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UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS - UNISINOS

CONTABILIDADE
INTRODUTÓRIA

Prof. Dr. Alexandre Vertes

Colaboradores:

Prof. Dr. Ernani Ott


Prof. Ms. Osmar Silva Carneiro
Profª. Ms. Charline Barbosa Pires
Profª. Ms. Carla Rosangela Wachholz
OS AUTORES

ALEXANDRE VERTES
Doutor em Economia pela Regiae Hungaricae Scientiarum Technicarum et Oeconomicarum –
Palatinus Josephus, Hungria. Bacharel em Ciências Econômicas pela Regiae Hungaricae Sci-
entiarum Technicarum et Oeconomicarum – Palatinus Josephus. Contador Público pela Regi-
ae Hungaricae Scientiarum Technicarum et Oeconomicarum – Palatinus Josephus.

ERNANI OTT
Doutor em Ciências Contábeis pela Universidad de Deusto, Espanha. Especialista em Conta-
bilidade pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos). Bacharel em Ciências Con-
tábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos). Professor no curso de Gradua-
ção e Pós-Graduação – Mestrado na Unisinos.

OSMAR SILVA CARNEIRO


Mestre em Administração – ênfase em Contabilidade e Finanças pela Pontifícia Universidade
Católica do Rio de Janeiro. Bacharel em Ciências Econômicas pela Faculdade de Ciências
Políticas e Econômicas de Cachoeira do Sul. Professor das disciplinas de Contabilidade e Fi-
nanças dos cursos de Ciências Contábeis e Administração da Unisinos.

CHARLINE BARBOSA PIRES


Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos). Ba-
charel em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos). Profes-
sora da disciplina de Contabilidade dos cursos de Ciências Contábeis e Administração da Uni-
sinos.

CARLA ROSANGELA WACHHOLZ


Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (Unisinos). Bacha-
rel em Ciências Contábeis pela Universidade Católica de Pelotas. Professora em cursos de
graduação em Administração e Hotelaria na Faculdade SENAC e em Ciências Contábeis nas
Faculdades Integradas São Judas Tadeu.

2
APRESENTAÇÃO

“Um livro texto, no ensino de qualquer ciência, é um instrumento da maior


importância. O êxito dele, quando possui as qualidades desejadas, depende basicamente dos
professores que ministram a disciplina. As características do livro texto influenciam a didática
e a metodologia aplicada pelos professores”. Estas são palavras iniciais do professor maior de
Contabilidade da UNISINOS e criador do Curso de Ciências Contábeis, o professor Dr.
Alexandre Vertes, que legou aos professores desta Universidade a implantação de um método
para o ensino de Contabilidade, tendo como base o Inventário Geral do patrimônio. Este livro
texto para a disciplina de Contabilidade Introdutória reconduz ao seleto grupo de livros dos
alunos e professores da UNISINOS o livro Iniciação a Dupla Contabilidade Geral, do
professor Dr. Alexandre Vertes, do qual somos discípulos e seguidores.

Esta edição do livro tem o firme propósito de dar continuidade à metodologia


implantada pelo insigne mestre, por se aprovar a sua praticidade e eficiência, assim como a
facilidade que proporciona para a compreensão e assimilação da disciplina de Contabilidade,
fato que se comprova de maneira irrefutável pelo resultado de pesquisas divulgadas pela
Editora Abril, que tem posicionado o curso de Ciências Contábeis da UNISINOS, entre os dez
melhores do Brasil.

Uma das características dos cursos noturnos, e este é o caso do curso de Ciências
Contábeis da UNISINOS, é a presença maciça de alunos/trabalhadores; que dispõem de pouco
tempo para o estudo; que muitas vezes chegam exaustos à sala de aula; e que por isso não
dispõem de toda sua potencialidade produtiva.

Então, todo aprendizado depende da inicialização que o aluno terá, pois é no início do
contato com os conhecimentos, de qualquer disciplina, que residem as maiores dificuldades e
as grandes descobertas. A solidez dos conhecimentos introdutórios contribui para despertar a
curiosidade do acadêmico, estimulando sua capacidade de aprender os conteúdos da
disciplina, tornando mais compreensíveis os conceitos e solucionáveis os problemas que, com
o andamento do curso, lhe serão apresentados e propostos.
Neste sentido, a metáfora do Prof. Ms. Luiz Elimar Krause é preciosa e irrefutável. Ele
comparava o professor com alguém que porta um balde de água e o aluno com alguém que
está de posse de um garrafão. O balde com a água representa o conteúdo, os conhecimentos
que o professor dispõe para repassar para o aluno; o garrafão é onde este conteúdo será
depositado. Se a água for lançada de forma muito forte o garrafão só absorverá cerca de 5% ou
10% do líquido que sobre ele for jogado; se, todavia, a transferência for feita de forma
equilibrada, muito pouco do que lhe for transmitido será desperdiçado. Este último
procedimento é o que se entende deva ser introduzido nos primeiros ensinamentos de
Contabilidade.

Com este propósito, pretende-se iniciar o ensino da Contabilidade, sendo que ao


concluir o semestre, o aluno deverá ter sólidos conhecimentos sobre: (a) o "patrimônio",
mediante o estudo e elaboração de Inventários Gerais; (b) as "variações patrimoniais”,
permutativas e modificativas, através do registro de transações; (c) as "contas", sua natureza e
classificação; (d) o "método das partidas dobradas", com ênfase especial à determinação
racional do débito e do crédito das contas; (e) a escrituração das operações com mercadorias
pelo sistema de "três contas"; (f) a escrituração de operações do dia-a-dia das empresas; (g) a
elaboração da "Demonstração do Resultado do Exercício" e do "Balanço Patrimonial",
devidamente estruturados.

São Leopoldo, janeiro de 2010.

Equipe de Colaboradores

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SUMÁRIO

CAPÍTULO 1: O INVENTÁRIO GERAL ............................................................................................................. 7


1.1 A IMPORTÂNCIA DO INVENTÁRIO GERAL ......................................................................................... 7
1.2 ESTRUTURA GRÁFICA DO INVENTÁRIO GERAL ............................................................................... 8
1.3 RELAÇÕES POSSÍVEIS ENTRE OS VALORES DO ATIVO TOTAL E DO PASSIVO TOTAL ......... 11
1.4 CONCEITO DE PATRIMÔNIO ................................................................................................................ 12
1.5 A EQUAÇÃO PATRIMONIAL BÁSICA .................................................................................................. 12
CAPÍTULO 2: O INVENTÁRIO GERAL FINAL ............................................................................................... 14
2.1 O NOVO LEVANTAMENTO INVENTARIAL: O INVENTÁRIO GERAL FINAL ............................... 14
2.2 RELAÇÕES POSSÍVEIS ENTRE OS VALORES DO CAPITAL PRÓPRIO DE DOIS INVENTÁRIOS
GERAIS ............................................................................................................................................................ 17
2.3 CONSIDERAÇÕES SOBRE OS INVENTÁRIOS GERAIS APRESENTADOS ..................................... 18
2.4 CONCLUSÕES SOBRE A IMPORTÂNCIA DO INVENTÁRIO GERAL .............................................. 19
CAPÍTULO 3: NOÇÕES SOBRE INVENTÁRIOS ............................................................................................. 21
3.1 CLASSIFICAÇÃO DOS INVENTÁRIOS ................................................................................................. 21
3.1.1 Classificação dos inventários quanto aos fins....................................................................................... 21
3.1.2 Classificação dos inventários quanto à extensão .................................................................................. 22
3.1.3 Classificação dos inventários quanto à forma de apresentação dos componentes ................................ 23
3.1.4 Classificação dos inventários segundo a sua periodicidade .................................................................. 23
3.1.5 Classificação dos inventários quanto ao aspecto legal ......................................................................... 23
3.2 PRINCÍPIOS DOS INVENTÁRIOS .......................................................................................................... 24
CAPÍTULO 4: NOÇÕES SOBRE BALANÇO .................................................................................................... 26
4.1 O BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................................................. 26
4.1.1 Noções fundamentais sobre o Balanço Patrimonial ............................................................................. 28
4.1.2 A contabilidade é uma seqüência de balanços ...................................................................................... 30
4.1.3 A contabilidade é um balanço único movimentado .............................................................................. 34
4.1.4 A natureza das transações: as Variações Permutativas ou Variações Qualitativas ............................... 36
4.1.5 O nascimento das contas patrimoniais .................................................................................................. 38
4.l.6 A contabilidade é um circuito fechado .................................................................................................. 46
4.l.7 A conceituação de Débito e Crédito ...................................................................................................... 49
CAPÍTULO 5: O NASCIMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO................................................................ 53
5.1 O NASCIMENTO DAS CONTAS DE RESULTADOS ............................................................................ 53
5.2 A NATUREZA DAS TRANSAÇÕES: VARIAÇÕES MODIFICATIVAS OU VARIAÇÕES
QUANTITATIVAS DO PATRIMÔNIO .......................................................................................................... 55
5.2.1 Variações modificativas (quantitativas) lançadas diretamente na conta Capital Próprio...................... 56
5.2.2 A Conta Lucros e Perdas, como “sub-conta” da conta Capital Próprio e o surgimento da Dupla
Contabilidade ................................................................................................................................................ 59
5.2.3 O nascimento das contas de resultado como sub-contas da conta Lucros e Perdas .............................. 62
CAPÍTULO 6: ADMINISTRAÇÃO DE MERCADORIAS PELO SISTEMA DE TRÊS CONTAS .................. 67
6.1 A CONTA MISTA DE MERCADORIAS .................................................................................................. 67
6.2 ESCRITURAÇÃO DE MERCADORIAS PELO SISTEMA DE TRÊS CONTAS .................................... 68
6.3 A TÉCNICA DE INSTALAÇÃO DAS SUB-CONTAS DE MERCADORIAS......................................... 71
CAPÍTULO 7: PLANO DE CONTAS.................................................................................................................. 80
7.1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................................................... 80
7.2 ELENCO DE CONTAS .............................................................................................................................. 81
CAPÍTULO 8: TRANSAÇÕES E SUA ESCRITURAÇÃO DETALHADA ....................................................... 85
8.1 FORMA DE ESCRITURAÇÃO DAS TRANSAÇÕES ............................................................................. 85
8.2 O BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ....................................................................................................... 89
8.1.1 Etapas a serem seguidas na elaboração do Balancete de Verificação .................................................. 90
CAPÍTULO 9: TABELA LEOPOLDENSE ......................................................................................................... 96
9.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ................................................................................................................... 96
9.1.1 Procedimentos a serem adotados na elaboração da Tabela Leopoldense ............................................. 98
9.1.3 Lançamentos de encerramento das contas de resultado e patrimoniais .............................................. 103
9.1.3.1 Encerramento das contas de resultado positivo (Lucro)................................................................. 105
9.1.3.2 Encerramento das contas de resultado negativo (Perdas).............................................................. 106

5
9.1.3.3 Registro e distribuição do lucro líquido ou prejuízo líquido .......................................................... 106
9.1.3.4 Encerramento das contas ativas ..................................................................................................... 108
9.1.3.5 Encerramento das contas passivas.................................................................................................. 108
9.1.3.6 Encerramento das contas do capital próprio ................................................................................. 109
9.1.4 Reabertura das contas patrimoniais ativas e passivas e do capital próprio ......................................... 111
CAPÍTULO 10: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ........................................................................................ 114
10.1 BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................................................. 114
10.1.1 Apresentação gráfica do Balanço Patrimonial.................................................................................. 115
10.1.2 Agrupamento das contas no Balanço Patrimonial ............................................................................ 116
10.1.2.1 Ativo .............................................................................................................................................. 116
10.1.2.2 Passivo .......................................................................................................................................... 119
10.1.2.3 Patrimônio Líquido ....................................................................................................................... 120
10.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .................................................................... 121
10.2.1 Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício.................................................................... 122
10.2.1.1 Agrupamento das contas da Demonstração do Resultado do Exercício ........................................ 123

6
CAPÍTULO 1: O INVENTÁRIO GERAL

RESUMO DO CAPÍTULO

Este capítulo trata do Inventário Geral, um dos mais importantes instrumentos usados na Contabi-
lidade. Aborda a importância do Inventário Geral, bem como sua estrutura gráfica (Cabeçalho,
Corpo, Data e Assinatura). Apresenta as definições de Ativo (bens e direitos) e Passivo (dívidas e
obrigações) e as relações possíveis entre estes elementos que compõem o Patrimônio de uma enti-
dade. Por fim, discute o conceito de Patrimônio e descreve a Equação Patrimonial Básica.

1.1 A IMPORTÂNCIA DO INVENTÁRIO GERAL

O Inventário Geral permite conhecer a composição do patrimônio de uma entidade e


através da comparação de dois inventários é possível determinar o resultado de um exercício.
O patrimônio levantado e o resultado apurado com a utilização deste instrumento será o mais
exato possível.

No tocante à apuração do resultado, o Inventário Geral é capaz de dispensar a escrituração


contábil. Esta, no entanto, constitui-se em um instrumento indispensável e imprescindível para a
contabilidade gerar informações que permitam a compreensão e a análise do resultado apurado.

As partes, científica e técnica do Inventário Geral, podem ser examinadas utilizando-se o


seguinte exemplo: Com o falecimento do senhor Adriano da Silva, proprietário de uma empresa
comercial do ramo de tecidos, a referida empresa foi herdada e ficou sob a responsabilidade do seu
filho único, o senhor José da Silva. Este, que até então nunca havia se envolvido com os negócios,
procurou imediatamente inteirar-se do que lhe fora legado por seu pai. Para tanto procurou, no dia
31 de março do ano X1, coincidentemente o último dia do mês de março, procurou verificar in
loco a situação em que se encontrava a empresa, adotando os seguintes procedimentos:

a) verificou a quantidade de dinheiro existente no cofre, contando e ano-


tando os valores encontrados;

7
b) verificou, também, que existiam alguns valores a receber provenientes de ven-
das efetuadas a prazo. Anotou o nome de cada cliente, o número do documento
(duplicata), a data do vencimento e o seu respectivo valor;

c) efetuou a medição das mercadorias (tecidos) destinadas à venda, anotando


por espécie a quantidade física em metros, o preço unitário de compra e cal-
culou o seu montante total (quantidade vezes preço unitário);

d) relacionou todos os móveis e utensílios e equipamentos existentes os quais


se destinavam ao uso próprio da loja.

Além de encontrar todos os bens e direitos acima descritos localizou, também,


algumas anotações onde estavam registradas dívidas e obrigações da empresa. Organizou-as
em duas listas separadas. Em uma lista relacionou as dívidas provenientes de compras de
mercadorias a prazo na qual fez constar além da data do vencimento, o nome do fornecedor, o
número do documento (duplicata) e o seu respectivo valor. Na outra lista relacionou os
empréstimos de dinheiro obtidos pela empresa junto a terceiros, mencionando além da data do
vencimento, o nome da pessoa ou instituição que lhe havia feito o empréstimo, o número do
documento (nota promissória, contrato) e o seu respectivo valor.

Obtidas todas estas informações e devidamente relacionadas, o Sr. José somou, separa-
damente, os valores do grupo de bens e direitos e o de dívidas e obrigações e efetuou a compara-
ção dos mesmos. Para isto utilizou um instrumento simples, claro e preciso: o Inventário Geral.

1.2 ESTRUTURA GRÁFICA DO INVENTÁRIO GERAL

O Inventário Geral apresenta a seguinte estrutura gráfica:

a) Cabeçalho, no qual constam:

- a denominação “Inventário Geral” (Inicial ou Final);

- o número de ordem dos inventários já feitos;

- o nome da empresa;

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- a data do seu levantamento.

b) Corpo, que está dividido em três partes:

b.1) Ativo

Sob esta denominação são agrupados todos os bens e direitos da empre-


sa. O ativo, inicialmente, se encontra segmentado nos seguintes itens:

- Caixa

- Clientes

- Mercadorias

- Móveis e Utensílios

b.2) Passivo

Sob esta denominação são agrupadas todas as dívidas e obrigações da


empresa. O passivo, inicialmente, se encontra segmentado nos seguin-
tes itens:

- Fornecedores

- Empréstimos a Pagar

b.3) Comparação

Sob esta denominação registra-se a diferença entre a soma dos bens e


direitos e das dívidas e obrigações. Significa o que sobraria de recursos
ao Sr. José da Silva se ele pagasse todas as dívidas/obrigações (Passi-
vo), com os recursos provenientes da venda de todos os bens e cobrança
de todos os direitos (Ativo), ou seja:

Comparação = Ativo Total - Passivo Total

c) Data e Assinatura

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Na Figura 1, a seguir, apresenta-se o Inventário Geral (Inicial) da empresa José da Sil-
va, levantado em 31 de março do ano X1.

INVENTÁRIO GERAL (Inicial) - nº 1


Da empresa José da Silva, de São Leopoldo.
Levantado em 31 de março do ano de X1
Quan- Preço
Nº Descrição Parcial Total
tidade Unitário
I – ATIVO
1 Caixa: em moeda corrente nacional 1.000,00
2 Clientes
P. Afonso, duplicata nº 23, vencimento 15/04/X1 1.500,00
A. Paz, duplicata nº 31, vencimento 10/05/X1 500,00 2.000,00
3 Mercadorias
Tecido Marca Estrela, cor rosa 300m 12,00 3.600,00
Tecido Marca Neve, cor preta 120m 10,00 1.200,00
Tecido Marca Ouro, cor azul 400m 8,00 3.200,00 8.000,00
4 Móveis e Utensílios
Prateleira, nº 1, uso próprio 1 80,00
Prateleira, nº 2, uso próprio 1 40,00
Cofre Forte, nº 3, uso próprio 1 120,00
Balcão de madeira, nº 4, uso próprio 1 50,00
Escrivaninhas, nº 5 e 6, uso próprio 2 30,00 60,00
Cadeiras Estofadas nº 7, 8, 9, 10, uso próprio 4 10,00 40,00 390,00
5 Equipamento de Informática
Computador Dell, nº 11, uso próprio. 1 1.800,00 1.800,00
ATIVO TOTAL 13.190,00
II – PASSIVO
1 Fornecedores
L. Ely, duplicata nº 16, vencimento 15/04/X1 1.000,00
H. Leal, duplicata nº 36, vencimento 10/05/X1 1.500,00 2.500,00
2 Empréstimos a Pagar
R. Ramos, NP nº 9103, vencimento 20/04/X1 800,00
Bradesco, NP nº 680X, vencimento 02/05/X1 2.700,00 3.500,00
PASSIVO TOTAL 6.000,00
III – COMPARAÇÃO
Ativo Total 13.190,00
(-) Passivo Total 6.000,00
CAPITAL PRÓPRIO 7.190,00

São Leopoldo, 31 de março do ano X1.


José da Silva
(assinatura)

Figura 1: Inventário Geral Inicial da empresa José da Silva

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1.3 RELAÇÕES POSSÍVEIS ENTRE OS VALORES DO ATIVO TOTAL E DO PASSIVO
TOTAL

A comparação entre os valores do Ativo Total e os valores do Passivo Total (parte III
do Inventário Geral), conduz à constatação da existência ou não de Capital Próprio.

O Capital Próprio é a parte da empresa que pertence ao proprietário, pois representa a


parcela que resta de todos os bens/direitos existentes (ATIVO), após serem liquidadas todas as
dívidas e obrigações (PASSIVO). Esta comparação pode apresentar as seguintes situações:

AT > PT = Capital Próprio ou Patrimônio Líquido

AT < PT = Passivo à Descoberto (inexiste Capital Próprio ou Patrimônio Líquido)

AT = PT = Situação Nula (inexiste Capital Próprio ou Patrimônio Líquido)

Quando o valor do Ativo Total (AT) é maior do que o valor do Passivo Total (PT), tem-se
como resultante o Capital Próprio ou o Patrimônio Líquido, como também é denominado. Assim:

Ativo Total ................................R$13.190,00

(-) Passivo Total.............................R$ 6.000,00

(=) Capital Próprio/Patrimônio Líquido........R$ 7.190,00

Quando o valor do Ativo Total (AT) é menor do que o valor do Passivo Total (PT),
tem-se como resultante o Passivo à Descoberto, ou seja, os valores do Ativo não dão cobertura
aos valores do Passivo, inexistindo, neste caso, Capital Próprio ou Patrimônio Líquido. Su-
pondo-se que o Ativo Total seja de R$ 6.000,00 e o Passivo Total de R$ 13.190,00, tem-se:

Ativo Total ................................R$ 6.000,00

(-) Passivo Total.............................R$13.190,00

(=) Passivo a Descoberto..............................(R$ 7.190,00)(valor negativo)

Quando o valor do Ativo Total (AT) é igual ao valor do Passivo Total (PT), tem-se
como resultante uma Situação Nula. Neste caso, também, inexiste Capital Próprio ou Patri-
mônio Líquido, mas, a empresa não possui Passivo à Descoberto, pois os bens e direitos (Ati-
11
vo) cobrem exatamente as dívidas e obrigações (Passivo). Supondo-se então que o Ativo Total
seja de R$ 6.000,00 e o Passivo Total de R$ 6.000,00, tem-se:

Ativo Total ................................R$ 6.000,00

(-) Passivo Total.............................R$ 6.000,00

(=) Situação Nula ...........................R$ 0,00

1.4 CONCEITO DE PATRIMÔNIO

O patrimônio é o conjunto de bens, direitos, dívidas e obrigações de uma empresa, o


que significa que estes elementos não podem ser considerados separadamente.

Para melhor compreensão deste conceito, pode-se utilizar como metáfora o ser huma-
no que pode ter associado a si virtudes e defeitos. As virtudes podem ser associadas aos bens e
direitos e os defeitos podem ser associados às dívidas e obrigações. Então, é possível separar o
ser humano em partes? Separar a parte que corresponde às virtudes e a parte que corresponde
aos defeitos? Evidentemente que não, pois o ser humano é um ser único, estando nele concen-
trados, ao mesmo tempo, os seus aspectos positivos e negativos.

Tomando-se por base o exemplo acima, pode-se afirmar que não é somente o conjunto
dos valores ativos e nem somente o conjunto dos valores passivos, considerados de forma
isolada, que compõem o patrimônio. O patrimônio é o conjunto de todo este conteúdo, sem
que se expresse comparação entre seus valores ativos e seus valores passivos, o que significa
que ele é o somatório destes conteúdos. Disto resulta, conceitualmente, a seguinte equação:

ATIVO + PASSIVO = PATRIMÔNIO

1.5 A EQUAÇÃO PATRIMONIAL BÁSICA

Uma vez conhecidos os valores do Ativo Total (bens e direitos) e do Passivo Total
(dívidas e obrigações), pode-se efetuar o confronto dos mesmos.
12
Desse confronto o que resta é o Capital Próprio ou Patrimônio Líquido o que foi apu-
rado na terceira parte do Inventário Geral (III - Comparação), ou seja, a parte que pertence à
empresa (aos proprietários da empresa). Significa que ao liquidar-se o Passivo com os valores
do Ativo, os valores passivos desaparecem e então claramente se identificam quais os valores
ativos que formam o Capital Próprio ou Patrimônio Líquido. Esse fato dá base à equação pa-
trimonial básica, apresentada a seguir:

ATIVO + (- PASSIVO) = ± CAPITAL PRÓPRIO ou PATRIMÔNIO


LÍQUIDO

ou

CAPITAL PRÓPRIO ou PATRIMÔNIO


ATIVO - PASSIVO = ±
LÍQUIDO

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

Para conhecer um pouco mais da história da Contabilidade em nosso país, acesse o site do 7º
Congresso USP de Controladoria e Contabilidade e leia o artigo intitulado “Pesquisa Docu-
mental e História Oral Temática: sua utilização na elaboração de biografias de professores e
pesquisadores da área contábil no Brasil”, elaborado pelos autores Carla Rosangela Wachholz
e Ernani Ott. O estudo traz a biografia do Professor Dr. Alexandre Vertes, que se dedicou du-
rante trinta anos ao ensino e à pesquisa na área contábil no Brasil, destacando elementos rela-
cionados à sua vida pessoal, acadêmica e profissional. Entre os temas abordados está o “In-
ventário Geral Patrimonial”, foco deste capítulo.

TERMOS-CHAVE
Inventário Geral – é o instrumento contábil Patrimônio - é o conjunto de bens, direitos
que permite conhecer a composição do pa- (Ativo Total), dívidas e obrigações (Passivo
trimônio de uma entidade e o seu resultado, Total) de uma empresa.
quando da comparação entre dois inventários. Patrimônio Líquido ou Capital Próprio –
Ativo – é o conjunto de bens e direitos de é o resultado do confronto entre o Ativo e o
uma entidade. Passivo de uma entidade.
Passivo – são as dívidas e obrigações de uma
entidade.

13
CAPÍTULO 2: O INVENTÁRIO GERAL FINAL

RESUMO DO CAPÍTULO

Neste capítulo se discute o Inventário Geral Final que ao ser comparado com o Inventário Ge-
ral Inicial permite a apuração do Resultado (ganhos ou perdas) da entidade. As relações possí-
veis entre os valores do Capital Próprio de dois inventários são descritas e, na sequência, tam-
bém são discutidos os conceitos de liquidez e exigibilidade, bem como outros aspectos que
devem ser observados na elaboração de um inventário, Inicial ou Final. Finalmente, são apre-
sentadas conclusões sobre a importância do Inventário Geral para as entidades.

2.1 O NOVO LEVANTAMENTO INVENTARIAL: O INVENTÁRIO GERAL FINAL

Decorrido um ano, no dia 31 de março do X2, o Sr. José da Silva, que continuou as a-
tividades da empresa, resolveu examinar como está a sua situação atual. Para tanto, utilizando
a mesma maneira adotada quando tomou a posse da empresa de seu pai, levantou um novo
Inventário Geral: o Inventário Geral (Final) nº 2.

Mesmo não tendo se preocupado com a escrituração contábil das transações efetuadas neste
período, embora elas sejam necessárias e importantes, necessitava informações sobre a composição
do seu patrimônio e sobre os resultados (ganhos ou perdas) ocorridos neste ano de atividades.

Para tanto, adotou a mesma técnica usada no ano imediatamente anterior, isto é, ano-
tando o dinheiro encontrado em caixa, os valores a receber dos clientes, as mercadorias em
estoque, os móveis e utensílios existentes e as dívidas e obrigações para com terceiros.

Ao relacionar os móveis e utensílios, observou que alguns componentes anteriormente


existentes não mais existiam, havendo outros que foram adquiridos durante o ano. Os móveis
e utensílios e o equipamento de informática que permaneceram, por se apresentarem mais
desgastados pelo uso, tiveram esta situação reconhecida mediante a redução de seu valor em
10% e 20%, respectivamente.
Conhecendo, então, o valor do Ativo Total e do Passivo Total, o que está discriminado na Fi-
gura 2, a seguir, constatou que após a comparação do Ativo Total e do Passivo Total seu Capital Pró-
prio (Patrimônio Líquido) em 31 de março do ano de X2 atingiu a soma de R$ 22.925,00. Isto permi-
tiu que efetuasse, também, outra comparação desta feita entre os Capitais Próprios obtidos no Inventá-
rio Geral Inicial e no Inventário Geral Final. Isto determinou que se fizesse a inserção de uma quarta
parte no Inventário denominada de Resultado. Então, comparando-se os Capitais Próprios dos dois
Inventários (Final e Inicial) constatou-se um aumento de R$ 15.735,00 no mesmo.

Esta variação (positiva), no exemplo, é representada pelo aumento do Capital Próprio


do ano anterior em relação ao atual e demonstra o ganho obtido no período. Tecnicamente
denomina-se este ganho de Lucro Líquido ou Rédito Positivo, assim representado:

Capital Próprio do ano X2 .............R$22.925,00

(-) Capital Próprio do X1 ...............R$ 7.190,00

(=) Lucro Líquido ou Rédito Positivo R$15.735,00

O Inventário Geral (Final) nº 2, levantado em 31 de março do ano de X2, está repre-


sentado na Figura 2.

