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Introduo Com o constante desenvolvimento da sociedade e a exaustiva carga tributria praticada em nosso Pas, tornou-se necessrio a elaborarao de normas coercitivas que integrassem o sistema tributrio de forma independente da legislao penal, evitando a -se constante ocorrncia dos equvocos ora constatados na interpretao da Lei. Afastou-se da seara do direito penal, questes exclusivamente de ordem tributria, sem deixar, claro, de fazer uso das normas criminais em momento oportuno, como exemplo, os crimes funcionais contra a ordem tributria, previstos no Decreto-Lei n 2.848, de dezembro de 1940 Cdigo Penal, Ttulo XI, Captulo I. O marco inicial e crucial desta distino foi a promulgao da Lei n. 8.137, de 27.12.90, abaixo transcrita, que define crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, de forma consciente e serena para a interpretao do instituto do crime contra a ordem tributria, sem a imposio e influncia malfica das normas do direito penal: Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal, ou documento equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso V.

Art. 2. Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica. Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Art. 3. Constitui crime funcional contra a ordem tributria, alm dos previstos no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Cdigo Penal (Ttulo XI, Captulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razo da funo; soneg-lo, ou inutiliz-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuio social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da funo ou antes de iniciar seu exerccio, mas em razo dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lanar ou cobrar tributo ou contribuio social, ou cobr-los parcialmente. Pena - recluso, de 3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administrao fazendria, valendo-se da qualidade de funcionrio pblico. Pena - recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. Constituio Do Crime Tributrio. O Caput do art. 1 da Lei diz que Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio,...

Conforme tal artigo, o ato de suprimir ou reduzir tributo que constitui o crime tributrio e a sua forma de constituio, possui duas espcies, quais sejam, em razo da supresso de um tributo, contribuio social e seus acessrios e em razo da reduo de um tributo, contribuio social e seus acessrios. Coube ao doutrinador interpretar e explorar o termo supresso de tributo, para a constituio do crime tributrio, chegando-se concluso que as condutas ilcitas descritas nos incisos I usque V do art. 1, so formas adequadas de supresso de tributos, condutas estas, portanto, consideradas ilcitas e, conseqentemente sujeitas sano de pena de recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Existe, na doutrina, questo referente aos tipos dos incisos do artigo 1 da referida Lei, quando questiona a natureza das condutas para a configurao propriamente dita do crime; se so crimes materiais ou formais. Neste ponto h frontal divergncia entre a doutrina dominante e aquilo que os tribunais tm decidido. Questo pacfica, portanto, serem materiais as normas dos incisos do art. 1 da referida Lei, justamente para determinar que o momento da consumao do delito, ou seja, re star configurado o crime tributrio quando do resultado propriamente dito da conduta ilcita, ou seja a supresso do tributo. Tambm ainda na doutrina, questo referente aos tipos dos incisos do art.2 da Lei 8.137/90, quando questiona a natureza das condutas para a configurao propriamente dita do crime; se so crimes materiais ou formais. Neste ponto h frontal divergncia entre a doutrina dominante e aquilo que os tribunais tm decidido. Questo pacfica, portanto, serem formais as normas dos incisos do art. 2 da referida Lei, justamente para determinar que o momento da consumao do delito independe do resultado, ou seja, restar configurado o crime tributrio mesmo que no produza resultados no plano externo, e sim meramente a inteno de reduzir do tributo ser considerada ilcita e passvel de sano. Aqui coube tambm ao doutrinador, interpretar e explorar o termo reduo de tributo, para a constituio do crime tributrio, chegando-se concluso que as condutas ilcitas descritas nos incisos I usque V do art. 2, so formas adequadas de reduo de tributos,

