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1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 1
1.1 EMENTA 1
1.2 CARGA HORÁRIA TOTAL 1
1.3 OBJETIVOS 1
1.4 CONTEÚDO PROGRAMÁTICO 1
1.5 METODOLOGIA 2
1.6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO 2
1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA 3
CURRICULUM RESUMIDO DO PROFESSOR 3
2. CONTABILIDADE AVANÇADA 4
2.1 INTRODUÇÃO 4
2.2 MÉTODO DE AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS 4
2.2.1 MÉTODO DE CUSTO 4
2.2.2 EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 5
2.3 CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 18
2.3.1 OBJETIVO DA CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 18
2.3.2 DEFINIÇÕES 18
2.3.3 APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS 19
2.3.4 ABRANGÊNCIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS 19
2.3.4 PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO 21
2.3.5 PERDA DE CONTROLE 23
2.3.6 DIVULGAÇÃO 25
2.3.7 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS 26
2.3.8 MODELO DE PAPÉIS DE TRABALHO 30
2.3.9 CONSOLIDAÇÃO – ILUSTRAÇÃO 31
4. EXERCÍCIOS 49
ii
EXERCÍCIO 2 49
EXERCÍCIO 3 50
EXERCÍCIO 4 50
EXERCÍCIO 5 51
EXERCÍCIO 6 52
EXERCÍCIO 7 53
EXERCÍCIO 8 54
4.2 EXERCÍCIOS DE CONSOLIDAÇÃO 55
EXERCÍCIO 9 55
EXERCÍCIO 10 58
EXERCÍCIO 11 61
5. SLIDES 65
iii
1
1. Programa da Disciplina
1.1 Ementa
Métodos de Avaliação de Investimentos: Método de Custo e Equivalência Patrimonial.
Critérios de Contabilização do Resultado de Equivalência Patrimonial.Conceito de
Controladas, Coligadas e Equiparadas.Resultado não Realizado. Eliminação do Lucro
nos Estoques, Investimentos e Imobilizado. Principais mudanças dos Aspectos de
Consolidação das demonstrações Contábeis.
1.3 Objetivos
Explicar aos participantes os conceitos relacionados a contabilização de
investimentos pelo método de custo e pelo método de equivalência patrimonial, os
conceitos de consolidação das demonstrações contábeis, conforme a literatura em
vigor ; e
Explicar aos participantes como apurar e contabilizar (1) os investimentos pelo
método de custo e método de equivalência patrimonial, e (2) a consolidação. das
demonstrações
Contabilidade Avançada
2
- Dividendos recebidos
- Resultado da investida
- Patrimônio líquido negativo
- Ajustes de exercícios anteriores
- Variação na participação acionária
- Fatos ocorridos no período de defasagem
1.5 Metodologia
As exposições com caráter informativo serão compactadas por temas, devendo ser o
mais prático possível, com exemplos relevantes para ilustração dos respectivos assuntos
e aplicação de exercícios.
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Contabilidade Avançada
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2. Contabilidade Avançada
2.1 Introdução
Equivalência patrimonial e consolidação são consideradas disciplinas de contabilidade
avançada pressupondo, portanto, que os alunos já detenham conhecimentos básicos de
contabilidade.
Isto posto, cada vez mais ganha importância os tópicos especiais de contabilidade de
Equivalência Patrimonial e Consolidação a seguir ministrados.
Dessa forma, no método de custo não importa a geração efetiva dos lucros ou reservas
mas, sim, as datas e os atos formais de sua distribuição. Assim, deixa-se de reconhecer
na Empresa investidora os lucros e reservas gerados e não distribuídos pela coligada ou
controlada.
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Definições
Contabilidade Avançada
6
A entidade pode ter em seu poder direitos de subscrição, warrants de compras de ações,
opções de compra de ações, instrumentos de dívida ou patrimoniais conversíveis em
ações ordinárias ou outros instrumentos semelhantes com potencial de, se executados
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A entidade perde a influência significativa sobre a investida quando ela perde o poder
de participar nas decisões sobre as políticas financeiras e operacionais daquela
investida. A perda da influência significativa pode ocorrer com ou sem uma mudança
no nível de participação acionária absoluta ou relativa. Isso pode ocorrer, por exemplo,
quando uma coligada torna-se sujeita ao controle de governo, tribunal, órgão
administrador ou entidade reguladora. Isso pode ocorrer também como resultado de
acordo contratual.
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(a) O investimento for classificado como mantido para venda, de acordo com os
requisitos da NBC T 19.28 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada;
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Contabilidade Avançada
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Contabilidade Avançada
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(b) Qualquer excedente da parte do investidor no valor justo líquido dos ativos e
passivos identificáveis da investida sobre o custo do investimento deve ser incluído
como receita na determinação da parte do investidor nos resultados da investida no
período em que o investimento for adquirido.
Ajustes apropriados devem ser efetuados após a aquisição, nos resultados da investida,
por parte do investidor, para considerar, por exemplo, a depreciação de ativos com base
nos respectivos valores justos da data da aquisição. Da mesma forma, retificações na
parte do investidor nos resultados da investida devem ser feitos, após a aquisição, por
conta de perdas reconhecidas pela investida em decorrência da redução do valor desses
ativos ao seu valor recuperável (impairment), tais como, por exemplo, para o ágio
fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) ou para o ativo imobilizado. Devem
ser observadas as disposições da Interpretação Técnica sobre Demonstrações Contábeis
Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do
Método de Equivalência Patrimonial.
