1

UVOD
Obiljeje savremenog okruenja su stalne, sve dinaminije i sloenije promjene koje presudno utiu na poslovanje svakog preduzea bez obzira na njegovu djelatnost, veliinu ili geografski poloaj. Poznavanje obiljeja ue i ire okoline, uz internu analizu samog preduzea, pretpostavka je odgovarajueg pozicioniranja preduzea u okolini i kreiranja njegovih odrivih konkurentskih prednosti. U savremenom privreivanju menadment je suoen sa brojnim uticajima koji uslovljavaju donoenje najpogodnije odluke kada je rije o poslovanju odreenog preduzea. Jedan od bitnih faktora odluke jesu i podaci do kojih se dolazi korienjem raunovodstvenog informacionog sistema. U vremenu koje karakterie turbulentno i rizino okruenje, menadment preduzea posebnu panju treba posvetiti nadzornim mehanizmima, meu koje se ubraja interna kontrola i interna revizija. Danas se interna revizija posmatra ne samo s aspekta funkcije ocjenjivanja tanosti i vjerodostojnosti obavljanja poslovnih operacija, ve vie s aspekta ocjene efikasnosti i djelotvornosti cjelokupnog poslovanja s naglaskom na jaanju njezine savjetodavne funkcije. Sistem internog nadzora koji ukljuuje sve mjere panje usmjerena na spreavanje greaka prekomjernih trokova i prevare, provjerava i obezbjeuje pouzdanost informacija. Glavni zadatak internog nadzora je da kontrolie sve dijelove preduzea, da li dosljedno sprovode poslovnu politiku usvojenu na poetku poslovnog perioda, kao i da o tome podnose informaciju menadmentu privrednog drutva. U uslovima djelovanja sila slobodnog trita pojaava se uloga internog nadzora. Za pojaano interesovanje za uspostavljanje internog nadzora razlog vie su i prisustvo nelojalne konkurencije, poveane korupcije i erozije poslovnog morala. Strukturu sistema internog nadzora ine interna kontrola i interna revizija. Uvaavajui navedeno, odluila sam se za temu ovog rada Interna kontrola i interna revizija u preduzeu s namjerom da poveem dva podruja, podruje interne kontrole i podruje interne revizije koje u savremenom poslovnom svijetu imaju sve vei znaaj i uticaj na uspjenost poslovanja. Sistematizovanjem teoretskih spoznaja vezanih za ova podruja, elja mi je utvrditi na koje sve naine interna kontrola i interna revizija mogu biti u funkciji menadmenta koji je zaduen za odreenje i sprovoenje ukupnih ciljeva poslovanja.

POGLAVLJE I

1. ISTORIJSKI RAZVOJ INTERNE KONTROLE I INTERNE REVIZIJE

Zaeci interne revizije prema nekim teoretiarima vezuju se za najstarije civilizacije i mogu se nai ve u starom Egiptu, Babilonu i Grkoj. Evidentiranje prihoda i rashoda i prikupljanje poreza moralo se kontrolisati kako bi se pronale greke i umanjile prevare. Radilo se ustvari o internim kontrolama i internom obliku revizije primjerenom tom stepenu ekonomskog razvoja. U Atini je u 5.v.pr.n.e., skuptina kontrolisala prihode i rashode javnog sektora. Javne finansije su i u Rimskoj Republici bile pod kontrolom Senata i rad javnih raunovoa su ispitivali revizori koje su nadgledali rizniari. Najstarije sauvane raunovodstvene zabiljeke vezane za reviziju su one iz Dravne riznice Engleske i kotske i datiraju od 1130. godine. Smatra se da je prvo udruenje revizora organizacija raunovoa osnovano 1581. godine u Veneciji.1 Uspostavljanje revizije, naroito eksterne, povezuje s osnivanjem prvog profesionalnog udruenja revizora 1854. godine u Londonu pod nazivom Institut za ovlaene revizore Engleske i Walesa. Godine 1892. u Engleskoj je uvedeno zvanje ovlaeni raunovoa (Chartered Accountants), koje se zadralo do danas. U dananjem smislu rijei, o internoj reviziji moe se govoriti tek od kraja 18.v. kada, prije svega u SAD-u, velike firme poinju osnivati internu finansijsku reviziju ili reviziju raunovodstva. Snaniji razvoj interne revizije bio je potstaknut velikom ekonomskom krizom (19291933.) kada se javlja potreba za efikasnijim nainom poslovanja i razvoja preduzea. Na samim poecima svog razvoja, interna revizija bila je svojevrsna dopuna eksternoj reviziji, a interni revizor bio je podreen raunovoi. Postepeno interni revizori, iako i dalje unutar raunovodstvene slube, poinju oblikovati i provoditi najjednostavnije vrste revizijskih testova kojima ispituju i ocjenjuju ispravnost raunovodstvene dokumentacije i postupaka te vjerodostojnost poslovnih knjiga. O uoenim slabostima i nedostacima poinju izvjetavati menadment i u tom periodu interna revizija je ustvari obavljala inspekciju odnosno provjeru dokumentacije i raunovodstvenog sistema.

ager, K., ager, L.:Raunovodstveni standardi, financijski izvjetaji i revizija, Inenjerski biro, Zagreb, 1996., str. 147.

Napredovanje u razvoju interne revizije dolazi njenim izdvajanjem iz raunovodstvene slube i organizovanjem posebnog odjela interne revizije. Time interna revizija postaje nezavisna i objektivnija u svom radu te proiruje svoje djelovanje na sve elemente poslovnog procesa koji neposredno utiu na uspjenost poslovanja preduzea. Na toj osnovi dolazi do razvoja interne revizije u posebnu profesiju s dananjim visokim statusom u preduzeu i drutvu uopte. Prvi institut internih revizora The Institute of Internal Auditor IIA osnovan je 1941. godine u SAD-u, u New Yorku, kao nacionalni ameriki institut u poetku je brojao 24 lana. Danas je on prerastao amerike okvire i postao institutom od meunarodnog znaaja s vie od 70.000 lanova u vie od 120 zemalja svijeta. Godine 1968. institut je donio prvi Kodeks profesionalne etike internih revizora, a 1978. godine i prvu verziju Standarda interne revizije. U sklopu svog djelovanja Institut organizuje proces osposobljavanja za sticanje zvanja ovlaeni interni revizor tj. za dobijanje ovlaenja za obavljanje interne revizije - The Cerfified Internal Auditor CIA. Dobijena licenca nije trajno vaea i zato se interni revizori obavezuju na kontinuirano struno usavravanje koje Institut omoguuje posebnim programom Continual Professional Development CPD te i na taj nain osigurava praenje najnovijih dostignua iz podruja interne revizije. U svim razvijenim dravama usmjerenim na trinu privredu, danas djeluju instituti za internu reviziju ili profesionalno udruenje slinog naziva koje je zadueno da titi i unapreuje razvoj ove profesije. Za razliku od razvijenih zemalja trine ekonomije, razvoj interne revizije kod nas, prilino je kasnio, prvenstveno zbog privrednog sistema kojem revizija nije bila primjerena. Bivem sistemu preduzetnitvo i trino poslovanje bili su strani, vlasnitvo je bilo dravno ili drutveno pa je glavne odrednice poslovne politike preduzea propisivala drava putem zakonskih propisa. Drava je takoer ocjenjivala i utvrivala uspjenost poslovanja preduzea i njihovu pogodnost za eventualne daljnje investiranje. U takvim uslovima privreivanja nije bilo potrebe za internom revizijom i u praksi ona nije imala anse za djelovanje. Uvoenjem trinog modela privreivanja javila se potreba za prilagoavanjem raunovodstvenog sistema i organizovanjem novih institucija u skladu sa teorijskim saznanjima i praktinim iskustvima u visoko razvijenim zemljama svijeta. Uzevi u obzir relativno kratko vremensko razdoblje od tada, u Bosni i Hercegovini je uinjeno mnogo na razvoju raunovodstvene i revizijske profesije. U okviru raunovodstvene reforme obaveza primjene meunarodno prihvaene regulative u ovom domenu uspostavljena je u duhu ukupnih tranzicionih prilagoavanja i nastojanja da se u Bosni i Hercegovini uspostavi trina privreda. Prije svega to se odnosi na primjenu Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja (International Financial Reporting Standards- IFRS) kao i uvoenje revizije u nau poslovnu praksu zasnovane na Meunarodnim standardima revizije (International Standards of Auditing-ISA). Domaa zakonska regulativa iz ovih oblasti se mijenjala. Donesen je Zakon o raunovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine, Zakon o raunovodstvu i reviziji Republike Srpske, Zakon o raunovodstvu i reviziji Federacije BiH i Zakon o raunovodstvu i reviziji Distrikta Brko.

POGLAVLJE II

2. INTERNA KONTROLA

Meunarodni standardi revizije definiu interne kontrole kao politike i postupke (interne kontrole) koje je rukovodstvo pravnog lica prihvatilo radi pomoi u postizanju svojih ciljeva u smislu obezbjeenja da se, u mjeri u kojoj je to mogue, uredno i efikasno odvija poslovanje pravnog lica, to ukljuuje podravanje politike rukovodstva, ouvanje integriteta sredstava, spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i greaka, tanost i potpunost raunovodstvenih evidencija i blagovremeno sastavljanje pouzdanih finansijskih izvjetaja. Obino se istie da siguran sistem internih kontrola daje znaajan doprinos realnosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja. Ukoliko sistem internih kontrola postie svoje ciljeve, poveava se mogunost da e informacije o finansijskom poloaju, uspjenosti poslovanja preduzea, te novanih tokova biti realno prikazane u finansijskim izvjetajima preduzea. Zato je u procesu revizije finansijskih izvjetaja provjera postojanja i funkcionisanja sistema internih kontrola nezaobilazna aktivnost, zbog toga to se revizor oslanja na sistem interne kontrole preduzea i tako se zadovoljava sa manje dokaznih postupaka. Pogreno bi bilo zakljuiti da nepostojanje ili moda nezadovoljavajue funkcionisanje sistema internih kontrola znai da se ne ostvaruju ciljevi definisani poslovnom politikom menadmenta, da se ne titi imovina preduzea, ili da su konani finansijski izvjetaji nerealni i neobjektivni. To moe biti znak upozorenja da finansijski izvjetaji moda sadre materijalno znaajne greke, ali to revizor mora dokazati u toku revizorskog ispitivanja. Nastojei osigurati to uspjenije poslovanje preduzea i njegov kontinuirani rast i razvoj, kao i zatitu interesa vlasnika kapitala u savremenim uslovima, menadment preduzea neposredno je zainteresovan za odgovarajui sistem internih kontrola kao svojevrsni nadzor nad poslovanjem preduzea. Kao osnovni razlozi organizovanja i razvoja tog sistema uobiajeno se istiu efikasno koritenje resursa preduzea, te pruanje podrke i pomoi preduzeu u ostvarivanju unaprijed postavljenih ciljeva. Aktuelne rasprave na temu voenja korporacije usredsredile su se, upravo, na efikasnost internih kontrola, dok se profesionalni instituti nalaze u procesu auriranja svojih standarda o internoj kontroli, kako bi se oni to vie uskladili sa aktuelnim kretanjima u toj oblasti. Interne kontrole imaju ogranienu mo spreavanja greaka i kriminalnih radnji, jer one nikada nisu u potpunosti efektivne i efikasne. U reviziji se taj koncept zove inherentna ogranienja internih kontrola. Zbog ovih ogranienja, interne kontrole ne mogu obezbijediti rukovodstvu uvjerljiv dokaz da su postavljeni ciljevi postignuti. 6

Ova ogranienja obuhvataju: - Zahtjev rukovodstva da trokovi interne kontrole nisu vei od njenih korisnih efekata. - Veina internih kontrola je usmjerena na unaprijed odreene rutinske poslovne promjene, odnosno nije usmjerena na neuobiajene poslovne dogaaje. - Mogunost ljudske greke zbog nepanje, nemara, pogrenog prosuivanja. - Mogunost zaobilaenja internih kontrola zbog tajnog dogovora izmeu lanova rukovodstva ili nekog od zaposlenih sa subjektima spolja ili u okviru pravnog lica. - Mogunost da lice koje je zadueno za vrenje neke interne kontrole zloupotrijebi to zaduenje. Revizor studira i ocjenjuje sistem interne kontrole da bi odredio neophodni obim i pravac revizorskog rada koji e mu omoguiti da iznosi miljenje o realnosti finansijskih izvjetaja.

