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CONTABILIDADE
INTRODUTÓRIA
Colaboradores:
ALEXANDRE VERTES
Doutor em Economia pela Regiae Hungaricae Scientiarum Technicarum et Oeconomicarum –
Palatinus Josephus, Hungria. Bacharel em Ciências Econômicas pela Regiae Hungaricae Sci-
entiarum Technicarum et Oeconomicarum – Palatinus Josephus. Contador Público pela Regi-
ae Hungaricae Scientiarum Technicarum et Oeconomicarum – Palatinus Josephus.
ERNANI OTT
Doutor em Ciências Contábeis pela Universidad de Deusto, Espanha. Especialista em Conta-
bilidade pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos). Bacharel em Ciências Con-
tábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos). Professor no curso de Gradua-
ção e Pós-Graduação – Mestrado na Unisinos.
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APRESENTAÇÃO
Uma das características dos cursos noturnos, e este é o caso do curso de Ciências
Contábeis da UNISINOS, é a presença maciça de alunos/trabalhadores; que dispõem de pouco
tempo para o estudo; que muitas vezes chegam exaustos à sala de aula; e que por isso não
dispõem de toda sua potencialidade produtiva.
Então, todo aprendizado depende da inicialização que o aluno terá, pois é no início do
contato com os conhecimentos, de qualquer disciplina, que residem as maiores dificuldades e
as grandes descobertas. A solidez dos conhecimentos introdutórios contribui para despertar a
curiosidade do acadêmico, estimulando sua capacidade de aprender os conteúdos da
disciplina, tornando mais compreensíveis os conceitos e solucionáveis os problemas que, com
o andamento do curso, lhe serão apresentados e propostos.
Neste sentido, a metáfora do Prof. Ms. Luiz Elimar Krause é preciosa e irrefutável. Ele
comparava o professor com alguém que porta um balde de água e o aluno com alguém que
está de posse de um garrafão. O balde com a água representa o conteúdo, os conhecimentos
que o professor dispõe para repassar para o aluno; o garrafão é onde este conteúdo será
depositado. Se a água for lançada de forma muito forte o garrafão só absorverá cerca de 5% ou
10% do líquido que sobre ele for jogado; se, todavia, a transferência for feita de forma
equilibrada, muito pouco do que lhe for transmitido será desperdiçado. Este último
procedimento é o que se entende deva ser introduzido nos primeiros ensinamentos de
Contabilidade.
Equipe de Colaboradores
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SUMÁRIO
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9.1.3.3 Registro e distribuição do lucro líquido ou prejuízo líquido .......................................................... 106
9.1.3.4 Encerramento das contas ativas ..................................................................................................... 108
9.1.3.5 Encerramento das contas passivas.................................................................................................. 108
9.1.3.6 Encerramento das contas do capital próprio ................................................................................. 109
9.1.4 Reabertura das contas patrimoniais ativas e passivas e do capital próprio ......................................... 111
CAPÍTULO 10: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ........................................................................................ 114
10.1 BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................................................. 114
10.1.1 Apresentação gráfica do Balanço Patrimonial.................................................................................. 115
10.1.2 Agrupamento das contas no Balanço Patrimonial ............................................................................ 116
10.1.2.1 Ativo .............................................................................................................................................. 116
10.1.2.2 Passivo .......................................................................................................................................... 119
10.1.2.3 Patrimônio Líquido ....................................................................................................................... 120
10.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .................................................................... 121
10.2.1 Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício.................................................................... 122
10.2.1.1 Agrupamento das contas da Demonstração do Resultado do Exercício ........................................ 123
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CAPÍTULO 1: O INVENTÁRIO GERAL
RESUMO DO CAPÍTULO
Este capítulo trata do Inventário Geral, um dos mais importantes instrumentos usados na Contabi-
lidade. Aborda a importância do Inventário Geral, bem como sua estrutura gráfica (Cabeçalho,
Corpo, Data e Assinatura). Apresenta as definições de Ativo (bens e direitos) e Passivo (dívidas e
obrigações) e as relações possíveis entre estes elementos que compõem o Patrimônio de uma enti-
dade. Por fim, discute o conceito de Patrimônio e descreve a Equação Patrimonial Básica.
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b) verificou, também, que existiam alguns valores a receber provenientes de ven-
das efetuadas a prazo. Anotou o nome de cada cliente, o número do documento
(duplicata), a data do vencimento e o seu respectivo valor;
Obtidas todas estas informações e devidamente relacionadas, o Sr. José somou, separa-
damente, os valores do grupo de bens e direitos e o de dívidas e obrigações e efetuou a compara-
ção dos mesmos. Para isto utilizou um instrumento simples, claro e preciso: o Inventário Geral.
- o nome da empresa;
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- a data do seu levantamento.
b.1) Ativo
- Caixa
- Clientes
- Mercadorias
- Móveis e Utensílios
b.2) Passivo
- Fornecedores
- Empréstimos a Pagar
b.3) Comparação
c) Data e Assinatura
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Na Figura 1, a seguir, apresenta-se o Inventário Geral (Inicial) da empresa José da Sil-
va, levantado em 31 de março do ano X1.
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1.3 RELAÇÕES POSSÍVEIS ENTRE OS VALORES DO ATIVO TOTAL E DO PASSIVO
TOTAL
A comparação entre os valores do Ativo Total e os valores do Passivo Total (parte III
do Inventário Geral), conduz à constatação da existência ou não de Capital Próprio.
Quando o valor do Ativo Total (AT) é maior do que o valor do Passivo Total (PT), tem-se
como resultante o Capital Próprio ou o Patrimônio Líquido, como também é denominado. Assim:
Quando o valor do Ativo Total (AT) é menor do que o valor do Passivo Total (PT),
tem-se como resultante o Passivo à Descoberto, ou seja, os valores do Ativo não dão cobertura
aos valores do Passivo, inexistindo, neste caso, Capital Próprio ou Patrimônio Líquido. Su-
pondo-se que o Ativo Total seja de R$ 6.000,00 e o Passivo Total de R$ 13.190,00, tem-se:
Quando o valor do Ativo Total (AT) é igual ao valor do Passivo Total (PT), tem-se
como resultante uma Situação Nula. Neste caso, também, inexiste Capital Próprio ou Patri-
mônio Líquido, mas, a empresa não possui Passivo à Descoberto, pois os bens e direitos (Ati-
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vo) cobrem exatamente as dívidas e obrigações (Passivo). Supondo-se então que o Ativo Total
seja de R$ 6.000,00 e o Passivo Total de R$ 6.000,00, tem-se:
Para melhor compreensão deste conceito, pode-se utilizar como metáfora o ser huma-
no que pode ter associado a si virtudes e defeitos. As virtudes podem ser associadas aos bens e
direitos e os defeitos podem ser associados às dívidas e obrigações. Então, é possível separar o
ser humano em partes? Separar a parte que corresponde às virtudes e a parte que corresponde
aos defeitos? Evidentemente que não, pois o ser humano é um ser único, estando nele concen-
trados, ao mesmo tempo, os seus aspectos positivos e negativos.
Tomando-se por base o exemplo acima, pode-se afirmar que não é somente o conjunto
dos valores ativos e nem somente o conjunto dos valores passivos, considerados de forma
isolada, que compõem o patrimônio. O patrimônio é o conjunto de todo este conteúdo, sem
que se expresse comparação entre seus valores ativos e seus valores passivos, o que significa
que ele é o somatório destes conteúdos. Disto resulta, conceitualmente, a seguinte equação:
Uma vez conhecidos os valores do Ativo Total (bens e direitos) e do Passivo Total
(dívidas e obrigações), pode-se efetuar o confronto dos mesmos.
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Desse confronto o que resta é o Capital Próprio ou Patrimônio Líquido o que foi apu-
rado na terceira parte do Inventário Geral (III - Comparação), ou seja, a parte que pertence à
empresa (aos proprietários da empresa). Significa que ao liquidar-se o Passivo com os valores
do Ativo, os valores passivos desaparecem e então claramente se identificam quais os valores
ativos que formam o Capital Próprio ou Patrimônio Líquido. Esse fato dá base à equação pa-
trimonial básica, apresentada a seguir:
ou
Para conhecer um pouco mais da história da Contabilidade em nosso país, acesse o site do 7º
Congresso USP de Controladoria e Contabilidade e leia o artigo intitulado “Pesquisa Docu-
mental e História Oral Temática: sua utilização na elaboração de biografias de professores e
pesquisadores da área contábil no Brasil”, elaborado pelos autores Carla Rosangela Wachholz
e Ernani Ott. O estudo traz a biografia do Professor Dr. Alexandre Vertes, que se dedicou du-
rante trinta anos ao ensino e à pesquisa na área contábil no Brasil, destacando elementos rela-
cionados à sua vida pessoal, acadêmica e profissional. Entre os temas abordados está o “In-
ventário Geral Patrimonial”, foco deste capítulo.
TERMOS-CHAVE
Inventário Geral – é o instrumento contábil Patrimônio - é o conjunto de bens, direitos
que permite conhecer a composição do pa- (Ativo Total), dívidas e obrigações (Passivo
trimônio de uma entidade e o seu resultado, Total) de uma empresa.
quando da comparação entre dois inventários. Patrimônio Líquido ou Capital Próprio –
Ativo – é o conjunto de bens e direitos de é o resultado do confronto entre o Ativo e o
uma entidade. Passivo de uma entidade.
Passivo – são as dívidas e obrigações de uma
entidade.
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CAPÍTULO 2: O INVENTÁRIO GERAL FINAL
RESUMO DO CAPÍTULO
Neste capítulo se discute o Inventário Geral Final que ao ser comparado com o Inventário Ge-
ral Inicial permite a apuração do Resultado (ganhos ou perdas) da entidade. As relações possí-
veis entre os valores do Capital Próprio de dois inventários são descritas e, na sequência, tam-
bém são discutidos os conceitos de liquidez e exigibilidade, bem como outros aspectos que
devem ser observados na elaboração de um inventário, Inicial ou Final. Finalmente, são apre-
sentadas conclusões sobre a importância do Inventário Geral para as entidades.
Decorrido um ano, no dia 31 de março do X2, o Sr. José da Silva, que continuou as a-
tividades da empresa, resolveu examinar como está a sua situação atual. Para tanto, utilizando
a mesma maneira adotada quando tomou a posse da empresa de seu pai, levantou um novo
Inventário Geral: o Inventário Geral (Final) nº 2.
Mesmo não tendo se preocupado com a escrituração contábil das transações efetuadas neste
período, embora elas sejam necessárias e importantes, necessitava informações sobre a composição
do seu patrimônio e sobre os resultados (ganhos ou perdas) ocorridos neste ano de atividades.
Para tanto, adotou a mesma técnica usada no ano imediatamente anterior, isto é, ano-
tando o dinheiro encontrado em caixa, os valores a receber dos clientes, as mercadorias em
estoque, os móveis e utensílios existentes e as dívidas e obrigações para com terceiros.
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INVENTÁRIO GERAL (Final) - nº 2
Da empresa José da Silva, de São Leopoldo.
Levantado em 31 de março do ano de X2.
Quanti- Preço
Nº Descrição Parcial Total
dade Unitário
I – ATIVO
1 Caixa: em moeda corrente 1.550,00
2 Clientes
H. Troll, duplicata nº 111, vencimento 15/05/X2 2.100,00
M. Prates, duplicata nº 117, vencimento 26/06/X2 4.500,00
A. Tavares, duplicata nº 121, vencimento 30/06/X2 3.400,00 10.000,00
3 Mercadorias
Tecido Marca M, cor amarela 700m 12,00 8.400,00
Tecido Marca R, cor azul 450m 10,00 4.500,00
Tecido Marca A, cor preta 200m 8,00 1.600,00
Tecido Marca T, cor cinza 400m 25,00 10.000,00 24.500,00
4 Móveis e Utensílios
Prateleira nº 12, uso próprio 1 500,00
Cofre forte nº 3, uso próprio 1 108,00
Balcão de madeira, nº 4, uso próprio 1 45,00
Escrivaninhas, nº 6 e 7, uso próprio 2 27,00 54,00
Cadeiras estofadas, nº 8, 9, 10 e 11, uso próprio 4 9,00 36,00
5 Equipamento de Informática 743,00
Computador Dell, nº 11, uso próprio 1 1.440,00 1.440,00
ATIVO TOTAL 38.233,00
II – PASSIVO
1 Fornecedores
Ouro Ltda, duplicata nº 138, vencimento 02/05/X2 2.500,00
Perfect S/A, duplicata nº 452, vencimento 20/05/X2 308,00 2.808,00
2 Empréstimos a Pagar
Banco Itaú, contrato nº 6872, vencimento 15/05/X2 12.500,00
PASSIVO TOTAL 15.308,00
III – COMPARAÇÃO
Ativo Total 38.233,00
(-) Passivo Total 15.308,00
Capital Próprio 22.925,00
IV – RESULTADO
Capital Próprio do ano atual (X2) 22.925,00
(-) Capital Próprio do ano anterior (X1) 7.190,00
LUCRO LÍQUIDO 15.735,00
Na quarta parte do Inventário (IV - Resultado), que possibilita apurar o resultado das ativida-
des, podem existir as seguintes alternativas:
Capital Próprio do ano atual maior que o Capital Próprio do ano anterior, de acordo com o
que consta no Inventário Geral Final nº 2:
Capital Próprio do ano atual menor que o Capital Próprio do ano anterior, de acordo com o que
consta no Inventário Geral Final nº 2:
Capital Próprio do ano atual igual ao Capital Próprio do ano anterior, de acordo com o que
consta no Inventário Geral Final nº 2:
Capital Próprio atual > Capital Próprio anterior = Lucro Líquido, Rédito Positivo, Resultado Positivo
Capital Próprio atual < Capital Próprio anterior = Prejuízo, Rédito Negativo, Resultado Negativo
Capital Próprio atual = Capital Próprio anterior = Situação Nula, Rédito Nulo, Não houve resultado
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2.3 CONSIDERAÇÕES SOBRE OS INVENTÁRIOS GERAIS APRESENTADOS
Os inventários seguem uma determinada ordem na sua elaboração. Os valores do Ativo, por
exemplo, estão colocados segundo a ordem decrescente de sua possível transformação em dinheiro,
isto é, em ordem de liquidez:
A ordem de liquidez deve ser observada, também, dentro dos itens ou grupos do Ativo que repre-
sentam valores a receber de terceiros cujas datas de vencimento são identificadas nos documentos de
origem. É o caso, por exemplo, de Clientes que devem ser descritos no Inventário pela ordem crescente
de vencimento, isto é, do mais próximo do seu recebimento ao mais distante.