Contabilidade Avançada
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Contabilidade Avançada
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No caso de Lucro:
DB: Investimento
CR: Resultado de Equivalência Patrimonial
No caso de Prejuízo:
DB: Resultado de Equivalência Patrimonial
CR: Investimento
Integralização de Capital
DB: Investimento
CR: Caixa ou equivalentes de caixa
No caso de aumentos de capital por subscrição, pode ocorrer que o valor do aumento na
conta de investimentos, que será o da subscrição integralizada, não corresponda ao valor
proporcional do aumento de patrimônio da coligada, nos casos em que, por exemplo:
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Contabilidade Avançada
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(a) Sua parte no valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera
sejam gerados pela coligada, incluindo os fluxos de caixa das operações
da coligada e o valor residual esperado com a alienação do investimento;
ou
Esta Norma não exige que as entidades elaborem demonstrações contábeis separadas
para divulgação ao público.
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2.2.2.6 Divulgação
(a) O valor justo dos investimentos em coligadas e controladas para os quais existam
cotações de preço divulgadas;
(b) Informações financeiras resumidas das coligadas e controladas, incluindo os
valores totais de ativos, passivos, receitas e do lucro ou prejuízo do período;
(c) As razões pelas quais foi desprezada a premissa de não existência de influência
significativa, se o investidor tem, direta ou indiretamente por meio de suas
controladas, menos de vinte por cento do poder de voto da investida (incluindo o
poder de voto potencial), mas conclui que possui influência significativa;
(d) As razões pelas quais foi desprezada a premissa da existência de influência
significativa, se o investidor tem, direta ou indiretamente por meio de suas
controladas, vinte por cento ou mais do poder de voto da investida (incluindo o
poder de voto potencial), mas conclui que não possui influência significativa;
(e) A data de encerramento do exercício social refletido nas demonstrações contábeis
da coligada e da controlada utilizadas para aplicação do método de equivalência
patrimonial, sempre que essa data ou período divergirem das do investidor e as
razões pelo uso de data ou período diferente;
(g) A parte não reconhecida nos prejuízos da coligada, tanto para o período quanto
acumulado, caso o investidor tenha suspendido o reconhecimento de sua parte
nos prejuízos da coligada ou controlada;
(h) O fato de a participação na coligada e na controlada não estar contabilizada pelo
método de equivalência patrimonial, em conformidade com as exceções
especificadas no item 13 desta Norma;
(i) Informações financeiras resumidas das coligadas e controladas cujos
investimentos não foram contabilizados pelo método de equivalência patrimonial,
individualmente ou em grupo, incluindo os valores do ativo total, do passivo
total, das receitas e do lucro ou prejuízo do período; e
(j) A excepcionalíssima situação que possa fazer com que o lucro líquido e/ou o
patrimônio líquido do balanço individual da controladora não sejam os
respectivos valores de seu balanço consolidado, quando este é elaborado
conforme as normas internacionais de contabilidade, como é o caso de alguma
determinação ou permissão legal para o balanço individual que não se aplique à
demonstração consolidada (como é o caso do ativo diferido conforme item 20 da
NBC T 19.18 – Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº
449/08).
Contabilidade Avançada
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Contabilidade Avançada
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2.3.2 Definições
Os termos a seguir são utilizados na presente Norma com os seguintes significados:
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Contabilidade Avançada
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(a) Poder sobre mais da metade dos direitos de voto por meio de acordo com outros
investidores;
(b) Poder para governar as políticas financeiras e operacionais da entidade conforme
especificado em estatuto ou acordo;
(c) Poder para nomear ou destituir a maioria dos membros da diretoria ou conselho de
administração, quando o controle da entidade é exercido por esses órgãos;
(d) Poder para mobilizar a maioria dos votos nas reuniões da diretoria ou conselho de
administração, quando o controle da entidade é exercido por essa diretoria ou
conselho.
A entidade pode possuir valores mobiliários conversíveis em ações com direito a voto,
tais como, warrants de compra de ações, opções de compra de ações, bônus de
subscrição de ações, debêntures conversíveis e outros direitos ou instrumentos
patrimoniais ou de dívida conversíveis em ações com poder de voto; os quais, se
exercidos ou convertidos, conferem à entidade poder de voto adicional ou reduzem o
poder de voto de outras partes sobre as políticas financeiras e operacionais de outra
entidade (ou seja, constituem-se em potenciais direitos de voto).
Uma controlada não deve ser excluída da consolidação porque suas atividades de
negócio são diferentes daquelas das demais entidades do grupo econômico.
Contabilidade Avançada
21
(c) Identificar a participação dos não controladores nos ativos líquidos das
controladas consolidadas, separadamente da parte pertencente à controladora. A
participação dos não controladores nos ativos líquidos é composta:
Contabilidade Avançada
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Contabilidade Avançada
23
A controladora pode perder o controle sobre uma controlada em dois ou mais acordos
contratuais (transações). Contudo, às vezes as circunstâncias indicam que os contratos
múltiplos devem ser contabilizados como uma única transação. Para determinar se um
contrato deve ser contabilizado como uma única transação, a controladora deve
considerar todos os termos e condições do contrato, bem como seus efeitos
econômicos. Um ou mais dos itens abaixo podem indicar que a controladora deve
contabilizar um contrato múltiplo como uma única transação:
Contabilidade Avançada
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Contabilidade Avançada
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(reconhecida como outro resultado abrangente), deve ser transferida diretamente para
lucros acumulados pela alienação do ativo correspondente; a controladora, quando
perde o controle sobre essa controlada, deve transferir esse ajuste por avaliação
diretamente para lucros acumulados.
2.3.6 Divulgação
As seguintes divulgações devem ser feitas nas demonstrações contábeis consolidadas:
(b) As razões pelas quais o fato de possuir a propriedade, direta ou indireta (por meio
de suas controladas), de mais da metade do poder de voto ou potencial poder de
voto de investida não detém controle;
Contabilidade Avançada
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Embora as opções estejam fora do dinheiro (out of the Money), elas são exercíveis no
momento presente e conferem à entidade A o poder para continuar a estabelecer as
políticas financeiras e operacionais da entidade C, uma vez que a entidade A pode
exercer imediatamente essas opções. A existência dos potenciais direitos de voto
determina-se que a entidade A controla a entidade C.
