Professional Documents
Culture Documents
S-a dezvoltat in ultimii ani necesitatea de armonizare si convergenta a referentialelor contabile, pentru a evita lipsa de dezinfomare sau cea a comparabilitatii informatiilor contabile oferite pe piata financiara. De aici, au rezultat proiecte comune intre IFRS si US GAAP, viziuni comune in ceea ce priveste aplicarea standardelor. Diferente inca apar, insa prin eforturile depuse de ambele parti, acestea se vor elimina in totalitate.
Apare urmatoarea intrebare: O contabilitate a principiilor contabile sau a regulilor contabile detaliate? Federatia Expertilor Contabili Europeni, promotoarea sustinerii implementarii IFRS in UE pana in 2005, sprijina modul de abordare bazat pe principii a Standardelor de raportare financiara; aceasta inseamna ca principiile clare destinate a servi interesul public consolideaza reguli care arata modul in care aceste principii ar trebui aplicate in situatii concrete. Insa, ambele viziuni au dezavantaje: sistemul bazat pe reguli detaliate duce la eliminiarea initiativelor sau la dorinta de a nu respecta acele reguli; de cealalta parte, sistemul bazat pe principii duce la existenta unui risc major in ceea ce priveste aplicara ingineriilor financiare. De aceea,consideram ca solutia optima ar fi o imbinare echilibrata a celor doua abordari. In tarile anglo-saxone din America de Nord, principiile contabile general admise au fost initial formulate de asociatiile de profesionisti in contabilitate:Accounting Principales Board(APB) din cadrul Ameican Institute of Cerfified Public Accountants (AICPA).Acesta organizatie a fost inlocuita cu Financial Accounting Standards Board (FASB) formata nu numai din profesionisti contabili, ci si din ezentanti ai lumii academice, marcanti oameni de afaceri si ae independenta atat economica cat si financiara.Acesta cuprinde si companii straine care au dus la cresterea pietei de capital in S.U.A. Aceleasi functii sunt indeplinite in Uniunea Europeana si in numeroase alte tari de catre International Accounting Standards Board (IASB) intalnite sub acronimul de IFRS. In ceea ce priveste convegenta cu US GAAP, in cadrul unei reuniuni desfasurate in 2002 la Norwalk, Connecticut, IASB si Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale
Americii (FASB) au convenit sa isi armonizeze agendele si sa coopereze in vederea reducerii diferentelor dintre IFS si Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP) In febuarie 2006, FASB si IASB au semnat un Memoandum de Intelegere care contine un program al aspevtelor asupra carora celor doua organisme intentioneaza sa obtina convegenta pana in 2008.Comisia Valorilor Mobiliare si Burselor din Statele Unite (SEC) impune in prezent tuturoro companiilor starine cotate la bursa din SUA sa pregatesca situatiile financiare fie in conformitate cu US GAAP, fie in conformitate standardele lor contabile locale, insotite de o nota care sa reconcilieze standardele locale cu US GAAP.Acesat obligatie genereaza costuri semnificative pentru companiile cotate in acelasi timp in SUA si in alte tari.SEC a propus modificarea acestei eguli in sensul eliminarii obligatiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile straine care isi pregatesc situatiile financiare in conformitate cu IFRS, in principiu incepand din 2009.Companiile bazate in SUA sunt in continuare obligate sa raporteze in conformitate cu US GAAP. Incepand cu data de 1 ianuarie 2010, opeatorii economici din tara nostra aplica Reglementarile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.3055/2009. Reglementarile contabile mentionate presupun aplicarea, de catre toti operatorii economici, a acelorasi eguli contabile.In contextul Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, singura diferenta intre operatorii este din punctul de vedere al numaului de componente ale situatiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilantului cuprins in situatiile financiare anuale. Im plicit, obligatia de auditare a situatiilor finaciare anuale (individuale) se refera doar la anumite categorii de operatori economici.Astfel, persoanele juridice care depasesc limitele criteriilor de marime prevazute de reglementari, societati comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, astfel cum este definita de legislatia in vigoare privind piata de capital, precum si persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligatia auditarii situatiilor financiare.
