Nuevas limitaciones y requisitos para
deducir el gasto por incobrables
1. Introducción
El Decreto Legislativo Nº 945 (23.12.2003)
introdujo una serie de modificaciones a
la Ley del Impuesto a la Renta aplica-
bles a partir del ejercicio gravable 2004,
entre las que tenemos las referidas a los
gastos originados por deudas incobra-
bles.
En efecto, el inciso i) del artículo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta establece
determinados supuestos de deudas a las
que no se les reconoce el carácter de
incobrable, como es el caso de las con-
traídas entre partes vinculadas, las afian-
zadas por empresas del sistema finan-
ciero y bancario y las que hayan sido
objeto de renovación o prórroga expre-
sa.
Tales supuestos han sido recientemente
reglamentados por el Decreto Supremo
Nº 134-2004-EF (05.10.2004) (1), el que
además ha introducido nuevos requisi-
tos para la procedencia de la provisión
de deudas incobrables.
En este informe explicaremos cada uno
de los supuestos antes mencionados e
indicaremos los requisitos que deberán
cumplirse para la procedencia de la pro-
visión de las deudas incobrables.
2. Supuestos que no constituyen
deudas incobrables
2.1. Deudas contraídas entre sí por par-
tes vinculadas
Según resulta del acápite (i) del inciso i) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, cualquier deuda que sea contraída en-
tre sí por partes vinculadas no tendrá el
carácter de incobrable, por lo que su provi-
sión no será deducible como gasto para
efectos de la determinación de la renta neta
de tercera categoría gravada con el Impues-
to a la Renta.
Al respecto, el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta amplía el supuesto en
comentario considerando la ocurrencia de
hechos posteriores a la celebración del acto
jurídico que originó la obligación a cargo del
deudor, entendiéndose que en estos casos
se origina una nueva deuda contraída en-
tre partes vinculadas.
a) Cambio de titularidad de la deuda o
acreencia
Este supuesto incluye a aquellas deudas
que, habiendo sido contraídas entre partes
vinculadas, sean posteriormente transferi-
das a cualquier otro sujeto con el que el
deudor o el acreedor tenga también vincu-
lación.
En efecto, el numeral 3 del inciso f) del ar-
tículo 21 del reglamento en mención esta-
blece que existe una nueva deuda contraí-
da entre partes vinculadas cuando con pos-
terioridad a la celebración del acto jurídico
que da origen a la obligación a cargo del
deudor, ocurre un “cambio de titularidad en
el deudor o el acreedor, sea por cesión de
la posición contractual, por reorganización
de sociedades o empresas o por la cele-
bración de cualquier otro acto jurídico, de
lo cual resultara que las partes se encuen-
tran vinculadas”.
¿Ya provisionó sus cuentas de cobranza dudosa?
Resumen ejecutivo
Para el cierre del ejercicio contable y tributario es perti-
nente conocer cuáles son los conceptos que se pue-
den considerar como gastos deducibles para la deter-
minación del Impuesto a la Renta. En el presente infor-
me analizaremos las nuevas limitaciones que se han es-
tablecido para la provisión del gasto por incobrables,
además de los requisitos legales y reglamentarios.
CASO PRÁCTICO
La empresa Digital S.A., poseedora del 30%
del capital de la empresa Magic S.A., ob-
tiene de esta un préstamo por S/. 50,000,
pagaderos en tres (3) años. Luego de trans-
currido un (1) año, la empresa Magic S.A.
celebra con la empresa Tecnic S.A. un con-
trato de transferencia de créditos mediante
el cual vende, entre otras, la acreencia ori-
ginada por el préstamo. El accionista ma-
yoritario de la empresa Tecnic S.A. posee
el 30% del capital de la empresa Magic S.A.
La empresa Tecnic S.A. quiere saber si
puede provisionar como gasto la deuda que
Digital S.A. no le ha cancelado hasta la fe-
cha.
Solución:
Sí. Si bien hubo un cambio en la titularidad
del acreedor de la deuda originada por el
préstamo, no se puede considerar que exis-
te una nueva deuda contraída entre partes
vinculadas, pues el nuevo titular de la
acreencia (la empresa Magic S.A.) no tiene
vinculación alguna con la empresa deudo-
ra (Digital S.A.).