Monento 1
Cia A Cia B
↓ 80% ↓ 20%
Cia C
Monento 2
Cia A Cia B Cia D Cia A Detem
↓ 40% ↓ 20% ↓ 40% opções de 80% da
Cia C
Monento 3
Cia A Cia B Cia D
↓ 72% ↓ 20% ↓ 8% ← Outros Acionistas
Cia C
Contabilidade Avançada
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Monento 1
Cia A Cia B Cia C Cia A Detem
↓ 40% ↓ 30% ↓ 30% opções de 20% da
Cia D Cia D a serem
Monento 2
Cia A Cia B Cia C
↓ 60% ↓ 20% ↓ 20%
Cia D
Contabilidade Avançada
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Monento 1
Cia A Cia B Cia C Ci a A tem opções de
↓ 25% ↓ 35% ↓ 40% compra dos wa rra nts
da s Ci a s B e C
Cia D
Monento 2
Cia A Cia B Cia C Cia A exerceu o direito
↓ 51% ↓ 23% ↓ 26% de compra dos warrants
das Cias B e C
Cia D
As entidades A, B e C possuem cada uma um terço das ações ordinárias que conferem
direitos de voto nas assembléias gerais de acionistas da entidade D. As entidades A, B e
C têm cada uma o direito de indicar dois membros da diretoria da entidade D. A
entidade A também possui opções de compra de ação que são exercíveis a qualquer
momento, a um preço fixo, as quais, se exercidas, irão conferir a ela todos os direitos de
voto na entidade D. A administração da entidade A não pretende exercer essas opções
de compra de ação, mesmo se as entidades B e C não votarem da mesma forma que a
entidade A. A existência dos potenciais direitos de voto, assim como os demais fatores
descritos no item 13 da NBC T 19.36 e nos itens 6 e 7 da NBC T 19.37 são
considerados e, em decorrência, determina-se que a entidade A controla a entidade D.
A intenção da administração da entidade A não influencia essa avaliação.
Monento 1
Cia A Cia B Cia C Ci a A tem opções de
↓ 33,33% ↓ 33,33% ↓ 33,33% compra de a ções
exercívei s a qua l quer
Cia D ( cada um com 2 diretores) momento
Monento 2
Ci a A tem opções de
Cia A Cia B Cia C compra de a ções
exercívei s a qua l quer
↓ 33,33% ↓ 33,33% ↓ 33,33% momento e mes mo
s em exercer tem es te
Cia D ( cada um com 2 diretores) di ferenci a l a s eu
fa vor.
Contabilidade Avançada
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comparação com os ativos líquidos da entidade B, de forma que sua conversão irá
exigir que a entidade B faça uma captação de recursos junto a terceiros para poder
efetuar o pagamento. Se os títulos de dívida forem convertidos, a entidade B passaria a
deter 70% dos direitos de voto e a participação da entidade A passaria para 30%.
Monento 1
Cia A Cia B
↓ 55% ↓ 45%
Cia C
Monento 2
Cia A Cia B A Ci a B também pos s ui i ns trumentos de
↓ 55% ↓ 45% dívi da prontamente convers ívei s em a ções
ordi ná ri a s da Ci a C.
Cia C
Monento 3
Cia A Cia B Ca s o a Ci a B converta em a ções
↓ 30% ↓ 70% ← ordi ná ri a s da Ci a C a s dívi da s des ta a nova
pa rtici pa çã o s oci etári a s eri a modi fi ca da .
Cia C
Contabilidade Avançada
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Eliminações
Saldos conforme balanços de de Saldos
CONTAS Companhia Controlada Controlada Controlada Consolidação consolidados
A B C D D C
Ativo Circulante
Disponível
Contas a Receber
Menos: Duplicatas
Descontadas
Provisão para
Devedores
Duvidosos
Estoques
.
etc.
Ativo Não Circulante
.
.
.
.
etc.
Eliminações
Saldos conforme balanços de de Saldos
CONTAS Companhia Controlada Controlada Controlada Consolidação consolidados
A B C D D C
Passivo Circulante
Títulos a Pagar
Fornecedores
Contas a pagar
.
.
etc.
Passivo Não Circulante
.
etc.
Patrimônio liquido
Capital
etc.