Capitolul I
internationala1 si invers2 .Pe de alta parte, convergenta presupune si o aliniere a referentialelor contabile internationale la normele IFRS emise de IASB, pana la acesta data IASB realizand o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabila din diferite tari.Asigurarea convergentei mondiale a inforatiei financiare are ca finalitate eliminarea(sau cel putin atenuaea) eterogenitatii sistemelor contabile si crearea unui referential contabil global care sa permita o mai buna fluidizare a capitalurilor si o functionare eficienta a pietelor financiare internationale. Procesul de convergenta este vizibil pentru lucrarile de normalizare contabila ale IASB: intr-o prima faza s-a procedat la ameliorarea unora dintre vechile norme IAS, prin revizuirea lor, apoi s-au aprobat norme noi de raportare finaciara(IFRS), convergente cu referentialul contabil american. Dupa anul 2001, influenta nomelor emise de IASB a crescut, indeosebi prin adoptarea reglementarii CE 1606/2002, conform careia al nivelul Uniunii Europene, normele IFRS sunt aplicate obligatoriu incepand cu anul 2005 pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate ale societatilor cotate, inclusiv pentru banci, institutii financiare si intreprinderi de asigurari.Adoptarea unei reglementari privind aplicarea normelor contabile internationale de catre UE si nu a unei directive a urmait evitarea masurilor de traspunere de catre statele membre deoarece in dreptul comunitar o reglementare presupune o aplicare imediata. Pentru a evita lipsa unui control asupra procesului de aplicare a normelor IFRS in UE, la nivel european exista un mecanism special de ad optare a normelor IFRS care presupune interventia unui filtru politic, prin Comitettul de reglementare contabila europeana
1 Normele emise de IASB sunt denumite Norme Intrenationale de raportare finaciara(IFRS ) si include normele IFRS propriu-zise, normele IAS, cat si vechile interpretari SIC si noile interpretari IFRIC 2 In procesul de convergenta si ameliorare a referentialelor american si internationalse iau in discutie si alte referentiale contabile nationale considerate ca avand solutii relevante in problemele analizate.De exemplu, in asigurarea convergentei la nivelul cadrului contabil conceptual vor fi folosite si experinetle tarilor care si-au dezvoltat un cadru conceptual(Australia, Canada, Marea Britanie si Noua Zeelanda) pe considerentul ca, fiind eleborate mai recent, pot oferi solutii mai bune.
(Accounting Regulatory Committee:ARC) si a unui organ tehnic, Grupul consultativ european privind raportarea financiara(European Financial Reporting Advisory Group :EFRAG). Astfel, pentru a fi adoptata ca cater UE o norma IFRS trebuie sa indeplinesca anumite conditii: sa fie conforma principiului imaginii fidele;sa fie conforma interesului public european;sa indeplinesca criteriile necesare pentru luarea deciziilor economicesi pentru evaluarea gestiunii managerilor: inteligibilitate, pertinenta si comparabilitatea informatiei financiare. Odata cu aderarea Romaniei la UE, incepand cu 1 ianuarie 2007, normele IFRS trebuie aplicate si de catre entitatile de interes public din mediul romanesc(societati cotate, banci, intreprinderi de asigurare), pentru a se alinia la cerintele europene de raportare finaciara.Astfel, prin OMFP nr.1121/04.07.2006 societatile comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata si care intocmesc situatii finaciare consolidate au obligatia ca, incepand cu exercitiul financiar al anului 2007, sa aplice Standardele Internationale de Raportare Financiara .De asemenea, bancile vor continua sa aplice Standardele Internationale de Raportare Financiara la intocmirea situatiilor financiare consolidate .Pentru celelalte entitati de interes public, se lasa optiunea aplicarii normelor IFRS la intocmirea situatiilor financiare individuale sau consolidate ale exercitiului 2007, doar pentru necesitati proprii de informare.Trebuie remarcat ca OMFP nr.1121/04.07.2006 prevede ca in relatiile cu institutiile statului, toate entitatile,inclusiv cele care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara,intocmesc situatii financiare anuale conforme cu directivele europene.practic, pentru