Já os valores do Passivo, estão colocados segundo a ordem crescente de vencimento das dí-
vidas e obrigações, isto é, em ordem de exigibilidade:
A ordem de exigibilidade deve ser observada dentro de cada elemento que compõe o Passivo, no
caso, Fornecedores e Empréstimos a Pagar. Por isto a ordem de descrição de cada dívida ou obrigações
inicia-se pelo vencimento mais próximo à data do Inventário Geral até o mais distante. Costuma-se re-
presentar “Fornecedores” como primeiro elemento do Passivo e assim as dívidas nele constantes serão
descritas obedecendo a ordem de exigibilidade comentada anteriormente. Em seguida, aparecem os Em-
préstimos a Pagar, cujo tratamento será idêntico.
Mesmo que haja um Empréstimo a Pagar cujo vencimento seja anterior a uma dívida descri-
ta em Fornecedores, os Fornecedores sempre serão descritos em primeiro lugar no Passivo. Em to-
dos os casos o que deve ser considerado é a ordem de exigibilidade dentro de cada elemento, o que
está adequadamente demonstrado na Figura 2 (Inventário Geral Final nº 2).
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Outro aspecto é que para apurar o resultado de um exercício, efetua-se o confronto dos Capi-
tais Próprios de dois Inventários Gerais; o primeiro denominado Inventário Geral Inicial e o segun-
do denominado Inventário Geral Final.
O Inventário Geral Final de um exercício será o Inventário Geral Inicial do exercício seguinte.
A comparação entre dois Inventários Gerais apresenta o resultado obtido entre as duas datas
do levantamento inventarial, ou seja, revela o patrimônio líquido em dois momentos, ou seja, seu
aspecto dinâmico. Não explica, porém, nem como e nem de que forma foram produzidas as varia-
ções que o alteraram. Consegue-se saber que as atividades apresentaram um lucro (houve um au-
mento no Capital Próprio de R$ 15.735,00), mas não se sabe como foi gerado este lucro. Esta in-
formação, como já enfatizado anteriormente, é obtida mediante o processo de escrituração contábil,
que será detalho em capítulos específicos.
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• O resultado obtido através da comparação de dois inventários (inicial e final) é o
mesmo que se obteria mediante a utilização da mais perfeita e organizada
escrituração contábil.
Como mencionado neste capítulo e no Capítulo 1, o Inventário Geral é capaz de dispensar a escritu-
ração contábil, pois possibilita que se conheça a composição do Patrimônio e o resultado de uma
entidade. Por outro lado, o Inventário Geral não explica como foram produzidas as variações que
alteram o Patrimônio Líquido da entidade. Faz-se necessário, então, realizar a escrituração contábil.
Diante disto, para compreender porque a escrituração contábil, que permite o registro e o controle
dos fatos que modificam a composição do Patrimônio da empresa é importante, e por conseqüência
proporciona a geração de informações, pode se pesquisar as finalidades para as quais se usa a in-
formação contábil, no livro Contabilidade Introdutória, elaborado pela Equipe de Professores da
FEA/USP.
TERMOS-CHAVE
Resultado – é a quarta parte do Inventário Situação Nula – significa que não houve re-
Geral Final, na qual são comparados os Capi- sultado (ganho ou perda), pois o Capital Pró-
tais Próprios de dois Inventários (Inicial e prio do período atual não se modificou em
Final) para apuração do resultado da entida- relação ao Capital Próprio do período anterior.
de.
Lucro Líquido – é o ganho obtido no período. Ordem de Liquidez – é a ordem decrescente
Representa uma variação positiva do Capital de possível realização em dinheiro dos ele-
Próprio do ano atual em relação ao ano anteri- mentos que formam o Ativo.
or. Ordem de Exigibilidade – é a ordem cres-
Prejuízo – é o resultado negativo (perda) do cente de vencimento na qual devem ser orga-
período. Representa uma redução do Capital nizadas as dívidas e obrigações da entidade.
Próprio do ano atual em relação ao ano anterior.
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CAPÍTULO 3: NOÇÕES SOBRE INVENTÁRIOS
RESUMO DO CAPÍTULO
Este capítulo apresenta os diferentes tipos de inventários, que podem ser classificados quanto: aos
fins; à extensão, à forma; à periodicidade e aos aspectos legais. Além disso, são apresentados os
princípios dos inventários, que devem ser considerados no momento da sua elaboração para que ele
possa atingir seus objetivos (informar sobre a composição do patrimônio e o resultado de uma enti-
dade).
A classificação dos inventários depende das causas que motivam sua preparação. Como são
muitas as causas que determinam a elaboração de um inventário, é difícil enumerar uma classifica-
ção que esgote todas as classes de inventário.
Portanto, em cada empresa podem ser elaborados diversos tipos de inventários, para diversas
finalidades. Isto torna necessário agrupá-los de acordo com as suas finalidades.
Pode-se então dizer que os inventários se classificam quanto: (a) aos fins; (b) à extensão; (c)
à forma; (d) à periodicidade; e (e) ao aspecto legal.
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atuais seja recomendável sua elaboração ao final de cada mês. O critério de avaliação
assume papel relevante neste tipo de inventário.
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b) Inventário parcial: como o próprio nome indica, refere-se a uma parte do conjunto
patrimonial. O inventário de mercadorias é um exemplo típico de inventário
parcial.
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b) Inventários estatutários ou contratuais: são os levantados em obediência a
A falta da fiel observância destes princípios afasta o inventário de sua finalidade primordial.
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e) Princípio da homogeneidade: os elementos patrimoniais precisam ser
transformados em uma unidade de medida comum - a moeda - para poderem ser
somados.
Neste capítulo, observa-se que os princípios do inventário são estabelecidos para que as informações
relacionadas à composição do patrimônio e ao resultado de uma entidade sejam fidedignas. Assim como
o Inventário Geral, as demais demonstrações contábeis também devem apresentar informações que refli-
tam a realidade da entidade. Portanto, elas precisam apresentar as seguintes características qualitativas
para se tornarem úteis aos seus usuários (aqueles que utilizam as informações para tomar suas decisões):
compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade. Para saber o que cada uma destas ca-
racterísticas significa, acesse no site do Conselho Federal de Contabilidade (www.cfc.org.br), a Resolu-
ção CFC nº. 1.121/08 e realize a leitura do tópico Características Qualitativas das Demonstrações Con-
tábeis.
TERMOS-CHAVE
Finalidade do inventário: exercício ou de Periodicidade do inventário: ordinário e
gestão; instalação ou de constituição; liqui- extraordinário.
dação; fusão; transferência; cessão e trans-
Obrigatoriedade do inventário: obrigató-
formação.
rio; estatutário ou contratual e livre.
Extensão do inventário: geral ou total e Princípios inventariais: são as normas ado-
parcial. tadas nos procedimentos do levantamento
Forma de apresentação dos componentes inventarial.
do inventário: analítico ou descritivo e sinté-
tico.
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CAPÍTULO 4: NOÇÕES SOBRE BALANÇO
RESUMO DO CAPÍTULO
Neste capítulo se apresenta o Balanço Patrimonial, que nada mais é do que um inventário sintético, ela-
borado a partir do Inventário Geral. São discutidas as noções fundamentais sobre o Balanço Patrimonial,
relacionadas principalmente à sua estrutura e funcionamento, bem como aos conceitos de origem e apli-
cações de recursos. Apresenta-se a Contabilidade como uma sequência de balanços e como um balanço
único movimentado. As variações permutativas ou qualitativas são descritas e a Contabilidade é apresen-
tada como um circuito fechado. Por fim, são discutidos os conceitos de Débito e Crédito.
Uma vez que se tenha um Inventário Geral bem elaborado, a dificuldade de se fazer um Ba-
lanço Patrimonial praticamente desaparece. O Inventário Geral é, portanto, a base do Balanço Pa-
trimonial, assim como os alicerces sobre os quais se constrói um edifício.
O Ativo, que é o conjunto de bens e direitos de uma entidade e o Passivo, que agrupa suas dí-
vidas e obrigações. A diferença entre ambos é o Capital Próprio ou Patrimônio Líquido da entidade.
Assim, por exemplo, o Ativo do Inventário Geral nº 2 (Figura 2), está formado pelos seguin-
tes itens e seus respectivos valores:
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Caixa ............................... R$ 1.550,00
Clientes............................ R$ 10.000,00
Mercadorias..................... R$ 24.500,00
Móveis e Utensílios ........ R$ 743,00
Equip. de Informática......R$ 1.440,00
ATIVO TOTAL............... R$ 38.233,00
O Passivo do mesmo Inventário Geral nº 2 (Figura 2) encontra-se formado pelos seguintes itens e valores:
Fornecedores...................R$ 2.808,00
Empréstimos a pagar......R$ 12.500,00
PASSIVO TOTAL ......... R$ 15.308,00
Por convenção é aceita a colocação dos valores ativos no lado esquerdo do Balanço, e por
conseqüência os valores passivos do lado direito do Balanço, ou seja, os valores passivos são colo-
cados no lado contrário aos valores ativos.
Ainda no Inventário Geral nº 2, além do Ativo e do Passivo encontra-se uma terceira parte,
chamada de “Comparação”, cujo resultado denomina-se de “Capital Próprio” ou “Patrimônio Líqui-
do”. Os valores correspondentes são os seguintes:
O Capital Próprio, assim obtido, é colocado no lado menor, normalmente no lado do Passivo,
com a finalidade de manter a igualdade do balanço. Isto ocorre porque, sendo o Capital Próprio a diferen-
ça entre o Ativo e o Passivo, sua colocação no lado do Passivo resulta, forçosamente, na igualdade entre
os dois lados do Balanço. Isto é o mesmo que ocorre na balança, a qual possui dois pratos e a igualdade
se dá no momento em que pesos iguais são neles colocados, ou seja, em cada um dos lados da balança,
provocando o equilíbrio entre ambos. Esta é a essência do conceito de balanço.
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BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
O Passivo, lado direito do balanço, é também denominado lado dos capitais, ou ainda o lado
das origens dos capitais. Representam os recursos (capitais) capazes de dar origem a todos os valores
que compõem o Ativo. Os capitais que formam o lado direito do balanço (origens) dividem-se em:
• Capital Próprio ou Patrimônio Líquido: Diferença entre o Ativo Total e o Passivo Total
Os capitais de terceiros e o capital próprio são os responsáveis pela formação de todo o con-
junto de bens e direitos que constituem o Ativo da entidade. Portanto, pode-se afirmar que é no Ati-
vo onde são aplicados todos os capitais (de terceiros e próprios), conseqüentemente, o Ativo é o
lado da aplicação dos capitais.
Para que se tenha uma melhor compreensão a respeito, imagine-se a situação de uma empre-
sa individual que esteja iniciando. O Sr. João Dias (proprietário) manifesta a intenção de fazer a
entrega dentro de um prazo determinado de R$ 100.000,00 para a empresa dar início às suas ativi-
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dades. O que significa esta intenção? Significa a quantidade de recursos que o Sr. Dias empregará
na empresa, ou seja, o seu Capital Próprio inicial. O balanço que descreve esta situação é o seguinte:
BALANÇO PATRIMONIAL
Com a integralização do capital, isto é, no momento em que o Sr. Dias efetivamente entrega o di-
nheiro para a empresa, o balanço passa a ter outro visual: a denominação “Capital a Integralizar” (repre-
sentativa da intenção) desaparece por estar quitada, e em seu lugar surge a denominação “Caixa”, repre-
sentativa dos bens numerários em disponibilidade (dinheiro). O balanço assim se apresentará:
BALANÇO PATRIMONIAL
Pode-se afirmar que os valores aplicados em “Caixa” tiveram a sua origem no “Capital Próprio”.
Se, por exemplo, num momento seguinte a empresa fizer uma compra de mercadorias a pra-
zo no valor de R$ 65.000,00, o balanço patrimonial passa a apresentar a seguinte configuração:
BALANÇO PATRIMONIAL
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Como se vê, o item “Mercadorias” passa a fazer parte do Ativo no valor de R$ 65.000,00 e
no mesmo momento é contraída uma dívida que aparece no Passivo, no item “Fornecedores”, no
mesmo valor de R$ 65.000,00.
BALANÇO PATRIMONIAL
E assim seguem-se os registros das atividades da empresa, que vão alterando continuamente
a representação do seu patrimônio, visando demonstrar sua posição atualizada, permanecendo imu-
tável, sempre, a igualdade entre os dois lados:
Para melhor entender a escrituração contábil e seus reflexos sobre o balanço, exemplificam-
se a seguir, algumas transações (registro de operações), cujo raciocínio de seu registro mostra como
acontecem as movimentações e seu efetivo reflexo sobre o Balanço. Inicialmente, a partir das in-
formações do Inventário Geral nº 2 (final) elabora-se o primeiro Balanço Patrimonial (Inventário
Sintético), retirando-se do inventário apenas os itens que o compõem (não seu detalhamento). Colo-
cam-se os itens que compõem o Ativo em seu lado esquerdo e os itens que compõem o Passivo e o
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Capital Próprio são colocados em seu lado direito. Este primeiro balanço passará a denominar-se de
Balanço Patrimonial nº 1. A seguir registram-se as transações.