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Investidora: Cia A
Ativo Passivo
Cia A Cia A
Circulante: Circulante:
Caixa e equivalentes de caixa 1.000 Emprestimos e financiamentos 1.000
Contas a receber de clientes 2.000 Fornecedores 3.000
Estoques 1.000 Impostos, taxas e contribuições 1.000
Depesas antecipadas 1.000 Seguros a pagar 1.000
Impostos e taxas a recuperar 1.000 Provisão para imposto de renda e contribuição social 1.000
Importação em andamento 1.000 Salários e encargos sociais 1.000
Valores em garantia 1.000 Contas a pagar 1.000
Adiantamento a fornecedores 1.000 Adiantamentos de clientes 1.000
Outros adiantamentos 1.000 Outras obrigações 1.000
10.000 11.000
Não circulante: Não circulante:
Transações com partes relacionadas 1.000 Transações com partes relacionadas 2.500
Contas a receber de clientes 2.000 Fornecedores 2.500
Outros Clientes 1.000 Emprestimos e financiamentos 1.000
Depósitos judiciais 1.000 6.000
Investimentos 6.000
Participação na Cia B 2.000 Patrimônio líquido:
Participação na Cia C 3.000 Capital social 1.000
Outros investimentos 1.000 Reservas de Capital 1.000
Imobilizado 1.000 Reserva de Avaliação Patromônial 1.000
Intangível 1.000 Reservas de Lucros 2.000
12.000 5.000
Investida: Cia B
Ativo Passivo
Cia B Cia B
Circulante: Circulante:
Caixa e equivalentes de caixa 2.000 Emprestimos e financiamentos 2.000
Contas a receber de clientes 4.000 Fornecedores 4.000
Estoques 2.000 Impostos, taxas e contribuições 2.000
Depesas antecipadas 2.000 Seguros a pagar 2.000
Impostos e taxas a recuperar 2.000 Provisão para imposto de renda e contribuição social 2.000
Importação em andamento 2.000 Salários e encargos sociais 2.000
Valores em garantia 2.000 Contas a pagar 2.000
Adiantamento a fornecedores 2.000 Adiantamentos de clientes 2.000
Outros adiantamentos 2.000 Outras obrigações 2.000
20.000 20.000
Não circulante: Não circulante:
Transações com partes relacionadas 2.000 Transações com partes relacionadas 2.000
Contas a receber de clientes 4.000 Fornecedores 2.000
Outros Clientes 2.000 Emprestimos e financiamentos 2.000
Depósitos judiciais 2.000 6.000
Investimentos 2.000
Participação na Cia B - Patrimônio líquido:
Participação na Cia C - Capital social 2.000
Outros investimentos 2.000 Reservas de Capital 2.000
Imobilizado 2.000 Reserva de Avaliação Patromônial 2.000
Intangível 2.000 Reservas de Lucros 2.000
14.000 8.000
Contabilidade Avançada
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Investida: Cia C
Ativo Passivo
Cia C Cia C
Circulante: Circulante:
Caixa e equivalentes de caixa 3.000 Emprestimos e financiamentos 3.000
Contas a receber de clientes 6.000 Fornecedores 4.000
Estoques 3.000 Impostos, taxas e contribuições 3.000
Depesas antecipadas 3.000 Seguros a pagar 3.000
Impostos e taxas a recuperar 3.000 Provisão para imposto de renda e contribuição social 3.000
Importação em andamento 3.000 Salários e encargos sociais 3.000
Valores em garantia 3.000 Contas a pagar 3.000
Adiantamento a fornecedores 3.000 Adiantamentos de clientes 3.000
Outros adiantamentos 3.000 Outras obrigações 3.000
30.000 28.000
Não circulante: Não circulante:
Transações com partes relacionadas 3.000 Transações com partes relacionadas 1.500
Contas a receber de clientes 6.000 Fornecedores 1.500
Outros Clientes 3.000 Emprestimos e financiamentos 3.000
Depósitos judiciais 3.000 6.000
Investimentos 3.000
Participação na Cia B - Patrimônio líquido:
Participação na Cia C - Capital social 3.000
Outros investimentos 3.000 Reservas de Capital 3.000
Imobilizado 3.000 Reserva de Avaliação Patromônial 3.000
Intangível 3.000 Reservas de Lucros 8.000
21.000 17.000
Contabilidade Avançada
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Ativo Passivo
Cia A Cia B Cia C Cia A Cia B Cia C
Circulante: Circulante:
Cai xa e equi val entes de cai xa 1.000 2.000 3.000 Empresti mos e fi nanci amentos 1.000 2.000 3.000
Contas a receber de cl i entes 2.000 4.000 6.000 Fornecedores 3.000 4.000 4.000
Contas a receber de A - 1.000 1.500 Cia A - 500 500
Contas a receber de B 500 - 1.500 Cia B 1.000 - 1.000
Contas a receber de C 500 1.000 - Cia C 1.000 1.500 -
Outros cl i entes 1.000 2.000 3.000 Outros fornecedores 1.000 2.000 2.500
Estoques 1.000 2.000 3.000 Impostos, taxas e contri bui ções 1.000 2.000 3.000
Depesas anteci padas 1.000 2.000 3.000 Seguros a pagar 1.000 2.000 3.000
Impostos e taxas a recuperar 1.000 2.000 3.000 Provi são para i mposto de renda e contri bui ção soci al 1.000 2.000 3.000
Importação em andamento 1.000 2.000 3.000 Sal ári os e encargos soci ai s 1.000 2.000 3.000
Val ores em garanti a 1.000 2.000 3.000 Contas a pagar 1.000 2.000 3.000
Adi antamento a fornecedores 1.000 2.000 3.000 Adi antamentos de cl i entes 1.000 2.000 3.000
Outros adi antamentos 1.000 2.000 3.000 Outras obri gações 1.000 2.000 3.000
10.000 20.000 30.000 11.000 20.000 28.000
Não circulante: Não circulante:
Transações com partes rel aci onadas 1.000 2.000 3.000 Transações com partes rel aci onadas 2.500 2.000 1.500