2.1. Definicija interne kontrole Prema ISA 400, sistem interne kontrole podrazumijeva2 sve politike i postupke interne kontrole koje je usvojila uprava nekog preduzea kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog za obezbjeenje, koliko je to praktino mogue, redovnog i efikasnog obavljanja njenog poslovanja, ukljuujui poslovne politike uprave, zatitu sredstava, spreavanje prevare i greke, tanost i kompletnost raunovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija. Efikasno poslovanje, finansijsko izvjetavanje i usklaenost su tri osnovne kategorije ciljeva menadmenta preduzea. Vani ciljevi kontrole operacija, aktivnosti redovnog poslovanja, su precizne informacije radi donoenja internih odluka i zatite sredstava. Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji: menadment, upravni odbor, interni revizori i ostalo osoblje. Najodgovorniji je izvrni direktor koji treba da preuzme nadlenost nad sistemom interne kontrole, tj. da vodi i daje direktive viim menaderima. Najveu mogunost da identifikuje i ispravi pokuaje menadmenta da se stavi iznad kontrole i zanemari ili sprijei komunikaciju sa potinjenima ima upravni odbor, ija je glavna obaveza da obezbjedi rukovoenje, davanje direktive i nadgledanje. Kontrole koje se odnose na pouzdanost finansijskog izvjetavanja interesuju, prvenstveno revizora, koji ima znaajnu odgovornost kada se radi o otkrivanju prevare od strane menadmenta ili zaposlenih. Prema studiji na temu interne kontrole, odnosno izvjetaju komiteta sponzorskih organizacija Treadway komisije (Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway
2

IFAC Handbook Technical Pronouncements 1998, international Standards on Auditing No. 6 (SMN 400), Risk Assessments and International Control, para 8, International Federation of Accountants, New York, 1998.

Commission COSO) interna kontrola se moe definisati3 kao proces, ustanovljen i sprovoen od strane upravnog odbora preduzea, menadmenta i ostalog osoblja, a cilj mu je da obezbijedi razumno uvjeravanje vezano za postizanje ciljeva u sledeim kategorijama i efikasnost i uspjenost poslovanja, pouzdanost finansijskog izvjetavanja, saglasnost sa postojeim zakonima i propisima i zatite imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja i otuenja. Navedena definicija interne kontrole odraava slijedee osnovne koncepte: interna kontrola je proces, tj. ona nije dogaaj ili okolnost, ve niz injenja koja provjeravaju aktivnosti preduzea; internu kontrolu obavljaju ljudi, neke organizacije zavisno od toga ta rade i govore, oni odreuju ciljeve preduzea i uvode u funkciju kontrolne mehanizme; od interne kontrole se oekuje da upravnom odboru i menadmentu preduzea prui samo razumno uvjerenje, a ne apsolutno uvjerenje da su ciljevi kompanije ostvareni; interna kontrola se primjenjuje radi postizanja ciljeva u jednoj ili vie kategorija koje se meusobno preklapaju i tu razlikujemo etiri kategorije ciljeva4: o poslovanje vezano za efikasnost i uspjenost korienja resursa preduzea, o finansijsko izvjetavanje vezano za pripremu pouzdanih objavljenih finansijskih izvjetaja, o usklaenost ukljuujui usklaenost poslovanja kompanije sa vaeim zakonima i propisima i, o zatita sredstava5.

Od interne kontrole se oekuje da prui razumno uvjeravanje, a ne apsolutno uvjeravanje da su ciljevi preduzea ostvareni6. Veoma je teko u dananjim uslovima bilo ta prihvatiti sa apsolutnim tvrenjem, jer bi to bilo nerealno i nelogino. Veliki problemi po ovom pitanju su uglavnom vezani za ljudski faktor kroz realnu injenicu da je ljudski um sklon grekama i nikad nije predvidivo kretanje ljudskih misli.

Postoji veliki broj ciljeva koji stoje pred sistemom interne kontrole, koji su uglavnom usmjereni u svrhu pomoi menadmentu za ostvarivanje efikasnosti, uspjenosti i drugih ciljeva. Interna kontrola treba da bude na usluzi menadmentu u sprovoenju ustanovljenih poslovnih politika i ciljeva menadmenta.7

Hayes R., Schilder A., Dassen R., Wallage P., Principi revizije (meunarodne perspektive), Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002. godine, strana 208. 4 Hayes R., Schilder A., Dassen R., Wallage P., Principi revizije (meunarodne perspektive), op.cit., str. 208.
5

Ciljevi vezani za finansijsko izvjetavanje, usklaenost sa zakonima i propisima i zatitu sredstava, u velikoj mjeri se zasnivaju na standardima koje nameu spoljne strane, a zavise od naina obavljanja kontrolnih aktivnosti unutar preduzea. Operativni ciljevi, kao to je dobit od ulaganja i uee na tritu, nisu uvijek pod kontrolom preduzea. 6 Tomislav I. Staji, Jelena T Kuti * Njego A. Kuti, Kontrola i revizija, Banja Luka, 2009. 7 Tomislav I. Staji, Jelena T. Kuti *Njego A. Kuti, Kontrola i revizija, Banja Luka, 2009.

Dr Slavoljub Marti8 navodi da se sistem interne kontrole sastoji od svih mjera i metoda koje se primjenjuju u preduzeu u cilju: obezbjeenja njegovih sredstava od rasipanja, pronevjera i neefikasnosti, unapreenja tanosti i pouzdanosti knjigovodstvenih i operativnih podataka, podravanja poslovne politike preduzea i ocjene poslovne efikasnosti.

2.2. Komponente sistema interne kontrole Govorei o strukturi sistema internih kontrola, nerijetko se istie da se interne kontrole odnose samo na raunovodstveno-finansijski podsistem preduzea. Meutim interne kontrole u savremenim uslovima obuhvataju ire podruje, odnosno ugraene su u ukupan poslovni proces. To je i logino, jer samo ukupan sistem internih kontrola, koji zahvata poslovni sistem u cjelini, moe svojim djelovanjem podrati ostvarivanje ciljeva preduzea i zatititi njegovu imovinu. Dakle, sistem internih kontrola svojevrstan je nadzor nad svim poslovnim procesima preduzea.

KONTROLNO OKRUENJE
PROCJENA RIZIKA KONTROLNE AKTIVNOSTI INFORMACIJE I KOMUNIKACIJE NADZOR

Interna kontrola se sastoji od pet meusobno povezanih komponenti9 proisteklih iz naina na koji menadment vodi preduzee i to: Kontrolno okruenje ili uslovi u kojima se provodi kontrola ukazuje na cjelokupnost stajalita, nivoa svijesti i djelovanja vlasnika i menadmenta u odnosu na kontrolu i njenu vanost u preduzeu. Djelotvornost odreenih kontrolnih postupaka odreena je uslovima u kojima interna kontrola djeluje, na nain da bolji uslovi unapreuju kvalitet i rezultate kontrolnih postupaka. Ova komponenta sistema internih kontrola posebno je znaajna jer su na njoj zasnovane sve ostale komponente. Uslovi u kojima se provode kontrole esto se slikovito opisuju kao kiobran koji pokriva cijeli poslovni sistem i stvara rjeenje za oblikovanje odgovarajueg raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola. U svrhu upoznavanja i procjene kontrolnog okruenja, revizor obino posmatra brojne podatke koji utiu na uslove u kojima se provodi kontrola, kao to su filozofija menadmenta, potenje i
8 9

Marti S., Kontrola i revizija; ekonomski fakultet, Beograd, 1988. g., strana 29. Hayes R.,Schilder A.,Dassen R.,Wallage P., Principi revizije meunarodna perspektiva, Savez Raunovoa i Revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002. godine, str. 212 do 234.

etike vrijednosti menadmenta, djelovanje i savjest menadmenta, prenos ovlaenja i odgovornosti, kadrovska podrka, organizaciona struktura i ljudi sa svojim individualnim osobinama, ukljuujui integritet, moralne vrijednosti, kompetentnost, okruenje u kojem rade. Prema Meunarodnim standardima revizije, kontrolno okruenje podrazumijeva opte stavove, savjesnost i aktivnosti rukovodstva koji se tiu sistema internih kontrola i znaaja tog sistema za pravno lice. Faktori koji su od uticaja na kontrolno okruenje su:
o funkcija upravnog odbora i njegovih radnih tijela. o poslovna filozofija rukovodstva i njegov poslovni stil. o organizaciona struktura pravnog lica i metode utvrivanja ovlaenja i odgovornosti. o sistem kontrole koju primjenjuje rukovodstvo, ukljuujui funkciju interne revizije,

kadrovsku politiku i razgranienje dunosti.

o Funkcija upravnog odbora i njegovih radnih tijela Da bi upravni odbor bio efektivan, on mora biti nezavisan u odnosu na menadment preduzea. Upravni odbor delegira odgovornost za interne kontrole na menadment preduzea. Njegov zadatak u domenu internih kontrola ostaje da nadgleda rad uspostavljenih internih kontrola i periodino vri njihovu provjeru. Aktivan i objektivan upravni odbor svojim djelovanjem moe znaajno da smanji mogunost pojave greaka u finansijskim iskazima preduzea. Upravni odbor, u okviru svojih nadlenosti, moe da imenuje revizijski komitet na koga prenosi odgovornost za nadgledanje procesa raunovodstvenog izvjetavanja. Revizijski komitet je, takoe, odgovoran za komunikaciju sa eksternim i intrenim revizorima. Nezavisnost revizijskog komiteta je vana determinanta za efektivno vrednovanje internih kontrola.

o Poslovna filozofija rukovodstva i njegov poslovni stil Menadment preduzea ima kljunu ulogu u formiranju adekvatnog kontrolnog okruenja. On svojim aktivnostima treba da da jasan signal zaposlenima o znaaju koji rukovodstvo pridaje internim kontrolama. U odsustvu signala, kvalitet kontrolnog okruenja e biti u mnogome naruen. Karakteristike filozofije menadmenta i stila rukovoenja koje znaajno utiu na kontrolno okruenje su: - Pristup mandera prihvatanju i nadgledanju poslovnog rizika, Naglasak koji menadment stavlja na finansijske i operativne ciljeve, 10

Stav i aktivnosti koje menadment preduzima u pravcu raunovodstvenog izvjetavanja itd.

o Organizaciona struktura pravnog lica i metode utvrivanja ovlaenje i odgovornosti Organizacionom strukturom preduzea definiu se linije odgovornosti i raspodjela autoriteta u okviru preduzea. Organizaciona struktura moe znaajno doprinijeti poboljanju kvaliteta kontrolnog okruenja kroz pruanje okvira za planiranje, koordinaciju i kontrolu. Organizaciona struktura definie formalne pravce komunikacije.