15
INVENTÁRIO GERAL (Final) - nº 2
Da empresa José da Silva, de São Leopoldo.
Levantado em 31 de março do ano de X2.
Quanti- Preço
Nº Descrição Parcial Total
dade Unitário
I – ATIVO
1 Caixa: em moeda corrente 1.550,00
2 Clientes
H. Troll, duplicata nº 111, vencimento 15/05/X2 2.100,00
M. Prates, duplicata nº 117, vencimento 26/06/X2 4.500,00
A. Tavares, duplicata nº 121, vencimento 30/06/X2 3.400,00 10.000,00
3 Mercadorias
Tecido Marca M, cor amarela 700m 12,00 8.400,00
Tecido Marca R, cor azul 450m 10,00 4.500,00
Tecido Marca A, cor preta 200m 8,00 1.600,00
Tecido Marca T, cor cinza 400m 25,00 10.000,00 24.500,00
4 Móveis e Utensílios
Prateleira nº 12, uso próprio 1 500,00
Cofre forte nº 3, uso próprio 1 108,00
Balcão de madeira, nº 4, uso próprio 1 45,00
Escrivaninhas, nº 6 e 7, uso próprio 2 27,00 54,00
Cadeiras estofadas, nº 8, 9, 10 e 11, uso próprio 4 9,00 36,00
5 Equipamento de Informática 743,00
Computador Dell, nº 11, uso próprio 1 1.440,00 1.440,00
ATIVO TOTAL 38.233,00
II – PASSIVO
1 Fornecedores
Ouro Ltda, duplicata nº 138, vencimento 02/05/X2 2.500,00
Perfect S/A, duplicata nº 452, vencimento 20/05/X2 308,00 2.808,00
2 Empréstimos a Pagar
Banco Itaú, contrato nº 6872, vencimento 15/05/X2 12.500,00
PASSIVO TOTAL 15.308,00
III – COMPARAÇÃO
Ativo Total 38.233,00
(-) Passivo Total 15.308,00
Capital Próprio 22.925,00
IV – RESULTADO
Capital Próprio do ano atual (X2) 22.925,00
(-) Capital Próprio do ano anterior (X1) 7.190,00
LUCRO LÍQUIDO 15.735,00

São Leopoldo, 31 de março do ano X2.


José da Silva
(assinatura)

Figura 2: Inventário Geral Final da empresa José da Silva


2.2 RELAÇÕES POSSÍVEIS ENTRE OS VALORES DO CAPITAL PRÓPRIO DE DOIS IN-
VENTÁRIOS GERAIS

Na quarta parte do Inventário (IV - Resultado), que possibilita apurar o resultado das ativida-
des, podem existir as seguintes alternativas:

Capital Próprio do ano atual maior que o Capital Próprio do ano anterior, de acordo com o
que consta no Inventário Geral Final nº 2:

Capital Próprio do ano atual.......... .......................................R$ 22.925,00


(-) Capital Próprio do ano anterior ..................................... R$ 7.190,00
(=) Lucro Líquido, Rédito Positivo, Resultado Positivo ... .R$ 15.735,00

Capital Próprio do ano atual menor que o Capital Próprio do ano anterior, de acordo com o que
consta no Inventário Geral Final nº 2:

Capital Próprio do ano atual.......... ..................................... R$ 8.600,00


(-) Capital Próprio do ano anterior...................................... R$ 12.100,00
(=) Prejuízo, Rédito Negativo, Resultado Negativo ........... R$ (3.500,00)

Capital Próprio do ano atual igual ao Capital Próprio do ano anterior, de acordo com o que
consta no Inventário Geral Final nº 2:

Capital Próprio do ano atual............................................. R$ 4.000,00


(-) Capital Próprio do ano anterior................................... R$ 4.000,00
(=) Situação Nula, Rédito Nulo, Não houve Resultado .. R$ ZERO

Generalizando a quarta parte do Inventário Geral, pode-se representá-la da seguinte forma:

Capital Próprio atual > Capital Próprio anterior = Lucro Líquido, Rédito Positivo, Resultado Positivo

Capital Próprio atual < Capital Próprio anterior = Prejuízo, Rédito Negativo, Resultado Negativo

Capital Próprio atual = Capital Próprio anterior = Situação Nula, Rédito Nulo, Não houve resultado

17
2.3 CONSIDERAÇÕES SOBRE OS INVENTÁRIOS GERAIS APRESENTADOS

Os inventários seguem uma determinada ordem na sua elaboração. Os valores do Ativo, por
exemplo, estão colocados segundo a ordem decrescente de sua possível transformação em dinheiro,
isto é, em ordem de liquidez:

Caixa representa o dinheiro existente


Clientes representam direitos de cobrança na data de seus venci-
mentos
Mercadorias representam as existências em estoque que precisam ser
vendidas para serem transformadas em dinheiro
Móveis e Utensílios representam os bens adquiridos para uso próprio da
entidade. São os que estão mais longe de se transforma-
rem em dinheiro, pois não se destinam à venda.

A ordem de liquidez deve ser observada, também, dentro dos itens ou grupos do Ativo que repre-
sentam valores a receber de terceiros cujas datas de vencimento são identificadas nos documentos de
origem. É o caso, por exemplo, de Clientes que devem ser descritos no Inventário pela ordem crescente
de vencimento, isto é, do mais próximo do seu recebimento ao mais distante.

Já os valores do Passivo, estão colocados segundo a ordem crescente de vencimento das dí-
vidas e obrigações, isto é, em ordem de exigibilidade:

Fornecedores representam as dívidas por compra de mercadorias a


prazo
Empréstimos a Pagar representam as dívidas por empréstimos recebidos em
dinheiro

A ordem de exigibilidade deve ser observada dentro de cada elemento que compõe o Passivo, no
caso, Fornecedores e Empréstimos a Pagar. Por isto a ordem de descrição de cada dívida ou obrigações
inicia-se pelo vencimento mais próximo à data do Inventário Geral até o mais distante. Costuma-se re-
presentar “Fornecedores” como primeiro elemento do Passivo e assim as dívidas nele constantes serão
descritas obedecendo a ordem de exigibilidade comentada anteriormente. Em seguida, aparecem os Em-
préstimos a Pagar, cujo tratamento será idêntico.

Mesmo que haja um Empréstimo a Pagar cujo vencimento seja anterior a uma dívida descri-
ta em Fornecedores, os Fornecedores sempre serão descritos em primeiro lugar no Passivo. Em to-
dos os casos o que deve ser considerado é a ordem de exigibilidade dentro de cada elemento, o que
está adequadamente demonstrado na Figura 2 (Inventário Geral Final nº 2).

18
Outro aspecto é que para apurar o resultado de um exercício, efetua-se o confronto dos Capi-
tais Próprios de dois Inventários Gerais; o primeiro denominado Inventário Geral Inicial e o segun-
do denominado Inventário Geral Final.

O Inventário Geral Final de um exercício será o Inventário Geral Inicial do exercício seguinte.

Um Inventário Geral tomado isoladamente revela a situação patrimonial de uma entidade em um


determinado momento, ou seja, revela o patrimônio líquido sob seu aspecto estático.

A comparação entre dois Inventários Gerais apresenta o resultado obtido entre as duas datas
do levantamento inventarial, ou seja, revela o patrimônio líquido em dois momentos, ou seja, seu
aspecto dinâmico. Não explica, porém, nem como e nem de que forma foram produzidas as varia-
ções que o alteraram. Consegue-se saber que as atividades apresentaram um lucro (houve um au-
mento no Capital Próprio de R$ 15.735,00), mas não se sabe como foi gerado este lucro. Esta in-
formação, como já enfatizado anteriormente, é obtida mediante o processo de escrituração contábil,
que será detalho em capítulos específicos.

2.4 CONCLUSÕES SOBRE A IMPORTÂNCIA DO INVENTÁRIO GERAL

O que foi exposto permite concluir:

• Sem o inventário geral, não existe contabilidade.

• Sem o levantamento inventarial, não é possível apurar o resultado exato de um


exercício.

• Se o levantamento inventarial não for efetuado com exatidão, o resultado apurado


através da escrituração não oferecerá a segurança necessária.

• Um inventário revela o aspecto estático do patrimônio da entidade; a comparação


de dois inventários revela o aspecto dinâmico do patrimônio.

• A comparação de dois inventários (inicial e final) permite a apuração do resultado


de um exercício.

19
• O resultado obtido através da comparação de dois inventários (inicial e final) é o
mesmo que se obteria mediante a utilização da mais perfeita e organizada
escrituração contábil.

• O inventário reúne todos os bens, direitos, dívidas e obrigações de uma entidade


em um determinado momento.

• O Capital Próprio não é passivo. Ele é o resultado da soma algébrica do Ativo e


do Passivo; é o resultado da comparação entre os valores que a empresa possui
(ativos) e os valores que ela deve (passivo). Representa o valor que restaria à
entidade se ela vendesse todos os seus ativos, transformando-os em dinheiro, e
pagasse todas as suas dívidas.

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

Como mencionado neste capítulo e no Capítulo 1, o Inventário Geral é capaz de dispensar a escritu-
ração contábil, pois possibilita que se conheça a composição do Patrimônio e o resultado de uma
entidade. Por outro lado, o Inventário Geral não explica como foram produzidas as variações que
alteram o Patrimônio Líquido da entidade. Faz-se necessário, então, realizar a escrituração contábil.
Diante disto, para compreender porque a escrituração contábil, que permite o registro e o controle
dos fatos que modificam a composição do Patrimônio da empresa é importante, e por conseqüência
proporciona a geração de informações, pode se pesquisar as finalidades para as quais se usa a in-
formação contábil, no livro Contabilidade Introdutória, elaborado pela Equipe de Professores da
FEA/USP.

TERMOS-CHAVE
Resultado – é a quarta parte do Inventário Situação Nula – significa que não houve re-
Geral Final, na qual são comparados os Capi- sultado (ganho ou perda), pois o Capital Pró-
tais Próprios de dois Inventários (Inicial e prio do período atual não se modificou em
Final) para apuração do resultado da entida- relação ao Capital Próprio do período anterior.
de.
Lucro Líquido – é o ganho obtido no período. Ordem de Liquidez – é a ordem decrescente
Representa uma variação positiva do Capital de possível realização em dinheiro dos ele-
Próprio do ano atual em relação ao ano anteri- mentos que formam o Ativo.
or. Ordem de Exigibilidade – é a ordem cres-
Prejuízo – é o resultado negativo (perda) do cente de vencimento na qual devem ser orga-
período. Representa uma redução do Capital nizadas as dívidas e obrigações da entidade.
Próprio do ano atual em relação ao ano anterior.

20
CAPÍTULO 3: NOÇÕES SOBRE INVENTÁRIOS

RESUMO DO CAPÍTULO

Este capítulo apresenta os diferentes tipos de inventários, que podem ser classificados quanto: aos
fins; à extensão, à forma; à periodicidade e aos aspectos legais. Além disso, são apresentados os
princípios dos inventários, que devem ser considerados no momento da sua elaboração para que ele
possa atingir seus objetivos (informar sobre a composição do patrimônio e o resultado de uma enti-
dade).

3.1 CLASSIFICAÇÃO DOS INVENTÁRIOS

A classificação dos inventários depende das causas que motivam sua preparação. Como são
muitas as causas que determinam a elaboração de um inventário, é difícil enumerar uma classifica-
ção que esgote todas as classes de inventário.

Portanto, em cada empresa podem ser elaborados diversos tipos de inventários, para diversas
finalidades. Isto torna necessário agrupá-los de acordo com as suas finalidades.

Pode-se então dizer que os inventários se classificam quanto: (a) aos fins; (b) à extensão; (c)
à forma; (d) à periodicidade; e (e) ao aspecto legal.

3.1.1 Classificação dos inventários quanto aos fins

Quanto aos fins, pode se classificar os inventários em:

a) Inventário de exercício ou de gestão: tem a finalidade de demonstrar a situação


patrimonial da entidade e fornecer os dados necessários para a determinação do
resultado do exercício. Realiza-se anualmente, por imposição legal, embora nos dias

21
atuais seja recomendável sua elaboração ao final de cada mês. O critério de avaliação
assume papel relevante neste tipo de inventário.

b) Inventário de instalação ou de constituição: tem como objetivo o levantamento dos


valores com os quais a entidade está iniciando suas atividades. Em geral, consta
somente de dinheiro (caixa), embora muitas vezes possam ser utilizados bens e outros
valores para constituir uma empresa.

c) Inventário de liquidação: tem por finalidade determinar o valor dos bens/direitos e


dívidas/obrigações, no momento em que a entidade decide encerrar suas
atividades. Sua principal finalidade é transformar todos os valores em moeda
(ativos), pagar todas as dívidas (passivos) e verificar a parcela que restará aos
proprietários.

d) Inventário de fusão: é feito quando duas ou mais empresas pretendem se associar,


formando uma nova entidade. As empresas anteriores, objeto da fusão,
desaparecem.

e) Inventário de transferência: é levantado por ocasião da passagem de gestão entre


responsáveis pela administração de uma entidade ou entre responsáveis por
departamentos da entidade.

f) Inventário de cessão: é elaborado quando se efetua a venda completa da empresa.

g) Inventário de transformação: é levantado quando uma empresa muda sua


característica jurídica; por exemplo, quando uma Sociedade por Quotas de
Responsabilidade Limitada se transforma em Sociedade Anônima.

3.1.2 Classificação dos inventários quanto à extensão

Quanto à extensão pode se classificar os inventários em:

a) Inventário geral ou total: é assim denominado porque abrange todo o patrimônio


da empresa (bens, direitos, dívidas e obrigações).

22
b) Inventário parcial: como o próprio nome indica, refere-se a uma parte do conjunto
patrimonial. O inventário de mercadorias é um exemplo típico de inventário
parcial.

3.1.3 Classificação dos inventários quanto à forma de apresentação dos componentes

Quanto à forma pode se classificar os inventários em:

a) Inventário analítico ou descritivo: quando os seus componentes são descritos,


pormenorizadamente, um a um, de forma individualizada.

b) Inventário sintético: quando os bens são agrupados segundo sua espécie,


característica ou valor.

3.1.4 Classificação dos inventários segundo a sua periodicidade

Quanto à periodicidade, os inventários são classificados como:

a) Inventários ordinários: são os levantados periodicamente, em datas pré-fixadas.

b) Inventários extraordinários: são os levantados esporadicamente, em ocasiões


especiais (entrada de novo sócio, transferência de direção, etc).

3.1.5 Classificação dos inventários quanto ao aspecto legal

Quanto ao aspecto legal, os inventários podem ser:

a) Inventários obrigatórios: são os levantados em obediência à legislação vigente.

23
b) Inventários estatutários ou contratuais: são os levantados em obediência a

cláusulas contratuais ou estatutárias.

c) Inventários livres: são aqueles executados em razão da simples vontade dos

responsáveis pela empresa.

3.2 PRINCÍPIOS DOS INVENTÁRIOS

As normas adotadas nos procedimentos do levantamento inventarial tomaram tamanha im-


portância, que podem ser consideradas como princípios.

A falta da fiel observância destes princípios afasta o inventário de sua finalidade primordial.

a) Princípio da instantaneidade: o levantamento inventarial deve referir-se a um


determinado momento (dia e hora), mesmo que na sua elaboração se leve dois ou
mais dias.

b) Princípio da tempestividade ou da oportunidade: exige que o tempo do


levantamento inventarial seja o menor possível. Trata também da fixação da época
para o seu levantamento.

c) Princípio da integridade: estabelecidos os limites do inventário, todos os


elementos do patrimônio que estão dentro desse limite devem ser arrolados.
Qualquer elemento que não figure dentro dos limites, não deve ser incluído.
Devem-se evitar omissões, inclusões impróprias e repetições, para não ferir este
princípio.

d) Princípio da especificação: os componentes do patrimônio devem estar corretamente


agrupados em conjuntos homogêneos e devidamente individualizados.

24
e) Princípio da homogeneidade: os elementos patrimoniais precisam ser
transformados em uma unidade de medida comum - a moeda - para poderem ser
somados.

f) Princípio da estabilidade ou uniformidade: também chamado de conservador, este


princípio pretende manter a mesma forma, estruturação e critérios dos inventários,
com a finalidade de possibilitar a comparação entre eles, tanto na sua totalidade
quanto em relação às suas partes.

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

Neste capítulo, observa-se que os princípios do inventário são estabelecidos para que as informações
relacionadas à composição do patrimônio e ao resultado de uma entidade sejam fidedignas. Assim como
o Inventário Geral, as demais demonstrações contábeis também devem apresentar informações que refli-
tam a realidade da entidade. Portanto, elas precisam apresentar as seguintes características qualitativas
para se tornarem úteis aos seus usuários (aqueles que utilizam as informações para tomar suas decisões):
compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade. Para saber o que cada uma destas ca-
racterísticas significa, acesse no site do Conselho Federal de Contabilidade (www.cfc.org.br), a Resolu-
ção CFC nº. 1.121/08 e realize a leitura do tópico Características Qualitativas das Demonstrações Con-
tábeis.

TERMOS-CHAVE
Finalidade do inventário: exercício ou de Periodicidade do inventário: ordinário e
gestão; instalação ou de constituição; liqui- extraordinário.
dação; fusão; transferência; cessão e trans-
Obrigatoriedade do inventário: obrigató-
formação.
rio; estatutário ou contratual e livre.
Extensão do inventário: geral ou total e Princípios inventariais: são as normas ado-
parcial. tadas nos procedimentos do levantamento
Forma de apresentação dos componentes inventarial.
do inventário: analítico ou descritivo e sinté-
tico.

25
CAPÍTULO 4: NOÇÕES SOBRE BALANÇO

RESUMO DO CAPÍTULO

Neste capítulo se apresenta o Balanço Patrimonial, que nada mais é do que um inventário sintético, ela-
borado a partir do Inventário Geral. São discutidas as noções fundamentais sobre o Balanço Patrimonial,
relacionadas principalmente à sua estrutura e funcionamento, bem como aos conceitos de origem e apli-
cações de recursos. Apresenta-se a Contabilidade como uma sequência de balanços e como um balanço
único movimentado. As variações permutativas ou qualitativas são descritas e a Contabilidade é apresen-
tada como um circuito fechado. Por fim, são discutidos os conceitos de Débito e Crédito.

4.1 O BALANÇO PATRIMONIAL

Uma vez que se tenha um Inventário Geral bem elaborado, a dificuldade de se fazer um Ba-
lanço Patrimonial praticamente desaparece. O Inventário Geral é, portanto, a base do Balanço Pa-
trimonial, assim como os alicerces sobre os quais se constrói um edifício.

O Balanço Patrimonial é um inventário sintético, uma vez que se abstém de especificar em


detalhes os valores que compõem o patrimônio (Ativo e Passivo), apresentando-os em grupos ho-
mogêneos. Trata-se da representação gráfica sintética do patrimônio de uma entidade em um deter-
minado momento. Sua representação se apresenta sempre na forma da letra maiúscula “T”, o que
lhe dá como característica a figura de uma “balança”.

O Ativo, que é o conjunto de bens e direitos de uma entidade e o Passivo, que agrupa suas dí-
vidas e obrigações. A diferença entre ambos é o Capital Próprio ou Patrimônio Líquido da entidade.

Assim, por exemplo, o Ativo do Inventário Geral nº 2 (Figura 2), está formado pelos seguin-
tes itens e seus respectivos valores:

26
Caixa ............................... R$ 1.550,00
Clientes............................ R$ 10.000,00
Mercadorias..................... R$ 24.500,00
Móveis e Utensílios ........ R$ 743,00
Equip. de Informática......R$ 1.440,00
ATIVO TOTAL............... R$ 38.233,00

O Passivo do mesmo Inventário Geral nº 2 (Figura 2) encontra-se formado pelos seguintes itens e valores:

Fornecedores...................R$ 2.808,00
Empréstimos a pagar......R$ 12.500,00
PASSIVO TOTAL ......... R$ 15.308,00

Por convenção é aceita a colocação dos valores ativos no lado esquerdo do Balanço, e por
conseqüência os valores passivos do lado direito do Balanço, ou seja, os valores passivos são colo-
cados no lado contrário aos valores ativos.

Ainda no Inventário Geral nº 2, além do Ativo e do Passivo encontra-se uma terceira parte,
chamada de “Comparação”, cujo resultado denomina-se de “Capital Próprio” ou “Patrimônio Líqui-
do”. Os valores correspondentes são os seguintes:

Ativo Total ......................................................... .........R$ 38.233,00


(-) Passivo Total ................................................. .........R$ 15.308,00
CAPITAL PRÓPRIO ou PATRIMÔNIO LÍQUIDO... R$ 22.925,00

O Capital Próprio, assim obtido, é colocado no lado menor, normalmente no lado do Passivo,
com a finalidade de manter a igualdade do balanço. Isto ocorre porque, sendo o Capital Próprio a diferen-
ça entre o Ativo e o Passivo, sua colocação no lado do Passivo resulta, forçosamente, na igualdade entre
os dois lados do Balanço. Isto é o mesmo que ocorre na balança, a qual possui dois pratos e a igualdade
se dá no momento em que pesos iguais são neles colocados, ou seja, em cada um dos lados da balança,
provocando o equilíbrio entre ambos. Esta é a essência do conceito de balanço.

A representação do Balanço Patrimonial baseada nas premissas acima referidas é a seguinte:

27
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 1.550,00 Fornecedores 2.808,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a pagar 12.500,00

Mercadorias 24.500,00 Passivo Total 15.308,00


Móveis e Utensílios 743,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. de Informática 1.440,00
Ativo Total 38.233,00 Passivo Total + Capital Próprio 38.233,00

4.1.1 Noções fundamentais sobre o Balanço Patrimonial

Como mencionado anteriormente, por uma questão de costume ou convenção, colocam-se os


valores do Ativo no lado esquerdo do balanço e os valores do Passivo no lado direito. O Capital
Próprio ou Patrimônio Líquido é colocado também no lado direito (lado do Passivo), forçando desta
forma a igualdade entre os dois lados.

O Passivo, lado direito do balanço, é também denominado lado dos capitais, ou ainda o lado
das origens dos capitais. Representam os recursos (capitais) capazes de dar origem a todos os valores
que compõem o Ativo. Os capitais que formam o lado direito do balanço (origens) dividem-se em:

• Capitais de Terceiros: Dívidas/Obrigações (fornecedores, empréstimos a pagar,


notas promissórias a pagar, etc.);

• Capital Próprio ou Patrimônio Líquido: Diferença entre o Ativo Total e o Passivo Total

Os capitais de terceiros e o capital próprio são os responsáveis pela formação de todo o con-
junto de bens e direitos que constituem o Ativo da entidade. Portanto, pode-se afirmar que é no Ati-
vo onde são aplicados todos os capitais (de terceiros e próprios), conseqüentemente, o Ativo é o
lado da aplicação dos capitais.

Para que se tenha uma melhor compreensão a respeito, imagine-se a situação de uma empre-
sa individual que esteja iniciando. O Sr. João Dias (proprietário) manifesta a intenção de fazer a
entrega dentro de um prazo determinado de R$ 100.000,00 para a empresa dar início às suas ativi-

28
dades. O que significa esta intenção? Significa a quantidade de recursos que o Sr. Dias empregará
na empresa, ou seja, o seu Capital Próprio inicial. O balanço que descreve esta situação é o seguinte:

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO (aplicações) R$ PASSIVO + CAP. PRÓPRIO (origens) R$

Capital a integralizar 100.000,00 Capital Próprio 100.000,00

Com a integralização do capital, isto é, no momento em que o Sr. Dias efetivamente entrega o di-
nheiro para a empresa, o balanço passa a ter outro visual: a denominação “Capital a Integralizar” (repre-
sentativa da intenção) desaparece por estar quitada, e em seu lugar surge a denominação “Caixa”, repre-
sentativa dos bens numerários em disponibilidade (dinheiro). O balanço assim se apresentará:

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO (aplicações) R$ PASSIVO + CAP. PRÓPRIO (origens) R$

Caixa 100.000,00 Capital Próprio 100.000,00

Pode-se afirmar que os valores aplicados em “Caixa” tiveram a sua origem no “Capital Próprio”.

Assim, obtém-se o valor do Capital Próprio ou Patrimônio Líquido de R$ 100.000,00 (Ativo


de R$ 100.000,00 menos Passivo de R$ 0,00).

Portanto, somente existirá aplicação se houver origem. Jamais ocorrerá o contrário.

O aparecimento do Capital de Terceiros

Se, por exemplo, num momento seguinte a empresa fizer uma compra de mercadorias a pra-
zo no valor de R$ 65.000,00, o balanço patrimonial passa a apresentar a seguinte configuração:

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO (aplicações) R$ PASSIVO + CAP. PRÓPRIO (origens) R$

Caixa 100.000,00 Fornecedores 65.000,00

Mercadorias 65.000,00 Capital Próprio 100.000,00

Ativo Total 165.000,00 Passivo Total + Capital Próprio 165.000,00

29
Como se vê, o item “Mercadorias” passa a fazer parte do Ativo no valor de R$ 65.000,00 e
no mesmo momento é contraída uma dívida que aparece no Passivo, no item “Fornecedores”, no
mesmo valor de R$ 65.000,00.

Em outro momento, a empresa adquire móveis e utensílios à vista no valor de R$ 50.000,00,


utilizando o dinheiro existente em caixa. Há uma diminuição das aplicações representadas por
“Caixa” e ao mesmo tempo há um aumento de aplicações em “Móveis e Utensílios”. O balanço
patrimonial refletirá esta situação:

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO (aplicações) R$ PASSIVO + CAP. PRÓPRIO (origens) R$

Caixa 50.000,00 Fornecedores 65.000,00

Mercadorias 65.000,00 Capital Póprio 100.000,00

Móveis e Utensílios 50.000,00

Ativo Total 165.000,00 Passivo Total + Capital Próprio 165.000,00

E assim seguem-se os registros das atividades da empresa, que vão alterando continuamente
a representação do seu patrimônio, visando demonstrar sua posição atualizada, permanecendo imu-
tável, sempre, a igualdade entre os dois lados:

Ativo (Aplicações) Passivo + Capital Próprio (Origens)

4.1.2 A contabilidade é uma seqüência de balanços

Para melhor entender a escrituração contábil e seus reflexos sobre o balanço, exemplificam-
se a seguir, algumas transações (registro de operações), cujo raciocínio de seu registro mostra como
acontecem as movimentações e seu efetivo reflexo sobre o Balanço. Inicialmente, a partir das in-
formações do Inventário Geral nº 2 (final) elabora-se o primeiro Balanço Patrimonial (Inventário
Sintético), retirando-se do inventário apenas os itens que o compõem (não seu detalhamento). Colo-
cam-se os itens que compõem o Ativo em seu lado esquerdo e os itens que compõem o Passivo e o

30
Capital Próprio são colocados em seu lado direito. Este primeiro balanço passará a denominar-se de
Balanço Patrimonial nº 1. A seguir registram-se as transações.