BALANÇO PATRIMONIAL nº 1
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
Primeira transação:
A empresa comprou à vista uma escrivaninha para uso em seu escritório, no valor de R$
150,00. Com esta transação, verifica-se que o item “Caixa” situado no lado do Ativo sofreu uma
diminuição (redução) no valor de R$ 150,00, mas, ao mesmo tempo, o item “Móveis e Utensílios”
também localizado no lado do Ativo, teve um aumento (acréscimo) na mesma proporção de R$
150,00, provocando, em conseqüência, uma alteração compensatória apenas no lado do Ativo, pois
ao mesmo tempo este é diminuído e aumentado. Note-se que esta transação não muda o valor do
Ativo Total, mantendo, portanto, a igualdade. Após a transação tem-se o seguinte Balanço Patrimo-
nial nº 2:
BALANÇO PATRIMONIAL nº 2
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
Segunda transação:
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A empresa, para prorrogar o pagamento de uma dívida junto a um Fornecedor, já vencida,
assina uma Nota Promissória no mesmo no valor da dívida de R$ 300,00. Apesar de não ter havido
alteração quantitativa nas dívidas da empresa, ocorreu uma alteração qualitativa e esta alteração
deve ser registrada. As dívidas com “Fornecedores” diminuem em R$ 300,00 enquanto os “Emprés-
timos a pagar” aumentam em R$ 300,00, resultando em uma alteração compensatória no lado do
Passivo, pois ao mesmo tempo em que é diminuído e aumentado. Note-se que esta transação não
muda o valor do Passivo Total + Capital Próprio, mantendo, portanto, a igualdade. O Balanço Pa-
trimonial nº 3 reflete esta alteração:
BALANÇO PATRIMONIAL nº 3
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
Terceira transação:
BALANÇO PATRIMONIAL nº 4
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
32
Quarta transação:
A empresa paga uma dívida a um fornecedor no valor de R$ 508,00. Nesta transação obser-
va-se que houve uma diminuição no item “Caixa”, que está no Ativo, e que foi correspondida por
uma diminuição equivalente no item “Fornecedores” que está posicionado no Passivo. Esta transa-
ção provoca alteração no Ativo Total e ao mesmo tempo alteração de mesma intensidade no Passivo
Total + Capital Próprio. Note-se que os respectivos totais passaram de R$ 39.933,00 para R$
39.425,00. O Balanço Patrimonial nº 5 reflete esta transação:
BALANÇO PATRIMONIAL nº 5
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
33
• Se no lado do Ativo se aumenta R$ 40,00, imediatamente se aumenta R$
40,00 no lado do Passivo;
Nesta seqüência de balanços observa-se que cada lançamento atinge sempre dois itens
que o compõem, individualmente, nos quais é registrado o mesmo valor. Este procedi-
mento serve de base para a compreensão do "método das partidas dobradas".
BALANÇO PATRIMONIAL nº 1
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
34
Primeira transação:
Compra à vista de uma escrivaninha, para uso próprio: ........................... R$ 150,00 ( +A-A).
Segunda transação:
Assinatura de Nota Promissória: prorrogação de dívida com fornecedor:.......... R$ 300,00 (-P +P).
Terceira transação:
Quarta transação:
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
1. Caixa.............................. 1.550,00 1. Fornecedores.......................... 2.808,00
1º lançamento.................. - 150,00 2º lançamento......................... - 300,00
4º lançamento.................. - 508,00 3º lançamento......................... + 1.700,00
Saldo final.................... 892,00 4º lançamento......................... - 508,00
Saldo final............................ 3.700,00
2. Clientes........................... 10.000,00
Saldo final.................... 10.000,00 2. Empréstimos. A pagar........... 12.500,00
2º lançamento......................... + 300,00
3. Mercadorias................... 24.500,00 Saldo final............................ 12.800,00
3º lançamento.................. + 1.700,00
Saldo final.................... 26.200,00 3. Capital Próprio ou
Patrimônio Líquido.................. 22.925,00
4. Móveis e Utensílios....... 743,00 Saldo final............................ 22.925,00
1º lançamento.................. + 150,00
Saldo final.................... 893,00
Observa-se que o “Saldo final” de cada item e o “Total” dos dois lados do Balanço Patrimo-
nial Movimentado são idênticos aos valores do Balanço Patrimonial nº 5, que foi o último balanço
da seqüência de balanços proveniente das mesmas transações. Confirma-se por esta demonstração a
35
possibilidade de juntar em um único Balanço todas as transações, o que corrobora o enunciado e as
conclusões feitas após o Balanço Patrimonial nº 5, que são:
Todas as transações (operações) até aqui apresentadas não provocaram alteração no CAPI-
TAL PRÓPRIO ou PATRIMÔNIO LÍQUIDO, o que significa que a empresa não se tornou nem
mais rica, nem mais pobre. Estas transações, também denominadas de variações, que não modifi-
cam o Capital Próprio, são as Variações Permutativas ou Variações Qualitativas. Denominam-se
36
Permutativas porque provocam trocas entre os itens que compõem o Balanço na mesma intensidade
de valor; Qualitativas porque alteram a qualidade dos itens.
Cita-se, como exemplo, a aquisição a vista de uma escrivaninha para uso próprio. Na transa-
ção troca-se (permuta-se) bens numerários (Caixa: dinheiro existente) por bens de uso (Móveis e
Utensílios: escrivaninha) o que altera a qualidade dos ativos existentes no patrimônio da entidade.
Tem-se, então, menos disponibilidades, mas por outro lado tem-se mais um bem necessário para a
atividade da empresa.
Então, tem-se:
Dessa forma, cada alteração de um elemento patrimonial leva a duas compensações possí-
veis:
Aumento de um Ativo Diminui outro Ativo ou
Aumenta um Passivo
Diminuição de um Passivo Aumenta outro Passivo ou
Diminui um Ativo
Diminuição de um Ativo Aumenta outro Ativo ou
Diminui um Passivo
Aumento de um Passivo Diminui outro Passivo ou
Aumenta um Ativo
37
4.1.5 O nascimento das contas patrimoniais
O Balanço Patrimonial único movimentado, que mostrou a sua utilidade ao eliminar o levan-
tamento de balanços diretamente associados à quantidade de transações, também tem seus inconve-
nientes pela necessidade de se efetuar somas e subtrações intermediárias.
Visando evitar que se misturem somas e subtrações na mesma coluna, utiliza-se um proce-
dimento técnico que é o de separar os aumentos e as diminuições isoladamente em lados opostos.
Este procedimento é possível mediante o uso de contas, que correspondem a síntese de cada item
que compõe o Balanço. As contas podem ser de natureza patrimonial e de natureza de resultado.
Neste tópico são examinadas as contas patrimoniais, ou seja, aquela que representam o patrimônio.
Como visto no início deste capítulo, o balanço é uma representação gráfica sintética que
contém os elementos que compõem o patrimônio de uma entidade em um determinado momento e,
como a conta irá representar cada elemento deste patrimônio, é natural que esteja no mesmo forma-
to adotado para o balanço. A conta é, pois, a representação gráfica de cada elemento do patrimônio
de uma empresa.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO+CAPITAL PRÓPRIO
CAIXA FORNECEDORES
SI 1.550,00 SI 2.808,00
MÓVEIS E UTENSÍLIOS
SI 743,00
38
EQUIP. DE INFORMÁTICA
SI 1.440,00
No exemplo acima, verifica-se que as contas do Ativo, representativas dos bens e direitos da
empresa, estão colocadas no lado esquerdo do balanço e que as contas do Passivo, que representam
as dívidas e obrigações da entidade, estão colocadas no lado direito do balanço.
A conta representativa do Capital Próprio está colocada no lado direito do balanço, para forçar a
igualdade dos dois lados deste.
É relevante observar que somando todo o lado esquerdo das contas (inclusive as contas do
Passivo) e somando todo o lado direito das contas (inclusive do Ativo) elas mostram a mesma i-
gualdade. A partir desta constatação deve-se compreender como elas funcionam, ou seja, como se
faz sua movimentação e isto passa pelo entendimento da sua estrutura, que está a seguir descrita.
A estrutura das contas que representam itens do ativo (bens e direitos), que são denominadas
de contas patrimoniais ativas, tem o seguinte formato:
CAIXA
SI 1.550,00
A conta patrimonial ativa sempre tem sua situação inicial (SI) posicionada no lado esquerdo
da conta, pois segue o paradigma do ativo que está, por convenção ou costume, posicionado no lado
esquerdo do Balanço. No exemplo a conta “Caixa”.
A estrutura das contas que representam itens do passivo (dívidas e obrigações), que são de-
nominadas de contas patrimoniais passivas, tem o seguinte formato:
FORNECEDORES
SI 2.808,00
A conta patrimonial passiva sempre tem sua situação inicial (SI) posicionada no lado direito
da conta, pois segue o paradigma do passivo que está, por convenção ou costume, posicionado no
lado direito do Balanço. No exemplo: a conta de “Fornecedores”.
39
Resumindo-se a estrutura das contas patrimoniais (ativas e passivas):
• a situação inicial das contas (SI) segue o posicionamento do seu grupo (Ativo ou Passivo);
• a conta patrimonial ativa (bens e direitos) tem sempre sua situação inicial no lado
esquerdo do Balanço. Exemplo: conta Caixa;
• a conta patrimonial passiva (dívidas e obrigações) tem sempre sua situação inicial
no lado direito do Balanço. Exemplo: a conta “Fornecedores”.
Esta conceituação da conta ainda não esclarece como a mesma pode ser utilizada. É preciso,
para isto, resgatar o conceito de Patrimônio inserido no item 1.4 Capítulo 1, onde está consignada a
seguinte equação:
Resgata-se esta equação, pela simples razão de que com a mesma pode-se afirmar que os va-
lores do Ativo podem ser designados como positivos (+) e os valores do Passivo também podem ser
designados como (+), permitindo sinalizar tanto o Ativo como o Passivo ( + ), como segue:
BALANÇO PATRIMONIAL
(+) ATIVO PASSIVO (+)
CAIXA FORNECEDORES
SI 1.550,00 SI 2.808,00
Esta sinalização mostra que, sendo “Caixa” uma conta pertencente ao Ativo, terá o sinal po-
sitivo (+) no lado esquerdo, seguindo a mesma indicação do que está estabelecido para o Ativo (+)
no Balanço.
(+) CAIXA
SI
De igual forma mostra que, sendo “Fornecedores” uma conta pertencente ao Passivo, terá o
sinal positivo (+) no lado direito, seguindo a mesma indicação do que está estabelecido para o Pas-
sivo (+) no Balanço.
FORNECEDORES (+)
SI
40
Observa-se, então, que instalada a conta, cada elemento do Balanço, seja do Ativo ou do
Passivo possui, além de seu posicionamento natural (à esquerda se for um Ativo e à direita se for
um Passivo), outro lado que lhe faz oposição e que por isto é sinalizado com sinal negativo ( - ).
Por meio desta técnica, cada item adquire uma dinâmica própria e, portanto, uma maneira
bem mais adequada de registrar as transações do que foi visto no balanço único movimentado. Para
tanto, é preciso considerar as seguintes afirmações:
a) os aumentos nas contas que pertencem ao Ativo são registrados em seu lado esquerdo; conse-
qüentemente no lado que lhe faz oposição, o lado direito, são anotadas as diminuições;
b) os aumentos nas contas que pertencem ao Passivo são registrados em seu lado direito; conse-
qüentemente no lado que lhe faz oposição, o lado esquerdo, são anotadas as diminuições;
c) a conta de Capital (Próprio) ou Patrimônio Líquido, por estar posicionada no lado do Passi-
vo, funciona de forma idêntica ao ilustrado no item “b” acima.
Exemplifica-se isto por meio de uma conta do Ativo, no caso a conta “Caixa”.
(+ ) CAIXA (-)
SI . . . . . . . . . . . . . 1.550,00 150,00
508,00
No exemplo, verifica-se que a conta “Caixa” (conta patrimonial ativa que representa a exis-
tência de um bem: dinheiro) recebeu a sua grandeza inicial de R$ 1.550,00 no lado esquerdo. Regis-
traram-se, em seguida, os valores das transações: no lado esquerdo nenhum lançamento no Caixa e
no lado direito R$ 150,00 e R$ 508,00, que diminuíram o montante de recursos em Caixa. Estas
movimentações determinaram que o lado esquerdo desta conta do Ativo somasse R$ 1.550,00 (R$
1.550,00 do saldo inicial apenas, pois não houve lançamento que aumentasse o Caixa) e que o lado
direito desta conta do Ativo somasse R$ 658,00 (R$ 150,00 e R$ 508,00).
Portanto, todas as contas patrimoniais ativas (provenientes do Ativo do Balanço) têm as suas
grandezas iniciais inscritas no lado esquerdo, o que caracteriza a natureza destas contas, e seus au-
mentos lançados em seu lado esquerdo significando, em conseqüência, que suas diminuições devem
ser registradas em seu lado direito, lado oposto à sua natureza.
41
(-) FORNECEDORES (+)
No exemplo, verifica-se que a conta “Fornecedores” (conta patrimonial passiva que repre-
senta as dívidas existentes por compras a prazo de mercadorias) recebeu a sua grandeza inicial de
R$ 2.808,00 no lado direito. Registrou-se, em seguida, o valor de transação no lado direito de R$
1.700,00, que aumentou o valor a pagar a Fornecedores e no lado esquerdo duas transações de R$
300,00 e R$ 508,00, que diminuíram o montante a pagar a Fornecedores. Estas movimentações de-
terminaram que o lado direito desta conta do Passivo somasse R$ 4.508,00 (R$ 2.808,00 do saldo
inicial mais um aumento de R$ 1.700,00) e que o lado esquerdo desta conta do Passivo somasse R$
808,00 (R$ 300,00 e R$ 508,00).
Então, o esquema geral de funcionamento das contas patrimoniais ativas e passivas é o se-
guinte:
A conta Capital (Próprio) por estar posicionada no lado do Passivo tem o mesmo esquema
de funcionamento das contas patrimoniais passivas, ou seja, situação inicial e aumentos no lado
direito e diminuições no lado esquerdo.
42
Um aspecto importante relacionado ao Capital Próprio ou Patrimônio Líquido deve ser res-
saltado neste momento. Utilizou-se, até então, o conceito de Capital Próprio de forma fechada, mas
ele também tem desdobramentos internos que podem ser resumidos em três elementos, a saber:
• Capital Social;
• Reservas e
• Prejuízos Acumulados.
O Capital Social é a representação legal da integralização dos recursos dos sócios derivada
de cláusula inserida nos atos constitutivos da empresa (declaração de firma, contrato social, estatuto
social, etc.) que deve ser registrados e arquivados nas Juntas Comerciais Estaduais. O Capital Social
representa o valor inicial aplicado pelos sócios na empresa e somente pode ser modificado mediante
alteração dos atos constitutivos devidamente registrados nas Juntas Comerciais.
BALANÇO PATRIMONIAL.
(+) ATIVO (-) ( - ) PASSIVO+CAPITAL PRÓPRIO (+)
+ CAIXA - - FORNECEDORES +
SI 1.550,00 150,00 (1) (2) 300,00 SI 2.808,00
508,00 (4) (4) 508,00 1.700,00 (3)
+ MÓVEIS E UTENSÍLIOS -
SI 743,00
(1) 150,00
+ EQUIP. DE INFORMÁTICA -
43
SI 1.440,00
Até o momento aprendeu-se a reconhecer a situação inicial (SI) de cada conta (ativa ou pas-
siva), sua movimentação com aumentos e diminuições, a aposição do sinal (+) e (-) e como eles
devem ser instalados na conta patrimonial ativa e na conta patrimonial passiva, faltando ainda um
último ponto que é a determinação da situação final (SF) das contas.