exercitiul 2007, entitatile romanesti care aplica normele IFRS trebuie sa intocmesca doua seturi de situatii financiare:unul conform cu directivele europene si altul conform normelor IFRS. Insa , aplicarea referentialului contabil emis de IASB unul complex si impregnat de traditia contabila anglo-saxona, in tarile continental-europen, cum este si cazul Romaniei, reprezinta o schimbare radicala da paradigma contabila atat pentru contabili, cat si pentru alti actori interesati de contabilitate (manageri, analisti financiari).Acest lucru se explica prin faptul ca ei vor trebui sa asimileze o noua filosofie contabila referentialul IFRS,
bazat pe prevalenta economicului asupra juridicului, evaluare la valoarea justa si privilegierea interesului informational al investitorilor. In consecinta, asimilarea normelor IFRS in tarile de traditie continetal europeana poate fi considerata un proces destul de dificil si de durata.Aplicarea normelor IFRS va aduce o schimbare de mentalitate si in cultura contabila romanesca intrucat va trebui asimilat un referential contabil orientat spre comunicare financiara si in care ratinamentul profesional are un rol important.Este stiut faptul ca in tarile de traditie continental -europeana contabilitatea este, in general,reglementata prin reguli stricte si detaliate care privesc maniera de inregistrare in conturi si pana la machetele situatiilor financiare.In aceste conditii, profesionisti contabili au fost preocupati, in principal, de aspectele rutiniere, de tinerea conturilor si mai putin de finalitatea contabilitatii, respectiv furnizarea de rapoarte financiare care sa ofere informatii utile in luarea deciziilor.Or, normele emise de IASB pun accentul pe acest aspect al contabilitatii, respectiv standardizarea raportatii finaciarein scopul asigurarii de informatii comparabile si de calitate, care sa faciliteze comunicarea eficienta pe pietele de capitaluri.Tocmai in acest sens, standardele contabile internationale au fost, de data recenta (incepand cu 2002), redenumite standarde internationale de raportare financiara. Normele IFRS sunt orientate catre maniera de raportare a tranzactiilor si evenimentelor unei entitati, toate tratamentele contabile fiind abordate din perspectiva produselor finale ale contabilitatii, respectiv, situatiile financiare.
O situatie a modificarilor capitalurilor proprii aferente perioadei Note, cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte informatii explicative
O situatie a pozitiei financiare la inceputul celei mai indepartate perioade comparative atunci cand o entitate aplica retrospectiv a elementelor din situatiile financiare, sau cand reclasifica elementele din situatiile financiare. Aceasta configuratie a situatiilor financiare este de data foarte recenta, respectiv din septembrie 2007, ca urmare a revizuirii normei IAS 1 Prezentarea situatiilor finaciare, care a modificat maniera de raportare a performantei, introducand o noua situatie finaciara, respectiv situatia rezultatului global. Pana la aceasta data , un set complet de situatii financiare cuprindea:
Un bilant contabil Un cont de profit si pierdere O situatie a modificarilor capitalurilor proprii, care sa reflecte fie toate modificarile capitalurilor proprii, fie modificarile capitalurilor proprii, altele decat acelea provenind din tranzactii cu proprietarii care actioneaza in acesta calitate
O situatie a fluxurilor de trezorerie Note cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte informatii explicative Potrivit noii versiuni a normei IAS 1, contul de profit si pierdere poate fi intocmit in mod distinct , daca o entitate alege o asemenea maniera de prezentare , dar informatiile privind profitul sau pierderea perioadei pot fi, in egala masura raportate in situatia rezultatului global. De asemenea, in situatia modificarilor capitalurilor proprii nu mai este permisa prezentarea informatiilor privind performanta, ci doar informatiile privind tranzactiile cu proprietarii care se manifesta in acesat calitate. Norma IAS 1 revizuita devine obligatorie incepand cu exercitiul 2009, desi aplicarea anticipata eset incurajata. Deoarece, prevederile normei IAS 1, inaintea ultimei