TRATAMIENTO CONT
TRAT ABLE
CONTABLE
---------------- X -------------------
68 Provisiones del Ejercicio 50,000
684 Cuentas de cobranza
dudosa
19 Provisiones para Cuentas
de Cobranza Dudosa
196 Cuentas por cobrar
diversas
Por la provisión de cobranza
dudosa de la deuda no cancelada
de Digital S.A.
---------------- X -------------------
94 Gastos de Administración 50,000
79 Cargas transferidas a Cta.
de costos 50,000
Por el destino de la cobranza
dudosa provisionada.
---------------- X -------------------
b) Vinculación económica sobreviniente
Incluye a aquella deuda originalmente con-
traída entre partes no vinculadas, sobre las
que posteriormente se configura cualquie-
ra de los supuestos de vinculación a los que
se refiere el artículo 24 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Elizabeth
NIMA NIMA
1 CASO PRÁCTICO 2
Con fecha 13 de junio de 2003, la empresa
Ronda S.A. vendió repuestos de autos a la
empresa Pacific S.A. por un importe de
S/. 30,000, los mismos que debieron ser
pagados a 45 días de la fecha de realizada
la operación. Posteriormente, el día 3 de
diciembre de 2004, la empresa Ronda S.A.
vende el 35% de sus acciones, las mismas
que fueron adquiridas por la empresa Paci-
fic S.A. La empresa Pacific S.A. consulta si
procede provisionar como gasto la deuda
que Ronda S.A. no ha cancelado aún.
Solución:
No. Al adquirir la empresa Pacific S.A. el
35% de las acciones de la empresa Ronda
S.A., se ha configurado uno de los supues-
tos de vinculación económica a los que se
refiere el artículo 24 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta; y en conse-
cuencia se ha originado una nueva deuda
contraída entre partes vinculadas.
SUPUESTOS DE VINCULACIÓN
ECONÓMICA(2)
(Inc. b del Art. 32-A de la Ley del
Impuesto a la Renta y Art. 24 del
Reglamento de la Ley)
Existe vinculación entre dos o más personas, empresas o
entidades cuando:
1) Una persona natural o jurídica posea más del treinta
por ciento (30%) del capital de otra empresa, directa-
mente o por intermedio de un tercero.
2) Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2)
o más empresas pertenezca a una misma persona na-
50,000
tural o jurídica, directamente o por intermedio de un
tercero.
3) En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la in-
dicada proporción del capital pertenezca a cónyuges
entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo gra-
do de consanguinidad o afinidad.
4) El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en
más del treinta por ciento (30%), a socios comunes a
estas.
5) Las empresas cuenten con directores, gerentes, adminis-
tradores u otros directivos comunes, que tengan poder de
decisión en los acuerdos financieros y comerciales que se
adopten.
6) Dos o más empresas consoliden estados financieros.
7) Una empresa efectúe el cincuenta por ciento (50%) o
más de sus ventas de bienes o servicios a una empresa
o a empresas vinculadas entre sí durante los doce me-
ses inmediatos anteriores al mes en el que ocurre la
transacción.
8) Exista un contrato de colaboración empresarial con con-
tabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se
considerará vinculado con cada una de las partes con-
tratantes.
9) Cuando una empresa no domiciliada tenga uno o más
establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso
existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada
uno de sus establecimientos permanentes y entre los es-
tablecimientos permanentes entre sí.
2.1. Deudas afianzadas o garantizadas
Tampoco constituyen deudas incobrables
aquellas deudas que sean afianzadas por
empresas del sistema financiero o banca-
rio; o que se encuentren garantizadas me-
diante derechos reales de garantía(3) (hipo-
teca, prenda, etc.), depósitos dinerarios o
compraventa con reserva de propiedad.
En ese sentido, únicamente podrá calificar-
se como deuda incobrable aquella parte de
la deuda que no resulte cubierta por la fian-
za o garantía otorgada por la institución fi-
nanciera o bancaria, o que no sea cancela-
da, no obstante haberse ejecutado la fian-
za o las garantías, en virtud de lo dispuesto
por el numeral 4 del artículo 21 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta,
incluido por el Decreto Supremo Nº 134-
2004-EF.
Al respecto cabe preguntarse ¿qué pasa-
ría si la ejecución de la garantía nunca pu-
diera llevarse a cabo? ¿Acaso ello no se-
ría un elemento suficiente para permitir que
el acreedor de la misma pudiera provisio-
nar la deuda garantizada como un inco-
brable? Creemos que sí, aun cuando la
norma citada pareciera no contemplar esa
posibilidad.