Para apurar o saldo final (SF) de uma conta, do ativo ou do passivo, deve-se efetuar as so-
mas de ambos os lados da mesma (lado esquerdo e lado direito). Depois de obtidas as somas, sub-
trai-se o valor da soma maior do valor da soma menor, apurando-se uma diferença. Esta diferença
deve ser colocada no lado da soma menor para que seja atingida a igualdade das somas dos dois
lados da conta. Veja o exemplo da conta “Caixa”, a seguir.
44
Aplicando-se esta técnica para todas as contas que compõem o Ativo e o Passivo, obtém-se a
representação gráfica completa da conta, que pode ser visualizada na Figura 3.
45
BALANÇO PATRIMONIAL
(+) ATIVO PASSIVO+CAPITAL PRÓPRIO (+)
+ CAIXA - - FORNECEDORES +
SI 1.550,00 150,00 (1) (2) 300,00 2.808,00 SI
508,00 (4) (4) 508,00 1.700,00 (3)
SF 892,00 SF 3.700,00
1.550,00 1.550,00 4.508,00 4.508,00
+ MÓVEIS E UTENSÍLIOS -
SI 743,00
1) 150,00 SF 893,00
893,00 893,00
+ EQUIP. DE INFORMÁTICA -
SI 1.440,00
SF 1.440,00
1.440,00 1.440,00
O coroamento de toda a exposição é agora apresentado. Neste momento dá-se o fecho dos
procedimentos adotados desde a instalação do inventário sintético (Balanço Patrimonial) passando
por sua movimentação e apuração de saldos através da técnica da conta. O raciocínio é simples:
Dessa forma, o Balanço Patrimonial inicial é desdobrado em contas, nas quais são lançadas
as operações apurando-se no final o saldo e novamente transportando as contas para o Balanço (Ba-
lanço Final). O ciclo empreendido que se inicia no Balanço Patrimonial Inicial passando pelas vari-
ações das contas (registro das transações) termina no Balanço Patrimonial Final, e isto constitui um
circuito fechado, o que permite concluir que a contabilidade é um circuito fechado.
47
A CONTABILIDADE É UM CIRCUITO FECHADO
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
CAIXA 1.550,00 FORNECEDORES 2.808,00
CLIENTES 10.000,00 EMPRESTIMOS 12.500,00
MERCADORIAS 24.500,00 CAP.PRÓPRIO 22.925,00
MÓVEIS e UTENSÍLIOS 743,00
EQUIP. de INFORMÁTICA 1.440,00
38.233,00 38.233,00
+ CAIXA - - FORNECEDORES +
SI 1.550,00 150,00 1. 2. 300,00 2.808,00 SI
508,00 4. 4. 508,00 1.700,00 3.
892,00 SF SF 3.700,00
1.550,00 1.550,00 4.508,00 4.508,00
+ CLIENTES - - EMPRÉSTIMOS +
SI 10.000,00 12.500,00 SI
10.000,00 SF 300,00 2.
10.000,00 10.000,00 SF 12.800,00
12.800,00 12.800,00
+ MERCADORIAS -
SI 24.500,00 - CAITAL PRÓPRIO +
3. 1.700,00 26.200,00 SF 22.925,00 SI
26.200,00 26.200,00 SF 22.925,00
22.925,00 22.925,00
+ MÓVEIS e UTENSÍLIOS -
SI 743,00
1. 150,00 893,00 SF
893,00 893,00
+ EQUIP.de INFORMÁTICA -
SI 1.440,00
1.440,00 SF
1.440,00 1.440,00
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
CAIXA 892,00 FORNECEDORES 3.700,00
CLIENTES 10.000,00 EMPRESTIMOS 12.800,00
MERCADORIAS 26.200,00 CAP.PRÓPRIO 22.925,00
MÓVEIS e UTENSÍLIOS 893,00
EQUIP. de INFORMÁTICA 1.440,00
39.425,00 39.425,00
4.l.7 A conceituação de Débito e Crédito
Evitou-se até o momento o uso dos termos “débito” e “crédito”, preferindo-se utilizar as ex-
pressões lado direito e lado esquerdo das contas.
Não se pode esquecer, entretanto, que se está fazendo até agora o uso de sinais (+ e -) e o
conceito de débito e crédito não é inteiramente compatível com estes sinais. Observe: no lado es-
querdo de uma conta patrimonial ativa o sinal é (+), enquanto que na conta patrimonial passiva ele é
(-); no lado direito de uma conta patrimonial ativa o sinal é (-), mas na conta patrimonial passiva o
sinal é (+). Esta pequena insegurança é imediatamente sanada ao reportar-se a equação do patrimô-
nio e aos conceitos estudados na instalação das “contas patrimoniais”.
Para iniciar o entendimento do conceito, é preciso aceitar como premissa básica que:
BALANÇO PATRIMONIAL
(+) ATIVO (aplicações) (+) PASSIVO (origens)
DÉBITO CRÉDITO
Atente-se para os sinais ( + ) que compõe o conceito básico sobre o Balanço Patrimonial, o
que mostra que o débito aumenta e o crédito também aumenta. Verifica-se que tanto o Ativo como o
Passivo tem o sinal positivo, isto equivale dizer que o lado esquerdo e o lado direito são positivos.
Por via de conseqüência, o débito está no lado positivo, e o crédito também está no lado po-
sitivo. Como compreender então esta pretensa anomalia? Como compatibilizar os dois conceitos?
Estas são inquietações que estão presentes quando se está diante desta problemática. Para is-
to deve-se examinar por partes o que está aqui enunciado. Para proporcionar a compreensão desta
problemática, primeiro desprende-se do Balanço uma conta patrimonial ativa e uma conta patrimo-
nial passiva. Tem-se então:
BALANÇO PATRIMONIAL
(+) ATIVO (aplicações) (+) PASSIVO (origens)
DÉBITO CRÉDITO
• A conta patrimonial ativa inicia com sinal (+) e é um débito, conforme se definiu
em relação ao Ativo;
• A conta patrimonial passiva inicia com sinal (+) e é um crédito, conforme se defi-
niu em relação ao Passivo.
Observe-se também que os lados que tem o sinal ( - ), tanto da conta patrimonial ativa como
da conta patrimonial passiva foram colocados na segunda linha, em itálico.
Então como interpretar o conceito de débito e crédito? Para poder definir-se adequadamente
o conceito, é preciso estabelecer o campo de movimentação de cada tipo de conta patrimonial (ativa
ou passiva) e então determinar a forma de funcionamento de cada conta dentro do conceito de débi-
to e crédito. A seguir descreve-se como funciona o débito em o crédito para:
Para apurar a Situação Final (SF) da conta, efetua-se a soma dos débitos e dos créditos, sub-
traindo-se a soma menor (créditos) da soma maior (débitos). Nesse caso, como o lado maior é o
lado dos débitos, a situação final (SF) é devedora, e o seu valor é colocado no lado menor, no crédi-
50
to, para igualar os dois lados.
Para apurar a Situação Final (SF) da conta, efetua-se a soma dos débitos e dos créditos, sub-
traindo-se a soma menor (débitos) da soma maior (créditos). Nesse caso, como o lado maior é o
lado dos créditos, a situação final (SF) é credora, e o seu valor é colocado no lado menor, no débito,
para igualar os dois lados.
Pelo exposto, está enfaticamente demonstrado que cada transação (lançamento) atinge sem-
pre duas contas do patrimônio e registra nelas o mesmo valor, portanto, o valor é registrado de for-
ma dupla. Assim como se vem afirmando ao se fazer um lançamento no lado direito de uma conta,
deve corresponder imediatamente outro lançamento no lado esquerdo, e vice-versa.
Da mesma forma exige-se que ao se fazer um lançamento no débito, haja imediata corres-
pondência de outro lançamento no crédito, e vice-versa. Esse sistema de lançamentos denomina-se
método das partidas dobradas, é a base onde se assenta toda ciência da contabilidade.
Para saber um pouco mais sobre o surgimento do “Método das Partidas Dobradas” acesse, no site da
Revista de Contabilidade e Finanças da USP, o artigo Contabilidade: aspectos relevantes da epo-
péia de sua evolução, de autoria dos Professores Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Luís Nelson
Carvalho, publicado em agosto/2005. A partir da leitura deste artigo, que discute as várias fases
históricas do desenvolvimento da Contabilidade, desde o estado de simples método de escrituração,
é possível compreender como surgiu o método das partidas dobradas e entender, por exemplo, como
o desconhecimento do número negativo (sinal -) influenciou a técnica contábil.
51
TERMOS-CHAVE
52
CAPÍTULO 5: O NASCIMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO
RESUMO DO CAPÍTULO
Neste capítulo são discutidas as transações que modificam o Capital Próprio, ou seja, a rique-
za de uma entidade: as transações Modificativas ou Qualitativas do patrimônio. Apresenta-se
o lançamento destas transações diretamente no Capital Próprio e, também, na sua sub-conta
auxiliar denominada “Lucros e Perdas” e descreve-se o nascimento da Dupla Contabilidade.
Finalmente, é apresentado o funcionamento das contas de resultado, que são auxiliares da con-
ta “Lucros e Perdas” e refletem a situação líquida do patrimônio.
Até o momento existe uma conta no lado do Passivo que não sofreu nenhuma altera-
ção. Trata-se da conta Capital Próprio. Esta conta embora se encontre no lado do Passivo não
é uma conta patrimonial passiva, pois a conta Capital Próprio, ou melhor, as contas que irão
representá-lo e que serão estudadas mais adiante, são conhecidas como contas que espelham a
situação líquida do patrimônio.
No entanto, resta um grupo do Inventário Geral onde se encontra a conta Capital Pró-
prio, e que consta na sua parte III (Comparação). Enfatiza-se que esta conta só é registrada no
lado do Passivo do Balanço Patrimonial para forçar a igualdade entre os valores registrados no
Ativo e os valores registrados no Passivo do Balanço.
Atenção: o Capital Próprio, embora figure no Passivo, não é uma contra patrimonial passiva.
Apesar disso, como se encontra no lado direito do balanço, é regido pelas mesmas regras das
contas passivas.
Assim, tem-se:
CAPITAL PRÓPRIO
(-) LADO ESQUERDO LADO DIREITO (+)
Diminuições Situação inicial
O Capital Próprio é constituído por diversas contas (até agora não especificadas por
conveniência das explicações) as quais representam em seu somatório, sempre, a diferença
entre os valores Ativos e os valores Passivos e estão constantemente em movimento. Entretan-
to, uma das contas que o compõem – Capital Social, sob o ponto de vista legal, é uma conta
imutável.
A razão disso é que a conta Capital Social representa o valor que figura em clausula do
instrumento contratual da empresa (declaração de firma, estatuto social, contrato social), e seu
valor somente pode ser mudado mediante alteração desta clausula contratual. Assim, esta con-
ta somente poderá ser modificada após alteração da clausula contratual e devidamente regis-
trada nos órgãos competentes para isto: as Juntas Comerciais dos Estados ou os Cartórios de
Registro Especial.
Entretanto, outras contas que registram os movimentos causados pela diferença entre
Ativos e Passivos, e que representam o Capital Próprio da entidade, podem ser movimentadas
sem necessidade de alteração do contrato social. É o que se verá mais adiante.
54
5.2 A NATUREZA DAS TRANSAÇÕES: VARIAÇÕES MODIFICATIVAS OU VARIA-
ÇÕES QUANTITATIVAS DO PATRIMÔNIO
As variações até agora representadas não movimentaram a conta Capital Próprio (que
será expresso por contas específicas). O seu valor permaneceu inalterado, correspondendo à
situação inicial, sem qualquer movimentação. Estas variações denominadas de variações per-
mutativas ou qualitativas e tratadas no item 4.1.4, não determinam alteração no Capital Pró-
prio e são assim denominadas porque apenas trocam a posição dos itens que compõem o pa-
trimônio (Ativos e Passivos). Ao não provocarem alteração do Capital Próprio, o valor dele
não se modifica e elas alteram sim a qualidade do patrimônio, mas sem alterar a quantidade do
patrimônio líquido, ou seja, a parte do patrimônio que pertence aos proprietários.
BALANÇO PATRIMONIAL
56
modificativas ou quantitativas modificam e alteram o valor do Capital Próprio da empresa.
+ CAIXA - - FORNECEDORES +
SI 892,00 80,00 (c) 3.700,00 SI
(a) 400,00 20,00 (d)
1.212,00 SF SF 3.720,00
1.292,00 1.292,00 3.720,00 3.720,00
A partir da situação final (SF) que são os SALDOS FINAIS das contas, organiza-se o
Balanço Patrimonial Final.
58
Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 23.275,00
Equip. Informática 1.440,00
Ativo Total 39.745,00 Passivo + Capital Próprio 39.745,00
Mais uma vez confirma-se o funcionamento do método das partidas dobradas. Cada uma
das transações de ‘a” a “d” foi lançada duas vezes; uma vez no lado esquerdo, que corresponde ao
débito, e outra vez no lado direito, que corresponde ao crédito, pelos mesmos valores.
Constata-se, também, que o Patrimônio Líquido do Sr. José da Silva, que era de R$
22.925,00 em sua posição inicial, foi alterado para R$ 23.275,00 em sua posição final, cres-
cendo, portanto, R$ 350,00.
5.2.2 A Conta Lucros e Perdas, como “sub-conta” da conta Capital Próprio e o surgi-
mento da Dupla Contabilidade
O processo, todavia, precisa ser melhorado para que se possa concluir sobre a origem
destes resultados. Para satisfazer esta exigência, surge a necessidade de se incluir uma nova
"conta" a qual será denominada de Lucros e Perdas1.
A conta de Lucros e Perdas é uma “sub-conta” (conta auxiliar) da conta Capital Pró-
prio e, portanto, atua / funciona de forma idêntica a ela, pois recebe em seu débito (lado es-
querdo) todas as diminuições do Capital Próprio (despesas, gastos, perdas e prejuízos) e em
seu crédito (lado direito) todos os aumentos do Capital Próprio (ganhos, receitas, lucros etc.).
LUCROS e PERDAS
DÉBITO (Perdas) R$ CRÉDITO (Lucros) R$
Despesas Ganhos
1
Para fins didáticos, a conta auxiliar do Capital Próprio que reúne os ganhos e perdas é denominada “Lucros e
Perdas”. Esta conta também é denominada de “Conta Resultado do Exercício” por alguns autores.
