DIREITO TRIBUTÁRIO

1. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO: A atividade financeira do Estado desenvolve-se em

três campos: a receita - obtenção de recursos; a gestão - administração e conservação do
patrimônio público e a despesa - emprego dos recursos para viabilizar os fins do Estado (fins
políticos), ou seja, todo o dispêndio previsto no orçamento para atender uma finalidade de
interesse público.

1.1. ORGANIZAÇÃO DA ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO: Compreende o estudo,

das seguintes áreas:

1.1.1. DESPESA: Conjunto de gastos ou dispêndios do Estado ou de outra pessoa

do direito público para custear o funcionamento do serviço público autorizado pelo
Poder competente, consignando e fazendo uso da receita pública para atingir um
determinado objetivo administrativo.

1.1.1.1. CLASSIFICAÇÃO LEGAL: A Lei 4.320/64, arts. 12 e 13, elenca a

seguinte classificação das despesas:

1.1.1.1.1.DESPESAS CORRENTES:

a) Despesas de Custeio:

• Pessoal civil;
• Pessoal militar;
• Material de consumo;
• Serviços de terceiros;
• Encargos diversos.

b) Transferências correntes:

 Subvenções econômicas;
 Subvenções sociais;
 Pensionistas;
 Inativos;
 Salário-família;
 Juros da dívida pública;
 Contribuições de previdência social;
 Diversas transferências correntes.

1.1.1.1.2. DESPESAS DE CAPITAL:

a) Investimentos:

 Obras públicas;
 Equipamentos e instalações;
 Material permanente;
 Participação em constituição ou aumento de capital
de empresas ou entidades industriais ou agrícolas.

b) Inversões Financeiras:

• Aquisição de imóveis;

1
 • Participação em constituição ou aumento de capital
de empresa ou entidades comerciais ou financeiras;
• Aquisição de títulos representativos de capital de
empresas em funcionamento;
• Constituição de fundos rotativos;
• Concessão de empréstimos;
• Diversas inversões financeiras.

c) Transferências de Capital

• Amortização da dívida pública;

• Auxílios para obras públicas;
• Auxílios para equipamentos e instalações;
• Auxílios para inversões financeiras;
• Outras contribuições.

O sistema gerencial das despesas públicas deve obediência à Lei

4.320/64, arts. 12 e 13 e à Lei Complementar 101/2000 dos arts. 15
até 24.

Para que seja elaborado o projeto das despesas públicas o Poder

Executivo tem uma certa preocupação quanto às informações
necessárias para atender todas as finalidades desejadas com os
dispêndios, buscando com os seus técnicos orçamentários, seja de
qualquer esfera, alguns requisitos a fim de poderem prever as
despesas, quais sejam:

• Utilidade;
• Possibilidade Contributiva;
• Discussão Pública;
• Oportunidade;
• Legitimidade;
• Legalidade.

1.1.2. ORÇAMENTO: Onde estão contidas as previsões de receita e de despesas

para um determinado período.

1.1.3. CRÉDITO (DÍVIDA PÚBLICA): Relaciona-se à dívida pública, a qual poderá

ser interna ou externa.

1.1.4. RECEITA PÚBLICA: A Receita Pública corresponde ao ingresso de

proventos arrecadados de tributos, do Tesouro Nacional e de outras fontes de
recursos financeiros que passe a integrar e incorporar ao patrimônio do Estado, e
que permita custear as despesas decorrentes da prestação de serviço público e
investimentos patrimoniais. Ou de forma mais clássica, é o ingresso de dinheiro nos
cofres do Estado para atendimento de suas finalidades.

Segundo o Manual de Receitas Públicas: Procedimentos aplicados à União,

Estados, Distrito Federal e Municípios, da Secretaria do Tesouro Nacional, receitas
públicas são todos os ingressos de caráter não devolutivo auferidos pelo Poder
Público, em qualquer esfera governamental, para alocação e cobertura das
despesas públicas.

Durante o processo de elaboração do orçamento, o Poder Executivo parte do

montante de receita estimada pela Receita Federal do Brasil de forma a poder fixar

2
as despesas públicas. Desse contexto, depreende-se a suma importância da
receita pública para a consecução da atividade financeira do Estado.

1.1.4.1. CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA DE RECEITAS PÚBLICAS:

No que tange à regularidade, temos:

a) Receitas Ordinárias: correspondem àquelas que ingressam

com regularidade no erário, constituindo-se assim, fonte
regular e permanente de recursos financeiros que permitem a
consecução das atividades fins do Estado. Como exemplo,
podemos citar as Receitas Tributárias.

b) Receitas Extraordinárias: correspondem àquelas que

ingressam em caráter excepcional e temporário como é o
caso do empréstimo compulsório (art. 148, II, CF) e do
imposto extraordinário (art. 154, II, CF).

No que concerne à origem, temos:

a) Receitas Originárias: corresponde às receitas públicas

oriundas das rendas produzidas pelos ativos do setor público,
pela cessão remunerada de bens e valores ou aplicação em
atividades econômicas. Como exemplo, temos as receitas
patrimoniais, as receitas comerciais e agropecuárias.

b) Receitas Derivadas: correspondem às receitas públicas

derivadas da coercitividade e compulsoriedade na sua
exigência. O Estado se prevalece frente ao particular através
dos tributos, indenizações e restituições. Como exemplo,
podemos citar as receitas tributárias.

Já no que tange à previsão orçamentária, temos:

a) Receitas Orçamentárias: correspondem àquelas previstas

ou não no orçamento e que não possuem o caráter
devolutivo. Como exemplo, temos as receitas tributárias, de
serviços e patrimonial.

b) Receitas Extra-orçamentárias: correspondem àquelas não

previstas no orçamento e que ingressam em caráter
temporário na disponibilidade do Estado para posterior
devolução. As bancas examinadoras consideram essa
notação receita extra-orçamentária embora o Manual de
Receitas Públicas não o faça.

Cabe aqui registrar que, a partir da Constituição Federal de 1988, não mais
existem receitas extra orçamentárias. No atual modelo arrecadador-
orçamentário, só ficam de fora do orçamento as contribuições para o FGTS
e para o chamado sistema “S” (Senar, Sesi, Senac, Sesc, sebrae, Senat etc)
que são contribuições parafiscais. As contribuições sociais para o Pis/Pasep
e para a Previdência, por exemplo, foram incorporadas ao orçamento.

Vale observar também que não existe uma associação direta entre receitas
e despesas correntes e entre receitas e despesas de capital. Na verdade, o
saldo da conta corrente do governo – isto é, a diferença entre as receitas
correntes e as despesas correntes (que é igual à poupança do governo), é
uma das fontes de financiamento das despesas de capital. De outra parte,

3
 as operações de crédito não se restringem, também, a apenas o
financiamento de despesas da mesma categoria.

INGRESSO PÚBLICO

DE TERCEIROS PRÓPRIO
(empréstimos) (receitas)

ORIGINÁRIO DERIVADO

REPARAÇÕES DE GUERRA

PENALIDADES

TRIBUTOS

1.1.4.2. PREVISÕES E REALIZAÇÕES DA RECEITA PÚBLICA: A Receita

Orçamentária na sua elaboração passa por três fases de estágios sendo:

• Previsão da receita: volume de recursos previamente

estabelecido no orçamento do ente a ser arrecadado em
um determinado exercício financeiro, de forma a melhor
fixar a execução da despesa. É essencial o
acompanhamento da legislação específica de cada
receita, em que são determinados os elementos
indispensáveis à formulação de modelos de projeção,
como a base de cálculo, as alíquotas e os prazos de
arrecadação.

• Arrecadação da receita: ao Estado ficar preservado o

papel de cobrador, fiscalizador de tributos. Existe de fato
apenas o cometimento de arrecadação de tributos à PJ de
direito privado, os bancos comerciais. Os bancos servem
apenas de instrumento de arrecadação para que o Estado
não tenha que suprir todo um arcabouço tecnológico e de
logística para lidar com a arrecadação de tributos. O termo
é exatamente esse "cometimento de arrecadar tributos a
PJ de direito privado."

• Recolhimento da receita.

2. CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO: Direito tributário é o direito que define como serão
cobrados os tributos dos cidadãos para gerar receita para o estado. Tem como contraparte o
Direito Fiscal ou Orçamentário, que é o conjunto de normas jurídicas destinadas à
regulamentação do financiamento das atividades do Estado.

4
É um ramo do Direito Público conhecido no Brasil como Direito Financeiro. Comanda as relações
jurídicas entre o Estado e as pessoas de direito privado, concernentes à imposição,escrituração,
fiscalização e arrecadação dos impostos, taxas e contribuições de melhoria.

3. TRIBUTOS: É a principal espécie de receita derivada obtida pelo órgão tributário e tem como
melhor conceito o descrito no próprio CTN, em seu art. 3°.

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em

moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada1.

3.1. ANÁLISE DO ART. 3° DO CTN:

a) É um encargo financeiro de natureza pecuniária e compulsória, no qual

o contribuinte é obrigado a entregar dinheiro, pecúnia, ao Estado2.
b) O tributo deve ser pago em valor monetário direto3 (moeda, cheque ou
vale postas), não podendo alguém liquidar uma dívida tributária
mediante a utilização de efeitos patrimoniais ou simbólicos diversos,
salvo se a lei tributária expressamente o autorizar.
c) O tributo não pode ser confundido com punição por comprometimento de
ato ilícito4. A sanção ou apenação por ato ilícito é representada pela
penalidade pecuniária, que caracteriza uma outra modalidade de receita
derivada estatal.
d) Somente a lei pode instituir ou aumentar tributo, não podendo a
administração fiscal fazer isso a seu critério; o princípio da
legalidade é a primeira limitação constitucional à competência tributária.

1 Aliomar Baleeiro, ao comentar o art. 3° do CTN, observa que o "O CTN adotou a teoria segundo a qual
tributos se caracterizam pelo caráter compulsório e, para distingui-los das multas e penalidades, inseriu a
cláusula que não constitua sanção de ato ilícito". Não são tributos, quer do ponto de vista teórico, quer do
jurídico, no Brasil, as prestações de caráter contratual, como os preços (quase privados, públicos e
políticos). Na doutrina brasileira, já se entendia do mesmo modo e, em geral, acolhia-se a divisão tripartida
dos tributos hoje consagrada no art. 5° do CTN. A própria Constituição de 1946 empregava a palavra tributo
no mesmo sentido (p. ex., art. 141, § 34, dela)." (Direito Tributário Brasileiro, Forense, 11. ed.).
2 No referente ao elemento compulsoriedade, cumpre observar a advertência de Vittorio Cassone, em
Direito Tributário, 11. ed., Atlas, p. 73: "...importante frisar que não basta a compulsoriedade. É preciso
Correlacionar o art. 3° do CTN com as regras-matriz dos tributos expressamente previstos na Constituição,
pois somente as prestações pecuniárias compulsórias que correspondem à descrição constitucional dos
tipos tributários é que são tributos. Isto porque pode haver prestações pecuniárias compulsórias que, não
constituindo sanção de ato ilícito, são de natureza outra que não a tributária, justamente por não estarem
compreendidas em referido rol. Com efeito, Aliomar Baleeiro cita as cauções em dinheiro, exigidas pela
administração pública, como garantia à admissão de particulares a licitações públicas, definidas pelo art.
135, I, do DL 200/67, e pelo § 1°, I do art. 39 da Lei Paulista n° 89/67; e outras obrigações de dar, instituídas
em lei, que configurem condição para o exercício de uma determinada conduta. Victor Nunes Leal cita o
seguro obrigatório contra acidentes do trabalho (Pareceres do Procurador-Geral da Fazenda Nacional - Cid
Heráclito de Queiroz, Brasília, 1990, p. 80 e 82)."
3 Hugo de Brito Machado, em Curso de Direito Tributário, 14. ed., Malheiros, p. 43, afirma que "Não há mais
nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, pago em serviços ou em bens diversos do
dinheiro". Lembra, contudo, que a uma corrente de doutrinadores defendendo que "toda e qualquer
imposição do Estado tem o caráter de tributo, sendo, assim, forma de tributo o serviço militar obrigatório, a
participação no tribunal do júri, a entrega de bens requisitados pelo Estado, e tantas outras imposições do
Poder Público. Mas se tal posição podia ser acatada antes, depois do Código Tributário nos parece
inteiramente superada".
4 Esse elemento constitutivo do tributo deve ser compreendido na extensão que o legislador, a doutrina e a
jurisprudência têm, a respeito, concluído: a) o tributo não é uma penalidade imposta a alguém que cometeu
uma ação ilícita, isto é, contrária à lei; b) a exigência do tributo tem como fonte a ocorrência de um ato lícito;
c) essa última conclusão não representa consideração de que um fato gerador tributável derivado de uma
atividade ilícita não seja tributável; d) o fato gerador do tributo pode decorrer, portanto, de uma atividade
ilícita.
5
 e) A dívida constituída em relação aos tributos deverá ser cobrada por
autoridade administrativa competente, que atuará atendendo ao que
estabelece a legislação específica. O ato de cobrar tributos dos
contribuintes não poderá ser discricionário. Na atividade vinculada, a
autoridade administrativa agirá exatamente como determina a norma
legal.
f) Tributo não se confunde com tarifa ou preço público, como é o caso da
conta de luz residencial, conta de telefone, conta de gás, passagem de
ônibus, e outros preços públicos.

3.1.1. PRINCÍPIO NON OLET: O Princípio “non olet” (sem cheiro), também
conhecido como Princípio da Interpretação Objetiva do Fato Gerador. A tributação
das atividades ilícitas encontra-se respaldada pela Cláusula Tributária Pecúnia
“Non Olet” (dinheiro não tem cheiro), instituída pelos juristas Otmar Buhler e Albert
Hensel.

Embora o Princípio “non olet” seja genuinamente originário do Direito Tributário

(Princípios da Isonomia e da Capacidade Contributiva), tal postulado também se
relaciona com diversos institutos afins dos demais ramos do Direito positivo
brasileiro, tais como: Constitucional, Civil, Penal, Econômico, Processual Civil e
Processual Penal.

No tocante ao Direito Civil, o preceito “non olet” relaciona-se com os princípios da

Boa-Fé Objetiva, Não Torpeza, Lealdade e da Proibição do “venire contra factum
proprium”.

A base jurídica para a tributação dos atos ilícitos encontra-se na própria

Constituição Federal, mormente nos Princípios da Isonomia Tributária (art. 150, II,
da CF/88) e da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º, CF/88), bem como na
legislação ordinária, particularmente nos artigos 118 e 126, do Código Tributário
Nacional-CTN (Lei 5.172/66).

Diante da ocorrência do fato gerador, a receita tributária encontra-se

desvinculada das características do próprio fato tributado e a ninguém se
escusa da obrigação tributária, nos termos dos artigos 118 e 126, do CTN.
Nestas condições, pouco importa para o Fisco se o fato gerador do imposto
decorre de negócio lícito ou ilícito, de fonte moral ou não, de ato nulo ou
anulável, de conduta criminosa ou não.

Neste contexto, a cláusula “non olet” é uma questão que vem se consolidando na
doutrina pátria, repercutindo, assim, gradativamente na jurisprudência dos tribunais,
conforme se verifica nas decisões citadas e em outras encontradas facilmente na
literatura jurídica que norteiam a adoção da tributação de atividades criminosas,
ilícitas ou imorais. Desse modo, pode-se verificar a incidência tributária de atos
ilícitos em praticamente todos os tributos, notoriamente no IR, bem como no ICMS,
dentre outros.

3.2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS: Tributo é a obrigação imposta aos indivíduos e pessoas

jurídicas de recolher valores ao Estado, ou entidades equivalentes (p.e. tribos e grupos
revolucionários). É vulgarmente chamado por imposto, embora tecnicamente este seja
mera espécie dentre as modalidades de tributos.

Excluídos do conceito de tributo estão todas as obrigações que resultem de aplicação de

pena ou sanção (p.e. multa de trânsito), os tributos sempre são obrigações que resultam
de um fato regular ocorrido.

6
Além do disposto no art. 3º do CTN, há a definição de tributo constante na Lei n° 4.320, de
17 de março de 1964 (Estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal), em seu art. 9º: "Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito
público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da
Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao
custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades."

3.2.1. DIVERGÊNCIA DOUTRINÁRIA: Não tem assumido posição pacífica, na

doutrina e na jurisprudência, o assunto pertinente ao estudo da classificação e
espécies tributárias.

O Ministro Moreira Alves, no julgamento do RE n° 146.733-9/SP, firmou

entendimento no sentido de que os tributos permitem ser classificados em:
impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições especiais (sociais
para a seguridade social, interventivas e corporativas) e empréstimos
compulsórios.

As espécies tributárias previstas no Sistema Tributário Constitucional são as

seguintes:

• Impostos
• Taxas
• Contribuições:
o De Melhoria
o Parafiscais
o Sociais
 De Seguridade Social
 Outras da Seguridade Social
 Sociais Gerais
• Especiais:
o De Intervenção no domínio público
o Corporativas (CF – art. 149)
• Empréstimos Compulsórios (CF – art. 148)

Para o STF, conforme a ADI 447, as espécies tributárias são:

• a) Impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156),

• b) Taxas (CF, art. 145, II),
• c) Empréstimos compulsório,
• d) as contribuições, que são:
o d.l) de melhoria (CF, art. 145, III),
o d.2) sociais (CF, art. 194)
 d.2.1) de seguridade social (CF, art. 195, CF,
195, § 4º),
 d.2.2) salário educação (CF, art. 212, § 5º)
o d.3) especiais:
 d.3.1.) de intervenção no domínio econômico
(CF, art. 149),
 d.3.2) de interesse de categorias profissionais
ou econômicas (CF, art. 149),

3.2.1.1. SACHA CALMON NAVARRO: Apresenta a seguinte classificação

para as espécies tributárias postas na Constituição Federal: Os tributos são
de duas naturezas: não-vinculados e vinculados. Os tributos não-

7
vinculados são: impostos gerais, impostos restituíveis e impostos
especiais, afetados, finalísticos. Os tributos vinculados são: taxas e
contribuições. As taxas são: de polícia e de serviços. As contribuições são:
de melhoria e previdenciárias.

3.2.1.2. KIYOSHI HARADA: Apresenta a seguinte classificação para as

espécies de tributos visualizadas pela Carta Magna: Impostos; Taxas;
Contribuição de melhoria; Empréstimos compulsórios; Contribuições sociais
(Contribuições sociais do art. 149 da CF; Contribuições sociais do art. 195
da CF; Emenda Constitucional n° 20/98 (art. 114, § 3°, c/c o art. 195, I, a, b,
c, § 9°); Contribuição social dos servidores públicos (art. 40, CF);
Contribuição social do salário-educação (art. 21, § 5°, CF)).

3.2.1.3. VITTORIO CASSONE: Apresenta um quadro exprimindo a

classificação dos tributos. Convém registrá-lo: Impostos (arts. 145, I, 153,
154, 155, 156, da CF); Taxas (art. 145, II, CF); Contribuições de melhoria
(art. 145, III, CF); Contribuições especiais (Sociais para a seguridade social
(arts. 149,195, CF); De serviço social e sistema sindical - Sesi, Senai,
Senac, Senar etc. (art. 240, CF). Interventivas: no domínio econômico (arts.
149, 174, CF) — IAA — AFRMM etc.; Corporativas: de interesse de
categorias profissionais ou econômicas - OAB etc. (art. 149, CF). -
Contribuições previdenciárias dos servidores dos Estados, Distrito Federal e
Municípios (art. 149, parágrafo único)); Empréstimos compulsórios (art. 148,
CF).

O autor, de modo didático, elaborou um segundo quadro contendo as

características dos tributos. Ei-las:

a) Imposto - E o tributo exigível independentemente de qualquer

atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Destina-
ção: Despesas gerais.

b) Taxa - É o tributo exigível em razão do exercício do poder de

polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços pú-
blicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos à sua disposição. Destinação: Custeio do relativo
exercício ou serviço.

c) Contribuição de melhoria - É o tributo decorrente de obra pú-

blica. Destinação: Custeio da obra pública.

d) Contribuições especiais:

i. Contribuição social — É o tributo exigido da so-

ciedade, para assegurar direitos relativos à saú-
de, previdência e assistência social. Destinação:
Financiar a seguridade social.

ii. De serviço e sindical - É o tributo consistente em

contribuições compulsórias exigidas dos empre-
gadores para serviço social e sistema sindical.
Destinação: Serviço social e formação profissio-
nal.

iii. Interventiva - É o tributo de intervenção da Uni-

ão no domínio econômico. Destinação: Para fins
de intervenção.

8
 iv. Corporativa - É o tributo instituível pela União,
de interesse das categorias profissionais ou eco-
nômicas. Destinação: Custear a atuação da enti-
dade.

v. Contribuições previdenciárias - É o tributo insti-

tuível pelos Estados, Distrito Federal e Municípi-
os exigido de seus servidores para os sistemas
de previdência e assistência social dos mesmos.
Destinação: Custeio dos benefícios.

vi. Empréstimo compulsório - É o tributo instituível

pela União: I -para atender a despesas extraor-
dinárias, decorrentes de calamidade pública de
guerra externa ou sua iminência; II - para inves-
timento público de caráter urgente e de relevan-
te interesse nacional. Destinação: Custear des-
pesas extraordinárias investimento público rele-
vante.

e) Empréstimo compulsório - É o tributo instituível pela União: I

-para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de ca-
lamidade pública de guerra externa ou sua iminência; II - para
investimento público de caráter urgente e de relevante inte-
resse nacional. Destinação: Custear despesas extraordinári-
as investimento público relevante.

3.2.1.4. NOTA: Segundo o conselho do Prof. Claudio Borba, considerando

que existe divergência doutrinária sobre a classificação dos Tributos,
sempre, para efeito de prova objetiva, deverá ser considerados como
tributos o EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO e as CONTRIBUIÇÕES
ESPECIAIS (parafiscais).

3.2.1.5. CRITÉRIO DA VINCULAÇÃO: um critério importante para

diferenciarmos uma espécie tributária da outra é o fato do tributo ser ou
não ser vinculado à uma atividade específica, relacionada a qeum esteja
pagando. Outro tipo de vinculação que vai caracterizar certas espécies
tributárias será a relativa ao destino das receitas: se vinculadas ou não a
certas despesas.

Vinculação à uma
atividade estatal específica
Espécie Tributária
em relação ao
contribuinte?
Imposto Não
Taxas Sim. Vinculação imediata
Sim. Vinculação mediata
(pois não basta a realização
Contribuições de Melhoria da obra pública, mas
também a valorização
imobiliária)
Empréstimos Compulsórios Não
Em regra, não. Há exceções
Contribuições Especiais
(contribuição previdenciária)
Vinculação das receitas a
determinadas despesas?
Em regra, não, Há exceções
Critério proporcional entre o
valor cobrado e o custo da
atividade estatal
Valor total a ser pago não
pode superar o custo total da
obra
Sim
Sim

9
 3.2.1.6. FUNÇÕES DOS TRIBUTOS: Assim, quanto a seu objetivo, o tributo
é:

3.2.1.6.1. FISCAL: quando o seu principal objetivo é a arrecadação

de recursos financeiros para o Estado.

3.2.1.6.2. EXTRAFISCAL: quando o seu principal objetivo é a

interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso
da simples arrecadação de recursos financeiros.

3.2.1.6.3. PARAFISCAL: quando o seu objetivo é a arrecadação de

recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não
integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve
através de entidades específicas.

3.2.2. IMPOSTOS: O CTN define impostos no art. 16: "Art. 16. Imposto é o tributo
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte."

Cabe, a respeito dessa entidade tributária, com base na doutrina e na jurisprudên-

cia, fixar um posicionamento limitado pelos seguintes enunciados: - O imposto é
pago pelo contribuinte sem que exija do Estado, imediatamente, uma contrapresta-
ção. É, portanto, um tributo não vinculado, na expressão de Geraldo Ataliba.