Sistem kontrole koju primjenjuje rukovodstvo, ukljuujui funkciju interne revizije, kadrovsku politiku i razgranienje dunosti

U okviru ovog elementa potrebno je obratiti posebnu panju na postojanje i poloaj interne revizije u organizacionoj strukturi preduzea. Interna kontrola moe znaajno doprinijeti kontrolnom okruenju kroz asistenciju menadmentu u nadgledanju drugih kontrolnih politika i procedura. Takoe, interni revizori daju korisne prijedloge za poboljanje internih kontrola. Za kvalitet interne revizije od presudnog znaaja je njena nezavisnost, koja mora biti institucionalizovana u preduzeu kroz adekvatnu organizacionu strukturu. Ukoliko nezavisnost ne postoji, tada interna revizija ima ograniene domete.

Procjena rizika finansijskog izvjetavanja podrazumijeva prepoznavanje, analizu i upravljanje relevantnim unutranjim i vanjskim rizicima u pripremi realnih i objektivnih finansijskih izvjetaja u skladu s opteprihvaenim raunovodstvenim naelima. Rizici mogu biti unutarnji i vanjski, mogu postojati u mnogim podrujima poslovanja i pojavljivati se u brojnim okolnostima. Rizik finansijskog izvjetavanja bie vei onda kada preduzee posluje u uslovima estih promjena propisa i usvajanja novih, posebno raunovodstvenih, zatim este fluktuacije zaposlenih, implementacije novih proizvodnih i informacionih tehnologija i sl. Menadment procjenjuje rizike kad oblikuje odgovarajui sistem internih kontrola kako bi se mogunost greaka i prevara svela na najmanju moguu mjeru. Revizor procjenjuje rizike kada donosi odluku o koliini kvalitetu revizijskih dokaza koje mora prikupiti kako bi mogao izraziti miljenje o realnosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja. Logino je da ako menadment ne prepoznaje i na odgovarajui nain ne upravlja relevantnim rizicima, revizor mora proiriti obim dokaznih postupaka.

Kontrolne aktivnosti obuhvataju itav niz aktivnosti koje se mogu sistematizovati u pet kategorija: adekvatno razdvajanje dunosti, pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti, adekvatna dokumentacija i evidencije, fizika kontrola sredstava i poslovnih knjiga i nezavisne provjere uspjenosti rada. Kontrolni postupci su, prema Meunarodnim 11

standardima revizije one politike i postupci koje je, pored politika i postupaka koje ine dio kontrolnog okruenja, uvelo rukovodstvo pravnog lica radi ostvarivanja svojih specifinih ciljeva. Specifini kontrolni postupci obuhvataju: - izvjetavanje, pregled i odobravanje usaglaavanja, -

provjeravanje raunovodstvene tanosti evidencija, kontrolisanje aplikacija i okruenja kompjuterskih informacionih sistema, npr., uspostavljanjem kontrola nad izmjenama kompjuterskih programa i pristupa datotekama. voenje i analiza sintetinih rauna i bruto bilansa, odobravanje i kontrolisanje dokumentacije, uporeivanje podataka iz sopstvenih evidencija sa podacima iz spoljnjih izvora, uporeivanje rezultata popisa novanih sredstava, hartija od vrijednosti i zaliha sa raunovodstvenim evidencijama, ograniavanje neposrednog fizikog pristupa sredstvima i evidencijama, uporeivanje i analiza ostvarenog finansijskog rezultata sa planiranim iznosima.

Informacije i komunikacije finansijske informacije, poslovne informacije, informacije o usklaenosti (sa propisima i odreenim pravilima), informacije o spoljnim dogaajima, aktivnostima i uslovima. Kad je rije o sistemu, najvei znaaj za internu kontrolu ima raunovodstveni sistem. Prema Meunarodnim standardima revizije, raunovodstveni sistem predstavlja niz zadataka i evidencija pravnog lica kojima se poslovni dogaaji obrauju, kao osnova za voenje raunovodstvene evidencije. Ovaj sistem identifikuje, prikuplja, analizira, obraunava, klasifikuje, evidentira, sumira i izvjetava o poslovnim promjenama i drugim dogaajima. Efektivan raunovodstveni sistem treba da: - identifikuje i evidentira sve ispravne transakcije, - opie transakcije u dovoljnoj mjeri da omogui klasifikovanje transakcija u cilju pravilnog raunovodstvenog izvjetavanja, - utvrdi vrijednost transakcija u smislu ispravne monetarne vrijednosti u raunovodstvenim izvjetajima - utvrdi vremenski period u kome se transakcije odvijaju u cilju evidentiranja transakcije u ispravnom periodu i - pravilno prikae efekat svih transakcija u raunovodstvenim izvjetajima.

12

Nadzor cjelokupan proces mora da bude praen i po potrebi se mora modifikovati to se postie konstantnim aktivnostima praenja i nadgledanja, posebnim procjenama ili kombinovanjem ova dva postupka. Nije dovoljno usvojiti odgovarajui sistem internih kontrola, ve njegovu efikasnost mora nadzirati i procjenjivati menadment, kao i druge za to zaduene osobe, kontuiranim ili pojedinanim i odvojenim aktivnostima. U tom kontekstu, interna revizija ima nezamjenjivu ulogu i znaaj.

2.3. Vrste interne kontrole

Kada se govori o sistemu interne kontrole esto se naglaava da se interna kontrola odnosi samo na raunovodstveno/finansijski podsistem preduzea. Meutim, injenica je da interne kontrole u savremenim uslovima obuhvataju ire podruje i ugrauje se u gotovo sve poslovne funkcije i procese u preduzeu kao to su: nabavka, prodaja, proizvodnja itd. To je i logino, budui da samo cjelokupan sistem interne kontrole koji obuhvata poslovni sistem u cjelini moe svojim djelovanjem podrati ostvarivanje postavljenih ciljeva preduzea i zatiti njihovu imovinu. Znai, sistem interne kontrole predstavlja svojevrstan nadzor nad poslovnim procesima.

upravljaka

informaciona i raunovodstvena kontrola

izvrna (administrativna) kontrola

Slika 1. Klasifikacija vrsta interne kontrole

13

U navedenoj tradicionalnoj klasifikaciji vrsta interne kontrole polazi se od podjele preduzea kao poslovnog sistema da izvri, informacioni i upravljaki podsistem i polazne pretpostavke da kontrolni postupci moraju biti ugraeni u sve faze poslovnog procesa.

Izvrna ili administrativna kontrola najee se koristi u pojedinim poslovnim funkcijama preduzea: nabavci, proizvodnji, prodaji, pravnoj slubi, kadrovskoj slubi, slubi odravanja itd. Osniva ih menadment u onim podrujima gdje raunovodstvene kontrole, u kratkom roku, ne daju zadovoljavajue rezultate i nisu dovoljno efikasne. Kontrolni postupci koji se najee koriste u podsistemu nabavke ukljuuje sljedee: cetralizovan izbor dobavljaa, potrebni su dokazi za odobrenje nabavke prije nego se dogovori nabavka, narudbe se pripremaju tek nakon to je primljeno odobrenje za nabavku, dogovor narudbi, osiguranje bjanko narudbi, pregled narudbi koje nisu primljene ili fakturisane, praenje uslova dobavljaa i korienje povoljnih uslova ( kupovina na veliko, popusti).

Postoje i sledei kontrolni postupci koje treba ugraditi u sistem primanja robe i faktura od svojih dobavljaa: pregled primljene robe: njene kvalitete, njene koliine i njenog stanja, dokumentovanje dospijea i prijema robe, uporeivanje dostavnica s nalozima nabavke, pozivanje na broj dobavljaevih faktura; po redosljedu i pozivu na broj dobavljaa, provjera faktura dobavljaa: cijena; koliina, tanost kalkulacija; poreenje narudbe i dostavnice, postupci dobijanja obavijesti o odobrenju od dobavljaa.

Pri tome je vano naglasiti da e najznaajniji dio postupka kotrole u nabavci obaviti zaposleni u toj funkciji. Kada govorimo o administrativnim ili izvrnim kontrolama, isto kao i o informacionim, odnosno raunovodstvenim, radi se o kontrolama koje su ugraene u pojedine procese i koje neposredno doprinose ostvarenju definisanih ciljeva, pa se one najee nazivaju procesne kontrole. Administrativne kontrole se odnose na planove, postupke i dokumente vezane uz sam proces poslovanja i donoenja poslovnih odluka. Zadatak menadmenta je odobravanje pojedinih transakcija to je neposredno vezano uz odgovornost menadmenta za ostvarivanje ciljeva poslovanja preduzea. Efikasne administrativne interne kontrole imaju uticaja na uspjenost poslovanja, jer obezbjeuju stabilan ritam personalnog servisiranja poslovne aktivnosti i ostavljaju utisak bezbjednosti kod poslovnih partnera. 14

Informaciona, a u okviru nje raunovodstvena kontrola, koja obuhvata skup mjera, postupaka i pravila kojima se nastoji osigurati tanost, ispravnost i sveobuhvatnost raunovodstvenih evidencija i izvjetaja, kao i fizika zatita imovine. Sveobuhvatnost ili potpunost znai da se sve nastale poslovne promjene obraunskog razdoblja evidentiraju u poslovne knjige i priznaju u finansijskim izvjetajima preduzea. Tanost odnosno ispravnost je vezana uz zahtjev da se sve poslovne promjene, ispravno i korektno prikau u raunovodstvenim evidencijama. Raunovodstvena, odnosno finansijska kontrola ukljuuje finansijske aktivnosti i obuhvata organizaciju, metodologiju i evidenciju s ciljem obezbjeivanja zatite sredstava i vjerodostojnosti finansijskih izvjetaja, a koncipiran je na taj nain da prui pouzdane dokaze: da su transakcije obavljene prema ovlaenjima menadmenta, da su transakcije evidentirane na taj nain da je, u prvom redu, omogueno sastavljanje finansijskih izvjetaja (u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim principima ili drugim kriterijumima koji se odnose na te izvjetaje) i da je obezbjeeno prikladno iskazivanje vrijednosti sredstava, da je pristup i raspolaganje sredstvima doputeno samo po ovlaenju menadmenta, da je knjigovodstveno stanje sredstava uporeivano sa postojeim stanjem u odgovarajuim intervalima, kao i da su preduzimane adekvatne mjere u pogledu utvrenih razlika (manjkova i vikova). Raunovodstvo prati i prikuplja sirove interne i eksterne podatke, pa ih primjenom odreenih pravila, naela i postupaka transformie (preoblikuje) u informacije pogodne za proces odluivanja. Interne raunovodstvene kontrole ugrauju se u sve faze ukupnog raunovodstvenog procesa koji obuhvata ulaz, obradu i izlaz iz raunovodstvenog informacionog sistema. Gledajui analitiki, raunovodstveni proces obuhvata: o prikupljanje podataka o nastalim poslovnim dogaajima, o analizu poslovnih dogaaja, o evidentiranje u poslovnim knjigama, o sastavljanje probnog bilansa i o sastavljanje finansijskih i ostalih raunovodstvenih izvjetaja. Prikupljanje podataka o nastalim poslovnim dogaajima koji su rezultat svakodnevne aktivnosti preduzea. Raunovodstvena evidencija obuhvata samo prole poslovne dogaaje, odnosno one koji su ve nastali. Poslovni dogaaji mogu nastati unutar preduzea, izmeu preduzea i okruenja, ili u okruenju preduzea, a odraavaju se na poslovanje samog preduzea. Pri tome poslovni dogaaji dokazuju se pravovaljanom knjigovodstvenom ispravom ili dokumentom. Knjigovodstvena isprava pisani je dokaz o nastaloj poslovnoj promjeni, a slui kao podloga za evidentiranje poslovnih promjena u poslovne knjige, te za kontrolu izvrenja poslovne promjene. Knjigovodstvena isprava sastavlja se na mjestu i u 15