59
Gastos Receitas
Perdas Lucros
Para tornar mais claro o funcionamento desta conta e sua real utilidade para a compre-
ensão da origem do resultado (ganho ou perda) são refeitos, a seguir, os lançamentos de “a” a
“d”. Entretanto, agora as operações que alteram o Capital Próprio não mais serão registrada
neste e sim em sua conta “sub-conta”, ou seja, na conta que vai auxiliar os registros, a conta
de Lucros e Perdas. Utiliza-se como ponto de partida o mesmo Balanço Patrimonial nº 5 e as
mesmas transações anteriormente já realizadas.
BALANÇO PATRIMONIAL
+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI 892,00 80,00 c) 3.700,00 SI
a) 400,00 20,00 d)
1.212,00 SF SF 2.720,00
1.292,00 1.292,92 2.720,00 2.720,00
+D MÓVEIS E UTENSÍLIOS -C
SI 893,00
893,00 SF
893,00 893,00
60
SI 1.440,00 c) 80,00 400,00 a)
1.440,00 SF d) 20,00 50,00 b)
1.440,00 1.440,00 LL 350,00
450,00 450,00
A partir dos lançamentos acima efetuados e que não mais foram registrados diretamen-
te na conta de Capital Próprio, mas em sua conta auxiliar – Lucros e Perdas, conclui-se que:
• A soma dos valores do lado do Ativo se mantém igual à soma dos valores do lado
do Passivo, porque os lançamentos foram feitos pelo método das partidas dobra-
das. Ou seja, a cada valor registrado no lado esquerdo das contas - denominado de
débito, corresponde um valor registrado no lado direito das contas – denominado
de crédito, de igual valor, determinando a igualdade entre os dois lados.
• A conta auxiliar Lucros e Perdas registra no seu lado esquerdo, lado dos débitos,
todas as perdas que ocorrem no Capital Próprio (despesas, gastos, prejuízos) e
que o diminuem; e registra no seu lado direito, lado dos créditos, todos os lucros
que ocorrem no Capital Próprio (ganhos, receitas) e que o aumentam.
61
5.2.3 O nascimento das contas de resultado como sub-contas da conta Lucros e Perdas
Quando a soma total dos lucros for maior que a soma total das perdas, tem-se aumento
do Capital Próprio - um lucro líquido; quando, porém, a soma total das perdas for maior que a
soma total dos lucros, tem-se diminuição do Capital Próprio - um prejuízo.
Como já referido não basta saber se a empresa apresentou lucro ou prejuízo, é preciso
também saber de onde se originou este lucro ou este prejuízo; qual a natureza das receitas e
das despesas; e analisar as causas que contribuíram para formar o lucro ou ocasionar o prejuí-
zo. Aqui surge a necessidade de se subdividir a conta Lucros e Perdas em tantas partes (sub-
contas / contas auxiliares) quantas forem necessárias, a fim de detalhar da melhor maneira
possível todas as receitas e todas as despesas.
• as contas de resultado, cujo valor é um lucro, quando estiver lançado no lado di-
reito (crédito), ou uma perda quando estiver lançado no lado esquerdo (débito).
A conta Lucros e Perdas tende a ter uma vida passageira, quase instantânea. Ela tem a
62
duração necessária apenas para acolher o encerramento de suas “sub-contas/contas auxiliares”,
apurar o resultado e transferi-lo para uma das contas representativas do Capital Próprio (até
aqui ainda não especificadas). Portanto, serve apenas para sintetizar o detalhamento de todos
os registros efetuados nas contas auxiliares, doravante denominadas de contas de resultado.
• as contas são debitadas, ou seja, recebem um lançamento em seu lado esquerdo, para registrar:
• um aumento no Ativo;
• uma diminuição no Passivo;
• a ocorrência de uma despesa
BALANÇO PATRIMONIAL
63
+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI 892,00 80,00 c) 3.700,00 SI
a) 400,00 20,00 d)
1.212,00 SF SF 3.720,00
1.292,00 1.292,92 3.720,00 3.720,00
+D MÓVEIS E UTENSÍLIOS -C
SI 893,00
893,00 SF
893,00 893,00
+D EQUIP. INFORMÁTICA -C
SI 1.440,00
1.440,00 SF
1.440,00 1.440,00
LUCROS e PERDAS
-D (Perdas) (Lucros) +C
Aluguéis Passivos............ 80,00 Comissões Ativas........ 400,00
Juros Passivos................. 20,00 Descontos Ativos......... 50,00
Lucro Líquido 350,00
Soma............................... 450,00 Soma........................... 450,00
Após serem refeitos, novamente, todos os lançamentos e seu mais singular detalha-
mento, pode-se estabelecer algumas conclusões sobre toda movimentação do patrimônio.
64
necessidade técnica de se particularizar em detalhes os lucros e as perdas;
Na internet, selecione o Balanço Patrimonial de uma sociedade por ações (ex.: Petrobrás),
referente aos três últimos exercícios sociais e identifique, para cada um dos anos, o valor do
Ativo Total e do Passivo Total. Em seguida, a partir do confronto entre Ativo Total e Passivo
Total, determine os valores do Capital Próprio ou Patrimônio Líquido. Finalmente, com base
nos valores apurados, identifique a evolução da riqueza da empresa (lucro ou prejuízo?) nos
períodos analisados.
TERMOS-CHAVE
Variações Modificativas ou Quantitativas Dupla Contabilidade: consiste no registro
do Patrimônio: variações que aumentam ou de todas as operações que afetam o Capital
diminuem a riqueza da empresa, ou seja, o Próprio, separadamente dele, para que seja
65
Capital Próprio ou Patrimônio Líquido, tais possível controlar isoladamente as alterações
como: lucros obtidos nas vendas, comissões ocorridas.
recebidas, aluguéis, ordenados e despesas
Perdas: representam as reduções no Capital
pagas ou devidas, etc.
Próprio (despesas, gastos, prejuízos).
Lucros e Perdas: é uma conta auxiliar da Ganhos: representam os aumentos no Capi-
conta Capital Próprio ou Patrimônio Líquido, tal Próprio (receitas, lucros, etc).
na qual se registram todas as diminuições Lucros: ocorrem quando, após o confronto
(despesas, gastos, perdas e prejuízos) e todos do montante dos ganhos e do montante das
os aumentos (ganhos, receitas, lucros etc.) perdas, os ganhos forem maiores que as per-
que nele ocorrem. das.
Contas de Resultado: são sub-contas de Prejuízos: ocorrem quando, após o confronto
primeiro grau da conta de Lucros e Perdas e do montante dos ganhos e do montante das
sub-contas de segundo grau da conta Capital perdas, as perdas forem maiores que os ga-
Próprio, que detalham os ganhos e perdas nhos.
ocorridas no período.
66
CAPÍTULO 6: ADMINISTRAÇÃO DE MERCADORIAS PELO SISTEMA DE TRÊS
CONTAS
RESUMO DO CAPÍTULO
Este capítulo trata do lançamento de operações que envolvem mercadorias: compras (Com-
pras à vista e a prazo; Fretes sobre compras e Devoluções de Compras) e vendas (Vendas à
vista e a prazo e Vendas Anuladas). Descreve a escrituração de transações com mercadorias
pelo sistema de três contas, quais sejam: Mercadorias, Vendas e Custo da Mercadoria Vendida
(CMV), para registrar adequadamente a saída das mercadorias e apurar o ganho/perda nas
operações realizadas pela entidade, preservando a função de cada uma das contas (patrimoni-
ais e de resultado) envolvidas.
Por sua importância na apuração do resultado, seja qual for o período compreendido, a
conta Mercadorias merece uma atenção especial. Ao se efetuar os lançamentos relativos as
compras e as vendas diretamente nesta conta, o seu saldo a partir do registro da primeira ven-
da, não tem mais qualquer significado, pois a transforma em uma conta denominada mista,
isto é, nem é conta patrimonial e nem é conta de resultado.
Nessas circunstâncias, a utilização deste tipo de conta exige certos artifícios, que o exemplo
a seguir elucida e detalha para fins de compreensão. Note-se que o registro que compõe a “conta”
tem misturado valores relativos às aquisições de mercadorias e vendas de mercadorias.
MERCADORIAS
HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO SALDO D/C
Estoque inicial SI 5.000,00 5.000,00 D
Compras à vista 1) 1.200,00 6.200,00 D
Frete sobre compras 2) 300,00 6.500,00 D
Vendas à vista 3) 2.000,00 4.500,00 D
Compras a prazo 4) 3.200,00 7.700,00 D
Frete sobre compras 5) 300,00 8.000,00 D
Vendas a prazo 6) 3.500,00 4.500,00 D
Devolução de Compras 7) 400,00 4.100,00 D
Anulação de Vendas 8) 800,00 4.900,00 D
O primeiro saldo encontrado reflete o valor do estoque inicial, ou seja, refere-se a
compras de mercadorias efetuadas e que ainda permanecem na empresa. Portanto, a conta
mercadorias mantém as características de uma conta patrimonial ativa, pois registra a existên-
cia real de bens (mercadorias).
O segundo saldo representa o valor do estoque inicial mais o valor das compras efetu-
adas. O saldo representa o valor das mercadorias em estoque mantendo a conta sua caracterís-
tica de conta patrimonial ativa.
O quarto momento registra venda efetuada à vista por R$ 2.000,00. Ela se caracteriza
por uma saída de mercadorias e o saldo desta conta após a operação é de R$ 4.500,00, o qual
não mais espelha a existência de mercadorias. A razão é que quando se faz uma venda neste
valor está incluída, além do preço de aquisição/custo das Mercadorias, uma parte que corres-
ponde ao lucro esperado pela empresa nesta venda. Ou seja, o valor de R$ 2.000,00 inclui o
valor da Mercadoria mais o Lucro. Neste momento a conta perde a característica de conta pa-
trimonial ativa e passa a ser uma conta mista, pois seu saldo de R$ 4.500,00, não representa
nem o valor dos estoques (conta patrimonial ativa) nem lucro ou prejuízo, quando então seria
uma conta de resultado.
Todas demais operações subseqüentes não alteram esta situação. Há, todavia, proce-
dimentos que permitem conviver com esta forma de registro, que aqui, porém, não são abor-
dados, uma vez que se adota uma técnica que não utiliza a conta mista, mas proporciona uma
melhor compreensão das operações que envolvem “Mercadorias”.
As mercadorias são adquiridas com o objetivo de revenda, por meio da qual a empresa
pode obter lucro ou prejuízo. No item anterior registraram-se compras e vendas em uma única
68
conta, e se pode constatar os inconvenientes deste procedimento; nem se obtém a existência
(estoque de mercadorias), nem os resultados produzidos por sua venda (lucro/prejuízo).
Não se deve em nenhum momento utilizar “contas” que expressem mais de uma função, pois
o seu saldo nada representa e necessita de artifícios para que seja representativo (patrimônio
ou resultado).
+D MERCADORIAS -C
Estoque inicial.............. 5.000,00 Devolução de compras..... 400,00
Compras efetuadas........ 4.400,00 Custo Mercadorias Vendidas 2.350,00
Fretes sobre compras..... 600,00
b) A conta Vendas: Nesta conta são registradas no crédito todas as vendas efetuadas
durante o período (tratando a totalidade da venda como um lucro) e no débito todas as
vendas anuladas (tratadas como perdas). O saldo apurado nesta conta é transferido, no
final do um período, para a conta Lucros e Perdas. A conta Vendas é uma conta auxili-
ar de Lucros e Perdas e, portanto, trata-se de uma conta de resultado e o seu saldo re-
presenta uma receita.
-D V E N D A S +C
Vendas anuladas........... 800,00 Vendas à vista................. 2.000,00
Vendas a Prazo............... 3.500,00
c) A conta Custo das Mercadorias Vendidas: Nesta conta registra-se no débito o custo das
Mercadorias que efetivamente saem quando se realiza a venda. Como a venda é tratada
como um lucro, esta conta que registra a saída de mercadorias pelo seu preço de aquisi-
ção/custo é tratada como uma perda. O saldo desta conta é transferido ao final de um perío-
69
do para a conta Lucros e Perdas. A conta Custo das Mercadorias Vendidas é uma conta
auxiliar de Lucros e Perdas e, portanto, conta de resultado e o seu saldo representa uma
perda. Nas empresas que não adotam contabilidade de custos, seu valor deve ser apurado
extra-contabilmente, o que é feito com a utilização da seguinte equação:
( + ) Compras
Ou seja:
EI + CO - EF = CMV
O valor apurado por meio desta equação é lançado a débito da conta Custo das Merca-
dorias Vendidas e a crédito da conta Mercadorias diminuindo-a, pois o valor apurado repre-
senta o que saiu de Mercadorias em decorrência das vendas (a preço de aquisição/custo).
A conta Custo das Mercadorias Vendidas representa, pois, o valor das mercadorias
vendidas em um período, a preço de custo. A conta de Mercadorias, por sua vez, apresenta um
saldo que corresponde ao valor, a preço de custo, das mercadorias existentes em estoque
naquela data. No exemplo admite-se que o estoque final, apurado pelo inventário seja de R$
7.250,00. Aplicando-se a fórmula: Estoque Inicial (R$ 5.000,00) + Compras, incluindo Fretes sobre
Compras e reduzindo-se as Devoluções de Compras (R$ 1.200,00 + R$ 3.200,00 + R$ 300,00 + R$
300,00 - $ 400,00) – Estoque Final (R$ 7.250,00), encontra-se o custo das mercadorias vendidas de
R$ 2.350,00
• a conta Custo das Mercadorias Vendidas é uma conta de resultado; seu saldo
representa uma perda.
70
6.3 A TÉCNICA DE INSTALAÇÃO DAS SUB-CONTAS DE MERCADORIAS
Um dos objetivos da escrituração contábil é agrupar as contas que tenham alguma re-
lação entre si visando prestar informações que possibilitem aos dirigentes tomar decisões com
mais segurança.
Portanto, quanto mais detalhada for a discriminação das operações, maior será o nível
de informação e clareza sobre as atividades desenvolvidas pela entidade, permitindo conhecer
suas peculiaridades para dar-lhes a necessária atenção, assim como para exercer controles a-
dequados.
