferro de Moçambique, tem vindo a se verificar uma cedência ao sector privado da
gestão e exploração em regime de concessão, dos sistemas ferro-portuários do país,
exceptuando-se as actividades de índole estratégica ou que não requerem grande
tecnologia de operação e gestão.

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

3.2 Principais critérios contabilísticos relativos às Imobilizações corpóreas


As demonstrações financeiras são preparadas em harmonia com os princípios
contabilísticos geralmente aceites consagrados no Plano Geral de Contabilidade (PGC)
em vigor em Moçambique, e estão de acordo com as políticas contabilísticas abaixo
indicadas. Assim, as demonstrações financeiras anexas foram preparadas segundo a
convenção do custo histórico, modificadas pela reavaliação das imobilizações corpóreas,
na base da continuidade das operações da Empresa e em conformidade com os princípios
contabilísticos fundamentais da prudência, especialização dos exercícios, consistência e
materialidade.

È de mencionar que a empresa efectuou entre 2001 e 2003 uma reavaliação que abrangeu
a quase totalidade dos activos da Empresa aplicando-se para o efeito o critério do custo
de reposição depreciado. Neste sentido, as imobilizações corpóreas estão, na sua maior
parte, mostradas pelo seu valor de substituição depreciado, determinado com base nessa
reavaliação, efectuada por uma entidade independente e especializada.

As amortizações dos bens reavaliados são calculadas usando o método das quotas
constantes de modo a reintegrar os bens de acordo com o período de vida útil esperado,
conforme indicado no estudo de avaliação independente.

A partir do exercício de 2004, os principais bens de imobilizado foram amortizados a


uma taxa inferior à taxa normal definida no estudo (um terço das taxas normais de
amortização), com base nos seguintes motivos:
 A larga maioria dos custos de depreciação dos activos dos CFM, na ordem de
cerca de 80%, dizem respeito a bens de domínio público, que são precisamente
aqueles que têm sido cedidos à exploração, à sociedades concessionárias privadas.
Nos termos de tais contratos de concessão, todas as concessionarias privadas têm
obrigações contratuais que lhes impõem responsabilidades financeiras de
reabilitação desses activos e a sua correcta manutenção, devendo no fim da

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

concessão entregar esses activos num estado técnico similar ou, sempre que
possível, melhor do que receberam.
 As rendas das concessões nos termos do Decreto 51/2000, de 21 de Dezembro,
são repartidas, como regra geral, em 50% para o Estado e 50% para os CFM, com
excepção do período que decorre até ao ano 2008, para permitir uma boa evolução
da situação financeira dos CFM, nos termos dos objectivos do exercício de
saneamento económico-financeiro dos CFM, recentemente aprovado, o que
implica que o Estado ao recolher esses fundos, terá que ter responsabilidades no
financiamento de reposição destes activos. Com esta autorização do Governo para
depreciar 1/3, o Estado assume, implicitamente, responsabilidades no futuro
financiamento de responsabilidades dos activos;
 As infra-estruturas ferro-portuárias estão a operar abaixo da sua capacidade
instalada, que está na ordem dos 25 a 30 milhões de toneladas anuais, contra as
actuais cerca de 10 milhões nos portos e 4 milhões nos caminhos de ferro,
incluindo as concessões. Obviamente que o nível de desgaste e
consequentemente, de depreciação dos activos não é o mesmo que seria se
estivessem a operar próximo da sua capacidade instalada.
No ano de 2005, a empresa foi autorizada pela Administração fiscal a proceder à
alteração da sua política de depreciação, relativamente a parte significativa dos seus bens
afectos à exploração, com excepção das infra-estruturas ferroviárias e portuárias
concedidas a terceiros, assim como todos os equipamentos afectos a actividades sociais e
desportivas (não são amortizadas).

Para juros de financiamento afectos a projectos em curso, bem como as respectivas


diferenças de cambio, são capitalizadas na conta “Investimentos em Curso”, quando se
justifica.