CASO PRÁCTICO
La empresa Ilumina S.A. solicita y obtiene
un préstamo de la empresa Facilidad S.A.C.
por un importe de S/. 100,000. Para garan-
tizar su acreencia, Facilidad S.A.C. le exi-
ge una carta fianza bancaria a Ilumina S.A.
por el total de la deuda. Sin embargo, solo
puede conseguir dicha garantía por el valor
de S/. 50,000, ofreciendo completar la ga-
rantía con una letra de cambio, condicio-
nes que finalmente acepta Facilidad S.A.C.
Pasados doce (12) meses del vencimiento
de la deuda y habiendo requerido para el
pago a la empresa deudora mediante car-
tas notariales, Facilidad S.A.C. consulta si
puede provisionar el gasto por el importe
total del préstamo (S/. 100,000) además de
los intereses compensatorios y moratorios
originados.
Solución:
No. Facilidad S.A.C. únicamente podrá pro-
visionar como incobrable aquella parte de
la deuda que no se encuentre garantizada
con la carta fianza otorgada por el banco,
es decir los S/. 50,000, además de los inte-
reses compensatorios y moratorios origina-
dos del importe total del préstamo otorga-
do. Esto en virtud de que la parte afianzada
de la deuda (S/. 50,000) está expresamen-
te señalada como una de las situaciones
que no da derecho a la provisión del gasto.
En todo caso, si se efectúa la provisión con-
table del gasto, la misma deberá ser adi-
ciona a la renta neta imponible vía declara-
ción jurada.
TRATAMIENTO CONT
TRAT ABLE
CONTABLE
---------------- X -------------------
68 Provisiones del Ejercicio 50,000
684 Cuentas de cobranza
dudosa
19 Provisiones para Cuentas de
Cobranza Dudosa
196 Ctas. por cobrar diversas
Por la provisión de cobranza dudosa
garantizada con letra de cambio, al
haber transcurrido 12 meses
---------------- X -------------------
94 Gastos de Administración 50,000
79 Cargas transferidas a
Cta. de costos
Por el destino de la cobranza
dudosa provisionada.
---------------- X -------------------
CASO PRÁCTICO
En enero de 2004, la empresa Flavia S.R.L.
compra a una empresa constructora un in-
mueble para ser utilizado como oficinas
administrativas. En vista de que el importe
de la compraventa (S/. 250,000) sería pa-
gado en 25 meses a razón de S/. 10,000
mensuales, se constituyó una hipoteca le-
gal sobre dicho inmueble en favor de la em-
presa vendedora. A partir de la cuota Nº 5,
la empresa compradora no ha cancelado
las cuotas debidas, y a la fecha, en virtud
del contrato, la empresa constructora re-
solvió el mismo y ejecutó la garantía hipo-
tecaria, obteniendo producto del remate el
importe de S/. 200,000. La empresa cons-
tructora quiere saber si puede provisionar
los S/. 50,000 que no fueron cubiertos por
la garantía.
3 ---------------- X -------------------
Solución:
No. Como se ha señalado, Flavia S.R.L.
pagó las cuatro (4) primeras cuotas que
sumadas dan un importe de S/. 40,000. Por
otro lado, producto de la ejecución de la
garantía, la empresa constructora recupe-
ró una suma adicional equivalente a
S/. 200,000. Por tanto, de la cuenta por
cobrar ascendente a S/. 250,000 únicamen-
te no ha recuperado y no existe posibilidad
futura de que recupere el saldo de
S/. 10,000, suma que es la que podrá pro-
visionar como gasto por incobrable.
TRATAMIENTO CONT
TRAT ABLE
CONTABLE
---------------- X -------------------
68 Provisiones del Ejercicio 210,000
684 Cuentas de cobranza
dudosa
19 Provisiones para Cuentas
de Cobranza Dudosa
192 Clientes
Por la provisión de cobranza
dudosa después de cuota Nº 5
---------------- X -------------------
95 Gastos de Ventas 210,000
79 Cargas transferidas
a Cta. de costos
Por el destino de la cobranza
dudosa provisionada.
---------------- X -------------------
10 Caja y Bancos 200,000
104 Cuentas Corrientes
12 Clientes
123 Letras (o efectos) por
Cobrar
Por la cobranza producto
del remate del inmueble.
50,000 ---------------- X -------------------
19 Provisiones para Cuentas
de Cobranza Dudosa 200,000
192 Clientes
68 Provisiones del Ejercicio
684 Cuentas de cobranza
dudosa
Por la anulación de la provisión
50,000 al haberse recuperado parte de
la deuda.
