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ICMS - CRDITO SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

ANTONIO S. POLONI Advogado em Iracempolis-SP

Sumrio 1. Consideraes Iniciais 2. Conceito de Bens do Ativo Imobilizado 3. Crdito do Imposto 3.1. Aquisies de Mveis ou Equipamentos de Escritrio 3.2 - Entrada de Partes e Peas Empregadas no Ativo Imobilizado 3.3 - Entradas de Materiais Destinados Construo de um Bem Imvel 4. Vedao do Crdito 5. Apropriao do Crdito 5.1. Bens adquiridos at 31.12.2000 5.2. Bens adquiridos a partir de 1.01.2001 5.2.1. Venda do Bem 5.2.2. Transferncia do Bem 6. Sadas Isentas ou No Tributadas 7. Escriturao Fiscal do Crdito 7.1. Aquisies at 31.12.2000 7.2. Aquisies a partir de 1. 01. 2001 8. Controle de Crdito de ICMS do Ativo Permanente Ciap 8.1 - Estabelecimento Matriz em Outra Unidade da Federao 8.2 - Escriturao do Ciap 8.3 - Preenchimento do Ciap 8.4 Vigncia 9. Consideraes Finais

1. CONSIDERAES INICIAIS Incumbe ressaltar que a anlise a ser efetuada neste trabalho guarda estrita relao com o direito de crdito e aos controles institudos pela legislao ordinria, relativamente ao ICMS sobre as aquisies de bens do ativo permanente (imobilizado), dentro do contexto da Lei Complementar 87/96.

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Desde a entrada em vigor da Lei Complementar n 87/96, ou seja, desde 1.11.96, assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de bens destinados ao ativo permanente (art. 20(a), caput, c.c. art. 33(b), III, da LC n 87/96). A Lei Complementar 87/96, cuidou de estabelecer normas gerais relativamente ao ICMS, integrativas dos preceitos contidos na Carta Magna de 1.988. Com efeito, disps o art. 20 da Lei Complementar n 87/96 (doc. 2), expressamente, sobre as hipteses em que deve se dar o crdito de ICMS, em ateno ao principio da no-cumulatividade, dentre as quais os crditos resultantes da entrada de mercadorias para ativo permanente. Entretanto, h restries legais, no proporcionando o direito de crdito (1 do art. 20 da LC n 87/96): a) entradas de mercadorias ou a utilizao de servio objeto de operaes ou prestaes isentas ou no tributadas; b) entradas de mercadorias ou utilizao de servios alheios atividade da do estabelecimento ou em qualquer hiptese em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim a que se destinar antes de decorrido o prazo de utilizao do crdito, a partir da data da ocorrncia do fato, em relao parcela restante do crdito (art. 66, 2 do RICMS/SP). Por presuno legal, salvo disposio em contrrio, so alheios atividade do estabelecimento os veculos de transporte pessoal (art. 20, 2 da LC 87/96). Mas, com as significativas alteraes da Lei Complementar n 87/96, introduzidas pela Lei Complementar n 102/00(c), o fisco paulista baixou a Lei n 10.699, de 19 de dezembro de 2000 e a CAT n 99/2000, estabelecendo que, a partir de 1 de janeiro de 2001, nas entradas no estabelecimento do contribuinte, o crdito do valor do ICMS referente a mercadorias destinadas ao ativo permanente ser efetuado parceladamente ao longo de 48 (quarenta e oito) meses, conforme regulamentado no artigo 61(d), 10 do RICMS/SP - Decreto n 45.490/00. Nos ensinamentos de Roque Antonio Carraza, o contribuinte, por injuno do princpio da no-cumulatividade, tem o direito constitucional subjetivo de creditar-se de todo o ICMS que incidiu na aquisio de bens, no a partir de 1 de novembro de 1996 (no caso de mercadorias destinadas ao ativo permanente) mas, sim, preexiste desde a entrada em vigor da atual sistema constitucional tributrio brasileiro, ou seja desde 5 de maro de 1989(e).

2. CONCEITO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO A legislao tributria do Estado de So Paulo no estabeleceu nenhum conceito de ativo imobilizado, mesmo porque h disposio expressa no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional em sentido contrrio: "a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado". Sendo assim devemos busc-lo nos artigos 178 e 179 da Lei n 6.404/76, que assim define: "O Ativo Permanente est dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. (Art. 178, 1, alnea "c") (f).

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Mais precisamente o artigo 179, inciso IV, conceitua como contas a serem classificadas no Ativo Imobilizado "direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial". Desta definio subentende-se que neste grupo de contas do balano so includos todos os bens de permanncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade (Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes Fipecafi - Editora Atlas, 1.995, pg. 293) Por sua vez, no Ativo Imobilizado esto os Bens Fixos, que "so aqueles que representam capitais aplicados pela empresa em carter permanente ou quase permanente e destinados a constituir os meios de produo, com os quais as empresas atingem seu fim", conforme nos ensina Hilrio Franco, in Contabilidade Industrial Editora Atlas, 1.996, pg. 262). As expresses ativo permanente e ativo fixo so geralmente utilizadas como sinnimas. Designam a parte do patrimnio composta pelos bens de uso da empresa, tais como mquinas, os equipamentos, os mveis e utenslios, as instalaes, os imveis, e tudo o mais que esteja no patrimnio empresarial de modo permanente.