A Constituição Federal discrimina imposto nos arts. 153, 155 e 156. Estes são cha-
mados de nominados. Os permitidos pelo art. 154 da CF são denominados de ino-
minados, tendo como característica essencial o fato de que só podem ser instituí-
dos pela União no exercício de sua competência residual.

A receita de impostos não pode ser vinculada a órgãos, fundo ou despesa, de

acordo com o art. 167, IV, da CF5.

Os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal.

Os impostos podem ser classificados em:

a) diretos (os que são exigidos de uma só pessoa, do contribuinte de

direito, isto é, de quem é o responsável pela obrigação tributária, ou
do contribuinte de fato, que é o que suporta o ônus do imposto, a
exemplificar com o Imposto de Renda, com o Imposto Territorial Ru-
ral, com o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, com o IPTU,
com o ISS dos autônomos e similares, etc.);

b) indiretos6 (são os impostos que, embora recolhidos pelo contribuinte

de direito, o que assume a responsabilidade pelo cumprimento da
obrigação tributária, são suportados, financeiramente, pelo contribu-
inte de fato, a exemplo do ICMS, do IPI, do IOF e outros);

5 CF/88 – Art. 167. São vedados [...] IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a
destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento
do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente,
pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de
receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo.
6 Os impostos indiretos provocam o fenômeno nominado pela doutrina de repercussão ou de transferência
do ônus do tributo ou de transladação.
10
 c) reais (são os que incidem sobre bens singulares ou rendimentos,
sem considerar a condição pessoal do contribuinte, a exemplificar
com o IPTU, com o ITR e outros semelhantes);

d) pessoais (os que são exigidos tendo em vista as diferenças financei-

ras e de encargos possuídas por cada pessoa, a exemplo do Impos-
to de Renda das pessoas físicas e das pessoas jurídicas);

e) proporcionais (são os que consideram alíquota única a incidir sobre

o valor da matéria tributável (IPTU, ITBI, etc.);

f) progressivos (os que possuem alíquotas diferenciadas para varia-

das bases de cálculos, aumentando a incidência à medida que há
aumento do valor sobre o qual haverá a sua aplicação (Imposto de
Renda, IPTU, etc);

g) fixos (quando o valor do imposto é determinado em quantia certa,

sem depender de qualquer cálculo, como o ISS dos profissionais li-
berais (pagam unidades fiscais fixadas pela lei));

h) federais, estaduais e municipais, considerando-se à competência

tributária impositiva;

i) vinculados (taxas, contribuições de melhoria e as contribuições es-

peciais) e não vinculados (os impostos), visto como tendo elo com a
atividade estatal;

j) sobre o comércio exterior, sobre o patrimônio e a renda, sobre a

produção e a circulação e especiais, de acordo com a classifica-
ção imposta pelo Código Tributário Nacional, considerando a nature-
za econômica do fato gerador de cada um;

k) fiscais (quando visa arrecadar recursos financeiros para o Estado),

extrafiscais (com a finalidade de intervenção no domínio econômi-
co) e parafiscais (busca arrecadar recursos para o custeio de ativi-
dades que não são próprias e diretamente do Estado, mas, em seu
nome, são desenvolvidas por delegação).

3.2.2.1. ART. 145, PARÁGRAFO 1° DA CF/88:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Mu-

nicípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

[...]

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter

pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os ren-
dimentos e as atividades econômicas do contribuin-
te.

11
3.2.2.1.1. ADIMC-QO 2551: O Poder Público, especialmente em
sede de tributação, não pode agir imoderadamente, pois a ativida-
de estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da
razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Po-
der Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamente. A ativi-
dade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de
diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da
proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições ir-
razoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade,
nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os
abusos do Poder Público no exercício de suas funções, qualifi-
cando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionali-
dade material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de tri-
butar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe ou-
torga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter
fundamental constitucionalmente assegurados ao contribuinte.
É que este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um siste-
ma de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos co-
metidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis
veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado." (ADIMC-
QO 2551, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-4-03, DJ de 20-
4-06).

3.2.2.1.2. ADI 447: Os tributos, nas suas diversas espécies,

compõem o Sistema Constitucional Tributário brasileiro, que a
Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. Tributo, sabemos
todos, encontra definição no artigo 3º do CTN, definição que se
resume, em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação
que a lei impõe às pessoas,de entrega de uma certa importância
em dinheiro ao Estado. As obrigações são voluntárias ou legais. As
primeiras decorrem da vontade das partes, assim, do contrato; as le-
gais resultam da lei, por isso são denominadas obrigações ex lege e
podem ser encontradas tanto no direito público quanto no direito pri-
vado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importan-
te do direito público, ‘nasce de um fato qualquer da vida concre-
ta, que antes havia sido qualificado pela lei como apto a determi-
nar o seu nascimento.’ (Geraldo Ataliba, ‘Hermenêutica e Sistema
Constitucional Tributário’, in ‘Diritto e pratica tributaria’, volume L, Pa-
dova, Cedam, 1979). As diversas espécies tributárias, determina-
das pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respecti-
va obrigação (CTN, art. 4º), são a) os impostos (CF, art. 145, I,
arts. 153, 154, 155 e 156), b) as taxas (CF, art. 145, II), c) as con-
tribuições, que são c.l) de melhoria (CF, art. 145, III), c.2) sociais
(CF, art. 194), que, por sua vez, podem ser c.2.1) de seguridade
social (CF, art. 195, CF, 195, § 4º) e c.2.2) salário educação (CF,
art. 212, § 5º) e c.3) especiais: c.3.1.) de intervenção no domínio
econômico (CF, art. 149) e c.3.2) de interesse de categorias pro-
fissionais ou econômicas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espé-
cie tributária, d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).”
(ADI 447, Rel. Min. Octávio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso, jul-
gamento em 5-6-91, DJ de 5-3-93).

3.2.2.1.3. HC 82.788: "Não são absolutos os poderes de que se

acham investidos os órgãos e agentes da administração tributá-
ria, pois o Estado, em tema de tributação, inclusive em matéria
de fiscalização tributária, está sujeito à observância de um com-

12
 plexo de direitos e prerrogativas que assistem, constitucional-
mente, aos contribuintes e aos cidadãos em geral. Na realidade,
os poderes do Estado encontram, nos direitos e garantias individuais,
limites intransponíveis, cujo desrespeito pode caracterizar ilícito
constitucional. A administração tributária, por isso mesmo, embora
podendo muito, não pode tudo. É que, ao Estado, é somente lícito
atuar ‘respeitados os direitos individuais e nos termos da lei’ (CF, art.
145, § 1º), consideradas, sobretudo, e para esse específico efeito, as
limitações jurídicas decorrentes do próprio sistema instituído pela Lei
Fundamental, cuja eficácia – que prepondera sobre todos os órgãos
e agentes fazendários – restringe-lhes o alcance do poder de que se
acham investidos, especialmente quando exercido em face do contri-
buinte e dos cidadãos da República, que são titulares de garantias
impregnadas de estatura constitucional e que, por tal razão, não po-
dem ser transgredidas por aqueles que exercem a autoridade em
nome do Estado." (HC 82.788, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento
em 12-4-05, DJ de 2-6-06).

3.2.2.2. EXCEÇÕES A REGRA DA VEDAÇÃO DA VINCULAÇÃO DAS RE-

CEITAS DOS IMPOSTOS: o imposto é um tributo não vinculado, por ex-
celência, já que o seu fato gerador é uma situação independente de qual-
quer atividade estatal específica relativa ao contribuinte.

O princípio da não-afetação (não-vinculação) está previsto no art. 167,

IV, da CF/88, e estabelece a regra pela qual é vedada a vinculação da es-
pécie de tributo denominado de imposto a órgão, fundo ou despesas.

A referida regra da não-afetação é excepcionada pela própria Constituição

Federal, a exemplo das hipóteses que disciplinam:

• a repartição das receitas tributárias (art. 158 e 159)

• a vinculação da receita dos impostos com a educação

(mínimo de 18% para União e 25% para os Estados,
Distrito Federal e Municípios, nos termos do art. 212
da CF/88)

• com a saúde (art. 77 do ADCT)

• com o Fundo de Combate à Pobreza (arts. 80, II e III,

e 82, § 1°, do ADCT)

• com a realização das atividades da Administração Tri-

butária

• possibilidade da receita de impostos servir como ga-

rantia de operações de crédito para antecipação de re-
ceita ou de dívidas com a União (arts, 165, § 8°, e 167,
§ 4°, ambos da CF/88)

3.2.2.2.1. DESVINCULAÇÃO DAS RECEITAS DA UNIÃO (DRU): as

Emendas Constitucionais n.º 27/2000 e 42/2003 (que deram nova re-
dação ao art. 76 da ADCT 7) estabelecem que são desvinculados

7 ADCT CF/88 – Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2011,
20% (vinte por cento) da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e respecti -
vos acréscimos legais.
13
 de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2011, 20%
(vinte por cento) da arrecadação da União de impostos, contribui-
ções sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos
ou que vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e
respectivos acréscimos legais.

3.2.2.3. CLASSICAÇÃO DOS IMPOSTOS: os doutrinadores classificam os

impostos de acordo com vários critérios:

• quanto à base econômica

• quanto à sua alíquota

• quanto à forma de percepção

• quanto ao objeto de incidência

O CTN adotou a classificação quanto à base econômica, tratando-se

portanto da única que tem atualmente fundamento jurídico.

SOBRE CO-
Incidem sobre operações de importação ou ex-
MÉRCIO EXTE- II e IE
portação
RIOR

QUANTO À SOBRE PATRI- Incidem sobre a propriedade de bens móveis IR, ITR, IGF,
BASE ECO- MÔNIO E REN- ou imóveis e sobre o ganho do trabalho ou do ITD, IPVA,
NÔMICA DA capital ITBI e IPTU

SOBRE PRO-
Incidem sobre a circulação de bens ou valores, IPI, IOF,
DUÇÃO E CIR-
bem como a produção dos bens ICMS e ISS
CULAÇÃO

ISS dos autô-

nomos, pago
mensalmente
O valor a ser pago é fixado pela lei, indepen- em valores fi-
FIXOS dente do valor da mercadoria, serviço ou patri- xos, ICMS fi-
mônio tributado xado por esti-
mativa para
QUANTO Á microempre-
ALÍQUOTA sas

A grande mai-
oria dos im-
A alíquota é um percentual, ou seja, “ad valo-
PROPORCIO- postos, como
rem”. É, portanto, variável de acordo com a
NAIS o ICMS, IR,
base de cálculo
IPI, IOF e ou-
tros

QUANTO À DIRETOS Recaem diretamente sobre o contribuinte, sen- IR, IPTU, ITR
FORMA DE do este impossibilitado de transferir tributaria-

§ 1º O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo das transferências a Estados, Distrito
Federal e Municípios na forma dos arts. 153, § 5º; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituição,
bem como a base de cálculo das destinações a que se refere o art. 159, I, c, da Constituição.
§ 2o Excetua-se da desvinculação de que trata o caput deste artigo a arrecadação da contribuição social do
salário-educação a que se refere o art. 212, § 5o, da Constituição.
14
 mente o ônus financeiro para terceiros e outros

PERCEPÇÃO São passíveis de repasse do ônus financeiro ICMS, ISS,

INDIRETOS para terceiros, na maioria das vezes recaindo IPI, IOF e ou-
tal ônus sobre o consumidor final tros

Incidem sobre a “res”, o bem, a coisa, seja ela

ITR, IPTU,
mercadoria, produto ou patrimônio. Na maioria
REAIS ITD, ITBI e
QUANTO AO das vezes desconsidera absolutamente a figura
outros
OBJETO DE do contribuinte
INCIDÊNCIA
Incidem sobre a pessoas do contribuinte e não IR, IOF e ou-
PESSOAIS
sobre a coisa tros

3.2.2.4. QUADRO – COMPETÊNCIAS PARA A INSTITUIÇÃO DE IMPOS-

TOS:

ESTADOS E DISTRITO MUNICÍPIOS E DISTRITO

UNIÃO – 153 e 154, CF
FEDERAL – 155, CF FEDERAL – 156, CF
II – Imposto de Importação
IE – Imposto de Exportação
ICMS – Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e
IPI – Imposto sobre Produtos sobre prestação de serviços
ISS – Imposto sobre serviços
Industrializados de transporte interestadual e
intermunicipal e de
comunicação
ITBI – Imposto sobre
ITCMD – Imposto sobre
IOF – Imposto sobre transmissão inter vivos, por
transmissão causa mortis e
Operações Financeiras ato oneroso, de bens imóveis
doação de bens e direitos
e direitos reais sobre imóveis
IR – Imposto de Renda e
proventos de qualquer
natureza
IPVA – Imposto sobre
IPTR – Imposto sobre IPTU – Imposto sobre
propriedade de veículos
Propriedade Territorial Rural propriedade territorial urbana
automotores
IGF – Imposto sobre
grandes fortunas (exige-se
lei complementar)
Impostos Residuais (exige-
se lei complementar e
ineditismo, devendo ser não-
cumulativo)
Impostos Extraordinários –
guerra externa (lei ordinária,
não precisa ser inédito, pode
ser cumulativo)

15
 3.2.3. TAXAS: A taxa tem os seus elementos configuradores previstos no art. 145
da CF:

"Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia

ou pela utilização efetiva ou potencial, de serviços
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contri-
buinte ou postos à sua disposição;

§ 2° - As taxas não poderão ter base de cálculo própria

dos impostos."

O Código Tributário Nacional, no art. 778, define taxa do mesmo modo como está
na Constituição Federal.

É concorrente a competência para a cobrança de taxas, pelo que ela pode ser exi-
gida pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

A fixação da base de cálculos das taxas só encontra uma limitação: não poderá
ser a base de cálculo que tenha servido para a incidência de imposto.

As taxas só podem ser cobradas se criadas por lei e se estiverem previsíveis no or-
çamento.

As taxas são tributos pagos pelos particulares em decorrência de um consumo dire-

to e individual dos serviços públicos e que têm como fato gerador o exercício do po-
der de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e di-
visível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

De acordo com o texto constitucional, há duas espécies de taxas:

3.2.3.1. PELO EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA: O conceito de

exercício de poder de polícia está assentado no art. 78 do CTN:

"Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da

administração pública que, limitando ou disciplinando
direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à
tranquilidade pública ou a respeito à propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos.

8 CTN - Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à
sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a im -
posto nem ser calculada em função do capital das empresas.

16
 Parágrafo único: Considera-se regular o exercício do po-
der de polícia quando desempenhado pelo órgão compe-
tente nos limites da lei aplicável, com observância do pro-
cesso legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha
como discricionária, sem abuso ou desvio de poder."

As taxas de polícia são taxas cobrada pelo exercício regular do poder de

polícia pela autoridade competente. Na lição de Hely Lopes Meirelles:

“Poder de polícia é a faculdade de que dispõe a Admi-

nistração Pública para condiciona e restringir o uso e
gozo de bens, atividades e direitos individuais, em bene-
fício da coletividade ou do próprio Estado”.

Há certos direitos cujo exercício deve ser conciliado com o interesse público,
cabendo ao Estado policiar a atuação do indivíduo. A construção de um pré-
dio ou a instalação de uma empresa devem obedecer às leis de zoneamen-
to, de segurança etc. Cabe à administração pública verificar o cumprimento
das normas pertinentes e conceder a autorização, licença ou alvará. Do
mesmo modo, se um indivíduo deseja portar uma arma, ele deve solicitar a
licença do Estado; se quer viajar para o exterior, compete-lhe obter passa-
porte (Amaro, 2002: 32/33).

Esses direitos (de construir, de portar arma, de viajar etc), porque podem
afetar o interesse da coletividade, sofrem limites e restrições de ordem públi-
ca. A taxa de polícia é cobrada em razão da atividade do Estado, que
verifica o cumprimento das exigências legais pertinentes e concede a
licença, a autorização, o alvará etc. A atuação fiscalizadora do Estado,
em rigor, visa ao interesse da coletividade e não ao do contribuinte da
taxa, isoladamente. É este, porém, que provoca a atuação do Estado, sen-
do isso que justifica a imposição da taxa (Amaro, 2002: 33).

Poder de polícia é, portanto, a faculdade de que dispõe a Administra-

ção Pública para fiscalizar e autorizar determinada atividade em razão
do interesse público.

Exercendo o poder de polícia, o Estado impõe restrições aos interesses indi-

viduais em favor do interesse público, conciliando esses interesses.

Para a cobrança de taxa com base no poder de polícia impõe-se o efeti-

vo exercício da fiscalização.

Convém distinguir a polícia administrativa (poder de polícia) da polícia

judiciária e da polícia da manutenção da ordem pública. A polícia adminis-
trativa é inerente e se difunde por toda a Administração Pública, enquanto
que as demais são privativas de determinados órgãos (Polícias Civis) ou
corporações (Polícias Militares).

Como bem ensina Odete Medauar (Direito Administrativo Moderno, ed. Re-
vista dos Tribunais, 1996, pág.: 363) a principal distinção entre ambas é que,
a Polícia Administrativa ou o Poder de Polícia "restringe o exercício de ati-
vidades lícitas, reconhecidas pelo ordenamento como direito dos particula-
res, isolados ou em grupo", enquanto que a Polícia Judiciária "visa impe-
dir o exercício de atividades lícitas, vedadas pelo ordenamento". E,
mais à frente, continua a dileta professora: "a Polícia Judiciária auxilia o
Estado e o Poder Judiciário na prevenção e repressão de delitos; e au-

17
 xilia o Judiciário no cumprimento de suas sentenças, conforme o que
está previsto na Constituição Federal".

Como ensinam os bons doutrinadores, os atributos do Poder de Polícia são:

a discricionariedade9, a auto-executoriedade10e a coercibilidade11.

São exemplos de taxas cobradas pelo exercício regular do poder de polícia,

temos: TIS (taxa de inspeção sanitária), TOLP (taxa de obras em
logradouros públicos) e TA (taxa de alvará).

3.2.3.2. PELA UTILIZAÇÃO EFETIVA DE SERVIÇOS PÚBLICOS ESPECÍ-

FICOS E DIVISÍVEIS, DESDE QUE PRESTADOS AO CONTRIBUINTE E
PELA UTILIZAÇÃO EM POTENCIAL DE SERVIÇOS PÚBLICOS
ESPECÍFICOS E DIVISÍVEIS, EMBORA NÃO UTILIZADOS DIRETAMENTE
PELO CONTRIBUINTE, PORÉM, POSTOS À SUA DISPOSIÇÃO: O art. 79
do CTN cuida de especificar quando os serviços públicos são utilizados
pelo contribuinte:

"Art. 79 - Os serviços públicos a que se refere o art. 77

consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

potencialmente, quando, sendo de utilização compulsó-

ria, sejam postos à sua disposição mediante atividade
administrativa em efetivo funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destinados em unida-

des autônomas de intervenção, de utilidade, ou de ne-
cessidade públicas;

9 Discricionariedade é à margem de "liberdade" que remanesce ao administrador para eleger, segundo cri-
térios consistentes de razoabilidade, um, dentre pelo menos dois comportamentos, cabíveis perante cada
caso concreto, a fim de cumprir o dever de adotar a solução mais adequada à satisfação da finalidade legal,
quando, por força da fluidez das expressões da lei ou da liberdade conferida no mandamento, dela não se
possa extrair objetivamente uma solução unívoca para a situação vertente (1).A noção de Discricionariedade,
ou "atribuição discricionária" envolve um aspecto liberal, de autonomia em face de uma determinada autori -
dade. Logo, atuar discricionariamente significa proceder no exercício de uma atividade, sob aspectos racio-
nais e proporcionais, dentro do âmbito estabelecido pelo ordenamento jurídico, optando pelo melhor proce-
dimento que irá satisfazer o bem comum, diante de conceitos ambíguos trazidos pela norma posta.Neste di-
apasão, Discricionariedade implica uma escolha entre muitas possíveis, em atendimento ao interesse públi -
co próprio de sua atribuição e competência, com uma função finalística perante o fato real. Seria, pois, a de-
terminação do sentido de uma noção deixada na norma. A opção da melhor atitude a ser tomada pela auto -
ridade dentre inúmeras, deve ser entendida diante de um aspecto de liberdade sempre relativa, limitada e
contrastável pelo Judiciário, caso este venha a ser acionado.

10 Auto-executoriedade é o poder conferido à Administração Pública de ir até às últimas conseqüências

(coibir =o brigar, induzir a satisfação e caracterizar o inadimplemento), sem se valer da apreciação de outro
poder, poder esse o judiciário.

11 Coercibilidade, é o emprego de força para sujeitar o particular a obedecê-lo, se for o caso. Porém, a
força admitida no âmbito da coercibilidade do poder de polícia não abriga o abuso de poder, que extrapola
os limites de sua atuação. A coercibilidade, contida nos limites da legalidade é, assim, elemento essencial
para o exercício do poder de polícia, ou seja, o meio lícito para restabelecer a situação desequilibrada.
18
 III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separa-
damente, por parte de cada um dos seus usuários".

A taxa cobrada em virtude da utilização de serviços públicos, pode

apresentar duas espécies, conforme sua utilização:

o UTILIZAÇÃO EFETIVA: ocorre quando o serviço de fato é

utilizado pelo contribuinte

o UTILIZAÇÃO POTENCIAL: quando mesmo não utilizado

efetivamente o serviço, considera-se potencialmente
utilizado pelo contribuinte. Desta forma, o fato de um
proprietário de um imóvel nunca ter efetivamente utilizado o
serviço do Corpo de Bombeiros não dispensa o pagamento
da taxa de incêndio, já que o serviço foi colocado à sua
disposição.

Também, cabe fazer a distinção entre serviço específico e serviço divisível:

o SERVIÇO ESPECÍFICO: quando puderem ser destacados

em unidades autônomas de atuação da administração. Como
exemplo, a existência do Corpo de Bombeiros para o risco
potencial de fogo. Em outras palavras, o contribuinte sabe
exatamente por qual atividade estatal específica ele está
pagando o tributo.

Quanto ao serviço específico, cabe, ainda, fazer a distinção entre serviços

públicos gerais e específicos. Para Roque Carraza, os serviços públicos
gerais (ditos, também universais), são prestados uti universi, isto é,
indistintamente a todos os cidadãos, atingindo toda uma comunidade,
beneficiando um número indeterminado de pessoas.

Por sua vez, serviço divisível é definido como:

o SERVIÇO DIVISÍVEL: segundo o CTN, quando puderem ser

utilizados pelos usuários, individualmente. Na opinião de
Aliomar Baleeiro: “é divisível quando possa ser utilizado em
condições tais que se apure a utilização individual pelo
usuário”.

Na opinião de Hugo de Brito Machado:

“Não é fácil definir o que seja um serviço público

específico e divisível. Diz o Código que os serviços são
específicos quando possam ser destacados em unidades
autônomas de intervenção, de utilidade ou de
necessidades públicas, e divisíveis quando suscetíveis
de utilização, separadamente, por parte de cada um dos
seus usuários (art. 79, itens II e III). Não obstante
estejam tais definições inseparáveis, no sentido de
que um serviço não pode ser divisível se não for
específico. Não tem sentido prático, portanto, separar
tais definições, como a indicar que a taxa pode ter como
fato gerador a prestação de um serviço público
específico, ou de um serviço público divisível. Aliás, isto

19
 decorre do próprio dispositivo constitucional, que se
refere a se refere a serviço específico e divisível”.

3.2.3.3. DIFERENÇA ENTRE TAXA E PREÇO PÚBLICO OU TARIFA: Há

de se estabelecer diferença entre taxa e preço público ou tarifa,
considerando-se que os últimos constituem o que é pago pelo serviço
vendido pelo poder público, mensurado numa unidade de medida, isto é,
que possa ser divisível, sem caráter obrigatório e sem vinculação ao
exercício do poder de polícia.

A taxa, ainda, não deve ser confundida com preço público, pois este é uma
receita originária facultativa não sujeita ao princípio da anterioridade (Súm.
545 STF)12.