revizuiri (septembrie 2007), sunt inca aplicabile pentru perioada prezenta si imediat urmatoare, am considerat utila si discutarea raportarii financiare conforme cu aceste prescriptii, exemplificand cu practica curenta in materie. Norma IAS 1 arata ca situatiile finaciare care prezinat fidel pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale unei entitati, se obtin prin respectarea cerintelor normelor internationale de raportare finaciara(IFRS). De asemenea, o prezentare fidela care unei entitati ( IAS 1, par.15): Sa selecteze si sa aplice politicile contabile in conformitate cu norma IAS 8 Politici contabile , modificari in estimarile contabile si erori care stabileste o ierarhie de indrumari imperative pe care conducerea unei entitati trebuie sa le ia in considerare in absenta unui Standard sau a unei Interpretari care se aplica in mod specific unui element Sa prezinte informatiile incluzand politicile contabile intr-o maniera care sa ofere informatii relevante, credibile, comparabile si inteligibile Sa ofere prezentari suplimentare atunci cand respectarea unei anumite cerinte din normele IFRS este insuficienta, pentru a permite utilizatorilor sa inteleaga impactul anumitor tranzactii, evenimente si conditii asupra pozitiei financiare si performantei financiare a entitatii. Aplicarea normelor IFRS trebuie sa permita obtinerea de informatii contabile utile in luarea deciziilor.
plus, urmatoarele informatii se vor prezenta in mod special si vor fi repetate atunci cand sunt necesare intelegerii corespunzatoare a informatiilor prezentate (IAS 1, par.46):
- Denumirea entitatii raportate sau alte mijloace de identificare - Daca situatiile financiare se refera la entitatea individuala sau la grup de entitati - Data bilantului sau perioada acoperita de situatiile financiare, in functie de acea
componenta a situatiilor financiare
- Moneda de prezentare - Nivelul de rotunjire utilizat in prezentarea sumelor din situatiile financiare
Perioada de raportare: Norma IAS 1 cere ca situatiile financiare ale unei entitati sa fie prezentate cel putin anual. Insa, atunci cand data bilantului unei entitati se schimba si situatiile financiare sunt prezentate pentru o perioada mai lunga sau mai scurta de un an, entitatea trebuie sa prezinte in plus fata de perioada acoperita de situatiile financiare:
- Motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte - Faptul ca valorile comparative pentru contul de profit si pierdere, situatia
modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie si notele aferente nu sunt pe deplin comparabile. Responsabilitatea intocmirii si prezentarii situatiilor financiare ale unei entitati revine conducerii acesteia.
Capitolul II
US GAAP-Istoric
La inceputul secolului XX, existau reguli generale acceptate, dar neformalizate. Criza financiara din anii 1929-1933 si prabusirea bursei au determinat infiintarea urmatoarele institutii:
-American Intitute of Accountants(1930) care mai tarziu devine American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) -Accounting Principles Board,devenind mai tarziu Financial Accounting Standards Board (FASB) -Securities and Exchanges Commission(SEC)
alea practicienilor;
aflandu-se in modificare permanenta datorita
Ierarhia US GAAP
Ca un mic indrumar pentru cei care aplica la US GAAP,reglementatorii au intocmit o ierarhie a standardelor pe categorii dupa cum urmeaza:
-Financial Accounting Standards Board(FASB) care se divide in: -FAS reprezentand Financial Accounting Standards -FIN reprezentand Financial Accounting Interpretation -Accounting Practices Board (APB),predecesoarea FASB -APB Opinions -American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) continand: -Accounting Research Bulletins
-Buletine Tehnice ale FASB -Ghiduri Contabile aplicabile unor industrii,emise de AICPA care include(AICPA IAAG:AICPA Industry Audit and Accounting Guides) -AICPA Statement of Positions (SOP)
Categoria C,contine:
-Prcatice Bulletins emise de AICPA Standards Executive Committee (PB of AC SEC) -Consensus Positions of FASB Emerging lssues Task Force (EITF).Acesta este un comitet care analizeazd problemele noi ce apar in practica contabila si emite "consensus positions" (pozitii comune).