---------------- X -------------------
79 Cargas transferidas a Cta.
de costos 200,000
95 Gastos de Ventas 200,000
Para anular el asiento de cobranza
dudosa provisionada, al haberse
4
efectuado la cobranza.
---------------- X -------------------
19 Provisiones para Cuentas de
Cobranza Dudosa 10,000
192 Clientes
12 Clientes 10,000
123 Letras (o efectos) por
Cobrar
Para castigar la deuda que se
considera incobrable.
---------------- X -------------------
Si la cobranza fuera en el ejercicio siguiente
el registro contable de la anulación de la
provisión sería:
19 Provisiones para Cuentas
de Cobranza Dudosa 200,000
192 Clientes
76 Ingreso Excepcional 200,000
Por la anulación de la provisión
al efectuarse el cobro.
---------------- X -------------------
2.2.Deudas que hayan sido objeto de re-
novación o prórroga expresa
No tendrán el carácter de incobrables aque-
llas deudas sobre las que el deudor obten-
ga facilidades de pago o que, estando ven-
cidas, el acreedor de las mismas continúe
otorgando nuevos créditos al deudor.
En efecto, el numeral 5 del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta dispone que se consideran deudas
objeto de renovación:
a) Aquellas deudas sobre las que se pro-
210,000 duce una reprogramación, refinancia-
ción o reestructuración o sobre las que
se otorgue cualquier otra facilidad de
pago; y,
b) Aquellas deudas vencidas de un deu-
dor a quien el mismo acreedor concede
nuevos créditos.
210,000 En ese sentido, en el caso de las deudas
sobre las que se otorgaron facilidades de
pago, podrá ser deducida su provisión úni-
camente si, cumplido el plazo de renova-
ción o prórroga, no se otorgan sobre las
mismas nuevas facilidades de pago.
200,000
5
CASO PRÁCTICO
La empresa Conty S.A.C. ha vendido a cré-
dito a la empresa Edificaciones Metálicas
S.A. fierro de construcción por la suma de
S/. 25,000, importe que sería pagado a los
treinta (30) días de la emisión de la factu-
ra. Pasados cuarenta y cinco (45) días de
realizada la operación, la empresa Edifi-
200,000 caciones Metálicas S.A. no ha cancelado
la deuda por lo que ha sido requerida me-
diante carta notarial para su cancelación.
 en un proceso concursal, para poder
REQUISITOS PARA CASTIGAR DEUDAS INCOBRABLES provisionar aquellas deudas vencidas de
las que el mismo sea titular, sin que sea
1. Que la cuenta esté provisionada. necesario realizar cualquier otra acción
que evidencie el cobro de las mismas.
2. Que se hayan ejercitado acciones judiciales hasta probar la imposibilidad del cobro (inclu- iii) Que se contabilice, en forma discrimi-
nada, la provisión de las deudas en el
so si se desconoce el domicilio del deudor), salvo que: libro de inventarios y balances al cierre
del ejercicio.
- Se demuestre que es inútil ejercitarlas; o, Cabe anotar que no se entenderá cum-
- Se trate de cuentas no mayores de 3 UITs por cada deudor. plido este requisito si la discriminación
se encuentra detallada en un anexo del
3. Que se haya emitido una nota de abono a favor del deudor, tratándose de cuentas condona- libro en mención, tal es el criterio segui-
do por el Tribunal Fiscal en su Resolu-
das vía transacción. ción Nº 590-4-2002.
iv) Que la provisión sea equitativa (por el
4. Que se haya abierto una cuenta de control para efectos tributarios, tratándose de cuentas monto irrecuperable).
condonadas o capitalizadas por acuerdo de la junta de acreedores, conforme a la Ley de
Reestructuración Patrimonial. (1) Los numerales 3, 4 y 5 del inciso f) del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta definen cada uno de los supuestos
que no son considerados como deudas incobrables.