Empréstimos e mútuos a receber de A - 1.000 1.500 Empréstimos e mútuos a pagar à A - 500 500
Empréstimos e mútuos a receber de B 500 - 1.500 Empréstimos e mútuos a pagar à B 1.000 - 1.000
Empréstimos e mútuos a receber de C 500 1.000 - Empréstimos e mútuos a pagar à C 1.500 1.500 -
Contas a receber de cl i entes 2.000 4.000 6.000 Fornecedores 2.500 2.000 1.500
Contas a receber de A - 1.000 1.500 Cia A - 500 500
Contas a receber de B 500 - 1.500 Cia B 1.000 - 1.000
Contas a receber de C 500 1.000 - Cia C 1.500 1.500 -
Outros Cl i entes 1.000 2.000 3.000 Empresti mos e fi nanci amentos 1.000 2.000 3.000
Depósi tos judi ci ai s 1.000 2.000 3.000 6.000 6.000 6.000
Investi mentos 6.000 2.000 3.000
Parti ci pação na Ci a B 2.000 - - Patrimônio líquido:
Parti ci pação na Ci a C 3.000 - - Capi tal soci al 1.000 2.000 3.000
Outros i nvesti mentos 1.000 2.000 3.000 Reservas de Capi tal 1.000 2.000 3.000
Imobi l i zado 1.000 2.000 3.000 Reserva de Aval i ação Patromôni al 1.000 2.000 3.000
Intangível 1.000 2.000 3.000 Reservas de Lucros 2.000 2.000 8.000
12.000 14.000 21.000 5.000 8.000 17.000
Contabilidade Avançada
34
Ativo Passivo
Cia A Cia B Cia C Somatório Cia A Cia B Cia C Somatório
Circulante: Circulante:
Caixa e equivalentes de caixa 1.000 2.000 3.000 6.000 Emprestimos e financiamentos 1.000 2.000 3.000 6.000
Contas a receber de clientes 2.000 4.000 6.000 12.000 Fornecedores 3.000 4.000 4.000 11.000
Contas a receber de A - 1.000 1.500 2.500 Cia A - 500 500 1.000
Contas a receber de B 500 - 1.500 2.000 Cia B 1.000 - 1.000 2.000
Contas a receber de C 500 1.000 - 1.500 Cia C 1.500 1.500 - 3.000
Outros clientes 1.000 2.000 3.000 6.000 Outros fornecedores 500 2.000 2.500 5.000
Estoques 1.000 2.000 3.000 6.000 Impostos, taxas e contribuições 1.000 2.000 3.000 6.000
Depesas antecipadas 1.000 2.000 3.000 6.000 Seguros a pagar 1.000 2.000 3.000 6.000
Impostos e taxas a recuperar 1.000 2.000 3.000 6.000 Provisão para imposto de renda e contribuição social 1.000 2.000 3.000 6.000
Importação em andamento 1.000 2.000 3.000 6.000 Salários e encargos sociais 1.000 2.000 3.000 6.000
Valores em garantia 1.000 2.000 3.000 6.000 Contas a pagar 1.000 2.000 3.000 6.000
Adiantamento a fornecedores 1.000 2.000 3.000 6.000 Adiantamentos de clientes 1.000 2.000 3.000 6.000
Outros adiantamentos 1.000 2.000 3.000 6.000 Outras obrigações 1.000 2.000 3.000 6.000
10.000 20.000 30.000 60.000 11.000 20.000 28.000 59.000
Não circulante: Não circulante:
Transações com partes relacionadas 1.000 2.000 3.000 6.000 Transações com partes relacionadas 2.500 2.000 1.500 6.000
Empréstimos e mútuos a receber de A - 1.000 1.500 2.500 Empréstimos e mútuos a pagar à A - 500 500 1.000
Empréstimos e mútuos a receber de B 500 - 1.500 2.000 Empréstimos e mútuos a pagar à B 1.000 - 1.000 2.000
Empréstimos e mútuos a receber de C 500 1.000 - 1.500 Empréstimos e mútuos a pagar à C 1.500 1.500 - 3.000
Contas a receber de clientes 2.000 4.000 6.000 12.000 Fornecedores 2.500 2.000 1.500 6.000
Contas a receber de A - 1.000 1.500 2.500 Cia A - 500 500 1.000
Contas a receber de B 500 - 1.500 2.000 Cia B 1.000 - 1.000 2.000
Contas a receber de C 500 1.000 - 1.500 Cia C 1.500 1.500 - 3.000
Outros Clientes 1.000 2.000 3.000 6.000 Emprestimos e financiamentos 1.000 2.000 3.000 6.000
Depósitos judiciais 1.000 2.000 3.000 6.000 6.000 6.000 6.000 18.000
Investimentos 6.000 2.000 3.000 11.000 Patrimônio líquido:
Participação na Cia B 2.000 - - 2.000 Participação de outros investidores - - - -
Participação na Cia C 3.000 - - 3.000 Capital social 1.000 2.000 3.000 6.000
Outros investimentos 1.000 2.000 3.000 6.000 Reservas de Capital 1.000 2.000 3.000 6.000
Imobilizado 1.000 2.000 3.000 6.000 Reserva de Avaliação Patromônial 1.000 2.000 3.000 6.000
Intangível 1.000 2.000 3.000 6.000 Reservas de Lucros 2.000 2.000 8.000 12.000
12.000 14.000 21.000 47.000 5.000 8.000 17.000 30.000
Contabilidade Avançada
36
Passo 3: Eliminação das operações mercantis, contas a receber e a pagar entre empresas, das participações acionárias:
Total 22.000 34.000 51.000 107.000 - (23.000) 84.000 22.000 34.000 51.000 107.000 (43.000) 20.000 84.000
Contabilidade Avançada
36
3. Material Complementar à
Disciplina
Contabilidade Avançada
37
Art. 2º Consideram-se coligadas as sociedades quando uma participa com 10% (dez por
cento) ou mais do capital social da outra, sem controlá-la.
Parágrafo Único. Equiparam-se às coligadas, para os fins desta Instrução:
a) as sociedades quando uma participa indiretamente com 10% (dez por cento) ou mais
do capital votante da outra, sem controlá-la;
b) as sociedades quando uma participa diretamente com 10% (dez por cento) ou mais do
capital votante da outra, sem controlá-la, independentemente do percentual da
participação no capital total.
III - sociedade na qual os direitos permanentes de sócio, previstos nas alíneas "a" e "b"
do inciso I deste artigo estejam sob controle comum ou sejam exercidos mediante a
existência de acordo de votos, independentemente do seu percentual de participação no
capital votante.