TAXA PREÇO PÚBLICO OU TARIFA

Regime jurídico tributário (legal) Regime jurídico contratual

Regime jurídico de direito público
Compulsoriedade, não havendo autonomia
da vontade
Não admite rescisão
Pode ser cobrada pela utilização potencial
do serviço
Cobrança não proporcional à utilização
Sujeição aos princípios tributários
Regime jurídico de direito privado
Decorre de autonomia de vontade do
usuário
Admite rescisão
Só a utilização efetiva enseja cobrança
Pagamento proporcional à utilização
Não-sujeição aos princípios tributários

3.2.3.3.1. DIFERENÇA ENTRE TAXA E PREÇO PÚBLICO

(TARIFA): O preço público que se paga também pode ser deno-
minado [há divergências na doutrina] de tarifa.

A tarifa é o preço público que a Administração fixa, prévia e uni-

lateralmente, por ato do Executivo, para as utilidades e serviços
industriais, prestados diretamente por seus órgãos, ou, indireta-
mente, por seus delegados – concessionários e permissionários
– sempre em caráter facultativo para os usuários.

Nisto se distingue a tarifa da taxa, porque, enquanto esta é obrigató-

ria para os contribuintes, aquela (tarifa) é facultativa para os usuári-
os: a tarifa é um preço tabelado pela Administração; a taxa é uma im-
posição fiscal, é um tributo.

Distingue-se, ainda, a tarifa (preço público) da taxa (tributo) porque

esta só pode ser instituída, fixada e alterada por lei, ao passo que
aquela pode ser estabelecida e modificada por decreto ou por outro
ato administrativo, desde que a lei autorize a remuneração da utilida-
de ou do serviço por preço. Como tributo, a taxa depende da vigência
anterior da lei, que a instituiu ou aumentou, para ser arrecadada (CF,
art. 150, III, “b”); como preço, a tarifa independe dessa exigência
constitucional para a sua cobrança.

Daí por que a taxa não pode ser instituída ou aumentada em

meio do exercício financeiro, ao passo que a tarifa pode ser cria-

12 STF – SÚMULA N° 545: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização
orçamentária, em relação à lei que as instituiu.
20
 da, aumentada e cobrada em qualquer época do ano, desde que
o usuário utilize, efetivamente, o serviço ou aufira, concretamen-
te, a utilidade pública tarifada, como tem sustentado, uniforme-
mente, a doutrina pátria, com apoio da jurisprudência dominante
de nossos Tribunais.

Presta-se a tarifa a remunerar os serviços pró-cidadãos, isto é,

aqueles que visam a dar comodidade aos usuários ou a satisfa-
zê-los em suas necessidades pessoais (telefone, energia elétri-
ca, transportes etc.), ao passo que a taxa é adequada para o cus-
teio dos serviços pró-comunidade, ou seja, aqueles que se des-
tinam a atender a exigências específicas da coletividade (água
potável, esgoto, segurança pública etc.), e, por isso mesmo, de-
vem ser prestados em caráter compulsório e independentemente de
solicitação dos contribuintes. Todo serviço público ou de utilidade pú-
blica não essencial à coletividade, mas de interesse de determinadas
pessoas ou de certos grupos, deve ser prestado facultativamente e
remunerado por tarifa, para que beneficie e onere, unicamente, aque-
les que efetivamente o utilizam.

A fixação e alteração da tarifa, como já se disse, competem ao Exe-

cutivo e podem ser efetivadas em qualquer época do ano para co-
brança no mesmo exercício financeiro.

Embora caiba ao Executivo, a fixação ou a alteração de tarifas não é

ato discricionário, mas, sim, vinculado às normas legais e regulamen-
tares que disciplinam a execução e remuneração do serviço. A isen-
ção da tarifa só pode ser estabelecida em lei da entidade estatal que
realiza ou delega o serviço.

Existe uma súmula do STF, nº 545, estabelecendo a diferença entre

taxa e preço público: “Preços de serviços públicos e taxas não se
confundem, porque estas, diferentemente daquelas, são compulsóri-
as e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamen-
tária, em relação à lei que as institui”. A jurisprudência do STF é unâ-
nime na diferenciação de taxa e preço público. O ponto divisor é a
obrigatoriedade de se submeter à sua cobrança. Quando houver
compulsoriedade no pagamento de determinado serviço, se está di-
ante de taxa. Mas, quando há procura voluntária por um determinado
serviço e ocorre submissão ao seu valor, se está diante do preço pú-
blico.

3.2.3.4. DISTINÇÕES ENTRE CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA E TAXA: A

taxa tem o seu fato gerador relacionado com o exercício regular do poder de
polícia ou com uma prestação de serviços. A contribuição de melhoria tem
seu fato gerador ligado a uma obra pública. Com relação ao poder de
polícia, parece claro que não há como confundir com a realização de
obra pública. Falta, então, estabelecer a distinção entre obra e serviço.
A primeira diferença é que na obra pública há o desempenho de atividade
estatal que termina quando fica pronto o bem público correspondente; a
segunda, é que no serviço público, pelo contrário, a atividade é permanente,
não termina, pois se deixa de ser exercitada o serviço deixará de existir. Há
que ser observado que a obra pública, como atividade, não atende a
necessidade nenhuma, causando quase sempre muitos transtornos. O que
realmente atende a necessidade do povo é o bem resultante da atividade.
Desta maneira, se serviço público é diferente de obra pública, não se há de
confundir a taxa, que ao primeiro corresponde, com a contribuição de

21
melhoria, que se liga à segunda. Hugo de Brito Machado menciona:
“Enquanto a taxa está ligada ao exercício regular do poder de polícia, ou a
serviço público, a contribuição de melhoria está ligada à realização de obra
pública. Caracteriza-se, ainda, a contribuição de melhoria, por ser o seu fato
gerador instantâneo e único.” Desse modo, observa-se que não há como
confundir taxa com contribuição de melhoria. Quando se falar de serviço,
inclusive do exercício do poder de polícia, que nada mais é do que um
serviço prestado pelo Poder Público, se está diante de taxa; e quando se
falar de obra pública realizada, se está diante de contribuição de melhoria.

3.2.3.5. SÚMULAS DO STF REFERENTE A TAXA:

3.2.3.5.1. SÚMULA N° 595: É inconstitucional a taxa municipal de

conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idên-
tica a do imposto territorial rural.

3.2.3.5.2. SÚMULA N° 551: É inconstitucional a taxa de urbanização

da lei 2.320, de 20.12.1961, instituída pelo município de Porto Alegre,
porque seu fato gerador é o mesmo da transmissão imobiliária.

3.2.3.5.3. SÚMULA N° 550: A isenção concedida pelo art. 2o da lei

1.815, de 1953, as empresas de navegação aérea não compreende
a taxa de melhoramento de portos, instituída pela lei 3.421, de 1958.

3.2.3.5.4. SÚMULA N° 549: A taxa de bombeiros do Estado de Per-

nambuco é constitucional, revogada a súmula 274.

3.2.3.5.5. SÚMULA N° 545: Preços de serviços públicos e taxas não

se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compul-
sórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orça-
mentária, em relação à lei que as instituiu.

3.2.3.5.6. SÚMULA N° 438: É legitima a cobrança, em 1962, da taxa

de educação e saúde, de Santa Catarina, adicional do imposto de
vendas e consignações.

3.2.3.5.7. SÚMULA N° 437: Está isenta da taxa de despacho adua-

neiro a importação de equipamento para a indústria automobilística,
segundo plano aprovado, no prazo legal, pelo órgão competente.

3.2.3.5.8. SÚMULA N° 348: É constitucional a criação de taxa de

construção, conservação e melhoramento de estradas.

3.2.3.5.9. SÚMULA N° 324: A imunidade do art. 31, v, da Constitui-

ção Federal não compreende as taxas (obs. a súmula em referência
foi expedida tendo em vista a Constituição de 1946. A tese permane-
ce em vigor).

3.2.3.5.10. SÚMULA N° 309: A taxa de despacho aduaneiro, sendo

adicional do imposto de importação, não está compreendida na isen-
ção do imposto de consumo para automóvel usado trazido do exteri-
or pelo proprietário (obs. a referida súmula está atualizada, excluin-
do-se, apenas, o imposto de consumo).

3.2.3.5.11. SÚMULA N° 308: A taxa de despacho aduaneiro, sendo

adicional do imposto de importação, não incide sobre borracha im-
portada com isenção daquele imposto.

22
 3.2.3.5.12. SÚMULA N° 306: As taxas de recuperação econômica e
de assistência hospitalar de Minas Gerais são legítimas, quando inci-
dem sobre matéria tributável pelo Estado.

3.2.3.5.13. SÚMULA N° 302: Está isenta da taxa de previdência soci-

al a importação de petróleo bruto.

3.2.3.5.14. SÚMULA N° 142: Não é devida a taxa de previdência so-

cial sobre mercadorias isentas do imposto de importação.

3.2.3.5.15. SÚMULA N° 140: Na importação de lubrificantes, é devida

a taxa de previdência social.

3.2.3.5.16. SÚMULA N° 132: Não é devida a taxa de previdência so-

cial na importação de amianto bruto ou em fibra.

3.2.3.5.17. SÚMULA N° 82: São inconstitucionais o imposto de ces-

são e a taxa sobre inscrição de promessa de venda de imóvel, subs-
titutivos do imposto de transmissão, por incidirem sobre ato que não
transfere o domínio.

3.2.3.6. SÚMULAS DO STJ REFERENTE SOBRE TAXA:

3.2.3.6.1. SÚMULA N° 157: É ilegítima a cobrança de taxa, pelo mu-

nicípio, na renovação de licença para localização de estabelecimento
comercial ou industrial.

3.2.3.6.2. SÚMULA N° 124: A taxa de melhoramento dos portos tem

base de calculo diversa do imposto de importação, sendo legitima a
sua cobrança sobre a importação de mercadorias de países signatá-
rios do GATT, da Alac ou Aladi.

3.2.3.6.3. SÚMULA N° 80: A taxa de melhoramento dos portos não

se inclui na base de calculo do icms.

3.2.3.6.4. SÚMULA N° 50: O adicional de Tarifa Portuária incide ape-

nas nas operações realizadas com mercadorias importadas ou ex-
portadas, objeto do comércio de navegação de longo curso.

3.2.3.7. SÚMULAS DO ANTIGO TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS: O

ex Tribunal Federal de Recursos baixou as seguintes súmulas sobre taxa:

3.2.3.7.1. SÚMULA N° 27: E legítima a exigência do adicional ao fre-

te para a renovação da marinha mercante (AFRMM), em importação
sob regime de draw back, realizada antes da vigência do Decreto-Lei
n° 1.626, de 1° de junho de 1978.

3.2.3.7.2. SÚMULA N° 80 - É legítima a cobrança da Taxa de Despa-

cho Aduaneiro de empresa de energia elétrica no período compreen-
dido entre a vigência do Decreto-lei n° 37, de 1966 e a data da extin-
ção do tributo.

3.2.3.7.3. SÚMULA N° 146 - A quota de previdência relativa aos ser-

viços prestados pelos Estados, municípios e suas autarquias incide
sobre tarifas ou preços públicos, mesmo no regime anterior ao De-

23
 creto-Lei n° 1.505, de 1976, não atingindo, porém, as taxas, entendi-
das estas na restrita acepção de espécie do gênero tributo.

3.2.3.7.4. SÚMULA N° 165 - A isenção do imposto de importação,

concedida pela Resolução do CPA, não exclui a mercadoria da alí-
quota minorada de 1% (um por cento), prevista na Lista Nacional
Brasileira, para a Taxa de Melhoramento dos Portos.

3.2.3.7.5. SÚMULA N° 193 - A majoração da alíquota do Adicional ao

Frete para Renovação da Marinha Mercante não está sujeita ao prin-
cípio da anterioridade.

3.2.3.7.6. SÚMULA N° 211 - O Adicional ao Frete para Renovação

da Marinha Mercante (AFRMM) não é devido na remessa de merca-
doria nacional para a Zona Franca de Manaus.

3.2.3.7.7. SÚMULA N° 220 - As mercadorias oriundas do estrangeiro,

com simples trânsito em porto nacional, destinadas a outro País, não
estão sujeitas ao pagamento da Taxa de Melhoramento dos Portos
(TMP).

3.2.3.7.8. SÚMULA N° 221 – A Taxa de Melhoramento dos Portos

(TMP), referente a mercadoria oriunda do estrangeiro com trânsito
em porto nacional e destinada a outro porto nacional, somente é de-
vida no destino.

3.2.3.8. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA PELA ÓTICA DO STF: O

Supremo Tribunal Federal (STF) já súmulou o entendimento (Súmula n.°
670) de que o serviço de iluminação pública não pode ser custeado por
taxas, or não serem específicos e divisíveis.

Súmula STF n.° 670 – O SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO

PÚBLICA NÃO PODE SER REMUNERADO MEDIANTE
TAXA.

Pela mesma razão, entende o STF não passível de cobrança de taxas o

serviço de limpeza de logradouros públicos (praças, ruas, etc).

Com relação ao serviço de iluminção pública, dada a sua impossiblidade

de custeio por taxas, foi instituída, pela Emenda Constitucional n.° 39, de
2002, a competência para que os municípios e o Distrito Federal instituam
um contribuição especial denominada “Contribuição para o custeio do
serviço de iluminação pública”.

3.2.3.8.1. RE 411.251-AgR: "É legítima a taxa de coleta de resíduos

sólidos urbanos. Tributo cobrado pelo exercício de serviço divisível e
específico. Precedentes." (RE 411.251-AgR, Rel. Min. Eros Grau, jul-
gamento em 4-9-07, DJ de 28-9-07).

3.2.3.8.2. ADI 2.551-MC-QO: "Taxa: correspondência entre o valor

exigido e o custo da atividade estatal. A taxa, enquanto contra-
prestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a re-
lação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da
atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode
exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os ele-
mentos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei.
Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do serviço

24
 prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa,
assim, a uma situação de onerosidade excessiva, que descarac-
terize essa relação de equivalência entre os fatores referidos (o
custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribu-
inte, de outro), configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade
de tributo, hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no
art. 150, IV, da Constituição da República. Jurisprudência. Doutri-
na." (ADI 2.551-MC-QO, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-
4-03, DJ de 20-4-06).

3.2.3.8.3. ADI 447: “As taxas de polícia, conforme mencionamos,

decorrem do exercício do poder de polícia, conceituado este no art.
78 do CTN, e as de serviço, de um serviço público prestado ao con-
tribuinte, serviço público específico e divisível (CF, art. 145, II). Os
serviços públicos, ensina Roque Carrazza, ‘se dividem em gerais e
específicos’, certo que os primeiros, ou gerais, ‘são os prestados uti
universi, isto é, indistintamente a todos os cidadãos’, alcançando ‘a
comunidade, como um todo considerada, beneficiando número inde-
terminado (ou, pelo menos, indeterminável) de pessoas.’ (Ob. cit.,
pág. 243). Esses serviços não constituem fato gerador de taxa, não
podem, portanto, ser custeados por meio de taxa, mas pelos impos-
tos. ‘Já os serviços específicos’, acrescenta Carrazza, ‘são os presta-
dos ut singuli. Referem-se a uma pessoa ou a um número determina-
do (ou, pelo menos, determinável, de pessoas). São de utilização in-
dividual e mensurável. Gozam, portanto, de divisibilidade, é dizer, da
possibilidade de avaliar-se a utilização efetiva ou potencial, individu-
almente considerada.’ (Ob. e loc. cits.). Noutras palavras, o serviço ‘é
específico quando possa ser separado em unidades autônomas de
intervenção da autoridade, ou de sua utilidade, ou de necessidade
pública, que o justificou: p. ex., a existência do corpo de bombeiros
para o risco potencial de fogo’; e ‘é divisível quando possa funcionar
em condições tais que se apure a utilização individual pelo usuário:
— a expedição de certidões, a concessão de porte de armas, a aferi-
ção dos pesos e medidas, etc.’ (Aliomar Beleeiro, ‘Direito Trib. Brasi-
leiro’, Forense, l0ª ed., págs. 353-354). O serviço público, pois, que
dá ensejo ao nascimento da taxa, há de ser um serviço específico e
divisível. A sua utilização, pelo contribuinte, ou é efetiva ou é potenci-
al, vale dizer, ou o serviço público é prestado ao contribuinte ou e
posto à disposição deste.” (ADI 447, voto do Min. Carlos Velloso, jul-
gamento em 5-6-91, DJ de 5-3-93).

3.2.4. CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA: Contribuição de Melhoria é um tributo

vinculado, isto é, aquele cujo fato gerador está ligado a uma atividade estatal
específica relativa ao contribuinte.

Podem-se formular dois conceitos para este tributo, o primeiro de ordem legal e o
segundo de ordem doutrinária. O conceito de ordem legal diz que a contribuição
de melhoria tem como seu fato gerador a valorização imobiliária, como elemento
essencial decorrente de obra pública. Já o conceito doutrinário, diz que “a
contribuição de melhoria é o tributo destinado a evitar uma injusta repartição dos
benefícios decorrentes de obras públicas”, pois não é justo que o proprietário do
imóvel valorizado em decorrência da obra pública aufira sozinho essa vantagem
para a qual contribuiu toda a sociedade.

Juntando-se os dois conceitos precedentes, pode-se dizer que a contribuição de

melhoria é a espécie de tributo cujo fato gerador é a valorização de imóvel do
contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa

25
distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Fisco o valor gasto
com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra
valorização de imóveis.

Tem a contribuição de melhoria função fiscal e importante função redistributiva. A

arrecadação de recursos financeiros para cobrir os custos da obra pública pode ser
considerada um de seus objetivos, mas, como dito anteriormente, a destinação dos
recursos arrecadados não é relevante para a definição dessa espécie de tributo.

Quanto ao fato gerador deste tributo, não basta à realização da obra pública para o
surgimento da obrigação de pagar a contribuição de melhoria, é necessária a
efetiva valorização do imóvel decorrente da obra pública realizada, sem a qual a
mesma não pode ser exigida. Outra característica importante desta espécie de
tributo e que muitas vezes não é observada pelos administradores é o fato de que o
lançamento só é possível depois de executada à obra, embora seja admitido com a
conclusão parcial desta para justificar a cobrança da contribuição relativamente aos
imóveis em relação aos qual a obra se possa considerar concluída.

O CTN, em seus arts. 81 e 82, dispõe que:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União,

pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios,
no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída
para fazer face ao custo de obras públicas de que decor-
ra valorização imobiliária, tendo como limite total a des-
pesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observa-
rá os seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser finan-
ciada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da va-
lorização para toda a zona ou para cada uma das áreas
diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para
impugnação pelos interessados, de qualquer dos ele-
mentos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instru-
ção e julgamento da impugnação a que se refere o inciso
anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determina-
da pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refe-
re a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona
beneficiada em função dos respectivos fatores individuais
de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contri-
buinte deverá ser notificado do montante da contribuição,
da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elemen-
tos que integram o respectivo cálculo.

26
 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA:
Valorização imobiliária

Têm como limite

Máximo individual Máximo total

O acréscimo de valor que da obra

A despesa total para a realização
resultar para cada imóvel
da obra pública
beneficiado

A seguir, selecionamos os dispositivos mais importantes a respeito da Contribuição

de Melhoria, constante no Decreto-Lei n.º 195/67:

Art. 1º. A Contribuição de Melhoria, prevista na

Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo
do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas
direta ou indiretamente por obras públicas.

Art. 2º. Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso

de valorização de imóveis de propriedade privada, em
virtude de qualquer das seguintes obras públicas:

I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, ar-

borização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de
praças e vias públicas;

II - construção e ampliação de parques, campos de des-

portos, pontes, túneis e viadutos;

III -construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápi-

do inclusive todas as obras e edificações necessárias ao
funcionamento do sistema;

IV - serviços e obras de abastecimento de água potável,

esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas,
transportes e comunicações em geral ou de suprimento
de gás, funiculares, ascensores e instalações de
comodidade pública;

V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas,

e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais,
desobstrução de barras, portos e canais, retificação e re-
gularização de cursos d'água e irrigação;

27
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavi-
mentação e melhoramento de estradas de rodagem;

VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus

acessos;

VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral,

inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano
de aspecto paisagístico.

Art. 3° A Contribuição de Melhoria a ser exigida pela Uni-

ão, Estado, Distrito Federal e Municípios para fazer face
ao custo das obras públicas, será cobrada pela Unidade
Administrativa que as realizar, adotando-se como critério
o benefício resultante da obra, calculado através de índi-
ces cadastrais das respectivas zonas de influência, a se-
rem fixados em regulamentação deste Decreto-lei.

§ 1° A apuração, dependendo da natureza das obras, far-

se-á levando em conta a situação do imóvel na zona de
influência, sua testada, área, finalidade de exploração
econômica e outros elementos a serem considerados,
isolada ou conjuntamente.

§ 2° A determinação da Contribuição de Melhoria far-se-á

rateando, proporcionalmente, o custo parcial ou total das
obras, entre todos os imóveis incluídos nas respectivas
zonas de influência.

§ 3° A Contribuição de Melhoria será cobrada dos propri-

etários de imóveis do domínio privado, situados nas áre-
as direta e indiretamente beneficiadas pela obra.

§ 4° Reputam-se feitas pela União as obras executadas

pelos Territórios.

Art. 4° A cobrança da Contribuição de Melhoria terá como

limite o custo das obras, computadas as despesas de es-
tudos, projetos, fiscalização, desapropriações, adminis-
tração, execução e financiamento, inclusive prêmios de
reembolso e outras de praxe em financiamento ou em-
préstimos e terá a sua expressão monetária atualizada
na época do lançamento mediante aplicação de coefici-
entes de correção monetária.

§ 1° Serão incluídos nos orçamentos de custo das obras,

todos investimentos necessários para que os benefícios
delas decorrentes sejam integralmente alcançados pelos
imóveis situados nas respectivas zonas de influência.

§ 2° A percentagem do custo real a ser cobrada mediante

Contribuição de Melhoria será fixada tendo em vista a na-
tureza da obra, os benefícios para os usuários, as ativi-
dades econômicas predominantes e o nível de desenvol-
vimento da região.

28
Art. 5° Para cobrança da Contribuição de Melhoria, a Ad-
ministração competente deverá publicar o Edital, conten-
do, entre outros, os seguintes elementos:

I - Delimitação das áreas direta e indiretamente beneficia-

das e a relação dos imóveis nelas compreendidos;

II - memorial descritivo do projeto;

III - orçamento total ou parcial do custo das obras;

IV - determinação da parcela do custo das obras a ser

ressarcida pela contribuição, com o correspondente pla-
no de rateio entre os imóveis beneficiados.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, tam-

bém, aos casos de cobrança da Contribuição de Melhoria
por obras públicas em execução, constantes de projetos
ainda não concluídos.

[...]

Art. 8° Responde pelo pagamento da Contribuição de

Melhoria o proprietário do imóvel ao tempo do seu lança-
mento, e esta responsabilidade se transmite aos adqui-
rentes e sucessores, a qualquer título, do domínio do
imóvel.

§ 1° No caso de enfiteuse, responde pela Contribuição de

Melhoria o enfiteuta.

§ 2° No imóvel locado é lícito ao locador exigir aumento

de aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano
da Contribuição de Melhoria efetivamente paga.

§ 3° É nula a cláusula do contrato de locação que atribua

ao locatária o pagamento, no todo ou em parte, da Con-
tribuição de Melhoria lançada sobre o imóvel.

§ 4° Os bens indivisos, serão considerados como perten-

centes a um só proprietário e àquele que for lançado terá
direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhes
couberem.

Art. 9° Executada a obra de melhoramento na sua totali-

dade ou em parte suficiente para beneficiar determinados
imóveis, de modo a justificar o início da cobrança da
Contribuição de Melhoria, proceder-se-á ao lançamento
referente a esses imóveis depois de publicado o respecti-
vo demonstrativo de custos.

[...]

Art. 12. A Contribuição de Melhoria será paga pelo contri-

buinte da forma que a sua parcela anual não exceda a
3% (três por cento) do maior valor fiscal do seu imóvel,
atualizado à época da cobrança.