3. CRDITO DO IMPOSTO A partir de 1.11.96, observadas as alteraes acima comentadas, assegurado ao contribuinte, o direito de creditar-se do ICMS anteriormente cobrado, relativamente s mercadorias entradas, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a servio a ele prestado, em razo de operaes ou prestaes regulares e tributadas. O direito ao crdito do imposto condicionar-se- escriturao do respectivo documento fiscal e ao cumprimento dos demais requisitos previstos na legislao (art. 61, caput, RICMS/SP, Decreto n 45.490/2000). O direito de crdito, como mencionado, est intimamente ligado s operaes (sadas) regulares e tributadas, no abrangendo as operaes isentas ou no tributadas, alm das consideradas alheias atividade do estabelecimento. O imposto (ICMS) no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao ou prestao com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente mercadoria entrada ou prestao de servio recebida, acompanhada de documento fiscal hbil, emitido por contribuinte em situao regular perante o Fisco (Art. 59 do RICMS/SP) (g). Equiparando-se s tributadas, para esse fim, as sadas ou prestaes que tiverem destinado mercadorias ou servios ao Exterior e as operaes ou prestaes isentas ou no-tributadas com previso legal de manuteno de crdito (Deciso Normativa CAT n 01 /01). Fundamentado no artigo 20 da Lei Complementar n 87/96 e no artigo 38 da Lei n 6.374/89, do direito a crdito do valor do ICMS apenas os bens relacionados produo e/ou comercializao de mercadorias ou prestao de servios tributadas

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pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, vale dizer, bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrializao e/ou comercializao de mercadorias ou da prestao de servios, conforme delineado atravs da Deciso Normativa CAT n 2/02. Para a utilizao do crdito decorrente de entrada de mercadoria destinada integrao no ativo permanente observar-se- o seguinte: a) ser apropriado razo de um quarenta e oito avos por ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada no estabelecimento; b) para seu clculo, ter o quociente de um quarenta e oito avos proporcionalmente aumentado ou diminudo "pro rata die", caso o perodo de apurao seja superior ou inferior a um ms ( 10 do art. 61 do RICMS/SP). Por fora da LC 114/2002, foi alterado, prorrogando para 1.01.2007 a entrada em vigor do direito de crdito do ICMS pelas entradas de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento.

3.1 - Aquisies de Mveis ou Equipamentos de Escritrio Embora o art. 20 da LC 87/96, assegure ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, o fisco paulista, em reiterados pronunciamentos, vem entendendo que as mercadorias destinadas ao ativo imobilizado e destinadas aos setores administrativos do estabelecimento no geram direito ao crdito do imposto. Dessa forma, apesar de serem conceituados contabilmente como Ativo Imobilizado, os mveis ou equipamentos de escritrio, segundo esse entendimento, em termos de ICMS e vista do princpio da no-cumulatividade, em nada colaboram na industrializao e/ou comercializao de mercadorias com sadas tributadas, como condio indispensvel para fins de lanamento do imposto a quem tem direito o contribuinte. Nesse sentido, que os bens do Ativo Imobilizado usados exclusivamente na rea administrativa no geram, por suas entradas ou aquisies, direito ao crdito do ICMS. No entanto, se aqueles bens do Ativo Imobilizado forem usados na rea industrial propriamente dita ou nas reas de vendas e compras, ainda que estas duas ltimas reas estejam localizadas na administrao da empresa e, portanto, ligados que esto aos processos de industrializao e/ou comercializao, tais aquisies ou entradas do direito de lanar, como crdito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em considerao, obviamente, as demais regras de lanamento e crdito. Em face do exposto, no propiciam direito ao crdito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou sees do estabelecimento onde no se realizam os processos de industrializao ou de comercializao, conforme disserta no item 23 da Deciso Normativa CAT n 2/2000, a seguir reproduzido: 23 - Com essa assertiva, podemos concluir que os ditos bens (equipamentos de escritrio), citados na inicial, no obstante possam at ser conceituados contabilmente

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como Ativo Permanente, na forma atrs exposta, em nada, em termos de ICMS, vista do princpio da no-cumulatividade, de que trata o art. 19 da LC n 87/96, colaboram na industrializao e/ou comercializao de mercadorias com sadas tributadas, como condio indispensvel para fins de lanamento do imposto a que tem direito o contribuinte.