condutas estas, portanto, consideradas ilcitas e, conseqentemente sujeitas sano de pena de deteno de 6 (seis) a 2 (cinco) anos, e multa. Extino da punibilidade Por meio do artigo 34 da Lei n. 9.249, de 26.12.95, o agente que promover o pagamento do tributo e seus acessrios, antes do recebimento da denncia, nos casos dos artigos 1. e 2. da Lei n. 8.137/90, ver extinta a sua punibilidade. Estabelecida foi, ento, discusso acerca do pagamento parcelado. Assim, surgiram trs correntes: 1.) Predominante. Afirma que extino da punibilidade s ocorrer por meio do cumprimento integral do acordo estabelecido com o fisco, antes do recebimento da denncia. H vrios precedentes no Supremo Tribunal Federal sobre a temtica. 2.) suficiente o acordo e o pagamento das primeiras parcelas. Nesse sentido, h algumas decises do Superior Tribunal de Justia. 3.) Defende que o acordo com o fisco estabeleceria uma causa suspensiva para a aplicao da extino da punibilidade. Caso todas as parcelas sejam pagas, extingue a -se punibilidade. Do contrrio, ser o agente responsabilizado penalmente. A Lei n. 10.684, de 30 de maio de 2003 em seu artigo 9, diz que a extino da punibilidade nos crimes de sonegao fiscal e apropriao indbita previdenciria fica suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no regime de parcelamento. J em seu 1 diz que a prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva e que extingue-se a punibilidade quando a pessoa jurdica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios.

Tal dispositivo legal supracitado no faz qualquer meno ao recebimento da denncia, silenciando, outrossim, quanto ao momento processual em que o pagamento integral do dbito pode ser feito, com a conseqncia extino da punibilidade. Neste sentido, aquele contribuinte que cometeu qualquer um dos crimes acima mencionados poder ver sua punibilidade extinta, desde que ultime o pagamento do tributo devido, mesmo que seja aps o recebimento da denncia. Competncia A competncia para julgar os crimes contra a ordem tributria estabelecida pelo tributo que sofreu a leso, que poder ser da Unio (Justia comum Federal) ou do Estadomembro ou Municpio (Justia comum Estadual). Responsabilidade Penal A responsabilidade pela prtica dos delitos contra a ordem tributria idntica do direito penal comum. O legislador, neste caso, apenas deu especial destaque ao crime cometido atravs da pessoa jurdica, que a regra tratando-se de delitos fiscais. Desta forma, quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurdica, concorre para os crimes definidos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade (art. 11, da Lei n 8.137/90) Prvio exaurimento do processo administrativo fiscal e consumao dos crimes contra a ordem tributria: entendimento jurisprudencial Alguns doutrinadores entendem que o exaurimento da via administrativa fiscal condio de procedibilidade para a configurao do tipo, outros entendem ser elemento normativo do tipo, independente do entendimento aventado por quaisquer dos posicionamentos, ao final, chega-se concluso de que falta justa causa para a ao penal se o processo administrativo fiscal no se revestir da caracterstica da definitividade. Os tribunais superiores, de igual modo, vem refutando a idia da continuidade do processo-crime fiscal na pendncia de procedimento administrativo fiscal tendente a constituir definitivamente o crdito tributrio que deu azo a pretenso acusatria do Estado-Acusador.