Assim como se detalham contas de resultado podem-se detalhar, também, contas pa-
trimoniais. A conta Mercadorias exige este detalhamento por sua importância na atividade da
empresa. Para tanto, a mesma é desdobrada em tantas sub-contas quantas forem necessárias, e
estas contas são tratadas como contas patrimoniais ativas.
• Mercadorias (conta principal): seu saldo inicial representa o valor das mercado-
rias existentes em estoque no início do exercício; esta é a conta principal. Todas
as sub-contas a ela subordinadas obedecem ao mesmo regramento de funciona-
mento desta. Portanto, para esta conta são transferidos os saldos das contas auxi-
liares por ocasião de levantamentos ou do encerramento de exercício.
71
• Compras a prazo (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a débito, as
compras a prazo; seu saldo é transferido, no encerramento do exercício, para
a conta Mercadorias.
• Fretes sobre compras (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a débito, o va-
lor de todos os fretes vinculados às compras (à vista, a prazo, do exterior, etc.); seu
saldo é transferido, no encerramento do exercício, para a conta Mercadorias.
O exemplo numérico hipotético, apresentado a seguir, permite acompanhar o que foi ex-
posto. Para tanto, utiliza-se a listagem de operações do item 6.1, e admite-se, para o exemplo, que a
conta Caixa tenha R$ 2.000,00 de saldo e que a conta de Fornecedores tenha saldo zero.
+D MERCADORIAS -C
Estoque inicial 5.000,00 Devolução de compras (TR)..... 400,00
Compras à vista (TR)............ 1.200,00
Compras a prazo (TR)........... 3.200,00
Fretes sobre compras (TR)..... 600,00
+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI) 2.000,00 1.200,00 1) 7) 400,00 3.200,00 4)
300,00 2)
300,00 5)
200,00 SF SF 2.800,00
2.000,00 2.000,00 3.200,00 3.200,00
72
A conta Vendas também pode ser desdobrada em tantas sub-contas quantas forem con-
sideradas necessárias para oferecer melhores informações. O seu esquema de funcionamento e
um exemplo de aplicação são apresentados na seqüência.
• Vendas (conta principal): trata-se da conta principal para a qual são transfe-
ridos, no encerramento do exercício, os saldos de todas as sub-contas de
Vendas. Todas as sub-contas a ela subordinadas obedecem ao mesmo re-
gramento de funcionamento desta. Portanto, para ela são transferidos os sal-
dos de todas suas contas auxiliares por ocasião de levantamentos ou do en-
cerramento de exercício.
-D V E N D A S +C
+D CAIXA -C +D CLIENTES -C
SI 200,00 3) 6) 3.500,00 800,00 8)
3) 2.000,00 2.200,00 SF 2.700,00 SF
2.200,00 2.200,00 3.500,00 3.500,00
73
-D VENDAS À VISTA +C -D VENDAS A PRAZO +C
2.000,00 3) 3.500,00 6)
TR 2.000,00 TR 3.500,00
2.000,00 2.000,00 3.500,00 3.500,00
-D ANULAÇÃO DE VENDAS +C -D +C
8) 800,00
800,00 TR
800,00 400,00
As operações 3 e 6 representam Vendas.
A operação 8 representa a Anulação de uma venda.
TR representa a transferência para conta Vendas.
2
O frete sobre compras (à vista ou a prazo) compõe o custo de aquisição das mercadorias e causa, portanto, um
aumento na conta “Mercadorias”, que deve registrado na sub-conta “Fretes sobre Compras”.
74
que determina:
Compras
Estoque Estoque
Inicial Compra à Compra Frete s/ Devolução Final
Vista a Prazo Compras de Compras
CMV = 26.200,00 (+) 400,00 (+) 3.000,00 (+) 100,00 (-) 200,00 (-) 28.300,00
CMV = 1.200,00
75
• Uma diminuição do Capital Próprio, cujo lançamento é efetuado a
débito da conta de Custo das Mercadorias Vendidas (sub-conta da conta
Lucros e Perdas)
• Uma diminuição (crédito) na conta Mercadorias (Ativo).
+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI 1.212,00 400,00 b) d) 200,00 3.720,00 SI
e) 1.700,00 100,00 c) 3.000,00 a)
2.412,00 SF SF 6.520,00
2.912,00 2.912,00 6.720,00 6.720,00
+D EQUIP. INFORMÁTICA -C
SI 1.440,00
1.440,00 SF
1.440,00 1.440,00
+D MERCADORIAS -C
76
SF 28.300,00
29.700,00 29.700,00
LUCROS e PERDAS
-D (Perdas) (Lucros) +C
CMV 1.200,00 Vendas 2.450,00
-D VENDAS +C
-D ANULAÇÃO DE VENDAS +C
g) 150,00
150,00 TR
150,00 150,00
CUSTO DA MERCADORIA
-D +C
VENDIDA (CMV)
1.200,00
1.200,00 LP
1.200,00 1.200,00
77
BALANÇO PATRIMONIAL FINAL
Este capítulo trata das operações com mercadorias e, entre outras coisas, aborda o Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV), que representa o valor (de custo) das mercadorias que saíram
do estoque em função das vendas. Para cálculo do CMV são utilizados, basicamente, dois
sistemas: Inventário Periódico e Inventário Permanente. Para compreender a diferença entre os
sistemas, leia no capítulo “Operações com Mercadorias” do livro Contabilidade Introdutória,
elaborado pela equipe de professores da FEA/USP, o tópico “Custos das Mercadorias Vendi-
das”. Posteriormente, procure identificar qual é o sistema utilizado na empresa em que você
trabalha.
TERMOS-CHAVE
Mercadorias: é uma conta patrimonial ativa, Custo da Mercadoria Vendida (CMV): é
na qual se registra o estoque existente no uma conta auxiliar de Lucros e Perdas, ou
início do período, todas as compras realiza- seja, uma conta de resultado. O CMV registra
das (pelo preço de custo), os fretes incidentes a saída de mercadorias pelo seu preço de a-
sobre as compras de mercadorias, as devolu- quisição/custo, sendo tratado como uma per-
ções de compras e o custo das mercadorias da.
vendidas (CMV). Sistema de Três Contas: consiste na utiliza-
78
Vendas: é uma conta auxiliar de Lucros e ção de contas patrimoniais (Mercadorias) e
Perdas, ou seja, é uma conta de resultado. Na de resultado (Vendas e CMV) no registro das
conta Vendas são registradas as vendas à operações que envolvem mercadorias, com o
vista e a prazo efetuadas em um determinado intuito de preservar a função de cada conta.
período (tratadas como um ganho) e as ven- O Sistema de Três Contas permite registrar,
das anuladas (tratadas como perdas). adequadamente, a saída das mercadorias e
apurar o ganho/perda nas transações.
79
CAPÍTULO 7: PLANO DE CONTAS
RESUMO DO CAPÍTULO
Este capítulo apresenta o Plano de Contas, que é a estrutura sobre a qual se constrói e elabora a
escrituração contábil, com a finalidade de mantê-la ordenada de forma a obter, de maneira clara
e objetiva, os dois instrumentos informativos mais importantes da Contabilidade: Balanço Pa-
trimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Descreve-se a estrutura de contas
para o Balanço Patrimonial (Ativo; Passivo e Patrimônio Líquido) e a estrutura da Demonstra-
ção de Resultado do Exercício, que contempla os diversos níveis de lucro da entidade.
7.1 INTRODUÇÃO
O Plano de Contas de uma empresa reúne,de forma ordenada, o elenco de contas (pa-
trimoniais e de resultado) que são utilizadas no registro dos fatos contábeis e é, portanto, pla-
nejado com a mesma estrutura do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do
Exercício (que apresenta os lucros e perdas do período).
O Plano de Contas deve possuir contas em número suficiente para registrar todos os
valores positivos, todos os valores negativos, todas as receitas e todas as despesas de forma
detalhada, a fim de não ocorrerem confusões. Na verdade, inexiste um número máximo ou um
número mínimo de contas que devem compor o Plano de Contas, sendo que o nível de deta-
lhamento que ele apresenta está relacionado com o interesse da empresa em obter informações
detalhadas. Além disso, é preciso que se saiba que o Plano de Contas deve ser suficientemente
elástico a fim de permitir a inclusão de novas contas, sempre que elas se fizerem necessárias.
Na preparação do Plano de Contas deve-se iniciar do grupo maior para os grupos me-
nores, ou seja, do geral para o particular.
Assim, o Plano de Contas pode se dividir em quatro grandes grupos, quais sejam:
1. ATIVO
2. PASSIVO
3. CONTAS DE RESULTADO
1. ATIVO
I - ATIVO CIRCULANTE
DISPONIBILIDADES
Caixa
Bancos conta Movimento
APLICAÇÕES DE LIQUIDEZ IMEDIATA
Bancos conta Aplicação
DIREITOS DE CURTO PRAZO
Clientes
( - ) Duplicatas Descontadas
VALORES A RECUPERAR
ICMS a recuperar
IR a recuperar
Adiantamentos de salários
ESTOQUES
Mercadorias / Estoque
DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
Prêmios de seguro a apropriar
II - ATIVO NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Contas a receber
Depósitos judiciais
INVESTIMENTOS
Participação em outras empresas
81
IMOBILIZADO
Terrenos
Móveis e Utensílios
( - ) Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios
Veículos
( - ) Depreciação Acumulada de Veículos
Máquinas e Equipamentos
( - ) Depreciação Acumulada de Máquinas e Equipamentos
INTANGÍVEL
Marcas e Patentes
2. PASSIVO
I - PASSIVO CIRCULANTE
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
Empréstimos bancários
OBRIGAÇÕES OPERACIONAIS
Fornecedores
Outras Contas
CONTAS A PAGAR
Salários a pagar
INSS a pagar
FGTS a pagar
Provisão para férias
Provisão para 13º salário
IMPOSTOS A PAGAR
Provisão para Imposto de Renda
Provisão para Contribuição Social sobre o Lucro
ICMS a recolher
PIS a recolher
COFINS a recolher
IRRF a recolher
II - PASSIVO NÃO CIRCULANTE
EXÍGVEL A LONGO PRAZO
Empréstimos bancários de longo prazo
III - PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Integralizado
Reservas de capital
Ajustes de avaliação patrimonial
Reservas de lucros
( - ) Ações em tesouraria
Prejuízos acumulados
82
3. RESULTADO DO EXERCÍCIO - Contas de Resultado
I – RECEITAS
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas à vista
Vendas a prazo
( - ) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
Anulação de Vendas
ICMS sobre Vendas
PIS
COFINS
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
II – CUSTOS
Custo das mercadorias vendidas
LUCRO BRUTO = (RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA - CUSTOS)
III - DESPESAS OPERACIONAIS
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
Ordenados / Salários
Férias
13º salário
Contribuições Previdenciárias
Despesa de FGTS
Depreciações
Amortizações
Prêmios de seguros
Aluguéis Passivos
DESPESAS COM VENDAS
Títulos incobráveis
Comissões
Publicidade
DESPESAS FINANCEIRAS
Juros e descontos passivos
Variações monetárias passivas
Despesas bancárias
( - ) RECEITAS FINANCEIRAS
Juros e descontos ativos
Variações monetárias ativas
Receita de Comissões
LUCRO OPERACIONAL = (LUCRO BRUTO – DESPESAS OPERACIONAIS)
IV - RESULTADO NÃO OPERACIONAL
( - ) DESPESAS NÃO OPERACIONAIS
Perda na venda Ativo Imobilizado
Baixa do ativo
( + ) RECEITAS NÃO OPERACIONAIS
Ganho na venda Ativo Imobilizado
Receita de Aluguéis
83
LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS = (LUCRO OPERACIONAL +- RESULTADO
NÃO OPERACIONAL)
V - PROVISÃO DE IR E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
Provisão para Imposto de Renda (IR)
Provisão para Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL)
LUCRO LÍQUIDO = (LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS - PROVISÃO para o IR e
a CSSL)
Cada entidade deve compor seu Plano de Contas observando as características de sua ativida-
de e as necessidades de detalhamento de suas operações. O Plano de Contas de uma empresa
prestadora de serviços, por exemplo, difere do de uma empresa comercial. Da mesma forma, o
Plano de Contas de uma grande empresa pode ser diferente daquele utilizado por uma empresa
de pequeno porte. Para entender um pouco mais as diferenças mencionadas, pesquise o capítu-
lo que aborda o Plano de Contas do livro Contabilidade Empresarial5, de autoria do professor
José Carlos Marion.
TERMOS-CHAVE
Plano de Contas: agrupamento de contas Ativo não Circulante: neste grupo se regis-
que permite à Contabilidade, em uma deter- tram todos bens e direitos realizáveis no lon-
minada entidade, efetuar todos os registros de go prazo, e os grupos que compõe os inves-
suas atividades. timentos e infra-estrutura da empresa.
Balanço Patrimonial: demonstração que Passivo Circulante: neste grupo se registram
apresenta a situação econômico-financeira da todas dívidas e obrigações vencíveis no curto
empresa em um determinado momento. prazo.
Demonstração do Resultado do Exercício: Passivo não Circulante: neste grupo se re-
demonstração que apresenta o resultado da gistram todas dívidas e obrigações vencíveis
empresa (lucro ou prejuízo) acumulado em no longo prazo.
determinado período. Detalha as receitas e Patrimônio Líquido: resulta da diferença
despesas ocorridas. entre o Ativo Total e o Passivo Total e apre-
Ativo Circulante: neste grupo se registram senta, de forma detalhada, os capitais pró-
todos bens e direitos que são realizáveis no prios.
curto prazo.
5
MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
84
CAPÍTULO 8: TRANSAÇÕES E SUA ESCRITURAÇÃO DETALHADA
RESUMO DO CAPÍTULO
Este capítulo trata da escrituração dos atos e fatos inerentes a atividade das entidades. As operações
refletem transações do cotidiano e conduzem a consolidar o método das partidas dobradas, além de
produzir o reconhecimento das contas a serem utilizadas para caracterizar as operações. Além dis-
so, é introduzido um modelo de controle, o Balancete de Verificação, que permite verificar a i-
gualdade matemática dos registros das operações pelo método das partidas dobradas.
• Primeiro: todo fundamento está assentado no Método das Partidas Dobradas, isto
é, cada transação implica alterações em duas contas, no mínimo. Escolhe-se,
portanto, sempre duas contas para fazer-se um registro. Sub-contas/contas
auxiliares também podem e devem ser utilizadas;
o Contas ativas;
o Contas passivas; ou
o Contas de resultado.