3.2 - Entrada de Partes e Peas Empregadas no Ativo Imobilizado Relativamente ao direito de lanar, como crdito, o valor do ICMS destacado no documento fiscal referente aquisio ou entrada de partes e peas empregadas na reconstruo, reforma, atualizao, conserto, etc., de mquinas ou equipamentos do ativo permanente, deve-se analisar a Deciso Normativa CAT n 1/00, cuja leitura tambm recomenda-se. A citada Deciso Normativa analisa a operao sobre dois parmetros: a) as partes e peas que acompanham a mquina ou o equipamento quando de suas aquisies so contabilizadas como Ativo Imobilizado, e como tal geram direito ao crdito do valor do ICMS correspondente; b) as partes e peas adquiridas separadamente para o fim de manuteno, reparo, conserto, etc. de mquinas ou equipamentos no geram, por suas aquisies, o direito de lanar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que sero lanados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesas operacionais, gastos gerais de fabricao, custos de produo ou nome equivalente, cujo direito ao crdito somente se dar a partir de 01.01.2003, por fora da Lei Complementar n 99/99. A Deciso Normativa CAT 1/2000 que aprova a resposta Consulta 1.199/99 esclarece em seus itens 16 e 17 os seguintes: 16 Seguindo a doutrina exposta, a qual fundamenta-se nos artigos da Lei 6.404/76, temos que as partes e peas que acompanham a mquina ou o equipamento quando de suas aquisies, so contabilizados como Ativo Imobilizado, e como tal geral direito ao crdito do valor do ICMS correspondente. 17 - J no que pertine s partes e peas adquiridas separadamente para o fim de manuteno, reparo, conserto etc. (no contabilizadas no Ativo Imobilizado), de mquinas ou equipamentos no geram, por suas aquisies, o direito de lanar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que sero lanados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesas operacionais, gastos gerais de fabricao, custos de produo ou nome equivalente, cujo direito ao crdito somente se dar a partir de 1.01.2003, por fora da Lei Complementar n 99/99..

3.3- Entradas de Materiais Destinados Construo de um Bem Imvel Em Resposta Consulta 282, de 18.09.07, a Consultoria Tributria da Secretaria da Fazenda concluiu pela impossibilidade de creditamento do ICMS na aquisio de materiais destinados construo civil. Posteriormente, pela Deciso Normativa CAT

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2/2000, foi aprovada a Resposta Consulta 212/97, que no item 21 reitera o entendimento do fisco exarado na Resposta Consulta 282. Dessa forma, segundo entendimento do errio estadual, as aquisies ou entradas de materiais necessrios construo de um bem imvel, no possibilitam lanar como crdito o valor do ICMS, visto que o Bem Imvel uma no-mercadoria, no obstante fazer parte do Ativo Permanente, conforme item 21 da Deciso Normativa CAT n 2/2000: 21. Concluindo, em relao a questo "a" objeto da inicial, temos que a pretenso da peticionria no pode prevalecer, posto que, como ficou demonstrado nos itens precedentes, Bem Imvel uma no-mercadoria, no obstante fazer parte do Ativo Permanente. O direito ao crdito aludido no artigo 20 da LC 87/96, legtimo quando decorrente de aquisio ou entrada de mercadoria "destinada ... ao Ativo Permanente", observadas, logicamente, as demais regras previstas nesta lei.

4. VEDAO AO CRDITO vedada a utilizao do crdito relativo mercadoria destinada integrao no ativo permanente (art. 66(h), 2, do RICMS/2000): a) se, de forma previsvel, a utilizao do bem relacionar-se exclusivamente com mercadoria ou servio objeto de operaes ou prestaes isentas ou no tributadas; b) em qualquer hiptese em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim a que se destinava, antes de decorrido o prazo de quatro anos (48 meses). A vedao aplica-se a partir da data da ocorrncia do fato, em relao parcela restante do crdito. Tambm vedado o crdito do ICMS na alienao do bem antes do quadrinio, caso em que no admitido o crdito referente frao que corresponderia ao restante do quadrinio (art. 20, 5, V, da Lei Complementar n 87/96, na redao da LC n 102/2000).

5. APROPRIAO DO CRDITO 5.1. Bens adquiridos at 31.12.2000 O crdito do imposto referente entrada de mercadorias destinadas ao Ativo Permanente, ocorrida at 31.12.2000, foi admitido integralmente no ms em que ocorreu a entrada da mercadoria no estabelecimento, desde que observadas as regras gerais relativas ao crdito do imposto (art.3, caput, das Disposies Transitrias do RICMS/2000). Quanto ao estorno de crdito, se for o caso, relativamente aos citados bens, devero ser observadas as regras contidas nos 1 a 3 do mencionado art. 3 das Disposies Transitrias do RICMS/2000. A escriturao do Controle de Crdito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP), para o perodo foi tratada pela Portaria CAT n 25/2001. Acrescente-se que na transferncia de bem do Ativo Permanente para outro estabelecimento do mesmo titular, que tenha entrado no estabelecimento at
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31.12.2000, caso haja saldo remanescente de crdito do imposto, devero ser observados os procedimentos de que trata o art. 4 das Disposies Transitrias do RICMS/2000.