BALANÇO PATRIMONIAL nº 1
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 1.550,00 Fornecedores 2.808,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a pagar 12.500,00

Mercadorias 24.500,00 Passivo Total 15.308,00


Móveis e Utensílios 743,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. de Informática 1.440,00
Ativo Total 38.233,00 Passivo Total + Capital Próprio 38.233,00

Primeira transação:

A empresa comprou à vista uma escrivaninha para uso em seu escritório, no valor de R$
150,00. Com esta transação, verifica-se que o item “Caixa” situado no lado do Ativo sofreu uma
diminuição (redução) no valor de R$ 150,00, mas, ao mesmo tempo, o item “Móveis e Utensílios”
também localizado no lado do Ativo, teve um aumento (acréscimo) na mesma proporção de R$
150,00, provocando, em conseqüência, uma alteração compensatória apenas no lado do Ativo, pois
ao mesmo tempo este é diminuído e aumentado. Note-se que esta transação não muda o valor do
Ativo Total, mantendo, portanto, a igualdade. Após a transação tem-se o seguinte Balanço Patrimo-
nial nº 2:

BALANÇO PATRIMONIAL nº 2
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 1.400,00 Fornecedores 2.808,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a pagar 12.500,00

Mercadorias 24.500,00 Passivo Total 15.308,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. de Informática 1.440,00

Ativo Total 38.233,00 Passivo Total + Capital Próprio 38.233,00

Segunda transação:

31
A empresa, para prorrogar o pagamento de uma dívida junto a um Fornecedor, já vencida,
assina uma Nota Promissória no mesmo no valor da dívida de R$ 300,00. Apesar de não ter havido
alteração quantitativa nas dívidas da empresa, ocorreu uma alteração qualitativa e esta alteração
deve ser registrada. As dívidas com “Fornecedores” diminuem em R$ 300,00 enquanto os “Emprés-
timos a pagar” aumentam em R$ 300,00, resultando em uma alteração compensatória no lado do
Passivo, pois ao mesmo tempo em que é diminuído e aumentado. Note-se que esta transação não
muda o valor do Passivo Total + Capital Próprio, mantendo, portanto, a igualdade. O Balanço Pa-
trimonial nº 3 reflete esta alteração:

BALANÇO PATRIMONIAL nº 3
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 1.400,00 Fornecedores 2.508,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a pagar 12.800,00

Mercadorias 24.500,00 Passivo Total 15.308,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. de Informática 1.440,00
Ativo Total 38.233,00 Passivo Total + Capital Próprio 38.233,00

Terceira transação:

A empresa compra mercadorias a prazo no valor de R$ 1.700.00. Nota-se agora que, se de


um lado aumenta o valor do item "Mercadorias" no Ativo, aumenta, também, na mesma proporção,
o valor a pagar aos “Fornecedores” que está situado no Passivo. Esta transação provoca alteração no
Ativo Total e ao mesmo tempo alteração de mesma intensidade no Passivo Total + Capital Próprio.
Note-se que os respectivos totais passaram de R$ 38.233,00 para R$ 39.933,00. O novo Balanço
Patrimonial nº 4, assim se apresenta:

BALANÇO PATRIMONIAL nº 4
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 1.400,00 Fornecedores 4.208,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a pagar 12.800,00

Mercadorias 26.200,00 Passivo Total 17.008,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. de Informática 1.440,00
Ativo Total 39.933,00 Passivo Total + Capital Próprio 39.933,00

32
Quarta transação:

A empresa paga uma dívida a um fornecedor no valor de R$ 508,00. Nesta transação obser-
va-se que houve uma diminuição no item “Caixa”, que está no Ativo, e que foi correspondida por
uma diminuição equivalente no item “Fornecedores” que está posicionado no Passivo. Esta transa-
ção provoca alteração no Ativo Total e ao mesmo tempo alteração de mesma intensidade no Passivo
Total + Capital Próprio. Note-se que os respectivos totais passaram de R$ 39.933,00 para R$
39.425,00. O Balanço Patrimonial nº 5 reflete esta transação:

BALANÇO PATRIMONIAL nº 5
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 892,00 Fornecedores 3.700,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a pagar 12.800,00

Mercadorias 26.200,00 Passivo Total 16.500,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. de Informática 1.440,00
Ativo Total 39.425,00 Passivo Total + Capital Próprio 39.425,00

Encerrado este conjunto de transações, pode-se concluir que:

a) Cada transação implica, necessariamente, em duas alterações no Balanço Patrimonial.

b) As alterações podem ocorrer em um mesmo lado do balanço, ou seja, só no lado


do Ativo ou só no lado do Passivo e neste caso terão sinais distintos. Quando isto
ocorre haverá uma diminuição e aumento simultâneo no lado afetado (ou do Ati-
vo ou do Passivo). Isto está a seguir exemplificado:

• Se no lado do Ativo se aumenta R$ 00,00, nele se diminui, imediatamente, R$ 100,00;

• Se no lado do Passivo se aumenta R$ 80,00, nele se diminui, imediatamente, R$ 80,00.

c) As alterações podem ocorrer em lados opostos do Balanço. Quando isto ocorre


haverá uma alteração no lado do Ativo e a outra no lado do Passivo e terão sinais
iguais (aumentando ou diminuindo), pois o valor que é aumentado no lado do Ati-
vo deve ser imediatamente aumentado no lado do Passivo e vice-versa.

33
• Se no lado do Ativo se aumenta R$ 40,00, imediatamente se aumenta R$
40,00 no lado do Passivo;

• Se no lado do Ativo se diminui R$ 35,00, imediatamente se diminui R$ 35,00


no lado do Passivo.

Nesta seqüência de balanços observa-se que cada lançamento atinge sempre dois itens
que o compõem, individualmente, nos quais é registrado o mesmo valor. Este procedi-
mento serve de base para a compreensão do "método das partidas dobradas".

4.1.3 A contabilidade é um balanço único movimentado

Mesmo se conhecendo pouco de contabilidade, torna-se claro que a execução da escrituração


por meio de inúmeros balanços é impraticável. Sua utilização se restringe ao processo de aprendiza-
gem. Então, imagine-se um procedimento que possibilite o registro das transações e, por conse-
qüência, a constante alteração dos valores, sem que se tenha que elaborar inúmeros e continuados
balanços ou apagar as cifras para modificá-las.

Utilizando-se o mesmo Balanço Patrimonial nº 1, do tópico anterior, faz-se o mesmo registro


das quatro transações apresentadas, porém, sob outra técnica a qual consiste em modificar um único
balanço, mas com espaço suficiente em seu corpo, para colocar e acumular as transações. Assim,
recuperam-se, a seguir, os dados do Balanço Patrimonial e as transações efetuadas, para posterior-
mente aplicar a técnica de um balanço único movimentado.

BALANÇO PATRIMONIAL nº 1
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 1.550,00 Fornecedores 2.808,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a pagar 12.500,00

Mercadorias 24.500,00 Passivo Total 15.308,00


Móveis e Utensílios 743,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. de Informática 1.440,00
Ativo Total 38.233,00 Passivo Total + Capital Próprio 38.233,00

34
Primeira transação:
Compra à vista de uma escrivaninha, para uso próprio: ........................... R$ 150,00 ( +A-A).

Segunda transação:

Assinatura de Nota Promissória: prorrogação de dívida com fornecedor:.......... R$ 300,00 (-P +P).

Terceira transação:

Compra de mercadorias a prazo: ............................................................ R$ 1.700,00 (+A+P).

Quarta transação:

Pagamento, em dinheiro, de dívida a fornecedor: ....................................... R$ 508,00 (-A-P).

Os lançamentos ou registros destas transações no Balanço Patrimonial obedecem ao esque-


ma demonstrado a seguir.

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$
1. Caixa.............................. 1.550,00 1. Fornecedores.......................... 2.808,00
1º lançamento.................. - 150,00 2º lançamento......................... - 300,00
4º lançamento.................. - 508,00 3º lançamento......................... + 1.700,00
Saldo final.................... 892,00 4º lançamento......................... - 508,00
Saldo final............................ 3.700,00
2. Clientes........................... 10.000,00
Saldo final.................... 10.000,00 2. Empréstimos. A pagar........... 12.500,00
2º lançamento......................... + 300,00
3. Mercadorias................... 24.500,00 Saldo final............................ 12.800,00
3º lançamento.................. + 1.700,00
Saldo final.................... 26.200,00 3. Capital Próprio ou
Patrimônio Líquido.................. 22.925,00
4. Móveis e Utensílios....... 743,00 Saldo final............................ 22.925,00
1º lançamento.................. + 150,00
Saldo final.................... 893,00

5. Equip. de Informática 1.440,00


Saldo final................... 1.440,00

Ativo Total......................... 39.425,00 Passivo Total+Capital Próprio 39.425,00

Observa-se que o “Saldo final” de cada item e o “Total” dos dois lados do Balanço Patrimo-
nial Movimentado são idênticos aos valores do Balanço Patrimonial nº 5, que foi o último balanço
da seqüência de balanços proveniente das mesmas transações. Confirma-se por esta demonstração a
35
possibilidade de juntar em um único Balanço todas as transações, o que corrobora o enunciado e as
conclusões feitas após o Balanço Patrimonial nº 5, que são:

a) Cada transação implica, necessariamente, em duas alterações no Balanço Patrimonial.

b) As alterações podem ocorrer em um mesmo lado do balanço, ou seja, só no lado


do Ativo ou só no lado do Passivo e neste caso terão sinais distintos. Quando isto
ocorre haverá uma diminuição e aumento simultâneo no lado afetado (ou do Ati-
vo ou do Passivo). Isto está a seguir exemplificado:

• Se no lado do Ativo se aumenta R$ 100,00, nele se diminui, imediatamente,


R$ 100,00;

• Se no lado do Passivo se aumenta R$ 80,00, nele se diminui, imediatamente,


R$ 80,00.

c) As alterações podem ocorrer em lados opostos do Balanço. Quando isto ocorre


haverá uma alteração no lado do Ativo e a outra no lado do Passivo e terão sinais i-
guais (aumentando ou diminuindo), pois o valor que é aumentado no lado do Ativo
deve ser imediatamente aumentado no lado do Passivo e vice-versa.

• Se no lado do Ativo se aumenta R$ 40,00, imediatamente se aumenta R$


40,00 no lado do Passivo;

• Se no lado do Ativo se diminui R$ 35,00, imediatamente se diminui R$ 35,00


no lado do Passivo.

4.1.4 A natureza das transações: as Variações Permutativas ou Variações Qualitativas

Todas as transações (operações) até aqui apresentadas não provocaram alteração no CAPI-
TAL PRÓPRIO ou PATRIMÔNIO LÍQUIDO, o que significa que a empresa não se tornou nem
mais rica, nem mais pobre. Estas transações, também denominadas de variações, que não modifi-
cam o Capital Próprio, são as Variações Permutativas ou Variações Qualitativas. Denominam-se

36
Permutativas porque provocam trocas entre os itens que compõem o Balanço na mesma intensidade
de valor; Qualitativas porque alteram a qualidade dos itens.

Cita-se, como exemplo, a aquisição a vista de uma escrivaninha para uso próprio. Na transa-
ção troca-se (permuta-se) bens numerários (Caixa: dinheiro existente) por bens de uso (Móveis e
Utensílios: escrivaninha) o que altera a qualidade dos ativos existentes no patrimônio da entidade.
Tem-se, então, menos disponibilidades, mas por outro lado tem-se mais um bem necessário para a
atividade da empresa.

Existem quatro tipos de variações permutativas:

1. Aumento do Ativo (+ A ) correspondendo a uma diminuição do Ativo ( - A );


2. Diminuição do Passivo ( - P ) correspondendo a um aumento do Passivo ( + P );
3. Aumento do Ativo ( + A ) correspondendo a um aumento do Passivo ( + P );
4. Diminuição do Ativo ( - A ) correspondendo a uma diminuição do Passivo ( - P ).

Então, tem-se:

+A -A Permutação entre Ativos


-P +P Permutação entre Passivos
+A +P Alongamento do Balanço (permutação compensatória)
-A -P Encurtamento do Balanço (permutação compensatória)

Dessa forma, cada alteração de um elemento patrimonial leva a duas compensações possí-
veis:
Aumento de um Ativo Diminui outro Ativo ou
Aumenta um Passivo
Diminuição de um Passivo Aumenta outro Passivo ou
Diminui um Ativo
Diminuição de um Ativo Aumenta outro Ativo ou
Diminui um Passivo
Aumento de um Passivo Diminui outro Passivo ou
Aumenta um Ativo

37
4.1.5 O nascimento das contas patrimoniais

O Balanço Patrimonial único movimentado, que mostrou a sua utilidade ao eliminar o levan-
tamento de balanços diretamente associados à quantidade de transações, também tem seus inconve-
nientes pela necessidade de se efetuar somas e subtrações intermediárias.

Visando evitar que se misturem somas e subtrações na mesma coluna, utiliza-se um proce-
dimento técnico que é o de separar os aumentos e as diminuições isoladamente em lados opostos.
Este procedimento é possível mediante o uso de contas, que correspondem a síntese de cada item
que compõe o Balanço. As contas podem ser de natureza patrimonial e de natureza de resultado.
Neste tópico são examinadas as contas patrimoniais, ou seja, aquela que representam o patrimônio.

Como visto no início deste capítulo, o balanço é uma representação gráfica sintética que
contém os elementos que compõem o patrimônio de uma entidade em um determinado momento e,
como a conta irá representar cada elemento deste patrimônio, é natural que esteja no mesmo forma-
to adotado para o balanço. A conta é, pois, a representação gráfica de cada elemento do patrimônio
de uma empresa.

O elemento “Caixa” (dinheiro ou disponibilidade), por exemplo, representa um item do patrimô-


nio, assim como Mercadorias (estoques) ou como Fornecedores (dívidas por aquisição de mercadorias a
prazo). Cada um dos citados representa e é um elemento do patrimônio, razão pela qual pode-se repre-
sentar as contas sob a representação gráfica do Balanço. Note-se que tanto o Balanço como as contas
possuem a mesma estrutura gráfica, ou seja, estão representados sob a forma de um “T” maiúsculo.

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO+CAPITAL PRÓPRIO

CAIXA FORNECEDORES
SI 1.550,00 SI 2.808,00

CLIENTES EMPRÉSTIMOS A PAGAR.


SI 10.000,00 SI 12.500,00

MERCADORIAS CAPITAL PRÓPRIO


SI 24.500,00 SI 22.925,00

MÓVEIS E UTENSÍLIOS
SI 743,00

38
EQUIP. DE INFORMÁTICA
SI 1.440,00

Totais 38.233,00 0,00 Totais 0,00 38.233,00

No exemplo acima, verifica-se que as contas do Ativo, representativas dos bens e direitos da
empresa, estão colocadas no lado esquerdo do balanço e que as contas do Passivo, que representam
as dívidas e obrigações da entidade, estão colocadas no lado direito do balanço.

A conta representativa do Capital Próprio está colocada no lado direito do balanço, para forçar a
igualdade dos dois lados deste.

É relevante observar que somando todo o lado esquerdo das contas (inclusive as contas do
Passivo) e somando todo o lado direito das contas (inclusive do Ativo) elas mostram a mesma i-
gualdade. A partir desta constatação deve-se compreender como elas funcionam, ou seja, como se
faz sua movimentação e isto passa pelo entendimento da sua estrutura, que está a seguir descrita.

A estrutura das contas que representam itens do ativo (bens e direitos), que são denominadas
de contas patrimoniais ativas, tem o seguinte formato:

CAIXA
SI 1.550,00

A conta patrimonial ativa sempre tem sua situação inicial (SI) posicionada no lado esquerdo
da conta, pois segue o paradigma do ativo que está, por convenção ou costume, posicionado no lado
esquerdo do Balanço. No exemplo a conta “Caixa”.

A estrutura das contas que representam itens do passivo (dívidas e obrigações), que são de-
nominadas de contas patrimoniais passivas, tem o seguinte formato:

FORNECEDORES
SI 2.808,00

A conta patrimonial passiva sempre tem sua situação inicial (SI) posicionada no lado direito
da conta, pois segue o paradigma do passivo que está, por convenção ou costume, posicionado no
lado direito do Balanço. No exemplo: a conta de “Fornecedores”.

39
Resumindo-se a estrutura das contas patrimoniais (ativas e passivas):

• a situação inicial das contas (SI) segue o posicionamento do seu grupo (Ativo ou Passivo);

• a conta patrimonial ativa (bens e direitos) tem sempre sua situação inicial no lado
esquerdo do Balanço. Exemplo: conta Caixa;

• a conta patrimonial passiva (dívidas e obrigações) tem sempre sua situação inicial
no lado direito do Balanço. Exemplo: a conta “Fornecedores”.

Esta conceituação da conta ainda não esclarece como a mesma pode ser utilizada. É preciso,
para isto, resgatar o conceito de Patrimônio inserido no item 1.4 Capítulo 1, onde está consignada a
seguinte equação:

ATIVO + PASSIVO = PATRIMÔNIO

Resgata-se esta equação, pela simples razão de que com a mesma pode-se afirmar que os va-
lores do Ativo podem ser designados como positivos (+) e os valores do Passivo também podem ser
designados como (+), permitindo sinalizar tanto o Ativo como o Passivo ( + ), como segue:

BALANÇO PATRIMONIAL
(+) ATIVO PASSIVO (+)

CAIXA FORNECEDORES
SI 1.550,00 SI 2.808,00

Esta sinalização mostra que, sendo “Caixa” uma conta pertencente ao Ativo, terá o sinal po-
sitivo (+) no lado esquerdo, seguindo a mesma indicação do que está estabelecido para o Ativo (+)
no Balanço.

(+) CAIXA
SI

De igual forma mostra que, sendo “Fornecedores” uma conta pertencente ao Passivo, terá o
sinal positivo (+) no lado direito, seguindo a mesma indicação do que está estabelecido para o Pas-
sivo (+) no Balanço.

FORNECEDORES (+)
SI

40
Observa-se, então, que instalada a conta, cada elemento do Balanço, seja do Ativo ou do
Passivo possui, além de seu posicionamento natural (à esquerda se for um Ativo e à direita se for
um Passivo), outro lado que lhe faz oposição e que por isto é sinalizado com sinal negativo ( - ).

Por meio desta técnica, cada item adquire uma dinâmica própria e, portanto, uma maneira
bem mais adequada de registrar as transações do que foi visto no balanço único movimentado. Para
tanto, é preciso considerar as seguintes afirmações:

a) os aumentos nas contas que pertencem ao Ativo são registrados em seu lado esquerdo; conse-
qüentemente no lado que lhe faz oposição, o lado direito, são anotadas as diminuições;

b) os aumentos nas contas que pertencem ao Passivo são registrados em seu lado direito; conse-
qüentemente no lado que lhe faz oposição, o lado esquerdo, são anotadas as diminuições;

c) a conta de Capital (Próprio) ou Patrimônio Líquido, por estar posicionada no lado do Passi-
vo, funciona de forma idêntica ao ilustrado no item “b” acima.

Exemplifica-se isto por meio de uma conta do Ativo, no caso a conta “Caixa”.

(+ ) CAIXA (-)

SI . . . . . . . . . . . . . 1.550,00 150,00
508,00

Soma. . . . . . . . . . 1.550,00 Soma . . . . . . . . . . . .658,00

No exemplo, verifica-se que a conta “Caixa” (conta patrimonial ativa que representa a exis-
tência de um bem: dinheiro) recebeu a sua grandeza inicial de R$ 1.550,00 no lado esquerdo. Regis-
traram-se, em seguida, os valores das transações: no lado esquerdo nenhum lançamento no Caixa e
no lado direito R$ 150,00 e R$ 508,00, que diminuíram o montante de recursos em Caixa. Estas
movimentações determinaram que o lado esquerdo desta conta do Ativo somasse R$ 1.550,00 (R$
1.550,00 do saldo inicial apenas, pois não houve lançamento que aumentasse o Caixa) e que o lado
direito desta conta do Ativo somasse R$ 658,00 (R$ 150,00 e R$ 508,00).

Portanto, todas as contas patrimoniais ativas (provenientes do Ativo do Balanço) têm as suas
grandezas iniciais inscritas no lado esquerdo, o que caracteriza a natureza destas contas, e seus au-
mentos lançados em seu lado esquerdo significando, em conseqüência, que suas diminuições devem
ser registradas em seu lado direito, lado oposto à sua natureza.

A título de exemplo, observe-se uma conta do Passivo, no caso a conta “Fornecedores”.

41
(-) FORNECEDORES (+)

300,00 SI. . . . . . . . . . . . . 2.808,00


508,00 1.700,00

Soma.. . . . . . . . . . . . 808,00 Soma. .. . . . . . . . . . 4.508,00

No exemplo, verifica-se que a conta “Fornecedores” (conta patrimonial passiva que repre-
senta as dívidas existentes por compras a prazo de mercadorias) recebeu a sua grandeza inicial de
R$ 2.808,00 no lado direito. Registrou-se, em seguida, o valor de transação no lado direito de R$
1.700,00, que aumentou o valor a pagar a Fornecedores e no lado esquerdo duas transações de R$
300,00 e R$ 508,00, que diminuíram o montante a pagar a Fornecedores. Estas movimentações de-
terminaram que o lado direito desta conta do Passivo somasse R$ 4.508,00 (R$ 2.808,00 do saldo
inicial mais um aumento de R$ 1.700,00) e que o lado esquerdo desta conta do Passivo somasse R$
808,00 (R$ 300,00 e R$ 508,00).

Portanto, todas as contas patrimoniais passivas (provenientes do Passivo do Balanço) têm as


suas grandezas iniciais inscritas no lado direito, o que caracteriza a natureza destas contas e, portan-
to, seus aumentos lançados em seu lado direito significando, em conseqüência, que suas diminui-
ções devem ser registradas em seu lado esquerdo, lado oposto à sua natureza.

Então, o esquema geral de funcionamento das contas patrimoniais ativas e passivas é o se-
guinte:

CONTAS ATIVAS CONTAS PASSIVAS

SITUAÇÃO (-) (-) SITUAÇÃO


INICIAL INICIAL
DIMINUIÇÕES DIMINUIÇÕES
(+) (+)

AUMENTOS SITUAÇÃO FINAL SITUAÇÃO FINAL AUMENTOS


(saldo final) (saldo final)

A conta Capital (Próprio) por estar posicionada no lado do Passivo tem o mesmo esquema
de funcionamento das contas patrimoniais passivas, ou seja, situação inicial e aumentos no lado
direito e diminuições no lado esquerdo.

42
Um aspecto importante relacionado ao Capital Próprio ou Patrimônio Líquido deve ser res-
saltado neste momento. Utilizou-se, até então, o conceito de Capital Próprio de forma fechada, mas
ele também tem desdobramentos internos que podem ser resumidos em três elementos, a saber:

• Capital Social;
• Reservas e
• Prejuízos Acumulados.

O Capital Social é a representação legal da integralização dos recursos dos sócios derivada
de cláusula inserida nos atos constitutivos da empresa (declaração de firma, contrato social, estatuto
social, etc.) que deve ser registrados e arquivados nas Juntas Comerciais Estaduais. O Capital Social
representa o valor inicial aplicado pelos sócios na empresa e somente pode ser modificado mediante
alteração dos atos constitutivos devidamente registrados nas Juntas Comerciais.

As Reservas, em um plano restrito, representam as retenções de lucros gerados pela empresa.

Os Prejuízos Acumulados representam os prejuízos apurados pela empresa no exercício atual


ou em exercícios anteriores, até que sejam compensados com lucros, saldos de reservas ou assumi-
dos pelos sócios.

Transcrevendo, novamente, as transações já examinadas, agora sob a técnica da “conta”,


tem-se a seguinte representação gráfica:

BALANÇO PATRIMONIAL.
(+) ATIVO (-) ( - ) PASSIVO+CAPITAL PRÓPRIO (+)

+ CAIXA - - FORNECEDORES +
SI 1.550,00 150,00 (1) (2) 300,00 SI 2.808,00
508,00 (4) (4) 508,00 1.700,00 (3)

+ CLIENTES - - EMPRÉSTIMOS A PAGAR +


SI 10.000,00 SI 12.500,00
300,00 (2)

+ MERCADORIAS - - CAPITAL PRÓPRIO +


SI 24.500,00 SI 22.925,00
(3) 1.700,00

+ MÓVEIS E UTENSÍLIOS -
SI 743,00
(1) 150,00

+ EQUIP. DE INFORMÁTICA -

43
SI 1.440,00

Com base na representação gráfica acima se conclui que:

• As contas patrimoniais representam uma parcela do patrimônio.

• Toda transação (operação) implica, necessariamente, em dois registros

(lançamentos): um, no lado esquerdo de uma conta, outro, do mesmo valor, no

lado direito de outra conta, e vice-versa (método das partidas dobradas).

• Os aumentos do Ativo são registrados no lado esquerdo das contas ativas.

• As diminuições do Ativo são registradas no lado direito das contas ativas.

• Os aumentos do Passivo são registrados no lado direito das contas passivas.

• As diminuições do Passivo são registradas no lado esquerdo das contas passivas.

Até o momento aprendeu-se a reconhecer a situação inicial (SI) de cada conta (ativa ou pas-
siva), sua movimentação com aumentos e diminuições, a aposição do sinal (+) e (-) e como eles
devem ser instalados na conta patrimonial ativa e na conta patrimonial passiva, faltando ainda um
último ponto que é a determinação da situação final (SF) das contas.

Para apurar o saldo final (SF) de uma conta, do ativo ou do passivo, deve-se efetuar as so-
mas de ambos os lados da mesma (lado esquerdo e lado direito). Depois de obtidas as somas, sub-
trai-se o valor da soma maior do valor da soma menor, apurando-se uma diferença. Esta diferença
deve ser colocada no lado da soma menor para que seja atingida a igualdade das somas dos dois
lados da conta. Veja o exemplo da conta “Caixa”, a seguir.

(+) CAIXA (-)


SI 1.550,00 150,00 (1)
508,00 (4)
Soma 1.550,00 658,00 Soma
892,00 SF
Total 1.550,00 1.550,00 Total

Soma do lado esquerdo da conta............................................... 1.550,00


Soma do lado direito da conta................................................... 658,00
Diferença, colocada no lado direito como Situação final, para
forçar a igualdade dos dois lados da conta ....................... 892,00

44
Aplicando-se esta técnica para todas as contas que compõem o Ativo e o Passivo, obtém-se a
representação gráfica completa da conta, que pode ser visualizada na Figura 3.

45
BALANÇO PATRIMONIAL
(+) ATIVO PASSIVO+CAPITAL PRÓPRIO (+)
+ CAIXA - - FORNECEDORES +
SI 1.550,00 150,00 (1) (2) 300,00 2.808,00 SI
508,00 (4) (4) 508,00 1.700,00 (3)
SF 892,00 SF 3.700,00
1.550,00 1.550,00 4.508,00 4.508,00

+ CLIENTES - - EMPRÉSTIMOS A PAGAR +


SI 10.000,00 12.500,00 SI
SF 10.000,00 SF 12.800,00 300,00 (2)
10.000,00 10.000,00 12.800,00 12.800,00

+ MERCADORIAS - - CAPITAL PRÓPRIO +


SI 24.500,00 22.925,00 SI
(3) 1.700,00 SF 26.200,00 SF 22.925,00
26.200,00 26.200,00 22.925,00 22.925,00

+ MÓVEIS E UTENSÍLIOS -
SI 743,00
1) 150,00 SF 893,00
893,00 893,00

+ EQUIP. DE INFORMÁTICA -
SI 1.440,00
SF 1.440,00
1.440,00 1.440,00

Figura 3: Patrimonial da empresa José da Silva

4.l.6 A contabilidade é um circuito fechado

O coroamento de toda a exposição é agora apresentado. Neste momento dá-se o fecho dos
procedimentos adotados desde a instalação do inventário sintético (Balanço Patrimonial) passando
por sua movimentação e apuração de saldos através da técnica da conta. O raciocínio é simples:

A partir do Balanço Patrimonial Inicial desprendem-se todos os itens do Balanço que


passam a ser apresentados sob a forma de conta, tomando posição individual, mas ex-
tremamente facilitadora para seu funcionamento do registro das operações.
O desmembramento do Balanço em contas individualizadas, nada muda, o Balanço Pa-
trimonial apenas ganha outro formato. Permanece em vigor o entendimento de que cada
variação atinge, sempre, duas contas, uma no lado esquerdo, outra no lado direito, resul-
tando no registro duplo do mesmo valor (Método de Partidas Dobradas).

Dessa forma, o Balanço Patrimonial inicial é desdobrado em contas, nas quais são lançadas
as operações apurando-se no final o saldo e novamente transportando as contas para o Balanço (Ba-
lanço Final). O ciclo empreendido que se inicia no Balanço Patrimonial Inicial passando pelas vari-
ações das contas (registro das transações) termina no Balanço Patrimonial Final, e isto constitui um
circuito fechado, o que permite concluir que a contabilidade é um circuito fechado.

47
A CONTABILIDADE É UM CIRCUITO FECHADO
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
CAIXA 1.550,00 FORNECEDORES 2.808,00
CLIENTES 10.000,00 EMPRESTIMOS 12.500,00
MERCADORIAS 24.500,00 CAP.PRÓPRIO 22.925,00
MÓVEIS e UTENSÍLIOS 743,00
EQUIP. de INFORMÁTICA 1.440,00

38.233,00 38.233,00

+ CAIXA - - FORNECEDORES +
SI 1.550,00 150,00 1. 2. 300,00 2.808,00 SI
508,00 4. 4. 508,00 1.700,00 3.
892,00 SF SF 3.700,00
1.550,00 1.550,00 4.508,00 4.508,00

+ CLIENTES - - EMPRÉSTIMOS +
SI 10.000,00 12.500,00 SI
10.000,00 SF 300,00 2.
10.000,00 10.000,00 SF 12.800,00
12.800,00 12.800,00
+ MERCADORIAS -
SI 24.500,00 - CAITAL PRÓPRIO +
3. 1.700,00 26.200,00 SF 22.925,00 SI
26.200,00 26.200,00 SF 22.925,00
22.925,00 22.925,00
+ MÓVEIS e UTENSÍLIOS -
SI 743,00
1. 150,00 893,00 SF
893,00 893,00

+ EQUIP.de INFORMÁTICA -
SI 1.440,00
1.440,00 SF
1.440,00 1.440,00

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
CAIXA 892,00 FORNECEDORES 3.700,00
CLIENTES 10.000,00 EMPRESTIMOS 12.800,00
MERCADORIAS 26.200,00 CAP.PRÓPRIO 22.925,00
MÓVEIS e UTENSÍLIOS 893,00
EQUIP. de INFORMÁTICA 1.440,00

39.425,00 39.425,00
4.l.7 A conceituação de Débito e Crédito

Evitou-se até o momento o uso dos termos “débito” e “crédito”, preferindo-se utilizar as ex-
pressões lado direito e lado esquerdo das contas.