29
 § 1° O ato da autoridade que determinar o lançamento
poderá fixar descontos para o pagamento à vista, ou em
prazos menores que o lançado.

§ 2° As prestações da Contribuição de Melhoria serão

corrigidos monetariamente, de acordo com os coeficien-
tes aplicáveis na correção dos débitos fiscais.

§ 3° O atraso no pagamento das prestações fixadas no

lançamento sujeitará o contribuinte à multa de mora de
12% (doze por cento), ao ano.

§ 4° É lícito ao contribuinte, liquidar a Contribuição de

Melhoria com títulos da dívida pública, emitidos especial-
mente para financiamento da obra pela qual foi lançado;
neste caso, o pagamento será feito pelo valor nominal do
título, se o preço do mercado for inferior.

§ 5° No caso do serviço público concedido, o poder con-

cedente poderá lançar e arrecadar a contribuição.

§ 6° Mediante convênio, a União poderá legar aos Esta-

dos e Municípios, ou ao Distrito Federal, o lançamento e
a arrecadação da Contribuição de Melhoria devida por
obra pública federal, fixando a percentagem na receita,
que caberá ao Estado ou Município que arrecadar a Con-
tribuição.

§ 7° Nas obras federais, quando, por circunstâncias da

área ser lançada ou da natureza da obra, o montante
previsto na arrecadação da Contribuição de Melhoria não
compensar o lançamento pela União, ou por seus ór-
gãos, o lançamento poderá ser delegado aos municípios
interessados e neste caso:

a) caberão aos Municípios o lançamento, arrecadação e

as receitas apuradas; e

b) o órgão federal delegante se limitará a fixar os índices

e critérios para o lançamento.

[...]

Podemos tirar as seguintes conclusões em função do nosso estudo a respeito das

contribuições de melhoria:

• É instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que

decorra valorização direta ou indireta do imóvel (art. 1º do Decreto-
Lei n.º 195/67) tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acréscima de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.

• As contribuições de melhoria, como as taxas, também se revestem

da condição de competência comum às três áreas tributantes e
apresentam como característica principal a sua vinculação a uma
determinada atividade estatal, caracterizando também um tributo
vinculado.

30
 • Cade entidade poderá institui-la por obras públicas realizadas dentre
das suas respectivas atribuições.

• A contribução de melhoria pode ser cobrada depois da obra pública

realizada ou quando realizada em parte suficiente para valorizar
determinado imóvel (art. 9º do Decreto-Lei n.º 195/67).

• Embora o art. 12 do Decreto-Lei n.º 195/67 imponha um limite

máximo de 3% do valor do imóvel, há que se observar o limite
máximo da valorização do imóvel fixado pelo art. 81 do CTN, se
inferior.

• Responde pela contribuição de melhoria o propríetário na época do

lançamento do tributo e esta responsabilidade se transmite aos
adquirintes e sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel
(art. 8º do Decreto-Lei n.º 195/67)

Por fim, a título de exemplificação, apresentamos o seguinte exemplo:

“Numa determinada rua, sem pavimentação asfáltica, há

5 residências. A prefeitura municipal, após muitos
reclamos daqueles moradores, realiza o asfaltamento.
Com isso, o valor das referidas casas tem um acréscimo
de valor de 10%, sendo que se cada uma antes valesse
10.000, passaria após a obra valer 11.000. Digamos que
a obra com um todo teve um custo de 2.500.

O limite máximo individual do valor que cada proprietário

pode vir a ser chamado a pagar será de 1.000, que foi o
valor do ganho imobiliário de cada um. Ocorre que se
todos pagarem 1.000, o município receberia 5.000, sendo
que apenas gastou 2.500 na obra, ou seja, estaria
havendo uma cobrança em demasia, eis que a
contribuição de melhoria tem por causa o custeio da
obra, e não outras despesas do ente público. Sendo
assim, o limite total que pode ser cobrado de todos os
proprietários será de 2.500 (valor da obra)”.

3.2.4.1. RE 140.779: “Taxa de pavimentação asfáltica. (…). Tributo que

tem por fato gerador benefício resultante de obra pública, próprio de
contribuição de melhoria, e não a utilização, pelo contribuinte, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua
disposição. Impossibilidade de sua cobrança como contribuição, por
inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto
do lançamento dessa espécie tributária.” (RE 140.779, Rel. Min. Ilmar
Galvão, julgamento em 2-8-95, DJ de 8-9-95).

3.2.5. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS: Os empréstimos compulsórios estão

regulamentados pelo art. 148 da CF:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá

instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes
de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminên-
cia;

31
 II - no caso de investimento público de caráter urgente e
de relevante interesse nacional, observado o disposto no
art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes
de empréstimo compulsório será vinculada à despesa
que fundamentou sua instituição.

Os empréstimos compulsórios, em nosso sistema tributário, estão regidos pelos se-

guintes princípios e regras de direito:

• só podem ser instituídos por lei complementar, conforme previsto no

art. 148, caput, da CF;

• a sua instituição não está sujeita ao princípio da anterioridade, con-

forme consta no inciso II do art. 148 da Constituição Federal;

• a hipótese do inciso III, do art. 15, do CTN (empréstimo compulsório

pela conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo)
não foi recepcionada pela CF. Esta permite para "investimento públi-
co de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o
disposto no art. 150, III, "b", conforme está posto no art. 148, II, da
CF;

• a instituição de empréstimo compulsório há de observar o princípio

da irretroatividade;

• o art. 148, parágrafo único da CF, determina que haja uma vincula-
ção dos recursos obtidos pelo empréstimo compulsório à despesa
que será realizada;

• no caso do inciso II, do art. 148, da CF, penso que o empréstimo

compulsório está subordinado ao princípio da anterioridade;

• eventual desvirtuamento da vinculação do empréstimo compulsório à

despesa que lhe deu origem, torna-o inconstitucional.

3.2.5.1. APLICABILIDADE DOS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE E DA

NOVENTENA AOS EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS: No caso da
instituição do Empréstimo Compulsório, para fins de investimento público de
caráter urgente e de relevante interesse nacional, deverá ser obedecido o
principio constitucional da ANTERIORIDADE e da NOVENTENA.

Por sua vez, quando para atender despesas extraordinários, decorrentes

de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, o empréstimo
compulsório não precisa se submeter a ANTERIORIDADE e da
NOVENTENA, nos termos do § 1º do art. 15013 da CF/88.

13 CF/88 – Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] § 1º A vedação do inciso III, b (ANTERIORIDADE), não
se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I (Empréstimo Compulsório – despesas extraordinárias),
153, I (IPI), II (IE), IV (IPI) e V (IOF); e 154, II (Imposto Extraordinário – Guerra); e a vedação do inciso III,
c (NOVENTENA), não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I I (Empréstimo Compulsório – des-
pesas extraordinárias), 153, I (IPI), II (IE), III (IR) e V (IOF); e 154, II (Imposto Extraordinário – Guerra),
nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III (IPVA), e 156, I (IPTU).
32
A UNIÃO poderá instituí-los mediante LEI
COMPLEMENTAR por motivo de

Despesas extraordinários, decorrentes de calamidade

pública, guerra externa ou sua iminência .

Não obedece aos princípios da anterioridade e da

noventena

Investimento público de caráter urgente e

relevante interesse nacional

Obedece aos princípios da anterioridade e da

noventena

3.2.5.2. GUERRA: No caso de guerra externa ou sua iminência, poderão

ser instituídos tanto empréstimos compulsórios quanto impostos
extraordinários.

3.2.5.3. NATUREZA TRIBUTÁRIA DOS EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS:

já houve muita controvérsia sobre a natureza tributária dos empréstimos
compulsórios.

Alguns defendiam a tese de que não poderia ser considerado tributo,

devido a exigência de que os valores pagos deveriam posteriormente ser
devolvidos ao sujeito passivo, e desta forma tais valores não poderiam ser
considerados receitas tributárias, em que haveria necessariamente o caráter
da definitividade, mas sim meramente ingressos, como, v. g., qualquer
outro empréstimo obtido pelo Estado.

Contudo, há o enquadramento do EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO, na

definição de tributo, previsto no art. 3º do CTN.

3.2.5.4. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR: a instituição de

Empréstimo Compulsório, depende de Lei Complementar, que fixará o prazo
do empréstimo, as condições de seu resgate, conforme previsão do art. 15
do CTN.

CTN – Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos

excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossí-
vel de atender com os recursos orçamentários disponí-
veis;
[...]
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do
empréstimo e as condições de seu resgate, observando,
no que for aplicável, o disposto nesta Lei.

33
 3.2.5.5. RE 121.336: "Empréstimo compulsório. (DL 2.288/86, art. 10): in-
cidência na aquisição de automóveis de passeio, com resgate em quotas do
Fundo Nacional de Desenvolvimento: inconstitucionalidade. 'Empréstimo
compulsório, ainda que compulsório, continua empréstimo' (Victor Nunes
Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Publico, do termo em-
préstimo, posto que compulsório — obrigação ex lege e não contratual —, a
Constituição vinculou o legislador à essencialidade da restituição na mesma
espécie, seja por força do princípio explícito do art. 110 Código Tributário
Nacional, seja porque a identidade do objeto das prestações recíprocas e in-
dissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo empregado. Portan-
to, não é empréstimo compulsório, mas tributo, a imposição de prestação
pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de Desenvol-
vimento: conclusão unânime a respeito." (RE 121.336, Rel. Min. Sepúlveda
Pertence, julgamento em 11-10-90, DJ de 26-6-92).

3.2.6. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (PARAFISCAIS OU SOCIAIS) 14: As

contribuições especiais, também conhecidas como contribuições
parafiscais15, constituem, segundo a melhor doutrina e segundo o STF, espécie
autonôma tributária, ao lado dos impostos, taxas, contribuições de melhoria e
empréstimos compulsórios.

Encontram o seu fundamento constitucional nos arts. 149 e 195 da CF/88:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contri-

buições sociais, de intervenção no domínio econômico
e de interesse das categorias profissionais ou econômi-
cas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áre-
as, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios insti-

tuirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o
custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de
que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contri-
buição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domí-

nio econômico de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exporta-

ção;

II - incidirão também sobre a importação de produtos estran-

geiros ou serviços;

III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta

ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor
aduaneiro;
14 OBSERVAÇÃO: Alguns autores denominam esta primeira espécie de contribuição parafiscal como de
seguridade social, deixando a expressão sociais para o gênero. Por uma questão de posicionamento
doutrinário e coerência com o texto constitucional, adoto (CLAUDIO BORBA) nesta obra a denominação
contribuições parafiscais ou especiais, para a espécie.
15 Segundo CLAUDIO BORBA, algumas bancas examinadoras de concursos têm utilizado a outra
denominação doutrinária (contribuição social para gênero).
34
 b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de impor-

tação poderá ser equiparada a pessoa jurídica na forma da
lei.

§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições inci-

dirão uma única vez.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a so-

ciedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, medi-
ante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguin-
tes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equipa-
rada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pa-
gos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência
social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e
pensão concedidas pelo regime geral de previdência social
de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar;
§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Mu-
nicípios destinadas à seguridade social constarão dos res-
pectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.
§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será
elaborada de forma integrada pelos órgão responsáveis
pela saúde, previdência social e assistência social, tendo
em vista as metas e prioridade estabelecidas na lei de dire-
trizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de
seus recursos.
§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguri-
dade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar
com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incen-
tivos fiscais ou creditícios.
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garan-
tir a manutenção ou expansão da seguridade social, obede-
cido o disposto no art. 154, I.
§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social po-
derá ser criado, majorado ou estendido sem a correspon-
dente fonte de custeio total.
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo
só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias
da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, "b".
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social
as entidades beneficentes de assistência social que aten-
dam às exigências estabelecidas em lei.

35
 § 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais
e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges,
que exerçam suas atividades em regime de economia famili-
ar, sem empregado permanentes, contribuirão para a segu-
ridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o
resultado
da comercialização da produção e farão jus aos benefícios
nos termos da lei.
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput
deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de empresa ou
da condição estrutural do mercado de trabalho.
§ 10. A lei definirá os critérios de transferência de recursos
para o sistema único de saúde e ações de assistência social
da União para os Estados, o Distrito Federal e os Municípi-
os, e dos Estados para os Municípios, observada a respecti-
va contrapartida de recursos.
§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das
contribuições sociais de que tratam os incisos I,
a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fi-
xado em lei complementar.
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para
os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I,
b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de
substituição gradual, total ou parcial, da contribuição inci-
dente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita
ou o faturamento.

Elas estão submetidas às regras do art. 146, III, da CF (normas gerais em matéria
de legislação tributária, notadamente no referente aos aspectos de definição de
tributos e suas espécies. Elas estão vinculadas aos princípios da legalidade e da
isonomia tributária, conforme previsão do art. 150, incisos I e II, da CF.

Não há, na atualidade, discordância sobre a natureza tributária das contribui-

ções sociais. O Colendo Supremo Tribunal Federal16 já definiu em tal sentido, pelo
que as divergências doutrinárias sobre o tema passam a ser consideradas, apenas,
como fonte de estudo.

A sua característica principal é o fato de ser instituída com objetivos bem

delineados, sendo que a arrecadação gerada deve atender a tais objetivos. Neste
ponto, são frontalmente diferentes dos impostos, para os quais a regra geral é a da
não-vinculação. Quanto aos empréstimos compulsórios, os quais também
possuem vinculação das receitas geradas com determinadas despesas, cabe dizer
16 RE n° 138.284-8-CE, Tribunal Pleno, em que foi relator o Ministro Carlos Mário da Silve Velloso, onde
afirmou: "Constituem essas contribuições uma espécie própria de tributo ao lado dos impostos e taxas, na
linha, aliás, da lição de Rubens Gomes de Souza ('Natureza tributária da contribuição do FGTS", RDA,
112/27, RDP, 17/305). Quer dizer, as contribuições não são somente as de melhoria. Essas são uma
espécie do gênero contribuição; ou uma subespécie da espécie contribuição", in RTJ, 143/313. O Ministro
Moreira Alves, STF, ao relator o RE n° 146.733-9-SP, afirmou: "Sendo, pois, a contribuição instituída pela
Lei 7.689/88 verdadeiramente contribuição social destinada ao financiamento da seguridade social, com
base no inciso I do artigo 195 da Carta Magna, segue-se a questão de saber se essa contribuição tem, ou
não, natureza tributária em face dos textos constitucionais em vigor. Perante a Constituição de 1988, não
tenho dúvida em manifestar-me afirmativamente. De feito, a par das três modalidades de tributos (os
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são
competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149
aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo
compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse
das categorias profissionais ou econômicas. No tocante as contribuições sociais."
36
que podem ser diferenciados das contribuições especiais, pois possuem caráter
transitório e excepcional, além de preverem a devolução posterior do que tiver
sido arrecadado.

Contribuições
parafiscais ou
especiais

De Interesse das
CIDE (intervenção Categorias COSIP (iluminação
SOCIAIS no domínio público) Profissionais ou pública)
Econômicas

Contribuições para C ontribuições para o C ontribuições

controle da produção sindicais,
o INSS, PIS,
agrícola, contribuições para
PASEP, CPMF e combustíveis, C REA, OAB, C RM,
outras Adicional de Frete C RO, C RC e outras

OBSERVAÇÃO – somente a UNIÃO poderá instituir contribuições parafiscais

em geral, só cabendo aos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
conforme art. 149, § 1º da CF/88, instituir contribuições sociais em benefício de
seus servidores, para regime previdenciário (RPPS) de que trata o art. 40 da
CF/88.

As contribuições parafiscais são criadas como regra geral por lei ordinária,
respeitando normas gerais previstas em lei complementar, já que o art. 149 da
CF/88 exige a obediência ao art. 146, III (cabe a lei complementar estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária).

3.2.6.1. ESPÉCIES DE CONSTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (PARAFISCAIS):

As contribuições especiais (parafiscais) podem ser de três espécies:

3.2.6.1.1. CORPORATIVAS (DE INTERESSE DAS CATEGORIAS

PROFISSIONAIS OU ECONÔMICA): Também conhecidas como
“contribuições corporativas”. Instituído pela União, no interesse de
categorias profissionais (trabalhadores) ou econômicas
(empregadores).

Ocorre aqui a chamada delegação da capacidade tributária ativa,

em que a União institui o tributo, por meio de lei, sendo que delega
a uma outra pessoa jurídica as atribuições de arrecadação,
fiscalização e administração de tal tributo. Como exemplos,
podemos citar todas as contribuições cobradas pelos Conselhos de
Fiscalização Profissional.

Também, nesta categoria enquadra-se a contribuição sindical, previs-

ta no final do inciso IV do art. 8º da Constituição Federal:

37
 Art. 8º. É livre a associação profissional ou sindical, obser-
vado o seguinte:

IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tra-

tando de categoria profissional, será descontada em folha,
para custeio do sistema confederativo da representação sin-
dical respectiva,
independentemente da contribuição prevista em lei

V - ninguém será obrigado a filiar-se ou a manter-se filiado a

sindicato

É importante observar que existem duas contribuições previstas no

inciso IV do art. 8º, uma de natureza tributária e outra não.

A chamada “contribuição confederativa”, prevista na primeira parte

do inciso em questão, não se enquadra no conceito de tributo (art. 3º
do CTN), pois é fixada pela assembléia, ou seja, não é estabelecida
em lei, além de não ser compulsória, já que, de acordo com o inciso
V do mesmo artigo, ninguém pode ser obrigado a filiar-se ou a man-
ter-se filiado a sindicato.

Já a contribuição sindical, a que se refere à parte final do inciso

transcrito, é tributo, necessitando de lei para sua instituição. Eviden-
temente, ela é compulsória apenas para quem pertence à determina-
da categoria (não deixa de haver, aí certa incoerência, já que, confor-
me já visto, é livre a associação sindical; a questão, ao que nos pare-
ce, é mais política que técnica).

A jurisprudência do STJ é exatamente neste sentido, ao dizer que “a

contribuição confederativa, instituída pela assembléia geral – CF, art.
8º, IV – distingue-se da contribuição sindical, instituída por lei, com
caráter tributário – CF, art. 149 – assim compulsória. A primeira é
compulsória apenas para os filiados do sindicato” (RE – 198092/SP).

3.2.6.1.2. INTERVENTIVAS (DE INTERVENÇÃO NO DOMÎNIO

ECONÔMICA): Instituídas pela União, com o objetivo de intervir
num determinado ramo ou atividade econômica. Pelos princípios
que norteiam a Constituição Federal quanto à atividade econômica, o
Estado, salvo em casos expressos, não deve explorar diretamente
atividade econômicas (art. 173)17 . Mas por outro lado, tem a

17 Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica
pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante in-
teresse coletivo, conforme definidos em lei.
§ 1º A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista e de suas
subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação
de serviços, dispondo sobre:
I - sua função social e formas de fiscalização pelo Estado e pela sociedade;
II - a sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações
civis, comerciais, trabalhistas e tributários;
III - licitação e contratação de obras, serviços, compras e alienações, observados os princípios da adminis -
tração pública;
IV - a constituição e o funcionamento dos conselhos de administração e fiscal, com a participação de acio-
nistas minoritários;
V - os mandatos, a avaliação de desempenho e a responsabilidade dos administradores.
§ 2º - As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais
não extensivos às do setor privado.
38
 incumbência de, como agente normativo e regulador, exercer as
funções de fiscalização, incentivo e planejamento (art. 174),
sendo que uma das formas possíveis de cumprir tal função é
mediante a instituição de contribuições interventivas.

Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade

econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções
de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este deter-
minante para o setor público e indicativo para o setor priva-
do.
§ 1º - A lei estabelecerá as diretrizes e bases do planeja-
mento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual in-
corporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais
de desenvolvimento.
§ 2º - A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras
formas de associativismo.
§ 3º - O Estado favorecerá a organização da atividade ga-
rimpeira em cooperativas, levando em conta a proteção do
meio ambiente e a promoção econômico-social dos garim-
peiros.
§ 4º - As cooperativas a que se refere o parágrafo anterior
terão prioridade na autorização ou concessão para pesquisa
e lavra dos recursos e jazidas de minerais garimpáveis, nas
áreas onde estejam atuando, e naquelas fixadas de acordo
com o art. 21, XXV, na forma da lei.

O Estado pode atuar na ordem econômica das seguintes formas:

a) participação do Estado como agente econômico, mediante a ex-

ploração direta da atividade econômica18 (intervenção direta)

b) participação do Estado com agente interventor, quanto atua como

agente normativo, disciplinador; que ocorre através das agencias re-
guladoras e da C.I.D.E.. (intervenção indireta)

Neste diapasão, o mestre Hugo de Brito Machado esclarece:

“A intervenção no domínio econômico, como toda interven-

ção, é sempre uma atividade extraordinária e, por isso mes-
mo, eventual. Só tem cabimento, em face da Constituição
de 1988, como forma de regular setor da economia que te-
nha dado sinais de anomalias a exigir a presença do Esta-
do, que se há de comportar nos limites estabelecidos pela
§ 3º - A lei regulamentará as relações da empresa pública com o Estado e a sociedade.
§ 4º - A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da
concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.
§ 5º - A lei, sem prejuízo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurídica, estabelecerá a
responsabilidade desta, sujeitando-a às punições compatíveis com sua natureza, nos atos praticados contra
a ordem econômica e financeira e contra a economia popular.
18 Os instrumentos de participação do Estado na economia são: a empresa pública e a sociedade de eco-
nomia mista. “Empresa Pública: é entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimô-
nio próprio e capital exclusivo do Estado, criado por lei para a exploração de atividade econômica, podendo
revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito”. Sociedade de Economia Mista: “entidade
dotada de personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a exploração de atividades econômi-
cas, sob a forma de sociedade anônima”. (Ricardo Cunha Chimenti e outros, in Curso de Direito Constitucio-
nal, 2ª Edição, 2.005, Saraiva, São Paulo, página 202).

39
 Constituição, especialmente no que diz respeito à regula-
mentação da ordem econômica e financeira (...) A interven-
ção por determinação também só excepcionalmente é admi-
tida, posto que a atividade econômica é, em princípio, livre.
O art. 170, parágrafo único, e o art. 174, da vigente Consti-
tuição Federal, não permitem dúvidas a esse respeito. So-
mente quando houver abuso do poder econômico é que se
justifica a edição de norma legal interventiva, para reprimi-
lo, no sentido de evitar a dominação dos mercados, a elimi-
nação da concorrência e o aumento arbitrário dos lucros,
como autorizado pelo § 4º, de seu art. 173. (...)”

Assim, a contribuição de intervenção no domínio econômico é um

instrumento de intervenção que a União pode utilizar, dentro dos li-
mites constitucionais, e não como uma fonte de receita pública sim-
plesmente. Sua instituição há de estar sempre ligada à necessidade
de intervenção. Não à necessidade, sempre presente, de aumentar a
receita.

São estas contribuições exações tributárias instituídas por lei ordiná-

ria da União para custear os gastos e serviços por ela empreen-
didos, decorrentes da intervenção em algum setor da economia,
só podendo ocupar o polo passivo da relação obrigacional, da
referida contribuição, a pessoa que explora, sob regime de direi-
to privado, a atividade econômica objeto de regulação estatal.

Cita-se como exemplo dessas contribuições o AFRMM (Adicional de

Frete para a Renovação da Marinha Mercante), incidente sobre a ati-
vidade de transporte marítimo, para custear gastos estatais de inter-
venção nesse setor da economia.

Deve-se salientar que a EC n° 33/2001, alterando o texto constitucio-

nal, trouxe regras específicas sobre a contribuição interventiva sobre
o setor de petróleo, derivados e combustíveis (art. 149, § 2º, II, CF),
conhecida como CIDE-combustíveis. Merece destaque ainda o dis-
posto no § 4º, I, ”b”, do art. 177 da Constituição, uma vez que autori-
za o Poder Executivo a alterar, mediante decreto presidencial (exce-
ção à legalidade), as alíquotas dessa contribuição - apenas da CIDE-
combustíveis, sem respeitar ainda o princípio da anterioridade.

