You are on page 1of 8

CAPITOLUL 4

DOCUMENTATIA LUCRARILOR DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL

4.1. DEFINIREA ŞI NECESITATEA DOCUMENTAŢIEI LUCRĂRILOR


DE AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Documentarea lucrărilor este indispensabilă pentru:


 a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi normelor, precum şi faptul
că concluziile şi opinia emisă sunt fondate;
 a asigura supervizarea (n.n. a controla şi revizui din nou) efectivă a lucrărilor delegate
colaboratorilor (coechipierilor) sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte
persoane (alţi auditori în cadrul auditului şi certificării bilanţului contabil consolidat);
 a transmite informaţia (datele) de la un exerciţiu la altul; dosarele de lucru constituie o
documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului viitor.
Ţinând seama de volumul lucrărilor efectuate de către auditor (expert contabil, contabil
autorizat, cenzor), de complexitatea întreprinderilor şi a controalelor, ţinerea dosarelor de lucru
este condiţia unei bune organizări şi a unei bune planificări şi execuţii a lucrărilor.
Auditul trebuie efectuat astfel încât să fie respectate principiile sale de bază. Obiectivele
auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate în documentele auditorului.
Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe care le-a întocmit
auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul executării lucrărilor sale.
În cadrul unor audituri repetative, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul permanent
(care este regulat pus la zi, ţinând seama de informaţiile care au o importanţă constantă pentru
auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului, conţinând
informaţii referitoare în mod esenţial la perioada auditată.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu
la dispoziţia clientului , a unei părţi sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu
trebuie să se substituie registrelor contabile ale clientului.
Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna conservare a foilor sale
de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul, cât şi în exteriorul cabinetului sau
societăţii de expertiză contabilă. Auditorul trebuie să păstreze o durată suficientă de timp pentru a
răspunde nevoilor funcţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau
profesionale în materie de conservare a documentelor.
Documentaţia lucrătorilor de audit este un eveniment indispensabil pentru următoarele
considerente:
• a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a normelor, iar opinia şi
concluziile emise sunt fondate;
• a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite
utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţi auditori);
• a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că dosarele de lucru
constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului viitor.

4.2. FOILE DE LUCRU ŞI CHESTIONARELE

Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării verificării
unor situaţii de fapt (ex. starea fizică a unor mijloace fixe, circuitul sau circulaţia unor fluxuri sau
documente, stabilirea incompatibilităţilor între funcţiile exercitate de anumiţi salariaţi etc.) sau
efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna
în "foi de lucru", care pot fi întocmite potrivit modelului alăturat.

CLIENT DOSAR Nr. CODUL DE REFERINŢĂ


............. .................. .........................................
INIŢIALELE sau NUMELE persoanei Data efectuării ..............
care a întocmit foaia de lucru .............
RECOMANDĂRI
Foaia de lucru trebuie să comporte:
- o descriere clară a obiectivului controlului efectuat;
- identificarea documentelor utilizate;
- descrierea lucrărilor efectuate;
- o concluzie care trebuie să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat; concluziile
parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau grup de
conturi; înlăţuirea logică a concluziilor pe "cod de referinţă" permite fundamentarea opiniei.

Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor
simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări, permite o mai bună urmărire a evoluţiei
(mersului) acestor lucrări evitând repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaţie de aceeaşi
natură. Exemple de coduri utilizate pentru simbolizarea anumitor operaţii, pot fi:
X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (trebuie precizată natura documentului);
∆ = verificarea cu contabilitatea (trebuie precizată natura verificării);
T = verificare cu Cartea mare;
Atât în faza de orientare şi planificare a auditului cât şi pe parcursul executării lucrărilor,
pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru
confirmarea unor date, corelării de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului
(chestionare dinainte stabilite).