AICPA accounting interpretations (AlN) -FASB implemetation guides -FASB staff positions (FSP)
Separat avern:
Pentru entitatile guvernamentale: GASts Statements, adica Governmental Accounting Standards Board" Statements Pentru entitatile listate la o bursa in SUA: SEC staff Accounting Bulletins (SAB), aplicabile in plus fata de standardele mentionate la categoriile A - D.
Proiectul de convergenta dintre cele 2 referentiale inca se desfasoara inmai multe etape,acestea fiind expuse in continuare :
Etapa I (2001-2005)
-Comisia Europeana decide utilizarea IFRS -Creeare unei platforme stabile -Adoptarea IFRS de catre Comisia Europeana(cu unele mici exceptii) -Obligativitatea intocmirii situatiilor financiare consolidate pentru societatile listate la burse din UE conform IFRS -Adoptarea voluntara a IFRS de catre un numar important de societati
Etapa II (2001-2009)
-Eliminarea diferentelor semnificative: -proiecte comune,exemplu "Combinari de Intreprinderi"-unde standardele vor fi foarte apropiate -o abordare de comun acord a anumitor concepte
Obiectivul principal este echivalarea in substanta a celor doua standarde-SEC nu va mai cere reconcilierea dintre IFRS si US GAAP pentru investitorii straini
-Instituliile implicate (FASB, AICPA, SEC respectiv IASB, UE) vor opera de o maniera coordonata -Noile standarde vor fi in mare parte identice
-Un singur set de standarde,cele internationale care au o tendinta de standarde bazate pe principii decat pe reguli stricte.
In ceea ce priveste Cadrul contabil general, intre cele 2 seturi de standarde contabile apar urmatoarele diferente:
US GAAp este bazat pe reguli detaliate si extrem de complex,in timp ce IFRS este unitar
si se bazeaza pe principii;
Caracteristicile calitative ale informatiei contabile in referentialul IFRS sunt:
inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea. Conform US GAAP acestea sunt asemanatoare, accentul insa cade pe consecventa;
Elementele raportarii sunt asemanatoare: active, datorii, capitaluri, venituri, cheltuieli. US
face integral retrospectiv, se acorda anumite exceptii insa si exista un standard specific referitor la aplicarea penrru prima data a IFRS. Conform US GAAP, nu exista instructiuni specifice,aplicarea se face retrospectiv, dar fara exceptii;
Capitolul IV
1. Analiza comparativa a Situatille financiare conform IFRS vs US GAAP
Formatted: Font: 16 pt
Formatted: Font: Times New Roman, 12 pt, Bold, Italic Formatted: Font: Times New Roman, 12 pt, Bold, Italic
capitalurilor proprii Situatia trezorerie Politici contabile Note la situatiile financiare Obligatoriu Obligatoriu fluxurilor de Obligatoriu
Obligatoriu Obligatoriu
Formatul situatiilor financiare 1.2. Bilantul IFRS Nu este prevazut obligatoriu un format US GAAP Prezentat in general ca total active vs
special de bilant;
Active si datorii pe termen scurt Vs
cu IFRS;
Elementele sunt prezentate in ordine
minime
de
prezentare
descrescatoare a lichiditatii.
componentelor
1.2.Contul de Profit si Pierdere 1.2.1. Formatul Conform IFRS, exista doua formate recomandate pentru aceasta parte a situatiilor
financiare, si anume:
Formatul dupa functie; Formatul dupa natura
Rezultatul aferent intereselor Minoritare si Entitatii-Mama este prezentat seprat in Contul de Profit si Pierdere.