vrijeme nastanka poslovnog dogaaja, a njezin sadraj mora biti takav da nedvosmisleno i tano predstavlja poslovnu promjenu, te da obuhvata sve podatke potrebne za unos u poslovne knjige. Tek ako su ipunjeni ovi kriteriji ( formalna, raunska i sutinska ispravnost ) knjigovodstvena isprava moe biti unesena u raunovodstveni informacioni sistem. Ako ti kriteriji nisu ispunjeni, dalja obrada takve knjigovodstvene isprave treba biti otklonjena. To je, prevencija koja se postie ovim kontrolama. Analiza poslovnih dogaaja treba da da odgovor na pitanje koji poslovni dogaaji jesu predmet knjigovodstvene evidencije, a koji nisu. Potrebno je selektovati poslovne promjene na knjigovodstvene promjene i ostale poslovne promjene. Svaka poslovna promjena ujedno je i knigovodstvena ako ima sledee osobine: - stvarno je nastala, - moe se izraziti u novanom obliku, - izaziva promjene stanja imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda i - ima urednu knjigovodstvenu ispravu kao dokaz da posjeduje predhodno navedena obiljeja. Ostale poslovne promjene esto se ne mogu izraziti u novcu i one su predmet operativne evidencije a ne raunovodstvene. Evidentiraje poslovnih dogaaja u poslovne knjige. Osnovne poslovne knige jesu glavna knjiga i dnevnik. Glavna knjiga najvanija je poslovna knjiga koja obuhvata knjigovodstvena konta ili raune za svaki oblik imovine, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda i rezultata poslovanja, na koja se, uvaavanjem pravila sadranih u metodi dvojnog knjigovodstva, zapisuje stanje i promjena stanja odreene ekonomske kategorije zastupljene na kontu. Zakonitosti i pravila metode dvojnog knjigovodstva (duguje / potrauje), povezanost dnevnika i glavne knjige, odnos analitike i sintetike ine kontrole ugraene u raunovodstveni proces. U uslovima primjene informacionih tehnologija, unos poslovne promjene suprotno pravilima metode dvojnog knjigovodstva danas gotovo vie i nije mogu. Raunovodstvene kontrole koje se ugrauju u fazu procesiranja podataka trebaju osigurati dosljednu i korektnu primjenu raunovodstvenih politika i potivanje vaeih propisa. Sastavljanje probnog bilansa kao prikaza stanja i promjene stanja svih konta glavne knjige, koja je u funkciji provjere ispravnosti podataka evidentiranih u toku obraunskog perioda u poslovnim knjigama, to je, takoe, vrsta kontrole ugraene u raunovodstveni proces. Ona slui kao podloga za sastavljanje finansijskih izvjetaja. Sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja i drugih raunovodstvenih izvjetaja slijedi nakon konanog usklaivanja evidencija kao konanog proizvoda, tj. rezultata ukupnog raunovodstvenog procesa. U tom dijelu, najee se koristi kontrola zabrane ili ogranienog pristupa informacijama neovlatenim licima i druge kontrole. Zakljuno, raunovodstvene kontrole su kontrole koje su ugraene u raunovodstveni sistem i to u sve njegove elemente ulaz, obradu i izlaz. Raunovodstvene kontrole trebaju 16

pruiti razumno uvjerenje o tome da se poslovne transakcije i dogaaji provode u skladu s odobrenjima, da se evidentiraju na nain koji e zadovoljiti potreba za izradu finansijskih i drugih raunovodstvenih izvjetaja u skladu s vaeim raunovodstvenim naelima i drugim kriterijima i ogranienjima, te da e se zadrati odgovornost za imovinu, i da je pristup imovini preduzea mogu samo uz odobrenje menadmenta. Definicija finansijske kontrole, u principu, iskljuuje pitanje uspjenosti poslovanja, vrijednosti novca i usklaenosti sa zakonskom regulativom. U praksi, meutim, razmatranje efikasnosti interne finansijske kontrole moe zahtijevati i razmatranje odreenih kontrola poslovanja i usklaenosti, koje se odnose na aktivnosti koje imaju, ili bi mogle imati, potencijalno znaajan finansijski uticaj na istinit i objektivan prikaz finansijskih izvjetaja. Upravljaka kontrola se odnosi na upravljaki podsistem preduzea. Tretirajui pojam kontrole kao prethodni oblik nadzora, kao i polazei od odgovornosti koju menadment snosi za ostvarivanje ciljeva poslovanja preduzea. I. Spremi govori o upravljakom nadzoru a ne upravljakim kontrolama. Predmet upravljakog nadzora10 je: naknadna provjera funkcionisanja sistema administrativnih i raunovodstvenih kintrola i poduzimanje potrebnih mjera i akcija za njihovo uspjeno djelovanje, odluivanje o poduzimanju potrebnih korektivnih mjera i akcija kako bi se poslovanje odvijalo u skladu s usvojenim planom (proraunom). Tako shvaen predmet upravljakog nadzora provodi menadment (uprava) preduzea u manjim preduzeima, dok u velikim i srednjim poslovnim sistemima menadment uvodi posebnu strunu slubu uprave, najee slubu (odjel) interne revizije. Tu je, svakako i nadzorni odbor, kao tijelo upravljakog nadzora u ime vlasnika preduzea.

Kontrolni postupci se obino razmatraju na nekoliko nivoa i to kao:

preventivni postupci

detektivni postupci

korektivno-kontrolni postupci

Preventivne kontrole, kao to i sam naziv govori, usmjerene su preventive nepravilnosti, greaka i prevara. Zbog toga su preventivne kontrole, u stvari, a priori kontrole koja djeluje u trenutku odvijanja neke aktivnosti ili tokom izvravanja odreenih dunosti zaposlenika. Preventivne kontrole vezane su uz proces i njegov input radi predvianja potencijalnih problema. One spreavaju nastanak moguih problema kao npr. kontrola, prethodne formalne
10

Spremi I., u knjizi grupe autora-Raunovodstvo

17

ispravnosti dokumenata ili uvoenje odreenih parametara koji se obavezno unose da bi se dokument mogao uopte izdati i biti punovaan. Smatra se da su preventivne kontrole, u odnosu na druge spomenute vrste kontrolnih postupaka, naroito detektivne i korektivne, superiornije i da su trokovno gledajui povoljnije, jer se njima provodi prevencija gubitaka i smanjenje odreenih rizika. Poznato je bolje i dugorono gledajui, jeftinije sprijeiti nego lijeiti. Iako se veliki broj nepoeljnih dogaaja moe zaustaviti ve na prvom nivou kontrole, nerealno je oekivati od preventivnih kontrola preventivno otklanjanje svih moguih problema i izvrenja nepoeljnih dogaaja. Zbog toga se javlja drugi nivo kontrole detektivna kontrola. Detektivna kontrola - je kontrola koja je usmjerena detektiranju, odnosno otkrivanju nepravilnosti i greaka nakon njihovog nastanka. Detektivni nivo kontrole se sastoji od resursa, tehnika i procedura namijenjenih prepoznavanju i otkrivanju dogaaja koji su zaobili preventivni nivo kontrole. U kontekstu sredstava i postupaka za prepoznavanje i detekciju problema koji se nisu mogli sprijeiti na prethodnom, preventivnom nivou kontrole najee se spominje poreenje ostvarenih rezultata s odreenim standardima ili planskim rezultatima. Detektivnu kontrolu moe obavljati ovjek, tj. ono moe biti lina, ali i tehnika to je efikasnije. Neke detektivne kontrole oznaavaju se kao povratne (feedback) kontrole. One prate proces i alarmiraju u sluaju kad se pojavi odstupanje od neke planirane ili standardne vrijednosti. Primjeri preventivnih i detektivnih kontrola: PREVENTIVNE KONTROLE Odobravanje svih vrijednosno znaajnih isplata sa dva potpisa, odnosno potpisnika Korienje odobrene liste dobavljaa Usklaivanje ulaznih rauna s izvjetajima o prijemu prije odobravanja plaanja dobavljaa Provjera raunske tanosti rauna prije plaanja

DETEKTIVNE KONTROLE Priprema bankovnih izvjetaja i usklaivanje sa poslovnim knjigama Usklaivanje izvoda otvorenih stavki dobijenih od dobavljaa sa evidentiranim plaanjem Fiziko brojanje zaliha i utvrivanje zastarjelosti zaliha Posmatranje distribucije plata na bazi testa

Korektivne kontrole usmjerene su korekciju problema identifikovanih detektivnim kontrolama na prethodnom nivou kontrole. Dok detektivne kontrole ukazuju na nepoeljne dogaaje i usmjeravaju panju na problem, korektivnim kontrolama problem se rjeava. Korektivne kontrole u sebi sadre postupke poduzete radi: o utvrivanja uzroka problema, o korekcije greke ili tekoe i o modifikacije sistema da bi se budui problemi eliminisali ili minimizirali.

18

Radi se o najsloenijem nivou kontrole, s obzirom na to da na ovom nivou kontrole treba prethodno detektovani problem sagledati sa stajalita njegovih uzroka i posljedica, te poduzeti odgovarajue mjere za korekciju nepovoljih rezultata. Posmatrajui nivoe kontrolnih postupaka moe se zakljuiti da kontrolni postupci trebaju biti integralni dio dnevnih aktivnosti preduzea. Posmatrane kontrole mogu biti line, tehnike ili kombinovane metode. U praksi se obino primjenjuju i kombinuju brojne vrste kontrolnih postupaka i aktivnosti koje se odnose na podruje izvjetavanja, obrade podataka, podjele dunosti, fiziku kontrolu itd. Znai, ne radi se o jednoj najboljoj kontrolnoj aktivnosti u odreenoj konkretnoj situaciji nego najee o skupu kontrolnih postupaka. Menadment mora uspostaviti po cijeloj irini i dubini organizacione strukture odgovatrajue kontrolne postupke i aktivnosti to najee ukljuuje: Pregledi na najviem organizacionom nivou. Uprava i vii menadment trai odgovarajue informacije o izvrenju kako bi se sagledale mogunosti ostvarivanja postavljenih ciljeva i dosadanji rezultati. Npr., mogu se traiti odgovarajui izvjetaji o aktuelnom finansijskom rezultatu koji se uporeuje s planiranim veliinama. Kontrole na nivou pojedinih organizacionih jedinica. Menaderi pojedinih organizacionih jedinica dobijaju i pregledaju standardne izvjetaje o izuzecima na dnevnom, sedminom ili mjesenom nivou. Pregledi na niim organizacionim nivoima provode se, u odnosu na najvii nivo, ee i detaljnije. Fizike kontrole. Ukljuuju onemoguavanje pristupa imovini i dokumentima neovlaenim osobama. Posebnu panju treba posvetiti, zatiti skladita i drugih znaajnih objekata pomou odgovarajuih sigurnosnih sistema, fizikoj zatiti i odobrenju pristupa raunovodstvenim i drugim poslovnim dokumentima, bazama podataka, softveru i sl. Sistem odobrenja i ovlaenja. Transakcije iznad odreenog iznosa mora odobriti ovlaena osoba, a svaku pojedinanu transakciju smije obaviti samo ona osoba koja ima odgovarajue ovlaenje. Odobravanje u pravilu vre vii nivoi upravljanja, a postojanje ovlatenja ima za cilj razgranienje dunosti. Sistem verifikacije i usklaivanja. Pojedinane transakcije i aktivnosti moraju se verifikovati. Kontrolni postupci usklaivanja podrazumijevaju periodino usklaivanje utvrenih evidencija s odgovarajuim izvjetajima, te usklaivanje internih i eksternih evidencija. Podjela dunosti. To je jedan od glavnih kontrolnih postupaka. Podjela dunosti smanjuje mogunost koja bi dozvolila zaposlenom da bude u situaciji uiniti ili sakriti greke, i prevare u obavljanju svojih dunosti i to davanjem razliitim osobama ovlaenja iniciranja transakcije, evidentiranja transakcije i odravanja nadzora nad imovinom preduzea. Svaka poslovna transakcija u bilo kojem podruju poslovanja preduzea prolazi u pravilu, kroz fazu iniciranja, izvrenja, nadzora i evidetiranja. Razdvajanjem navedenih aktivnosti smanjuje se 19