85
É importante lembrar que o Plano de Contas deve ser consultado, pois ele apresenta o elenco de
contas que são utilizadas no registro dos fatos contábeis.
86
Fornecedores....................... conta patrimonial passiva; diminui pelo pagamento /
redução da dívida; é debitada.
Caixa............................... conta patrimonial ativa; diminui pela saída do dinheiro;
na transação sofre uma diminuição; é creditada.
h) Pagamento de frete sobre compras, com cheque Fretes sobre Compras e Bancos
j) Recebimento de venda que havia sido realizada a prazo, com desconto (cliente paga
sua dívida para com a empresa e obtém um desconto) Caixa, Juros e Descontos
Passivos e Clientes.
87
Juros e Descontos Passivos. sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma perda
(despesa, custo); é debitada.
Clientes.................................. conta patrimonial ativa; diminui pelo recebimento do
. direito sobre Clientes; na transação sofre uma
diminuição; é creditada.
k) Recebimento de venda que havia sido realizada a prazo, com juros (cliente paga sua
dívida para com a empresa e, em função do atraso, também paga juros) Caixa,
Clientes e Juros e Descontos Ativos
88
Fornecedores......................... conta patrimonial passiva; diminui pelo pagamento /
redução da dívida; é debitada.
Devolução de Compras........ sub-conta da conta patrimonial ativa (Mercadorias); sofre uma
diminuição / redução nas Compras efetuadas; é creditada.
89
O Balancete de Verificação antecede as demonstrações contábeis porque por meio dele, como
seu próprio nome indica, verifica-se a exatidão dos registros e apura-se a necessidade de se
realizar ajustes.
EMPRESA MODELO SA
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO – DATA: ___/___/__
MOVIMENTO SALDOS
Nº CONTAS DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO
o Primeira etapa: somar o lado esquerdo (débito) e lado direito (crédito) de todas as
contas, anotando em cada uma delas estas somas;
90
o Quarta etapa: efetuar a soma da coluna Movimento, do lado do débito e do lado
do crédito. Como os registros foram feitos em obediência ao método das
partidas dobradas, o somatório das sub-colunas Débito e Crédito devem
apresentar valores absolutamente iguais;
• Para conta / sub-conta cujo valor é maior no lado do Débito, faz-se a diminuição
entre este valor e o valor que consta no lado do Crédito. O valor apurado (saldo)
será colocado no lado do débito, o que corresponde a um saldo devedor.
A coluna “Saldos” quando se refere à contas patrimoniais, pode também ser denominada de
inventário contábil; pois indica os valores que na realidade deveriam existir, ou seja, devem
ser coincidentes com os do levantamento do Inventário Geral.
91
g) Pagamento de aluguel, no valor de R$ 80,00
h) Reconhecimento, mas não o pagamento, de juros a fornecedores, no valor de R$ 20,00
i) Aquisição de mercadorias a prazo, no valor de R$ 3.000,00
j) Aquisição de mercadorias à vista, no valor de R$ 400,00
k) Pagamento de frete, no valor de R$ 100,00, que se refere às mercadorias adquiridas à vista
l) Devolução de mercadorias adquiridas a prazo, no valor de R$ 200,00
m)Venda à vista de mercadorias por R$ 1.700,00
n) Venda a prazo de mercadorias por R$ 900,00
o) Devolução, realizada pelo cliente, de mercadorias adquiridas a prazo no valor de R$ 150,00
p) Custo da Mercadoria Vendida no valor de R$ 1.200,00
+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI 1.550,00 150,00 a) b) 300,00 2.808,00 SI
e) 400,00 508,00 d) d) 508,00 1.700,00 c)
m) 1.700,00 80,00 g) l) 200,00 20,00 h)
400,00 j) 3.000,00 i)
100,00 k)
+D EQUIP. INFORMÁTICA -C
SI 1.440,00
1.440,00 0,00
+D MERCADORIAS -C
92
29.700,00 1.400,00
-D VENDAS +C
150,00 2.600,00
-D ANULAÇÃO DE VENDAS +C
o) 150,00
150,00 TR
150,00 150,00
CUSTO DA MERCADORIA
-D +C
VENDIDA (CMV)
p) 1.200,00
1.200,00 0,00
93
Para elaboração do Balancete de Verificação, os valores correspondentes às somas efetuadas
em cada conta devem ser transcritos para a coluna “Movimento” do balancete, nas sub-colunas
“Débito” e “Crédito”.
Existe uma multiplicidade de operações e elas decorrem das características das empresas e
suas atividades. Cada operação tem em si seu próprio significado e deve ser lançada (registra-
da) com a indispensável clareza para a sua compreensão e fidedignidade. Após a finalização
94
dos lançamentos, pode-se comprovar a exatidão matemática dos registros efetuados mediante
o levantamento do Balancete de Verificação. O livro Teoria da Contabilidade6, dos autores
Eldon S. Hendriksen e Michael F. Van Breda, traz um passagem curiosa do livro escrito pelo
Frei Luca Pacioli (o primeiro codificador da contabilidade), em 1494, denominado Summa de
arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalitá, na qual Pacioli instrui sobre o que
fazer após a confecção de um balancete. Verifique o que diz a obra de Pacioli consultando as
páginas 38 e 39 da obra de Hendriksen e Van Breda.
TERMOS-CHAVE
Lançamento: é a forma de registro das ope- Contribuições Previdenciárias: nesta conta
rações, que tem como característica básica o são registrados os valores correspondentes às
fato de que cada registro de um débito, cor- despesas da empresa para com o INSS, resul-
responde, no mínimo, ao registro de um cré- tante do percentual referente à quota estabe-
dito, e vice-versa. lecida sobre a folha de pagamento dos fun-
Balancete de Verificação: papel de trabalho cionários.
que permite verificar a somatório individual Despesa de FGTS: nesta conta são registra-
de cada conta, em seu lado do débito e em dos os valores correspondentes às despesas
seu lado do crédito, e pela totalização verifi- da empresa referentes aos depósitos do FGTS
car se matematicamente os dois lados são devidos sobre a folha de pagamento dos fun-
coincidentes. cionários.
6
HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1999.
95
CAPÍTULO 9: TABELA LEOPOLDENSE
RESUMO DO CAPÍTULO
Além de todo recurso visual que oferece, sua confecção apresenta as seguintes utilidades:
A Tabela Leopoldense foi utilizada no Brasil, em 1959, talvez pela primeira vez, na
Faculdade de Economia do Vale do Rio dos Sinos em São Leopoldo (hoje Universidade do
Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS), pelo professor Dr. Alexandre Vertes e recebeu este
nome como uma homenagem deste à cidade que o acolheu.
97
negativas, inclusive as contas auxiliares que contém todas as contas de
perdas, despesas e gastos). É representado, na seqüência, por sua sub-coluna
Lucros (contas de resultado positivas, inclusive as contas auxiliares que
contém todas as contas de lucros, receitas e ganhos).
Balancete de Verificação
98
• Segundo passo: feita a transcrição dos valores do Balancete de Verificação
refaz-se os somatórios das quatro sub-colunas. Este procedimento é
desnecessário se o Balancete de Verificação for construído na própria Tabela,
pois as colunas iniciais da mesma representam o Balancete de Verificação.
Os valores sintéticos de cada conta patrimonial Ativa ou Passiva devem ser coincidentes com
os da coluna “Saldos” do Balancete de Verificação.
Atenção: as contas Ativas devem sempre fazer parte do lado esquerdo do Balanço, ou seja, no
débito (Ativo) e as contas passivas e que compõem o Capital Próprio devem sempre fazer parte do
lado direito do Balanço, ou seja, no crédito (Passivo).
99
• Quinto Passo: existe na Tabela uma coluna específica para receber as contas de
resultado; a coluna Lucros e Perdas. Como já foi ressaltado as sub-contas que
auxiliam o detalhamento dos ganhos e das perdas devem ser transferidas para
Lucros e Perdas. Portanto, a coluna “Perdas” receberá o saldo das sub-contas de
resultado negativo no lado correspondente ao débito e a coluna “Lucros” receberá
o saldo das sub-contas de resultado positivo no lado correspondente ao crédito.
100
Capital Próprio:
Inventário Contábil .............................................................60,00
Inventário Geral (inicial) ...................................................60,00
Resultado - Lucros e Perdas ................................................ 0,00
101
• Sétimo Passo: faz-se a diferença entre a coluna de Ativo e Passivo e a
diferença entre a coluna de Perdas e Lucros. As diferenças deverão ser
absolutamente iguais.
o se a diferença for positiva (Lucro maior que a Perda) ela deverá ser
anotada no lado menor da conta de Lucros e Perdas (no lado das
perdas) para forçar a igualdade, sendo que ela corresponde ao lucro
obtido. A isto corresponderá, imediatamente, o registro no Balanço
(no lado do Passivo em conta de Capital Próprio denominada
RESERVAS DE LUCROS), que é a transferência do lucro para o
Capital Próprio, para forçar a igualdade do Balanço.
Desta forma, todos os valores da coluna “Saldos” foram transferidos para uma das
colunas do “Balanço” ou para uma das colunas de “Lucros e Perdas”.
102
Uma vez que os valores que estão no lado do débito da coluna “Saldos”, que
correspondem a contas do Ativo ou que correspondem a contas de Perdas, e considerando-se
que cada valor somente pode ser registrado para um tipo de conta (patrimonial ou de
resultado), é evidente que a soma do lado do débito do Ativo mais a soma do lado do débito
de Perdas deve ser igual a soma total do lado do débito da coluna “Saldos”.
Antes de tratar dos lançamentos de encerramento, tanto das contas de resultado como das contas
patrimoniais, encerramento este que deve ser feito nesta ordem, cabem as seguintes observações:
Depreende-se disso, portanto, que todos valores das sub-contas de Lucros e Perdas
devem ser para ela transferidos, o que ensejará o encerramento destas contas auxiliares, sejam
as que registram perdas, sejam as que registram lucros.
As contas de resultado não têm situação final (SF), pois seus saldos devem ser transferidos
para as contas principais, no caso as contas de resultado, para conta de Lucros e Perdas.
Existe uma regra contida no Código Civil Brasileiro, livro II – Do Direito de Empresa,
Título IV – Dos Institutos Complementares, capítulo IV – da Escrituração, que expressa de
forma inequívoca, em seu artigo 1.184, § 2º que “Serão lançados no Diário o balanço
patrimonial e o de resultado econômico, devendo ambos serem assinados por técnico em
Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária”. Faz-se
menção a esta regra para salientar que além das contas de resultado, também deve ser feito o
encerramento das contas patrimoniais.
Observe-se que as contas patrimoniais, tanto ativas como passivas e as contas de Capital
Próprio permanecem, ainda, com os saldos existentes no final do período, inseridos no Balanço. Os
valores que constam nas contas auxiliares ou sub-contas das contas patrimoniais (ativas ou
passivas), a exemplo do que ocorre com a sub-contas de Lucros e Perdas, também devem ser
transferidos para as contas principais. É o caso das contas auxiliares de Mercadorias.
Então, toda conta que apresenta saldo credor, para ser encerrada, deve receber a débito
um valor correspondente ao saldo credor apresentado, fazendo com que a soma dos dois lados
seja igual. Nunca se deve esquecer que sempre que se debitar uma conta, outra ou outras
contas devem ser creditada (s) em obediência ao método das partidas dobradas. Neste caso, a
conta a ser creditada será a conta principal, a conta de “Lucros e Perdas”, para a qual são
transferidos os saldos que constam nas contas representativas de lucros, pois as sub-contas ou
contas auxiliares não possuem situação final (SF).
Assim, tem-se:
105
9.1.3.2 Encerramento das contas de resultado negativo (Perdas)
Os valores das contas que apresentam resultado negativo (perdas) estão registrados no
lado esquerdo da coluna de Lucros e Perdas, ou em outras palavras, as contas que representam
o resultado negativo estão registrados no lado do débito da coluna "Lucros e Perdas".
Para encerrar uma conta que apresenta saldo devedor, esta deve receber a crédito um
valor correspondente ao saldo devedor apresentado, de tal forma que a soma dos dois lados
seja igual. Reitera-se que em obediência ao método das partidas dobradas, sempre que uma
conta ou outras contas for (em) creditada (s), outra (s) deve (m) se debitada (s). Neste caso, a
conta a ser debitada será a conta principal, a conta de “Lucros e Perdas”, para a qual são
transferidos os saldos das contas representativas de perdas, pois as sub-contas ou contas
auxiliares não possuem situação final (SF).
Assim, tem-se:
Neste momento, a conta “Lucros e Perdas” abriga todas as perdas e todos os lucros,
pois todas os saldos das contas de resultado (positivo e negativo) foram para ela transferidos.
Lembrando que a conta de Lucros e Perdas é uma sub-conta ou conta auxiliar de Capital
Próprio e, portanto, também não tem situação final (SF), o que determina que o resultado nela
apurado deve ser transferido para uma das contas que compõem o Capital Próprio. Neste
momento, então, o saldo de Lucros e Perdas pode ser:
106
• “Devedor”, se a soma das perdas for maior que a soma dos ganhos (D > C),
o que representa a ocorrência de prejuízo no período;
• “Credor”, se a soma das perdas for menor que a soma dos ganhos (D < C),
o que representa a ocorrência de lucro líquido no período.
Na Tabela Leopoldense da Empresa Modelo S.A., utilizada como exemplo, a soma das
Perdas foi de R$ 90,00 e a soma dos Lucros foi de R$ 100,00, ou seja, apurou-se um lucro no
período de R$ 10,00. Neste caso a conta de "Lucros e Perdas" apresenta saldo credor de R$
10,00, e para encerrá-la deve-se debitar (lançar no lado do débito) valor igual ao seu saldo
credor, que se encontra no lado do crédito.
Além do valor do Imposto de Renda, o valor restante a R$ 7,00 (R$ 10,00 de lucro menos
R$ 3,00 de Imposto de Renda) será levado para uma conta representativa de Capital Próprio, neste
caso, para a conta de Reservas de Lucros, e que terá um lançamento no crédito, pois é o lado dos
aumentos do Capital Próprio, que funciona como uma conta patrimonial passiva.
Assim, tem-se:
107
Assim, tem-se:
As contas ativas têm, por sua natureza, saldo devedor. Para encerrá-las deve-se lançar
a crédito um valor igual ao saldo devedor apresentado. Ao se efetuar um crédito em uma conta
patrimonial ativa deve-se, em contrapartida, debitar alguma outra conta. A conta a ser usada
neste caso é a conta “Balanço” ou “Balanço Final”.