Contabilidade Avançada
38
direta ou indireta, da investidora representar 20% (vinte por cento) ou mais do capital
votante; e
Art. 6º Deverá deixar de ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, sem
prejuízo do disposto no artigo 12, o investimento em sociedades coligadas e controladas
com efetiva e clara evidência de perda de continuidade de suas operações ou no caso em
que estas estejam operando sob severas restrições a longo prazo que prejudiquem
significativamente a sua capacidade de transferir recursos para a investidora.
Contabilidade Avançada
39
Parágrafo 1º Para os efeitos do inciso II deste artigo, serão considerados lucros não
realizados aqueles decorrentes de negócios com a investidora ou com outras coligadas e
controladas, quando:
Art. 10. Para os efeitos do disposto no artigo 9º, o patrimônio líquido da coligada e
controlada deverá ser determinado com base nas demonstrações contábeis levantadas na
mesma data das demonstrações contábeis da investidora.
Parágrafo 3º Admite-se a utilização de períodos não idênticos, nos casos em que este
fato representar melhoria na qualidade da informação produzida, sendo a mudança
evidenciada em nota explicativa.
Contabilidade Avançada
40
Parágrafo 2º A provisão para perdas deverá ser apresentada no ativo permanente por
dedução e até o limite do valor contábil do investimento a que se referir, sendo o
excedente apresentado em conta específica no passivo.
Contabilidade Avançada
41
Contabilidade Avançada
42
Art. 17. Para fins de constituição da reserva de lucros a realizar, somente poderá ser
considerado como lucro a realizar o resultado líquido positivo da equivalência
patrimonial sobre o conjunto dos investimentos, apurado nos termos dos incisos I e II,
do artigo 16.
Art. 18. As bonificações recebidas sem custo pela investidora, quer sejam por emissão
de novas ações, quer sejam por aumento do valor nominal das ações, não devem ser
objeto de contabilização na conta do investimento na coligada e controlada.
Parágrafo Único. Em decorrência do previsto no caput deste artigo, deverá ser revertida
para a conta de lucros ou prejuízos acumulados a correspondente parcela que tiver sido
destinada para reserva de lucros a realizar, a que se refere o artigo 17.
Art. 19. A parcela revertida da reserva de lucros a realizar para a conta de lucros ou
prejuízos acumulados, se não absorvida por prejuízos, deverá ser considerada no
Contabilidade Avançada
43
I - aumento de capital;
II - distribuição de dividendo; e
Contabilidade Avançada
44
Art. 21. Ao fim de cada exercício social, demonstrações contábeis consolidadas devem
ser elaboradas por:
Art. 23. Poderão ser excluídas das demonstrações contábeis consolidadas, sem prévia
autorização da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas seguintes
condições:
II - cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efetiva e clara
evidência de realização devidamente formalizada.
Contabilidade Avançada
45
Art. 25. A participação dos acionistas não controladores, no patrimônio líquido das
sociedades controladas, deverá ser destacada em grupo isolado, no balanço patrimonial
consolidado, imediatamente antes do patrimônio líquido.
Contabilidade Avançada
46
Art. 29. A participação dos acionistas não controladores no lucro líquido ou prejuízo do
exercício das controladas deverá ser destacada e apresentada, respectivamente, como
dedução ou adição ao lucro líquido ou prejuízo consolidado.
Art. 30. A demonstração consolidada das origens e aplicações dos recursos deverá ser
elaborada de maneira consistente com o contido nesta Instrução.
Contabilidade Avançada
47
Parágrafo Único. A auditoria referida no caput deste artigo deverá incluir o exame das
demonstrações contábeis de todas as controladas, abertas ou fechadas, incluídas na
consolidação, realizado por auditor registrado nesta Comissão.
Art. 37. A companhia aberta filiada de grupo de sociedades deve indicar, em nota
explicativa às suas demonstrações contábeis, o órgão e, se possível, a data de publicação
das demonstrações contábeis consolidadas da sociedade de comando de grupo de
sociedades a que estiver filiada.
Art. 38. Os ajustes iniciais, decorrentes das alterações introduzidas por esta Instrução,
deverão ser registrados como receita ou despesa de equivalência patrimonial, no
resultado não operacional, com divulgação do fato e os valores envolvidos em nota
explicativa.
Parágrafo 1º Aplica-se, ainda, o disposto no caput deste artigo aos investimentos que,
por se tornarem relevantes, passarem a ser avaliados pelo método da equivalência
patrimonial.
Contabilidade Avançada
48
Art. 39. As companhias abertas deverão manter em boa ordem, pelo prazo de 3 (três)
anos e por quaisquer meios adequados, a guarda dos papéis de trabalho e memórias de
cálculo relativos à elaboração de suas demonstrações contábeis consolidadas.
Art. 41. Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se às
demonstrações contábeis relativas aos exercícios sociais a se encerrarem a partir de 1º
de dezembro de 1996, quando ficarão revogadas as Instruções CVM nº 01, de 27 de
abril de 1978, nº 15, de 03 de novembro de 1980, nº 30, de 17 de janeiro de 1984, o
artigo 2º da Instrução CVM nº 170, de 03 de janeiro de 1992, e as demais disposições
em contrário.
Parágrafo Único. Adaptam-se à presente Instrução as demais normas da CVM que
tratam dessa matéria.
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4. Exercícios
4.1 Método de Equivalência Patrimonial
Exercício 1
Identifique os investimentos da Cia. ABC, que de acordo com a legislação vigente,
devem ser contabilizados pelo método de equivalência patrimonial:
Dados adicionais:
Exercício 2
A empresa ABC adquiriu em 01.12.09 30.000 ações do capital de empresa
MARAVILHA, pelo preço de R$45.000. O capital da investida era de 150.000 ações
com valor nominal de R$1,00 cada e havia ainda prejuízos acumulados de R$20.000
na data de aquisição.