Não se pode esquecer, entretanto, que se está fazendo até agora o uso de sinais (+ e -) e o
conceito de débito e crédito não é inteiramente compatível com estes sinais. Observe: no lado es-
querdo de uma conta patrimonial ativa o sinal é (+), enquanto que na conta patrimonial passiva ele é
(-); no lado direito de uma conta patrimonial ativa o sinal é (-), mas na conta patrimonial passiva o
sinal é (+). Esta pequena insegurança é imediatamente sanada ao reportar-se a equação do patrimô-
nio e aos conceitos estudados na instalação das “contas patrimoniais”.

Para iniciar o entendimento do conceito, é preciso aceitar como premissa básica que:

Há uma convenção internacionalmente consagrada que estipula que:


o Ativo é o lado dos DÉBITOS e que o Passivo é o lado dos CRÉDITOS.

Esta convenção permite que se expresse o Balanço, conforme abaixo especificado.

BALANÇO PATRIMONIAL
(+) ATIVO (aplicações) (+) PASSIVO (origens)
DÉBITO CRÉDITO

Atente-se para os sinais ( + ) que compõe o conceito básico sobre o Balanço Patrimonial, o
que mostra que o débito aumenta e o crédito também aumenta. Verifica-se que tanto o Ativo como o
Passivo tem o sinal positivo, isto equivale dizer que o lado esquerdo e o lado direito são positivos.

Por via de conseqüência, o débito está no lado positivo, e o crédito também está no lado po-
sitivo. Como compreender então esta pretensa anomalia? Como compatibilizar os dois conceitos?

Estas são inquietações que estão presentes quando se está diante desta problemática. Para is-
to deve-se examinar por partes o que está aqui enunciado. Para proporcionar a compreensão desta
problemática, primeiro desprende-se do Balanço uma conta patrimonial ativa e uma conta patrimo-
nial passiva. Tem-se então:
BALANÇO PATRIMONIAL
(+) ATIVO (aplicações) (+) PASSIVO (origens)
DÉBITO CRÉDITO

(+) CAIXA (-) (-) FORNECEDORES (+)


Débito Crédito
Crédito Débito
Nota-se que a conceituação está mantida, pois:

• A conta patrimonial ativa inicia com sinal (+) e é um débito, conforme se definiu
em relação ao Ativo;

• A conta patrimonial passiva inicia com sinal (+) e é um crédito, conforme se defi-
niu em relação ao Passivo.

Observe-se também que os lados que tem o sinal ( - ), tanto da conta patrimonial ativa como
da conta patrimonial passiva foram colocados na segunda linha, em itálico.

• A expressão débito sempre se mantém na posição correspondente ao lado esquerdo da conta;

• A expressão crédito sempre se mantém na posição correspondente ao lado direito da conta.

Então como interpretar o conceito de débito e crédito? Para poder definir-se adequadamente
o conceito, é preciso estabelecer o campo de movimentação de cada tipo de conta patrimonial (ativa
ou passiva) e então determinar a forma de funcionamento de cada conta dentro do conceito de débi-
to e crédito. A seguir descreve-se como funciona o débito em o crédito para:

a) Conta Patrimonial Ativa

• débito representa um aumento, o que corresponde ao sinal ( + ) no Ativo, e o exemplo


é uma entrada de dinheiro, o que significa aumentar os valores da conta “Caixa”;

• crédito representa uma diminuição, o que corresponde ao sinal ( - ) no Ativo, e o exem-


plo é uma retirada de dinheiro, o que significa diminuir os valores da conta “Caixa”.

Para apurar a Situação Final (SF) da conta, efetua-se a soma dos débitos e dos créditos, sub-
traindo-se a soma menor (créditos) da soma maior (débitos). Nesse caso, como o lado maior é o
lado dos débitos, a situação final (SF) é devedora, e o seu valor é colocado no lado menor, no crédi-

50
to, para igualar os dois lados.

b) Conta Patrimonial Passiva

• débito representa uma diminuição, o que corresponde ao sinal ( - ) no Passivo, e o


exemplo é a liquidação de dívida com fornecedor, o que significa diminuir os valores
da conta “Fornecedores”;

• crédito representa um aumento, o que corresponde ao sinal ( + ) no Passivo, e o


exemplo é comprar mercadorias a prazo, o que significa aumentar os valores na conta
de “Fornecedores”.

Para apurar a Situação Final (SF) da conta, efetua-se a soma dos débitos e dos créditos, sub-
traindo-se a soma menor (débitos) da soma maior (créditos). Nesse caso, como o lado maior é o
lado dos créditos, a situação final (SF) é credora, e o seu valor é colocado no lado menor, no débito,
para igualar os dois lados.

Pelo exposto, está enfaticamente demonstrado que cada transação (lançamento) atinge sem-
pre duas contas do patrimônio e registra nelas o mesmo valor, portanto, o valor é registrado de for-
ma dupla. Assim como se vem afirmando ao se fazer um lançamento no lado direito de uma conta,
deve corresponder imediatamente outro lançamento no lado esquerdo, e vice-versa.

Da mesma forma exige-se que ao se fazer um lançamento no débito, haja imediata corres-
pondência de outro lançamento no crédito, e vice-versa. Esse sistema de lançamentos denomina-se
método das partidas dobradas, é a base onde se assenta toda ciência da contabilidade.

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

Para saber um pouco mais sobre o surgimento do “Método das Partidas Dobradas” acesse, no site da
Revista de Contabilidade e Finanças da USP, o artigo Contabilidade: aspectos relevantes da epo-
péia de sua evolução, de autoria dos Professores Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Luís Nelson
Carvalho, publicado em agosto/2005. A partir da leitura deste artigo, que discute as várias fases
históricas do desenvolvimento da Contabilidade, desde o estado de simples método de escrituração,
é possível compreender como surgiu o método das partidas dobradas e entender, por exemplo, como
o desconhecimento do número negativo (sinal -) influenciou a técnica contábil.

51
TERMOS-CHAVE

Balanço Patrimonial: é uma representação Variações Permutativas ou Qualitativas:


gráfica sintética que contém os elementos são as transações (operações) que não provo-
que compõem o patrimônio de uma entidade cam alteração no Capital Próprio ou Patrimô-
em um determinado momento. nio Líquido. Provocam trocas entre os itens
Origens dos Capitais: representam os recur- que compõem o Balanço na mesma intensi-
sos (capitais) capazes de dar origem a todos dade de valor e alteram a qualidade dos itens.
os valores que compõem o Ativo. São forma- Conta Patrimonial: é a representação gráfi-
das pelos Capitais Próprios (Patrimônio Lí- ca de cada elemento do patrimônio de uma
quido) e de Terceiros (Passivo), que são os empresa.
responsáveis pela formação de todo o conjun- Método das Partidas Dobradas: exige-se
to de bens e direitos da entidade. que ao se fazer um lançamento no débito,
Aplicação dos Capitais: representa o Ativo haja imediata correspondência de outro lan-
da entidade, onde são aplicados todos os ca- çamento no crédito, e vice-versa.
pitais (de terceiros e próprios).

52
CAPÍTULO 5: O NASCIMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO

RESUMO DO CAPÍTULO

Neste capítulo são discutidas as transações que modificam o Capital Próprio, ou seja, a rique-
za de uma entidade: as transações Modificativas ou Qualitativas do patrimônio. Apresenta-se
o lançamento destas transações diretamente no Capital Próprio e, também, na sua sub-conta
auxiliar denominada “Lucros e Perdas” e descreve-se o nascimento da Dupla Contabilidade.
Finalmente, é apresentado o funcionamento das contas de resultado, que são auxiliares da con-
ta “Lucros e Perdas” e refletem a situação líquida do patrimônio.

5.1 O NASCIMENTO DAS CONTAS DE RESULTADOS

Até o momento existe uma conta no lado do Passivo que não sofreu nenhuma altera-
ção. Trata-se da conta Capital Próprio. Esta conta embora se encontre no lado do Passivo não
é uma conta patrimonial passiva, pois a conta Capital Próprio, ou melhor, as contas que irão
representá-lo e que serão estudadas mais adiante, são conhecidas como contas que espelham a
situação líquida do patrimônio.

Para a sua devida compreensão, referencia-se o principal instrumento do levantamento


patrimonial: o Inventário Geral. O Balanço Patrimonial, síntese do inventário, está expresso
por meio de contas patrimoniais. As contas patrimoniais que constituem o Balanço foram
extraídas do Inventário Geral (visualize-as no Inventário Geral Final nº 2) e são decorrentes do
que está na parte I (Ativo), o que corresponde às contas patrimoniais ativas, e do que está na
parte II (Passivo), o que corresponde às contas patrimoniais passivas.

No entanto, resta um grupo do Inventário Geral onde se encontra a conta Capital Pró-
prio, e que consta na sua parte III (Comparação). Enfatiza-se que esta conta só é registrada no
lado do Passivo do Balanço Patrimonial para forçar a igualdade entre os valores registrados no
Ativo e os valores registrados no Passivo do Balanço.

Como a conta do Capital Próprio se encontra no lado do Passivo do Balanço Patrimo-


nial, é regida pelas mesmas regras das contas patrimoniais passivas, isto é:

• sua situação inicial figura no lado direito da conta;


• os aumentos (dinheiro entregue pelos sócios, lucros obtidos, etc.) são
registrados no lado direito;
• as diminuições, representadas pelas retiradas dos sócios e pelos prejuízos
verificados, são registradas no lado esquerdo da conta.

Atenção: o Capital Próprio, embora figure no Passivo, não é uma contra patrimonial passiva.
Apesar disso, como se encontra no lado direito do balanço, é regido pelas mesmas regras das
contas passivas.

Assim, tem-se:

CAPITAL PRÓPRIO
(-) LADO ESQUERDO LADO DIREITO (+)
Diminuições Situação inicial

Situação Final Aumentos

O Capital Próprio é constituído por diversas contas (até agora não especificadas por
conveniência das explicações) as quais representam em seu somatório, sempre, a diferença
entre os valores Ativos e os valores Passivos e estão constantemente em movimento. Entretan-
to, uma das contas que o compõem – Capital Social, sob o ponto de vista legal, é uma conta
imutável.

A razão disso é que a conta Capital Social representa o valor que figura em clausula do
instrumento contratual da empresa (declaração de firma, estatuto social, contrato social), e seu
valor somente pode ser mudado mediante alteração desta clausula contratual. Assim, esta con-
ta somente poderá ser modificada após alteração da clausula contratual e devidamente regis-
trada nos órgãos competentes para isto: as Juntas Comerciais dos Estados ou os Cartórios de
Registro Especial.

Entretanto, outras contas que registram os movimentos causados pela diferença entre
Ativos e Passivos, e que representam o Capital Próprio da entidade, podem ser movimentadas
sem necessidade de alteração do contrato social. É o que se verá mais adiante.

54
5.2 A NATUREZA DAS TRANSAÇÕES: VARIAÇÕES MODIFICATIVAS OU VARIA-
ÇÕES QUANTITATIVAS DO PATRIMÔNIO

As variações até agora representadas não movimentaram a conta Capital Próprio (que
será expresso por contas específicas). O seu valor permaneceu inalterado, correspondendo à
situação inicial, sem qualquer movimentação. Estas variações denominadas de variações per-
mutativas ou qualitativas e tratadas no item 4.1.4, não determinam alteração no Capital Pró-
prio e são assim denominadas porque apenas trocam a posição dos itens que compõem o pa-
trimônio (Ativos e Passivos). Ao não provocarem alteração do Capital Próprio, o valor dele
não se modifica e elas alteram sim a qualidade do patrimônio, mas sem alterar a quantidade do
patrimônio líquido, ou seja, a parte do patrimônio que pertence aos proprietários.

Porém, continuamente ocorrem variações que aumentam ou diminuem o Capital Pró-


prio da empresa, tais como: lucros obtidos nas vendas, comissões recebidas, descontos obti-
dos, aluguéis pagos, ordenados pagos, despesas pagas ou devidas, etc. Estas variações, por
modificarem quantitativamente o patrimônio, aumentando ou diminuindo a parte que pertence
aos proprietários - o capital próprio da entidade, são denominadas de variações modificativas
ou variações quantitativas.

Para exemplificar as alterações do Capital Próprio, dá-se seguimento às operações da em-


presas do Sr. José da Silva. Então, após terem sido registradas, no capítulo anterior, as variações
permutativas (qualitativas) da empresa, apresentam-se agora para serem registradas as variações
modificativas (quantitativas) ocorridas, e que provocam alterações no patrimônio da empresa e no
montante do Capital Próprio. Para tanto, propõem-se as seguintes operações (lançamentos):

a) O recebimento de comissões em dinheiro, no valor de R$ 400,00, determina:

• Um aumento na conta Caixa (Ativo)


• Um aumento no Capital Próprio (no lado do Passivo).

b) Obtém-se desconto sobre Nota Promissória, no valor de R$ 50,00. Este determina:

• Uma diminuição na conta Empréstimos a Pagar (Passivo)


• Um aumento no Capital Próprio (no lado do Passivo)

c) O pagamento de aluguel, no valor de R$ 80,00, determina:


55
• Uma diminuição na conta Caixa (Ativo)
• Uma diminuição no Capital Próprio (no lado do Passivo)

d) Reconhece-se, mas ainda não se paga, juros a fornecedores, no valor de R$ 20,00:

• Um aumento na conta de Fornecedores (Passivo)


• Uma diminuição no Capital Próprio (no lado do Passivo)

Pode-se, então, concluir que:

• Para aumentar o Capital Próprio, deve-se aumentar o Ativo ou diminuir o


Passivo no mesmo valor;

• Para diminuir o Capital Próprio, deve-se diminuir o Ativo ou aumentar o


Passivo no mesmo valor.

5.2.1 Variações modificativas (quantitativas) lançadas diretamente na conta Capital


Próprio

Apresentadas as operações e as respectivas repercussões examinadas nos itens “a” a “d”,


efetua-se o seu registro utilizando-se a técnica das contas. Retoma-se, para isto, o Balanço Patri-
monial Final nº 5 (item 4.1.2) da empresa do Sr. José da Silva e se adota os procedimentos descri-
tos no nascimento das contas patrimoniais (item 4.1.5). A seguir a transcrição do Balanço.

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO $ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO $

Caixa 892,00 Fornecedores 3.700,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a Pagar 12.800,00

Mercadorias 26.200,00 Passivo Total 16.500,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. Informática 1.440,00
Ativo Total 39.425,00 Passivo + Capital Próprio 39.425,00

Transcrito o Balanço, abrem-se todas as contas patrimoniais e registram-se os lança-


mentos (operações) de “a” a “d” os quais proporcionam verificar o modo como as variações

56
modificativas ou quantitativas modificam e alteram o valor do Capital Próprio da empresa.

+ CAIXA - - FORNECEDORES +
SI 892,00 80,00 (c) 3.700,00 SI
(a) 400,00 20,00 (d)
1.212,00 SF SF 3.720,00
1.292,00 1.292,00 3.720,00 3.720,00

+ CLIENTES - - EMPRÉSTIMOS A PAGAR +


SI 10.000,00 12.800,00 SI
(b) 50,00
10.000,00 SF SF 12.750,00
10.000,00 10.000,00 12.800,00 12.800,00

+ MERCADORIAS - - CAPITAL PRÓPRIO +


SI 26.200,00 (c) 80,00 22.925,00 SI
(d) 20,00 400,00 (a)
26.200,00 SF SF 23.275,00 50,00 (b)
26.200,00 26.200,00 23.375,00 23.375,00
+ MÓVEIS E UTENSÍLIOS -
SI 893,00
893,00 SF
893,00 893,00
+ EQUIP. INFORMÁTICA -
SI 1.440,00
1.440,00 SF
1.440,00 1.440,00

a) As comissões no valor de R$ 400,00, recebidas em dinheiro, aumentam o Ativo (Cai-


xa – entrada de dinheiro) e ao mesmo tempo aumenta o lado do Passivo (Capital Próprio
– é um ganho que aumenta a riqueza do proprietário). Portanto, aumenta a conta “Caixa”
pelo registro do valor no lado esquerdo da conta, ou seja, débito em uma conta ativa; ao
mesmo tempo aumenta a conta de “Capital Próprio” pelo registro do valor no lado direito
da conta, ou seja, crédito em uma conta que está do lado do passivo.

b) O desconto no valor de R$ 50,00, concedido pelo portador da nota promissória, di-


minui o Passivo (Empréstimos a Pagar – diminui a dívida) e ao mesmo tempo aumenta
o lado do Passivo (Capital Próprio – é um ganho que aumenta a riqueza do proprietá-
rio). Portanto, diminui a conta de “Empréstimos a Pagar” pelo registro do valor no la-
do esquerdo da conta, ou seja, débito em uma conta passiva; ao mesmo tempo aumenta
a conta de “Capital Próprio” pelo registro do valor no lado direito da conta, ou seja,
crédito em uma conta que está do lado do passivo.

c) O pagamento do aluguel no valor de R$ 80,00 significa uma saída de dinheiro e diminui


57
o Ativo (Caixa – diminui o dinheiro) e ao mesmo tempo diminui o lado do Passivo (Capi-
tal Próprio – é uma despesa que diminui a riqueza do proprietário). Portanto, diminui a
conta “Caixa” pelo registro do valor no lado direito da conta, ou seja, crédito em uma conta
ativa; ao mesmo tempo diminui a conta de “Capital Próprio” pelo registro do valor no lado
esquerdo da conta, ou seja, débito em uma conta que está do lado do passivo.

d) O reconhecimento de juros devidos ao Fornecedor, porém ainda não pagos, no valor


de R$ 20,00 mostra que a dívida aumentou, sem haver aumento do Ativo, pois aumen-
ta a Passivo (Fornecedores – a dívida é acrescida de juros) e ao mesmo tempo diminui
o lado do Passivo (Capital Próprio – é uma perda que diminui a riqueza do proprietá-
rio). Portanto, aumenta a conta de “Fornecedores” pelo registro do valor no lado direi-
to da conta, ou seja, crédito em uma conta passiva; ao mesmo tempo diminui a conta
de “Capital Próprio” pelo registro do valor no lado esquerdo da conta, ou seja, débito
em uma conta que está do lado do passivo.

Resumindo as operações, observa-se que:

• O aumento das dívidas é registrado no lado direito (Fornecedores), no crédito;

• A diminuição das dívidas é registrada no lado esquerdo (Empréstimos


Pagar), no débito:

• O aumento da riqueza deve ser registrado no lado direito (Capital Pró-


prio), no crédito;

• A diminuição da riqueza deve ser registrada no lado esquerdo (Capital


Próprio), no débito.

A partir da situação final (SF) que são os SALDOS FINAIS das contas, organiza-se o
Balanço Patrimonial Final.

BALANÇO PATRIMONIAL FINAL

ATIVO $ PASSIVO + CAPIAL PRÓPRIO $

Caixa 1.212,00 Fornecedores 3.720,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a Pagar 12.750,00

Mercadorias 26.200,00 Passivo Total 16.470,00

58
Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 23.275,00
Equip. Informática 1.440,00
Ativo Total 39.745,00 Passivo + Capital Próprio 39.745,00

Mais uma vez confirma-se o funcionamento do método das partidas dobradas. Cada uma
das transações de ‘a” a “d” foi lançada duas vezes; uma vez no lado esquerdo, que corresponde ao
débito, e outra vez no lado direito, que corresponde ao crédito, pelos mesmos valores.

Constata-se, também, que o Patrimônio Líquido do Sr. José da Silva, que era de R$
22.925,00 em sua posição inicial, foi alterado para R$ 23.275,00 em sua posição final, cres-
cendo, portanto, R$ 350,00.

5.2.2 A Conta Lucros e Perdas, como “sub-conta” da conta Capital Próprio e o surgi-
mento da Dupla Contabilidade

A apuração do resultado pode desenvolver-se como o descrito na IV parte do Inventá-


rio Geral, onde se efetuou a comparação entre os Capitais Próprios de dois Inventários (o do
inventário final e o do inventário inicial), ou isto também pode ser feito entre os Capitais Pró-
prios de dois Balanços (o do balanço final e o do balanço inicial).

O processo, todavia, precisa ser melhorado para que se possa concluir sobre a origem
destes resultados. Para satisfazer esta exigência, surge a necessidade de se incluir uma nova
"conta" a qual será denominada de Lucros e Perdas1.

A conta de Lucros e Perdas é uma “sub-conta” (conta auxiliar) da conta Capital Pró-
prio e, portanto, atua / funciona de forma idêntica a ela, pois recebe em seu débito (lado es-
querdo) todas as diminuições do Capital Próprio (despesas, gastos, perdas e prejuízos) e em
seu crédito (lado direito) todos os aumentos do Capital Próprio (ganhos, receitas, lucros etc.).

LUCROS e PERDAS
DÉBITO (Perdas) R$ CRÉDITO (Lucros) R$
Despesas Ganhos

1
Para fins didáticos, a conta auxiliar do Capital Próprio que reúne os ganhos e perdas é denominada “Lucros e
Perdas”. Esta conta também é denominada de “Conta Resultado do Exercício” por alguns autores.

59
Gastos Receitas
Perdas Lucros
Para tornar mais claro o funcionamento desta conta e sua real utilidade para a compre-
ensão da origem do resultado (ganho ou perda) são refeitos, a seguir, os lançamentos de “a” a
“d”. Entretanto, agora as operações que alteram o Capital Próprio não mais serão registrada
neste e sim em sua conta “sub-conta”, ou seja, na conta que vai auxiliar os registros, a conta
de Lucros e Perdas. Utiliza-se como ponto de partida o mesmo Balanço Patrimonial nº 5 e as
mesmas transações anteriormente já realizadas.

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 892,00 Fornecedores 3.700,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a Pagar 12.800,00

Mercadorias 26.200,00 Passivo Total 16.500,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. Informática 1.440,00
Ativo Total 39.425,00 Passivo + Capital Próprio 39.425,00

+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI 892,00 80,00 c) 3.700,00 SI
a) 400,00 20,00 d)
1.212,00 SF SF 2.720,00
1.292,00 1.292,92 2.720,00 2.720,00

+D CLIENTES -C -D EMPRÉSTIMOS A PAGAR +C


SI 10.000,00 b) 50,00 12.800,00 SI
10.000,00 SF SF 12.750,00

10.000,00 10.000,00 12.800,00 12.800,00

+D MERCADORIAS -C -D CAPITAL PRÓPRIO +C


SI 26.200,00 22.925,00 SI
19.840,00 SF 350,00 LL
SF 23.275,00
19.840,00 19.840,00 23.275,00 23.275,00

+D MÓVEIS E UTENSÍLIOS -C
SI 893,00
893,00 SF

893,00 893,00

+D EQUIP. INFORMÁTICA -C -D LUCROS e PERDAS +C

60
SI 1.440,00 c) 80,00 400,00 a)
1.440,00 SF d) 20,00 50,00 b)
1.440,00 1.440,00 LL 350,00
450,00 450,00

A partir dos lançamentos acima efetuados e que não mais foram registrados diretamen-
te na conta de Capital Próprio, mas em sua conta auxiliar – Lucros e Perdas, conclui-se que:

• A soma dos valores do lado do Ativo se mantém igual à soma dos valores do lado
do Passivo, porque os lançamentos foram feitos pelo método das partidas dobra-
das. Ou seja, a cada valor registrado no lado esquerdo das contas - denominado de
débito, corresponde um valor registrado no lado direito das contas – denominado
de crédito, de igual valor, determinando a igualdade entre os dois lados.

• A conta auxiliar Lucros e Perdas registra no seu lado esquerdo, lado dos débitos,
todas as perdas que ocorrem no Capital Próprio (despesas, gastos, prejuízos) e
que o diminuem; e registra no seu lado direito, lado dos créditos, todos os lucros
que ocorrem no Capital Próprio (ganhos, receitas) e que o aumentam.

• A conta auxiliar Lucros e Perdas, que registra apenas as perdas e os ganhos,


permite ao se confrontar o montante dos ganhos e o montante das perdas,
apurar se houve lucro (ganhos maiores que as perdas) ou prejuízo (se as
perdas forem maiores que os ganhos).

• A Dupla Contabilidade começa a existir a partir do momento em que se uti-


liza como conta auxiliar de Capital Próprio a conta Lucros e Perdas. Ela
consiste no registro de todas as operações que afetam o Capital Próprio, se-
paradamente dele, permitindo controlar isoladamente as alterações ocorridas
na conta Capital Próprio.

• O vácuo criado na conta Capital Próprio é preenchido com a apuração do re-


sultado obtido na conta Lucros e Perdas, e que após a sua obtenção é ime-
diatamente transferido para ele. Se for lucro aumenta o Capital Próprio; se
for prejuízo diminui o Capital Próprio.

61
5.2.3 O nascimento das contas de resultado como sub-contas da conta Lucros e Perdas

A criação e posterior desmembramento da conta Lucros e Perdas da conta Capital Pró-


prio possibilitou obter e demonstrar, explicitamente, a soma total dos lucros, a soma total das
perdas e o valor a ser transferido para Capital Próprio, processo este que estabelece a base da
Dupla Contabilidade.

Quando a soma total dos lucros for maior que a soma total das perdas, tem-se aumento
do Capital Próprio - um lucro líquido; quando, porém, a soma total das perdas for maior que a
soma total dos lucros, tem-se diminuição do Capital Próprio - um prejuízo.

Como já referido não basta saber se a empresa apresentou lucro ou prejuízo, é preciso
também saber de onde se originou este lucro ou este prejuízo; qual a natureza das receitas e
das despesas; e analisar as causas que contribuíram para formar o lucro ou ocasionar o prejuí-
zo. Aqui surge a necessidade de se subdividir a conta Lucros e Perdas em tantas partes (sub-
contas / contas auxiliares) quantas forem necessárias, a fim de detalhar da melhor maneira
possível todas as receitas e todas as despesas.

Diante do exposto passa-se a ter dois grandes grupos de contas:

• as contas patrimoniais, cujo saldo representa a existência de um bem/direito


ou uma dívida/obrigação;

• as contas de resultado, cujo valor é um lucro, quando estiver lançado no lado di-
reito (crédito), ou uma perda quando estiver lançado no lado esquerdo (débito).

Sendo as contas de resultado sub-contas de primeiro. grau da conta de Lucros e Perdas


e sub-contas de segundo grau da conta Capital Próprio, é natural que elas obedeçam às mes-
mas regras de funcionamento que orientam a conta de Lucros e Perdas, da qual são auxiliares,
e esta por sua vez segue as mesmas regras da conta Capital Próprio, como já foi examinado
anteriormente. Assim sendo, os valores que representam receitas, ganhos ou lucros, são lança-
dos no lado direito das contas de resultado (no crédito) e os valores que representam despesas,
gastos ou perdas, são lançados no lado esquerdo das contas de resultado (no débito).

A conta Lucros e Perdas tende a ter uma vida passageira, quase instantânea. Ela tem a

62
duração necessária apenas para acolher o encerramento de suas “sub-contas/contas auxiliares”,
apurar o resultado e transferi-lo para uma das contas representativas do Capital Próprio (até
aqui ainda não especificadas). Portanto, serve apenas para sintetizar o detalhamento de todos
os registros efetuados nas contas auxiliares, doravante denominadas de contas de resultado.