5.2. Bens adquiridos a partir de 1.01.2001 O valor do crdito a ser apropriado, em cada perodo de apurao, decorrente de entrada de mercadoria destinada ao Ativo Permanente ser determinado razo de 1/48 (um quarenta e oito avos) por ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento (art. 61, 10, 1, do RICMS/2000). O valor total do respectivo crdito, ser o constante nos documentos fiscais escriturados no livro Registro de Entradas (sem direito a crdito do imposto), como tambm o valor correspondente ao diferencial de alquota (aquisies de ativo permanente em operaes interestaduais), observando-se a relao entre o valor das operaes de sadas e prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes do perodo. Equiparam-se s tributadas, para esse fim, as sadas ou prestaes que tiverem destinado mercadorias ou servios ao Exterior e as operaes ou prestaes isentas ou no-tributadas com previso legal de manuteno de crdito. Para fins de apurao dos valores das operaes de sadas e prestaes, devem ser computados apenas os valores das sadas que afiguram carter definitivo, ou seja, que transferem a titularidade, devendo ser desconsideradas as sadas provisrias, tais como remessa para conserto, para industrializao, as quais no reduzem estoques, constituem simples deslocamento fsicos, sem implicaes de ordem patrimonial. Para esse clculo, o quociente de 1/48 ser proporcionalmente aumentado ou diminudo pro rata die, caso o perodo de apurao seja superior ou inferior a um ms (art. 61, 2, do RICMS/2000). Supondo que as sadas e/ou prestaes do estabelecimento no perodo foram totalmente tributadas e corresponderam aos dados a seguir, teremos :
Perodo de apurao Aquisio de mquina industrial para o Ativo Imobilizado ICMS destacado na nota fiscal de aquisio (12%) Crdito a apropriar mensalmente (1/48 x R$ 1.200,00) Janeiro/2002 10.000,00 1.200,00 25,00

Os lanamentos nos livros fiscais correspondentes a essas operaes sero efetuadas no livro Registro de Entrada de Mercadorias e no Controle de Crditos de ICMS do Ativo Permanente (CIAP), modelo D, anexo CAT n 25/2001.

Controle de Crdito de ICMS do Ativo Permanente CIAP Modelo D 1 Identificao Contribuinte: Industria de Peas Visa Ltda Bem: Mquina de Pintura Inscrio: 000.000.000

N de ordem

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2 Entrada Fornecedor: Industria Belina Ltda. N do LRE: 01 3 Sada N da Nota Fiscal: 4- Perda ou baixa Tipo do Evento:
1 Ano Ms 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Fator 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 Valor 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 Ms 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 2 Ano Fator 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 Valor 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 Ms 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

N da Nota Fiscal: 1000 Data da entrada: 23.12.02 Valor do crdito: R$ 10.000,00

Folha do LRE: 02

Modelo:

Data da Sada:

Data: Apropriao Mensal do Crdito 3 Ano

Fator 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 Valor 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 Ms 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

4 Ano
Fator 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 Valor 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 Ms 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

5 Ano
Fator 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 1/48 Valor 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00 25,00

Total do crdito

1.200,00

No exemplo acima, os crditos sero efetuados da seguinte forma: 1 ano: R$ 300,00; 2 ano: R$ 300,00; 3 ano: R$ 300,00; 4 ano: R$ 300,00 = R$ 1.200,00.

5.2.1. Venda do Bem Na hiptese de alienao ou baixa do bem antes de decorrido o prazo de 4 anos contado da data de aquisio, no ser admitido, a partir da data da baixa, o creditamento em relao frao que corresponderia ao restante do quadrinio (art. 20, 5 da LC 87/96, na redao da LC n 102/2000).

5.2.2. Transferncia do Bem Na transferncia de bem do ativo permanente antes de concluda a apropriao do crdito na forma acima descrita (ao longo dos 48 meses), fica assegurado ao estabelecimento destinatrio o direito de creditar-se das parcelas remanescentes at consumar-se o aproveitamento integral do crdito relativo quele bem, observados os procedimentos a seguir (art. 61, 11, do RICMS/2000): a) na nota fiscal relativa transferncia do bem devero ser indicados no campo Informaes Complementares: a.1) a expresso Transferncia de Crdito do Ativo Imobilizado - Art. 61, 11, do

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RICMS - Decreto n 45.490/2000; a.2) o valor total do crdito remanescente; a.3) a quantidade e o valor das parcelas (a serem creditadas); a.4) o nmero e a data da nota fiscal de aquisio do bem; a.5) o valor do crdito original; b) a nota fiscal (emitida para transferncia) ser acompanhada de cpia reprogrfica da nota fiscal relativa aquisio do bem, a qual dever ser conservada pelo prazo regulamentar previsto no art. 202 do RICMS/2000. Dessa forma, o remetente manter o crdito j efetuado e transferir para o destinatrio o saldo remanescente (se houver) de acordo com os procedimentos anteriormente descritos.