mogunost da jedna osoba ili sakrije greke i nepravilnosti. Kod odjela plaanja unutar finansijske slube moe inicirati i autorizovati plaanje rauna dobavljau nakon to od odgovarajue slube ili odjela, npr. skladita sirovina i materijala, primi odgovarajui dokument o prijemu robe i narudbenicu ili ugovor iz odjela nabave. Kompetentno i ciljevima preduzea odano osoblje. Iako informacione tehnologije u dananjim uslovima gotovo da i nemaju alternativu, mnoge su nepravilnosti, pogreke i prevare u savremenom poslovanju povezane neposredno uz ljude. Zato je za ostvarivanje ciljeva i realizacije postavljenih planova znaajno znanje i sposobnosti osoblja, te odgovarajui sistemi nagraivanja i motivisanja. U uslovima nezadovoljstva i neuvaavanja osoblja od strane poslodavca poveava se rizik greaka, nepravilnosti pa ak i prevara. 2.4. Determinante interne kontrole Standardni sistem interne kontrole koji bi odgovarao potrebama svih preduzea ne postoji jer je poslovanje preduzea uslovljeno individualnim determinantama, kao to su: vrsta djelatnosti, veliina, lokacija i dr.
interna revizija

organizaciona struktura

interna kontrola

raunovodstvena struktura

kadrovi Slika 2. Osnovni faktori od kojih zavisi kvalitet interne kontrole

2.4.1. Organizaciona struktura Na potrebu organizovanja posebnih i samostalnih sektora, tj. odjeljenja za obavljanje funkcije nabavke, prijema proizvodnje, prodaje, raunovodstva i finansija, inicira princip, ujedno i jedno od najvanijih pravila interne kontrole primjenjen na nivou cjeline preduzea, da ni jedno lice ne treba da upravlja svim fazama poslovne operacije od poetka do kraja. Za efikasno izvrenje poslova u okviru faze poslovanja preduzea za koju je zaduen, odgovoran je rukovodilac svakog sektora. Njegova ovlaenja treba da budu jasno definisana u odgovarajuim pisanim aktima kojima se konstituie politika preduzea. U skladu sa navedenim principom, organizacija poslovanja zahtijeva da dva ili vie lica ili odjeljenja uestvuju u svakoj transakciji, tako da rad jednog slui kao dokaz ispravnosti rada drugog. Interna kontrola ima u vidu da e razgranienje odgovornosti i 20

podjela rada, ne samo poveati efikasnost poslovanja, ve i omoguiti blagovremeno dobijanje signala kad god se pojavi greka u poslovanju, tj. njegovom raunovodstvenom obuhvatanju. Da bi se menadment snabdio pouzdanim tekuim informacijama kao osnovom za inteligentno upravljanje preduzeem, najvanije je spreavanje i blagovremeno otkrivanje greaka. U koliko bi rukovodilac jednog odjeljenja bio, na primjer, ovlaen da plasira porudbine, prima robu, odobrava isplatu faktura i knjii sve ove transakcije, mogunosti za pronevjere bile bi posebno velike. S druge strane, mogunosti za pronevjere se znatno oteavaju kada se navedene aktivnosti dodijele posebnim odjeljenjima ili slubama, jer je u tom sluaju potrebno da veliki broj lica bude u dosluhu. 2.4.2. Raunovodstvena struktura Raunovodstveni sistem e obezbijediti jaku internu kontrolu pod uslovom da obuhvati11: - adekvatan individualan (analitiki) kontni plan; - pravilnik o knjigovodstvu kojim se propisuje politika i procedura; - plan poslovanja kojim se obezbjeuje tekue izvjetavanje i analiza razlika izmeu onoga ta je ostvareno i onoga ta je planirano; - sistem obrauna trokova (u proizvodnim preduzeima); - dokumentaciju i obrasce sa odgovarajuim nainom njihovog numerisanja.

2.4.3. Pofesionalna etika revizora Rije etika (gr. ethos) znai obiaj, navika, znaaj, ud. Etika je nauka o moralu, a definie se kao skup naela moralnog ponaanja nekog drutva ili drutvene grupe koja se temelje na osnovnim kategorijama drutvenih vrijednosti kao to su: dobrota, potenje, dunost, istina, humanost, itd.12 Profesionalna etika predstavlja ukupnost moralnih naela o dunostima i obavezama ljudi u nekoj profesiji, pri emu posebnu panju treba usmjeriti na ouvanje povjerenja javnosti u kvalitetu i pouzdanost usluge dotine profesije. Rije kodeks dolazi od latinske rijei codex, a znai deblo, panj, knjiga. U srednjem vijeku kodeks je oznaavao posebnu knjigu pravnog sadraja. Kodeks takoer oznaava skup naela kojima se utvruju postupci u nekom podruju drutvenih odnosa, kao npr. kodeks asti, lijeniki kodeks.13

11 12

Marti S., op.cit., str. 33. Opa enciklopedija Leksikografskog zavoda, Grafiki zavod Hrvatske, Zagreb, 1977., str. 619. 13 Opa enciklopedija Leksikografskog zavoda, Grafiki zavod Hrvatske, Zagreb, 1977., str. 438.

21

Interni revizori, djelujui kroz svoja nacionalna profesionalna udruenja, odnosno institute internih revizora, utvruju i objavljuju vlastite kodekse profesionalne etike. Davne 1968. godine Institut internih revizora IIA kao meunarodno udruenje donio je i objavio Etiki kodeks internih revizora kojim postavlja standarde ponaanja lanova Instituta i ovlaenih internih revizora u izvravanju njihovih profesionalnih odgovornosti. Ovaj Kodeks prelazi okvire zakona i propisa i zahtijeva visoke standarde potenja, objektivnosti, marljivosti i lojalnosti te naglaava revizorovu odgovornost prema poslodavcu. Kodeksi profesionalne etike struktuirani su na nain da obuhvataju dva dijela: a) naela kodeksa profesionalne etike, b) pravila kodeksa profesionalne etike. Naela kodeksa profesionalne etike su polazne osnove, relativno nepromjenjivog sadraja, na kojima se temelje pravila etikog i profesionalnog djelovanja pripadnika profesije. Njima se definie to se smatra prihvatljivim etikim i profesionalnim ponaanjem pripadnika profesije. Naela i pravila kodeksa profesionalne etike su: potenje, objektivnost, povjerljivost i kompetentnost.

POGLAVLJE III

3. ISPITIVANJE INTERNE KONTROLE OD STRANE REVIZORA

Slinosti izmeu eksterne i interne revizije su u metodama i tehnikama revizije, a ne u ciljevima i rezultatima. Interni revizor u svom radu mora da se suoava sa razliitim zadacima da bi snabdio menadment drutva informacijama koje su mu potrebne za efikasnu kontrolu poslovanja. Nakon zavretka revizije jedne organizacione jedinice, interni revizor sastavlja izvjetaj i dostavlja ga nadlenom organu preduzea. Pomenuti izvjetaj se razmatra, uz prisustvo internog revizora od strane rukovodioca i odgovarajuih izvrilaca u odnosnoj organizacionoj jedinici, kako bi se oni upoznali sa nedostacima konstatovanim u izvjetaju i mogli da preduzmu mjere za njihovo eliminisanje. 22

Obino se praktikuje da revizor, nakon podnoenja i prihvatanja izvjetaja, ponovo izvri ispitivanje u dotinoj organizacionoj jedinici drutva da bi utvrdio karkater i efekat preduzetih mjera za otklanjanje nedostataka i nepravilnosti. Prvu fazu rada revizora predstavlja ispitivanje i ocjenjivanje postojee interne kontrole preduzea. Osnovu za odreivanje obima i pravca revizije predstavlja pomenuto ispitivanje i ocjenjivanje. Sve poslovne transakcije koje su se odigrale u toku godine, ak ni veinu njih, revizor ne moe da provjeri. Do kog obima e revizor vriti provjeru i koja podruja e zahtijevati intenzivnije ispitivanje revizor e odluiti na osnovu analize interne kontrole. 3.1. Oslanjanje revizora na internu kontrolu Odreujui sadraj pojmova interna kontrola i interna revizija, samo se po sebi namee pitanje razgranienja sadraja ovih pojmova, odnosno pitanja u emu su razlike meu njima. Neki su autori dio svog naunoistaivakog rada usmjerili ralanjivanju ovih pojmova, to je oigledan doprinos reviziji kao naunoj disciplini. U tom kontekstu, I. Spremi istie kako razliku izmeu interne kontrole i interne revizije treba traiti u samom postupku djelovanja. Prema postupku ispitivanja i otklanjanja nepravilnosti, unutranji nadzor moe biti prethodni ili naknadni. Osnovna karakteristika prethodnog nadzora je otklanjanje odreenih procesa ako nisu u skladu s unaprijed utvrenim kriterijima. Zato je ova vrsta nadzora preventivna, jer ne dozvoljava izvoenje odreenih postupaka koji nisu u skladu s unaprijed utvrenim kriterijima. Prethodni nadzor ostvaruje se kontrolama... Interna (unutranja) revizija je naknadni nadzor, prije svega funkcionisanja sistema internih kontrola i ostvarenja poslovanja u skladu s usvojenim ciljevima.14 Uloga interne revizije, njene obaveze i pristup obavljanju revizijskih poslova od poetka razvoja savremene interne revizije do danas znaajno su promijenjeni. Mnogi istraivai, profesionalna udruenja i organizacije, ali i korisnici usluga interne revizije, zaokupljeni su pitanjem oekivanja od interne revizije u budunosti, te potrebnim zaokretima u njenom razvoju kako bi bila sposobna odgovoriti na sve sloenije zahtjeve koji se pred nju postavljaju. Interni revizori sve su optereeniji brzinom ulaska u novu fazu djelovanja u kojoj treba odgovoriti uticajima globalnih ekonomskih i drutvenih promjena i ubrzanog razvoja tehnike i tehnologije, posebno u podruju informacionih tehnologija. Provjeru pozicija u bilansu stanja i bilansu uspjeha revizor e izvriti, ako se ispostavi da je sistem interne kontrole preduzea adekvatan, metodom testiranja uzorka, koja se bazira na pretpostavci da e ispitivanja dijela knjienja ili drugih podataka, otkriti iste podatke kao i ispitivanje svih pozicija. Interni revizor e i ubudue djelovati naknadno, ocjenjujui rezultate prolih dogaaja, kako bi ih se u budunosti izbjeglo.