Pode-se, agora, sintetizar as regras para a compreensão do débito e do crédito em todas as


contas, sejam contas patrimoniais ou contas de resultado, de acordo com a seguinte conceituação:

• as contas são debitadas, ou seja, recebem um lançamento em seu lado esquerdo, para registrar:

• um aumento no Ativo;
• uma diminuição no Passivo;
• a ocorrência de uma despesa

• as contas são creditadas, lançamento em seu lado direito, para registrar:

• uma diminuição no Ativo;


• um aumento no Passivo;
• a ocorrência de uma receita.

Para um melhor entendimento são novamente refeitos todos os lançamentos de “a” a


“d”, com a diferença de que as despesas/perdas serão levadas para contas específicas que as
detalhem com toda a exatidão, o mesmo ocorrendo com as receitas/lucros.

Utilizam-se tantas sub-contas de Lucros e Perdas quantas se entende necessárias, pois,


quanto mais discriminadas e detalhadas estiverem as receitas e as despesas, tanto mais infor-
mativa será a contabilidade e mais fácil e eficiente será o controle sobre elas.

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO R$ PASSIVO + CAPITAL PRÓPRIO R$

Caixa 892,00 Fornecedores 3.700,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a Pagar 12.800,00

Mercadorias 26.200,00 Passivo Total 16.500,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 22.925,00
Equip. Informática 1.440,00
Ativo Total 39.425,00 Passivo + Capital Próprio 39.425,00

63
+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI 892,00 80,00 c) 3.700,00 SI
a) 400,00 20,00 d)
1.212,00 SF SF 3.720,00
1.292,00 1.292,92 3.720,00 3.720,00

+D CLIENTES -C -D EMPRÉSTIMOS A PAGAR +C


SI 10.000,00 b) 50,00 12.800,00 SI
10.000,00 SF SF 12.750,00
10.000,00 10.000,00 12.800,00 12.800,00

+D MERCADORIAS -C -D CAPITAL PRÓPRIO +C


SI 26.200,00 22.925,00 SI
26.200,00 SF 350,00 LL
SF 23.275,00
26.200,00 26.200,00 23.275,00 23.275,00

+D MÓVEIS E UTENSÍLIOS -C
SI 893,00
893,00 SF
893,00 893,00

+D EQUIP. INFORMÁTICA -C
SI 1.440,00
1.440,00 SF
1.440,00 1.440,00

LUCROS e PERDAS
-D (Perdas) (Lucros) +C
Aluguéis Passivos............ 80,00 Comissões Ativas........ 400,00
Juros Passivos................. 20,00 Descontos Ativos......... 50,00
Lucro Líquido 350,00
Soma............................... 450,00 Soma........................... 450,00

-D COMISSÕES ATIVAS +C -D DESCONTOS ATIVOS +C


400,00 a) 50,00 b)
TR 400,00 TR 50,00
400,00 400,00 50,00 50,00

-D ALUGUÉIS PASSIVOS +C -D JUROS PASSIVOS +C


c) 80,00 d) 20,00
80,00 TR 20,00 TR
80,00 80,00 20,00 20,00
TR – transferido para conta principal LUCROS e PERDAS

Após serem refeitos, novamente, todos os lançamentos e seu mais singular detalha-
mento, pode-se estabelecer algumas conclusões sobre toda movimentação do patrimônio.

• A conta Lucros e Perdas é subdividida em sub-contas / contas auxiliares pela

64
necessidade técnica de se particularizar em detalhes os lucros e as perdas;

• A conta Lucros e Perdas, apesar de só aparecer por ocasião da recepção da


transferência dos valores existentes em suas sub-contas (contas de resultado)
fazendo imediata apuração do resultado a ser levado ao Capital Próprio, tem
existência permanente, pois nada mais é que síntese de todas as contas de
resultado.

As relações que se estabelecem, para compreensão das expressões “débito e crédi-


to”podem ser consolidadas da seguinte maneira:

• Debitar uma conta ativa significa aumentar o seu valor;

• Debitar uma conta passiva significa diminuir o seu valor;

• Debitar uma conta de resultado (despesa) significa reduzir o capital próprio da


empresa;

• Creditar uma conta ativa significa diminuir o seu valor;

• Creditar uma conta passiva significa aumentar o seu valor;

• Creditar uma conta de resultado (receita) significa aumentar o capital próprio da


empresa.

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

Na internet, selecione o Balanço Patrimonial de uma sociedade por ações (ex.: Petrobrás),
referente aos três últimos exercícios sociais e identifique, para cada um dos anos, o valor do
Ativo Total e do Passivo Total. Em seguida, a partir do confronto entre Ativo Total e Passivo
Total, determine os valores do Capital Próprio ou Patrimônio Líquido. Finalmente, com base
nos valores apurados, identifique a evolução da riqueza da empresa (lucro ou prejuízo?) nos
períodos analisados.

TERMOS-CHAVE
Variações Modificativas ou Quantitativas Dupla Contabilidade: consiste no registro
do Patrimônio: variações que aumentam ou de todas as operações que afetam o Capital
diminuem a riqueza da empresa, ou seja, o Próprio, separadamente dele, para que seja

65
Capital Próprio ou Patrimônio Líquido, tais possível controlar isoladamente as alterações
como: lucros obtidos nas vendas, comissões ocorridas.
recebidas, aluguéis, ordenados e despesas
Perdas: representam as reduções no Capital
pagas ou devidas, etc.
Próprio (despesas, gastos, prejuízos).
Lucros e Perdas: é uma conta auxiliar da Ganhos: representam os aumentos no Capi-
conta Capital Próprio ou Patrimônio Líquido, tal Próprio (receitas, lucros, etc).
na qual se registram todas as diminuições Lucros: ocorrem quando, após o confronto
(despesas, gastos, perdas e prejuízos) e todos do montante dos ganhos e do montante das
os aumentos (ganhos, receitas, lucros etc.) perdas, os ganhos forem maiores que as per-
que nele ocorrem. das.
Contas de Resultado: são sub-contas de Prejuízos: ocorrem quando, após o confronto
primeiro grau da conta de Lucros e Perdas e do montante dos ganhos e do montante das
sub-contas de segundo grau da conta Capital perdas, as perdas forem maiores que os ga-
Próprio, que detalham os ganhos e perdas nhos.
ocorridas no período.

66
CAPÍTULO 6: ADMINISTRAÇÃO DE MERCADORIAS PELO SISTEMA DE TRÊS
CONTAS

RESUMO DO CAPÍTULO

Este capítulo trata do lançamento de operações que envolvem mercadorias: compras (Com-
pras à vista e a prazo; Fretes sobre compras e Devoluções de Compras) e vendas (Vendas à
vista e a prazo e Vendas Anuladas). Descreve a escrituração de transações com mercadorias
pelo sistema de três contas, quais sejam: Mercadorias, Vendas e Custo da Mercadoria Vendida
(CMV), para registrar adequadamente a saída das mercadorias e apurar o ganho/perda nas
operações realizadas pela entidade, preservando a função de cada uma das contas (patrimoni-
ais e de resultado) envolvidas.

6.1 A CONTA MISTA DE MERCADORIAS

Por sua importância na apuração do resultado, seja qual for o período compreendido, a
conta Mercadorias merece uma atenção especial. Ao se efetuar os lançamentos relativos as
compras e as vendas diretamente nesta conta, o seu saldo a partir do registro da primeira ven-
da, não tem mais qualquer significado, pois a transforma em uma conta denominada mista,
isto é, nem é conta patrimonial e nem é conta de resultado.

Nessas circunstâncias, a utilização deste tipo de conta exige certos artifícios, que o exemplo
a seguir elucida e detalha para fins de compreensão. Note-se que o registro que compõe a “conta”
tem misturado valores relativos às aquisições de mercadorias e vendas de mercadorias.

MERCADORIAS
HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO SALDO D/C
Estoque inicial SI 5.000,00 5.000,00 D
Compras à vista 1) 1.200,00 6.200,00 D
Frete sobre compras 2) 300,00 6.500,00 D
Vendas à vista 3) 2.000,00 4.500,00 D
Compras a prazo 4) 3.200,00 7.700,00 D
Frete sobre compras 5) 300,00 8.000,00 D
Vendas a prazo 6) 3.500,00 4.500,00 D
Devolução de Compras 7) 400,00 4.100,00 D
Anulação de Vendas 8) 800,00 4.900,00 D
O primeiro saldo encontrado reflete o valor do estoque inicial, ou seja, refere-se a
compras de mercadorias efetuadas e que ainda permanecem na empresa. Portanto, a conta
mercadorias mantém as características de uma conta patrimonial ativa, pois registra a existên-
cia real de bens (mercadorias).

O segundo saldo representa o valor do estoque inicial mais o valor das compras efetu-
adas. O saldo representa o valor das mercadorias em estoque mantendo a conta sua caracterís-
tica de conta patrimonial ativa.

Na operação seguinte, ao receber um lançamento correspondente ao frete sobre as


compras e, considerando que o frete faz parte do custo de aquisição da mercadoria incorpo-
rando, portanto, este valor ao preço de aquisição da mercadoria, o saldo da conta mantém a
característica de conta patrimonial ativa.

O quarto momento registra venda efetuada à vista por R$ 2.000,00. Ela se caracteriza
por uma saída de mercadorias e o saldo desta conta após a operação é de R$ 4.500,00, o qual
não mais espelha a existência de mercadorias. A razão é que quando se faz uma venda neste
valor está incluída, além do preço de aquisição/custo das Mercadorias, uma parte que corres-
ponde ao lucro esperado pela empresa nesta venda. Ou seja, o valor de R$ 2.000,00 inclui o
valor da Mercadoria mais o Lucro. Neste momento a conta perde a característica de conta pa-
trimonial ativa e passa a ser uma conta mista, pois seu saldo de R$ 4.500,00, não representa
nem o valor dos estoques (conta patrimonial ativa) nem lucro ou prejuízo, quando então seria
uma conta de resultado.

Todas demais operações subseqüentes não alteram esta situação. Há, todavia, proce-
dimentos que permitem conviver com esta forma de registro, que aqui, porém, não são abor-
dados, uma vez que se adota uma técnica que não utiliza a conta mista, mas proporciona uma
melhor compreensão das operações que envolvem “Mercadorias”.

6.2 ESCRITURAÇÃO DE MERCADORIAS PELO SISTEMA DE TRÊS CONTAS

As mercadorias são adquiridas com o objetivo de revenda, por meio da qual a empresa
pode obter lucro ou prejuízo. No item anterior registraram-se compras e vendas em uma única
68
conta, e se pode constatar os inconvenientes deste procedimento; nem se obtém a existência
(estoque de mercadorias), nem os resultados produzidos por sua venda (lucro/prejuízo).

Depreende-se disso, que é fundamental preservar a função de cada conta, ou seja, as


contas devem representar existências (patrimoniais) ou representar lucros/ perdas (resultados).

Não se deve em nenhum momento utilizar “contas” que expressem mais de uma função, pois
o seu saldo nada representa e necessita de artifícios para que seja representativo (patrimônio
ou resultado).

Como se necessita nas operações com mercadorias registrar adequadamente a saída


das mercadorias e apurar o ganho/perda nas transações, utiliza-se a técnica de registro por
meio do denominado sistema de três contas:

a) A conta Mercadorias: Nesta conta, registra-se no débito, o estoque existente no iní-


cio do período, todas as compras pelo seu preço de custo, inclusive fretes sobre com-
pras. No crédito registram-se as devoluções das compras e o custo das mercadorias
vendidas (abordado no item “c”, abaixo). Desta forma a conta mostrará sempre a exis-
tência mantendo a característica de conta patrimonial ativa.

+D MERCADORIAS -C
Estoque inicial.............. 5.000,00 Devolução de compras..... 400,00
Compras efetuadas........ 4.400,00 Custo Mercadorias Vendidas 2.350,00
Fretes sobre compras..... 600,00
b) A conta Vendas: Nesta conta são registradas no crédito todas as vendas efetuadas
durante o período (tratando a totalidade da venda como um lucro) e no débito todas as
vendas anuladas (tratadas como perdas). O saldo apurado nesta conta é transferido, no
final do um período, para a conta Lucros e Perdas. A conta Vendas é uma conta auxili-
ar de Lucros e Perdas e, portanto, trata-se de uma conta de resultado e o seu saldo re-
presenta uma receita.

-D V E N D A S +C
Vendas anuladas........... 800,00 Vendas à vista................. 2.000,00
Vendas a Prazo............... 3.500,00
c) A conta Custo das Mercadorias Vendidas: Nesta conta registra-se no débito o custo das
Mercadorias que efetivamente saem quando se realiza a venda. Como a venda é tratada
como um lucro, esta conta que registra a saída de mercadorias pelo seu preço de aquisi-
ção/custo é tratada como uma perda. O saldo desta conta é transferido ao final de um perío-

69
do para a conta Lucros e Perdas. A conta Custo das Mercadorias Vendidas é uma conta
auxiliar de Lucros e Perdas e, portanto, conta de resultado e o seu saldo representa uma
perda. Nas empresas que não adotam contabilidade de custos, seu valor deve ser apurado
extra-contabilmente, o que é feito com a utilização da seguinte equação:

( + ) Compras

Estoque Compra à Compra Frete s/ Devolução Estoque


(+) (+) (+) (-) (-)
CMV = Inicial Vista a Prazo Compras de Compras Final

Ou seja:

EI + CO - EF = CMV
O valor apurado por meio desta equação é lançado a débito da conta Custo das Merca-
dorias Vendidas e a crédito da conta Mercadorias diminuindo-a, pois o valor apurado repre-
senta o que saiu de Mercadorias em decorrência das vendas (a preço de aquisição/custo).

A conta Custo das Mercadorias Vendidas representa, pois, o valor das mercadorias
vendidas em um período, a preço de custo. A conta de Mercadorias, por sua vez, apresenta um
saldo que corresponde ao valor, a preço de custo, das mercadorias existentes em estoque
naquela data. No exemplo admite-se que o estoque final, apurado pelo inventário seja de R$
7.250,00. Aplicando-se a fórmula: Estoque Inicial (R$ 5.000,00) + Compras, incluindo Fretes sobre
Compras e reduzindo-se as Devoluções de Compras (R$ 1.200,00 + R$ 3.200,00 + R$ 300,00 + R$
300,00 - $ 400,00) – Estoque Final (R$ 7.250,00), encontra-se o custo das mercadorias vendidas de
R$ 2.350,00

Confirma-se, assim, que:

• a conta Mercadorias é uma conta patrimonial; seu saldo representa o valor


dos estoques na data da apuração do resultado;

• a conta Custo das Mercadorias Vendidas é uma conta de resultado; seu saldo
representa uma perda.

-D CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS C+


Custo das Mercadorias Vendidas... 2.350,00

70
6.3 A TÉCNICA DE INSTALAÇÃO DAS SUB-CONTAS DE MERCADORIAS

Um dos objetivos da escrituração contábil é agrupar as contas que tenham alguma re-
lação entre si visando prestar informações que possibilitem aos dirigentes tomar decisões com
mais segurança.

Portanto, quanto mais detalhada for a discriminação das operações, maior será o nível
de informação e clareza sobre as atividades desenvolvidas pela entidade, permitindo conhecer
suas peculiaridades para dar-lhes a necessária atenção, assim como para exercer controles a-
dequados.

As sub-contas ou contas auxiliares, que permitem o detalhamento de uma determinada


conta, seguem o mesmo esquema de funcionamento da conta principal. Já se estudou anteri-
ormente que a conta de Lucros e Perdas atua com sub-contas, isto é, com contas representati-
vas das receitas e despesas, as quais seguem e tem o mesmo funcionamento da conta princi-
pal: Lucros e Perdas.

Assim como se detalham contas de resultado podem-se detalhar, também, contas pa-
trimoniais. A conta Mercadorias exige este detalhamento por sua importância na atividade da
empresa. Para tanto, a mesma é desdobrada em tantas sub-contas quantas forem necessárias, e
estas contas são tratadas como contas patrimoniais ativas.

A seguir, apresenta-se o funcionamento da conta principal e das sub-contas de Merca-


dorias, bem como um exemplo de sua utilização.

• Mercadorias (conta principal): seu saldo inicial representa o valor das mercado-
rias existentes em estoque no início do exercício; esta é a conta principal. Todas
as sub-contas a ela subordinadas obedecem ao mesmo regramento de funciona-
mento desta. Portanto, para esta conta são transferidos os saldos das contas auxi-
liares por ocasião de levantamentos ou do encerramento de exercício.

• Compras à vista (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a débito, todas


as compras à vista; seu saldo é transferido, no encerramento do exercício,
para a conta Mercadorias.

71
• Compras a prazo (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a débito, as
compras a prazo; seu saldo é transferido, no encerramento do exercício, para
a conta Mercadorias.

• Fretes sobre compras (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a débito, o va-
lor de todos os fretes vinculados às compras (à vista, a prazo, do exterior, etc.); seu
saldo é transferido, no encerramento do exercício, para a conta Mercadorias.

• Devolução de compras (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a crédi-


to, todas as devoluções de compras; seu saldo é transferido, no encerramento
do exercício, para a conta Mercadorias.

O exemplo numérico hipotético, apresentado a seguir, permite acompanhar o que foi ex-
posto. Para tanto, utiliza-se a listagem de operações do item 6.1, e admite-se, para o exemplo, que a
conta Caixa tenha R$ 2.000,00 de saldo e que a conta de Fornecedores tenha saldo zero.

+D MERCADORIAS -C
Estoque inicial 5.000,00 Devolução de compras (TR)..... 400,00
Compras à vista (TR)............ 1.200,00
Compras a prazo (TR)........... 3.200,00
Fretes sobre compras (TR)..... 600,00

+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI) 2.000,00 1.200,00 1) 7) 400,00 3.200,00 4)
300,00 2)
300,00 5)
200,00 SF SF 2.800,00
2.000,00 2.000,00 3.200,00 3.200,00

+D COMPRAS À VISTA -C +D COMPRAS A PRAZO -C


1) 1.200,00 4) 3.200,00
1.200,00 TR 3.200,00 TR
1.200,00 1.200,00 3.200,00 3.200,00

+D FRETES SOBRE COMPRAS -C +D DEVOLUÇÃO DE COMPRAS -C


2) 300,00 400,00 7)
5) 300,00 600,00 TR TR 400,00
600,00 600,00 400,00 400,00
As operações 1 e 4 representam Compras.
As operações 3 e 5 representam Fretes
A operação 7, representa uma devolução de parte das mercadorias adquiridas.
TR representa as respectivas transferências para a conta Mercadorias.

72
A conta Vendas também pode ser desdobrada em tantas sub-contas quantas forem con-
sideradas necessárias para oferecer melhores informações. O seu esquema de funcionamento e
um exemplo de aplicação são apresentados na seqüência.

• Vendas (conta principal): trata-se da conta principal para a qual são transfe-
ridos, no encerramento do exercício, os saldos de todas as sub-contas de
Vendas. Todas as sub-contas a ela subordinadas obedecem ao mesmo re-
gramento de funcionamento desta. Portanto, para ela são transferidos os sal-
dos de todas suas contas auxiliares por ocasião de levantamentos ou do en-
cerramento de exercício.

• Vendas à vista (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a crédito, o va-


lor de todas as vendas efetuadas à vista; seu saldo é transferido, no encerra-
mento do exercício, para a conta de Vendas.

• Vendas a prazo (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a crédito, o va-


lor de todas as vendas efetuadas a prazo; seu saldo é transferido, no encer-
ramento do exercício, também, para a conta de Vendas.

• Vendas anuladas (conta auxiliar): Nesta sub-conta se registra, a débito, os


valores correspondentes às devoluções de mercadorias ocorridas; seu saldo é
transferido, no encerramento do exercício, para a conta de Vendas.

O exemplo numérico hipotético, apresentado a seguir, permite acompanhar o que foi


exposto. Para tanto, utiliza-se a listagem de operações do item 6.1, e admite-se, para o exem-
plo, que a conta Caixa tenha o saldo da situação anterior (operações com Mercadorias) de R$
200,00 e que a conta de Clientes tenha saldo zero.

-D V E N D A S +C

Anulação de vendas (TR)... 800,00 Vendas à vista.(TR)........... 2.000,00


Vendas a prazo (TR) ......... 3.500,00

+D CAIXA -C +D CLIENTES -C
SI 200,00 3) 6) 3.500,00 800,00 8)
3) 2.000,00 2.200,00 SF 2.700,00 SF
2.200,00 2.200,00 3.500,00 3.500,00

73
-D VENDAS À VISTA +C -D VENDAS A PRAZO +C
2.000,00 3) 3.500,00 6)
TR 2.000,00 TR 3.500,00
2.000,00 2.000,00 3.500,00 3.500,00

-D ANULAÇÃO DE VENDAS +C -D +C
8) 800,00
800,00 TR
800,00 400,00
As operações 3 e 6 representam Vendas.
A operação 8 representa a Anulação de uma venda.
TR representa a transferência para conta Vendas.

Para melhor exemplificar o registro das operações de compra e venda de mercadorias


mediante a utilização do sistema de três contas, dá-se seguimento às operações realizadas pela
empresa do Sr. José da Silva. Após terem sido contabilizadas as operações permutativas (qua-
litativas) e modificativas (quantitativas) da empresa, os seguintes lançamentos são propostos:

a) A aquisição de mercadorias a prazo, no valor de R$ 3.000,00, que determina:

• Um aumento (débito) na conta Compras a prazo (sub-conta da conta


Mercadorias - Ativo)
• Um aumento (crédito) na conta Fornecedores (Passivo).

b) A aquisição de mercadorias à vista, no valor de R$ 400,00, determina:

• Um aumento (débito) na conta Compras à vista (sub-conta da conta


Mercadorias - Ativo)
• Uma diminuição (crédito) da conta Caixa (Ativo).

c) O pagamento de frete, no valor de R$ 100,00, que se refere às mercadorias


adquiridas à vista, resulta em2.

• Um aumento (débito) na conta Frete sobre Compras (sub-conta da conta


Mercadorias - Ativo)
• Uma diminuição (crédito) da conta Caixa (Ativo).

d) A devolução de mercadorias adquiridas a prazo, no valor de R$ 200,00,

2
O frete sobre compras (à vista ou a prazo) compõe o custo de aquisição das mercadorias e causa, portanto, um
aumento na conta “Mercadorias”, que deve registrado na sub-conta “Fretes sobre Compras”.

74
que determina:

• Uma diminuição (débito) na conta Fornecedores (Passivo)


• Uma diminuição nas compras, cujo lançamento é efetuado a crédito da
conta Devolução de Compras (sub-conta redutora da conta Mercadorias
– Ativo).

e) Venda à vista de mercadorias por R$ 1.700,00, resultando em:

• Um aumento (débito) na conta Caixa (Ativo)


• Um aumento (crédito) na conta Vendas à Vista (sub-conta da conta de
resultado Vendas).

f) A venda a prazo de mercadorias por R$ 900,00, determina:

• Um aumento (débito) na conta Clientes (Ativo)


• Um aumento (crédito) na conta Vendas a Prazo (sub-conta da conta de
resultado Vendas).

g) A devolução, realizada pelo cliente, de mercadorias adquiridas a prazo no


valor de R$ 150,00, que determina:

• Uma diminuição nas vendas, cujo lançamento é efetuado a débito da conta


Anulação de Vendas (sub-conta redutora da conta de resultado Vendas)
• Uma diminuição (crédito) na conta Clientes (Ativo).

Considerando o estoque de Mercadorias no Balanço Patrimonial Final nº 5 (item


5.2.1), no valor de R$ 26.200,00, e após registradas as transações de “a” até “g”, obteve-se por
meio do Inventário Geral o Estoque Final de R$ 28.300,00, o que resulta um Custo de Merca-
dorias Vendidas (CMV) apurado da seguinte forma:

Compras
Estoque Estoque
Inicial Compra à Compra Frete s/ Devolução Final
Vista a Prazo Compras de Compras
CMV = 26.200,00 (+) 400,00 (+) 3.000,00 (+) 100,00 (-) 200,00 (-) 28.300,00

CMV = 1.200,00

A contabilização do CMV determina:

75
• Uma diminuição do Capital Próprio, cujo lançamento é efetuado a
débito da conta de Custo das Mercadorias Vendidas (sub-conta da conta
Lucros e Perdas)
• Uma diminuição (crédito) na conta Mercadorias (Ativo).

Apresentadas as operações e as respectivas repercussões examinadas nos itens “a” a


“g”, retoma-se o Balanço Patrimonial Final nº 5 (item 5.2.1) e efetuam-se os registros propos-
tos, utilizando-se o sistema de três contas.

BALANÇO PATRIMONIAL INICIAL

ATIVO R$ PASSIVO + CAPIAL PRÓPRIO R$

Caixa 1.212,00 Fornecedores 3.720,00


Clientes 10.000,00 Empréstimos a Pagar 12.750,00

Mercadorias 26.200,00 Passivo Total 16.470,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 23.275,00
Equip. Informática 1.440,00
Ativo Total 39.745,00 Passivo + Capital Próprio 39.745,00

+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI 1.212,00 400,00 b) d) 200,00 3.720,00 SI
e) 1.700,00 100,00 c) 3.000,00 a)

2.412,00 SF SF 6.520,00
2.912,00 2.912,00 6.720,00 6.720,00

+D CLIENTES -C -D EMPRÉSTIMOS A PAGAR +C


SI 10.000,00 150,00 g) 12.750,00 SI
f) 900,00
10.750,00 SF SF 12.750,00
10.900,00 10.900,00 12.750,00 12.750,00

+D MÓVEIS E UTENSÍLIOS -C -D CAPITAL PRÓPRIO +C


SI 893,00 23.275,00 SI
1.250,00 LL
893,00 SF SF 24.525,00
893,00 893,00 24.525,00 24.525,00

+D EQUIP. INFORMÁTICA -C
SI 1.440,00
1.440,00 SF
1.440,00 1.440,00

+D MERCADORIAS -C

SI 26.200,00 Dev. de Compras 200,00


Compra à Vista 400,00 CMV 1.200,00
Compra a Prazo 3.000,00
Frete sobre Compras 100,00

76
SF 28.300,00
29.700,00 29.700,00

+D COMPRAS À VISTA -C +D COMPRAS A PRAZO -C


b) 400,00 a) 3.000,00
400,00 TR 3.000,00 TR
400,00 400,00 3.000,00 3.000,00

+D FRETES SOBRE COMPRAS -C +D DEVOLUÇÃO DE COMPRAS -C


c) 100,00 200,00 d)
100,00 TR TR 200,00
100,00 100,00 200,00 200,00

LUCROS e PERDAS
-D (Perdas) (Lucros) +C
CMV 1.200,00 Vendas 2.450,00

Lucro Líquido 1.250,00


2.450,00 2.450,00

-D VENDAS +C

Anulação de vendas 150,00 Vendas à vista 1.700,00


Vendas a prazo 900,00
LP 2.450,00
2.600,00 2.600,00

-D VENDAS À VISTA +C -D VENDAS A PRAZO +C


1.700,00 e) 900,00 f)
TR 1.700,00 TR 900,00
1.700,00 1.700,00 900,00 900,00

-D ANULAÇÃO DE VENDAS +C
g) 150,00
150,00 TR
150,00 150,00

CUSTO DA MERCADORIA
-D +C
VENDIDA (CMV)
1.200,00
1.200,00 LP
1.200,00 1.200,00

77
BALANÇO PATRIMONIAL FINAL

ATIVO R$ PASSIVO + CAPIAL PRÓPRIO R$

Caixa 2.412,00 Fornecedores 6.520,00


Clientes 10.750,00 Empréstimos a Pagar 12.750,00

Mercadorias 28.300,00 Passivo Total 19.270,00


Móveis e Utensílios 893,00 Capital Próprio 24.525,00
Equip. Informática 1.440,00
Ativo Total 43.795,00 Passivo + Capital Próprio 43.795,00

Concluídos os lançamentos relacionados à compra e venda de mercadorias, verifica-se


que a apuração do resultado obtido pela empresa (ganho ou perda) nas operações com merca-
dorias é realizada pelo confronto entre as Receitas de Vendas e o Custo da Mercadoria Vendi-
da (CMV). Neste caso, verificou-se um aumento no Capital Próprio (Lucro Líquido) de R$
1.250,00, pois as vendas (R$ 2.450,00) superaram o CMV (R$ 1.200,00).

