SISTEMA DE INFORMAÇÃO PARA ANÁLISE ESTRATÉGICA DE CUSTOS

Welington Rocha, Professor.

Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.
Av. Prof. Luciano Gualberto, 908 — Edifício FEA-3
05508-900 — São Paulo — SP — Brasil
Telefone: 55 11 818-5820
Fax: 55 11 813-0120
e-mail: cmslab@usp.br
 RESUMO

Muito se tem escrito sobre gestão estratégica de custos; porém é raro encontrarem-se,
na literatura, textos que ofereçam propostas concretas de sistemas de análise de custos para
aquela finalidade. O objetivo do autor é ajudar a preencher essa lacuna.
O produto final desta obra, portanto, é a caracterização de alguns módulos de um
sistema de informação específico para análise estratégica de custos.
Assim, o que se pretende com este trabalho é avançar mais um passo em direção à
aplicação prática do conceito de Contabilidade Gerencial Estratégica.
 SUMÁRIO
1 Caracterização da situação-problema objeto do estudo .................................................. 1
1.1 Antecedentes do problema ...................................................................................... 1
1.2 Problema de pesquisa .............................................................................................. 1
1.3 Objetivo do trabalho ............................................................................................... 1
1.4 Resultado esperado ................................................................................................. 1

2 Características do trabalho e do processo de investigação ............................................. 2

2.1 Natureza do trabalho ............................................................................................... 2
2.2 Metodologia da pesquisa ........................................................................................ 2

3 Gestão estratégica ........................................................................................................... 3

3.1 Gestão estratégica e vantagem competitiva ............................................................ 3
3.1.1 Gestão estratégica ....................................................................................... 3
3.1.2 Vantagem competitiva ................................................................................ 5
3.2 Eventos próprios da gestão estratégica .................................................................. 5
3.3 Modelo de decisão de gestão estratégica ................................................................ 7

4 Sistema de informação para análise estratégica de custos .............................................. 9

4.1 Conceito .................................................................................................................. 9
4.2 Objetivo .................................................................................................................. 9
4.3 Subsistemas do Sistema de Informação de Análise Estratégica de Custos ............ 9
4.3.1 Subsistema de informação sobre clientes ................................................... 11
4.3.2 Subsistema de informação sobre fornecedores ........................................... 14
4.3.3 Subsistema de informação sobre concorrentes ........................................... 17
4.4 Considerações complementares sobre o sistema .................................................... 20
4.5 Requisitos para validação do modelo ..................................................................... 20

5 Conclusões e Recomendações ........................................................................................ 22

5.1 Deve haver um sistema formal de informação, específico, para dar suporte ao
processo de análise estratégica de custos ................................................................ 22
5.2 O controller deve administrar o sistema de informação de gestão estratégica ....... 22
5.3 Recomendação de estudos posteriores .................................................................... 23
5.4 Comentário final ..................................................................................................... 23

Referências bibliográficas .................................................................................................... 24

1 CARACTERIZAÇÃO DA SITUAÇÃO-PROBLEMA OBJETO DO ESTUDO

1.1 Antecedentes do problema

Os tradicionais sistemas gerenciais de informação, em geral, e os de contabilidade, em
particular, são concebidos com a única preocupação de dar suporte ao processo de busca do
equilíbrio estacionário.1
Esses sistemas raramente fornecem um conjunto organizado de informações que dê
efetivo suporte ao processo de formulação de estratégias.

1.2 Problema de pesquisa

A situação-problema objeto deste trabalho é a constatação da necessidade de
caracterização de um sistema formal de informação, que dê adequado suporte ao processo de
concepção, desenvolvimento, implementação, monitoramento e sustentação de estratégias.
A pesquisa bibliográfica do autor, e as observações empíricas revelam que os sistemas
de informação gerenciais são projetados e implementados para dar suporte à solução de
problemas estruturados e recorrentes.

1.3 Objetivo do trabalho

O principal objetivo é oferecer uma contribuição ao estudo de um modelo conceitual
de sistema de informação para análise estratégica de custos.

1.4 Resultado esperado

O produto final desta obra é a caracterização de alguns módulos do sistema de
informação mencionado no item 1.3.

1
O equilíbrio estacionário resulta do processo de ajuste entre a estrutura das organizações e
as estratégias por elas escolhidas.

1
2 CARACTERÍSTICAS DO TRABALHO E DO PROCESSO DE
INVESTIGAÇÃO

2.1 Natureza do trabalho

Este trabalho tem caráter preponderantemente teórico, e seu objetivo é expor o
resultado da análise bibliográfica sobre sistemas de informação para gestão estratégica; porém
não se trata de uma pesquisa só de gabinete: valorizam-se, aqui, não somente as considerações
positivistas, presentes na literatura — privilegiadas e aceitas, por auxiliarem a fundamentação
teórica da presente pesquisa —, mas também importantes aspectos resultantes das observações
empíricas de tais conceitos.
O autor assume a postura histórico-estrutural de equilíbrio “... entre condições
objetivas e subjetivas... onde a realidade... em parte é dada, em parte é feita” (DEMO, 1995:
84).
São estas, pois, as fontes que guiam as linhas de raciocínio deste trabalho de pesquisa
e investigação.

2.2 Metodologia da pesquisa

A investigação seguiu o método dedutivo: partiu de constatações genéricas detectadas
na análise bibliográfica sobre estratégia e gestão estratégica, para construir a estrutura
conceitual básica do sistema de informação proposto.
A seleção das obras que constituem a bibliografia básica foi realizada com base nos
seguintes critérios:
a) teses de doutoramento, artigos publicados em periódicos de prestígio, dissertações de
mestrado e livros (foi essa a ordem de importância adotada);
b) no caso de artigos e livros publicados, privilegiou-se a titulação dos autores e o renome das
instituições a que pertenciam (ou pertencem) à época da publicação;
c) em todos os casos o fator determinante da seleção foi a coerência e a lógica das idéias
expostas pelos autores.

2
3 GESTÃO ESTRATÉGICA

Neste item, define-se a estrutura conceitual básica do processo de gestão estratégica,

descrevendo-se os conceitos que o caracterizam.

3.1 Gestão estratégica e vantagem competitiva

As empresas geralmente atuam num cenário em que, cada vez mais:
. o ambiente é volátil;
. os agentes econômicos disputam os recursos, que são escassos;
. os concorrentes competem, e os consumidores são exigentes;
. os menos competentes volatilizam-se.

A ameaça de descontinuidade é, pois, constante; daí a necessidade da gestão

estratégica.