6. SADAS ISENTAS OU NO TRIBUTADAS J mencionamos anteriormente que vedado o crdito se houver previso de que a utilizao do bem esteja relacionada exclusivamente com mercadoria ou servio objeto de operaes isentas ou no tributadas. No entanto, caso no ocorra essa situao (exclusivamente), o crdito ser apropriado proporcionalmente nos termos do 5 do art. 20 da Lei Complementar n 87/96, na redao dada pela Lei Complementar n 102/2000, conforme segue: a) em cada perodo de apurao do imposto, no ser admitido o creditamento do ICMS em relao proporo das operaes de sadas ou prestaes isentas ou no tributadas sobre o total das operaes de sadas ou prestaes efetuadas no mesmo perodo; b) o montante do crdito a ser apropriado ser obtido mediante a multiplicao do valor total do crdito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relao entre o valor das operaes de sadas e prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes do perodo, equiparando-se s tributadas, para fins de clculo, as sadas e as prestaes com destino ao exterior. Fica patente que: a) no admitido o crdito em relao s sadas e s prestaes isentas ou no tributadas efetuadas no respectivo perodo de apurao. Para efeito de clculo so equiparadas s tributadas as operaes de exportao; b) o clculo feito de forma proporcional para alcanar apenas os bens cuja utilizao esteja relacionada exclusivamente com mercadoria ou servio objeto de operaes e/ou prestaes tributadas. Exemplo 1: Perodo de apurao Aquisio de equipamento para o Ativo Imobilizado ICMS destacado no documento fiscal (12% - hiptese) Total das sadas no perodo (inclusive exportao, se for o caso)
Janeiro/2002 50.000,00 6.000,00 240.000,00 12.000,00

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Sadas (isentas ou no tributadas) Poderemos aplicar a seguinte frmula para determinao da proporcionalidade: Fator = 1 (Total de Sadas isentas /no tributadas) Total de sadas Fator= 1 12.000,00 (0,05) = 1,00 0,05 = 0,95 240.000,00

Parcela a creditar = Valor do imposto 48 x fator (0,95) = R$ 6.000,00 48 = R$ 125,00 ou 0,95 = R$ 118,75 Exemplo 2: Descrio a) Valor do ICMS constante do documento fiscal b) valor do ICMS correspondente ao diferencial de alquota c) valor total de sadas ou prestaes (d + e + f) d) valor das sadas ou prestaes destinadas ao Exterior e) valor das sadas ou prestaes isentas ou no tributadas f) valor das sadas ou prestaes isentas ou no tributadas com manuteno de crdito expresso na legislao g) valor das sadas ou prestaes tributadas (c - d - e - f) Valor R$ 2.400,00 1.200,00 55.000,00 6.000,00 5.000,00 4.000,00 40.000,00

O clculo do valor a que tem direito o contribuinte a ttulo de crdito do ICMS relativo entrada ou aquisio de ativo permanente poder ser obtido atravs da seguinte sugesto de equao matemtica: { [ (a + b) / 48] x [ (d+ f + g) c] } = valor do ICMS a ser lanado como crdito no RAICMS (Livro Registro de Apurao do ICMS). Temos: Crdito a apropriar: (R$ 2.400,00 + R$ 1.200,00) 48 = R$ 75,00 Crdito a estornar proporcionalmente s sadas isentas e/ou no tributadas:

- R$ 5.000,00 R$ 55.000,00 = 9,09% - Fator de estorno = 9,09 1/48 = 0,19% - Valor a estornar (R$ 3.600,00 x 0,189%) R$ 6,82 - Crdito liquido .....(R$ 75,00 R$ 66,18): R$ 66,18 ou { [ (R$ 2.400,00 + R$ 1.200,00) 48] . [ (R$ 6.000,00 + R$ 4.000,00 + R$ 40.000,00) R$ 55.000,00] } = R$ 75,00 . [R$ 50.000,00 R$ 55.000,00] } = {R$ 75,00 x 0,909) = R$ R$ 68,18 O valor do crdito a ser apropriado: R$ 75,00 6,82 = R$ 68,18 (Deciso Normativa CAT n 01/01).

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7 - ESCRITURAO FISCAL DO CRDITO 7.1. Aquisies at 31.12.2000 A escriturao fiscal relativa entrada de mercadoria destinada ao Ativo Permanente do estabelecimento era feita normalmente, at 31.12.2000, no livro Registro de Entradas, com lanamento do crdito pelo valor destacado na nota fiscal de aquisio. Os lanamentos de estorno do crdito, nos casos de alienao do bem antes de decorrido o prazo de cinco anos ou de a utilizao do bem relacionar-se com mercadoria ou servio objeto de operaes isentas ou no tributadas, eram e devem continuar sendo efetuados, em relao aos bens adquiridos at 31.12.2000, diretamente no livro Registro de Apurao do ICMS e no Controle de Crdito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP), modelo B, observadas as disposies do art. 3 das Disposies Transitrias do RICMS/2000 e da Portaria CAT n 25/2001.