Assim, tem-se:
As contas passivas têm, por sua natureza, saldo credor. Portanto, para encerrá-las deve-
se lançar a débito valor igual ao seu saldo credor apresentado. Ao se efetuar um débito em
uma conta patrimonial passiva deve-se, em contrapartida, creditar alguma outra conta. A conta
a ser usada neste caso é a conta “Balanço” ou “Balanço Final”.
Assim, tem-se:
108
Conta creditada: Balanço Final – conta de encerramento R$ 33,00
As contas que representam o Capital Próprio têm saldo credor e, portanto, são tratadas
como contas patrimoniais passivas, ou seja, o seu saldo está no lado do crédito. Para encerrá-
las deve-se lançar a débito valor igual ao seu saldo credor apresentado. Ao se debitar contas de
Capital Próprio deve-se, também, em contrapartida (em atendimento ao método das partidas
dobradas) creditar alguma outra conta. A conta adequada para tal é a conta "Balanço" ou
"Balanço Final".
Embora na Tabela conste a Conta Capital Próprio, para efeito dos registros de
encerramento, considera-se o Capital Próprio (inicial) como um de seus componentes, ou seja,
a conta Capital, que só pode ser mudada por alteração junto a algum dos órgãos competentes,
como já examinado anteriormente.
Assim tem-se:
A Tabela Leopoldense da empresa do Sr. José da Silva, após o registro em uma conta
representativa de obrigação do valor correspondente à Provisão para o Imposto de Renda
(considerando-se uma alíquota de 30%) e do registro do lucro na conta de Reservas de Lucros,
apresenta-se da seguinte forma:
109
EMPRESA SR. JOSÉ DA SILVA
TABELA LEOPOLDENSE – DATA: ___/___/__
MOVIMENTO SALDOS BALANÇO LUCROS E PERDAS
Nº CONTAS
DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO ATIVO PASSIVO PERDAS LUCROS
1 Caixa 3.650,00 1.238,00 2.412,00 - 2.412,00 - - -
110
9.1.4 Reabertura das contas patrimoniais ativas e passivas e do capital próprio
Para o reinício dos registros de um novo exercício / período, deve-se reabrir todas os
saldos das contas patrimoniais ativas, de todas contas patrimoniais passivas e as das contas
que representam o Capital Próprio. Isto porque ao finalizar o exercício / período fez-se o
encerramento dos saldos de todas as contas, como comentado e especificado nos itens
anteriores. Desta forma, procede-se, a seguir, a reabertura dos saldos de todas as contas por
meio do seguinte procedimento:
a) Reabertura dos saldos das contas patrimoniais ativas: para reabrir os saldos
das contas patrimoniais ativas deve-se lançar a débito o valor
correspondente a cada conta que está consignada no Ativo do Balanço e em
contrapartida (em atendimento ao método das partidas dobradas) a crédito
de outra conta que no caso será a conta "Balanço" ou "Balanço Final".
Assim tem-se:
b) Reabertura dos saldos das contas patrimoniais passivas: para reabrir os saldos das
contas patrimoniais passivas deve-se lançar a crédito o valor correspondente a
cada conta que está consignada no Passivo do Balanço e em contrapartida (em
atendimento ao método das partidas dobradas) a débito de outra conta que no caso
será a conta "Balanço" ou "Balanço Final". Assim tem-se:
111
c) Reabertura dos saldos das contas de Capital Próprio: para reabrir os saldos das
contas de Capital Próprio, que estão do lado do passivo, deve-se lançar a crédito o
valor correspondente a cada conta que está consignada no lado do Passivo do
Balanço e em contrapartida (em atendimento ao método as partidas dobradas) a
débito de outra conta que no caso será a conta "Balanço" ou "Balanço Final".
Assim tem-se:
No Brasil, não é usual utilizar instrumentos como a Tabela Leopoldense que permitem, em um só
documento, preparar/elaborar os dois principais demonstrativos contábeis: o Balanço Patrimonial e
a Demonstração de Resultado, pois o mais comum é a preparação em separado. Já em outros paí-
ses, a utilização de papéis de trabalho como a Tabela Leopoldense é comum. Para saber mais sobre
eles, consulte o tópico “Planilha de Encerramento do Exercício”, no capítulo 4 do livro Fundamen-
tos de Contabilidade: princípios5, escrito por Carl S. Warren e outros e faça uma comparação entre
a Tabela Leopoldense e o modelo apresentado pelos autores. Além disso, se desejar ir além, con-
sulte as páginas 94 e 95 do livro Intermediate Accounting6, escrito por Kieso e Weygandt.
TERMOS-CHAVE
Tabela Leopoldense: é um papel de trabalho Encerramento de contas patrimoniais:
que permite elaborar e visualizar os dois forma de registro contábil do saldo final (SF)
principais demonstrativos (Balanço Patrimo- de cada conta patrimonial, tanto ativa quanto
nial e Demonstração do Resultado do Exercí- passiva, e das contas de patrimônio liquido.
cio) em um só documento.
5
WARREN, Carl S. et al. Fundamentos de Contabilidade: princípios. 22. ed. São Paulo: Cengage Learning, 2009.
6
KIESO Donald E.; WEYGANDT Jerry J. Intermediate Accounting. 9.ed. New York: John Wiley e Sons,
1998.
112
Encerramento de Contas de Resultado:
forma de registro contábil da transferência
das contas auxiliares de resultado (de perdas
e de ganhos), e a transferência do lucro final
apurado para alguma das contas de Capital
Próprio.
113
CAPÍTULO 10: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
RESUMO DO CAPÍTULO
Foi a Lei das Sociedades Anônimas – S/A (Lei nº. 6.404/76 e suas alterações
posteriores: Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08) que traçou os preceitos de
estrutura e normas para a confecção das Demonstrações Contábeis das Sociedades por Ações,
dentre as quais se encontra o Balanço Patrimonial. O Decreto nº. 1.598/77 regulamentou estas
normas e as estendeu aos demais tipos societários. Ao final do ano de 2007, a Lei nº. 11.638
alterou alguns dispositivos da lei das Sociedades Anônimas, visando adaptar a normativa
contábil brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade do IASB (Comitê Internacional
de Normas Contábeis).
114
Como não convém que o Balanço Patrimonial seja analítico, pois isto dificultaria sua
compreensão e análise, a legislação admite o agrupamento das contas semelhantes e a
agregação das contas com pequenos saldos, desde que de natureza idêntica, e de que seu valor
não ultrapasse a 10% do valor do respectivo grupo de contas a que pertence. Não devem ser
utilizadas contas com designação genérica tais como: diversas contas, contas correntes,
devedores e credores diversos, etc.
O Balanço Patrimonial deve ser apresentado segundo a ordem de liquidez das contas,
ou seja, no Ativo devem constar aquelas que se tornam mais rapidamente conversíveis em
moeda, e no Passivo aquelas contas que significam a saída de moeda de forma mais rápida.
A coluna “Balanço” da Tabela Leopoldense pode ser a base para elaboração do Balanço
Patrimonial.
115
Investimentos - - PATRIMÔNIO LÍQUIDO 520,00 466,00
Imobilizado 135,80 110,00 Capital Social 400,00 400,00
Móveis e Utensílios 152,00 123,00 Reservas de Capital 120,00 66,00
Deprec.Acum.Móv.Utens. (16,20) (13,00)
Intangível - -
ATIVO TOTAL 1.545,30 600,00 PASSIVO TOTAL + PL 1.545,30 600,00
10.1.2.1 Ativo
Ativo Circulante
Um ativo deve ser classificado como circulante quando:
Todos os demais ativos, que incluem créditos com entidades ligadas e administradores e que
não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da entidade, devem ser classificados
como não circulantes.
1. Disponibilidades;
116
2. Direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente;
O Ativo não Circulante, conforme disciplina o artigo 179 da Lei nº. 6.404/76,
modificado pela Medida Provisória nº. 449/2008, é classificado do seguinte modo:
2. Investimentos;
3. Imobilizado;
4. Intangível.
117
Para tornar clara a classificação quanto ao significado do conteúdo de cada um dos
grupos acima especificados, descreve-se a seguir a funcionalidade de cada um deles.
o Intangível: estão incluídos neste grupo, os direitos que tenham por objeto
bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com
118
essa finalidade, inclusive aqueles representativos de fundo de comércio
adquirido a título oneroso. São também exemplos: as marcas e patentes, os
direitos e licenças de uso.
10.1.2.2 Passivo
Passivo Circulante
Um passivo deve ser classificado como circulante quando atender aos seguintes parâmetros:
• a entidade não tem nenhum direito de postergar sua liquidação por período
que exceda os 12 meses da data do balanço.
Todas demais obrigações devem ser classificadas como Passivo não Circulante.
O Passivo Circulante pode ter algumas sub-divisões, embora o artigo 180 da Lei nº.
6.404,76 não trate de qualquer especificação. São sub-divisões de uso comum:
1. Fornecedores;
2. Empréstimos e Financiamentos;
3. Obrigações Tributárias;
4. Obrigações Trabalhistas.
119
Passivo Não Circulante
Um passivo deve ser classificado como não circulante quando incluir dívidas e
obrigações, inclusive financiamentos vencíveis após o término do exercício social seguinte.
Inclui-se neste grupo um sub-grupo para Receitas Diferidas onde figurará, também, como
redutora, as contas representativas de despesas ou custos correspondentes às respectivas
receitas recebidas antecipadamente.
O Passivo não Circulante pode ter algumas sub-divisões, mas o artigo 180 da Lei nº.
6.404,76, modificado pela Medida Provisória nº. 449/2008 menciona que: “as obrigações da
companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão
classificada no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não
circulante, se tiverem vencimento em prazo maior”, ou seja, vencíveis após o término do exercício
social seguinte. O grupo principal do passivo não circulante é o Exigível a Longo Prazo.
Este grupo resulta da diferença entre o Ativo Total e o Passivo Total e representa os
Capitais Próprios da empresa. Trata-se, portanto, de uma conta “diferencial”, pois resulta da
diferença entre o total do ativo e o total do passivo. É o grupo que representa a riqueza da empresa,
ou seja, a parte que realmente pertence à mesma ou aos seus proprietários. Mesmo que a legislação
societária possa dar o entendimento de que o Patrimônio Líquido pertença ao Passivo, tal não é
verdadeiro, pois ele consta nesse lado do Balanço Patrimonial para permitir a igualdade dos dois
lados do balanço. As contas representativas do Patrimônio Líquido sofreram alterações pela
Medida Provisória nº. 449/2008, que lhe determinou a seguinte divisão:
120
avaliação a valor justo (§ 3º do artigo 182 da Lei nº. 6.404/76 modificada
pela Medida Provisória nº. 449/2008);
o Reservas de Lucros: nesta conta são registradas as parcelas dos lucros não
distribuídos apurados pela empresa;
A coluna “Lucros e Perdas” da Tabela Leopoldense pode ser a base para a elaboração da
Demonstração do Resultado do Exercício.
A DRE está estruturada por tipos de lucros, para que se possa avaliar todo processo de
formação do resultado.
121
10.2.1 Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício
122
10.2.1.1 Agrupamento das contas da Demonstração do Resultado do Exercício
• Custo das Mercadorias Vendidas (CMV): esta conta identifica o valor exato
da saída de mercadorias ao preço de aquisição / custo, ou seja, a baixa a ser
efetuada nos estoques em decorrência das vendas. Sua forma de apuração e
cálculo foram detidamente examinados no Capítulo 4 “Administração de
Mercadorias pelo Sistema de Três Contas”.
123
resultado obtido após retirar-se o custo da mercadoria que está sendo
repassada para os clientes.
124
antes do Imposto de Renda (LAIR).
• Lucro Liquido: este é o último nível de lucro e corresponde ao lucro final apurado
no exercício/período e decorre da diferença entre o Lucro Antes do Imposto de
Renda e Contribuição Social sobre o Lucro antes do Imposto de Renda (LAIR) e a
Provisão pra Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro, sendo que se
o resultado for um lucro, este deve ser imediatamente distribuído, retido total ou
parcialmente em Reservas de Lucros, ou deduzido da conta Prejuízos Acumulados
se existir. Se o resultado for um prejuízo, este deve ser acrescido à conta de
Prejuízos Acumulados.
NÃO CIRCULANTE - -
NÃO CIRCULANTE 2.333,00 2.183,00 EXIGÍVEL LONGO PRAZO - -
Realizável a Longo Prazo - -
Investimentos - - PATRIMÔNIO LÍQUIDO 24.045,00 22.925,00
Imobilizado 2.333,00 2.183,00 Capital Social 22.925,00 22.925,00
Móveis e Utensílios 893,00 743,00 Reservas de Lucros 1.120,00 -
Equip. de Informática 1.440,00 1.440,00
Intangível - -
ATIVO TOTAL 43.795,00 38.233,00 PASSIVO TOTAL + PL 43.795,00 38.233,00
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Empresa: Sr. José da Silva. – São Leopoldo – RS
Encerrado em 31 de dezembro de 20x1
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
No. CONTA 20x1
1 RECEITA BRUTA 2.600,00
Vendas à Vista 1.700,00
Vendas a Prazo 900,00
Prestação de Serviços 0,00
2 DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA 150,00
Anulação de Vendas 150,00
Abatimentos sobre Vendas 0,00
Impostos sobre Vendas 0,00
3 RECEITA LÍQUIDA 2.450,00
4 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS – CMV 1.200,00
5 LUCRO BRUTO 1.250,00
6. DESPESAS/RECEITAS OPERACIONAIS 350,00(*)
Aluguéis Passivos 80,00
Juros Passivos 20,00
Comissões Ativas 400,00
Descontos Ativos 50,00
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d) elaboração de tabela (s) preparatória(s), tais como a Tabela Leopoldense;
TERMOS-CHAVE
Balanço Patrimonial: é onde está demons- Demonstração de Resultado do Exercício:
trado o patrimônio da empresa, ou seja, os é onde está demonstrado a dinâmica do pa-
seus bens e direitos representados no Ativo e trimônio ao retratar a formação das receitas e
suas dívidas e obrigações representadas no das despesas, e os diversos níveis de lucros
Passivo e sua situação líquida representada que a formam, até ao seu final mostrar o re-
pelo Patrimônio Líquido. sultado apurado pela empresa (lucro ou pre-
juízo).
7
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de Contabilidade para Não Contadores. 4. ed. São
Paulo: Atlas, 2008.
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