3.1.1 Gestão estratégica

Conforme afirma SAKURAI (1997), a diferença entre o montante de receita e o de
custo dos recursos necessários para gerá-la vem se estreitando, entre as empresas japonesas,
desde o final da Segunda Grande Guerra, comprimindo as margens de lucro e acirrando a
competitividade.
Observa-se, a partir dessa constatação, que as organizações estão cada vez mais
competindo: ora objetivando a obtenção de recursos, ora aspirando à preferência dos
consumidores; e, para obterem vantagem, precisam conceber e implementar estratégias.
Para serem bem sucedidas nessa competição as empresas devem conhecer e
influenciar, deliberadamente, o comportamento dos agentes relevantes do ambiente, tais como:
a) necessidades dos clientes e consumidores;
b) ações dos concorrentes, clientes, fornecedores etc.

Observa-se, então, que as empresas, além de se preocuparem com o aspecto

econômico do desempenho de suas atividades, devem estar permanentemente administrando as
relações de competitividade com outras entidades do meio ambiente, especialmente com as que
disputam diretamente pelos mesmos consumidores.
A partir dessas constatações pode-se definir gestão estratégica como
o processo de tomada de decisões e a implementação de ações que
visam a conceber, desenvolver, implementar e sustentar estratégias
que garantam vantagens competitivas a uma organização.
Gestão estratégica é a parte da gestão global, das organizações, que se preocupa com

3
obter informações sobre as ações das entidades de seu ambiente próximo — tais como
concorrentes, fornecedores, clientes e consumidores — para conceber e implementar estratégias
que permita, às organizações, manterem-se à frente dos competidores.
A essência da gestão estratégica é, portanto, a preocupação constante com a obtenção
de vantagem competitiva sobre os concorrentes, tal como será conceituada (vantagem
competitiva) no item 3.1.2.
Observe-se que essa caracterização do processo de gestão estratégica, enquanto
preocupação relacionada à vantagem competitiva sobre os concorrentes, está de acordo com
HAX & MAJLUF (1984: 94).
A gestão estratégica lida com as entidades e variáveis que influenciam mais
diretamente as forças competitivas listadas por PORTER (1991): poder de negociação de
clientes e fornecedores, poder de competição dos concorrentes, ameaça de entrada de novos
concorrentes e ameaça de produtos substitutos. Trata-se do ambiente próximo à organização.
Porém lida também, antes, com as variáveis do ambiente remoto, de natureza
macroeconômica, social, política, demográfica, científica, tecnológica etc., um pouco mais
distantes do cotidiano da empresa.
Com base nessas considerações, de acordo com a pesquisa bibliográfica, e com
observações empíricas, pode-se identificar um conjunto de constatações que caracterizam o
processo de gestão estratégica, a saber:
. diz respeito a questões relacionadas à análise e predição do comportamento de variáveis
ambientais, visando à sobrevivência da organização;
. trata de questões relacionadas à interação da entidade com o ambiente, para garantir o
equilíbrio dinâmico;
. as decisões não são repetitivas; logo, não são programáveis;
. os problemas são muito complexos, tanto na análise (pela quantidade de variáveis envolvidas)
quanto na solução (pela quantidade, complexidade e grau de risco das alternativas de solução);
. os problemas são do tipo não-estruturados: a maioria dos dados não são conhecidos;
. grande parte dos dados disponíveis são de natureza qualitativa;
. elevado grau de dificuldade para identificar as causas do problema a ser solucionado;
. elevado número de dúvidas quanto à avaliação das hipóteses subjacentes a cada alternativa de
solução.

Tomando por base o conceito de gestão estratégica, e as tarefas básicas desse

processo, listadas por Schendel & Hofer, apud FISCHMANN (1987: 44), pode-se identificar o
conjunto de fases que a caracterizam:
1. análise do ambiente;
2. concepção de estratégias;

4
3. desenvolvimento das estratégias concebidas;
4. implementação das estratégias;
5. monitoramento.

Compreender cada uma dessas etapas é fundamental, para que se possa projetar um
sistema de informação eficaz, no sentido de lhes dar apoio adequado.

3.1.2 Vantagem competitiva

Os recursos econômicos, quer sejam físicos, financeiros ou intelectuais, são limitados
na natureza; não se encontram em abundância recursos humanos, tecnológicos, materiais,
financeiros e informacionais. Para obtê-los, as entidades — sociais ou individuais — precisam
competir entre si.
A expressão vantagem competitiva designa a situação ou o estado das empresas que
conseguem obter aqueles recursos em melhores condições de preço, qualidade, quantidade e
prazos (entre outras vantagens) que as dos concorrentes.
Por outro lado, as empresas competem entre si na busca do valor ótimo de seus
produtos e serviços, e aquelas que mais se aproximam dele recebem como recompensa a
preferência dos clientes e dos consumidores, cumprindo assim sua missão 2 e garantindo a
continuidade de suas atividades.
Então, pode-se completar a conceituação da expressão vantagem competitiva:
É a situação (o estado) da organização que consegue obter recursos
e oferecer produtos e serviços em condições melhores que os
concorrentes, em termos de qualidade, custo ou tempo de
atendimento.

3.2 Eventos próprios da gestão estratégica

Decisões estratégicas são tomadas — como todo e qualquer outro tipo de decisão —
sobre eventos, isto é, sobre as ocorrências da vida das organizações.
Porém o que distingue o processo de gestão estratégica dos demais é a natureza dos
eventos sobre os quais as decisões são tomadas.
A principal característica desses eventos é que eles:
. envolvem e influenciam mais as entidades ambientais, do que o fazem as ações internas à

2
Entende-se por ‘cumprir a missão’, o sucesso das empresas no que se refere à garantia da
continuidade delas, bem como à efetivação da vantagem competitiva; isto é pressuposto
básico daquela.

5
 empresa;
. são mais complexos que os eventos cotidianos: compra, produção, manutenção, estocagem,
venda etc.;
. produzem impactos econômicos mais relevantes e duradouros que os produzidos por eventos
cotidianos: compra, venda etc.;
. não ocorrem com muita freqüência etc.

Com base no referencial teórico analisado, especialmente as obras de PORTER (1989)

e de SHANK & GOVINDARAJAN (1997), pode-se elaborar um rol de eventos característicos
do processo de gestão estratégica, conforme será discriminado abaixo.
É necessário esclarecer que os eventos relacionados a seguir referem-se a ocorrências
incidentes sobre todos os elos relevantes da cadeia de relacionamento; assim, são objeto de
decisões que dizem respeito à empresa, seus clientes e seus fornecedores.
Eis, pois, alguns desses eventos:
1. Redefinição das dimensões da planta e da capacidade produtiva;
2. Redefinição do grau de utilização da capacidade de produção;
3. Redefinição do montante de investimento em pesquisa e desenvolvimento de novos
produtos e processos;
4. Redefinição do montante de investimento em marketing;
5. Redefinição da amplitude da linha de produtos e serviços oferecidos (grau de diversidade)
quanto a modelos, volumes, produtos e serviços complementares etc.;
6. Reformulação do modelo de gestão;
7. Revisão dos processos de produção, suprimento, marketing e distribuição, administração
etc., inclusive quanto à tecnologia empregada;
8. Alteração do arranjo físico das instalações físicas da empresa;
9. Redefinição do montante de investimento em programas de qualidade;
10. Redefinição do montante de investimento em treinamento e desenvolvimento de
funcionários;
11. Elevação do grau de envolvimento e de comprometimento dos gestores e dos funcionários
em geral com o sucesso da empresa;
12. Definição ou redefinição do posicionamento estratégico (PORTER);
13. Alteração do projeto (configuração) do(s) produto(s) e/ou serviço(s);
14. Alteração da natureza das relações com clientes e fornecedores, e intensificação das
mesmas;
15. Reconfiguração: ampliação ou redução do número de estágios, da cadeia de valor, dos
quais participam a empresa, seus clientes e fornecedores;
16. Redefinição do montante de investimento em preservação ambiental;

6
17. Redefinição do subsistema organizacional-formal; etc.