7.2. Aquisies a partir de 1. 01. 2001 Quanto escriturao no livro Registro de Entradas do documento fiscal relativo aos bens adquiridos a partir de 1.01.2001, como no h previso na legislao pertinente, a nota fiscal relativa aquisio do bem poder ser lanada da seguinte forma: a) no livro Registro de Entradas, nas colunas sob os ttulos Documento Fiscal, Procedncia, Valor Contbil, Codificao e Observaes. Nesta ltima coluna, proceder anotao: Aquisio de bem para o Ativo Permanente. b) no livro Registro de Apurao do ICMS no quadro "Crdito do Imposto 007 - Outros Crditos" com a expresso "Crdito referente Bem de Ativo apropriado nos termos da Portaria CAT n 25/01, ser lanada a frao ideal correspondente ao respectivo perodo de apurao (1/48), de acordo com o 2 do art. 5 da Portaria CAT n 25/2001.

8. CONTROLE DE CRDITO DE ICMS DO ATIVO PERMANENTE CIAP O Controle de Crdito de ICMS do Ativo Permanente - Ciap destina-se ao controle do crdito do imposto relativo aquisio de bem destinado ao ativo permanente. Para os bens adquiridos a partir de 1 de janeiro de 2001, dever ser utilizado o "Controle de Crdito de ICMS do Ativo Permanente - Ciap", modelo "D", destinado apurao do crdito do imposto relativo aquisio de bem destinado ao ativo permanente. O documento fiscal relativo ao bem do ativo permanente, alm de sua escriturao nos livros prprios, ser, tambm escriturado no Ciap. O Ciap dever ser mantido disposio do Fisco pelo prazo de 5 (cinco) anos. Poder ser substitudo por livro que contenha, no mnimo, as mesmas informaes desse documento. Poder ser escriturado por sistema eletrnico de processamento de dados, hiptese em que os registros sero mantidos em arquivos magnticos.
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O contribuinte dever fornecer ao Fisco, quando exigido. o documento impresso (Ciap), no prazo de 5 (cinco) dias teis, contado da data da notificao, sem prejuzo do acesso imediato s instalaes, equipamentos e s informaes contidas em meio magntico (Art.1 , 1, item 2, 3 e 4 da Portaria CAT n 25/01).

8.1 - Estabelecimento Matriz em Outra Unidade da Federao Na hiptese de o estabelecimento matriz estar localizado em outro Estado, o contribuinte poder optar pelo modelo de Ciap adotado pelo Estado em que estiver localizada a sua matriz ( 5 do art. 1 da Portaria CAT n 25/01).

8.2 Escriturao do Ciap A escriturao da Ciap dever ser feita: a) at o dia seguinte ao da: entrada do bem; emisso da Nota Fiscal referente sada do bem; ocorrncia do perecimento, extravio ou deteriorao do bem, conforme o caso.

b) no ltimo dia do perodo de apurao, com relao aos lanamentos das parcelas correspondentes ao crdito do imposto, no podendo atrasar-se por mais de 5 (cinco) dias. O controle dos crditos de ICMS dos bens do ativo permanente ser efetuado individualmente, devendo a sua escriturao ser feita nas linhas, nos campos, nos quadros e nas colunas prprias do Ciap (Arts. 2 e 3 da Portaria CAT n 25/01).

8.3 - Preenchimento do Ciap O preenchimento do Ciap, modelo "D", dever ser feito nas linhas, nos quadros, nos campos e nas colunas, conforme segue: a) campo N de Ordem: o nmero atribudo ao documento, que ser seqencial por bem; b) quadro 1 - Identificao: destina-se identificao do contribuinte e do bem, contendo os seguintes campos: Contribuinte: o nome ou razo social; Inscrio: o nmero de inscrio no Cadastro de Contribuintes do ICMS; Bem: a descrio do bem, modelo, nmeros da srie e de identificao (plaqueta, etiqueta), se houver; c) quadro 2 - Entrada: as informaes fiscais relativas entrada do bem, contendo os seguintes campos:

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Fornecedor: o nome ou razo social; N da Nota Fiscal: o nmero do documento fiscal relativo entrada do bem; N do LRE: o nmero do livro Registro de Entradas em que foi escriturado o documento fiscal sem crdito do imposto; Folha do LRE: o nmero da folha do livro Registro de Entradas em que foi escriturado o documento fiscal sem crdito do imposto; Data da Entrada: a data da entrada do bem no estabelecimento do contribuinte; Valor do ICMS: o valor do imposto relativo aquisio, acrescido, quando for o caso, do ICMS correspondente ao servio de transporte e ao diferencial de alquotas, vinculados aquisio do bem; d) quadro 3 - Sada: as informaes fiscais relativas sada do bem, contendo os seguintes campos: N da Nota Fiscal: o nmero do documento fiscal relativo sada do bem; Modelo: o modelo do documento fiscal relativo sada do bem; Data da Sada: a data da sada do bem do estabelecimento do contribuinte;