14

ager L.,Rika .,Tuek B.* Revizija* podrka poslovnom upravljanju str, 265

23

U dananjim uslovima poslovanja, puno vanije postaje preventivno djelovanje interne revizije, prema kojem njezine aktivnosti imaju za cilj pruiti pomo i podrku menadmentu u izbjegavanju buduih rizika, te predlaganju sistema internih kontrola kojima e oni biti na vrijeme otkolonjeni. U takvim okolnostima, izvjetaj internog revizora postaje samo sredstvo komunikacije izmeu interne revizije i menadmenta u kojem interni revizor prezentuje revizijske rezultate i ocjene poslovanja podruja koje ispituje, s prijedlogom potrebnih korektivnih akcija, ali u budunosti i jo vie, detaljne analize i prijedloge smanjivanja ili uklanjanja rizika i ocjene funkcioniranja postojeeg sistema internih kontrola. U poslednje vrijeme sve se vie u teoriji i praksi javlja jo jedan oblik internog nadzora, po sadraju i ciljevima blizak internoj reviziji, a to je kontroling. Poeci razvoja kontrolinga kao instrumenta upravljanja poslovnim sistemom javljaju se tridesetih godina ovog vijeka u SAD-u, dok se u Evropi uspostavlja sedamdesetih godina kao posljedica promjenjenih trinih i poslovnih uslova, a time i pristupa u rjeavanju upravljakih problema. Prelaskom na trino poslovanje namee se i potreba za prihvatanjem svjetskih privrednih standarda u naoj teoriji i praksi, to obuhvata i prihvatanje novog naina upravljanja preduzeem i novih pojmova kao to su kontroling, koji je novi ekonomski pojam u naoj teoriji i praksi upravljanja preduzeem. Kontroling je efikasan savremen koncept upravljanja poslovnim rezultatom preduzea, koji obuhvata koordinaciju i vezu planiranja i informisanja, te analizu i kontrolu ljudskih, materijalnih, finansijskih i informacionih resursa radi ostvarivanja ciljeva na efikasan nain.15 U amerikoj teoriji i praksi esto se umjesto pojma kontroling koristi i pojam upravljaka kontrolna funkcija kao proces kojim menadment utie na ostale lanove organizacije kako bi se ostvarila izabrana strategija preduzea. Kontroling je poslovna filozofija, poseban stil upravljanja i (raunovodstvena) informaciona djelatnost preduzea za odluivanje. To je pokreta i kormilo preduzea i zahtijeva ciljno i decentralizovano upravljanje, razvijenu preduzetniku kulturu, preduzetniko planiranje i ekonomski nadzor.16 Koncepcija kontrolinga, ukljuuje sve funkcije manadmenta, posebno planiranje i kontrolu, odnosno usmjeravanje i usklaivanje poslovnih procesa, informisanje, analiziranje i savjetovanje. Svrha kontrolinga, jednako kao i drugih moguih oblika internog nadzora, jest usmjeravanje i usklaivanje djelovanja organizacije prema ranije postavljenim ciljevima, analiziranje odstupanja i uzroka odstupanja, predlaganje korektivnih akcija u sluaju odstupanja, te pomo u implementaciji predloenih mjera.

15 16

Tuek B., ager L.,Rika .- Revizija* podrka poslovnom upravljanju str. 266. Tuek B.,.agor L.,Rika .- Revizija* podrka poslovnom upravljanju str. 267.

24

Upravljaka kontrola ili kontroling usko je povezana sa kontrolom i internom revizijom. Zajedniki im je objekat i cilj nadzora: objekat nadzora je poslovanje preduzea, a cilj je sticanje saznanja i informisanje menadmenta o stanju i poslovanju preduzea kako bi se uklonile negativne, a potencirale pozitivne strane poslovanja, ime se uveava efektivnost i efikasnost poslovanja. Efektivnost znai raditi prave stvari, a efikasnost ili uspjenost znai raditi stvari na pravi nain. Efektivnost se ogleda u postizanju ciljeva, a efikasnost ili uspjenost u postizanju ciljeva uz najmanje koliine i trokove resursa. Da bi revizor ustanovio da finansijski izvjetaji u velikim preduzeima na korektan nain odraavaju finansijsku situaciju i rezultate poslovanja preduslov je postojanje adekvatne interne kontrole. 3.2. Djelokrug i metode ispitivanja interne kontrole Revizor ispitivanje interne kontrole sprovodi kroz dvije faze: studiranja i ocjenjivanja. U prvoj fazi revizor pribavlja dokaze o karakteru sistema interne kontrole i nainu na koji ona funkcionie. U drugoj fazi on ocjenjuje dobre strane i slabosti sistema i proiruje svoj program revizije s ciljem nadoknaivanja, odnosno kompenziranja nedostataka interne kontrole. S druge strane, u podrujima gde je interna kotrola mona, revizor e ograniiti postupke ispitivanja realnosti finansijskih izvjetaja na neophodni minimum.

3.3. Izvori informacija za upoznavanje i opisivanje interne kontrole Iskusniji i manje iskusni revizori reaguju razliito prilikom prikupljanja dokaza o odreenom sektoru interne kontrole. Mlai revizori nisu uvijek sigurni koji je metod ispravan za pribavljanje neophodnih informacija za upitnik, tekstualno opisivanje i ematski prikaz. Najjednostavnije je postaviti pitanje dobro obavijetenom menaderu ili izvriocu i prihvatiti njegove tvrdnje u pogledu interne kontrole koja se koristi. U navedenom sluaju provjera odgovora dobijenih od osoblja morae da se izvri u toku daljeg postupka revizije. S druge strane, iskusniji revizori su skloniji da odmah lino izvre ispitivanje i uvidom na licu mjesta pribave objektivne i konane odgovore za upitnik. Ipak, oslanjanje samo na ispitivanje osoblja bilo bi u suprotnosti sa osnovnim naelima revizije.

3.4. Testiranje transakcija Prilikom studiranja interne kontrole revizor mora stalno da ima na umu da se postupci propisani pravilnikom o raunovodstvu i drugim pismenim uputstvima moda ne sprovode u praksi, zbog ega njegova ocjena o internoj kontroli mora da se temelji, kad god je to mogue na neposrednom uvidu, a ne na tvrdnjama kontrolora i izvrilaca. Iako propisani kontrolni 25

postupci postoje u veini preduzea, oni se u svakodnevnom rutinskom obavljanju odnosnih operacija ignoriu. Da bi ustanovio da li interne kontrole prikazane u upitniku, tekstualnom opisu ili emi, realno funkcioniu, odnosno da li se primjenjuju na prikazani nain, revizor obavlja testiranje transakcije, prilikom ega prati odreene transakcije kroz knjige poevi od momenta njihovog iniciranja pa do zavretka. Tako, na primjer, praenje nabavne transakcije moe da poinje od naloga za nabavku, a da se zavri sa izdavanjem eka ili drugog instrumenta plaanja dobavljau. Ili, revizor moe da provjeri adekvatnost nabavne transakcije ispitivanja eka, ili drugog instrumenta plaanja dobavljau, pratei nabavku unazad kroz sistem do momenta izdavanja naloga. 3.5. Ocjena interne kontrole Revizor nakon zavrnog studiranja, odnosno upoznavanja interne kontrole mora da ocijeni sistem, pri emu e mu studiranje interne kontrole omoguiti da identifikuje postojee slabosti, tj. nedostatke u sistemu. U radnom papiru koji ima prostor za nabrajanje dodatnih revizorskih postupaka, koje treba primjeniti u oblastima slabih kontrola i ogranienja uobiajenih postupaka u podrujima u kojima su kontrole veoma jake, sumiraju se navedene slabosti, kao i jake strane sistema. Takoe, radni papir moe da sadri saete preporuke klijentu za poboljanje slabih taaka u sistemu. Nacrt kompletnog programa revizije revizor treba da pripremi nakon to kompletira svoju ocjenu o internoj kontroli, kao i da napie izvetaj o internoj kontroli za klijenta.

3.6. Izvjetaj o internoj kontroli Mnoge revizorske firme, kada otkriju ozbiljnije nedostatke u internoj kontroli, praktikuju da sastave izvjetaj i upute ga klijentu, odnosno njegovom menadmentu. Izvjetaj, koji se obino sainjava u formi pisma koje sadri sugestije za otklanjanje naenih nedostataka, slui da minimizira obaveze revizora u sluaju da se kasnije otkrije velika prevara ili drugi ozbiljni gubici. Pismom koje se odnosi na nedostatke u internoj kontroli, s obzirom na nedostatke u internoj kontroli, a s obzirom na to da se upuuje menadmentu klijenta, simultano uspostavlja kontakt koji na neki drugi nain ne bi bio ustanovljen i ono pomae da se izgradi adekvatnije razumjevanje i vee respektovanje za usluge koje obavlja eksterni revizor. S obzirom na injenicu da ocjena o internoj kontroli esto predstavlja dio rada koji predhodi datumu revizije, pismo menadmentu s glavnim nedostacima u internoj kontroli moe nekoliko nedelja da predhodi formalnom izvjetaju o revizij.

26

POGLAVLJE IV

4. POJAM I PODRUJE RADA INTERNE REVIZIJE

Interna revizija danas je nezavisna i struna funkcija sa zadatkom procjenjivanja svih aktivnosti unutar poslovnog subjekta. Organizuje je manadement kao svoju produenu ruku s ciljem nadzora nad raunovodstvenim sistemom i sistemom internih kontrola radi pruanja pomoi u ostvarenju planiranih ciljeva.17 Sudjelujui u svakoj fazi poslovne aktivnosti, interna revizija stoji na usluzi manadmentu kroz ispitivanje ne samo raunovodstvenih i finansijskih podataka, nego i svih ostalih postupaka i relevantnih informacija u poslovnom procesu radi ostvarivanja to vee efikasnosti, efektivnosti i ekonominosti poslovanja u cjelini. Prema novoj, u svijetu opteprihvaenoj definiciji koju je dao ameriki Institut internih revizora interna revizija je nezavisna, objektivna garancija i savjetnika aktivnost rukovoena filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljanja organizacije poslovanja. Ona pomae organizaciji u postizanju njezinih ciljeva pruajui sistematizirani, na disciplini utemeljeni pristup za ocjenu i unapreenje djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije, kontrole i upravljanja procesima.18 U savremenim uslovima poslovanja osnovni cilj interne revizije je ispitati i ocijeniti ukupnost funkcioniranja poslovnog sistema i strunim miljenjem i savjetima poboljati efikasnost i efektivnost preduzea.