Porém é importante destacar que decisões e ações sobre esses eventos, citados acima,
relativos à estrutura e aos produtos e/ou serviços de uma organização, já são amplamente
contempladas na literatura; assim, o foco principal do processo de gestão estratégica é a gestão
desses eventos nas entidades do ambiente próximo com que a empresa se relaciona: clientes,
fornecedores, concorrentes e consumidores; e a permanente comparação entre eles e os da
empresa.

3.3 Modelo de decisão de gestão estratégica

A caracterização de modelos de decisão é requisito para que se possa construir
sistemas eficazes de informação; de fato, CRUZ (1991) afirma que “o modelo de informação
deve ser compatível com o de decisão”.
ALMEIDA (1996: 79) define modelo de decisão da seguinte maneira:
... conjunto de princípios, definições e funções que têm por objetivo
apoiar o gestor na escolha da melhor alternativa de ação; pela
representação ideal do resultado econômico de um dado
evento/transação que otimize o resultado da empresa...
O produto do modelo de decisão é um conjunto de resultados
econômicos relativos às alternativas de ação formuladas sobre um
dado evento...
O objeto do modelo de decisão é evento/transação econômica...
... é a representação esquemática de um evento econômico...
À p. 82 ALMEIDA ilustra o modelo conceitual de decisão, aplicado a eventos
econômicos, sob a ótica da gestão econômica. Nele são mensuradas as margens de contribuição
operacional e financeira, e é apurado o resultado econômico.
Porém esse modelo é muito difícil de ser aplicado a todos os eventos estratégicos,
dada a complexidade da mensuração do resultado econômico de muitos desses eventos.
A definição do modelo conceitual de decisão aplicado a eventos de natureza
estratégica depende, antes, da caracterização do que é estratégico para a organização.
O item 3.1.2 esclareceu que, de acordo com os atuais parâmetros de competitividade, a
vantagem competitiva é obtida quando uma organização é capaz de obter recursos e oferecer
produtos e serviços com qualidade superior, custo inferior, ou em prazo menor que os
concorrentes; ou sucede-se bem nos três requisitos. Porém estes fatores podem alterar-se ao
longo do tempo.
Pode-se, então, conceituar modelo de decisão de gestão estratégica como
a representação simplificada do efeito das alternativas de ação

7
 identificadas sobre determinado evento ou transação, com o objetivo
de escolher aquela que produza o maior benefício estratégico para a
entidade.
O benefício estratégico se caracteriza pela obtenção e/ou sustentação de vantagem em
relação à concorrência, à luz dos fatores determinantes da competitividade, como, por exemplo,
qualidade, tempo de atendimento etc.
Dessas considerações pode-se concluir que o modelo de decisão aplicado a eventos de
natureza estratégica, para obtenção de vantagem competitiva:
a) deve ser tal que a alternativa escolhida alavanque os pontos fortes, minimize o efeito dos
pontos fracos, aproveite as oportunidades e evite ou contorne as ameaças ambientais;
b) não se aplica, necessariamente, a um modelo de processo decisório formal, com fases bem
definidas, tal como reportado por GUERREIRO (1989: 54-7);
c) embora pressuponha que, em última instância a empresa — ao longo do tempo — deva gerar
resultados econômicos positivos, valoriza, para garanti-los, a necessidade de obter vantagem
competitiva; e, portanto:
d) é orientado pela necessidade de obtenção de resultados estratégicos positivos.

Mas como mensurar resultados estratégicos?

Já foi dito, neste item, que é difícil mensurar o resultado econômico de muitas
espécies de decisões estratégicas. Todavia é possível monitorar variáveis estratégicas
relacionadas a vantagem competitiva referentes aos eventos mencionados no item 3.2.
Este é o assunto do item 4, a seguir.

8
4 SISTEMA DE INFORMAÇÃO PARA ANÁLISE ESTRATÉGICA DE CUSTOS

4.1 Conceito
Sistema de Informação para Análise Estratégica de Custos é um conjunto,
formalizado, de recursos intelectuais, materiais, financeiros, tecnológicos, informacionais e de
procedimentos para coletar, analisar e selecionar dados, gerar e transmitir informações
estratégicas.

4.2 Objetivo
O objetivo do profissional de Controladoria Estratégica, ao adotar o sistema, é gerar
informações que dêem adequado suporte ao processo de gestão estratégica, possibilitando aos
administradores:
a) analisar, avaliar e tentar predizer o comportamento das variáveis relativas aos eventos
mencionados no item 3.2, relativamente às entidades relevantes do ambiente próximo;
b) conceber, formular, desenvolver, implementar e monitorar estratégias que assegurem
vantagem competitiva à organização (veja-se o item 3.1.2);
c) construir barreiras impeditivas de entrada e de saída de concorrentes (PORTER);
d) promover a sinergia de toda a cadeia de relacionamentos e otimizar seu grau de eficácia; etc.

O sistema de informação proposto neste trabalho é voltado exclusivamente à captação

de dados e à geração de informações sobre entidades e variáveis ambientais, especialmente do
ambiente próximo à empresa.
Questões relacionadas ao “ambiente interno”, embora possam, muitas delas, ser
consideradas estratégicas, já são contempladas pelos sistemas tradicionais de informação.
Por outro lado, não é novidade que existem sistemas de informação sobre variáveis
ambientais para dar suporte ao processo de planejamento estratégico; porém, num aspecto o
sistema aqui proposto é inovador, por tratar de dados e informações específicas sobre entidades
e variáveis do ambiente próximo.