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

Este capítulo trata das operações com mercadorias e, entre outras coisas, aborda o Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV), que representa o valor (de custo) das mercadorias que saíram
do estoque em função das vendas. Para cálculo do CMV são utilizados, basicamente, dois
sistemas: Inventário Periódico e Inventário Permanente. Para compreender a diferença entre os
sistemas, leia no capítulo “Operações com Mercadorias” do livro Contabilidade Introdutória,
elaborado pela equipe de professores da FEA/USP, o tópico “Custos das Mercadorias Vendi-
das”. Posteriormente, procure identificar qual é o sistema utilizado na empresa em que você
trabalha.

TERMOS-CHAVE
Mercadorias: é uma conta patrimonial ativa, Custo da Mercadoria Vendida (CMV): é
na qual se registra o estoque existente no uma conta auxiliar de Lucros e Perdas, ou
início do período, todas as compras realiza- seja, uma conta de resultado. O CMV registra
das (pelo preço de custo), os fretes incidentes a saída de mercadorias pelo seu preço de a-
sobre as compras de mercadorias, as devolu- quisição/custo, sendo tratado como uma per-
ções de compras e o custo das mercadorias da.
vendidas (CMV). Sistema de Três Contas: consiste na utiliza-

78
Vendas: é uma conta auxiliar de Lucros e ção de contas patrimoniais (Mercadorias) e
Perdas, ou seja, é uma conta de resultado. Na de resultado (Vendas e CMV) no registro das
conta Vendas são registradas as vendas à operações que envolvem mercadorias, com o
vista e a prazo efetuadas em um determinado intuito de preservar a função de cada conta.
período (tratadas como um ganho) e as ven- O Sistema de Três Contas permite registrar,
das anuladas (tratadas como perdas). adequadamente, a saída das mercadorias e
apurar o ganho/perda nas transações.

79
CAPÍTULO 7: PLANO DE CONTAS

RESUMO DO CAPÍTULO

Este capítulo apresenta o Plano de Contas, que é a estrutura sobre a qual se constrói e elabora a
escrituração contábil, com a finalidade de mantê-la ordenada de forma a obter, de maneira clara
e objetiva, os dois instrumentos informativos mais importantes da Contabilidade: Balanço Pa-
trimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Descreve-se a estrutura de contas
para o Balanço Patrimonial (Ativo; Passivo e Patrimônio Líquido) e a estrutura da Demonstra-
ção de Resultado do Exercício, que contempla os diversos níveis de lucro da entidade.

7.1 INTRODUÇÃO

O Plano de Contas de uma empresa reúne,de forma ordenada, o elenco de contas (pa-
trimoniais e de resultado) que são utilizadas no registro dos fatos contábeis e é, portanto, pla-
nejado com a mesma estrutura do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do
Exercício (que apresenta os lucros e perdas do período).

O Plano de Contas deve possuir contas em número suficiente para registrar todos os
valores positivos, todos os valores negativos, todas as receitas e todas as despesas de forma
detalhada, a fim de não ocorrerem confusões. Na verdade, inexiste um número máximo ou um
número mínimo de contas que devem compor o Plano de Contas, sendo que o nível de deta-
lhamento que ele apresenta está relacionado com o interesse da empresa em obter informações
detalhadas. Além disso, é preciso que se saiba que o Plano de Contas deve ser suficientemente
elástico a fim de permitir a inclusão de novas contas, sempre que elas se fizerem necessárias.

Na preparação do Plano de Contas deve-se iniciar do grupo maior para os grupos me-
nores, ou seja, do geral para o particular.

Assim, o Plano de Contas pode se dividir em quatro grandes grupos, quais sejam:

a) Contas Patrimoniais: 1. ATIVAS


2. PASSIVAS
b) Contas de Resultado: 3. RECEITAS
4.DESPESAS
Visando uma elaboração mais sucinta reduz-se a estrutura para três grandes grupos:

1. ATIVO
2. PASSIVO
3. CONTAS DE RESULTADO

7.2 ELENCO DE CONTAS

Na seqüência, apresenta-se um elenco de contas, estruturado de acordo com o Balanço


Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício (as quais tem como base a Lei nº.
6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações, e suas alterações). Estas contas não estão codifica-
das, pois ainda não é objeto do estudo neste momento.

Segue a estrutura do Balanço Patrimonial:

1. ATIVO
I - ATIVO CIRCULANTE
DISPONIBILIDADES
Caixa
Bancos conta Movimento
APLICAÇÕES DE LIQUIDEZ IMEDIATA
Bancos conta Aplicação
DIREITOS DE CURTO PRAZO
Clientes
( - ) Duplicatas Descontadas
VALORES A RECUPERAR
ICMS a recuperar
IR a recuperar
Adiantamentos de salários
ESTOQUES
Mercadorias / Estoque
DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
Prêmios de seguro a apropriar
II - ATIVO NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Contas a receber
Depósitos judiciais
INVESTIMENTOS
Participação em outras empresas

81
IMOBILIZADO
Terrenos
Móveis e Utensílios
( - ) Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios
Veículos
( - ) Depreciação Acumulada de Veículos
Máquinas e Equipamentos
( - ) Depreciação Acumulada de Máquinas e Equipamentos
INTANGÍVEL
Marcas e Patentes
2. PASSIVO
I - PASSIVO CIRCULANTE
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
Empréstimos bancários
OBRIGAÇÕES OPERACIONAIS
Fornecedores
Outras Contas
CONTAS A PAGAR
Salários a pagar
INSS a pagar
FGTS a pagar
Provisão para férias
Provisão para 13º salário
IMPOSTOS A PAGAR
Provisão para Imposto de Renda
Provisão para Contribuição Social sobre o Lucro
ICMS a recolher
PIS a recolher
COFINS a recolher
IRRF a recolher
II - PASSIVO NÃO CIRCULANTE
EXÍGVEL A LONGO PRAZO
Empréstimos bancários de longo prazo
III - PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Integralizado
Reservas de capital
Ajustes de avaliação patrimonial
Reservas de lucros
( - ) Ações em tesouraria
Prejuízos acumulados

Segue a estrutura da Demonstração de Resultado do Exercício:

82
3. RESULTADO DO EXERCÍCIO - Contas de Resultado
I – RECEITAS
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas à vista
Vendas a prazo
( - ) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
Anulação de Vendas
ICMS sobre Vendas
PIS
COFINS
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
II – CUSTOS
Custo das mercadorias vendidas
LUCRO BRUTO = (RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA - CUSTOS)
III - DESPESAS OPERACIONAIS
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
Ordenados / Salários
Férias
13º salário
Contribuições Previdenciárias
Despesa de FGTS
Depreciações
Amortizações
Prêmios de seguros
Aluguéis Passivos
DESPESAS COM VENDAS
Títulos incobráveis
Comissões
Publicidade
DESPESAS FINANCEIRAS
Juros e descontos passivos
Variações monetárias passivas
Despesas bancárias
( - ) RECEITAS FINANCEIRAS
Juros e descontos ativos
Variações monetárias ativas
Receita de Comissões
LUCRO OPERACIONAL = (LUCRO BRUTO – DESPESAS OPERACIONAIS)
IV - RESULTADO NÃO OPERACIONAL
( - ) DESPESAS NÃO OPERACIONAIS
Perda na venda Ativo Imobilizado
Baixa do ativo
( + ) RECEITAS NÃO OPERACIONAIS
Ganho na venda Ativo Imobilizado
Receita de Aluguéis

83
LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS = (LUCRO OPERACIONAL +- RESULTADO
NÃO OPERACIONAL)
V - PROVISÃO DE IR E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
Provisão para Imposto de Renda (IR)
Provisão para Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL)
LUCRO LÍQUIDO = (LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS - PROVISÃO para o IR e
a CSSL)

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

Cada entidade deve compor seu Plano de Contas observando as características de sua ativida-
de e as necessidades de detalhamento de suas operações. O Plano de Contas de uma empresa
prestadora de serviços, por exemplo, difere do de uma empresa comercial. Da mesma forma, o
Plano de Contas de uma grande empresa pode ser diferente daquele utilizado por uma empresa
de pequeno porte. Para entender um pouco mais as diferenças mencionadas, pesquise o capítu-
lo que aborda o Plano de Contas do livro Contabilidade Empresarial5, de autoria do professor
José Carlos Marion.

TERMOS-CHAVE
Plano de Contas: agrupamento de contas Ativo não Circulante: neste grupo se regis-
que permite à Contabilidade, em uma deter- tram todos bens e direitos realizáveis no lon-
minada entidade, efetuar todos os registros de go prazo, e os grupos que compõe os inves-
suas atividades. timentos e infra-estrutura da empresa.
Balanço Patrimonial: demonstração que Passivo Circulante: neste grupo se registram
apresenta a situação econômico-financeira da todas dívidas e obrigações vencíveis no curto
empresa em um determinado momento. prazo.
Demonstração do Resultado do Exercício: Passivo não Circulante: neste grupo se re-
demonstração que apresenta o resultado da gistram todas dívidas e obrigações vencíveis
empresa (lucro ou prejuízo) acumulado em no longo prazo.
determinado período. Detalha as receitas e Patrimônio Líquido: resulta da diferença
despesas ocorridas. entre o Ativo Total e o Passivo Total e apre-
Ativo Circulante: neste grupo se registram senta, de forma detalhada, os capitais pró-
todos bens e direitos que são realizáveis no prios.
curto prazo.

5
MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
84
CAPÍTULO 8: TRANSAÇÕES E SUA ESCRITURAÇÃO DETALHADA

RESUMO DO CAPÍTULO

Este capítulo trata da escrituração dos atos e fatos inerentes a atividade das entidades. As operações
refletem transações do cotidiano e conduzem a consolidar o método das partidas dobradas, além de
produzir o reconhecimento das contas a serem utilizadas para caracterizar as operações. Além dis-
so, é introduzido um modelo de controle, o Balancete de Verificação, que permite verificar a i-
gualdade matemática dos registros das operações pelo método das partidas dobradas.

8.1 FORMA DE ESCRITURAÇÃO DAS TRANSAÇÕES

Para examinar as transações e sua escrituração, propõem-se uma série de operações


onde se examina detalhadamente a forma de escrituração e as razões que levam a se fazer de-
terminado tipo de registro. Desta forma, se aproveita todo conteúdo visto para sedimentar os
conhecimentos até aqui apresentados.

Para tanto, são estabelecidas as seguintes premissas:

• Primeiro: todo fundamento está assentado no Método das Partidas Dobradas, isto
é, cada transação implica alterações em duas contas, no mínimo. Escolhe-se,
portanto, sempre duas contas para fazer-se um registro. Sub-contas/contas
auxiliares também podem e devem ser utilizadas;

• Segundo: as contas a serem escolhidas têm a seguinte identificação:

o Contas ativas;

o Contas passivas; ou

o Contas de resultado.

• Terceiro: para cada transação/operação deve-se escolher e identificar contas que as


representem de forma adequada.

85
É importante lembrar que o Plano de Contas deve ser consultado, pois ele apresenta o elenco de
contas que são utilizadas no registro dos fatos contábeis.

A seguir, são apresentadas as transações e seus respectivos lançamentos:

a) Compra de Mercadorias a prazo  Compras a prazo e Fornecedores

Compras a Prazo.............. sub-conta de uma conta patrimonial ativa (Mercadorias); na


transação sofre um aumento; é debitada.
Fornecedores................. conta patrimonial passiva; na transação sofre um
. aumento; é creditada.

b) Venda de Mercadorias à Vista  Caixa e Vendas à Vista

Caixa................................... conta patrimonial ativa; aumenta pelo recebimento do


... dinheiro; na transação sofre um aumento; é debitada.
Venda à Vista................. sub-conta da conta de resultado Vendas; é uma receita
(lucro, ganho); é creditada.

c) Depósito de dinheiro no banco  Banco e Caixa

Bancos................................ conta patrimonial ativa; aumenta pelo depósito efetuado;


é debitada.
Caixa.................................. conta patrimonial ativa; diminui pela saída de dinheiro;
é creditada.

d) Recebimento de Comissões em dinheiro  Caixa e Receita de Comissões

Caixa.................................... conta patrimonial ativa; aumenta pelo recebimento do


. dinheiro; na transação sofre um aumento; é debitada.
Receita de Comissões..... sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma receita
(lucro, ganho); é creditada.

e) Pagamento de Prêmio de Seguro  Prêmio de Seguro e Caixa

Prêmio de sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma perda


Seguro............. (despesa, custo); é debitada.
Caixa.............................. conta patrimonial ativa; diminui pela saída do dinheiro;
. na transação sofre uma diminuição; é creditada.

f) Pagamento de duplicata a Fornecedores  Fornecedores e Caixa

86
Fornecedores....................... conta patrimonial passiva; diminui pelo pagamento /
redução da dívida; é debitada.
Caixa............................... conta patrimonial ativa; diminui pela saída do dinheiro;
na transação sofre uma diminuição; é creditada.

g) Pagamento de duplicata a Fornecedores com desconto  Fornecedores, Caixa e


Juros e Descontos Ativos

Fornecedores....................... conta patrimonial passiva; diminui pelo pagamento /


redução da dívida; é debitada.
Caixa...................................... conta patrimonial ativa; diminui pela saída do dinheiro;
na transação sofre uma diminuição; é creditada..
Juros e Descontos Ativos..... sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma receita
(ganho, lucro); é creditada.

h) Pagamento de frete sobre compras, com cheque  Fretes sobre Compras e Bancos

Fretes s/ Compras ................ sub-conta de uma conta patrimonial ativa (Mercadorias); na


transação sofre um aumento; é debitada.
Bancos.............................. conta patrimonial ativa; diminui pela diminuição do
saldo disponível no Banco; na transação sofre uma
diminuição; é creditada.

i) Pagamento de duplicata a fornecedores com juros  Fornecedores, Juros e


Descontos Passivos e Caixa

Fornecedores........................ conta patrimonial passiva; diminui pelo pagamento /


redução da dívida; é debitada.
Juros e Descontos Passivos. sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma perda
(despesa, custo); é debitada.
Caixa...................................... conta patrimonial ativa; diminui pela saída do dinheiro;
na transação sofre uma diminuição; é creditada.

j) Recebimento de venda que havia sido realizada a prazo, com desconto (cliente paga
sua dívida para com a empresa e obtém um desconto)  Caixa, Juros e Descontos
Passivos e Clientes.

Caixa...................................... conta patrimonial ativa; aumenta pela entrada do


dinheiro; na transação sofre um aumento; é debitada.

87
Juros e Descontos Passivos. sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma perda
(despesa, custo); é debitada.
Clientes.................................. conta patrimonial ativa; diminui pelo recebimento do
. direito sobre Clientes; na transação sofre uma
diminuição; é creditada.

k) Recebimento de venda que havia sido realizada a prazo, com juros (cliente paga sua
dívida para com a empresa e, em função do atraso, também paga juros)  Caixa,
Clientes e Juros e Descontos Ativos

Caixa...................................... conta patrimonial ativa; aumenta pela entrada do


dinheiro; na transação sofre um aumento; é debitada.
Clientes.................................. conta patrimonial ativa; diminui pelo recebimento do
. direito sobre Clientes; na transação sofre uma
diminuição; é creditada..
Juros e Descontos sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma receita
Ativos...... (ganho, lucro); é creditada.

l) Devolução de venda à vista realizada pelo cliente (dinheiro devolvido) Anulação


de Vendas e Caixa

Anulação de sub-conta da conta de resultado Vendas; é uma perda


Vendas.............. (estorno de venda, diminuição de vendas); é debitada.
Caixa...................................... conta patrimonial ativa; diminui pela entrega de
. dinheiro ao Cliente, que havia realizado uma compra à
vista; na transação sofre uma diminuição; é creditada.

m) Devolução de venda à prazo realizada pelo cliente (reduz-se direito s/Clientes) 


Anulação de Vendas e Clientes

Anulação de Vendas............. Sub-conta da conta de resultado Vendas; é uma perda


(estorno de venda, diminuição de vendas); é debitada.
Clientes.................................. conta patrimonial ativa; diminui pela diminuição /
. redução do direito sobre Clientes sobre venda a prazo;
na transação sofre uma diminuição; é creditada.

n) Devolução, ao fabricante, de mercadorias defeituosas, diminuindo-se a dívida com


Fornecedores  Fornecedores e Devolução de Compras

88
Fornecedores......................... conta patrimonial passiva; diminui pelo pagamento /
redução da dívida; é debitada.
Devolução de Compras........ sub-conta da conta patrimonial ativa (Mercadorias); sofre uma
diminuição / redução nas Compras efetuadas; é creditada.

o) Pagamento de Ordenados com desconto do INSS  Ordenados, INSS a Pagar e


Caixa.

Ordenados.............................. sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma perda


(despesa, custo); é debitada.
INSS a Pagar......................... conta patrimonial passiva; aumenta pelo registro da
retenção junto aos funcionários e conseqüente obrigação
de recolher ao INSS; é creditada.
Caixa....................................... conta patrimonial ativa; diminui pela saída de dinheiro para
os funcionários referente ao líquido dos salários; é creditada.

p) Registro dos encargos da empresa: contribuição para o INSS e FGTS 


Contribuições Previdenciárias e INSS a Pagar; Despesa com FGTS e FGTS a Pagar.

Contribuições sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma perda


Previdenciárias. (despesa, custo); é debitada.
INSS a Pagar............................ conta patrimonial passiva; aumenta pelo registro da
parcela de contribuição da parte empresa devida para o
INSS; é creditada.
Despesa de FGTS.................... sub-conta da conta Lucros e Perdas; é uma perda
(despesa, custo); é debitada.
FGTS a Pagar.......................... conta patrimonial passiva; aumenta pelo registro do
encargo sobre salários que é uma obrigação da empresa;
é creditada.

8.2 O BALANCETE DE VERIFICAÇÃO

O Balancete de Verificação é o instrumento utilizado na contabilidade para comprovar


a exatidão matemática dos registros efetuados. É um dos mais importantes meios para apurar
possíveis erros que possam ter sido cometidos.

89
O Balancete de Verificação antecede as demonstrações contábeis porque por meio dele, como
seu próprio nome indica, verifica-se a exatidão dos registros e apura-se a necessidade de se
realizar ajustes.

O Balancete de Verificação tem a seguinte estrutura:

EMPRESA MODELO SA
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO – DATA: ___/___/__
MOVIMENTO SALDOS
Nº CONTAS DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO

8.1.1 Etapas a serem seguidas na elaboração do Balancete de Verificação

As etapas que envolvem a elaboração do Balancete de Verificação estão diretamente rela-


cionadas com o tratamento a ser adotado para todas as contas patrimoniais (ativas e passivas, inclu-
sive suas contas auxiliares) e todas as contas de resultado (ganhos e perdas, inclusive suas contas
auxiliares). Para isto, a seguir, estabelecem-se as etapas em ordem de acontecimento.

o Primeira etapa: somar o lado esquerdo (débito) e lado direito (crédito) de todas as
contas, anotando em cada uma delas estas somas;

o Segunda etapa: transcrever na coluna “Nº” do Balancete de Verificação o número de


identificação da conta (quando se tem Plano de Contas é número que identifica cada
uma delas) e na coluna “Contas” do balancete o nome de cada uma das contas
movimentadas no período;

o Terceira etapa: transcrever os valores correspondentes às somas efetuadas em cada


conta, na coluna “Movimento” do balancete de verificação, os quais correspondem a
somas do seu lado esquerdo (débito) e do seu lado direito (crédito). A soma dos
valores lançados a débito nas contas será anotada na coluna Movimento, na sub-
coluna “Débito” e a soma dos valores lançados a crédito nas contas será anotada na
coluna Movimento, na sub-coluna “Crédito”;

90
o Quarta etapa: efetuar a soma da coluna Movimento, do lado do débito e do lado
do crédito. Como os registros foram feitos em obediência ao método das
partidas dobradas, o somatório das sub-colunas Débito e Crédito devem
apresentar valores absolutamente iguais;

o Quinta etapa: constatada a igualdade dos valores apurados no item anterior,


determinam-se os saldos das contas, individualmente, a serem transcritos em uma das
sub-colunas da coluna Saldos. O procedimento consiste em subtrair do valor maior
encontrado o valor menor surgindo as seguintes situações:

• Para conta / sub-conta cujo valor é maior no lado do Débito, faz-se a diminuição
entre este valor e o valor que consta no lado do Crédito. O valor apurado (saldo)
será colocado no lado do débito, o que corresponde a um saldo devedor.

• Para conta / sub-conta cujo valor é maior no lado do Crédito, faz-se a


diminuição entre este valor e o valor que consta no lado do Débito. O valor
apurado (saldo) será colocado no lado do crédito, o que corresponde a um
saldo credor.

o Sexta etapa: a última tarefa a realizar é a soma da coluna “Saldos”, sub-colunas


Débito e Crédito. Aqui também a soma dos “saldos devedores” e dos “saldos
credores” deve apresentar absoluta igualdade.

A coluna “Saldos” quando se refere à contas patrimoniais, pode também ser denominada de
inventário contábil; pois indica os valores que na realidade deveriam existir, ou seja, devem
ser coincidentes com os do levantamento do Inventário Geral.

Para uma melhor compreensão do processo de elaboração do Balancete de Verificação,


utilizam-se os lançamentos efetuados nos capítulos 4, 5 e 6, referentes à empresa do Sr. João
da Silva, que foram os seguintes:

a) Compra à vista de uma escrivaninha, para uso próprio, por R$ 150,00


b) Assinatura de Nota Promissória, para prorrogação de dívida com fornecedor de R$ 300,00
c) Compra de mercadorias a prazo por R$ 1.700,00
d) Pagamento, em dinheiro, de dívida a fornecedor no valor de R$ 508,00
e) Recebimento de comissões em dinheiro, no valor de R$ 400,00
f) Obtenção de desconto sobre Nota Promissória, no valor de R$ 50,00

91
g) Pagamento de aluguel, no valor de R$ 80,00
h) Reconhecimento, mas não o pagamento, de juros a fornecedores, no valor de R$ 20,00
i) Aquisição de mercadorias a prazo, no valor de R$ 3.000,00
j) Aquisição de mercadorias à vista, no valor de R$ 400,00
k) Pagamento de frete, no valor de R$ 100,00, que se refere às mercadorias adquiridas à vista
l) Devolução de mercadorias adquiridas a prazo, no valor de R$ 200,00
m)Venda à vista de mercadorias por R$ 1.700,00
n) Venda a prazo de mercadorias por R$ 900,00
o) Devolução, realizada pelo cliente, de mercadorias adquiridas a prazo no valor de R$ 150,00
p) Custo da Mercadoria Vendida no valor de R$ 1.200,00

Após realizados os lançamentos das transações, o lado do débito e do crédito de todas


as contas é somado.

+D CAIXA -C -D FORNECEDORES +C
SI 1.550,00 150,00 a) b) 300,00 2.808,00 SI
e) 400,00 508,00 d) d) 508,00 1.700,00 c)
m) 1.700,00 80,00 g) l) 200,00 20,00 h)
400,00 j) 3.000,00 i)
100,00 k)

3.650,00 1.238,00 1.008,00 7.528,00

+D CLIENTES -C -D EMPRÉSTIMOS A PAGAR +C


SI 10.000,00 150,00 o) f) 50,00 12.500,00 SI
n) 900,00 300,00 b)

10.900,00 150,00 50,00 12.800,00

+D MÓVEIS E UTENSÍLIOS -C -D CAPITAL PRÓPRIO +C


SI 743,00 22.925,00 SI
a) 150,00

893,00 0,00 0,00 22.295,00

+D EQUIP. INFORMÁTICA -C
SI 1.440,00

1.440,00 0,00

+D MERCADORIAS -C

SI 24.500,00 Devolução Compras 200,00


Compra à Vista 400,00 CMV (p) 1.200,00
Compra a Prazo 4.700,00
Frete sobre Compras 100,00

92
29.700,00 1.400,00

+D COMPRAS À VISTA -C +D COMPRAS A PRAZO -C


j) 400,00 c) 1.700,00
400,00 TR i) 3000.00 4.700,00 TR
400,00 400,00 4.700,00 4.700,00

+D FRETES SOBRE COMPRAS -C +D DEVOLUÇÃO DE COMPRAS -C


k) 100,00 200,00 l)
100,00 TR TR 200,00
100,00 100,00 200,00 200,00

-D COMISSÕES ATIVAS +C -D DESCONTOS ATIVOS +C


400,00 e) 50,00 f)

0,00 400,00 0,00 50,00

-D ALUGUÉIS PASSIVOS +C -D JUROS PASSIVOS +C


g) 80,00 h) 20,00

80,00 0,00 20,00 0,00

-D VENDAS +C

Anulação de vendas 150,00 Vendas à vista 1.700,00


Vendas a prazo 900,00

150,00 2.600,00

-D VENDAS À VISTA +C -D VENDAS A PRAZO +C


1.700,00 m) 900,00 n)
TR 1.700,00 TR 900,00
1.700,00 1.700,00 900,00 900,00

-D ANULAÇÃO DE VENDAS +C
o) 150,00
150,00 TR
150,00 150,00

CUSTO DA MERCADORIA
-D +C
VENDIDA (CMV)
p) 1.200,00

1.200,00 0,00

93
Para elaboração do Balancete de Verificação, os valores correspondentes às somas efetuadas
em cada conta devem ser transcritos para a coluna “Movimento” do balancete, nas sub-colunas
“Débito” e “Crédito”.

EMPRESA SR. JOSÉ DA SILVA


BALANCETE DE VERIFICAÇÃO – DATA: ___/___/__
MOVIMENTO SALDOS
Nº CONTAS
DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO
1 Caixa 3.650,00 1.238,00 2.412,00 -
2 Clientes 10.900,00 150,00 10.750,00 -
3 Mercadorias 29.700,00 1.400,00 28.300,00 -
4 Compras à Vista 400,00 400,00 - -
5 Compras a Prazo 4.700,00 4.700,00 - -
6 Fretes sobre Compras 100,00 100,00 - -
7 Devolução de Compras 200,00 200,00 - -
8 Móveis e Utensílios 893,00 0,00 893,00 -
9 Equipamentos de Informática 1.440,00 0,00 1.440,00 -
10 Fornecedores 1.008,00 7.528,00 - 6.520,00
11 Empréstimos a pagar 50,00 12.800,00 - 12.750,00
12 Capital Próprio 0,00 22.925,00 - 22.925,00
13 Vendas 150,00 2.600,00 - 2.450,00
14 Venda à Vista 1.700,00 1.700,00 - -
15 Venda a Prazo 900,00 900,00 - -
16 Anulação de Vendas 150,00 150,00 - -
17 Custo das Mercadorias Vendidas 1.200,00 0,00 1.200,00 -
18 Comissões Ativas 0,00 400,00 - 400,00
19 Aluguéis Passivos 80,00 0,00 80,00 -
20 Descontos Ativos 0,00 50,00 - 50,00
21 Juros Passivos 20,00 0,00 20,00 -
SOMA 57.241,00 57.241,00 45.095,00 45.095,00

Depois de efetuada a soma da coluna Movimento, do lado do débito e do lado do crédito


e constatada a igualdade de valores, apura-se o saldo de cada uma das contas para, em seguida,
realizar a soma da coluna “Saldos”, sub-colunas Débito e Crédito, onde também deve ser constatada
a igualdade da soma dos “saldos devedores” e dos “saldos credores”.

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

Existe uma multiplicidade de operações e elas decorrem das características das empresas e
suas atividades. Cada operação tem em si seu próprio significado e deve ser lançada (registra-
da) com a indispensável clareza para a sua compreensão e fidedignidade. Após a finalização

94
dos lançamentos, pode-se comprovar a exatidão matemática dos registros efetuados mediante
o levantamento do Balancete de Verificação. O livro Teoria da Contabilidade6, dos autores
Eldon S. Hendriksen e Michael F. Van Breda, traz um passagem curiosa do livro escrito pelo
Frei Luca Pacioli (o primeiro codificador da contabilidade), em 1494, denominado Summa de
arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalitá, na qual Pacioli instrui sobre o que
fazer após a confecção de um balancete. Verifique o que diz a obra de Pacioli consultando as
páginas 38 e 39 da obra de Hendriksen e Van Breda.