17

Spremi, I.: Interna revizija, Revizija br. 1/1998., HUR, Zagreb, 1998., str. 49. The Institute od Internal Auditors, Altamonte Springs,Florida, U.S.A.,juni 2002. strana 131

18

27

U kontekstu reenog, podruje rada savremene interne revizije moe se sistematizirati na slijedei nain:19 - unapreuje tanost i pouzdanost raunovodstvenih i operativnih podataka i informacija kao podloge za odluivanje, - utvruje obim pridravanja operativnih slubi politici preduzea, - titi imovinu od rasipanja, - minimizira rizik od prevara, otkrivajui slabosti u poslovanju i kontrolama koje mogu onemoguiti prevare, - ocjenjuje cjelokupnu efikasnost poslovanja preduzea, - omoguuje da se neuspjene i neefikasne operacije otkriju i otklone, - ukazuje na potivanje zakonskih propisa, - ukazuje na primjenu internih uputstava preduzea. 4.1.1. Hijerarhija interne revizije Tokom istorijskog razvoja interna revizija je prola odreene faze razvoja i u skladu sa tim irio se djelokrug rada i razvijale su se metode i tehnike pa tako razlikujemo tri hijerarhijska nivoa interne revizije:20

upravljaka

revizija poslovanja

finansijska revizija

Slika 3. Hijerarhijski nivoi interne revizije

Finansijska revizija biljei najranije poetke razvoja interne revizije. Njen djelokrug rada iskljuivo je vezan uz reviziju raunovodstvenih evidencija odnosno ispravnost provedenih knjienja, uz reviziju rezultata knjigovodstvenog procesa, prije svega bilanse i rauna dobiti i gubitka te uz podruje planiranja i analize. Zato se finansijska revizija esto u literaturi sree pod nazivom raunovodstvena revizija ili revizija raunovodstva.
19

Spremi, I., Spremi, M.: Uloga interne revizije u ocjeni konkurentske prednosti poduzea, Zbornik radova Interna revizija i kontrola, HZRFD, Sekcija internih revizora, Zagreb-Opatija, rujan 2000., str. 31.
20

Spremi, I.: Interna revizija, Revizija br. 1/1998., HUR, Zagreb, str. 52.

28

Revizija poslovanja nastala je kao rezultat razvoja finansijske revizije te je i njen djelokrug rada znatno iri. Obuhvata ispitivanje efikasnosti operativnog poslovanja preduzea tj. obuhvata sve poslovne funkcije u preduzeu pa se osim finansijskih izvjetaja ispituju i ostali podaci i postupci operativnog karaktera. Danas veina menadera smatra glavnim prednostima revizije poslovanja sledee:21 - ona je sredstvo manadmenta za nadzor operativne djelatnosti i potivanja politike preduzea, - usmjerena je na nepristranost i nezavisnost, slobodna od subjektivnih procjena rukovodioca, - ona pridonosi ostvarenju cilja i sadraja revidiranja osnovnih finansijskih izvjetaja, koje obavljaju vanjski revizori, - ona poveava povjerenje mandmenta u finansijske izvjetaje, - ona se razvila u znaajno sredstvo za ocjenjivanje svih oblika organizacije, ukljuujui obradu podataka, prodaju, proizvodnju i dr.

Upravljaka revizija je okrenuta budunosti i buduem poslovnom rezultatu tj. ostvarivanju dugoronih i kratkoronih ciljeva pa zato posebno koristi najviem nivou manadmenta. Interna revizija prerasta u upravljaku, gdje interni revizor pored svojih osnovnih funkcija nadzora nad internim kontrolama i finansijskim podacima ima zadatak usklaivanja poslovanja sa ciljevima. Ciljevi preduzea usmjereni su na stvaranje i odravanje prednosti nad konkurentima, a predstavljaju oekivane rezultate i krajnje take koje manadment eli ostvariti. U uslovima naglaene trine orjentacije, kada brze promjene u okruenju pojaavaju rizinost poslovanja, interes je manadmenta organizovati efikasnu internu reviziju koja e potstaknuti na usmjeravanje poslovanja prema postavljenim ciljevima, te predlagati eventualne korekcije aktivnosti.

4.1.2. Organizacijski status interne revizije

U svrhu to efikasnijeg i kvalitetnijeg rada interne revizije bitna su tri faktora koja se najee naglaavaju: nezavisnost, organizacijski status i
21

Spremi, I., Kova, J.: Sustav interne revizije, XXX. simpozij HZRFD, Raunovodstvo, poslovne financije i revizija, Pula, 1995., str. 108.

29

objektivnost.

Nezavisnost interne revizije mogue je postii kroz organizacijski status i objektivnost. Odgovarajue organizacijsko mjesto u preduzeu preduslov je uspjenog ostvarivanja zahtijevnih zadataka koje se postavljaju pred internu reviziju. Na dizajniranje organizacijske strukture veliki uticaj imaju vanjski i unutranji faktori poput: trita, konkurenata, razvoja nauke i tehnologije, institucionalnih uslova, integracijskih procesa, ciljeva, strategije i veliine preduzea, tehnike opremljenosti i tehnoloke ekipiranosti, adekvatnosti ljudskih potencijala i drugo. Tradicionalno, kada je interna revizija bila usmjerena na finansijski aspekt poslovanja, tada se i organizacijski locirala unutar slube finansija, raunovodstva ili kontrolinga te je time bilo onemogueno njeno nezavisno i objektivno nadziranje poslovanja drugih funkcija.
skuptina dioniara nadzorni odbor uprava

proizvodnja

nabavka

marketing

financije

raunovodstvo

prodaja

interna revizija

Slika 4. Organizacija interne revizije kao odjela unutar finansija

Meutim, usmjerenjem na upravljaki aspekt nadzora, u moderno organizovanim preduzeima gdje se interna revizija stavlja u funkciju ostvarivanja to vee efikasnosti poslovanja, interna revizija se organizuje kao tabno tijelo uprave i nadzornog odbora. Na taj nain organizovana interna revizija zadovoljava naela nezavisnosti i odgovornosti, te u pravom smislu postaje njihova produena ruka.

skuptina dioniara

nadzorni odbor interna revizija uprava

30

proizvodnja

nabavka

marketing

financije

raunovodstvo

prodaja

Slika 5. Organizacija interne revizije kao tabnog tijela

U velikim preduzeima i korporacijama, u elji da se nezavisnost interne revizije jo vie istakne, odgovornost revizije organizacijski se postavlja na najvii nivo, a to je odbor za reviziju. Osim to nadzire rad interne revizije, odbor za reviziju ima i iru ulogu koja se proiruje uopteno na poboljanje i unapreenje raunovodstva i finansija, sistema kontrole, interne i eksterne revizije. Svojim nadzornim aktivnostima odbor za reviziju pomae upravi i nadzornom odboru, jaa nezavisnost interne revizije, poboljava kvalitet izvjetavanja, djeluje na komunikaciju meu revizorima i manadmentom, osigurava koordinacijski pristup u djelovanju, te usmjerava ka rjeavanju problema. 4.1.3. Standardi interne revizije Interna revizija dio je revizijske profesije koja je teoretski i praktino odredila pravila koja interni revizori u svom radu moraju primijenjivati. Najveu vanost i osnovni okvir za definisanje postupka obavljanja interne revizije, u kojem se utvruju naela i daju smjernice za postupak ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja preduzea ine Standardi interne revizije i Kodeks profesionalne etike. Osnovna svrha Standarda interne revizije je osigurati kvalitetan rad interne revizije, razumijevanje uloge interne revizije svakom nivou upravljanja u preduzeu, eksternoj reviziji, stvoriti strunu podlogu za provoenje i ocjenu rada interne revizije te poboljati njeno funkcioniranje u preduzeu. Standarde interne revizije u SAD-u je oblikovao Institut internih revizora (Institute od Internal Auditors IIA). Meutim, standardi interne revizije imaju svoje uporite u praktinom iskustvu, pa zato nisu statini i dati zauvijek, ve se stalno razvijaju i usavravaju. Zadnja promjena standarda svodi se uglavnom na izmjenu njihove formalne strukture, dok se promjene u pogledu materijalnog sadraja odnose na uvaavanje nekih novih termina i u podruju upravljanja, npr.dodana vrijednost, upravljanja rizicima, korporativnog upravljanja i sl.

4.1.4. Primjena Meunarodnih standarda revizije kod nas U razvijenoj privredi revizijska profesija prati savremena dostignua i promjene kako bi im se prilagodila i osigurala poveanje efikasnosti revizijskog procesa uopteno. U kontekstu razvoja cjelokupne revizijske profesije znaajno mjesto pripada i internoj reviziji. 31

U Bosni i Hercegovini i drugim tranzicijskim zemljama, razvoj interne revizije bitno je kasnio u odnosu na razvijene privrede trine ekonomije. Meutim, od osnivanja Udruenja internih revizora u sklopu Udruenja raunovoa do danas, postignuti su znaajni pomaci i ostvareni rezultati koji bitno pridonose razvoju profesije internih revizora u naim uslovima. Brojni ciljevi Udruenja, kao oblika dobrovoljnog udruivanja osoba koje se bave internom revizijom, mogu se svesti na jedan zajedniki, a taj je zatita i unapreenje interesa struke te znaenja i ugleda internih revizora u BiH. Usvajanju Bosansko-hercegovakih standarda interne revizije prethodio je dugotrajan i odgovoran rad timova strunjaka iz podruja raunovodstva, revizije, finansija, informatike i drugih dodirnih podruja. Osnovu za izradu bosansko-hercegovakih standarda interne revizije inili su Ameriki standardi interne revizije koji su ustvari nadnacionalni i uobiajeno nazvani Meunarodni standardi interne revizije, a s kojima su nai standardi interne revizije sadrajno gledajui u potpunosti usklaeni. Oni su obuhvatili najvei dio optih pravila profesionalnog ponaanja i djelovanja interne revizije i u njih su ugraena osnovna revizijska naela i koncepti interne revizije - naela o nezavisnosti, objektivnosti, strunosti i kompetentnosti internih revizora, zatim naela o organizovanju i upravljanju internom revizijom. Od metodologije revizije koju primjenjuje odreena revizorska firma zavisi, u prvom redu, postupak primjene Meunarodnih standarda revizije i Iskaza o meunarodnoj praksi revizije. Potrebno je meutim istai da ta metodologija nije eksplicitno propisana, ali njene osnovne naznake se mogu implicitno vidjeti iz revizorskih standarda. S ciljem pomoi revizorima u primjeni standarda, Komitet za meunarodnu revizorsku praksu (International Auditing Practics Committe- IAPC) izdaje pored Meunarodnih standarda revizije i Iskaze o meunarodnoj praksi revizije. U osam grupa, odnosno sekcija, su svrstani pomenuti standardi. i to: Uvodne napomene obuhvataju predgovor, rijenik termina i okvir Meunarodnih standarda revizije(obuhvata Meunarodne standarde revizije od 100-199); Generalni principi i odgovornosti (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 200299); Procjenjivanje rizika i preporuene mjere za date procjene rizika (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 300-499); Revizorski dokazi (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 500-599); Korienje rada ostalih lica (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 600-699); Revizorski zakljuci i izvjetavanje (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 700-799); Revizorski angamani za specijalne svrhe (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 800-899); Revizorski angamani u vezi sa pregledom finansijskih izvjetaja i u vezi sa finansijskim informacijama (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 900-999). 32

Izradom i usvajanjem bosansko-hercegovakih standarda interne revizije usaglaenih sa meunarodnim standardima interne revizije omoguen je daljnji razvoj profesije internih revizora u BiH.