e) quadro 4 - Perda ou Baixa: as informaes relativas ocorrncia de perecimento, extravio, deteriorao, furto, roubo ou outra situao que configurar perda ou baixa do bem, contendo os seguintes campos: 1) o tipo de evento ocorrido, com descrio sumria do mesmo; 2) a data da ocorrncia do evento; f) quadro 5 - Apropriao Mensal do Crdito: destina-se escriturao, nas colunas sob os ttulos correspondentes do 1 ao 4 ano, do valor do crdito a ser apropriado, que ser obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crdito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relao entre o valor das operaes de sada e prestaes tributadas e o total das operaes de sada e prestaes do perodo, equiparando-se s tributadas, as sadas ou prestaes que tiverem destinado mercadorias ou servios ao Exterior e as operaes ou prestaes isentas ou no tributadas com previso legal de manuteno de crdito: Ms: o ms objeto de escriturao, caso o perodo de apurao seja mensal; Fator: o fator mensal ser de 1/48 (um quarenta e oito avos) da relao entre a soma das sadas e prestaes tributadas e de exportao e o total das sadas e prestaes escrituradas no ms; Valor: o valor do crdito a ser apropriado, que ser obtido pela multiplicao do fator pelo valor do imposto, no qual o valor do imposto o relativo aquisio do bem, acrescido, quando for o caso, do ICMS correspondente ao servio de transporte e ao diferencial de alquotas, vinculados aquisio do bem. Quando o perodo de apurao do imposto no for mensal, o quociente de 1/48 (um quarenta e oito avos) dever ser ajustado "pro rata die", caso o perodo de apurao seja superior ou inferior, devendo ser efetuadas as adaptaes no quadro 5 Apropriao Mensal do Crdito (Art. 5 da Portaria CAT n 25.101).

8.4 - Vigncia
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Sem prejuzo da escriturao a partir de 1 de janeiro de 2001, a apresentao do Ciap, modelo "D", ao Fisco, quando por este solicitada, somente ser obrigatria a partir de 1 de maio de 2001 (Art. 7 da Portaria CAT n 25/01).

9. CONSIDERAES FINAIS Vimos que a LC 87/96 disciplinou, ao nvel de lei desta hierarquia, que o imposto relativo aquisio de bens para integrao no ativo permanente d direito ao crdito. Disps expressamente em seu artigo 20 que assegurada ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada a seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou a de comunicao. Vimos tambm que as restries legais, no proporcionando o direito de crdito (1 do art. 20 da LC n 87/96), so exclusivamente em relao s entradas de mercadorias ou a utilizao de servio objeto de operaes ou prestaes isentas ou no tributadas e as entradas de mercadorias ou utilizao de servios alheios atividade da do estabelecimento ou em qualquer hiptese em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim a que se destinar antes de decorrido o prazo de utilizao do crdito, a partir da data da ocorrncia do fato, em relao parcela restante do crdito (art. 66, 2 do RICMS/SP). No obstante s claras evidncias dos dispositivos da CF/88 e da LC 87/96, a Consultoria Tributria da Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo, em respostas s consultas formuladas por contribuintes paulistas, explanam entendimentos de que determinados bens (mveis ou equipamentos de escritrio e materiais empregados na construo de bens imveis), embora integrantes do ativo imobilizado do estabelecimento no geram direito ao crdito do ICMS. Da afirmar-se que a legislao superveniente Carta Magna de 1988 (LC 87/96) no poderia e no alterou a definio, o contedo e o alcance dos conceitos de ativo permanente, mercadorias, bem, estabelecimento, haja vista o disposto no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional (i). Deveras, notrio que a prpria CF/88 j cuidou de prever, expressa e taxativamente, a nica exceo possvel ao princpio da no cumulatividade, residente na hiptese de iseno e no-incidncia. Em concluso, temos que, com todo o respeito s pessoas que tenham opinies em sentido contrrio, no merece, portanto, qualquer guarida o entendimento da Consultoria Tributria Paulista, pois, todo e qualquer bem que venha integrar o ativo imobilizado de uma empresa, desde que na operao de aquisio deste tenha incidido o ICMS, gerar por conseqncia, ao contribuinte, o direito de creditar-se do imposto pago, o qual ser compensado com operaes supervenientes. a Constituio de 1988 e a LC 87/96 que asseguram esse direito. importante ressaltar que normas complementares no podem contrariar os escales superiores da legislao tributria. Embora a competncia das normas complementares, em qualquer de suas espcies seja restrita, muitas vezes encontramos na prtica, atos administrativos contrrios a lei ou invadindo campo de competncia exclusiva desta. Nestas hipteses, esses atos so ilegais.