Pede-se:
Contabilidade Avançada
50
Exercício 3
Capital R$20.000
Reserva de capital 20.000
Prejuízos acumulados (5.000)
R$35.000
Pede-se:
Exercício 4
CIA ABC:
CIA "A":
Informações adicionais:
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51
Exercício 5
Com base nas demonstrações financeiras a seguir, para os casos aplicáveis, apure e
contabilize os investimentos pelo método de equivalência patrimonial.
ABC B C D
Ativo:
Caixa e bancos 100 1.000 10.000 3.000
Contas a receber - 2.000 20.000 12.000
Estoques:
de "B" 1.000 - - -
de "C" 25.000 - - -
de "D" 17.000 - - -
Outros - 7.000 50.000 14.000
43.000 7.000 50.000 14.000
Investimentos:
em "B" 5.400 - - -
em "C" 9.600 - - -
em "D" 2.500 - - -
17.500 - - -
Imobilizado - 6.000 54.000 31.000
60.600 16.000 134.000 60.000
Passivo:
Fornecedores 15.600 7.500 30.000 25.000
Patrimônio líquido
Capital 40.000 6.000 64.000 32.000
Reservas de Lucros 5.000 2.500 40.000 3.000
45.000 8.500 104.000 35.000
60.600 16.000 134.000 60.000
Demonstração do Resultado
Vendas para ABC - 2.500 75.000 15.000
Vendas para terceiros 200.000 - 15.000 20.000
Custo das vendas p/ABC - 500 30.000 4.500
Custo das vendas p/3ºs 75.000 - 10.000 12.500
Lucro bruto 125.000 2.000 50.000 18.000
Outras receitas 15.000 1.000 10.000 12.000
Outras despesas 135.000 (500) (20.000) (27.000)
Lucro líquido 5.000 2.500 40.000 3.000
Informações adicionais:
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52
Exercício 6
Proceder a contabilização das seguintes operações na CIA ABC, bem como aos ajustes
contábeis de balanço:
Capital - R$100.000 - representado por ações com valor nominal de R$1,00 cada;
Reservas - R$150.000
Prejuízos acumulados - R$90.000
1/6 - Aquisição de 10.800 quotas da empresa 801, por R$60.000, cujo capital era
composto de 90.000 quotas com valor unitário de R$2,00 cada. O patrimônio líquido da
empresa 801 na data de aquisição montava a R$500.000.
1/12 - Venda de estoques para AMARALINA com vencimento para 120 dias, no total
de R$1.500.000.
Outros dados:
R$
Cia ABC 1.200.000
Cia Delta 250.000
Empresa 801 400.000
Cia Amaralina 8.000.000
Contabilidade Avançada
53
Exercício 7
Com base nas informações abaixo e de acordo com a legislação vigente, efetue as
contabilizações a cada ano na Empresa Floresbela S.A., bem como informe o tratamento
fiscal das despesas e receitas resultantes.
A razão do ágio pago pela Floresbela na realidade não existia. Sua diretoria
acreditava que tudo era flores, um excelente negócio, não havendo um fundamento
econômico, uma razão objetiva.
Dessa forma, não deveria ter sido registrado conforme a orientação da legislação
vigente.
Devido aos problemas de aperto monetário trazido pelo novo plano de estabilização
da economia, a população rural de Chorandópolis vivia muito triste, com o que se
aproveitou a Alegria para vender uma grande quantidade do Extrato da Felicidade
em 2008, o que propiciou-lhe o lucro fabuloso de R$550.000,00 naquele exercício.
Para piorar esse quadro o contrato social da Alegria determinava que todos os seus
cotistas deveriam arcar com qualquer passivo a descoberto desta.
Contabilidade Avançada
54
Exercício 8
A Empresa REVISÃO S.A., Cia. Aberta, adquiriu, em 31/12/07, 15.000 ações
ordinárias do capital da ULTIMA CHANCE S.A., pagando R$800.000. A diferença de
preço em relação ao valor patrimonial da investida foi devido ao valor de mercado do
seu parque industrial. Ficou ainda acordado que a Revisão indicaria o Diretor comercial
da Investida. O Patrimônio líquido da Revisão em 31/12/07 montava a R$4.000.000.
Dados Adicionais :
c) Movimentação em 2009:
DA REVISÃO S.A. :
Contabilidade Avançada
55
Durante o exercício de 2009, a Cia. DORA vendeu mercadorias para a Cia. IDA no
valor de R$7.932. Entretanto, essas mercadorias foram integralmente revendidas
para terceiros no decorrer do exercício.
CIRCULANTE
Caixa e bancos 15.626 12.659 28.285
Duplicatas a receber 63.869 74.278 138.147
Estoques 26.545 28.271 54.816
Adiantamentos a fornecedores e outros 9.203 7.354 16.557
Contas a receber de controlada
Cia. IDA 11.851 - 11.851
Despesas pagas antecipadamente 3.188 2.059 5.247
130.282 124.621 254.903
NÃO CIRCULANTE:
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO:
Empréstimos compulsórios 5.798 6.587 12.385
PERMANENTE:
Investimentos:
Cia. IDA - Valor patrimonial 66.409 66.409
Cia. IDA - Ágio 11.719 11.719
78.128 78.128
Outros 11.438 6.972 18.410
89.566 6.972 96.538
Imobilizado 47.630 46.529 94.159
137.196 53.501 190.697
273.276 184.709 457.985
Contabilidade Avançada
56
CIRCULANTE:
Títulos a pagar 27.743 15.790 43.533
Fornecedores 22.553 24.499 47.052
Salários e encargos a pagar 4.368 2.050 6.418
Imposto de Renda 1.840 3.463 5.303
ICM e outros impostos 7.999 7.504 15.503
Dividendos a pagar 1.980 1.608 3.588
Contas a pagar a controladora
- Cia. IDA - 10.725 10.725
66.483 65.639 132.122
NÃO CIRCULANTE:
Empréstimos e financiamentos 34.532 24.200 58.732
PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
Participação de outros acionistas - - -
Capital social 96.875 53.500 150.375
Reservas de capital 63.380 29.982 93.362
Reservas de lucros 12.006 11.388 23.394
172.261 94.870 267.131
Contabilidade Avançada
57
Despesas Operacionais:
De vendas 36.335 28.495 64.830
Financeiras 12.298 8.488 20.786
Administrativas 18.483 13.710 32.193
Depreciações e amortizações 5.771 5.392 11.163
Resultado não Operacional 7.501 8.434 15.935
80.388 64.519 144.907
Contabilidade Avançada
58
Exercício 10
Com base nos dados abaixo, prepare as Demonstrações Consolidadas da Companhia
ABC de acordo com os critérios da legislação vigente.