Conform US GAAP, Contul de Profit si Pierdere trebuie sa ia una din formele: Single-step format-clasificarea cheltuielilor pe functii, fiind deduse din total venituri. Multiple-step format-Costul bunurilor vandute si serviciilor prestate
se scade din
venzeri pentru a determina marja bruti asupra vAnzdrilor, iar alte venituri gi choltuieli sunt apoi prezentate pentru a determina profitul brut, inainte de impozitare
1.2.2.Alte elemente constitutive Elementele exceptionale-in IFRS elementele care duc la o influenta semnificativa asupra
performantein intreprinderii sunt prezentate separat, insa IFRS nu utilizeaza termenul de element exceptional; Nici in US GAAP acest termen nu se foloseste, dar elementele semnificative sunt redate separat in Contul de Profit si Pierdere.
Elementele extraordinare-Conform IFRS, acestea sunt interzise.
Conform US GAAP le defineste ca fiind rare si neobisnuite.Exemplu: fond comercial negativ rezultat din combinarea unor intreprinderi.
Conform IFRS, acesta situatie este prezentata ca o situatie primara,in cazul in care nu este prezentata Siluatia veniturilor si cheltuielilor realizate. In US GAAP, situatia se prezinta similar cu IFRS, dispozitiile SEC prevad o prezentare ulterioara a anuitor elemente in notele explicative.
1.4.Situatia fluxurilor de trezorerie. Exceptii: Conform IFRS, nu exista exceptii. In US GAAP acestea sunt limitate. Metoda de prezentare: IFRS admit ambele metode (directa sau indirecta), dar metoda
cunoscute de numerar, 9i care sunt supuse Unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Concluzii
Dupa ce am fixat cadrul de referinta stiintific precum si coordonatele conceptuale in aria problematicii situatiilor financiare am continuat demersul stiintific printr-o abordare a principalelor reglementari relevante la nivel international, european si national, analizand in acest sens evolutia lor in timp, interrelationarile existente si stadiul actual. La nivelul reglementarilor internationale ne-am axat, desigur, pe referentialul IAS\IFRS respectiv pe referentialul nord-american US GAAP, analizand totodata si procesul de convergenta contabila international. In plan european am avut in vedere Directiva a VII-a CEE in contextul euroarmonizarii contabile si Reglementarile (CE) de implementare a IFRSin UE. La nivelul Romaniei am analizat reglementarile relevante in domeniul situatiilor financiare incepand cu OMF 1414/1997 (nepublicat in M.Of.) si pana la recent adoptatul OMFP 3055/2009. In ceea ce priveste continutul, prezentarea si analiza financiara a situatiilor financiare am urmarit dezvoltarea si aprofundarea celor trei functii ale situatiilor financiare , respectiv functia de generalizare a informatiilor contabile(constand in gruparea, sistematizarea si prezentarea centralizata), functia de informare a utilizatorilor(constand in furnizarea unui continut informational relevant utilizatorilor in fundamentarea deciziilor) si functia de analiza(constand in stabilirea unui diagnostic al pozitiei financiare si al performantei unei entitati individuale sau de grup) (Matis&Pop, 2008:728). Un interes deosebit a fost aco rdat problematicii prezentarii situatiilor financiare, avand ca punct cetral propunerile de modificare a prezentarii situatiilor financiare, expuse in documentul de discutii publicat de IASB/FASB in octombrie 2008 si intitulat Viziuni preliminare privind prezentarea situatiilor financiare, am analizat si propunerile IASB de modificare a prezentarii situatiilor financiare general. De asemenea , am am abordat si evolutia componentei setului de situatii finaciare in contextul aplicarii reglementarilor internationale , europene respectiv nationale.
Referinte bibliografice
1. Ionascu M., Ionascu I. (2007), Raportarea Financiara conform normelor contabile internationale(IAS/IFRS), Editura Tribuna Economica, Buresti 2. Alexander D., Britton A.&Jorison A.(2003), International Financial Reporting and Accounting, Editura Thomson Learning, London 3. Ionascu I., (2003), Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane.Studii privind paradigmele si practicile contabilitatii, Editura Economica, Bucuresti 1. 4. Nobes C.&Parker R. (2006), Comparative International Accounting, 9th Edition, Editura Pearson education, essex
Formatted: Font color: Auto Formatted: Font color: Auto