(2) Para que se configure la vinculación económica, las situa-
ciones descritas en los numerales 1 al 6 deben darse a la
Veinte (20) días después, a pesar de haber efectúa la provisión contable(4). fecha de la transacción, en algún momento del ejercicio gra-
recibido otras cinco cartas notariales, la em- ii) Que existan dificultades financieras del vable en el que se realice la transacción o en el ejercicio gra-
presa Edificaciones Metálicas S.A. envía a vable inmediato anterior a aquel en que la misma se efectúe.
deudor que demuestren el riesgo de in- (3) El numeral 4 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
la empresa Conty S.A.C. una orden de com- cobrabilidad. Tal demostración se podrá Impuesto a la Renta establece que se entiende por deudas
pra de materiales de construcción por efectuar mediante cualquiera de los si- garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda
S/. 15,000. La Empresa Conty S.A.C. con- guientes medios: operación garantizada o respaldada por bienes muebles o
sulta sobre las consecuencias de atender inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un
el pedido y si existe alguna diferencia si esta - Análisis periódicos de los créditos derecho real.
concedidos; o, (4) Requisito incluido en el artículo 13 del Decreto Supremo
es pagada al contado. Nº 134-2004-EF.
- Documentación que demuestre las
Solución: gestiones de cobro efectuadas lue-
SUMILLAS DE
go de vencida la deuda.
Si la empresa Conty S.A.C. atiende el pe- JURISPRUDENCIA RELACIONADA
dido de la empresa Edificaciones Metálicas - Protesto de documentos.
S.A., otorgando un nuevo crédito, no podrá - Inicio de procedimientos judiciales RTF N° 745-4-2000,
provisionar como gasto la deuda originada de cobranza. del 25/08/2000
por la venta de fierro (S/. 25,000), pues se - Transcurso de más de doce (12) me- “Si bien el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Im-
configuraría uno de los supuestos limitati- puesto a la Renta permite los castigos por deudas in-
ses desde la fecha de vencimiento
vos para efectuar dicha provisión. cobrables y el reglamento detalla las condiciones espe-
de la obligación, sin que esta haya cíficas para la aceptación de la deducción, la verifica-
Por otro lado, el hecho de que la segunda sido pagada. ción de las mismas no exime del cumplimiento del prin-
operación se realice al contado permitiría que Al respecto, la SUNAT ha precisado en cipio de causalidad”.
la mencionada provisión de gasto sí pueda la Directiva Nº 10-99/SUNAT del
ser efectuada, toda vez que no estaríamos 19.08.1999 que uno de los medios para RTF N° 745-4-2000,
ante un supuesto de nuevo crédito y, por tan- demostrar la existencia de dificultades del 25/08/2000
to, desaparecería la limitación del gasto. financieras del deudor que hagan pre- “La recurrente alega que el beneficio de la operación
visible el riesgo de incobrabilidad, lo provendría de prosperar las actividades de la empresa
X S.A.; sin embargo, no ha mostrado evidencia alguna
3. Requisitos para la provisión de constituye la comprobación efectuada
de tener derecho sobre los resultados que, en un futu-
incobrables por la Comisión de Reestructuración ro, obtendría dicha empresa”.
Para efectuar la provisión de las deudas de Empresarial o la entidad que haga sus
cobranza dudosa, se requiere cumplir con veces, para efectos de declarar el esta- RTF Nº 9882-1-01
los siguientes requisitos: do de insolvencia del deudor. del 18/12/2001
i) El carácter de deuda incobrable debe De ello resulta que bastará con demos- “Procede el reparo a la provisión por cuentas de cobran-
verificarse en el momento en que se trar que el deudor se encuentre incurso za dudosa cuando no se ha acreditado la incobrabilidad
ni las dificultades financieras del deudor”.
DIFICULTADES FINANCIERAS DEL DEUDOR RTF N° 590-4-2002
del 31/01/2002
“Para efectuar la provisión por cuentas de cobranza
dudosa, esta deberá figurar en el Libro de Inventarios y
Balances en forma discriminada al cierre de cada ejer-
cicio, por lo que no puede considerarse que se cum-
ple con tal condición si el recurrente presenta un do-
cumento denominado ‘anexo’, el mismo que no se en-
cuentra legalizado”.

RTF Nº 2235-2-2003
del 25/04/2003
“En cuanto a la deducibilidad se indica que de la revi-
sión de las comunicaciones realizadas entre las partes
se tiene que si bien se ha acreditado la morosidad de
la empresa deudora, durante el período acotado no
había un riesgo de cobrabilidad acreditado pues ésta
señaló en reiteradas oportunidades que procedería a
cumplir con su obligación. Asimismo, el protesto de
las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de
obligación de dar suma de dinero se realizaron recién
en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000
no había riesgo de incobrabilidad, requisito exigido
por el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta”.