Paradigma que se firmou no julgamento do HC n 81.611, pelo plenrio do STF e, foi seguido, unanimidade por seus rgos fracionrios, no sentido de que nos crimes do art. 1 da Lei n 8137/90, que so materiais ou de resultado, a deciso definitiva do processo administrativo consubstancia uma condio objetiva da punibilidade, configurando-se como elemento essencial exigibilidade da obrigao tributria, cuja existncia no se pode se verificar at que haja o efeito preclusivo da deciso final em sede administrativa e que, como o crime s se consuma com a constituio definitiva do lanamento, o prazo prescricional ainda no se iniciou, veja-se a ementa: I. Crime material contra a ordem tributria (L.8137/90, art. 1): lanamento do tributo pendente de deciso definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ao penal, suspenso, porm, o curso da prescrio enquanto obstada a sua propositura pela falta do lanamento definitivo.6 Em outras oportunidades o Pretrio Excelso se posicionou sobre o tema seguindo a linha de raciocnio do leading case (HC n 81.611-8), sempre relacionando a falta de justa causa para a ao penal pela pendncia do processo administrativo fiscal ao art. 1 da Lei n 8137/90, sem, contudo, entendendo aplicvel ao art. 2 da mesma lei. Vejamos deciso da lavra do Eminente Ministro Cezar Peluso sobre o tema: AO PENAL. Crime tributrio, ou crime contra a ordem tributria. Art. 1 da Lei n 8.137/90. Delito material. Tributo. Inscrio mediante auto de infrao. Cancelamento por deciso judicial em mandado de segurana. Crdito no lanado definitivamente. Falta irremedivel de elemento normativo do tipo. Crime que se no tipificou. Trancamento do processo. HC concedido para esse fim. Precedentes. No se tipificando crime tributrio sem o lanamento fiscal definitivo, no se justifica pendncia de ao penal, quando foi cancelada, por deciso judicial em mandado de segurana, a inscrio do suposto dbito exigido.7 Habeas Corpus crimes contra a ordem tributria (lei n 8.137/90, art. 1) crdito tributrio ainda no constitudo definitivamente procedimento administrativo-fiscal ainda em curso quando oferecida a denncia ajuizamento prematuro da ao penal impossibilidade ausncia de tipicidade penal reconhecimento da configurao de conduta tpica somente possvel aps a definitiva constituio do crdito tributrio inviabilidade da instaurao da persecuo penal, mesmo em sede de inqurito policial, enquanto a constituio do crdito tributrio no se revestir de definitividade ausncia de justa causa

para a persecutio criminis, se instaurado inqurito policial ou ajuizada ao penal antes de encerrado, em carter definitivo, o procedimento administrativo-fiscal ocorrncia, em tal situao, de injusto constrangimento, porque destituda de tipicidade penal a conduta objeto de investigao pelo poder pblico conseqente impossibilidade de prosseguimento dos atos persecutrios invalidao, desde a origem, por ausncia de fato tpico, do procedimento judicial ou extrajudicial de persecuo penal precedentes do supremo tribunal federal habeas corpus deferido.8 Este ltimo julgado de relatoria do Eminente Ministro Marco Aurlio, deixa claro o entendimento do Pretrio Excelso quanto ao trancamento, no s do processo-crime, mas de qualquer inqurito policial tendente a averiguar a existncia e materialidade de crimes contra a ordem tributria antes do encerramento do processo administrativo fiscal. Aps diversas manifestaes do STF em favor do trancamento da ao penal se pendente processo administrativo fiscal, este Supremo Tribunal decidiu, recentemente, editar a Smula Vinculante n 24, que tem o seguinte teor: No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no artigo 1, inciso I a IV da Lei n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo. O STJ em diversas oportunidades j se manifestou a respeito do tema, seguindo a mesma linha de raciocnio do Pretrio Excelso, entendendo pela necessidade de se esgotar a via administrativa fiscal, antes de se manejar a denncia pelos crimes materiais contra a ordem tributria, sob pena de trancamento da ao penal. Ao Penal A ao penal pblica incondicionada nos crimes previstos nos artigos 1., 2. e 3.. Com o advento da Lei n.9.430/1996, especificamente no que pertinente ao seu artigo 83, vedou-se autoridade fazendria a remessa de notcia de crime (a qual o tipo penal denomina representao) ao Ministrio Pblico, antes do trmino do procedimento administrativo fazendrio.