4.3. DOSARUL EXERCIŢIULUI


Informaţiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoaşterea întreprinderii şi
până la controlul conturilor sunt colectate în foi de lucru care sunt clasate (grupate) pe dosare de
lucru şi pe secţiuni (capitole) ale acestora.
Dosarele de lucru întocmite de către auditor în timpul îndeplinirii mandatului sunt:
• dosarul exerciţiului (E);
• dosarul permanent (P).
Dosarul exerciţiului (E) cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu depăşeşte
exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii la sinteza
şi formularea Raportului.
Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:
 mai buna organizare şi control ale misiunii;
 documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat
fără omisiuni;
 înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;
 justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
Dosarul exerciţiului cuprinde:
• planificarea angajamentului de audit:
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alţii (auditori interni, diverşi
specialişti);
- datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului;
- bugetul de timp şi realizarea lui.
• supervizarea lucrărilor:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrărilor,
executarea lucrărilor, cocluziile lucrărilor, conţinutul raportului;
• aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor forte, punctelor slabe şi zonelor de risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor, detalii
asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite;
• obţinerea de elemente probante:
- program de lucru;
- foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale comentarii,
concluzii;
- documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justificând cifrele examinate;
- detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaţii şi explicaţii ale
variaţiilor, concluzii;
- sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a punctelor
care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exerciţiului (E) se împarte pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea sa. În general,
se foloseşte o împărţire în 6 secţiuni (părţi) simbolizate de la A la F, astfel:
- E.A. (dosarul exerciţiului secţiunea A) "Sinteză, planificare şi rapoarte" care cuprinde:
elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul şi planificarea timpului, diverse
rapoarte.
- E.B. (dosarul exerciţiului B) "Aprecierea controlului intern" cuprinde elemente referitoare
la exerciţiu şi, mai ales, verificarea funcţionării controlului intern (elementele privind descrierea
şi evaluarea preliminară fac parte din dosarul permanent).
- E.C. (dosarul exerciţiului secţiunea C) "Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra
conturilor de bilanţ şi asupra rezultatelor financiare.
- E.D. (dosarul exerciţiului secţiunea D) "Studiul lucrărilor efectuate de terţi". Foile de
lucru privind această secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului.
- E.E. (dosarul exerciţiului secţiunea E) "Verificări specifice", conţine foile de lucru privind
lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare
intervenţie.
- E.F. (dosarul exerciţiului secţiunea F) "Intervenţii conexe", conţine toate documentele şi
foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi
creşteri sau reduceri de capital etc.
Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot
fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au, deci, nevoie să fie cercetate în fiecare an.
Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după
aducerea la zi.

4.4. DOSARUL PERMANENT

Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe
toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar
separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi.
Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un
exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la
un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:
- fişa de caracterizare;
- scurt istoric al întreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajează întreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
- note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc.;
- note asupra statutului;
- procese verbale ale Consiliului de administraţie şi Adunării generale;
- structura grupului;
- contracte, asigurări.
Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea documentelor şi
consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un despărţitor comportând un sumar
al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe suma indicând data introducerii documentului.
Dosarul permanent (P) comportă secţiunile (părţile) A-F, după cum urmează:
- P.A. "Generalităţi": identificarea întreprinderii, organizarea şi documentarea generală;
- P.B. "Control intern": analiza diferitelor secţiuni;
- P.C. "Conturi anuale" ale ultimelor trei exerciţii;
- P.D. "Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
- P.E. "Fiscal şi social": documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii;
- P.F. "Juridic" statute, procese-verbal ale Consiliului de administraţie şi Adunării generale,
diverse contracte (sau extrase din aceste documente) care pot avea o incidenţă asupra certificării
sau verificării specifice.
Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
- ţinut la zi;
- să fie eliminate informaţiile perimate;
- să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele acestora).
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii
auditorul poate:
- cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent;
- prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