1. Dados Relevantes
Patrimônio Lucro do
líquido exercício
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59
Eliminações
ABC XYZ Total Débito Crédito Consolidado
ATIVO
CIRCULANTE:
Disponibilidades 2.500 300 2.800
Contas a receber - clientes 82.500 7.100 89.600
Contas a receber - associada - 45.000 45.000
Estoques 60.000 8.000 68.000
Outras contas 3.000 600 3.600
148.000 61.000 209.000
NÃO CIRCULANTE:
PERMANENTE:
Investimento 56.560 - 56.560
Imobilizado 110.000 12.000 122.000
Intangível 49.952 - 49.952
216.512 12.000 228.512
PASSIVO
CIRCULANTE:
Fornecedores 72.000 2.800 74.800
Obrigações trabalhistas 11.000 600 11.600
Obrigações tributárias 16.000 900 16.900
Instituições financeiras 58.000 1.500 59.500
Contas a pagar - associada 45.000 - 45.000
202.000 5.800 207.800
PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
Participações de 3º - - -
Capital 60.000 25.000 85.000
Reservas de Avaliação Patrimonial 16.000 10.000 26.000
Reservas de Lucros
Anos anteriores 22.516 11.400 33.916
Exercício atual 63.996 20.800 84.796
162.512 67.200 229.712
Contabilidade Avançada
60
Eliminações
ABC XYZ Total Débito Crédito Consolidados
Despesas Operacionais:
Administrativas (127.040) (5.000) (132.040)
Vendas (65.000) (1.000) (66.000)
Despesas Financeiras (39.000) (400) (39.400)
Receitas Financeiras 13.892 (8.600) 5.292
Resultado da Participação em Controlada 14.800 - 14.800
Outras despesas (12.000) (200) (12.200)
Participação de 3º
Lucro líquido do Consolidado
Contabilidade Avançada
61
Exercício 11
Em 28/01/2009 a Cia. CARTEL adquiriu 80% das ações da Cia MICRO. Como a Cia.
CARTEL é uma companhia aberta, a controladora deverá elaborar demonstrações
financeiras consolidadas em 31/12/2009.
4. Em 27/12/2009 a Cia. CARTEL pagou uma duplicata emitida pela Cia. MICRO no
valor de R$3.200, enviando o cheque pelo correio. Este, todavia, somente foi
recebido e depositado pela Cia. MICRO nos primeiros dias de janeiro de 20010.
Contabilidade Avançada
62
CIRCULANTE:
Caixa e bancos 7.500 12.300 19.800
Aplicações financeiras 7.000 20.500 27.500
Duplicatas a receber 52.200 61.200 113.400
Estoques 37.300 44.700 82.000
Adiantamento a fornecedores e outros 1.600 5.700 7.300
Contas a receber da Cia. MICRO 20.500 - 20.500
Dividendos a receber da Cia. MICRO 6.400 - 6.400
Imposto de renda diferido - - -
Despesas pagas antecipadamente 1.400 2.600 4.000
133.900 147.000 280.900
NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Aplicações financeiras 13.000 14.400 27.400
Duplicatas a receber 2.200 7.700 9.900
Depósitos judiciais 4.700 5.300 10.000
19.900 27.400 47.300
PERMANENTE:
Investimentos:
Cia. MICRO - Valor Patrimonial 113.885 - 113.885
Cia. MICRO - Ágio (1) 48.172 - 48.172
162.057 162.057
Obras de arte 8.143 6.600 14.743
170.200 6.600 176.800
Imobilizado 112.850 123.400 236.250
Intangível 4.950 - 4.950
288.000 130.000 418.000
Contabilidade Avançada
63
CIRCULANTE:
Empréstimos e financiamentos 39.200 22.059 61.259
Fornecedores 63.223 34.768 97.991
Salários e encargos sociais 15.200 11.200 26.400
IPI, ICM e outros impostos 7.900 11.950 19.850
Imposto de renda 9.502 16.423 25.925
Dividendos a pagar 2.000 8.000 10.000
137.025 124.900 261.925
NÃO CIRCULANTE:
Contas a pagar a Cia. CARTEL - 20.500 20.500
Empréstimos a financiamentos 32.570 25.000 57.570
Imposto de renda diferido 2.205 - 2.205
34.775 25.000 59.775
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Participação de 3º - - -
Capital 180.000 100.000 280.000
Reservas de capital 42.000 20.000 62.000
Reservas de lucros 48.000 34.500 82.500
270.000 154.500 424.500
Contabilidade Avançada
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Despesas Operacionais:
De vendas 6.687 15.935 22.622
Financeiras (deduzido receita R$5.200) 9.990 14.440 24.430
Administrativas 19.529 20.653 40.182
Depreciações e amortizações 6.232 7.530 13.762
Outras Receitas(despesas) operacionais 6.300 (1.333) 4.967
42.438 58.558 100.996
Contabilidade Avançada
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Contabilidade Avançada