4.3 Subsistemas do Sistema de Informação de Análise Estratégica de Custos

O sistema deve ser composto por um conjunto adequado de subsistemas que captem
os aspectos mais relevantes do processo estratégico.
A principal característica é o fato de ele, o sistema, enfatizar a geração de informações
contábeis específicas sobre os principais agentes do ambiente próximo; esse aspecto é que é

9
inovador para a prática da Contabilidade.3
O que se propõe, portanto, é um modelo de sistema de informação contábil que
abranja entidades como clientes, fornecedores e concorrentes, no que se refere às variáveis que
impactam o desempenho estratégico de uma organização.
Os subsistemas aqui referidos estão descritos nos subitens 4.3.1 a 4.3.3.
Há um conjunto básico de informações cuja natureza é comum aos subsistemas de
clientes, fornecedores e concorrentes; esse núcleo compreende a coleta de dados e a geração de
informações qualitativas e quantitativas, a saber:
a) dados e informações descritivos e qualitativos:
1. missão da empresa;
2. principais características do modelo de gestão;
3. posicionamento estratégico (PORTER);
4. principais características dos produtos e/ou serviços (configuração e modelagem);
5. principais características do arranjo físico das instalações;
6. principais características da tecnologia utilizada nos processos de produção, suprimento,
distribuição, administração etc.;
7. principais características da natureza do relacionamento com clientes e fornecedores;
8. grau de satisfação dos clientes, fornecedores e consumidores etc.;

b) dados e informações quantitativos não monetários:

1. número de níveis hierárquicos na estrutura organizacional;
2. amplitude da linha de produtos e/ou serviços oferecidos (grau de diversidade) em
termos de modelos, tamanhos, volumes etc.;
3. dimensões da planta e da capacidade de produção;
4. média histórica da proporção de utilização da capacidade de produção;
5. média da proporção de peças defeituosas no processo produtivo, no caso de manufatura;
6. proporção de peças corrigidas (retrabalho), no caso de manufatura;
7. tempo médio de preparação de máquinas, no caso de manufatura;
8. tempo médio de parada por quebra de máquinas;
9. tempo médio de atendimento de pedidos;
10. número (por período) de sugestões de melhorias, feitas por funcionários;

c) dados e informações monetários:

1. montante de gastos com reparos durante o período de garantia dos produtos e/ou serviços;

3
É como “enxergar a floresta além da árvore”, como diz a máxima.

10
 2. montante de custos de produção, comercialização etc. dos produtos e/ou serviços;
3. montante de investimentos (por período) em pesquisa para desenvolvimento de novos
produtos, serviços e processos;
4. montante de investimento em marketing, por período;
5. montante de investimentos (por período) em programas de qualidade,;
6. montante de investimentos (por período) em programas de treinamento e
desenvolvimento de funcionários;
7. montante de investimentos (por período) em programas de preservação ambiental;
8. custos de mudança,4 relativos a: equipamentos, dispositivos e ferramentas, alteração do
arranjo físico, protótipos, testes, treinamento de funcionários etc.

d) índices, quocientes e todas as demais evidências obtidas de análise e interpretação

sistemáticas de demonstrações contábeis, tais como:
1. taxas de retorno, giro, margens de lucro, liquidez etc.;
2. custo fixo total, por período, e margens de contribuição, unitária e total;
3. ponto de equilíbrio;
4. margem de segurança operacional;
5. graus de alavancagem operacional, financeira e combinada; etc.

Essas informações devem ser geradas em relação a cada uma das entidades
componentes dos respectivos subsitemas: clientes, fornecedores e concorrentes.
Além desse conjunto básico comum, outros dados e informações específicos para
clientes, fornecedores e concorrentes devem ser contemplados; é o que será descrito nos três
próximos subitens.

4.3.1 Subsistema de informação sobre clientes

Inicialmente deve-se esclarecer o que se entende por clientes. Trata-se das entidades
— pessoas físicas ou jurídicas — que primeiro adquirem os produtos e/ou serviços da
organização: distribuidores, atacadistas etc., ou, eventualmente, consumidores finais, caso haja
vendas diretas a estes.
a) Escopo
PORTER (1989) destaca e importância estratégica de se avaliar o poder de negociação

4
Custos de mudança são todos os sacrifícios em que uma empresa deverá incorrer caso outra
organização da sua cadeia de relacionamentos (clientes, fornecedores etc.) decida alterar o
projeto do seu produto ou do processo de produção, para adequar-se à nova situação.

11
dos clientes; porém sua abordagem pressupõe que eles desejam sempre maximizar seus lucros
quando transacionam com as empresas fornecedoras, e estão permanentemente avaliando a
possibilidade de promover integração para trás.
O que se pretende ressaltar, neste trabalho, é a crescente tendência a se formarem
parcerias, isto é, relações fortes, leais e duradouras entre a empresa e seus principais clientes,
formando-se quase uma entidade econômica única. Incorre em erro de generalização quem
afirma que todas as empresas encaram seus clientes sempre como concorrentes em potencial;
porém existe, é claro, o risco, inerente ao ambiente de negócios, de ocorrer de fato esse tipo de
situação.
O escopo deste subsistema de informação sobre clientes é coletar dados e gerar
informações sobre o desempenho operacional, econômico, financeiro e patrimonial dos
principais clientes, para otimizar a relação empresa-cliente.
b) Fundamento
A otimização do grau de eficácia das organizações depende da de toda a cadeia, da
qual os clientes são elos importantes.5
A empresa “exporta” suas ineficiências para os clientes, sob a forma de custos
embutidos nos preços; mas também é verdade que podem ocorrer ineficiências causadas pela
maneira como os clientes executam certas operações — daí a necessidade da interação
operacional.
A visão holística, que deve nortear o processo de gestão estratégica, implica
reconhecer que a empresa precisa acompanhar o desempenho operacional, econômico,
financeiro e patrimonial de seus clientes; e estes, o dela.
A maneira como se processa o acompanhamento depende da natureza do
relacionamento empresa-cliente e do grau de transparência da troca de informações.
Do ponto de vista prático, quanto menor for a proporção de valor adicionado de um
cliente em relação à sua própria receita, mais relevante será a integração.6
c) Dados e informações
Este subsistema deve coletar dados e gerar, periodicamente, com freqüência
predeterminada, além das que foram mencionadas nas alíneas a, b, c e d do item 4.3, as
seguintes informações, dentre outras, relativas a cada um dos principais clientes:
1. Montante total de compras, em valor, e volume total em unidades, por período, relativamente

5
Não se deve afirmar que são os mais importantes, porque é necessário que haja equilíbrio; se
houver diferença de forças, o elo mais fraco é que determinará o grau de eficácia do todo.
6
Sob esta óptica a Demonstração do Valor Adicionado dos clientes é um importante indicador
estratégico.