* *

Bibliografie:
1. Ares Alivin A. Auditing an integrated approach, Potice Hall
International Editions, 1994.
2. Brilman J., Maire C. Manuel d'évaluation des entreprises Les
Editions d'organisation, 1993.
3. Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar şi expertiză contabilă,
Editura Mondo-ec., Craiova, 1992.
4. Boulescu M. Curtea de Conturi; Tradiţie şi actualitate,
Editura Romfel, Bucureşti, 1993.
5. Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar şi expertiză contabilă,
Editura Edificiul, Bucureşti, 1996.
6. Boulescu M., Ghiţă M. Control financiar, Editura Eficient,
Bucureşti, 1997
7. Buşe G., coordonator Dicţionarul complet al economiei de piaţă,
Editura Societatea Informaţia, Bucureşti,
1994.
8. Capron M. Contabilitatea în perspectivă, Editura
Humanitas, Bucureşti, 1994.
9. Clocotici D., Dolul şi frauda în dreptul comercial. Frauda
Gheorghiu Gh. fiscală, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 1996.
10. Clocotici D., Evaziunea fiscală, Editura Lumina Lex,
Gheorghiu Gh. Bucureşti, 1996.
11. Colasse B. Contabilitate comercială, ed. a IV-a, Editura
Moldova, 1995.
12. Ciurileanu Radu Controlul propriu al agenţilor economici,
Editura economică, Bucureşti, 1996.
13. Darie V. şi colab. Manualul expertului contabil şi al contabilului
autorizat, Editua Agora, Bacău, 1995.
14. Feleagă N., Ionaşcu I. Tratat de contabilitate financiară, Editura
Economică 1998
15. GAAP Generally Accepted Accounting Principles
16. GAAS Generally Accepted Auditing Standard
17. Hubbard Johnson "Auditing".
18. HBS Miller "Comprehensive Generally Accepted
Auditing Standards", 1993.
19. Hirigoyen G., Degos J.G. Evaluation des sociétés et de leurs titres,
Vuibert Gestion, Paris, 1988.
20. Jornescu C. Gestiunea bunurilor, Editura Lumina,
Bucureşti, 1990.
21. Oană Gh. Cartea cenzorilor, Editura Saeculum,
Bucureşti, 1995.
22. F. Lefebvre Mémento pratique comptable - 1991 - Ed. F.
Lefebvre, 1991.
23. R. Lavand et J. Albaut Rations et gestion de l'entreprise, Dunod,
Paris, 1989.
24. Munteanu V. Control şi audit financiar, Editura Lucman Serv,
Bucureşti, 1998
25. Munteanu V. Contabilitatea financiară a întreprinderilor
(vol. I şi vol. II), Editura Lucman Serv,
Bucureşti, 1999.
26. Munteanu V. Control şi audit financiar contabil, Universitatea
Munteanu M. Româno -Americană, Bucureşti, Editura
Zuca Şt. Sylvi, 2000.
27. Munteanu V. Contabilitatea financiară a înteprinderilor,
Zuca M. vol I şi II, Universitatea Româno-Americană, Zuca Şt.
Bucureşti, Editura Sylvi, 2000.
Ţînţă A.

28. Oprean I. Control financiar şi expertiză contabilă,


Universitatea "Babeş-Bolyai", Cluj-Napoca,
1982.
29. Oprean I. Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil,
Editura Intelcredo, Deva, 1997.
30. Ristea M. şi colectiv Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii,
Editura Tribuna economică, Bucureşti, 1995.
31. Ristea M. Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I,
Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1995.
32. Ristea M. şi colectiv Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II,
Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996.
33. Ristea M. Contabilitate financiară, Editura
Dumitru C. Mărgăritar, Bucureşti, 2002.
34. J. Richard L'audit des performances de l'entreprise; La
Villeguerin Editions, Paris, 1989.
35. Scutaru D. Auditul financiar-contabil, Editura Economică,
Bucureşti, 1997.
36. Stoian Ana Auditul financiar contabil, Editura
Ţurlea Eugeniu Economică, Bucureşti, 2001
37. Toma M., Chivulescu M. Audit financiar şi certificare a conturilor anuale,
Editat de Fundaţia pentru Management
Financiar-Contabil şi Audit "Grigore Trancu
Iaşi", Bucureşti, 1997.
38. Ţigăeru Gh. Control financiar, vol. I, II, III, Editura Lumina
Lex, Bucureşti, 1996.
39. Ţurlea E. Control financiar, Editura Scripta, Bucureşti,
1998.
40. *** International Accouting Standards Committee,
Londra, 41, Kingsway.
41. Camera Auditorilor din România, Auditul financiar contabil 2000, Standarde, Norme
privind conduita etică şi profesională, Editura Economică, 2000.
42. C.E.C.C.A.R. Norme Naţionale de Audit, Bucureşti, 1999