TERMOS-CHAVE
Lançamento: é a forma de registro das ope- Contribuições Previdenciárias: nesta conta
rações, que tem como característica básica o são registrados os valores correspondentes às
fato de que cada registro de um débito, cor- despesas da empresa para com o INSS, resul-
responde, no mínimo, ao registro de um cré- tante do percentual referente à quota estabe-
dito, e vice-versa. lecida sobre a folha de pagamento dos fun-
Balancete de Verificação: papel de trabalho cionários.
que permite verificar a somatório individual Despesa de FGTS: nesta conta são registra-
de cada conta, em seu lado do débito e em dos os valores correspondentes às despesas
seu lado do crédito, e pela totalização verifi- da empresa referentes aos depósitos do FGTS
car se matematicamente os dois lados são devidos sobre a folha de pagamento dos fun-
coincidentes. cionários.

Ordenados: nesta conta são registradas as


despesas correspondentes aos salários e ou-
tras remunerações pagas ou devidas aos fun-
cionários da empresa

6
HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1999.
95
CAPÍTULO 9: TABELA LEOPOLDENSE

RESUMO DO CAPÍTULO

Neste capítulo descreve-se o uso do papel de trabalho denominado “Tabela Leopoldense”, a


qual permite que em um único documento se elabore, a partir do Balancete de Verificação,
apresentado no capítulo anterior, o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do
Exercício, nele tratada, por conveniência didática, como “Lucros e Perdas”. Completam o
capítulo todos procedimentos de encerramentos das contas de resultado e das contas patrimo-
niais e a respectiva reabertura destas contas patrimoniais (ativas e passivas) para um novo
exercício/período.

9.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A Tabela Leopoldense é um instrumento utilizado para a compreensão de todos os


componentes patrimoniais e permite uma visão global de todas as operações realizadas num
determinado período. Reúne o Balancete de Verificação, o Balanço Patrimonial e a
Demonstração de Resultado do Exercício (Lucros e Perdas) em um único demonstrativo.

Além de todo recurso visual que oferece, sua confecção apresenta as seguintes utilidades:

• apresenta em um só instrumento uma síntese de todas as operações


realizadas durante o exercício/período;

• possibilita a apuração do resultado mediante a comparação entre os valores do


Inventário Contábil (coluna saldos do Balancete de Verificação) e o Inventário
Geral (existência Real), por dois meios distintos: (a) pela análise comparativa
das contas patrimoniais e (b) pela resultante das contas de resultado;

• facilita a apuração e a distribuição do resultado do exercício/período;


• facilita o entendimento da seqüência a ser obedecida para os lançamentos de
encerramento das contas no final do exercício/período e o funcionamento
contábil das contas patrimoniais e das contas de resultado;

• permite um controle matemático da escrituração pelos fechamentos que proporciona;

• é valiosíssima sob o ponto de vista didático, como recurso destinado ao


entendimento das alterações do patrimônio (variações permutativas /
qualitativas) e as variações que alteram o Patrimônio Líquido (variações
modificativas / quantitativas);

• auxilia a confecção das demonstrações contábeis (balanço patrimonial e


demonstração de resultado).

A Tabela Leopoldense foi utilizada no Brasil, em 1959, talvez pela primeira vez, na
Faculdade de Economia do Vale do Rio dos Sinos em São Leopoldo (hoje Universidade do
Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS), pelo professor Dr. Alexandre Vertes e recebeu este
nome como uma homenagem deste à cidade que o acolheu.

Para compreendê-la em toda a sua extensão, transcreve-se, a seguir, um exemplo


simples de elaboração da Tabela Leopoldense. É importante destacar que deve se ter a
máxima atenção em relação a todas as partes que a compõem, razão pela qual, a seguir,
apresenta-se detalhadamente sua composição:

• Os primeiros dados, coluna Nº, coluna CONTAS, coluna MOVIMENTO e


suas sub-colunas Débito e Crédito, coluna SALDOS e suas sub-colunas
Débito e Crédito, correspondem, em essência, ao Balancete de Verificação,
anteriormente estudado;

• A coluna seguinte é o Balanço Patrimonial representado em suas sub-


colunas pelo Ativo (o qual contém todas as contas patrimoniais ativas) e pelo
Passivo (o qual contém todas as contas patrimoniais passivas) e pela conta
de Capital Próprio;

• O último conjunto de colunas é denominado de Lucros e Perdas,


representado primeiramente por sua sub-coluna Perdas (contas de resultado

97
negativas, inclusive as contas auxiliares que contém todas as contas de
perdas, despesas e gastos). É representado, na seqüência, por sua sub-coluna
Lucros (contas de resultado positivas, inclusive as contas auxiliares que
contém todas as contas de lucros, receitas e ganhos).

EMPRESA MODELO S.A.


TABELA LEOPOLDENSE - 3l.l2.20x1

Balancete de Verificação

Movimento Saldos Balanço Lucros e Perdas


Nº Contas Débito Crédito Débito Crédito Ativo Passivo Perdas Lucros
1 Caixa 110,00 70,00 40,00 40,00
2 Mercadorias 90,00 50,00 40,00 40,00
3 Móveis e Utensílios 20,00 20,00 20,00
4 Fornecedores 30,00 60,00 30,00 30,00
5 Capital Próprio 60,00 60,00 60,00
6 Vendas 80,00 80,00 80,00
7 Custo Mercad. Vend. 50,00 50,00 50,00
8 Aluguéis Passivos 10,00 10,00 10,00
9 Comissões Ativas 20,00 20,00 20,00
10 Ordenados 30,00 30,00 30,00
SOMA 340,00 340,00 190,00 190,00 100,00 90,00 90,00 100,00
Lucros e Perdas 10,00
11 Provisão para I.R. 3,00
12 Reservas de Lucros 7,00
SOMA 340,00 340,00 190,00 190,00 100,00 100,00 100,00 100,00

9.1.1 Procedimentos a serem adotados na elaboração da Tabela Leopoldense

Para instalar a Tabela, utiliza-se o Balancete de Verificação, que compõe a coluna


“Nº”, “Contas”, “Movimento” e coluna “Saldos”, base inicial para todos os procedimentos de
elaboração das demonstrações contábeis. Utiliza-se, então, a seguinte metodologia para a sua
elaboração:

• Primeiro passo: transcrevem-se o “Nº”, as “Contas” e os valores das


colunas “Movimento” e coluna “Saldos” encontrados no Balancete de
Verificação, para as colunas de mesmo nome da Tabela (pode se utilizar
estas duas colunas para fazer o próprio Balancete de Verificação);

98
• Segundo passo: feita a transcrição dos valores do Balancete de Verificação
refaz-se os somatórios das quatro sub-colunas. Este procedimento é
desnecessário se o Balancete de Verificação for construído na própria Tabela,
pois as colunas iniciais da mesma representam o Balancete de Verificação.

A coluna Saldos do Balancete de Verificação, já anteriormente estudado, é o Inventário


Contábil, pois apresenta o saldo das contas e sub-contas (patrimoniais e de resultado) que
foram movimentadas durante o exercício/período;

• Terceiro passo: Elabora-se o Inventário Geral Final, obedecendo a ordem


de liquidez.

Os valores sintéticos de cada conta patrimonial Ativa ou Passiva devem ser coincidentes com
os da coluna “Saldos” do Balancete de Verificação.

• Quarto passo: constatar a convergência entre o Inventário Geral Final e o


Inventário Contábil:

o se não for verdadeiro o mencionado no terceiro passo, deve-se


procurar as divergências e ajustar os valores aos encontrados no
Inventário Geral Final;

o se verdadeiro o mencionado no terceiro passo, é preciso:

• transcrever o saldo de cada conta patrimonial ativa (bens e


direitos) para a coluna Ativo do Balanço;

• transcrever o saldo de cada conta patrimonial passiva (dívidas


e obrigações) para coluna do Passivo do Balanço;

• transcrever na coluna do Passivo todas as contas que integram o


Capital Próprio (Capital, Reservas, Prejuízos Acumulados, etc.);

Atenção: as contas Ativas devem sempre fazer parte do lado esquerdo do Balanço, ou seja, no
débito (Ativo) e as contas passivas e que compõem o Capital Próprio devem sempre fazer parte do
lado direito do Balanço, ou seja, no crédito (Passivo).

99
• Quinto Passo: existe na Tabela uma coluna específica para receber as contas de
resultado; a coluna Lucros e Perdas. Como já foi ressaltado as sub-contas que
auxiliam o detalhamento dos ganhos e das perdas devem ser transferidas para
Lucros e Perdas. Portanto, a coluna “Perdas” receberá o saldo das sub-contas de
resultado negativo no lado correspondente ao débito e a coluna “Lucros” receberá
o saldo das sub-contas de resultado positivo no lado correspondente ao crédito.

A coluna Lucros e Perdas tem por finalidade receber as alterações que


provocaram mudança no Capital Próprio. Evidentemente, só será transferido
para o Capital Próprio, o resultado final que é apurado na conta Lucros e
Perdas, ou seja, o lucro líquido ou prejuízo ocorrido.

As afirmações feitas anteriormente são confirmadas a seguir:

a) Inventário Contábil (coluna Saldos) = Balancete de Verificação

b) Inventário Geral (coluna Balanço) = Inventário Geral Final

c) Para passagem da coluna saldos da Tabela Leopoldense, do exemplo acima,


para uma das sub-colunas de Ativo ou Passivo e de Perdas e Lucros, o
seguinte exame sobre as contas deve ser efetuado:

Caixa (um bem - Ativo):


Inventário Contábil .............................................................40,00
Inventário Geral ..................................................................40,00
Resultado - Lucros e Perdas .................................................0,00
Mercadorias (um bem - Ativo):
Inventário Contábil ........ ....................................................40,00
Inventário Geral .................................................................40,00
Resultado - Lucros e Perdas .................................................0,00
Móveis e Utensílios (um bem - Ativo):
Inventário contábil .............................................................20,00
Inventário Geral ................................................................20,00
Resultado - Lucros e Perdas .................................................0,00
Fornecedores (uma dívida - Passivo):
Inventário Contábil ............................................................30,00
Inventário Geral .................................................................30,00
Resultado Lucros e Perdas....................................................0,00

100
Capital Próprio:
Inventário Contábil .............................................................60,00
Inventário Geral (inicial) ...................................................60,00
Resultado - Lucros e Perdas ................................................ 0,00

Atenção: O Capital Próprio é uma conta representativa do confronto entre as contas


patrimoniais representadas pelo Ativo Total e pelo Passivo Total, apurados no Inventário
Geral Inicial. O Balancete de Verificação apenas indica sua situação estática (inicial), pois
todas as movimentações que afetam o Capital Próprio (Perdas e Lucros) ainda não estão
nele representadas, até este momento.

Vendas (um ganho - Lucro):


Inventário Contábil ...........................................................80,00
Inventário Geral ...................................................................0,00
Resultado - Lucros e Perdas - lucro ..................................80,00
Custo das Mercadorias Vendidas (uma perda - Prejuízo):
Inventário Contábil ............................................................50,00
Inventário Geral ...................................................................0,00
Resultado - Lucros e Perdas - perda ..................................50,00
Aluguéis Passivos (uma perda - Prejuízo):
Inventário Contábil ............................................................ l0,00
Inventário Geral ...................................................................0,00
Resultado - Lucros e Perdas - perda ................................. l0,00
Comissões Ativas (um ganho – Lucro):
Inventário Contábil ............................................................20,00
Inventário Geral ....................................................................0,00
Resultado - Lucros e Perdas - lucro. .................................20,00
Ordenados (uma perda - Prejuízo):
Inventário Contábil .............................................................30,00
Inventário Geral ....................................................................0,00
Resultado - Lucros e Perdas - perda ..................................30,00

• Sexto Passo: somam-se os valores do lado do Ativo e do lado do Passivo da


coluna "Balanço"; e somam-se os valores do lado das Perdas e do lado dos
Lucros da coluna "Lucros e Perdas".

As somas das sub-colunas do Balanço não devem ser coincidentes, porque o


resultado a ser apurado na conta Lucros e Perdas ainda não foi transferido
para a conta de Capital Próprio.

101
• Sétimo Passo: faz-se a diferença entre a coluna de Ativo e Passivo e a
diferença entre a coluna de Perdas e Lucros. As diferenças deverão ser
absolutamente iguais.

o se a diferença apontar Ativo maior que Passivo, deve apresentar


ao mesmo tempo Lucro maior que Perda, o que significa que
houve um LUCRO.

o se a diferença apontar Ativo menor que Passivo, deve apresentar


ao mesmo tempo Lucro menor que Perda, o que significa que
houve um PREJUÍZO.

• Oitavo Passo: apurada a diferença deve se adotar os seguintes


procedimentos:

o se a diferença for positiva (Lucro maior que a Perda) ela deverá ser
anotada no lado menor da conta de Lucros e Perdas (no lado das
perdas) para forçar a igualdade, sendo que ela corresponde ao lucro
obtido. A isto corresponderá, imediatamente, o registro no Balanço
(no lado do Passivo em conta de Capital Próprio denominada
RESERVAS DE LUCROS), que é a transferência do lucro para o
Capital Próprio, para forçar a igualdade do Balanço.

o se a diferença for negativa (Lucro menor que a Perda) ela deverá


ser anotada no lado menor da conta de Lucros e Perdas (no lado
dos lucros) para forçar a igualdade, sendo que ela corresponde
ao prejuízo ocorrido. A isto corresponderá, imediatamente, o
registro no Balanço (no lado do Passivo em conta de Capital
Próprio denominada PREJUÍZO LÍQUIDO), que é a
transferência do prejuízo diminuindo o Capital Próprio, para
forçar a igualdade do Balanço. Observa-se que a conta Prejuízo
Acumulado é uma conta redutora do Capital Próprio.

Desta forma, todos os valores da coluna “Saldos” foram transferidos para uma das
colunas do “Balanço” ou para uma das colunas de “Lucros e Perdas”.

102
Uma vez que os valores que estão no lado do débito da coluna “Saldos”, que
correspondem a contas do Ativo ou que correspondem a contas de Perdas, e considerando-se
que cada valor somente pode ser registrado para um tipo de conta (patrimonial ou de
resultado), é evidente que a soma do lado do débito do Ativo mais a soma do lado do débito
de Perdas deve ser igual a soma total do lado do débito da coluna “Saldos”.

Igualmente, pode-se formular o mesmo raciocínio para as contas que representam o


Passivo e para as contas que representam Lucros. Considerando-se que os valores que estão
no lado do crédito da coluna “Saldos”, que correspondem às contas do Passivo ou que
correspondem as contas de Lucros, e que cada valor somente pode ser registrado para um tipo
de conta (patrimonial ou de resultado), é evidente que a soma do lado dos créditos do Passivo
mais a soma do lado dos créditos de Lucros deve ser igual a soma total do lado do crédito da
coluna “Saldos”.

Isto comprova, matematicamente, que a diferença entre o Ativo e o Passivo será


sempre igual à diferença entre os Lucros e as Perdas, ou seja:

A > P = Aumento do Capital próprio proveniente lucro apurado;


A < P = Redução do Capital Próprio proveniente do prejuízo apurado;
L > P = Lucro líquido do período;
L < P = Prejuízo do período.

9.1.3 Lançamentos de encerramento das contas de resultado e patrimoniais

Antes de tratar dos lançamentos de encerramento, tanto das contas de resultado como das contas
patrimoniais, encerramento este que deve ser feito nesta ordem, cabem as seguintes observações:

• ao final de cada exercício / período encerram-se, primeiramente, as contas


de resultado, e o lucro líquido ou prejuízo apurado na conta de Lucros e
Perdas é transferido para uma conta do grupo do Capital Próprio (Reservas
de Lucros ou Prejuízos Acumulados);

• se o resultado for positivo e ainda não existir a conta de Reservas de Lucros,


o resultado positivo será transferido para o lado do crédito desta conta que
103
pertence ao grupo de contas de Capital Próprio. Se esta conta já existir, o
resultado positivo será acrescido ao valor já existente;

• se o resultado for negativo e ainda não existir a conta de Prejuízos


Acumulados, o resultado negativo será transferido para o lado do débito
desta conta que pertence ao grupo de contas do Capital Próprio e é redutora
deste. Se esta conta já existir o resultado negativo será acrescido ao valor já
existente.

Depreende-se disso, portanto, que todos valores das sub-contas de Lucros e Perdas
devem ser para ela transferidos, o que ensejará o encerramento destas contas auxiliares, sejam
as que registram perdas, sejam as que registram lucros.

As contas de resultado não têm situação final (SF), pois seus saldos devem ser transferidos
para as contas principais, no caso as contas de resultado, para conta de Lucros e Perdas.

Da mesma maneira, a conta de Lucros e Perdas será encerrada ao ser transferido o


resultado nela apurado para alguma das contas que pertencem ao Capital Próprio ou
Patrimônio Líquido.

Existe uma regra contida no Código Civil Brasileiro, livro II – Do Direito de Empresa,
Título IV – Dos Institutos Complementares, capítulo IV – da Escrituração, que expressa de
forma inequívoca, em seu artigo 1.184, § 2º que “Serão lançados no Diário o balanço
patrimonial e o de resultado econômico, devendo ambos serem assinados por técnico em
Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária”. Faz-se
menção a esta regra para salientar que além das contas de resultado, também deve ser feito o
encerramento das contas patrimoniais.

Observe-se que as contas patrimoniais, tanto ativas como passivas e as contas de Capital
Próprio permanecem, ainda, com os saldos existentes no final do período, inseridos no Balanço. Os
valores que constam nas contas auxiliares ou sub-contas das contas patrimoniais (ativas ou
passivas), a exemplo do que ocorre com a sub-contas de Lucros e Perdas, também devem ser
transferidos para as contas principais. É o caso das contas auxiliares de Mercadorias.

Para facilitar a memorização, os lançamentos de encerramento são classificados em


duas categorias distintas, cada uma delas com três lançamentos:
104
l. Encerramento das contas de resultado:
1.1 Registro dos Lucros (encerramento das contas de resultado positivo);
1.2 Registro das Perdas (encerramento das contas de resultado negativo);
1.3 Registro e destinação do resultado (transferência para contas do grupo do Capital Próprio).

2. Encerramento das contas patrimoniais:


2.1 Encerramento de todas as contas patrimoniais Ativas;
2.2 Encerramento de todas as contas patrimoniais Passivas;
2.3 Encerramento das contas de Capital Próprio.

9.1.3.1 Encerramento das contas de resultado positivo (Lucro)

Observando a Tabela Leopoldense da Empresa Modelo, apresentada neste capítulo, constata-


se que os valores das contas que representam o resultado positivo (lucros) estão registrados no lado
direito da coluna "Lucros e Perdas", ou em outras palavras, as contas que representam o resultado
positivo têm os seus valores registrados no lado do crédito da coluna “Lucros e Perdas”.

Então, toda conta que apresenta saldo credor, para ser encerrada, deve receber a débito
um valor correspondente ao saldo credor apresentado, fazendo com que a soma dos dois lados
seja igual. Nunca se deve esquecer que sempre que se debitar uma conta, outra ou outras
contas devem ser creditada (s) em obediência ao método das partidas dobradas. Neste caso, a
conta a ser creditada será a conta principal, a conta de “Lucros e Perdas”, para a qual são
transferidos os saldos que constam nas contas representativas de lucros, pois as sub-contas ou
contas auxiliares não possuem situação final (SF).

Assim, tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta debitada: Vendas – representam lucros R$ 80,00

Conta debitada: Comissões Ativas – representam lucros R$ 20,00

Conta creditada: Lucros e Perdas – conta principal R$ 100,00

105
9.1.3.2 Encerramento das contas de resultado negativo (Perdas)

Os valores das contas que apresentam resultado negativo (perdas) estão registrados no
lado esquerdo da coluna de Lucros e Perdas, ou em outras palavras, as contas que representam
o resultado negativo estão registrados no lado do débito da coluna "Lucros e Perdas".

Para encerrar uma conta que apresenta saldo devedor, esta deve receber a crédito um
valor correspondente ao saldo devedor apresentado, de tal forma que a soma dos dois lados
seja igual. Reitera-se que em obediência ao método das partidas dobradas, sempre que uma
conta ou outras contas for (em) creditada (s), outra (s) deve (m) se debitada (s). Neste caso, a
conta a ser debitada será a conta principal, a conta de “Lucros e Perdas”, para a qual são
transferidos os saldos das contas representativas de perdas, pois as sub-contas ou contas
auxiliares não possuem situação final (SF).

Assim, tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta debitada: Lucros e Perdas – conta principal R$ 90,00
Custo das Mercadorias Vendidas –
Conta creditada: R$ 50,00
representa perda

Conta creditada: Aluguéis Passivos – representam perdas R$ 10,00

Conta creditada: Ordenados – representam perdas R$ 30,00

9.1.3.3 Registro e distribuição do lucro líquido ou prejuízo líquido

Neste momento, a conta “Lucros e Perdas” abriga todas as perdas e todos os lucros,
pois todas os saldos das contas de resultado (positivo e negativo) foram para ela transferidos.
Lembrando que a conta de Lucros e Perdas é uma sub-conta ou conta auxiliar de Capital
Próprio e, portanto, também não tem situação final (SF), o que determina que o resultado nela
apurado deve ser transferido para uma das contas que compõem o Capital Próprio. Neste
momento, então, o saldo de Lucros e Perdas pode ser:

106
• “Devedor”, se a soma das perdas for maior que a soma dos ganhos (D > C),
o que representa a ocorrência de prejuízo no período;

• “Credor”, se a soma das perdas for menor que a soma dos ganhos (D < C),
o que representa a ocorrência de lucro líquido no período.

Na Tabela Leopoldense da Empresa Modelo S.A., utilizada como exemplo, a soma das
Perdas foi de R$ 90,00 e a soma dos Lucros foi de R$ 100,00, ou seja, apurou-se um lucro no
período de R$ 10,00. Neste caso a conta de "Lucros e Perdas" apresenta saldo credor de R$
10,00, e para encerrá-la deve-se debitar (lançar no lado do débito) valor igual ao seu saldo
credor, que se encontra no lado do crédito.

Na seqüência registra-se, primeiro, em uma conta representativa de obrigação, o valor


correspondente a Provisão para o Imposto de Renda a ser pago de R$ 3,00 (que foi calculado a
razão de 30% do lucro, percentual definido pra fins de exemplo) e que terá um lançamento no
crédito, pois é o lado das contas patrimoniais passivas.

Além do valor do Imposto de Renda, o valor restante a R$ 7,00 (R$ 10,00 de lucro menos
R$ 3,00 de Imposto de Renda) será levado para uma conta representativa de Capital Próprio, neste
caso, para a conta de Reservas de Lucros, e que terá um lançamento no crédito, pois é o lado dos
aumentos do Capital Próprio, que funciona como uma conta patrimonial passiva.

Assim, tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta debitada: Lucros e Perdas – conta principal R$ 10,00

Conta creditada: Provisão p/ Imposto Renda – obrigação R$ 3,00

Conta creditada: Reservas de Lucros – retenção do lucro R$ 7,00

Se, hipoteticamente, o resultado apurado fosse um prejuízo, por exemplo, de R$ 10,00,


não haveria provisão para Imposto de Renda (o qual só é calculado quando houver lucro) e
todo o prejuízo iria para uma das contas de compõem o Capital Próprio. No exemplo
proposto, a conta adequada seria Prejuízos Acumulados, que funciona como conta que reduz o
valor do Capital Próprio.

107
Assim, tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta debitada: Prejuízos Acumulados – registro do R$ 10,00
prejuízo

Conta creditada: Lucros e Perdas – conta principal R$ 10,00

9.1.3.4 Encerramento das contas ativas

As contas ativas têm, por sua natureza, saldo devedor. Para encerrá-las deve-se lançar
a crédito um valor igual ao saldo devedor apresentado. Ao se efetuar um crédito em uma conta
patrimonial ativa deve-se, em contrapartida, debitar alguma outra conta. A conta a ser usada
neste caso é a conta “Balanço” ou “Balanço Final”.

Assim, tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta debitada: Balanço Final – conta de encerramento R$ 100,00

Conta creditada: Caixa – encerramento R$ 40,00

Conta creditada: Mercadorias – encerramento R$ 40,00

Conta creditada: Móveis e Utensílios – encerramento R$ 20,00

9.1.3.5 Encerramento das contas passivas

As contas passivas têm, por sua natureza, saldo credor. Portanto, para encerrá-las deve-
se lançar a débito valor igual ao seu saldo credor apresentado. Ao se efetuar um débito em
uma conta patrimonial passiva deve-se, em contrapartida, creditar alguma outra conta. A conta
a ser usada neste caso é a conta “Balanço” ou “Balanço Final”.

Assim, tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito

108
Conta creditada: Balanço Final – conta de encerramento R$ 33,00

Conta debitada: Fornecedores – encerramento R$ 30,00

Conta debitada: Provisão p/ Imp. Renda – encerramento R$ 3,00

9.1.3.6 Encerramento das contas do capital próprio

As contas que representam o Capital Próprio têm saldo credor e, portanto, são tratadas
como contas patrimoniais passivas, ou seja, o seu saldo está no lado do crédito. Para encerrá-
las deve-se lançar a débito valor igual ao seu saldo credor apresentado. Ao se debitar contas de
Capital Próprio deve-se, também, em contrapartida (em atendimento ao método das partidas
dobradas) creditar alguma outra conta. A conta adequada para tal é a conta "Balanço" ou
"Balanço Final".

Embora na Tabela conste a Conta Capital Próprio, para efeito dos registros de
encerramento, considera-se o Capital Próprio (inicial) como um de seus componentes, ou seja,
a conta Capital, que só pode ser mudada por alteração junto a algum dos órgãos competentes,
como já examinado anteriormente.