12
 aos itens que são fornecidos tanto pela empresa como por outros fornecedores (seus
concorrentes).
Com esses dados pode-se calcular a proporção de vendas da empresa em relação
a) ao total de compras do cliente; e
b) às compras dos itens fornecidos pela empresa.
Essas informações são estratégicas porque ajudam a avaliar a relevância das vendas da
empresa em relação às compras do cliente, grau de dependência (do cliente em relação à
empresa)e, talvez — se for o caso —, seu poder de negociação.
2. Proporção do custo do material adquirido pelo cliente em relação ao custo total do produto
por ele fabricado. Revela o grau de relevância do custo do material (ou do serviço) fornecido
pela empresa, quando comparado ao do produto fabricado pelo cliente; e esta informação
complementa a do tópico anterior.
Também é possível inferir sobre a estrutura de custos dos clientes, através da análise
de uma série de demonstrações de resultados; tal análise deverá ser feita também quanto aos
concorrentes; veremos no subitem 4.3.3.
Estas informações não se destinam apenas à avaliação da situação financeira dos
clientes para fins de se determinarem limites de crédito, como é usual. No contexto da análise
estratégica o principal objetivo do estrategista é compreender a estrutura econômica, financeira
e patrimonial dos principais clientes, e com eles interagir para, em conjunto, detectarem-se
oportunidades de potencializar pontos fortes, e para combater e eliminar vulnerabilidades,
aspectos frágeis dessa estrutura; o que se busca, portanto, do ponto de vista estratégico, é
fortalecer este elo da cadeia de relacionamentos: o grau de eficácia de uma empresa depende do
de toda a cadeia.
O acesso a essas informações, aliado a um criativo processo de reflexão e análise, em
conjunto com os clientes, possibilita formular estratégias que levem à tomada de decisões sobre
os eventos relacionados no item 3.2, entre outros.
A maneira como se processa o acompanhamento depende do grau da parceria, de
cumplicidade; enfim: depende da relação empresa-cliente.
As informações produzidas neste subsistema devem ser utilizadas em todas as etapas
do processo de gestão estratégica, relacionadas no item 3.1.1.
Se a relação custo-benefício se justificar, o levantamento de dados e a geração de
informações devem ser ampliados, para abranger clientes dos clientes, e assim sucessivamente,
chegando até o ponto de venda ao consumidor e à própria unidade familiar deste, para mensurar
o custo total de uso e propriedade do bem e/ou serviço fornecido.7

7
Parte do custeio do ciclo de vida.

13
4.3.2 Subsistema de informação sobre fornecedores
Inicialmente deve-se esclarecer o que se entende por fornecedores.
Trata-se das entidades — pessoas físicas ou jurídicas — junto às quais a organização
adquire suprimento dos recursos de que se utiliza: materiais, serviços, tecnologia, utilidades etc.
a) Escopo
PORTER (1989, 1991) realça a importância estratégica de se avaliar o poder de
negociação dos fornecedores. Em seu modo de ver, o fornecedor é um inimigo que está sempre
tentando levar vantagem e a qualquer momento pode “dar o bote”, para promover integração
para a frente.
Embora essa ainda possa ser a realidade em muitos ambientes, não é recomendável
generalizá-la, pois o grau de “beliculosidade” e emulação varia em função de vários fatores,
inclusive culturais. Por outro lado, parece alastrar-se a conscientização da necessidade de se
formarem parcerias, isto é, relações fortes, leais e duradouras entre a empresa e seus principais
fornecedores, formando-se quase uma entidade econômica única, cujo objetivo é otimizar o grau
de eficácia — de todos os componentes do elo — e proporcionar lucros justos,8 para que todos
os parceiros se contentem. O acirramento da competição favorece o florescer dessa iniciativa.
Assim, o escopo do subsistema não é, necessariamente, apenas avaliar o poder de
competição dos fornecedores, mas coletar dados e gerar informações sobre o desempenho
operacional, econômico, financeiro e patrimonial dos principais fornecedores — para
possibilitar sinergias, otimizando a relação empresa-fornecedor.
b) Fundamento
Como foi demonstrado no item 3, a principal característica do processo de gestão
estratégica é a visão ampla, externa à empresa, que deve permear as ações dos gestores; e essa
ampla visão lhes permite compreender que a eficácia da empresa depende da de toda a cadeia de
valor, da qual ela é “apenas” uma parte.
Portanto, assim como em relação aos clientes, também aqui se deve reconhecer a
necessidade de que a empresa acompanhe o desempenho econômico, financeiro e operacional
de seus principais fornecedores, e estes o dela, pois, além de racional, também intuitivamente se
pode reconhecer o fato de que o bom desempenho dos fornecedores é fundamental para o
sucesso da empresa.
Quanto menor a proporção de valor adicionado de uma empresa em relação à sua

8
Embora seja difícil conceituar ou mesmo definir o que sejam lucros justos, é relativamente
fácil identificar taxas de rentabilidade muito acima da média de um setor.

14
receita, mais relevante a integração com fornecedores de bens e serviços.9
As empresas “importam” custos e ineficiências de seus fornecedores; mas pode
ocorrer — e muitas vezes ocorre — de parte da ineficiência do fornecedor dever-se à maneira
incorreta de a empresa executar certas atividades. Assim, diferentemente da contabilidade de
custos tradicional, para a qual é relevante identificar custos diretos e indiretos, fixos e variáveis
etc., do ponto de vista da análise estratégica também é útil classificá-los em internos versus
externos.
Custos internos são aqueles cuja formação, em termos de quantidade de recursos e de
valor, está sob controle quase total da empresa, como salários etc.
Custos externos são os relativos a insumos adquiridos de terceiros, tais como matérias-
primas, materiais auxiliares e serviços, entre outros. O grau de influência das organizações sobre
esses custos geralmente se limita a aspectos operacionais de negociação, transação a transação.
A idéia, aqui, é que, sendo relevantes os custos “importados” — e geralmente são —,
a empresa deve agir mais fortemente nos estágios menos eficientes da cadeia; e estas podem
estar fora dos seus limites físicos.
O objetivo deste subsistema é fornecer, sobre os fornecedores, informações que
auxiliem os administradores a:
a) identificar oportunidades de otimização e
b) formular e implementar estratégias de melhoria.
Embora o conceito estratégico da palavra “fornecedor” deva incluir os sujeitos
(empresas, instituições) cuja responsabilidade é providenciar todos os tipos de recursos
(materiais, financeiros, tecnológicos e, principalmente, por serem os mais valiosos, mão-de-
obra, ou recursos humanos), serão aqui abordados apenas os fornecedores de materiais e de
serviços; não há, porém, dificuldades em adaptar os conceitos expostos, para aplicá-los aos de
todo e qualquer tipo de recurso.
c) Dados e informações
Este subsistema deve coletar dados e gerar, periodicamente, com freqüência
predeterminada, além das que foram mencionadas nas alíneas a a d do item 4.3, as informações
abaixo arroladas, relativas a cada um dos principais fornecedores. A lista é exemplificativa, não
exaustiva; algumas das informações podem ser suprimidas, outras devem ser incluídas; trata-se
de um salutar [e excitante!] exercício, que depende de imaginação e criatividade, mas o limite é
o ponto em que o custo de gerar a informação se iguala ao seu valor:
1. montante total de vendas, em valor, e volume total em unidades, por período, relativamente