3.2.6.1.3. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (DE SEGURIDADE SOCIAL):

As contribuições sociais distinguem-se das contribuições interventi-
vas previstas no art. 149 da CF, das corporativas que estão regula-
das, também, no art. 149 da CF, e das de serviço social e sistema
sindical previstas no art. 240 da Carta Magna).

Não obstante divergências doutrinárias, o Supremo Tribunal Federal

já declarou que as contribuições sociais destinadas à segurida-
de social são enquadradas, no sistema tributário nacional, como
tributo.

Somente a União Federal é quem está autorizada, pela Constitui-

ção Federal, a instituir contribuições sociais destinadas à segu-
ridade social.

40
 As contribuições sociais estão subordinadas ao princípio da ante-
rioridade nonagesimal, conforme posto no § 6° do art. 195 da Cons-
tituição Federal.

Estas podem ser de dois tipos:

3.2.6.1.3.1. SOCIAIS NO INTERESSE DA SEGURIDADE

SOCIAL: tem por fundamento o art. 195, da CF/88, tendo por
objetivo o financiamento da seguridade social, a qual
compreende ações nas áreas de saúde, assistência social e
previdência social. São as contribuições para o INSS, PIS,
FINSOCIAL, COFINS, FGTS, e a antiga CPMF.

As contribuições sociais no interesse da seguridade social

podem ser instituídas pela União, e pelos Estados, Distrito
Federal e Municípios, quando para instituir regime
previdenciário próprio, para fins de custeio.

CONTRIBUIÇÕES
PARA A SEGURIDADE SOCIAL

Cobrada dos empregadores, da empresa Cobrada dos trabalhadores, incidentes

e da entidade a ela equiparada, sobre a remuneração dos mesmos
incidentes sobre a a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho pagos a
qualquer à pessoa física mesmo sem
vínculo empregatício, sobre a receita,
faturamento e sobre o lucro

Cobrada dos trabalhadores, incidentes Cobrada dos trabalhadores, incidentes

sobre a remuneração dos mesmos sobre a remuneração dos mesmos

3.2.6.1.3.1.1. CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE

MOVIMENTAÇÃO OU TRANSMISSÃO DE VALORES
E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA
FINANCEIRA (CPMF):

3.2.6.1.3.1.1.1. HISTÓRICO: Emenda

Constitucional no 12, 16 de agosto de 1996,
publicada no DOU de 16 de agosto de 1996, ao
incluir o art. 74 no Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT), outorgou
competência à União para instituir a
Contribuição Provisória sobre Movimentação ou
Transmissão de Valores e de Créditos e
Direitos de Natureza Financeira (CPMF).

A Lei no 9.311, de 24 de outubro de 1996, insti-

tuiu a CPMF, considerando como movimenta-
ção ou transmissão de valores e de créditos e
direitos de natureza financeira qualquer opera-
ção liquidada ou lançamento realizado pelas

41
entidades referidas no seu art. 2º, que repre-
sentem circulação escritural ou física de moeda
e de que resulte ou não transferência de titulari-
dade dos mesmos valores, créditos e direitos.

A CPMF deveria incidir sobre os fatos gerado-

res verificados no período de tempo correspon-
dente a treze meses, contados após decorridos
noventa dias da data da publicação da lei que a
instituiu (art. 20 da Lei nº 9.311, de 1996). Con-
tudo, este dispositivo legal foi alterado pela Lei
nº 9.539, de 12 de dezembro de 1997, art.1º,
que dispôs sobre a incidência relativamente
aos fatos geradores ocorridos no prazo de 24
meses, contados a partir de 23 de janeiro de
1997.

A Emenda Constitucional no 21, de18 de março

de 1999, prorrogou esse prazo para o período
de 17 de junho de 1999 a 17 de junho de 2002,
e a Emenda Constitucional no 37, de 28 de
maio de 2002, determinou que a CPMF seja co-
brada até 31 de dezembro de 2004. Em 19 de
dezembro de 2003, a EC nº 42 prorrogou o pra-
zo de incidência da CPMF até 31 de dezembro
de 2007.

3.2.6.1.3.1.1.2. DISCUSSÃO TEÓRICA:

Tributos como a CPMF e IPMF são conhecidas
como Impostos de Transações Financeiras
(ITF) e existem em basicamente 2 tipos:
impostos sobre transações nos mercados de
câmbio, conhecidos como impostos de Tobin, e
transações em mercados de títulos. O primeiro
ITF foi instituído na Inglaterra em 1936,
elaborado em reação à Grande Depressão.
Este imposto, defendido pelo economista J.M.
Keynes, visava desincentivar a especulação
das bolsas de valores. A idéia era de
apresentar um custo monetário contra a rápida
compra e venda de ações nas bolsas de
valores. O imposto de Tobim segue o mesmo
princípio, e visa desincentivar a especulação a
curto prazo no câmbio. ITFs foram
implementados em vários países desde 1936,
entre eles Argentina, Estados Unidos, Reino
Unido, Suécia, Brasil, Colômbia, Peru e
Venezuela. A maioria dos ITFs tinham caráter
temporário e eram normalmente entre 0,10% -
0,25% do valor da transação.

O efeito mais aceitado de impostos ITF é a de

estabilizar mercados turbulentos. Este efeito foi
demonstrado pela experiência internacional
com uma variedade de sucessos. No Brasil, a
CPMF também era apontada pelo governo Lula
como uma ferramenta importante contra a

42
sonegação de impostos. A idéia é que a receita
federal pode cruzar informações dos
pagamentos de impostos da CPMF, pagos por
bancos, com valores declarados por empresas
e indivíduos. Porém, críticos alegam que ITFs
tendem a diminuir a quantidade de dinheiro
líquido em um mercado financeiro, podendo
curvar o crescimento econômico natural de um
país. No Brasil a CPMF era muito criticada pelo
efeito cumulativo em cima do preço final de
produtos manufaturados de alta complexidade,
pois estes precisavam de várias
movimentações financeiras intermediárias até
chegar no produto final. O imposto era cobrado
em cada etapa.

Além das criticas baseadas em teoria

econômica, muitos críticos, em geral partidários
de uma ideologia mais à direita, questionam a
real destinação dos recursos arrecadados pela
CPMF, tendo em vista a situação precária em
que se encontram alguns hospitais públicos e o
atendimento a pacientes, bem como a
transferência dos recursos da CPMF ao
financiamento de programas sociais, como o
Bolsa Família. Já partidários do governo e
adeptos de uma ideologia social-democrata
costumam argumentar que investir no combate
à desnutrição infantil e em saneamento básico,
através de programas sociais é uma forma de
diminuir os problemas na área da saúde à
longo prazo. Esta argumentação foi bastante
defendida pelo presidente Lula durante a
campanha presidencial de 2006, sem citar
especificamente a CPMF.

3.2.6.1.3.1.1.3. FUNCIONAMENTO E BASE

DE CÁLCULO: Qualquer operação que
represente circulação escritural ou física de
moeda, e de que resulte ou não transferência
da titularidade dos mesmos valores, créditos e
direitos. Ex: o lançamento a débito, por
instituição financeira, em contas correntes de
depósito, em contas correntes de
empréstimo, em contas de depósito de
poupança, de depósito judicial, o lançamento a
crédito, por instituição financeira, em contas
correntes que apresentem saldo negativo, etc.

3.2.6.1.3.1.1.4. EXTINÇÃO DA CPMF EM

2007: Na madrugada do dia 13 de dezembro
de 2007, o Senado rejeitou a proposta de
prorrogação da CPMF até 2011, com 45 votos
a favor do tributo e 34 contra (não houve
abstenções). Para ter sido aprovada, a
proposta precisaria ter passado em dois turnos,
com ao menos 49 votos favoráveis em cada

43
 um. O Senado também rejeitou todas as ofertas
do governo de modificação da CPMF. Entre
elas, houve propostas para reduzir a alíquota, o
período e a destinação do tributo. A última
proposta do Planalto Central era de renovar a
CPMF com uma alíquota de 0,25% somente
até 2010 com destino integral à saúde pública.

A vigência da CPMF terminou no dia 31 de

Dezembro de 2007. A lista da última votação
indica que a rejeição se deu em razão de
defecções na base de apoio ao governo (2
membros do partido PMDB), que tinha apenas
em teoria os votos suficientes para aprovar a
emenda. Os senadores oposicionistas
(membros dos partidos DEM e PSDB) votaram
de modo unânime pela rejeição da matéria.

No dia 28 de maio de 2008, o bloco governista

fechou uma proposta de recriar o tributo sob o
nome de Contribuição Social para a Saúde
(CSS), através do substitutivo feito pelo
deputado federal Pepe Vargas (PT-RS) ao
Projeto de Lei Complementar nº 360/2008, de
autoria do senador Tião Viana (PT-AC).
Diferentemente da CPMF, que era cobrada
indistintamente, seria isento da cobrança da
CSS quem receber um salário de até R$
3.038,00. A alíquota seria de 0,1% sobre o
movimento financeiro e começaria a ser
cobrada a partir de janeiro de 2009. Em 11 de
junho de 2008, a Câmara dos Deputados
aprovou a PLC por 259 votos a favor, diante de
159 votos contra e de 2 abstenções, de modo
que a proposta foi aprovada com apenas 2
votos a mais que o necessário (257) - uma
margem muito apertada. O projeto será
encaminhado ao Senado para ser analisado
por 3 comissões e submetido para votação.

3.2.6.3.1.2. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA O CUSTEIO DO

RRPS DOS ESTADOS E MUNICIPIOS: Estabelece o art. 40
da CF/88:

Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da União,

dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas
suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previ-
dência de caráter contributivo e solidário, mediante contribui-
ção do respectivo ente público, dos servidores ativos e
inativos e dos pensionistas, observados critérios que preser-
vem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.

Por sua vez, o § 1º do art. 149, prevê:

Art. 149.

44
 [...]

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

instituirão contribuição, cobrada de seus servidores,
para o custeio, em benefício destes, do regime pre-
videnciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não
será inferior à da contribuição dos servidores titulares
de cargos efetivos da União.

3.2.6.2. INSTITUIÇÃO DE NOVAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PARA A

SEGURIDADE SOCIAL: O art. 195, § 4º da CF/88, criou a possibilidade de
criação de novas contribuições, mediante lei complementar:

Art. 195 [...] § 4º - A lei poderá instituir outras fontes desti-

nadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade
social, obedecido o disposto no art. 154, I.

Devendo obedecer as seguintes determinações:

Criação de outras contribuições sociais, além

daquelas cobradas do empregadores, dos
trabalhadores e sobre a receita de concurso
de prognósticos

Terão que ser não-cumulativas, Instituição por lei complementar

compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas
anteriores. Terão que ser não-cumulativas,
compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas
anteriores.

3.2.6.2.1. RE 396.266: SEBRAE. Contribuição de Intervenção no

Domínio Econômico. Lei n. 8.029, de 12-4-1990, art. 8º, § 3º.
Lei n. 8.154, de 28-12-90. Lei n. 10.668, de 14-5-03. CF, art.
146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. As contribuições do art.
149, CF, contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico
e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, posto
estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, CF, isto não quer
dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição
social do art. 195, § 4º, CF, decorrente de 'outras fontes', é que, para
a sua instituição, será observada a técnica da competência residual
da União: CF, art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º.” (RE
396.266, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 26-11-03, DJ de
27-2-04).

3.2.6.2.2.. ADI 1.103: “O § 4º do art. 195 da Constituição prevê que a

lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguri-
dade social; desta forma, quando a Lei n. 8.870/94 serve-se de ou-

45
 tras fontes, criando contribuição nova, além das expressamente pre-
vistas, é ela inconstitucional, porque é lei ordinária, insuscetível de
veicular tal matéria.” (ADI 1.103, Rel. p/ o ac. Min. Maurício Corrêa,
julgamento em 18-12-96, DJ de 25-4-97).

3.2.6.3. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS GERAIS: São denominadas

contribuições sociais gerais aquelas contribuições sociais, de
competência da União, que não se destinam a custear a Seguridade
Social. São reguladas pelo artigo 149 da Constituição Federal e custeiam
a atuação do Estado em outros campos sociais, como Salário-Educação
(art. 212, § 5.°) e o PIS-PASEP e não são objeto de qualquer exceção,
sujeitando-se de forma integral ao regime constitucional tributário,
mormente ao princípio da anterioridade.

Classificam-se, ainda, como contribuições sociais gerais aquelas aludidas

no artigo 240 da Constituição Federal19, que estabelece ressalvou a
cobrança, a par do disposto no artigo 195 da CF, das então existentes
contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários,
destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação
profissional vinculadas ao sistema sindical. São as chamadas
contribuições destinadas a entidades privadas (Sistema "S"). Trata-se de
tributo exigido de pessoas privadas (empregadores) relativamente a fatos
distintos de atividade estatal, destinados a entidades privadas (SENAI,
SESI, SESC, SENAC, etc).

A Constituição Federal admite a instituição de contribuições sociais

gerais, ou seja, outras além das expressamente previstas nos seus
arts. 149, 195, 212, § 5.°, 239 e 240, desde que haja observância aos
elementos básicos, como, receita pública derivada, compulsoriedade,
parafiscalidade, destinação específica dos seus recursos, e vinculação a
determinado grupo, citando, a final, como exemplos a contribuição ao
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (art. 7.°, III), e a CPMF (EC n.°s
21-99 e37-02).

Na mesma linha, Leandro Paulsen assegura ser possível a instituição

de outras contribuições sociais gerais, além daquelas previstas
originariamente no texto constitucional, asseverando prestar-se, pois, tal
subespécie tributária, como fonte de custeio para a atuação da União na
área social, que é definida e delimitada pelos deveres e objetivos
apontados pela Carta Magna ao cuidar da Ordem Social, dentre as quais
destaca, exemplificativamente: garantir o acesso às fontes da cultura
nacional e incentivar a difusão das manifestações culturais, fomentar
práticas desportivas, promover e incentivar o desenvolvimento científico, a
pesquisa e a capacitação tecnológicas, promover a educação ambiental e
proteger a fauna e a flora, demarcar as terras e proteger os bens
indígenas, terminando por concluir que a referência expressa, no texto
constitucional, às contribuições de Seguridade Social (art. 195) e aquelas
referidas nos arts. 212, § 5.°, 239 e 240 não impede a instituição de novas
contribuições sociais.

19 CF/88 – Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos
empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação
profissional vinculadas ao sistema sindical.
46
 3.2.6.3.1. PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO
PÚBLICA: A ser instituída pelos Municípios e pelo Distrito Federal.
Cabe ressaltar que tal serviço não poderia ser base de incidência
para a cobrança de uma taxa, eis que não se está diante de serviço
específico e divisível.

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão insti-

tuir contribuição, na forma das respectivas leis, para o cus-
teio do serviço de iluminação pública, observado o disposto
no art. 150, I e III.

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a

que se refere o caput, na fatura de sumo de energia elétrica.

Como bem aborda o professor Marcelo Alexandrino: “essa nova con-

tribuição deve ser classificada como tributo vinculado, porque seu
fato gerador é uma atividade estatal específica – a prestação do ser-
viço de iluminação pública”. Não é, todavia, uma atividade estatal es-
pecificamente referida a um contribuinte. Em termos técnicos, falta-
lhe referibilidade. Isso ocorre exatamente porque não é possível de-
terminar quem são os usuários do serviço.

O produto da arrecadação dessa contribuição é vinculado à despesa

que a fundamenta. Assim, não será legítima a utilização dos recursos
arrecadados para qualquer outro fim que não seja o custeio do servi-
ço de iluminação pública. Talvez fosse defensável a tese de que ca-
beria devolução do dinheiro se comprovado o desvio dos recursos.

Sua instituição pode ser feita diretamente por meio de lei ordinária de
cada município e do DF e aplicam-se a essa contribuição todos os
princípios tributários previstos na Constituição, embora tenha o
art.149-A expresso a sujeição da contribuição apenas aos princípios
da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. Portanto, sendo
tributo, estará, obviamente, sujeita a todos os demais princípios cons-
titucionais tributários”.

3.2.6.4. JURISPRUDÊNCIA:

3.2.6.4.1. ART. 149, CF/88:

3.2.6.4.1.1. RE 396.266: “SEBRAE: Contribuição de inter-

venção no domínio econômico. Lei 8.029, de 12-4-1990, art.
8º, § 3º. Lei 8.154, de 28-12-1990. Lei 10.668, de 14-5-2003.
CF, art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. As contribui-
ções do art. 149, CF — contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse de categorias profissio-
nais ou econômicas — posto estarem sujeitas à lei comple-
mentar do art. 146, III, CF, isto não quer dizer que deverão ser
instituídas por lei complementar. (...) A contribuição não é im-
posto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a
sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes:
CF, art. 146, III, a (...) A contribuição do SEBRAE — Lei
8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e
10.668/2003 — é contribuição de intervenção no domínio eco-
nômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às
alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entida-
des de que trata o art. 1º do DL 2.318/86, SESI, SENAI,

47
SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SE-
BRAE, no rol do art. 240, CF. Constitucionalidade da contribui-
ção do SEBRAE.” (RE 396.266, Rel. Min. Carlos Velloso, jul-
gamento em 26-11-03, DJ de 27-2-04).

3.2.6.4.1.2. ACO 580: “O PASEP, sendo contribuição instituí-

da pela própria Carta da República, não se confunde com
aquelas que a União pode criar na forma dos seus artigos 149
e 195, nem se lhe aplicam quaisquer dos princípios ou restri-
ções constitucionais que regulam as contribuições em geral."
(ACO 580, Rel. Min. Maurício Corrêa, julgamento em 15-8-02,
DJ de 25-10-02).

3.2.6.4.1.3. MS 21.797: “Constitucional. Administrativo. Entida-

des fiscalizadoras do exercício profissional. Conselho Federal
de Odontologia: natureza autárquica. Lei 4.234, de 1964, art.
2º. Fiscalização por parte do Tribunal de Contas da União. Na-
tureza autárquica do Conselho Federal e dos Conselhos Regi-
onais de Odontologia. Obrigatoriedade de prestar contas ao
Tribunal de Contas da União. (...) As contribuições cobradas
pelas autarquias responsáveis pela fiscalização do exercí-
cio profissional são contribuições parafiscais, contribui-
ções corporativas, com caráter tributário. CF, art. 149.
(...).” (MS 21.797, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 9-
3-01, DJ de 18-5-01).

3.2.6.4.1.4. RE 168.457: “Finsocial. Entrada em vigor do arti-

go 28 da Lei n. 7.738/89 em que foi convertida a Medida Provi-
sória n. 32, de 3-2-89. Como se vê do artigo 149 da Constitui-
ção Federal, as contribuições aludidas no artigo 195 têm natu-
reza tributária, embora a elas não se aplique o disposto na le-
tra b do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, graças
à ressalva da parte final do artigo 149: 'sem prejuízo do previs-
to no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo'. Tem razão a recorrida quando sustenta
que, contados os 90 dias a partir da publicação da Medida
Provisória n. 32, de 3-2-89, que deu margem à Lei de conver-
são n. 7.738, de 9-3-89, só entraria ela em vigor no início de
maio de 1989, não podendo, portanto, incidir sobre fato gera-
dor ocorrido antes do decurso desses 90 dias, para alcançar a
receita bruta auferida no mês de abril de 1989, sob pena de
ofender o princípio da irretroatividade tributária, previsto no ar-
tigo 150, III, a, da Constituição Federal.” (RE 168.457, Rel.
Min. Moreira Alves, julgamento em 17-5-94, DJ de 11-11-94).

3.2.6.4.1.5. RE 138.284: "Constitucional. Tributário. Contribui-

ções sociais. Contribuições incidentes sobre o lucro das pes-
soas jurídicas. Lei n. 7.689, de 15-12-88. Contribuições para-
fiscais: contribuições sociais, contribuições de intervenção e
contribuições corporativas. CF, art. 149. Contribuições sociais
de seguridade social. CF, arts. 149 e 195. As diversas espéci-
es de contribuições sociais. A contribuição da Lei 7.689, de
15-12-88, é uma contribuição social instituída com base no art.
195, I, da Constituição. As contribuições do art. 195, I, II, III, da
Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei comple-
mentar. (...). Posto estarem sujeitas à lei complementar do art.
146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há ne-

48
 cessidade de que a lei complementar." (RE 138.284, Rel. Min.
Carlos Velloso, julgamento em 1-7-92, DJ de 28-8-92).

4. TEORIA DE RECEPÇÃO E SUA APLICABILIDADE NO DIREITO TRIBUTÁRIO: A doutrina

constitucional clássica, não concebe a existência de leis anteriores Constituição, pois, sendo ela
o primeiro diploma normativo do Estado, tudo encontra fundamento no seu texto. Todavia,
sabemos que inúmeras leis publicadas antes de outubro de 1988 continuam a produzir
efeitos válidos no território nacional. A fim de conciliar esse aparente paradoxo, a doutrina
lança mão de dois princípios (ou teorias) básicos: a revogação e a recepção.

A teoria constitucional da recepção assegura a aplicação da legislação anterior (esta é a regra)

salvo se incompatível com a atual Constituição.

O § 5º do art. 34, da ADCT, da CF/88, dispõe que:

ART. 34 – ADCT – CF/88 – § 5º - Vigente o novo sistema tributário nacio-

nal, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja
incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º.

A Teoria da Recepção baseia-se no princípio da continuidade do direito.

A Constituição é à base de validade jurídica das normas infraconstitucionais. Com o adven-

to de uma nova Constituição as normas infraconstitucionais anteriores vigentes sob o império da
antiga Constituição, se forem materialmente (o seu conteúdo) incompatíveis com esta nova
Constituição, serão revogadas. Por outro lado, aquelas normas infraconstitucionais anteriores
materialmente compatíveis com a nova Constituição irão aderir ao novo ordenamento jurídico
(isto é, serão recepcionadas) como se novas fossem porque terão como base de validade a atu-
al Constituição (trata-se de uma ficção jurídica). Essa teoria é tradicionalmente admitida no direito
brasileiro, independentemente de qualquer determinação expressa.

O fenômeno da recepção consiste em fazer integrar (continuar integrando) o novo ordenamento

jurídico às leis e aos atos normativos produzidos sob a égide de uma Constituição revogada, des-
de que compatíveis com a superveniente.

A teoria da recepção, também serve para informar se determinada norma foi ou não recepcionada
pela nova Constituição, mas também de que maneira houve tal recepção.

Convém ressaltar ainda que a recepção apenas analisa a compatibilidade material da lei anteri-
or com a nova Carta, sendo irrelevante a compatibilidade formal. Em outras palavras, o Direito
Constitucional brasileiro não admite inconstitucionalidade formal superveniente. É o que ocorre,
por exemplo, quando uma lei ordinária dispõe sobre determinado assunto, mas a Constituição
posterior coloque a matéria sob a tutela de lei complementar. Nesse caso, se a lei ordinária anteri-
or for compatível com a Constituição, ela simplesmente passará a ser considerada lei complemen-
tar. A recíproca também é verdadeira. No primeiro caso, o exemplo clássico é o do Código Tribu-
tário Nacional, elaborado sob a égide da Carta de 1946, como lei ordinária e recepcionado pelas
Constituições seguintes (inclusive a atual, art. 146, III) como lei complementar. Já no segundo
caso, temos lei orgânica do Ministério Público, que era complementar (LC 40/81) e atualmente é
ordinária (Lei nº 8.625/93). Note-se que até a entrada em vigor da nova lei em 1993, a “Lei Com-
plementar n° 40/81” tinha status de lei ordinária (tanto que foi revogada por uma lei ordinária).

O que dizer de uma matéria que a Constituição anterior inseria na competência esta-
dual enquanto a nova Constituição passa a competência para legislar sobre aquele
mesmo tema para a União? Aplica-se o mesmo princípio. A lei estadual anterior será,
desde que materialmente constitucional, recepcionada como lei federal, só podendo ser re-
vogada por outra lei federal superveniente.