Deve-se restar claro que o citado artigo 83 no criou uma condio de procedibilidade1 para o exerccio da ao penal. Em verdade, ele traduz uma simples ordem dada autoridade fazendria. Evidentemente, se o Ministrio Pblico dispuser de elementos, para dar incio ao penal, dever faz-lo. Sujeitos Ativo e Passivo Nos crimes definidos nos artigos 1. e 2., o sujeito ativo o contribuinte. Todavia, tambm podero praticar os crimes supracitados o contador, o advogado, entre outros. O sujeito ativo do artigo 3. o funcionrio pblico (crime prprio e funcional tpico). O sujeito passivo o Errio. Denncia Quando a pessoa jurdica utilizada para a prtica de crime contra a ordem tributria, h dificuldade para a individualizao das condutas. Em decorrncia disso, o Supremo Tribunal Federal orienta que se atenue o rigorismo do artigo 41 do Cdigo de Processo Penal. A orientao referida, entretanto, no legitima a acusao temerria, feita sem um mnimo de investigao processual, de forma a excluir, desde logo, do plo passivo da ao penal, as pessoas que, embora figurem no contrato social, no tenham qualquer poder de comando. O Instituto da Delao Premiada Poder haver a reduo de um tero a dois teros da condenao nas hipteses de crimes tipificados na Lei n. 8.137/1990, os quais sejam cometidos em co-autoria ou quadrilha, aproveitando referida benesse ao agente que revelar toda a trama delituosa. No exigvel que o desmantelamento da quadrilha, conten tando-se a Lei com as informaes detalhadas acerca do cometimento da infrao, tais como o tempo do crime, seus agentes, o modo de execuo, a vantagem obtida com o ilcito etc.

Condio de procedibilidade a circunstncia jurdica que, enquanto subsistente, torna sobrestado o jus persequendi in juditio pertencente ao Ministrio Pblico, realizvel por intermdio de denncia (CF, art. 129, I).

Outrossim, a confisso deve ser espontnea. Os requisitos do instituto da delao so os seguintes: a) crimes previstos na Lei; b) praticados em concurso ou quadrilha; c) delao autoridade policial ou judicial, sendo revelada toda a trama delituosa; e d) delao espontnea.

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Concluso Podemos concluir que definitivamente o direito tributrio coercitivo deve ser interpretado de forma independente do direito penal, nos crimes contra a ordem tributria, o que vem sendo pacificado na doutrina e jurisprudncia brasileira. Embora intimamente ligados, a individualizao dos meios coercitivos do direito tributrio tem eficcia visvel nos tribunais e entre os doutrinadores tributaristas, observamos a independncia deste poder coercitivo aplicado na legislao nacional. A nossa Carta Magna garante a todos o contraditrio e a ampla defesa no somente no mbito judicial, mas tambm no administrativo (art. 5, LV), bem como ningum ser privado da sua liberdade sem o devido processo legal. Tal princpio tambm assegurado ao contribuinte quando da discusso do dbito tributrio perante a Administrao Fazendria competente. Conclui-se, assim, que a Lei dos Crimes contra a Ordem Tributria, veio tona apenas com o intuito de aumentar a impunidade daqueles que infringem respectiva legislao, uma vez que o contribuinte infrator mesmo perpassando pelo prvio exaurimento do juzo de culpa administrativa, e j na esfera do judicirio, em ltima instncia, sendo reiteradamente vencido em sua lide, pactua um determinado parcelamento especial (PAES), consegue angariar xito na extino da sua punibilidade, tendo em vista a perda do objeto da ao penal no caso concreto.

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Referncias Bibliogrficas ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro & direito tributrio Rio de Janeiro, Renovar, 2000. www.jus.com.br. Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990. POUBEL, Leonardo Carraro. Dos crimes contra a ordem tributria. Boletim Jurdico, Uberaba/MG, a. 4, no 184. Disponvel em: <http://www.boletimjuridico.com.br/ Doutrina/texto.asp?id=1383> Acesso em: 13 mai. 2011. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Saraiva, SP, 1997. CALMON, Sacha. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Forense, RJ SOUSA, Ercias Rodrigues de. Crimes contra a ordem tributria. Breve anlise da Lei n 8.137/90. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 59, 1 out. 2002. Disponvel em: http://jus.com.br/revista/texto/3310. Acesso em: 13 maio 2011.