9
Sob esta óptica a Demonstração do Valor Adicionado da empresa é um importante indicador
estratégico.

15
 aos itens que são adquiridos tanto pela empresa como por outros compradores (que podem
ser seus concorrentes). Com esses dados pode-se calcular a proporção das compras da
empresa, por período, tanto em termos monetários como em quantidades, em relação:
. ao total de vendas do fornecedor, e
. às vendas totais dos itens adquiridos pela empresa.
Estas informações são estratégicas porque ajudam a empresa a avaliar o grau de importância
de suas compras em relação às vendas do fornecedor em estudo, seu grau de dependência em
relação a ele e, talvez, se for o caso, seu poder de negociação.
2. Proporção do custo do material adquirido do fornecedor em relação ao custo do produto
fabricado pela empresa.
Revela o grau de relevância do custo do material adquirido pela empresa em relação ao do
produto ou serviço por ela produzido; esta informação complementa a do tópico anterior.
Também é possível extrair inferências sobre a estrutura de custos dos fornecedores através
da análise de uma série de demonstrações de resultados, tal como será demonstrado para
concorrentes, no subitem 4.3.3.
Para fins de gestão estratégica, o principal objetivo destas informações é facilitar a
compreensão da estrutura econômica, financeira e patrimonial dos principais fornecedores, e
com eles interagir para, em conjunto, detectar potencialidades e neutralizar fragilidades dessa
estrutura; o que se busca, portanto, é fortalecer este elo da cadeia de relacionamentos: o grau
de eficácia de uma empresa depende do de toda a cadeia.
O acesso a essas informações, aliado a um criativo processo de reflexão e análise, feito
em conjunto com os fornecedores, possibilita formular estratégias que levem à tomada de
decisões sobre os eventos relacionados no item 3.2, entre outros, com o intuito de contornar
ameaças, aproveitar oportunidades, potencializar pontos fortes e eliminar ou reduzir o efeito dos
pontos fracos.
A maneira como se processa o acompanhamento depende do grau de parceria, de
cumplicidade; enfim: depende da relação empresa-fornecedor.
À medida que se aperfeiçoa esse exercício de gerar e analisar informações sobre
fornecedores (e se a relação custo-benefício se justificar), o levantamento de dados e a geração
de informações devem ser ampliados para contemplar fornecedores dos fornecedores, e assim
sucessivamente, até as fontes primeiras (básicas) de matérias-primas, peças, partes e
componentes.10

10
Análise de custos da cadeia de valor.

16
4.3.3 Subsistema de informação sobre concorrentes
Inicialmente deve-se esclarecer que, tal como foi dito no item 3.1.2, as empresas não
competem apenas com outras que vendem os mesmos tipos de bens e serviços a um mesmo
mercado ou segmento.
Competem, também, para obter recursos — materiais, humanos, financeiros,
tecnológicos etc. — em melhores condições de qualidade, custo e tempo; neste sentido, estão
competindo não só com os concorrentes propriamente ditos, mas até mesmo com seus próprios
clientes e fornecedores.
Porém o que se pretende estudar, neste módulo, são os concorrentes que competem
com a empresa ofertando produtos similares aos mesmos compradores e consumidores.11
Também deve ficar claro que concorrente não é, apenas, a empresa ou a unidade de
negócio que compete, oferecendo produtos ou serviços no mesmo setor, mas todo
conglomerado ou corporação de que ela faça parte.12
Essa percepção ampla do conceito de concorrente é relevante, pois o desempenho
econômico de uma empresa pode estar camuflando a estratégia corporativa de um grupo
diversificado (PORTER, 1989: 351).
Logo, o Sistema de Informação para Análise Estratégica de Custos deve contemplar,
também, dados e informações relativos à entidade, em sentido amplo. O subsistema ora
estudado deve compreender toda a cadeia de valor em que ela atua.
Considerando-se ainda a ameaça de entrada de novos concorrentes (PORTER, 1991:
25), o termo (concorrente) deve ser estendido não só aos atuais mas àqueles que o são em
potencial, e isso deve ser considerado na modelagem conceitual do sistema.
a) Escopo
Possibilitar análises sobre aspectos operacionais, econômicos, financeiros e
patrimoniais dos concorrentes e, conseqüentemente, facilitar o processo de formulação de
estratégias.
b) Fundamento
A principal base conceitual em que se fundamenta este terceiro módulo do Sistema de
Informação é a necessidade de analisar os concorrentes, iniciativa que auxiliará as empresas a
formular as estratégias competitivas a que se refere Rumelt apud MINTZBERG (1988).
Porém, independentemente do embasamento teórico (mas conferindo-lhe validade)

11
Até porque os demais “concorrentes” (clientes e fornecedores) já foram contemplados nos
dois subsistemas anteriores.
12
O conglomerado ao qual pertence a empresa, ou a empresa à qual pertence a unidade de
negócio.

17
observa-se, na prática, a constante preocupação das empresas em “observar os passos” dos
concorrentes.
Por outro lado, segundo PORTER (1991: 61), muitos administradores “não coletam
informações sobre os concorrentes de forma sistemática (...) agem na base de impressões
informais, conjecturas e intuição (...)”. E, mais adiante: “a análise da concorrência é muito
importante para ser feita ao acaso”. E, concluindo: “... é necessário um mecanismo organizado
— algum tipo de sistema de informações sobre o concorrente...”.
c) Dados e informações
Este subsistema deve coletar dados e gerar, periodicamente, com freqüência
predeterminada, além das que foram mencionadas nas alíneas a a d do item 4.3, as seguintes
informações, dentre outras, relativamente a cada um dos principais concorrentes:
1. correlação entre o montante de vendas e a taxa de retorno sobre o ativo, ao longo do tempo.
Essa informação ajuda a entender qual seria a possível reação do concorrente a oscilações de
demanda, ou ao aumento (ou diminuição) da participação de outros concorrentes no
mercado;
2. relação depreciação acumulada/valor original. Mede a proporção de depreciação até a data
da apuração, e pode indicar a idade média aproximada dos bens do ativo imobilizado.
Através dessa informação pode-se extrair inferências sobre um dos principais determinantes
estruturais de custos: tecnologia.
3. condições contratuais de empréstimos e financiamentos. Essa informação pode indicar
restrições à ação do concorrente.
4. estrutura de custos. Um exemplo singelo, porém didaticamente bem ilustrativo, demonstra
como se pode analisar uma série de demonstrações de resultados de concorrentes, clientes e
também de fornecedores, para dela extrair inferências sobre sua estrutura de custos. Dados:
Períodos X1 X2
Vendas 1.000 1.200
CPV13 700 820
Lucro Bruto 300 380
Margem Bruta 30% 31,7%