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Admitir que o direito constitucionalmente assegurado ao aproveitamento de crdito nas entradas do ativo permanente seja afastado por opo, preferncia ou dificuldades oramentrias dos Estados, atravs de lei ordinria ou atos normativos administrativos (CAT), subordinar a Constituio lei ordinria e no esta Constituio. _________________________________
(a) Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior, assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao. (b) I - Somente daro direito de crdito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1 de janeiro de 2003; (Redao dada pela LC n 99, de 20.12.1999) (c) "Art. 20. (...) (...)" " 5 Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos crditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, dever ser observado:" "I - a apropriao ser feita razo de um quarenta e oito avos por ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada no estabelecimento;" "II - em cada perodo de apurao do imposto, no ser admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relao proporo das operaes de sadas ou prestaes isentas ou no tributadas sobre o total das operaes de sadas ou prestaes efetuadas no mesmo perodo;" "III - para aplicao do disposto nos incisos I e II, o montante do crdito a ser apropriado ser o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crdito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relao entre o valor das operaes de sadas e prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes do perodo, equiparando-se s tributadas, para fins deste inciso, as sadas e prestaes com destino ao exterior;" "IV - o quociente de um quarenta e oito avos ser proporcionalmente aumentado ou diminudo, pro rata die, caso o perodo de apurao seja superior ou inferior a um ms;" "V - na hiptese de alienao dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisio, no ser admitido, a partir da data da alienao, o creditamento de que trata este pargrafo em relao frao que corresponderia ao restante do quadrinio;" (d) Art. 61. - Para a compensao, ser assegurado ao contribuinte, salvo disposio em contrrio, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do 1 do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a servio a ele prestado, em razo de operaes ou prestaes regulares e tributadas (Lei 6.374/90, art. 38 alterado pela Lei 10.619/00, art. 1 XIX; Lei Complementar federal 87/96, art. 20, 5, na redao da Lei Complementar federal 102/00, art. 1, Convnio ICMS-54/00). 10 - O crdito decorrente de entrada de mercadoria destinada integrao no ativo permanente, observado o disposto no item 1 do 2 do artigo 66: 1 - ser apropriado razo de um quarenta e oito avos por ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada no estabelecimento; 2 - para seu clculo, ter o quociente de um quarenta e oito avos proporcionalmente aumentado ou diminudo pro rata die, caso o perodo de apurao seja superior ou inferior a um ms. 11 - Na transferncia de bem pertencente ao ativo imobilizado antes de ser concluda a apropriao de crdito prevista no pargrafo anterior, fica assegurado ao estabelecimento destinatrio o direito de creditar-se das parcelas remanescentes at consumar-se o aproveitamento integral do crdito relativo quele bem, observado o procedimento a seguir: 1 - na Nota Fiscal relativa transferncia do bem devero ser indicados no campo Informaes Complementares, a expresso Transferncia de Crdito do Ativo Imobilizado - Artigo 61, 11 do RICMS, o valor total do crdito remanescente, a quantidade e o valor das parcelas, o nmero, a data da Nota Fiscal de aquisio do bem e o valor do crdito original;

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2 - a Nota Fiscal prevista no item anterior dever ser acompanhada de cpia reprogrfica da Nota Fiscal relativa aquisio do bem, a qual dever ser conservada nos termos do artigo 202. 12 - Na entrada de mercadoria ou bem decorrente de operao interestadual de devoluo ou retorno, inclusive em caso de transferncia, o direito ao crdito fica limitado ao valor do imposto destacado no documento fiscal relativo remessa para o outro Estado. (e) ICMS de Acordo com a LC 87/96, Malheiros Editores, 5 ed., 1999, pg. 224. (f) Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. 1 - No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. classificados separadamente. (g) Art. 59. - O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao ou prestao com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente mercadoria entrada ou prestao de servio recebida, acompanhada de documento fiscal hbil, emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco (Lei 6.374/89, art. 36, com alterao da Lei 9.359/96). (h) Art. 66. - Salvo disposio em contrrio, vedado o crdito relativo mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao servio tomado (Lei 6.374/89, arts 40 e 42), o primeiro na redao da Lei 10.619/00, art. 1, XX): I - alheios atividade do estabelecimento; II - para integrao no produto ou consumo em processo de industrializao ou produo rural de produto cuja sada no seja tributada ou esteja isenta do imposto; III - para comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a prestao subseqentes no forem tributadas ou forem isentas do imposto; IV - que exceder ao montante devido, por erro ou inobservncia da correta base de clculo, determinada em lei complementar ou na legislao deste Estado; V - para uso ou consumo do prprio estabelecimento, assim entendida a mercadoria que no for utilizada na comercializao ou a que no for empregada para integrao no produto ou para consumo no respectivo processo de industrializao ou produo rural, ou, ainda, na prestao de servio sujeita ao imposto. 1 - A vedao do crdito estende-se ao imposto incidente sobre servio de transporte ou de comunicao relacionado com mercadoria que vier a ter qualquer das destinaes mencionadas neste artigo. 3 - Uma vez provado que a mercadoria ou o servio mencionados neste artigo tenham ficado sujeitos ao imposto por ocasio de posterior operao ou prestao ou, ainda, que tenham sido empregados em processo de industrializao do qual resulte produto cuja sada se sujeite ao imposto, pode o estabelecimento creditar-se do imposto relativo ao servio tomado ou respectiva entrada, na proporo quantitativa da operao ou prestao tributadas. 4 - O contribuinte que tiver adquirido produtos agropecurios com iseno ou no tributao poder creditar-se do imposto incidente em operao anterior isenta ou no tributada, desde que a sada que promover seja onerada pelo imposto (i) Artigo 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

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