49
Outro ponto que ajuda a explicar o repúdio à inconstitucionalidade formal superveniente é
a simples existência, ainda hoje, de decretos-leis. Basta uma rápida análise do artigo 59 da
Constituição para percebermos que os decretos-leis não existem no processo legislativo constitu-
cional atual. Foram substituídos por outra espécie normativa que permite ao Presidente da Repú-
blica legislar atipicamente: a medida provisória. Pois bem, no entanto temos inúmeros decretos-
leis em plena vigência. Tudo porque na recepção analisa-se apenas os aspectos de conteúdo ma-
terial, pouco importando a forma de elaboração legislativa.

É igualmente importante a análise a respeito da forma de argüição de inconstitucionalidade. A ju-

risprudência do Supremo Tribunal Federal não admite que uma lei anterior à Constituição
possa ser objeto de uma ação direta de inconstitucionalidade (controle abstrato). A Corte
aplica indistintamente a teoria da revogação, apenas admitindo a possibilidade, em alguns casos,
de ações incidentais para dirimir quaisquer dúvidas sobre a recepção ou não de ato normativo an-
terior.

Em síntese, o ordenamento jurídico ordinário preexistente será tido como recepcionado desde que
seu conteúdo material seja considerado compatível com a nova Constituição, podendo sua consti-
tucionalidade ser aferida apenas pela ação incidental, no controle concreto. Já, por outro lado, a
lei produzida a partir da promulgação de nova Carta Constitucional deve mostrar-se material e for-
malmente compatível com ela e pode ter sua inconstitucionalidade repressiva argüida tanto pela
ação principal (controle abstrato) quanto pela ação incidental (controle concreto).

4.1. TEORIA DA REVOGAÇÃO: A teoria da revogação deve ser aplicada em dois níveis
distintos. Primeiro, em face da Constituição anterior. Neste caso é aplicada
indistintamente, ou seja, toda a Carta anterior é revogada com a promulgação da atual.
Nada é aproveitado a não ser que conste no texto da nova Constituição. Assim, como um
organismo não medra com dois cérebros, um Estado não suporta duas Constituições. Em
segundo lugar, o princípio da revogação também encontra aplicação, se bem que mais
restrita, quando se focaliza o ordenamento jurídico infraconstitucional preexistente.
Segundo dispõe o artigo 2° da Lei de Introdução do Código Civil (que, aliás, data de 1917),
se a lei não se destinar a vigência temporária, isto é, se não for lei de prazo certo,
conservará sua vigência até ser revogada por outra lei. Explica ainda que a lei será
considerada revogada quando, expressamente, outra assim dispuser ou quando tratar da
mesma matéria de modo diverso. Não podemos perder de vista que a Constituição é uma
lei, a Lei das leis, mas, ainda sim, uma lei. Dessa forma, lei vigente à época em que entra
em vigor norma constitucional originária ou derivada será automaticamente revogada,
desde que seu conteúdo seja colidente com o do novo dispositivo constitucional. Ressalte-
se, no entanto, que as normas constitucionais derivadas (emendas à Constituição, por
exemplo) devem observar as limitações constitucionais ao poder de reforma, devendo
respeitabilidade, em tese, inclusive, ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido e à coisa
julgada, entre outras limitações explícitas e implícitas constantes da própria Constituição.

Assim, segundo a jurisprudência corrente no Supremo Tribunal Federal, os atos

normativos infraconstitucionais primários anteriores à nova Constituição, se forem com ela
compatíveis, por um princípio de economia legislativa serão válidos e automaticamente
recepcionados; entretanto, se forem vítimas de uma inconstitucionalidade material
superveniente, serão considerados inválidos e, também automaticamente, revogados.

4.2. TEORIA DA REPRISTINAÇÃO: Certamente você já ouviu falar de dois fenômenos

bíblicos: a ressurreição e a reencarnação. O primeiro consiste no retorno do espírito ao
mesmo vaso físico, enquanto que no segundo temos o retorno do espírito em vasos físicos
diversos, dentro da teoria da pluralidade das existências. Como se percebe, os dois
fenômenos são diferentes, sendo até inconciliáveis para algumas doutrinas religiosas. Mas,
ambos, têm um ponto em comum, sem o qual nenhum dos dois poderia manifestar-se: a
morte, ainda que momentânea, do corpo físico. Calma, você não está lendo um livro
religioso! Apenas passe a encarar a repristinação como uma espécie de “ressurreição” da
lei outrora morta. A elaboração de uma nova lei com o mesmo conteúdo (espírito) já sob a
50
 égide da nova Constituição seria a “reencarnação” da lei, ainda que com o mesmo
conteúdo (espírito), mas com número (corpo) diverso, mais atual.

A possibilidade da repristinação é prevista, no Direito brasileiro, no artigo 2°, § 3° da Lei de

Introdução ao Código Civil. Consiste na recuperação do pressuposto de validade e
vigência de uma lei revogada, revogando a lei revogadora. Quando se trata de legislação
infraconstitucional, não seria improvável a repristinação desde que fosse prevista
expressamente na lei repristinante. Em outra palavras, a repristinação não deve ser
presumida ou tácita. Todavia, quando a repristinação tem como objeto a superveniência da
Constituição, não é de bom senso admiti-la, uma vez que, ao menos teoricamente, não há
direito anterior a ser restaurado.

Em síntese, o Direito brasileiro não veda a repristinação, só não a admitindo

implicitamente, ou seja, a repristinação é possível desde que a nova lei, revogando a
revogadora, expressamente determine a aplicação de lei antes revogada.

4.3. TEORIA DA DESCONSTITUCIONALIZAÇÃO: O fenômeno da desconstitucionaliza-

ção consiste em recepcionar como lei ordinária dispositivos da Constituição revogada não
repetidos pela superveniente, mas com ela materialmente compatíveis. A sua aceitação
tem dividido a doutrina. Vozes abalizadas, como a de José Afonso da Silva e Maria Helena
Diniz, acenam em sentido positivo. Por outro lado, Celso Ribeiro Bastos e J. Gomes Cano-
tilho o rejeitam. O próprio Supremo Tribunal Federal titubeia, já tendo decidido contra e a
favor. A nossa posição segue a lógica de que uma nova Constituição revoga integralmente
a anterior e, portanto, não vemos como admitir a desconstitucionalização.

A título de esclarecimento, convém ao amigo leitor perceber que, não raro, a imprensa em-
prega o termo desconstitucionalização com outro sentido: “- O Presidente da República
pretende desconstitucionalizar a polícia militar”. Nessa acepção aceitável, desconstitucio-
nalizar significa retirar matérias da Constituição (através de emendas constitucionais su-
pressivas) e entregá-las totalmente ao legislador ordinário.

5. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: A Constituição Federal dá as competências para que os entes

da federação (à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios) instituam os tributos.

Portanto, a Constituição Federal não cria tributos: ela atribui competência para que os entes
públicos os instituam. Caberá a essas pessoas políticas instituir os tributos da sua respectiva com-
petência, mediante lei ordinária, ressalvadas as hipóteses reservadas a lei complementar (em-
préstimos compulsórios e os chamados impostos e contribuições residuais – como veremos em
outras aulas).

Define-se competência tributária como o poder juridicamente limitado que determina a inci-
dência, a base de cálculo e a alíquota, o sujeito passivo da obrigação, formas de lançamen-
to e cobrança e provê os meios de arrecadação e fiscalização.

A competência tributária é indelegável. Se um dos entes políticos não exercer a sua faculdade
para instituir os tributos, nenhum outro ente poderá tomar o seu lugar (art. 8º, do CTN) 20. Não se
pode confundir Competência com Capacidade. A capacidade ativa é o atributo que uma pes-
soa tem de figurar no pólo ativo de uma relação jurídica, como numa ação judicial de execução fis-
cal. Essa pode ser delegada. É o que ocorre, por exemplo, com autarquias do Governo Federal e
contribuições para a seguridade social a elas atreladas, autorizadas pelo art. 195 da CF/88. As-
sim, quando a União delega ao INSS as funções relativas à fiscalização e arrecadação de certas
contribuições sociais, neste instante, é a capacidade ativa que está sendo transferida para a au-
tarquia.

20 CTN – Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público
diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
51
5.1. RELAÇÃO OBRIGACIONAL TRIBUTÁRIA: A relação jurídica obrigacional tributária é
objeto essencial do direito tributário, pois sendo este de natureza obrigacional, constitui
sempre uma obrigação do sujeito passivo para com o sujeito ativo tributante.

Uma relação jurídica pode ser entendida como um conjunto de direitos e deveres agrega-
dos, surgindo do relacionamento concreto entre duas ou mais pessoas, para a coordena-
ção de seus respectivos interesses. No âmbito tributário, esta relação jurídica é a que se
instaura entre o sujeito ativo e passivo do tributo, inclusive terceiros vinculados e
partícipes também da fenomenologia impositiva no qual decorre uma obrigação tri-
butária atual ou iminente.

Nascendo uma relação obrigacional tributária, verifica-se o vínculo jurídico entre o sujeito
ativo aplicador do tributo e o contribuinte, sujeito passivo obrigado ao cumprimento destas
obrigações, ou seja, a obrigação tributária é entendida como o vínculo jurídico mantido di-
retamente entre o sujeito ativo e sujeito passivo em torno do tributo.

Sobre a obrigação tributária, Hugo de Brito Machado define como sendo ela:

“[...] a relação jurídica em virtude da qual o particular (su-

jeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado
(sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos,
e o Estado tem o direito de constituir contra o particular
em crédito". Ainda, diz que "a obrigação tributária é uma
obrigação legal por excelência. Decorre diretamente da
lei, sem que a vontade interfira com o seu nascimento. A
lei cria o tributo e descreve a hipótese em que o mesmo
é devido".

O Código Tributário Nacional fala que a obrigação tributária nasce com o acontecimento de
um fato gerador tributário constituindo o crédito através do lançamento, quando melhor se-
ria a conceituação de que o débito tributário surge com a ocorrência de um fato imponível,
e que o lançamento constitui a obrigação tributária.

A obrigação de determinado sujeito passivo de pagar um tributo ou penalidade pecuniária

está validamente existente no mundo fenomênico quando ocorrer o fato gerador da obriga-
ção tributária, tendo seus efeitos, porém, espaçados até que se proceda ao lançamento do
referido tributo, quando será constituída a exigibilidade do crédito tributário.

A exigibilidade de um tributo é um qualificativo essencial à obrigação, não podendo existir

uma sem a outra. Por isso só se pode falar em obrigação tributária após o lançamento.

Assim, a obrigação jurídica tributária nada mais é do que um vínculo existente entre
o sujeito passivo e o sujeito ativo, de uma obrigação de dar, de fazer, de não fazer ou
de tolerar, nos termos do artigo 113 do Código Tributário Nacional, sob pena de san-
ção.

5.1.1. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL: A obrigação tributária principal é a entrega de

dinheiro ao Estado, proveniente do pagamento de tributo ou de penalidade
pecuniária, tendo sempre conteúdo patrimonial. É a obrigação de dar (pagar) ao
sujeito ativo.

A obrigação tributária principal decorre sempre de lei, ou seja, somente a lei poderá
instituir um tributo, bem como somente a lei gerará uma obrigação tributária
principal. Assim, a obrigação de pagar ao Estado necessariamente deve ser
instituída por lei.

52
 Ricardo Lobo Torres [9], quanto ao objeto da obrigação tributária principal diz que o
"tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que é exigido
de quem tenha realizado o fato descrito em lei".

5.1.2. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA: As obrigações tributárias acessórias são os

deveres instrumentais exigidos pelo sujeito ativo com o intuito de assegurar o
interesse da arrecadação dos tributos e também para facilitar a atividade de
fiscalização no sujeito passivo.

Estas obrigações não estão relacionadas, no sentido de dependência, com uma

determinada obrigação principal, podendo existir independentemente desta.
Servem para viabilizar o cumprimento de possíveis obrigações principais de outros
tributos, como por exemplo, na emissão de uma nota fiscal de uma operação isenta
de ICMS, é exigida a emissão porque se presta para controlar contabilmente sua
receita para repercussão em outros tributos, como as contribuições ao PIS e a
COFINS e para o Imposto de Renda e a CSLL.

5.2. TIPOS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: A competência para a instituição de tribu-

tos pode ser privativa, comum, residual, e, ainda, especial ou extraordinária. Vejamos:

5.2.1. COMPETÊNCIA PRIVATIVA: A competência privativa se refere aos impos-

tos. Como a Constituição Federal aponta quais são os impostos que cada uma das
pessoas políticas de direito público pode instituir, conforme se verifica nos art. 153
(privativa da União), 155 (privativa dos Estados e do Distrito Federal) e 156 (privati-
va dos Municípios), denomina-se essa competência como privativa; somente o
ente dotado de uma dada competência poderá instituir o respectivo imposto.

O art. 153, da CF, aponta que somente a União poderá instituir os impostos sobre:
1) importação de produtos estrangeiros (II), 2) exportação de produtos nacionais ou
nacionalizados (IE), 3) a renda ou proventos de qualquer natureza (IR), 4) produtos
industrializados (IPI), 5) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títu-
los ou valores imobiliários (IOF), 6) a propriedade territorial rural (ITR), e 7) grandes
fortunas (IGF).

Aos Estados e ao Distrito Federal, conforme o art. 155 da CF compete à instituição

dos impostos sobre: 1) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos (ITD), 2) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a presta-
ção de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
(ICMS), e 3) a propriedade de veículos automotores (IPVA).

Já o art. 156 da Constituição Federal estabelece que compete aos Municípios insti-
tuir impostos sobre: 1) a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), 2) a trans-
missão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza
ou por acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição (ITIV ou ITBI), e, ainda, 3) serviços de
qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II (CF), definidos em lei comple-
mentar (ISS).

Embora, classicamente, a doutrina relacione a competência privativa aos im-

postos, não há como negar que a competência para instituir empréstimos compul-
sórios (art. 148, CF) também é privativa da União.

5.2.2. COMPETÊNCIA COMUM: A competência comum a todos os entes fede-

rativos (federal, estadual e municipal, e ainda o DF) se refere às taxas e às
contribuições de melhoria. Acontecidos os requisitos para a incidência, sempre
relacionados a uma determinada atuação da máquina estatal, poderá cada um dos
entes instituí-los.

53
Assim, ocorrida uma prestação de certos serviços públicos ou o exercício regular do
poder de polícia (para o caso das taxas), ou uma realização de obras públicas que
tenham valorizado imóveis de particulares (para o caso das contribuições de melho-
ria), atendidos os demais requisitos estabelecidos em lei, qualquer uma das pesso-
as jurídicas de direito público poderá instituir as citadas exações.

5.2.3. COMPETÊNCIA RESIDUAL: A competência residual é aquela que se re-

fere à liberalidade que a Constituição conferiu à União de instituir outros im-
postos, desde que não sejam cumulativos e não possuam a mesma base de
cálculo e o mesmo fato gerador de outros já previstos. É a determinação do art.
154, I, da CF. Devemos fixar que, no geral, os tributos são instituídos por lei ordiná-
ria de cada pessoa de direito público; o mesmo não ocorre com o chamado imposto
residual: só poderá ser instituído mediante lei complementar. Atenção: aqui se in-
clui, também, a competência que a União tem para instituir outras contribuições so-
ciais visando manter e expandir a seguridade social (art. 195, parágrafo 4.º, CF).

Criação de outros impostos além

daqueles previstos nos arts. 153, 155 e
156 da CF/88, não havendo guerra ou
iminência de guerra

Terão que ser não-cumulativas,

Instituição por lei complementar
compensando-se o que for devido em
cada operação com o montante cobrado
nas anteriores.

Não poderão ter mesma base de cálculo e

fato gerador dos impostos discriminados
na C onstituição Federal.

5.2.4. COMPETÊNCIA EXTRAORDINÁRIA: Há ainda a chamada competência es-

pecial ou extraordinária que confere à União o poder de instituir impostos, na imi-
nência ou no caso de guerra externa, compreendidos ou não na sua competência
(art.154, II). Diferentemente do que ocorre com a hipótese do inciso I do mesmo ar-
tigo (competência residual), os impostos extraordinários ou de guerra, poderão ser
instituídos mediante lei ordinária. Observar que cessadas as causas da sua institui-
ção, o imposto em análise deverá ser suprimido gradativamente.

5.2.5. COMPETÊNCIA CUMULATIVA: Verifica-se, ainda, a ocorrência da compe-

tência cumulativa (ou múltipla) abordada na Constituição Federal:

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os

impostos estaduais e, se o Território não for dividido em
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao
Distrito Federal cabem os impostos municipais.

Assim, a competência cumulativa se refere à União, no tocante aos impostos esta-

duais de eventuais Territórios, e ainda, aos impostos municipais dos Territórios,
caso esses não sejam divididos em Municípios. Refere-se, ainda, ao Distrito Fede-
ral, quanto aos impostos municipais, já que aquele não pode se dividir em Municípi-
os (art. 32, CF). Atualmente, apenas o Distrito Federal exerce a competência cumu-
lativa, já que, hoje, não existem Territórios Federais.

54
 5.2.5.1. OBSERVAÇÃO: Nada impede que o Brasil volte a ter Territórios Fe-
derais (art. 18, parágrafos 2.º e 3.º, da CF), fato que justifica o estudo da pri-
meira parte do art. 147, da CF.

5.2.6. COMPETÊNCIA ESPECIAL: É a competência para instituir empréstimos

compulsórias e contribuições parafiscais é chamada especial devido à discussão
doutrinária a respeito da natureza tributária destas duas receitas, conforme dispõe o
art. 148 e 149 da CF/88.

5.2.7. OBSERVAÇÃO: Lembremo-nos que essas classificações são elaboradas

pelos doutrinadores, sendo, por esse motivo, possível encontrarmos algumas diver-
gências. Por exemplo: há quem considere que a competência do art. 154, II, da CF,
é apenas extraordinária. A competência especial seria uma outra, qual seja, a de
instituir empréstimos compulsórios (art. 148, CF) e contribuições sociais ou especi-
ais (art. 149, CF), justificando-se tal classificação pelo fato de existirem diversas
polêmicas acerca da natureza tributária dos dois tributos.

Note-se que as competências residual e extraordinária acabam sendo também

uma “espécie” de competência privativa, já que apenas a União poderá exer-
ce-las.

ENTIDADE TRIBUTANTE BASE

TIPOS ESPÉCIES
UNIAO EST/DF MUNICIPAL LEGAL (CF)
II, IE, IR,
ITD, ICMS, IPTU, ITBI e Arts. 153,
PRIVATIVA IMPOSTOS IPI, ITR, IOF
IPVA ISS 155 e 156
e IGF
Taxas e
Art. 145, II e
COMUM Contribuiçõe ‫ע‬ ‫ע‬ ‫ע‬
III
s de Melhoria
Contribuição Contribuição
Empréstimos
previdenciár previdenciár
Compulsório
ia ia Arts. 148 e
ESPECIAL se ‫ע‬
dos dos 149
contribuições
servidores servidores
parafiscais
públicos públicos
Novos
RESIDUAL ‫ע‬ Art. 154, I
Impostos
Impostos
EXTRAORDINÁR extraordinári
‫ע‬ Art. 154, II
IA os (de
guerra)

5.3. A INDELEGABILIDADE DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: A matéria sobre a possi-

bilidade, ou não, da competência tributária ser delegada está disciplinada no art. 7.º do
CTN.

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo

atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos,
ou de executar leis, serviços, atos ou decisões adminis-
trativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do
artigo 18 da Constituição.

55
 § 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégi-
os processuais que competem à pessoa jurídica de direi-
to público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo,

por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que
a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometi-

mento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da
função de arrecadar tributos.

O citado dispositivo veda, na primeira parte do seu caput, a delegação de competência tri-
butária, cabendo a cada ente tributante instituir os tributos que a Constituição Federal lhe
atribuiu. Aqui a referência é à dita competência tributária plena, qual seja, a competência
para, mediante o exercício da atividade legislativa, instituir os tributos pela Constituição au-
torizados.

Não se confunda aqui a indelegabilidade da competência tributária com a delegação de

certas funções relativas à arrecadação, fiscalização ou execução de leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária. É a ressalva contida no mesmo art. 7.º,
observando-se um pequeno detalhe: a delegação dessas funções só está autorizada
pelo CTN de uma pessoa jurídica de direito público para outra; é, portanto, entre
pessoas de direito público.

É exatamente o que acontece com muitas das chamadas contribuições sociais: a União,
exercendo a sua competência plena indelegável, institui a contribuição mediante lei (ativi-
dade legislativa que não pode ser delegada), e, a seguir, delega ao INSS (que é uma au-
tarquia federal, portanto, uma outra pessoa jurídica de direito público) as funções de fiscali-
zação, arrecadação, etc. A terceira situação contida no art. 7.º, está no 3.º parágrafo. Diz
respeito apenas à função de arrecadar praticada, atualmente, pelos bancos, casa lotéricas,
correios, etc, ou seja, por pessoas jurídicas de direito privado21.

5.4. COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PARA A MATÉRIA TRIBUTÁRIA: A CF/88,

estabelece que:

Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Fe-

deral legislar concorrentemente sobre:

[...]

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e

urbanístico;

§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competên-

cia da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas

gerais não exclui a competência suplementar dos Esta-
dos.

21 A disposição do parágrafo 3.º é uma atribuição autorizada pelo CTN, mas que, segundo o próprio texto
legal, não constitui delegação de competência. É, dessa forma, apenas uma autorização legal para que pes -
soas jurídicas de direito privado possam arrecadar tributos.
56
 § 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Esta-
dos exercerão a competência legislativa plena, para aten-
der a suas peculiaridades.

§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas ge-

rais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for
contrário.

A iniciativa no caso de leis, no âmbito da União¸ em que versem sobre matéria tributária
não é privativa do Presidente da República, a não ser quando for matéria relacionada aos
territórios, por força do disposto no art. 61, § 1º, II, b da CF/8822.

Sendo assim, nos demais casos, podemos ter a iniciativa por parte do Congresso Nacio-
nal, ou até mesmo a iniciativa popular.

5.4.1. COMPETÊNCIA LEGISLATIVO-TRIBUTÁRIA DO MUNICÍPIO: Os municí-

pios também possuem competência para legislar sobre direito tributário, em que
pese não terem sido mencionados no art. 24 da CF/88. É que o art. 24 deve ser
analisado sistematicamente com outros dispositivos, principalmente o art. 18 e 30
da CF/88:

Art. 18. A organização político-administrativa da Repúbli-

ca Federativa do Brasil compreende a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos
termos desta Constituição.

Art. 30. Compete aos Municípios:

I - legislar sobre assuntos de interesse local;
II - suplementar a legislação federal e a estadual no que
couber;
III - instituir e arrecadar os tributos de sua competência,
bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigato-
riedade de prestar contas e publicar balancetes nos pra-
zos fixados em lei

5.4.2. ADI 3.098: "O art. 24 da CF compreende competência estadual concorrente

não-cumulativa ou suplementar (art. 24, § 2º) e competência estadual concor-
rente cumulativa (art. 24, § 3º). Na primeira hipótese, existente a lei federal de
normas gerais (art. 24, § 1º), poderão os Estados e o DF, no uso da competência
suplementar, preencher os vazios da lei federal de normas gerais, a fim de afeiço-
á-la às peculiaridades locais (art. 24, § 2º); na segunda hipótese, poderão os Esta-
dos e o DF, inexistente a lei federal de normas gerais, exercer a competência legis-
lativa plena ‘para atender a suas peculiaridades’ (art. 24, § 3º). Sobrevindo a lei fe-
deral de normas gerais, suspende esta a eficácia da lei estadual, no que lhe for
contrário (art. 24, § 4º). A Lei 10.860, de 31-8-2001, do Estado de São Paulo foi
além da competência estadual concorrente não-cumulativa e cumulativa, pelo que
afrontou a Constituição Federal, art. 22, XXIV, e art. 24, IX, § 2º e § 3º." (ADI 3.098,
Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 24-11-05, DJ de 10-3-06).