Admitindo-se moeda de capacidade aquisitiva constante e observando-se que a evolução do

custo dos produtos vendidos deve-se, preponderantemente, à evolução de custos variáveis
(isto é, a variação nos custos fixos é pequena), pode-se concluir que:
a) comparando-se a evolução do valor das vendas com a do CPV verifica-se que os custos
variáveis representam, aproximadamente, sessenta por cento das vendas;

13
Custo dos Produtos Vendidos.

18
 b) estimando-se o valor dos custos variáveis em sessenta por cento das vendas conclui-se
que o montante de custos fixos é de, aproximadamente, $ 100 por período; e
c) o ponto de equilíbrio contábil, em valor, é de aproximadamente $ 250 por período. Se as
demonstrações forem relativas a um único produto, e se for conhecido o preço médio
unitário aproximado de venda (o que é comum na concorrência), pode-se estimar, com
boa precisão:
d) o ponto de equilíbrio contábil, em unidades; e
e) o volume de vendas, em unidades (e a partir dele, conseqüentemente, a evolução da
participação do concorrente no mercado).
Sempre se deve ter em mente que a exatidão, nesse caso, não só não é possível, como é
também desnecessária — no dizer de MARTINS (1998): “é melhor estar aproximadamente
certo do que exatamente errado”.
NAKAGAWA (1994) discorre sobre a prevalência da acurácia sobre a exatidão quando o
escopo da informação se desloca do aspecto operacional para o estratégico.14
O exemplo, embora aqui associado à análise de custos de concorrentes, aplica-se, também, a
clientes e a fornecedores; mas estes devem estar engajados na busca da eficácia da cadeia,
trocando entre si informações.15
A perfeita compreensão dos custos dos concorrentes é fundamental para que uma empresa se
posicione estrategicamente, seja respondendo, de maneira defensiva, aos ataques, seja agindo
ofensivamente, para inibir ameaças.
Para posicionar-se, por exemplo, quanto a reduções de preços por parte dos concorrentes, a
empresa precisa conhecer as possíveis razões para esse procedimento, as quais, segundo
PORTER (1989: 469), podem ser:
. necessidade de caixa a curto prazo;
. desconhecimento dos custos;
. existência de margens mais que satisfatórias;
. desejo de aumentar participação no mercado a longo prazo.
Com exceção da última possibilidade, as demais podem ser verificadas através de um bom
sistema de análise de custos e de demonstrações contábeis em geral.

14
Essas constatações normalmente incomodam, pelo menos inicialmente, os contadores,
geralmente acostumados à busca da exatidão requerida na elaboração de demonstrações
contábeis para fins fiscais e societários.
15
RADHAKRISHNAN & SRINIDHI, no trabalho intitulado Information exchange in a value
chain: implications for pricing and profitability (1997, Management Accounting Conference,
AAA), demonstram as circunstâncias e as condições em que os diversos elos da cadeia
estarão mais propensos, ou menos, a trocar informações entre si.

19
 O Sistema de Informação para Análise Estratégica de Custos deve, através deste subsistema,
senão responder precisamente a todas essas questões, pelo menos eliminar algumas
possibilidades de erro, reduzindo assim o grau de incerteza.

O Subsistema de Informação sobre Concorrentes também deve gerar informações

sobre a política contábil tais como convenções contábeis adotadas, métodos de custeio e forma
de avaliação de estoques, método de custeio de produtos, tratamento dos efeitos inflacionários
etc.

4.4 Considerações complementares sobre o sistema

Os dados e as informações sugeridas são apenas exemplos do que se considera a base
necessária para se atingir o escopo do sistema; a este rol outras informações, consideradas
estratégicas, devem ser incluídas, inclusive as de natureza qualitativa; e talvez algumas possam
ser excluídas, pois a modelagem do sistema é um processo de contínuo aperfeiçoamento.
A obtenção de dados e a geração de informações relevantes sobre clientes,
fornecedores e, principalmente, sobre concorrentes, é um processo árduo, pois eles muitas vezes
procuram garantir sigilo, embora parcerias com clientes e com fornecedores impliquem a
necessidade de disclosure.
Geralmente não é fácil obter tais dados e informações, mas é preciso tentar; o que a
empresa não deve fazer é ficar parada, pois os concorrentes certamente não ficam.
Uma questão freqüentemente levantada diz respeito ao grau de confiabilidade das
demonstrações contábeis divulgadas, que deve ser garantido:
a) pela ética profissional dos contadores e auditores e
b) pelo rigor da legislação.
Porém ressalte-se que as informações contábeis publicadas devem ser
complementadas por outras, inclusive de natureza qualitativa — contábeis ou não, publicadas ou
não.
A análise estratégica das cadeias de valor dos clientes, fornecedores e concorrentes
deve ser uma prática constante, um contínuo exercício, que requer imaginação e inteligência.
As informações geradas pelo Sistema de Informação para Análise Estratégica de
Custos devem ser utilizadas para dar suporte a todas as fases do processo de gestão estratégica,
relacionadas no item 3.1.1; e o uso dessas informações ajuda os gestores a decidir e agir sobre
os eventos discutidos no item 3.2.

4.5 Requisitos para validação do modelo

Esta última seção do item 4 tem a finalidade de explicitar os principais requisitos para
validação do modelo de Sistema de Informação para Análise Estratégica de Custos, ora

20
proposto; trata-se, portanto, das condições necessárias para garantir o sucesso do modelo.
A eficácia deste modelo repousa nos seguintes pressupostos:
1. A empresa atua em ambiente de forte competição. Se esta não for a realidade de algumas
empresas, então o modelo, embora seja ainda útil para melhorar seu desempenho, perde um
pouco da sua força.
2. A empresa sempre almeja conquistar e manter vantagens competitivas. Este pressuposto
é complementar ao anterior. Se, em certas circunstâncias, excepcionalmente, os executivos
de uma empresa entenderem que não convém, não compensa ou não interessa ter vantagem
competitiva (hipótese pouco provável), então o modelo terá pouca utilidade.
3. Os gestores são competentes, criativos, habilitados e pró-ativos, e se utilizam de
critérios lógicos para tomar decisões. Segundo GUERREIRO (1989: 243), “... a
caracterização do sistema de informação (...) depende das definições do modelo de gestão.”
O modelo de gestão pressuposto pelo sistema é o caracterizado pelas dezenove
definições preconizadas por GUERREIRO (1989: 243-6).
Por outro lado, se é verdade que a modelagem de um sistema de informação depende
das definições do modelo de gestão, este é e deve ser por ele influenciado.
Assim, embora cada organização seja única, no que se refere ao modelo de
administração, pode-se afirmar, com base na literatura, em observações empíricas e no bom
senso, que o modelo proposto vai ao encontro das necessidades informativas do processo de
gestão estratégica da grande maioria das empresas.
4. O modelo de decisão de gestão estratégica é o delineado no item 3.3 deste trabalho.
5. Todos os agentes envolvidos na cadeia de relacionamentos estão comprometidos com
seu sucesso (da cadeia) e desejam otimizar o grau de eficácia dessa empresa ampliada.
Esse pressuposto implica a necessidade de transparência nas relações e na troca de
informações. Sem isso, o sistema perde eficácia, pois muitos dados de entrada dependem
dessa interação e desse intercâmbio.
Se o modelo de gestão for tal que os gestores da empresa encarem clientes e fornecedores
como adversários (o que não se recomenda!), então há que haver mudança no processo de
captação de dados, posto que não ocorrerá, em princípio, propensão à troca de informação.
Porém tudo isso depende, também, do modelo de gestão de clientes e fornecedores; todavia,
todos os modelos de gestão, inclusive o da empresa, são influenciados uns pelos outros.
6. As demonstrações contábeis são confiáveis. O pressuposto não poderia ser diferente...
Pressupor o contrário seria reconhecer a inutilidade da informação contábil, o que seria um
absurdo!