Assim tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta creditada: Balanço Final – conta de encerramento R$ 67,00

Conta debitada: Capital – encerramento R$ 60,00

Conta debitada: Reservas de Lucros – encerramento R$ 7,00

A Tabela Leopoldense da empresa do Sr. José da Silva, após o registro em uma conta
representativa de obrigação do valor correspondente à Provisão para o Imposto de Renda
(considerando-se uma alíquota de 30%) e do registro do lucro na conta de Reservas de Lucros,
apresenta-se da seguinte forma:

109
EMPRESA SR. JOSÉ DA SILVA
TABELA LEOPOLDENSE – DATA: ___/___/__
MOVIMENTO SALDOS BALANÇO LUCROS E PERDAS
Nº CONTAS
DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO ATIVO PASSIVO PERDAS LUCROS
1 Caixa 3.650,00 1.238,00 2.412,00 - 2.412,00 - - -

2 Clientes 10.900,00 150,00 10.750,00 - 10.750,00 - - -

3 Mercadorias 29.700,00 1.400,00 28.300,00 - 28.300,00 - - -

4 Compras à Vista 400,00 400,00 - - - - - -

5 Compras a Prazo 4.700,00 4.700,00 - - - - - -

6 Fretes s/Compras 100,00 100,00 - - - - - -

7 Dev de Compras 200,00 200,00 - - - - - -

8 Móeis e Utens. 893,00 0,00 893,00 - 893,00 - - -

9 Equip. de Inform. 1.440,00 0,00 1.440,00 - 1.440,00 - - -

10 Fornecedores 1.008,00 7.528,00 - 6.520,00 - 6.520,00 - -

11 Empr. a pagar 50,00 12.800,00 - 12.750,00 - 12.750,00 - -

12 Capital Próprio 0,00 22.925,00 - 22.925,00 - 22.925,00 - -

13 Vendas 150,00 2.600,00 - 2.450,00 - - - 2.450,00

14 Venda à Vista 1.700,00 1.700,00 - - - - - -

15 Venda a Prazo 900,00 900,00 - - - - - -

16 Anul. de Vendas 150,00 150,00 - - - - - -

17 CMV 1.200,00 0,00 1.200,00 - - - 1.200,00 -

18 Comissões Ativas 0,00 400,00 - 400,00 - - - 400,00

19 Aluguéis Passivos 80,00 0,00 80,00 - - - 80,00 -

20 Descontos Ativos 0,00 50,00 - 50,00 - - - 50,00

21 Juros Passivos 20,00 0,00 20,00 - - - 20,00 -

SOMA 57.241,00 57.241,00 45.095,00 45.095,00 43.795,00 42.195,00 1.300,00 2.900,00

Lucros e Perdas - - - - - - 1.600,00

22 Provisão para I.R. - - - - 480,00

23 Reservas de Lucros - - - - 1.120,00

57.241,00 57.241,00 45.095,00 45.095,00 43.795,00 43.795,00 2.900,00 2.900,00

O valor dos lucros (R$ 2.900,00) supera


o valor das perdas (R$ 1.600,00). Portan-
to, a empresa apresentou um resultado
A diferença entre Ativo e Passivo deve positivo (lucro) que deve ser lançado na
ser absolutamente igual à diferença entre sub-coluna “Perdas”para forçar a igual-
Lucros e Perdas: dade da conta “Lucros e Perdas”.
43.795,00 – 42.195,00 = R$ 1.600,00
2.900,00 – 1.300,00 = R$ 1.600,00

O lucro obtido (R$ 1.600,00) é distribuí-


do da seguinte forma:
- 30% = Provisão IR, que corresponde à
uma obrigação (Passivo)
- 70% = Reservas de Lucros, que aumen-
ta o Capital Próprio

110
9.1.4 Reabertura das contas patrimoniais ativas e passivas e do capital próprio

Para o reinício dos registros de um novo exercício / período, deve-se reabrir todas os
saldos das contas patrimoniais ativas, de todas contas patrimoniais passivas e as das contas
que representam o Capital Próprio. Isto porque ao finalizar o exercício / período fez-se o
encerramento dos saldos de todas as contas, como comentado e especificado nos itens
anteriores. Desta forma, procede-se, a seguir, a reabertura dos saldos de todas as contas por
meio do seguinte procedimento:

a) Reabertura dos saldos das contas patrimoniais ativas: para reabrir os saldos
das contas patrimoniais ativas deve-se lançar a débito o valor
correspondente a cada conta que está consignada no Ativo do Balanço e em
contrapartida (em atendimento ao método das partidas dobradas) a crédito
de outra conta que no caso será a conta "Balanço" ou "Balanço Final".
Assim tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta creditada: Balanço Final – conta de abertura R$ 100,00

Conta debitada: Caixa – abertura R$ 40,00

Conta debitada: Mercadorias – abertura R$ 40,00

Conta debitada: Móveis e Utensílios – abertura R$ 20,00

b) Reabertura dos saldos das contas patrimoniais passivas: para reabrir os saldos das
contas patrimoniais passivas deve-se lançar a crédito o valor correspondente a
cada conta que está consignada no Passivo do Balanço e em contrapartida (em
atendimento ao método das partidas dobradas) a débito de outra conta que no caso
será a conta "Balanço" ou "Balanço Final". Assim tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta debitada: Balanço Final – conta de abertura R$ 33,00

Conta creditada: Fornecedores – abertura R$ 30,00

Conta creditada: Provisão p/ Imp. Renda – abertura R$ 3,00

111
c) Reabertura dos saldos das contas de Capital Próprio: para reabrir os saldos das
contas de Capital Próprio, que estão do lado do passivo, deve-se lançar a crédito o
valor correspondente a cada conta que está consignada no lado do Passivo do
Balanço e em contrapartida (em atendimento ao método as partidas dobradas) a
débito de outra conta que no caso será a conta "Balanço" ou "Balanço Final".
Assim tem-se:

Lançamento CONTAS Débito Crédito


Conta debitada: Balanço Final – conta de abertura R$ 67,00

Conta creditada: Capital – abertura R$ 60,00

Conta creditada: Reservas de Lucros – abertura 7,00

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

No Brasil, não é usual utilizar instrumentos como a Tabela Leopoldense que permitem, em um só
documento, preparar/elaborar os dois principais demonstrativos contábeis: o Balanço Patrimonial e
a Demonstração de Resultado, pois o mais comum é a preparação em separado. Já em outros paí-
ses, a utilização de papéis de trabalho como a Tabela Leopoldense é comum. Para saber mais sobre
eles, consulte o tópico “Planilha de Encerramento do Exercício”, no capítulo 4 do livro Fundamen-
tos de Contabilidade: princípios5, escrito por Carl S. Warren e outros e faça uma comparação entre
a Tabela Leopoldense e o modelo apresentado pelos autores. Além disso, se desejar ir além, con-
sulte as páginas 94 e 95 do livro Intermediate Accounting6, escrito por Kieso e Weygandt.

TERMOS-CHAVE
Tabela Leopoldense: é um papel de trabalho Encerramento de contas patrimoniais:
que permite elaborar e visualizar os dois forma de registro contábil do saldo final (SF)
principais demonstrativos (Balanço Patrimo- de cada conta patrimonial, tanto ativa quanto
nial e Demonstração do Resultado do Exercí- passiva, e das contas de patrimônio liquido.
cio) em um só documento.

5
WARREN, Carl S. et al. Fundamentos de Contabilidade: princípios. 22. ed. São Paulo: Cengage Learning, 2009.

6
KIESO Donald E.; WEYGANDT Jerry J. Intermediate Accounting. 9.ed. New York: John Wiley e Sons,
1998.

112
Encerramento de Contas de Resultado:
forma de registro contábil da transferência
das contas auxiliares de resultado (de perdas
e de ganhos), e a transferência do lucro final
apurado para alguma das contas de Capital
Próprio.

113
CAPÍTULO 10: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

RESUMO DO CAPÍTULO

Este capítulo apresenta as duas principais demonstrações contábeis: o Balanço Patrimonial,


que apresenta a posição financeira e patrimonial de uma empresa, numa determinada data, e a
Demonstração do Resultado do Exercício, que apresenta toda a movimentação do patrimônio
durante um exercício/período e apura em seu final o resultado obtido nesta movimentação.
Além disso, neste capítulo descreve-se, principalmente, o funcionamento dos grupos que
compõem as demonstrações e a suas especificidades.

10.1 BALANÇO PATRIMONIAL

Foi a Lei das Sociedades Anônimas – S/A (Lei nº. 6.404/76 e suas alterações
posteriores: Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08) que traçou os preceitos de
estrutura e normas para a confecção das Demonstrações Contábeis das Sociedades por Ações,
dentre as quais se encontra o Balanço Patrimonial. O Decreto nº. 1.598/77 regulamentou estas
normas e as estendeu aos demais tipos societários. Ao final do ano de 2007, a Lei nº. 11.638
alterou alguns dispositivos da lei das Sociedades Anônimas, visando adaptar a normativa
contábil brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade do IASB (Comitê Internacional
de Normas Contábeis).

O Balanço Patrimonial tem por finalidade apresentar a posição financeira e patrimonial


de uma empresa, numa determinada data, ou seja, trata-se da representação da posição estática
do patrimônio, e deve ser igual ao inventário sintético.

Pode-se conceituar o Balanço Patrimonial como sendo uma representação gráfica do


patrimônio de uma empresa ou entidade em um determinado momento. É a representação
estática de um patrimônio. Como este se encontra em constante movimentação, o Balanço
Patrimonial pode ser visto como uma fotografia instantânea do mesmo, em um determinado
momento, sendo esta uma das razões pelas quais os inventários devem ser elaborados segundo
o princípio da instantaneidade.

114
Como não convém que o Balanço Patrimonial seja analítico, pois isto dificultaria sua
compreensão e análise, a legislação admite o agrupamento das contas semelhantes e a
agregação das contas com pequenos saldos, desde que de natureza idêntica, e de que seu valor
não ultrapasse a 10% do valor do respectivo grupo de contas a que pertence. Não devem ser
utilizadas contas com designação genérica tais como: diversas contas, contas correntes,
devedores e credores diversos, etc.

10.1.1 Apresentação gráfica do Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial deve ser apresentado segundo a ordem de liquidez das contas,
ou seja, no Ativo devem constar aquelas que se tornam mais rapidamente conversíveis em
moeda, e no Passivo aquelas contas que significam a saída de moeda de forma mais rápida.

Utilizando-se a coluna “Balanço” da Tabela Leopoldense, pode-se elaborar com toda


facilidade o Balanço Patrimonial, seguindo o modelo-exemplo a seguir que atende o que
determina a Lei nº. 6404/76 quanto à sua estruturação. Observa-se que no Balanço Patrimonial
deve constar além da coluna com valores do exercício encerrado, uma coluna com os valores
do exercício anterior.

A coluna “Balanço” da Tabela Leopoldense pode ser a base para elaboração do Balanço
Patrimonial.

Empresa: MODELO SA. – São Leopoldo – RS


Encerrado em 31 de dezembro de 20x1
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO 20x1 20x0 PASSIVO TOTAL + PL 20x1 20x0
CIRCULANTE 1.409,50 490,00 CIRCULANTE 818,00 134,00
Caixa 147,50 60,00 Fornecedores 407,00 87,00
Bancos 360,00 150,00 Empréstimos a Pagar 393,00 25,00
Clientes 518,00 100,00 Imposto Renda a Pagar 18,00 22,00
Mercadorias 370,00 180,00
Despesas Antecipadas 14,00 - NÃO CIRCULANTE 207,30 -
NÃO CIRCULANTE 135,80 110,00 EXIGÍVEL LONGO PRA- 207,30 -
ZO

115
Investimentos - - PATRIMÔNIO LÍQUIDO 520,00 466,00
Imobilizado 135,80 110,00 Capital Social 400,00 400,00
Móveis e Utensílios 152,00 123,00 Reservas de Capital 120,00 66,00
Deprec.Acum.Móv.Utens. (16,20) (13,00)
Intangível - -
ATIVO TOTAL 1.545,30 600,00 PASSIVO TOTAL + PL 1.545,30 600,00

10.1.2 Agrupamento das contas no Balanço Patrimonial

10.1.2.1 Ativo

O Ativo, que contém os bens e direitos da empresa está atualmente classificado,


segundo o artigo 178 da Lei Nº. 6.404/76, modificada pela Medida Provisória nº. 449/2008,
em dois grandes grupos: Circulante e Não Circulante, este último composto pelo Ativo
Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível.

Ativo Circulante
Um ativo deve ser classificado como circulante quando:

• se espera que os bens e direitos sejam realizados, ou são mantidos para


venda, negociação ou consumo, dentro dos 12 meses seguintes à data do
balanço;

• é um ativo expresso em dinheiro ou equivalente, cuja utilização não está


restrita;

Todos os demais ativos, que incluem créditos com entidades ligadas e administradores e que
não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da entidade, devem ser classificados
como não circulantes.

O Ativo Circulante, conforme disciplina o artigo 179 da Lei nº. 6.404,76, é


classificado do seguinte modo:

1. Disponibilidades;
116
2. Direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente;

3. Aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.

Para tornar clara a classificação quando ao significado do conteúdo de cada um dos


grupos acima especificados, descreve-se a seguir a funcionalidade de cada um deles.

o Disponibilidades: são entendidas como disponibilidades o dinheiro em


caixa, os saldos em conta movimento bancário, as aplicações de liquidez
imediata e o numerário em trânsito;

o Direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente: são direitos


oriundos das Vendas a Prazo de mercadorias e ou/ serviços a clientes, ou
decorrentes de outras transações que geram valores que deverão ser
recebidos antes de encerrado o próximo balanço. Também estão incluídos
neste grupo os Estoques;

o Aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte: são registradas


neste grupo as despesas pagas antecipadamente e que devem ser apropriadas
como despesas no decurso do exercício seguinte (Ex.: seguros a apropriar).

Ativo Não Circulante


Um ativo deve ser classificado como não circulante quando os bens e direitos somente
serão realizados após o término do exercício social seguinte. Além disso, os grupos de ativos
que permanecem por tempo indeterminado na empresa devem ser considerados como Ativo
não Circulante.

O Ativo não Circulante, conforme disciplina o artigo 179 da Lei nº. 6.404/76,
modificado pela Medida Provisória nº. 449/2008, é classificado do seguinte modo:

1. Ativo Realizável a Longo Prazo;

2. Investimentos;

3. Imobilizado;

4. Intangível.

117
Para tornar clara a classificação quanto ao significado do conteúdo de cada um dos
grupos acima especificados, descreve-se a seguir a funcionalidade de cada um deles.

o Ativo Realizável a Longo Prazo: neste grupo estão classificadas as contas de


mesma natureza das contas do Ativo Circulante, mas que, todavia, tenham
realização certa ou provável após o término do exercício seguinte, o que
normalmente significa realização num prazo superior a um ano a contar do
balanço que está sendo encerrado.

o Investimentos: estão incluídas neste grupo as aplicações em participações


permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza não
classificáveis no Ativo Circulante, e que não se destinem à manutenção da
atividade-fim da empresa.

o Imobilizado: estão incluídas neste grupo as aplicações de recursos na


aquisição de bens destinados à manutenção das atividades operacionais da
empresa. A diminuição do valor dos elementos de Ativo Imobilizado,
segundo §2º do artigo 183 da Lei nº. 6.404/76, será registrada
periodicamente em contas de:

o depreciação: quando corresponder à perda dos direitos que têm por


objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso,
ação da natureza ou obsolescência;

o amortização: quando corresponder à perda do valor do capital aplicado


na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e
quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou
cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado;

o exaustão: quando corresponder à perda do valor decorrente da sua


exploração, de direitos que tenham como objeto recursos minerais ou
florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

o Intangível: estão incluídos neste grupo, os direitos que tenham por objeto
bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com

118
essa finalidade, inclusive aqueles representativos de fundo de comércio
adquirido a título oneroso. São também exemplos: as marcas e patentes, os
direitos e licenças de uso.

10.1.2.2 Passivo

O Passivo, que contém as dívidas e obrigações da empresa, está atualmente


classificado, segundo o artigo 178 da Lei nº. 6.404/76, modificado pela Medida Provisória nº.
449/2008, em três grandes grupos: Circulante, Não Circulante e Patrimônio Líquido, este
último composto pelo Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Avaliação Patrimonial,
Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados.

Passivo Circulante
Um passivo deve ser classificado como circulante quando atender aos seguintes parâmetros:

• se espera sua liquidação dentro dos 12 meses seguintes à data do balanço;

• a entidade não tem nenhum direito de postergar sua liquidação por período
que exceda os 12 meses da data do balanço.

Todas demais obrigações devem ser classificadas como Passivo não Circulante.

O Passivo Circulante pode ter algumas sub-divisões, embora o artigo 180 da Lei nº.
6.404,76 não trate de qualquer especificação. São sub-divisões de uso comum:

1. Fornecedores;

2. Empréstimos e Financiamentos;

3. Obrigações Tributárias;

4. Obrigações Trabalhistas.

119
Passivo Não Circulante
Um passivo deve ser classificado como não circulante quando incluir dívidas e
obrigações, inclusive financiamentos vencíveis após o término do exercício social seguinte.
Inclui-se neste grupo um sub-grupo para Receitas Diferidas onde figurará, também, como
redutora, as contas representativas de despesas ou custos correspondentes às respectivas
receitas recebidas antecipadamente.

O Passivo não Circulante pode ter algumas sub-divisões, mas o artigo 180 da Lei nº.
6.404,76, modificado pela Medida Provisória nº. 449/2008 menciona que: “as obrigações da
companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão
classificada no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não
circulante, se tiverem vencimento em prazo maior”, ou seja, vencíveis após o término do exercício
social seguinte. O grupo principal do passivo não circulante é o Exigível a Longo Prazo.

10.1.2.3 Patrimônio Líquido

Este grupo resulta da diferença entre o Ativo Total e o Passivo Total e representa os
Capitais Próprios da empresa. Trata-se, portanto, de uma conta “diferencial”, pois resulta da
diferença entre o total do ativo e o total do passivo. É o grupo que representa a riqueza da empresa,
ou seja, a parte que realmente pertence à mesma ou aos seus proprietários. Mesmo que a legislação
societária possa dar o entendimento de que o Patrimônio Líquido pertença ao Passivo, tal não é
verdadeiro, pois ele consta nesse lado do Balanço Patrimonial para permitir a igualdade dos dois
lados do balanço. As contas representativas do Patrimônio Líquido sofreram alterações pela
Medida Provisória nº. 449/2008, que lhe determinou a seguinte divisão:

o Capital Social: valores investidos na empresa pelos proprietários ou acionistas;

o Reservas de Capital: contas representativas de ganhos que não devem


transitar pelo resultado do exercício, tais como: ágio de emissão de ações,
bônus de subscrição de ações, etc.

o Ajustes de Avaliação Patrimonial: é o registro dos aumentos ou diminuições


de valor atribuídas a elementos de ativo e do passivo em decorrência da sua

120
avaliação a valor justo (§ 3º do artigo 182 da Lei nº. 6.404/76 modificada
pela Medida Provisória nº. 449/2008);

o Reservas de Lucros: nesta conta são registradas as parcelas dos lucros não
distribuídos apurados pela empresa;

o Ações em Tesouraria: representa ações da própria empresa adquiridas por


ela mesma. Esta conta funciona como conta redutora do grupo do
Patrimônio Liquido;

o Prejuízos Acumulados: diz respeito ao prejuízo apurado no exercício atual,


ou em períodos anteriores, até que sejam compensados com lucros, saldos
de reservas ou assumidos pelos sócios.

10.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), que corresponde à conta Lucros e


Perdas, é a representação da dinâmica patrimonial. Ela apresenta toda a movimentação
ocorrida no patrimônio durante um exercício/período e apura em seu final o resultado obtido
nesta movimentação.

A coluna “Lucros e Perdas” da Tabela Leopoldense pode ser a base para a elaboração da
Demonstração do Resultado do Exercício.

A DRE está estruturada por tipos de lucros, para que se possa avaliar todo processo de
formação do resultado.

121
10.2.1 Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício

Utilizando-se a coluna Lucros e Perdas da Tabela Leopoldense, pode-se elaborar com


toda facilidade a Demonstração do Resultado do Exercício, conforme modelo-exemplo a
seguir, que atende as exigências da Lei nº. 6404/76. Observa-se que assim como o Balanço
Patrimonial, a DRE deve apresentar uma coluna com os valores correspondentes ao exercício
atual e outra contendo os valores correspondentes ao exercício anterior.

Empresa: MODELO SA. – São Leopoldo – RS


Encerrado em 31 de dezembro de 20x1
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
No. CONTA 20x1 20x0
1 RECEITA BRUTA 1.930,00 1.280,00
Vendas à Vista 830,00 580,00
Vendas a Prazo 1.000,00 700,00
Prestação de Serviços 100,00 0,00
2 DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA 630,00 340,00
Anulação de Vendas 120,00 80,00
Abatimentos sobre Vendas 290,00 120,00
Impostos sobre Vendas 220,00 140,00
3 RECEITA LÍQUIDA 1.300,00 940,00
4 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS – CMV 800,00 640,00
5 LUCRO BRUTO 500,00 300,00
6. DESPESAS OPERACIONAIS 400,00 220,00
Despesas com Aluguéis 100,00 70,00
Despesas com Ordenados 250,00 120,00
Despesas com Energia Elétrica 50,00 30,00
..............
..............
7 LUCRO OPERACIONAL 100,00 80,00
8 RECEITAS NÃO OPERACIONAIS 20,00 15,00
Receita de Aluguéis 20,00 15,00
9 DESPESAS NÃO OPERACIONAIS 48,00 7,00
Perda na Venda de Bens 48,00 7,00
10. LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA e CSSL 72,00 88,00
11. PROVISÃO P/IMPOSTO DE RENDA e CSSL 18,00 22,00
12. LUCRO LÍQUIDO 54,00 66,00

122
10.2.1.1 Agrupamento das contas da Demonstração do Resultado do Exercício

A Demonstração do Resultado do Exercício contém o detalhamento das receitas e dos


custos e despesas ocorridas durante o exercício/período, estruturados por níveis de lucros,
conforme dispõe o artigo 187 da Lei nº. 6.404/76. A discriminação de todos os itens que
compõem a demonstração é examinada a seguir.

• Receita Bruta de Vendas: este grupo acolhe as contas que representam o


valor bruto das vendas, excluído o valor do IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados), o qual não integra o valor da venda bruta. A receita bruta
abrange as receitas obtidas com a atividade-fim da empresa, e é constituída
pelas vendas de mercadorias (à vista, a prazo, para o exterior, etc), a
prestação de serviços ou outra atividade que a caracterize.

• Deduções da Receita Bruta de Vendas: consideram-se neste grupo os


abatimentos (reduções da receita bruta) que são as vendas anuladas que
correspondem ao cancelamento de valores registrados em vendas brutas; os
descontos concedidos incondicionalmente e os impostos incidentes sobre as
vendas, tais como: ICMS, ISSQN, PIS, COFINS.

• Receita Líquida de Vendas: corresponde à diferença entre a Receita Bruta de


Vendas e as Deduções da Receita Bruta de Vendas, e representa o valor que
efetivamente a empresa dispõe.

• Custo das Mercadorias Vendidas (CMV): esta conta identifica o valor exato
da saída de mercadorias ao preço de aquisição / custo, ou seja, a baixa a ser
efetuada nos estoques em decorrência das vendas. Sua forma de apuração e
cálculo foram detidamente examinados no Capítulo 4 “Administração de
Mercadorias pelo Sistema de Três Contas”.

• Lucro Bruto: é o primeiro nível de resultado obtido pela empresa e


corresponde à diferença entre a Receita Líquida de Vendas e o Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV). Primariamente pode-se dizer que é o

123
resultado obtido após retirar-se o custo da mercadoria que está sendo
repassada para os clientes.

• Despesas Operacionais: neste grupo estão registradas todas as despesas


pagas ou incorridas que são necessárias para o desenvolvimento das
atividades da empresa (venda de mercadorias ou prestação de serviços) e sua
própria administração. Também aqui se incluem os resultados líquidos de
atividades acessórias consideradas operacionais (ex: despesas financeiras
menos receitas financeiras, etc.). As principais sub-divisões deste grupo são:
despesas com vendas, despesas administrativas, despesas com pessoal, etc.

• Lucro Operacional: é o segundo nível de resultado obtido pela empresa e


corresponde à diferença entre o Lucro Bruto e as Despesas Operacionais.
Pode-se afirmar que este é o resultado obtido depois de deduzidos todos os
custos e todas as despesas que a empresa teve.

• Receitas e Despesas não Operacionais: neste grupo são registradas todas as


receitas ou despesas que decorrem de transações não relacionadas à
atividade-fim da empresa. Portanto, ganhos ou perdas na alienação (venda)
de investimentos ou imobilizações, baixa de ativos intangíveis, comissões
eventuais, aluguéis de bens não destinados ao uso, etc., correspondem a este
tipo de receita ou despesa a eles diretamente vinculados.

• Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR): é o terceiro nível de resultado


obtido pela empresa e corresponde ao Lucro Operacional mais as Receitas
não Operacionais e menos as Despesas não Operacionais. Este é o resultado,
em princípio, pois existem alguns regramentos para tributação, que é base
para a tributação da empresa.

• Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro: este


item contempla os valores calculados relativo ao Imposto de Renda sobre o
Lucro (isto é feito quando o sistema de tributação tem como base o Lucro
Real) e uma outra tributação que incide sobre a mesma base que é a
Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL). No exemplo proposto no
capítulo anterior utilizou-se uma alíquota hipotética de 30% sobre o Lucro

124
antes do Imposto de Renda (LAIR).

• Lucro Liquido: este é o último nível de lucro e corresponde ao lucro final apurado
no exercício/período e decorre da diferença entre o Lucro Antes do Imposto de
Renda e Contribuição Social sobre o Lucro antes do Imposto de Renda (LAIR) e a
Provisão pra Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro, sendo que se
o resultado for um lucro, este deve ser imediatamente distribuído, retido total ou
parcialmente em Reservas de Lucros, ou deduzido da conta Prejuízos Acumulados
se existir. Se o resultado for um prejuízo, este deve ser acrescido à conta de
Prejuízos Acumulados.

Após a apresentação detalhada da estrutura do Balanço Patrimonial e da Demonstração do


Resultado do Exercício (DRE), apresentam-se as demonstrações da empresa do Sr. José da Silva, que
foram elaboradas a partir da Tabela Leopoldense.

Empresa: Sr. José da Silva. – São Leopoldo – RS


Encerrado em 31 de dezembro de 20x1
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO x1 x0 PASSIVO TOTAL + PL x1 x0
CIRCULANTE 41.462,00 36.050,00 CIRCULANTE 19.750,00 15.308,00
Caixa 2.412,00 1.550,00 Fornecedores 6.520,00 2.808,000
Clientes 10.750,00 10.000,00 Empréstimos a Pagar 12.750,00 12.500,00
Mercadorias 28.300,00 24.500,00 Imposto Renda a Pagar 480,00 -

NÃO CIRCULANTE - -
NÃO CIRCULANTE 2.333,00 2.183,00 EXIGÍVEL LONGO PRAZO - -
Realizável a Longo Prazo - -
Investimentos - - PATRIMÔNIO LÍQUIDO 24.045,00 22.925,00
Imobilizado 2.333,00 2.183,00 Capital Social 22.925,00 22.925,00
Móveis e Utensílios 893,00 743,00 Reservas de Lucros 1.120,00 -
Equip. de Informática 1.440,00 1.440,00
Intangível - -
ATIVO TOTAL 43.795,00 38.233,00 PASSIVO TOTAL + PL 43.795,00 38.233,00

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Empresa: Sr. José da Silva. – São Leopoldo – RS
Encerrado em 31 de dezembro de 20x1
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
No. CONTA 20x1
1 RECEITA BRUTA 2.600,00
Vendas à Vista 1.700,00
Vendas a Prazo 900,00
Prestação de Serviços 0,00
2 DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA 150,00
Anulação de Vendas 150,00
Abatimentos sobre Vendas 0,00
Impostos sobre Vendas 0,00
3 RECEITA LÍQUIDA 2.450,00
4 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS – CMV 1.200,00
5 LUCRO BRUTO 1.250,00
6. DESPESAS/RECEITAS OPERACIONAIS 350,00(*)
Aluguéis Passivos 80,00
Juros Passivos 20,00
Comissões Ativas 400,00
Descontos Ativos 50,00

7 LUCRO OPERACIONAL 1.600,00


8 RECEITAS NÃO OPERACIONAIS 0,00
Receita de Aluguéis 0,00
9 DESPESAS NÃO OPERACIONAIS 0,00
Perda na Venda de Bens 0,00
10. LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA 1.600,00
11. PROVISÃO P/IMPOSTO DE RENDA e CSSL 480,00
12. LUCRO LÍQUIDO 1.120,00
(*) Observe que o valor dos ganho operacionais (Comissões Ativas e Descontos Ativos) superou
o valor das perdas operacionais (Aluguéis Passivos e Juros Passivos), por esta razão, o valor
apurado é somado ao Lucro Bruto para cálculo do Lucro Operacional.

Para que o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício


espelhem a situação real do patrimônio de uma empresa, é preciso que todos os procedimentos
ligados à escrituração tenham sido executados:

a) desde a elaboração do Inventário Geral Inicial;

b) escrituração das transações;

c) levantamento do Balancete de Verificação;

126
d) elaboração de tabela (s) preparatória(s), tais como a Tabela Leopoldense;

e) apresentação do Balanço Patrimonial e da DRE.

PARA COMPLEMENTAÇÃO DE ESTUDOS

As demonstrações contábeis sintetizam todos os registros efetuados e constituem o principal


veículo de comunicação das informações da empresa. Existe um regramento legal para a sua
elaboração, bem como para a definição de quais demonstrações devem ser elaboradas e divul-
gadas. Este capítulo aborda duas das demonstrações contábeis que são de elaboração obrigató-
ria, mas existem outras demonstrações obrigatórias e voluntárias que uma empresa pode di-
vulgar, entre as quais pode se mencionar a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), a De-
monstração do Valor Adicionado (DVA) e o Balanço Social. Para saber mais sobre estas de-
monstrações, pesquise a obra Curso de Contabilidade para não Contadores7 dos Professores
Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion, procurando identificar, principalmente, aspectos
relacionados aos seus objetivos e obrigatoriedade.

TERMOS-CHAVE
Balanço Patrimonial: é onde está demons- Demonstração de Resultado do Exercício:
trado o patrimônio da empresa, ou seja, os é onde está demonstrado a dinâmica do pa-
seus bens e direitos representados no Ativo e trimônio ao retratar a formação das receitas e
suas dívidas e obrigações representadas no das despesas, e os diversos níveis de lucros
Passivo e sua situação líquida representada que a formam, até ao seu final mostrar o re-
pelo Patrimônio Líquido. sultado apurado pela empresa (lucro ou pre-
juízo).

7
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de Contabilidade para Não Contadores. 4. ed. São
Paulo: Atlas, 2008.

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