22 CF/88 – Art. 61. A iniciativa das leis complementares e ordinárias cabe a qualquer membro ou Comissão
da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidente da República, ao
Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos cidadãos, na
forma e nos casos previstos nesta Constituição [...] § 1º - São de iniciativa privativa do Presidente da Repú-
blica as leis que [...]II - disponham sobre [...]b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e or -
çamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios [...].
57
 5.4.3. ADI 2.344-QO: "Nas hipóteses de competência concorrente (CF, art. 24), nas
quais se estabelece verdadeira situação de condomínio legislativo entre a União
Federal e os Estados-Membros (Raul Machado Horta, Estudos de Direito Constitu-
cional, p. 366, item n. 2, 1995, Del Rey), daí resultando clara repartição vertical de
competências normativas, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se
no sentido de entender incabível a ação direta de inconstitucionalidade, se, para o
específico efeito de examinar-se a ocorrência, ou não, de invasão de competência
da União Federal, por parte de qualquer Estado-Membro, tornar-se necessário o
confronto prévio entre diplomas normativos de caráter infraconstitucional: a legisla-
ção nacional de princípios ou de normas gerais, de um lado (CF, art. 24, § 1º), e as
leis estaduais de aplicação e execução das diretrizes fixadas pela União Federal,
de outro (CF, art. 24, § 2º). Precedentes. É que, tratando-se de controle normativo
abstrato, a inconstitucionalidade há de transparecer de modo imediato, derivando, o
seu reconhecimento, do confronto direto que se faça entre o ato estatal impugnado
e o texto da própria Constituição da República." (ADI 2.344-QO, Rel. Min. Celso de
Mello, julgamento em 23-11-00, DJ de 2-8-02).

5.5. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS À COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: As limitações

de competência tributária, que também podem ser denominados princípios jurídicos de
tributação.

PRINCÍPIOS GERAIS PRINCÍPIOS ESPECÍFICOS

Federativo
Anterioridade ou anualidade NÃO utilização de confisco
Noventena NÃO limitação de tráfego
Legalidade NÃO concessão de
Irretroatividade da Lei privilégios a títulos federais
Isonomia ou igualdade NÃO concessão de isenção
Uniformidade NÃO diferenciação
Petição diante dos poderes NÃO cumulatividade
públicos Seletividade

5.5.1. PRINCÍPIOS GERAIS:

5.5.1.1. FEDERATIVO (ART. 18) : Pelo Princípio Federativo, presente no

art. 18 da CF/8823, as pessoas jurídicas de direito público (União, Estados,
Distrito Federal e Municípios), não podem interferir nas competências tri-
butárias umas das outras.

5.5.1.2. ANTERIORIDADE OU ANUALIDADE (ART. 150, III, b): Proíbe a co-

brança de tributos no mesmo exercício financeiro em que seja publicada a
lei que o institui ou aumentou.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas

ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distri-
to Federal e aos Municípios [...] III - cobrar tributos [...] b)
no mesmo exercício financeiro em que haja sido publica-
da a lei que os instituiu ou aumentou [...]

23 Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
58
5.5.1.2.1. ADI 2.556-MC: “E, em assim sendo, pelo menos em exame
compatível com a apreciação do pedido de liminar, enquadram-se as
duas contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar n.
110/2001 na subespécie 'contribuições sociais gerais', que se sub-
metem à regência do artigo 149 da Constituição, e não à do artigo
195 da Carta Magna. (...) Têm razão, porém, os requerentes quanto
à plausibilidade jurídica da argüição de inconstitucionalidade do arti-
go 14, caput, quanto à expressão ‘produzindo efeitos, e seus incisos I
e II da Lei Complementar objeto desta ação direta, porquanto, tendo
sido fixado, para o exame da liminar, que as duas contribuições em
causa não são contribuições para a seguridade social, mas, sim, con-
tribuições sociais gerais, a elas não se aplica o disposto no artigo
195, § 6º, da Constituição, o que implica dizer que devem respeito ao
princípio da anterioridade a que alude o artigo 150, III, b, da Carta
Magna, a vedar a cobrança dessas contribuições no mesmo exercí-
cio financeiro em que haja sido publicada a lei que as instituiu.” (ADI
2.556-MC, voto do Min. Moreira Alves, julgamento em 9-10-02, DJ de
8-8-03).

5.5.1.2.2. RE 456.187-AgR-ED: “Contribuições instituídas pela

Lei Complementar n. 110/2001. Legitimidade. Princípio da anteriori-
dade. Pacífico o entendimento deste Tribunal quanto à legitimidade
das contribuições instituídas pela Lei Complementar n. 110/2001,
sendo inexigíveis, contudo, no mesmo exercício em que publicada a
lei que as instituiu [ADI n. 2.556-MC, Pleno, Relator o Ministro Morei-
ra Alves, DJ de 8-8-03]." (RE 456.187-AgR-ED, Rel. Min. Eros Grau,
julgamento em 4-12-07, DJE de 1º-2-08).

5.5.1.2.3. TRIBUTOS EXCLUÍDOS DA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO

DA ANTERIORIDADE OU ANUALIDADE: Ficam, excluídos, da proi-
bição:

a) os IMPOSTOS: II, IE, IPI e IOF (Art. 150, § 1º, CF/88).

b) os IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS criados por motivo
de guerra externa ou sua iminência (Art. 150, § 1º, CF/88).
c) os EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS criados em razão
de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência
(Art. 148, I, CF/88).
d) as CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS relativas à
seguridade social, cuja exigibilidade, deverá ocorrer após
90 dias subseqüentes à publicação da lei (Art. 195, § 6º,
CF/88)
e) o ato do poder executivo ou lei que alterar a alíquota da
CIDE-COMBUSTÍVEIS (art. 177, § 4º, I, b, CF/88).
f) o ICMS incidente sobre combustíveis e lubrificantes
definidos em lei complementar, sobre os quais o imposto
incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade,
nos termos do art. 155, § 2º, XII, h, da CF/88 e conforme
art. 155, § 4º, c, da CF/88.

5.5.1.2.4. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE OU

ANUALIDADE ÀS MEDIDAS PROVISÓRIAS: Com relação ao princí-
pio da anterioridade, é importante que seja citada a nova redação do
§ 2º do art. 62 da CF/88 (EC n.º 32/2001), determinando que, no
caso das medidas provisórias, não basta que tenham sido conver-

59
 tidas em lei antes do início do novo exercício, para que os tribu-
tos possam ser cobrados ou majorados.

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente

da República poderá adotar medidas provisórias, com
força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Con-
gresso Nacional.
[...]
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majora-
ção de impostos, exceto os previstos nos arts.
153, I (importação), II (exportação), IV (IPI), V (IOF), e
154, II (imposto extraordinário), só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida
em lei até o último dia daquele em que foi editada.

5.5.1.3. NOVENTENA (ART. 150, III, c): Princípio criado pela EC n.º
42/2003, já anteriormente aplicado em parte às contribuições sociais, de
acordo com o art. 195, § 6º, da CF/88. Em parte, uma vez que, àquelas con-
tribuições, não se aplica o princípio da anterioridade e, de acordo com esta
nova limitação, aos demais tributos se se aplicam ambos os princípios. Em
outras palavras, um tributo só poderá ser cobrado noventa dias após a
publicação da lei que o houver instituído ou aumentado, e desde que já
esteja no exercício seguinte ao da referida publicação.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas

ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distri-
to Federal e aos Municípios [...] III - cobrar tributos [...]c)
antes de decorridos noventa dias da data em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, obser-
vado o disposto na alínea b [...].

5.5.1.3.1. TRIBUTOS EXCLUÍDOS DA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO

DA NOVENTENA: Ficam, excluídos, da proibição:

a) EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS, quando instituídos

por motivo de calamidade pública, guerra ou sua
iminência
b) os IMPOSTOS: II, IE, IR e IOF
c) IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS, criados por motivo de
guerra ou sua iminência
d) Fixação da base de cálculo do IPVA e IPTU

5.5.1.3.2. PRINCÍPIO DA NOVENTENA OU ANTERIORIDADE

PRIVILEGIADA, QUALIFICADA OU NONAGESIMAL (CF/88, art.
150, III, ‘c’, EC nº 42/2003): É vedado à União, aos Estados, ao Dis-
trito Federal e aos Municípios cobrar tributos antes de decorridos no-
venta dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o princípio da anterioridade anual.

5.5.1.3.3. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL PERTINENTE ÀS

CONTRIBUIÇÕES DE SEGURIDADE SOCIAL (CF/88, art. 195, §
6º): As contribuições sociais de seguridade social só poderão ser exi-
gidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o princípio
da anterioridade anual. A diferença literal entre a noventena e esta,
além de esta referir-se apenas às contribuições de seguridade social,
reside no fato de a noventena exigir tal prazo para o caso de institui-
60
ção ou aumento de tributo, enquanto que a outra exige nos casos de
instituição ou modificação. Segundo o STF, no entanto, essa diferen-
ça é meramente formal, tendo aplicação apenas para os casos de
instituição ou aumento da contribuição. Noutras palavras, será ne-
cessário aguardar os 90 dias quando houver onerosidade efetiva
para o contribuinte (STF, RE-AgR 274.949/SC, DJ 01/02/2002).

5.5.1.3.4. OBSERVAÇÕES:

a) IPI: exigível apenas 90 dias após a lei que o criou/majo-

rou;
b) IR: exigível no primeiro dia do exercício seguinte ao da cri-
ação/majoração (pode aumentar em 31/12 e valer já no
exercício seguinte);
c) IPVA e IPTU: apenas o aspecto relativo à fixação da base
de cálculo não se sujeita à noventena (para fixar a BC pre-
cisa esperar o novo exercício, mas não precisa esperar os
90 dias, ou seja, pode fazê-lo dia 31/12 e valer já para
01/01; para aumentar, precisa obedecer ambos os princí-
pios);
d) contribuições de seguridade social NÃO SE SUBMETEM
à anterioridade do exercício financeiro NEM à noventena,
apenas à anterioridade nonagesimal específica para tais
contribuições (CF/88, arts. 195, § 6º, e 239).

5.5.1.3.5. RESUMO:

a) Exigência imediata: II, IE, IOF, IEG, empréstimos compul-

sórios no caso de guerra externa ou calamidade pública;
b) Exigência após 90 dias da criação/majoração: IPI, CIDE-
combustíveis e ICMS-combustíveis;
c) Exigência após 01/01 do exercício seguinte: IR e fixação
da base de cálculo do IPVA e do IPTU;
d) Exigência após 01/01 do exercício seguinte e após 90 dias
da criação/majoração: IPTU, IPVA, ISS, ITD, ITBI etc.

61
5.5.1.4. LEGALIDADE (ART. 150, I): Dispõe o art. 150, I, da CF, que ne-
nhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.
Lei, aqui, deve ser entendida no seu sentido estrito, ou seja, o instrumento
formalmente produzido pelo Poder competente para legislar. No mesmo
sentido, o art. 97 do CTN.

5.5.1.4.1. SITUAÇÕES EM QUE AS ALÍQUOTAS PODEM SER

ALTERADAS POR INSTRUMENTOS QUE NÃO A LEI: O parágrafo
1.º, do art. 153, da CF, enumera os impostos que, atendidas as con-
dições e os limites estabelecidos em lei, podem ter suas alíquotas al-
teradas pelo Poder Executivo: o II, o IE, o IPI e o IOF.

Há quem considere tal dispositivo como uma exceção ao princípio da

legalidade. Tal entendimento, entretanto, não é pacífico, haja vista
que, há uma expressa alusão no texto do dispositivo “...às condições
e os limites estabelecidos em lei...”. Desta forma, mesmo essa flexibi-
lidade concedida ao Executivo deve obediência às prescrições le-
gais, conforme argumentam os doutrinadores da corrente contrária.
Essa possibilidade existe, em face da característica de extrafiscalida-
de que tais impostos possuem: além da mera função arrendatória
(fiscal), servem como instrumento de atuação do Governo Federal

62
 em situações pertinentes à economia (balança comercial, mercado fi-
nanceiro, nível da atividade industrial, etc.).

Também no tocante à CIDE relativa às atividades de importação ou

comercialização de petróleo e seus derivados, as alíquotas podem
ser reduzidas e restabelecidas mediante decreto (art. 177, parágrafo
4.º, I, b, CF). Registre-se, também, a situação do ICMS sobre com-
bustíveis e lubrificantes, cujas alíquotas serão definidas mediante de-
liberação dos Estados e do DF, mediante convênios, conforme o que
dispões o art. 155, parágrafo 4.º, CF, respeitando o disposto no pará-
grafo 2.º, XII, g, do mesmo dispositivo.

5.5.1.4.2. LEGALIDADE E AS MEDIDAS PROVISÓRIAS: Discutia-se

também sobre a eficácia das Medidas Provisórias na instituição de
tributos.

Parte da doutrina considerava que por ter força de lei a Medida Provi-
sória pode ser instrumento instituidor de tributos. Outros considera-
vam, todavia, que o princípio da legalidade não comporta extensões
interpretativas: apenas a lei (sentido estrito) poderia instituir ou majo-
rar tributos.

Com o advento da Emenda Constitucional n.º 32/2001, polêmica foi

encerrada, já que o parágrafo 2.º que a referida emenda acrescentou
ao art. 62, que trata das medidas provisórias, estabeleceu: MP só
produzirá efeitos, caso trate da instituição ou majoração de impos-
tos, no exercício seguinte àquele em que tiver sido convertida em lei,
excetuando-se o II, o IE, o IPI, o IOF e eventuais “impostos de guer-
ra”.

A Medida Provisória pode versar sobre matéria tributária, tendo, in-

clusive, força de lei, mas:

• se o conteúdo envolver instituição ou majoração de tributos,

somente surtirá efeitos após a conversão em lei (observando
o princípio da anterioridade e as exceções);
• é vedado até versar sobre a matéria, caso esta seja reserva-
da a lei complementar (art. 62, parágrafo 1.º, III, CF); não
pode ser editada, portanto, MP sobre instituição de impostos
residuais (art. 154, I, CF) ou empréstimos compulsórios (art.
148, CF), já que ambos têm a instituição reservada a lei com-
plementar.

5.5.1.5. IRRETROATIVIDADE DA LEI (ART. 150, III, a): Visando assegurar

o princípio constitucional da segurança jurídica, o art. 150, III, alínea a, da
CF, veda a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos an-
tes do início da vigência da lei que os cria ou que os majora.

Percebam que quando falamos em princípio da irretroatividade, devemos ter

em mente a lei tributária que venha a instituir ou a majorar tributos ; em algu-
mas situações, previstas no art. 106 do CTN, leis tributárias até poderão re-
troagir: mas essas leis não se referem à instituição ou majoração de tributos.

Ressalve-se aqui que as situações previstas no art. 106 do CTN, a da retro-

atividade, em qualquer caso, da lei meramente interpretativa prevista no inci-
so I do dispositivo, e ainda, a chamada retroatividade benigna apontada nas
alíneas do inciso II, tocante à prática de infrações tributárias e suas respecti-

63
vas penalidades, não se referem à instituição ou majoração de tributos, não
se constituindo, portanto, como exceção ao princípio em apreço.

5.5.1.6. ISONOMIA OU IGUALDADE (ART. 150, II): Fundamenta-se no prin-

cípio constitucional geral da igualdade de todos perante a lei, presente nos
art. 5.º (caput e I) e 19, III, ambos da CF.
No campo tributário, os entes tributantes devem tratar de forma igual os con-
tribuintes que estejam em situação equivalente e tratar de forma desigual os
desiguais, na medida das suas desigualdades. Não cabe, portanto, em ma-
téria tributária, qualquer diferenciação no tratamento entre aqueles que se
encontram em situações idênticas (art. 150, II, CF).

Isso vale tanto para o elaborador da lei, que não pode estabelecer hipóteses
de incidência privilegiando um outro segmento, como vale, também, para o
aplicador da lei, pois este deverá aplicar a lei a todos que tenham praticado
atos ou se encontrem em situação descritos na hipótese relativa à incidência
de um dado tributo.

No que pese a linha de raciocínio do princípio em estudo, a Constituição Fe-

deral permite a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, con-
forme o que se verifica nos art. 151, I, 155, XII, g, e ainda, o art. 156, pará-
grafo 3.º, III. Diante dessa inobservância ao princípio da isonomia, temos
que apelar para uma visão sistemática, do ordenamento tributário como um
todo, considerando-se tais liberalidades como consentidas pela sociedade,
em face da valoração dos fins pretendidos.

5.5.1.7. UNIFORMIDADE (ART. 151, I): o tributo da União deve ser uniforme
em todo o território nacional, ressalvando-se a concessão de incentivos fis-
cais destinada a promover o equilíbrio sócio-econômico entre as regiões do
país (art. 151, I, CF). É a observância ao federalismo vigente no Brasil, co-
mum em todos os incisos do art. 151.

5.5.1.7.1. INCENTIVOS FISCAIS: A UNIÃO poderá conceder incenti-

vos fiscais, destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
socioeconômico, entre as diversas regiões do país. Nada impede,
portanto, que sejam cobrados menos impostos federais na zona fran-
ca de Manaus, na remessa de mercadorias para as regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste e outras, consideradas incentivos fiscais
por lei específica.

5.5.1.7.2. TRATAMENTO DIFERENCIADO: é a possibilidade de que

exista tratamento diferenciado para produtos e serviços, em função
de seu impacto ambiental devido ao consumo ou produção, conforme
Art. 170, VI da CF/88:

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do

trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegu-
rar a todos existência digna, conforme os ditames da jus-
tiça social, observados os seguintes princípios:
[...]
VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tra-
tamento diferenciado conforme o impacto ambiental
dos produtos e serviços e de seus processos de ela-
boração e prestação [...].

64
 5.5.1.7.3. OUTROS SUB-PRINCÍPIOS:

5.5.1.7.3.1. PROIBIÇÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO

MAIS ONEROSO PARA OS ESTADOS, DF E MUNICÍPIOS
(ART. 151, II): A União não poderá fixar para os demais entes
estatais, níveis superiores aos que fixar para si mesma e para
seus agentes, incidentes sobre:

• Renda das obrigações da dívida pública;

• Remuneração e proventos dos agentes públi-
cos

5.5.1.7.3.2. PROIBIÇÃO DA INVASÃO DA COMPETÊNCIA

PARA ISENTAR (ART. 151, III): A União não pode fixar
isenções em relação a tributos cuja competência pertença aos
Estados, DF e aos Municípios. A União só pode criar isenções
relativas a tributos de sua competência.

5.5.1.7.3.3. UNIFORMIDADE DE TRIBUTAÇÃO ENTRE

ESTADOS, DF E MUNICÍPIOS (ART. 152): Nenhum Estado,
DF ou Município pode estabelecer tributo ou alíquota de valor
diferente sobre bens ou serviços de qualquer natureza, em
função de sua origem ou de seu destino.

5.5.1.7.3.4. RESERVA LEGAL DE FAVORES FISCAIS (ART.

150, § 6.º): Quaisquer favores fiscais sob a forma de isenção,
subsídio, redução de base de cálculo, anistia, remissão ou
concessão de crédito presumido em relação a impostos, taxas
e contribuições, só podem ser concedidos através de lei espe-
cífica, federal, estadual ou municipal, conforme a competência
do tributo afetado, que regule exclusivamente as matérias aci-
ma citadas ou o correspondente tributo ou contribuição.

Para os benefícios fiscais relativos ao ICMS deve-se ainda

observar o art. 155, XII, "g": é preciso lei complementar para
regular o que for deliberado pelos Estados e pelo DF sobre a
forma de concessão e revogação de isenções, incentivos e
benefícios fiscais relativos a este tributo.

5.5.1.8. PROIBIÇÃO DE COBRANÇA DE TAXAS (ART. 5º, XXXIV, a, b):

Art. 5º, XXXIV - são a todos assegurados, independente-

mente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa
de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para
defesa de direitos e esclarecimento de situações de inte-
resse pessoal; (grifo nosso)

Na alínea a, peticionar significa reclamar, requerer. O direito de petição tem

caráter instrumental, podendo ser utilizado nas instâncias judiciais ou admi-
nistrativas. O exercício desse direito não pode ser onerado com a cobrança
de um tributo como a taxa. Já na alínea b, a proibição é direito garantido, no
sentido de que o cidadão pode obter certidões pessoais em repartições pú-
blicas, sem que tenha de contribuir para os cofres públicos com a incidência
de uma taxa”.

65
Dessa maneira, há uma imunidade tributária específica dada pelo Poder
Constituinte para esta TAXA no artigo 5º, a, b da Constituição Federal não
existindo, portanto, fato imponível para a materialização deste tributo a ser
cobrada dos contribuintes.

5.5.1.9. NÃO UTILIZAÇÃO DE CONFISCO (ART. 150, IV): Devemos enten-

der que o confisco é a incorporação ao erário de quaisquer bens pertencen-
tes a algum pessoa, mediante ato da Administração ou da autoridade judici-
al, fundamentado em lei.

O Estado não pode criar tributo que seja utilizado com efeito de confisco, ou
seja, o tributo não pode ser tão gravoso que atinja de forma exacerbada o
patrimônio do contribuinte. A Constituição Federal não diz o que deve ser
considerado tributo com efeito de confisco, nem fala das características que
tais tributos devem possuir, sendo assim, cabe ao Poder Judiciário, em suas
decisões, e à doutrina, com os estudos aprofundados, determinar o que se-
ria considerado confisco.

5.5.1.10. NÃO LIMITAÇÃO DO TRÁFEGO (ART. 150, V): a lei tributária não
pode limitar o tráfego intermunicipal ou estadual de pessoas ou bens (art.
150, V, CF; art. 9.º, III, CTN). A transposição de limites interestaduais e in-
termunicipais não pode ser elemento essencial de hipótese de incidência de
um tributo. Não poderia ser diferente, já que vivemos numa Federação.

No dispositivo citado, há uma ressalva com relação à cobrança de pedá-

gios, observação esta que acaba dando margem à discussão sobre a natu-
reza de tal receita. Quanto a isso, o STF já declarou a natureza tributária do
pedágio (RE 181.475-6), enquadrando-o, não como uma espécie tributária
autônoma, mas como uma taxa, como uma contra-prestação do serviço de
manutenção de rodovias.

5.5.1.10.1. OBSERVAÇÃO: Entretanto, para efeito de concursos, as

bancas examinadoras ainda tem considerado o pedágio como
uma espécie não tributária (uma tarifa ou preço público).

5.5.1.11. NÃO CONCESSÃO DE PRIVILÉGIOS A TÍTULOS FEDERAIS

(ART. 151, II): O Princípio da não concessão de privilégios a títulos federais,
objetiva evitar que a União tribute mais suavemente a renda de seus tí-
tulos, e concomitantemente tribute com mais intensidade a renda dos títulos
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, conforme preceitua o inci-
so II do artigo 151 da Constituição Federal.

5.5.1.12. NÃO CONCESSÃO DE ISENÇÃO (ART. 151, III): Discorrendo so-

bre o tema Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior 13, assim como sobre as limita-
ções ao poder de tributar, nos ensina que:

A EC nº 1/69 (art. 19, § 2º) permitia que a União, median-

te lei complementar e atendendo a relevante interesse
social ou econômico nacional, pudesse conceder isen-
ções de impostos estaduais e municipais. Todavia, a
Constituição de 1988 (art. 151, III) veda a concessão
dessas isenções pela União, evitando mais uma vez a
possibilidade da existência de privilégios odiosos,
assegurando-se a prevalência da isonomia.

Destarte, a Constituição Federal de 1988 extirpou as ingerências da União,

no tocante a concessão de isenção tributária Estadual ou Municipal, median-
66
 te leis federais. De outro bordo, o artigo 150, § 6º, da Constituição Federal,
preleciona que:

§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de

cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou re-
missão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal, es-
tadual ou municipal, que regule exclusivamente as maté-
rias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º,
XII, g.

Isenção heterónoma é aquela concedida por uma pessoa diferente da pes-

soa que tem a competência tributária, ou seja, por pessoa diferente da pes-
soa que tem a competência para instituir o tributo.