21
5 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES

Preliminarmente deve-se esclarecer que, de certa forma, as duas substanciais

conclusões deste trabalho, enquanto produtos da investigação realizada, encontram-se
reportadas nos Itens 3 e 4.
No Item 3, mostrou-se a estrutura conceitual básica do processo de gestão estratégica
— matéria pertinente ao campo de estudos da Administração. O autor não teve a pretensão de
inovar, mas de estabelecer as bases sobre as quais propõe e sustenta seu modelo teórico.
No Item 4, acha-se o modelo de sistema de informação objeto desta pesquisa.
Assim, o que se pretende, neste Item 5, é apenas formular, de forma sintética, algumas
considerações finais, e recomendar estudos posteriores específicos sobre o tema.

5.1 Deve haver um sistema formal de informação, específico, para dar suporte ao
processo de análise estratégica de custos
A otimização do grau de eficácia de todo processo administrativo depende de um
adequado suporte do sistema de informação.
O modelo conceitual tradicional da maioria dos sistemas de informação gerencial não
é suficiente, pois estes geralmente se concentram apenas na busca do equilíbrio estacionário das
organizações.
Não se encontra, na literatura da área contábil, constatação ou proposta de um modelo
conceitual de sistema de informação específico para dar apoio ao processo de análise estratégica
de custos.
Era necessário, portanto, conceber-se o presente modelo conceitual de sistema de
informação, que produzisse informações específicas e especiais, “sob medida”, para dar suporte
ao processo estratégico das organizações, e para otimizá-lo.
A esse sistema denominou-se Sistema de Informação para Análise Estratégica de
Custos, e seu modelo conceitual foi detalhado no Item 4.

5.2 O controller deve administrar o sistema de informação de gestão estratégica

São atribuições do controller planejar, projetar, implementar, coordenar, monitorar e
manter os sistemas de informação de apoio à gestão (NAKAGAWA, 1987).
A área de Controladoria, sob a liderança do controller, deve ser a responsável pela
administração do Sistema de Informação para Análise Estratégica de Custos, para que sejam
atingidos os objetivos, de maneira eficiente e eficaz. Especificamente, deve ela se preocupar em
estabelecer rotinas e procedimentos que permitam controlar:
. o processo de alimentação do banco de dados;
. o processo de comunicação — para que se estabeleça a eficácia do Sistema e para garantir que

22
 as informações sejam disponibilizadas de acordo com diretrizes previamente estabelecidas.

5.3 Recomendação de estudos posteriores

No que se refere ao tema desta obra, pode-se vislumbrar um enorme campo para
trabalhos em que se aprofundem estudos sobre os seguintes aspectos:
a) aprimoramento do modelo de sistema de informação proposto: revisão do conceito,
listagem mais exaustiva dos módulos do sistema, maior detalhamento e definição dos
subsistemas propostos, descrição do processo de transformação dos dados em informações,
identificação das decisões estratégicas específicas a que cada informação gerada oferece
suporte etc.;
b) desenvolvimento de trabalhos específicos sobre os subsistemas do sistema proposto:
identificação (para cada um dos três módulos) de forma mais detalhada, dos dados de
entrada, das informações geradas, dos eventos e das decisões específicas a que essas
informações dão suporte;
c) elaboração de estudos de casos práticos: problemas didáticos, de caráter mais
preponderantemente aplicativo do que de discussão conceitual, para ilustrar a teoria.

5.4 Comentário final

Os profissionais que atuam na área de Controladoria das organizações devem
implementar o sistema proposto neste trabalho e, aperfeiçoando-o, valorizá-lo; dessa forma
estarão, eles mesmos, enquanto profissionais, conquistando uma importante vantagem
competitiva.

23
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALMEIDA, Lauro Brito de — Estudo de um modelo conceitual de decisão, aplicado a eventos

econômicos, sob a ótica da gestão econômica. São Paulo, 1996. 126p. Dissertação
(Mestrado) - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de
São Paulo.

CRUZ, Rozany Ipaves  Uma contribuição à definição de um modelo conceitual para a gestão
econômica. Dissertação de Mestrado, FEA-USP, São Paulo, 1991.

DEMO, Pedro — Metodologia científica em ciências sociais. 3.ed. São Paulo: Atlas, 1995.
293p.

FISCHMANN, Adalberto Américo — Implantação de estratégias: identificação e análise de

problemas. Tese de Livre Docência, FEA-USP, São Paulo, 1987. 207p.

GAJ, Luís  Administração estratégica: “o estado da arte”, conceitos, técnicas e sistema de

adequação empresarial. Tese de Doutoramento. FEA-USP, São Paulo, 1986.

GUERREIRO, Reinaldo  Modelo conceitual de sistema de informação de gestão econômica.

Tese de Doutoramento, FEA-USP, São Paulo, 1989. 385p.

HAX, Arnoldo C. et al.  Strategic management - an integrative perspective. New Jersey,

Englewood Cliffs: Prentice-Hall, 1984. 468p.

MINTZBERG, Henry et al.  The strategy process. New Jersey: Prentice Hall, 1988. 998p.

NAKAGAWA, Masayuki  Estudo de alguns aspectos de controladoria que contribuem para

a eficácia gerencial. Tese de Doutoramento, FEA-USP, São Paulo, 1987. 165p.

PORTER, Michael E.  Estratégia competitiva: técnicas para análise de indústrias e da

concorrência. 7.ed. Rio de Janeiro: Campus, 1991.

PORTER, Michael E.  Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho

superior. Rio de Janeiro: Campus, 1989. 512p.

ROCHA, Welington — Gestão estratégica. In: Congresso Brasileiro de Custos, 6, São Paulo,
1999.

SAKURAI, Michiharu  Gerenciamento integrado de custos. São Paulo: Atlas, 1997. 279p.

SHANK, John K. & GOVINDARAJAN, Vijay  A revolução dos custos. Rio de Janeiro:
Campus, 1997. 341p.

24