3.2 Análise das políticas contabilísticas adoptadas pelo CFM


Através dos dados acima expostos, observa-se que esta empresa regista os activos
imobilizados pelo seu custo histórico, que vai de acordo com os princípios estabelecidos

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

pela norma. Porem, este método traz consigo alguns inconvenientes, que são descritos no
seguinte trecho: “Custo histórico ou de aquisição é aquele registado contabilisticamente
no momento de sua ocorrência, ... por não sofrer actualização, ele rapidamente perde a
relação com o que o bem valeria hoje e torna-se desfasado. Além disso, como é preciso
esperar até que todos os custos sejam registrados para analisá-los, esse sistema também
implica um atraso da análise em relação à ocorrência dos custos” (Maudonnet, 1988).9

Referiu-se antes, que a empresa efectuou uma reavaliação aos seus activos de
imobilizado, a qual obedeceu ao critério do custo de reposição depreciado. Isto quer dizer
que os activos reavaliados encontram-se registados pelo montante que seria gasto para
repor o bem ou serviço hoje. Ao contrário do custo contábil, que é histórico, o custo de
reposição está sempre actualizado.

Quanto à depreciação dos activos de imobilizado, a empresa adopta o método de quotas


constantes. Na nossa opinião, olhando para o tipo de infra-estruturas que esta empresa
gere e à continuidade das suas operações, achamos que tal método vai de acordo com o
desgaste dos seus activos.

Em relação aos juros de financiamento para a construção de infra-estruturas, a política da


empresa está de acordo com o estabelecido nas normas.

Depois desta pequena análise, constata-se que as políticas e critérios contabilísticos


usados pela empresa, estão de acordo com os critérios estabelecidos pela norma, na
medida dos dados contabilísticos a que se teve acesso.

9
Extraído de http://www.saude.sc.gov.br/gestores/sala_de_leitura

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

4 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES
Como foi mencionado na introdução, o objectivo geral do trabalho era o estudo das
políticas de contabilização aplicadas para activos imobilizados no âmbito do sector
público.
A contabilização de tais activos é feita recorrendo-se ao princípio de custo histórico e
também ao princípio do custo de reposição depreciado, para os casos em que a entidade
efectua a reavaliação dos seus activos. Portanto, para uma melhor apresentação das
demonstrações financeiras das entidades públicas, os activos deverão ser inicialmente
registados pelo critério do custo histórico, e posteriormente, se se verificarem flutuações
significativas no seu valor de mercado, segundo o critério de reposição depreciado, ou
seja, o modelo de reavaliação, mencionado ao longo do trabalho, para reflectir o valor
actualizado dos bens, de acordo com os preceitos da norma.

Com este trabalho constatou-se ainda que as normas internacionais de contabilidade


aplicadas ao sector público ajudam na gestão financeira das entidades públicas que tem a
seu cargo a gerência de infra-estruturas e obras públicas de modo a promover uma maior
transparência na contabilização dos seus activos e na apresentação das suas
demonstrações financeiras.
Deste modo é recomendável à CFM e as demais entidades que gerem infra-estruturas e
obras públicas que adoptem os critérios estabelecidos pela norma, mais precisamente pelo
IPSAS 17 de modo a efectuar o registo correcto dos activos que estão sob sua gerência.

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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas

5 BIBLIOGRAFIA

 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS, International Public


Sector Accounting Standards Nº 5 – Borrowing Costs. Disponível em
www.iasb.org. 2008

 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS, International Public


Sector Accounting Standards Nº 9 – Revenue from Exchange Transactions.
Disponível em www.iasb.org. 2008

 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS, International Public


Sector Accounting Standards Nº 13 – Leases. Disponível em www.iasb.org. 2008

 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS, International Public


Sector Accounting Standards Nº 17 – Property, Plant and Equipment. Disponível
em www.iasb.org. 2008.

 Relatório de contas da empresa Portos e Caminhos de Ferro de Moçambique -


CFM, 2005.

 http://www.saude.sc.gov.br/gestores/sala_de_leitura, Acesso em: 06/05/2008

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ANEXOS

ANEXO 1 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DA EMPRESA


CFM10

 Balanço em Dez. 2004 e Dez. 2005 (Valores expressos em milhões de Meticais)11

10
Extraídas do RELATORIO E CONTA 2005 DA EMPRESA CFM
11
Metical da antiga família

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 Mapa de meios imobilizados líquidos (Valores expressos em milhões de


Meticais)12

12
Metical da antiga família

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