5.5.1.12.1. LEI COMPLEMENTAR PARA FINS DE EXCLUSÃO INCI-

DENCIA DE DO ICMS E ISS NA EXPORTAÇÃO: No que diz respeito
a esta limitação é importante referir para o fato de que os arts. 155, §
2º, XII, “e” e 156, § 3º, II, ambos da CF/88, permitem que lei comple-
mentar federal exclua da incidência do ICMS E ISS na exportação
de serviços e mercadorias.

5.5.1.12.2. ISENÇÃO VERSUS MORATÓRIA: O princípio da NÃO

CONCESSÃO DE ISENÇÃO, não faz referência a possibilidade de
que tem a União de conceder moratória a dívidas tributárias federais,
estaduais e municipais, através de lei federal que também concede
dilatação de prazo para pagamento de tributos federais e de obriga-
ções de natureza privada (art. 152, I, b, CTN)24.

5.5.1.13. NÃO DIFERENCIAÇÃO (ART. 152): O presente princípio tem por

escopo vedar aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios da federa-
ção que instituam diferença tributária entre bens de qualquer natureza, le-
vando em consideração a sua procedência ou destino.

Observe-se que esta limitação tributária não abrange a União, que pode es-
tabelecer diferenças tributárias entre bens e serviços devido a sua proce-
dência ou destino, quando se reportar a importação, exportação e fixação de
alíquotas interestaduais do ICMS.

O Princípio da Não Diferenciação encontra-se insculpido no artigo 152 da

Constituição Federal, que preceitua o seguinte: “É vedado aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens
e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”.

5.5.1.14. NÃO-CUMULATIVIDADE (ART. 153, § 3º, II, ART. 154, I, ART.

155, § 2º, I, ART. 195, §§ 4º, 12): Se atina à obrigatoriedade de se descon-
tar, nas diversas etapas do processo de produção e comercialização, o im-
posto pago nas etapas anteriores. Um estabelecimento comercial se credita
do valor de imposto que pagou na etapa anterior (quando adquiriu a merca-
doria ou produto); quando promover a saída, mediante a venda; ao apurar o
valor devido do imposto, descontará aquele montante do qual se creditou na
etapa anterior, de forma que só pagará o tributo sobre aquele valor por ele
agregado na sua etapa do processo (no mínimo, o lucro). Aplica-se ao IPI,
24 CTN – Art. 152. A moratória somente pode ser concedida [...] I - em caráter geral [...] b) pela União,
quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultanea -
mente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado [...].
67
 ao ICMS e a eventuais impostos e contribuições residuais (195, parágrafo
4.º e 154, I).

5.5.1.15. SELETIVIDADE (ART. 153, § 3º, I, ART. 155, § 2º, III): obriga o
ente público a considerar a essencialidade dos produtos, mercadorias ou
serviços, no momento da instituição e determinação do critério quantitativo
dos respectivos impostos.

Em tese, quanto mais essencial para a sociedade for um produto, menor

deve ser a sua carga tributária relativa ao IPI e ao ICMS. Observe-se que os
dispositivos constitucionais citados obrigam aos legisladores do IPI e do
ICMS quanto ao respeito ao princípio da não cumulatividade. O mesmo não
acontece com o da seletividade, pois enquanto a CF determina que o IPI
será seletivo, aponta que o ICMS poderá ser seletivo.

QUADRO GERAL DE COMPETENCIAS – TRIBUTO

ENTE FEDERATIVO
UNIAO ESTADOS E DF MUNICIPIOS E DF
TRIBUTO

147 – a União, nos

territórios, cabem
também os impostos
estaduais e se não
dividido em
municípios, também
os municipais
155 – ITCMD, ICMS 156 – IPTU, ITBI e
Impostos 153 – II, IE, IR, IOF,
e IPVA ISS
IPTR e IGF

154, I – competência
residual de impostos

154, II – Imposto
extraordinário de
guerra

Em decorrência de Em decorrência de Em decorrência de

serviços públicos ou serviços públicos ou serviços públicos ou
Taxas
poder de polícia poder de polícia poder de polícia
federais estaduais municipais

Em decorrência de Em decorrência de Em decorrência de

Contribuições de
obras publicas obras publicas obras publicas
Melhoria
federais estaduais municipais

148 – guerra
externa, calamidade,
Empréstimos
investimentos
Compulsórios
urgentes e
relevantes

Contribuições 149, § 1º - 149, § 1º -

68
 149 – contribuições
corporativas,
interventivas e
sociais

177, § 4º - CIDE-
Combustíveis

195 – contribuições contribuições para o

sociais no interesse custeio de
da seguridade social previdência e
contribuições para o
assistência de seus
custeio de
195, § 4º - servidores
Especiais previdência e
competência residual
assistência de seus
de contribuições 149-A – contribuição
servidores
sociais da para o custeio do
seguridade social serviço de
iluminação pública
212, § 5° - salário-
educação

239 – PIS/PASEP

74, 75, 84 e 85 –
ADCT – CPMF

5.6. REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS: No âmbito tributário há duas formas

utilizadas para prover as pessoas jurídicas de direito público dos meios financeiros neces-
sários para o atendimento aos anseios da sociedade.

O primeiro, mais direto, diz respeito à própria competência tributária de cada ente, instituin-
do e arrecadando os tributos da sua respectiva competência.

O segundo, configura-se como uma complementação ao primeiro, caracterizando-se por

uma redistribuição das receitas arrecadadas, com base nas
respectivas competências, de uma pessoa para outra. Pelo Sistema Tributário Nacional vi-
gente após a Constituição Federal de 1988, apesar da intenção de ser uma Carta Magna
de cunho distributivo entre os entes federados, a União ainda permanece como a pessoa
política que concentra, majoritariamente, a instituição e a arrecadação de tributos.

Normalmente, a pessoa política fica com o produto da arrecadação de seus tributos como
meio de prover a manutenção da máquina administrativa e atender às necessidades da po-
pulação.

Por vezes, porém, a Constituição determina que haja uma partilha entre os entes públicos
no tocante às receitas tributárias, em nome daquela intenção distributiva. É o que se verifi-
ca nos termos dos artigos 157 a 162, e ainda, no art. 153, parágrafo 5.º da CF/88.

Antes de analisarmos os citados dispositivos, vale repetir algumas considerações doutriná-

rias:

a) As repartições no nosso ordenamento jurídico se referem a impostos; si-

tuação, aliás, bastante combatida por Estados e Municípios, já que es-
ses não participam do “bolo” que a União está arrecadando a título de
contribuições sociais (CPMF, CIDE, COFINS, etc.);
b) A partilha se verifica sempre do ente “maior” para o ente “menor”;

69
 c) Classificam-se as repartições em diretas (as previstas nos art. 157 e
158, e ainda, 153, parágrafo 5.º) e indiretas, estas quando viabilizadas
mediante fundos de participação (art. 159, I, a, b e c) ou compensatórios
(art. 159, II).

Para finalizar, verifiquemos que, por se tratar de questão que envolve a autonomia finan-
ceira, não é permitida retenção ou condicionamentos ao repasse dos valores, à exceção:

Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à en-

trega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles
compreendidos adicionais e acréscimos relativos a im-
postos.

Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não

impede a União e os Estados de condicionarem a en-
trega de recursos:

I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas

autarquias;

II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, inci-

sos II e III.

5.6.1. PARTICIPAÇÃO DIRETA DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL: O

art. 157 nos remete aos tributos arrecadados pela União que devem ser partilhados
com Estados e Distrito Federal.

• O inciso I aborda a arrecadação do IR retido na fonte sobre os

rendimentos pagos, a qualquer título por eles, por suas autarqui-
as e fundações. É o que ocorre com os vencimentos pagos aos
seus servidores.
• O inciso II trata da participação (20%) que os Estados e o Distrito
Federal devem ter na arrecadação oriunda de um eventual exer-
cício da competência residual da parte da União.

Ainda como participação, tida como direta, aquela que os Estados e DF têm sobre o
IOF incidente sobre os investimentos relativos ao ouro, como ativo financeiro (ouro
como mercadoria: ICMS) ou instrumento cambial: 30% sobre a arrecadação.

5.6.2. PARTICIPAÇÃO DIRETA DOS MUNICÍPIOS: O art. 158 aponta os tributos

próprios à União e aos Estados que devem ser repartidos com os Municípios. Refe-
rem-se:

• ao produto das retenções efetuadas a título de IR sobre rendi-

mentos pagos;
• a 50% do ITR arrecadado pela União no tocante a imóveis neles
situados;
• a 50% da arrecadação do IPVA dos veículos localizados em seus
territórios;
• e, ainda, a 25% do ICMS, observando-se os critérios definidos no
parágrafo único do mesmo artigo (I- valor agregado no território
do Município, ¾, no mínimo; II - o que a lei dispuser, ¼, no máxi-
mo).

Cabe, ainda, aos Municípios 70% da arrecadação do IOF incidente sobre o ouro
(art. 153, parágrafo 5.º).

70
Portanto, aos Municípios cabe a participação sobre a arrecadação de três impostos
federais (IR, ITR e IOF – art. 158, I e II, e 153, parágrafo 5.º, respectivamente, to-
dos da CF) e dois impostos estaduais (IPVA e ICMS – art.
158, III e IV da CF).

5.6.3.O ART. 159 E OS FUNDOS (DE PARTICIPAÇÃO E COMPENSATÓRIO):

Por sua vez, o art 159, trata no seu inciso I, dos chamados fundos de participação
dos Estados, dos Municípios e dos programas de financiamento ao setor produtivo
das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste. A União deve destinar 47% da arreca-
dação do IR e do IPI da seguinte forma:

• 21,5% ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Fede-

ral;
• 22,5% ao Fundo de Participação dos Municípios;
• 3% a programas de financiamento ao setor produtivo das Regi-
ões Norte, Centro-Oeste e Nordeste (do valor destinado ao Nor-
deste, 50% deverão ir para o semi-árido).

5.6.3.1. OBSERVAÇÃO – IMPOSTO DE RENDA: No tocante ao IR, aqui há

uma compensação relativa ao que já foi retido pelos Estados, DF e Municípi-
os, no exercício dos direitos estabelecidos pelos art. 157, I e 158, I. Na parti-
cipação de cada um deles nos fundos previstos no art. 159, I , deverão ser
excluídos os valores de IR retidos anteriormente – é o que está no parágrafo
1.º do art. 159.

O inciso II do art. 159 determina que 10% da arrecadação do IPI deverão ser
destinados aos Estados e ao Distrito Federal, numa divisão proporcional ao
valor das respectivas exportações de produtos industrializados. É o que se
chama de fundo compensatório de exportações. Os Estados devem, toda-
via, destinar para os seus Municípios 25% dos recursos recebidos (art. 159,
parágrafo 3.º, observados os critérios estabelecidos no parágrafo único do
art. 158).

Quanto a essa distribuição do art. 159, II, registre-se que nenhum Estado
(ou o DF) poderá receber mais do que 20% do montante total. É o que esta-
belece o parágrafo 2.º, do mesmo artigo.

5.6.4. QUADRO RESUMO DAS HIPÓTESES DE REPARTIÇÃO TRIBUTÁRIA:

71
I – RECEITAS REPASSADAS AOS ESTADOS e DF

I.1 DIRETAS

– 100% IR na fonte sobre rendimentos pagos por ele (Art. 157, I CRFB)
– 20% Imposto instituído pela competência residual da União (Art. 157, II
CRFB)
– 30% IOF sobre o ouro (Art. 153, §5° CRFB)
– 10% IPI proporcional a exportação daquele Estado/DF (Art. 159, II CRFB)
*vedado mais de 20% por unidade (Art. 159, §2° CRFB)
*repasse de 25% do valor aos Municípios (Art. 159, §3° CRFB)
5 – 29% da CIDE-Combustível (Art. 159, III CRFB)à deste, 25% repassado aos
Municípios (Art. 159, §4° CRFB)

I.2 FUNDO DE PARTICIPAÇÃO (FPE)

- 21,5% IR e IPI (Art. 159, I, a CRFB), e, além disto:

*3% da receita daqueles impostos à programas nas regiões NO/NE/CO - meta-
de no semi-árido (Art. 159, I, c CRFB)
*cálculo TCU (Art. 161, parágrafo único CRFB)
*Lei Complementar fixará normas sobre a entrega, inclusive com critérios (Art.
161, II CRFB)
*Exclusão do IR retido na fonte como receita direta (Art. 159, §1° CRFB)

II – RECEITAS REPASSADAS AOS MUNICÍPIOS

II.1 DIRETAS

– 100% IR na fonte sobre rendimentos pagos por ele (Art. 158, I CRFB)
– 50% ITR à ou 100% se arrecadados e fiscalizados (Art. 158, II CRFB)
– 50% IPVA (Art. 158, III CRFB)
– 70% IOF sobre o ouro (Art. 153, §5° CRFB)
– 25% ICMS:deste total 3/4 do valor adicionado nos Municípios da operação e
1/4 conforme a lei (Art. 158, IV e parágrafo único, CRFB)

72
 II.2 FUNDO DE PARTICIPAÇÃO (FPM)

- 22,5% IR e IPI (Art. 159, I, b CRFB) - utilizando os mesmos critérios do FPE

6. TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO:

6.1. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (I.I.):

6.1.1. CONCEITO: O imposto de importação é de competência da União, é também

conhecido como “tarifa aduaneira”. Sua função predominante extrafiscal, como ins-
trumento de proteção da indústria nacional e está diretamente ligado à política de
comércio exterior.

A função do Imposto de Importação é puramente econômica, ou regulatória. Por

essa razão, a Constituição previu que este imposto não precisa obedecer o
princípio da anterioridade: ou seja, alterações nas alíquotas podem valer para o
mesmo exercício fiscal (ano) em que tenha sido publicada a lei que o aumentou.
Seguem a mesma linha o IE, o IOF, o IPI, as contribuições sociais e os chamados
"impostos de guerra" (Art. 150, § 1º da Constituição Federal). Em comum, há o fato
de que todos esses tributos são federais.

É um imposto federal, cujo objetivo é regulatório e protecionista. Ele age taxando

produtos produzidos no exterior para que não haja uma concorrência desleal com
produtos brasileiros. Ou, por outro ponto de vista, para que haja uma concorrência
desleal a favor dos produtos brasileiros. Alguns produtos, como componentes
eletrônicos de informática, não são fabricados no Brasil, e portanto, tais produtos
deveriam ser isentos do imposto, já que não fazem concorrência alguma. Seu fato
gerador é a entrada do produto no território brasileiro. Também sofre incidência de
imposto uma mercadoria brasileira exportada que retornar ao país. O cálculo do
valor do imposto pode ser feito de quantidade da mercadoriaduas formas: 1)
quando houver uma alíquota específica o valor seráx alíquota 2) quando não
houver uma alíquota específica estipulado segundo um percentual do valor de
mercado da mercadoria. O sujeito passivo do imposto de importação é o
importador, pessoa que provocar a entrada de mercadoria estrangeira no território
brasileiro. O sujeito ativo é o Estado em que o sujeito passivo estiver estabelecido.

6.1.1.1. FUNÇÃO EXTRAFISCAL: No imposto de importação, a função

extrafiscal, se manifesta através da proteção da industria nacional ou algum
setor estratégico.

6.1.2. FATO GERADOR: Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria

estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional.

Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a

mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País,

A entrada em território poderá ser real ou ficta:

a) REAL: é à entrada de produtos estrangeiros nas bagagens de

pessoas físicas, ou de apreendidos ou abandonados.

b) FICTA: quando a mercadoria é despachada, considera-se ocorrido

o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da
declaração feita para fins de desembaraço aduaneiro (Registro da
Declaração de Importação – D.I)

73
 6.1.2.1. EXCEÇÕES AO CONCEITO DE MERCADORIA NACIONAL OU
NACIONALIZADA EXPORTADA ENQUADRÁVEL NO CONCEITO DE
MARCADORIA ESTRANGEIRA25:

a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;

b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substitui-

ção;

c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte

do país importador;

d) por motivo de guerra ou calamidade pública;

e) por outros fatores alheios à vontade do exportador.

6.1.3. ALÍQUOTAS E BASE DE CÁLCULO: O imposto de importação possui dois

tipos de alíquota:

I – Alíquota específica: trata-se de uma importância em dinheiro que incide

sobre uma unidade de medida prevista em lei, que pode referir-se à
metragem, peso, de um certo produto.

II – Alíquota ad valorem: indica um percentual a ser aplicado sobre a base

de cálculo.

A base de cálculo do imposto é:

a) quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria, ex-

pressa na unidade de medida indicada na tarifa (Tarifa Aduaneira do
Brasil – TAB).

b) quando a alíquota for "ad valorem", o preço normal que o produto,

ou seu similar alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda
em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar
de entrada do produtor no País, segundo as regras do Acordo Geral
sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT).

c) Quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a

leilão, o preço da arrematação.

d) Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário

esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua
conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do
fato gerador da obrigação (art. 143, do CTN)26.

6.1.4. CONTRIBUINTES: Segundo o art. 31, do Decreto-Lei n.º 37, de 18 de

novembro de 1966, é contribuinte do imposto

25 [...] Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou
nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se [...].
26 Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda es-
trangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato
gerador da obrigação.
74
 a) importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada
de mercadoria estrangeira no Território Nacional;

b) o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo re-

metente;

c) o adquirente de mercadoria entrepostada.

6.1.5. IMUNIDADES: O imposto de importação, não incidirá sobre:

a) Sobre a importação de ouro do exterior, quando definido em lei como ati-

vo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5º da CF/88).
b) Sobre a importação de livros, jornais, periódicos e o papel destinado à
sua impressão (art. 150, VI, d, da CF/88).

6.1.6. REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS: No regime comum de importação e

de exportação de mercadorias ocorre, via de regra, o pagamento de tributos. Entre-
tanto, devido à dinâmica do comércio exterior e para atender a algumas peculiarida-
des, o governo criou mecanismos que permitem a entrada ou a saída de mercadori-
as do território aduaneiro com suspensão ou isenção de tributos. Esses mecanis-
mos são denominados Regimes Aduaneiros Especiais.

A importância econômica dos regimes aduaneiros especiais não se restringe à de-

soneração de impostos na importação de bens estrangeiros destinados a industriali-
zação no País de produto final a ser exportado, com seus efeitos positivos sobre a
balança comercial decorrentes de maior competitividade do produto nacional no
mercado internacional.

A utilização de regimes aduaneiros especiais, tendo em vista a natureza de cada

uma de suas espécies e respectivas aplicações, também tem outros efeitos impor-
tantes na atividade econômica, tais como:

a) o armazenamento, no País, de mercadorias estrangeiras, por pra-

zo determinado, permitindo ao importador manutenção de estoques
estratégicos e o pagamento de tributos por ocasião do despacho
para consumo;

b) realização de feiras e exposições comerciais; e

c) o transporte de mercadorias estrangeiras com suspensão de im-

postos, entre locais sob controle aduaneiro.

Afora isso, ao permitir a realização de eventos de natureza cultural, esportiva e ci-

entífica, com a utilização de bens estrangeiros, os regimes aduaneiros especiais
possibilitam maior integração do País com o exterior.

6.1.7. OUTROS DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS: O Poder Executivo pode,

nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do imposto, a
fim de ajusta-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as con-

dições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquo-
tas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

75
 6.1.8. LANÇAMENTO: O lançamento é feito por declaração do sujeito passivo,
que oferece ao fisco os elementos informativos necessários a esse fim, ao provi-
denciar o despacho aduaneiro das mercadorias importadas.

6.1.8.1. CONCEITO DE DESPACHO ADUANEIRO: O despacho aduaneiro

é um procedimento fiscal pelo qual toda mercadoria proveniente ou destina-
da ao exterior deve ser submetida para que o exportador receba a permis-
são definitiva para enviar sua mercancia e o importador obtenha a autoriza-
ção para receber suas mercadorias importadas. Tem por finalidade a verifi-
cação da precisão dos dados declarados pelo importador ou exportador em
relação à mercadoria importada ou exportada, já que é com base nesta de-
claração é que serão calculados os impostos porventura devidos.

O Decreto nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002, que revogou o Decreto nº

91.030/85, regulamenta o procedimento de despacho aduaneiro, estabele-
cendo quais os documentos necessários para seu processamento, seus pra-
zos e formas. Ambas as modalidades de despacho aduaneiro, quer seja o
despacho aduaneiro de exportação, quer seja o de importação, estão previs-
tos e regulados pelo referido decreto.

6.1.8.1.1. DESPACHO ADUANEIRO DE IMPORTAÇÃO: O despacho

aduaneiro de importação, em uma definição concisa, é o procedi-
mento fiscal através do qual é verificada a exatidão dos dados decla-
rados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos docu-
mentos apresentados e à legislação vigente, com o escopo de dar-se
o seu desembaraço aduaneiro, ou seja, a autorização da entrega da
mercadoria ao importador.

6.1.8.1.1.1. DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO: O despacho

aduaneiro de importação tem por base a declaração formula-
da pelo importador ou por seu representante legal, onde, obri-
gatoriamente, deverá constar as Informações Gerais, tais
como a identificação do importador, qual o meio de transporte
usado, o número identificador da carga, a forma de seu paga-
mento; e as Informações Específicas (Adição), ou seja, qual é
o seu fornecedor, o seu valor aduaneiro, os tributos devidos, o
câmbio usado, dentre outras informações constantes do Ane-
xo I da IN SRF nº 206/2002, de modo a possibilitar que a au-
toridade aduaneira conheça todos os detalhes sobre aquela
operação de importação.

A declaração de importação é formulada no Sistema Integra-

do de Comércio Exterior – SISCOMEX, um software usado
em todo o território nacional que integra as atividades de re-
gistro, acompanhamento e controle das operações de comér-
cio exterior, através de fluxo único, computadorizado, de infor-
mações.

6.1.8.1.2. DESEMBARAÇO ADUANEIRO: O desembaraço aduaneiro

é, de acordo com o art. 511 do Decreto 4.543/2002, o ato pelo qual é
registrada a conclusão da conferência aduaneira. É com o desemba-
raço aduaneiro que é autorizada a efetiva entrega da mercadoria ao
importador e é ele o último ato do procedimento de despacho adua-
neiro. O ato do desembaraço aduaneiro tem por termo inicial a con-
clusão da conferência aduaneira27. Se, no processo de conferência
27 Conferência aduaneira tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria, determinar o
seu valor aduaneiro, sua origem, sua quantificação, sua classificação fiscal e constatar o cumprimento de
76
 não se constatar nenhuma irregularidade é autorizado o desembara-
ço aduaneiro. Todavia, antes da entrega da mercadoria ao importa-
dor é necessário o registro, pela Autoridade Aduaneira, do desemba-
raço no SISCOMEX.

Uma vez registrado o desembaraço aduaneiro no SISCOMEX será

expedido e entregue ao importador o Comprovante de Importação,
documento comprobatório da regularidade da mercadoria no país. E
finalmente, mediante a apresentação do documento de conhecimento
de carga liberado pelo Departamento de Marinha Mercante e da com-
provação do pagamento do imposto sobre circulação de mercadorias
e serviços (ICMS) – salvo disposição de lei em contrário, será definiti-
vamente entregue a mercadoria ao importador, finalizando, desse
modo, o procedimento de despacho aduaneiro.

6.1.9. LEGISLAÇÃO BÁSICA:

6.1.9.1. ART. 153, I, DA CF/88:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;
[...]

6.1.9.2. ARTS. 19 A 20, DO CTN:

Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a im-

portação de produtos estrangeiros tem como fato gerador
a entrada destes no território nacional.

Art. 20. A base de cálculo do imposto é:

I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medi-

da adotada pela lei tributária;

II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal

que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo a im-
portação, em uma venda em condições de livre concor-
rência, para entrega no porto ou lugar de entrada do pro-
duto no País;

III - quando se trate de produto apreendido ou abandona-

do, levado a leilão, o preço da arrematação.

6.1.7.3. DECRETO-LEI N.º 37/1966:

6.2. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (I.E):

6.3. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL (I.T.R):

6.4. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (I.R):

6.5. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (I.P.I):

6.6. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (I.O.F):

todas as obrigações, fiscais ou outras, exigíveis em razão da importação.

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