4.2.1. Provoenje interne revizije Za struan i kvalitetan rad interne revizije jedan je od uslova postojanje i primjena odgovarajue metodologije procesa rada interne revizije. Pod metodologijom rada interne revizije podrazumijeva se planiranje interne revizije, primjena postupaka i procesa rada, izvrenje odreenih vrsta i obima poslova, oblikovanje i koritenje radne dokumentacije, praenje prihvaanja preporuka, itd. Prema tome, polazei od standarda interne revizije sam postupak obavljanja revizije odvija se u nekoliko osnovnih faza:22 planiranje procesa interne revizije, ispitivanje i ocjena informacija, izvjetavanje o rezultatima ispitivanja, praenje rezultata rada

planiranje

ispitivanje

izvjetavanje

praenje

Planiranje procesa interne revizije Aktivnosti interne revizije kao i svake druge funkcije u preduzeu, u cilju vee efikasnosti moraju se organizovati i planirati. Plan interne revizije dio je ukupnog plana poslovanja i treba biti usklaen s ciljevima preduzea. Osnovni cilj interne revizije pruanje podrke i pomoi menadmentu u ostvarivanju njegovih osnovnih upravljakih aktivnosti, treba u procesu planiranja interne revizije razraditi na operativne ciljeve i zadatke u skladu sa djelokrugom rada interne revizije. Plan interne revizije ukljuuje plan revizijskog osoblja, finansijski plan i vremenski plan.

22

Spremi, I.: Interna revizija, Revizija br. 1/1998., HUR, Zagreb, 1998., str. 55.

33

Uobiajena podjela planova u internoj reviziji uzima kao kriterij vremenski aspekt, tako da planovi interne revizije mogu biti sastavljeni kao:23 o dugoroni ili strateki planovi, i o kratkoroni ili godinji planovi. Dugoroni plan obuhvata razdoblje od tri ili pet godina i temelji se na strategijskom pristupu odnosno poznavanju vizije i misije funkcije interne revizije u preduzeu. Za dugorono planiranje i izradu strategijskog plana potrebno je da interni revizor dobro poznaje i razumije ciljeve i strategije preduzea. Kratkoroni plan interne revizije ustvari je godinji plan jer obuhvata razdoblje od jedne godine. Godinji planovi moraju biti sistematini i usklaeni sa stavovima uprave i menadmenta preduzea.

Ispitivanje i ocjena informacija Preduslov za uspjeno djelovanje interne revizije je detaljno upoznavanje s podrujem koje je predmet revizije kroz razne podatke i informacije o poslovanju preduzea. Internom revizoru u obavljanju njegovog posla stoje na raspolaganju brojni izvori informacija, iz okruenja i iz samog preduzea. U informacije iz okruenja preduzea ubrajamo: - informacije od udruenja internih revizora, - informacije s raznih kongresa, seminara i slinih strunih sastanaka, - korienje strune literature i asopisa, te drugih publikacija s podruja interne revizije, - informacije o zakonskoj regulativi, - informacije dobijene putem savremenih komunikacijskih mrea, elektronskom potom i sl. Unutar samog preduzea interni revizor prikuplja informacije koristei se sledeom dokumentacijom: - statutima, pravilnicima, poslovnicima o organizaciji preduzea i sl., - izvjetajima, planovima, programima i uputstvima nadzornog odbora, menadmenta, revizijskog odbora ili rukovodioca interne revizije, - raznim prirunicima o radu, organizacionim uputstvima, raunskim planom, opisima poslova, i drugim dokumentima koji se odnose na rad preduzea ili pojedinih njegovih dijelova, - raunovodstveno-finansijskim izvjetajima i drugim izvjetajima preduzea, kao to su izvjetaji prethodnih revizija ili eksternog revizora.

23

Tuek, B.: Revizija instrument poslovnog odluivanja, TEB, Zagreb, 2001., str. 215.

34

Karakteristike i vrste izvjetaja interne revizije Rezultat rada i djelovanja interne revizije jest izvjetaj o obavljenoj reviziji koji ima bitnu ulogu u upravljanju preduzeem prema unaprijed utvrenim ciljevima. Izvjetaj o provedenoj reviziji je dokument o nalazima i rezultatima revizije. U njemu se iznose nalazi i daju zakljuci, prijedlozi i preporuke te se predlau aktivnosti koje treba provesti nakon revizije.

Kada se sastavlja izvjetaj potrebno je voditi rauna o etiri osnovna cilja koja izvjetavanje treba zadovoljiti: otkrivanje nalaza opis nalaza sugestije za korekciju dokumentovanje planova i pojanjenja revidiranog subjekta Potrebno je da izvjetaj bude jasan, koncizan, direktan i taan. Vaan je i stil pisanja koji mora biti prepoznatljiv itaocu za koga je pisan. Uobiajeno se navodi 10 kriterija koja izvjetaj mora zadovoljiti: o profesionalnost, o tanost, o uljudnost i taktinost, o potovanje prema revidiranom subjektu, o uvjerljivost, o jasnost reeninih struktura, o loginost razvrstavanja odlomaka, o pravilnost odabira rijei, o gramatika pravilnost, o prikazivanje (fizika obrada i uvezivanje). Potrebno je da izvjetaj daje odgovore na etiri pitanja: ta je pogreno? Zato je pogreno? Kako ispraviti greku ? Koji e biti rezultat ?

Govorei o problematici izvjetavanja treba naglasiti da osim konanog izvjetaja o obavljenoj reviziji postoji itav niz oblika izvjetavanja: usmeno izvjetavanje javlja se na zatvorenim sastancima ili kada treba brzo djelovati; privremeno ili neformalno izvjee za saoptavanje informacija o toku revizije; 35

izvjetaj o ponovnom pregledu kada se revizori u kontroli fokusiraju prvenstveno na stepen ostvarenja predloenih korektivnih mjera i poboljanja u nekom prethodno revidiranom podruju.; izvjetaj u obliku upitnika pisani izvjetaj kompletira se sa pojedinanim revizorovim zadatkom, to moe biti uinjeno u obliku upitnika gdje su odgovori sa DA ili NE; konani izvjetaj daje ukupne nalaze i rezultate revizije i njime se revizor koristi prilikom sljedeih revizija.; saeti izvjetaj istie rezultate revizije; izvjetaj za upravu izrauje se za svaku provedenu reviziju na stranici ili dvije na kojima se na najsaetiji nain iskazuje procjena stanja u revidiranom podruju s osnovnim nalazima, zakljucima, preporukama i prijedlozima te dogovorenim aktivnostima; ukupni izvjetaj za menadment ima istu strukturu kao i izvjetaj za upravu, ali sa znaajno opirnijim iznoenjem ocjene stanja i problema u revidiranom podruju.

Bez obzira na oblik i sadraj izvjetaja koji mogu biti razliiti u zavisnosti od preduzea ili vrste revizije, izvjetaj treba minimalno sadravati tri osnovna elementa: cilj, obim i rezultate revizije. Izvjetaj interne revizije najee je sastavljen od pet dijelova: Uvodni dio u kojem se istie podruje, aktivnosti, funkcija ili organizacijska jedinica koja se ispituje, kao i vrijeme trajanja revizije. Svrha opisuju se ciljevi i svrha revizije, odnosno korisnika izvjetaja i. Djelokrug revizije opisuje obuhvat revidiranih aktivnosti, kao i prirodu i obuhvat koritenih revizijskih procedura. Zakljuak ovo je najvaniji dio revizijskog izvjetaja u kojem se sumiraju sve ocjene i zapaanja internog revizora. Sastavljen je od tri osnovna dijela: - Utvreno stanje ili nalazi predstavljaju neosporne injenice koje je revizor utvrdio tokom revizije, a koje su nune za potkrepljivanje donesenih zakljuaka. - Miljenje predstavlja revizorovu procjenu utvrenog stanja revidirane aktivnosti. Podrazumijeva izraavanje cjelovite ocjene i miljenja internog revizora o aktivnostima koje se ispituju. - Preporuke za poboljanja preporuke su temeljene na revizorovim nalazima i miljenju i usmjerene su ka poboljanju poslovanja revidirane aktivnosti. Prilozi izvjetaju o provedenoj reviziji prilau se razni prilozi koji mogu sadravati rezultate razliitih analiza i prorauna koje je revizor proveo tijekom svog rada, tabele, grafikoni, kopije vanijih dokumenata, ugovori i sporni izvjetaji, nalozi nadlenih osoba, popis korektivnih akcija, i sl.

Praenje rezultata rada monitoring 36

Izradom izvjetaja o obavljenoj reviziji pojedinog poslovnog podruja ne zavrava rad interne revizije vezan uz predmetnu reviziju. Na kraju svakog izvjetaja navode se dogovorene aktivnosti s rokovima za njihovu primjenu i odgovorne osobe. U skladu sa standardima interne revizije (IIAS 440), revizor je zaduen za praenje realizacije prijedloga i preporuka iz izvjetaja, odnosno tzv. monitoring. To ustvari znai da interni revizor treba pratiti i ispitati jesu li preduzete mjere i aktivnosti koje proizlaze iz rezultata njegovog izvjetaja. Na kraju, potrebno je naglasiti da je cilj praenja rezultata i sprovoenja revizijskih preporuka pravovremeno uoiti eventualne zastoje kako bi se na osnovu tih saznanja mogle preduzeti odreene korektivne mjere. Vanost praenja sprovoenja revizijskih preporuka i savjeta proizlazi iz injenice, da ukoliko se izvjetajima interne revizije ne posveuje panja i ukoliko se na osnovu uoenih nedostataka i slabosti ne preduzimaju nikakve akcije, revizija gubi smisao. POGLAVLJE V

5. INTERNA KONTROLA I REVIZIJA U FUNKCIJI UPRAVLJANJA

Uspostava kvalitetnog procesa upravljanja i rukovoenja poslovanjem preduzea postaje pretpostavka njegovog opstanka na tritu i daljnjeg rasta i razvoja te ostvarivanja ukupnih strategijskih i poslovnih ciljeva. Razlikujemo pet kljunih upravljakih funkcija koje su meusobno povezane i izvravaju se na svim upravljakim nivoima, a to su: planiranje, organizovanje, upravljanje ljudskim potencijalima, voenje i kontrola. Planiranje predstavlja odreivanje ciljeva i aktivnosti kojima e se ti ciljevi ostvariti. Planiranje ukljuuje razmatranje prilika, mogunosti i prijetnji u okolini, vlastitih dobrih i loih strana, alternativnog djelovanja i razvoja i sl. Ova funkcija u uskoj je vezi s funkcijom kontrole jer postavljeni ciljevi i planovi sami za sebe nemaju nikakve vrijednosti ukoliko se ne porede sa ostvarenim veliinama kako bi se otkrila eventualna odstupanja i njihovi uzroci. Organizovanjem se odreuju aktivnosti i dodjeljuju zadaci izvriocima te se osigurava saradnja i horizontalna i vertikalna koordinacija u organizacijskoj strukturi preduzea. Funkcija upravljanja ljudskim potencijalima vodi rauna o potrebnim kadrovima za obavljanje svih poslovnih aktivnosti preduzea. Uspjeno upravljanje ljudskim potencijalima ima kljunu ulogu u jaanju konkurentskih sposobnosti jer su kvalitetni ljudi, njihova znanja, 37

sposobnosti i kreativnost temelj sposobnosti preduzea da se suoi s promjenama i neizvjesnom budunou. Funkcija voenja predstavlja operativni dio menadmenta jer omoguuje postizanje ciljeva preduzea usmjeravanjem ponaanja zaposlenih prema njihovoj realizaciji. Kontrola je funkcija koja povezuje ostvarene i planirane veliine u cilju praenja efikasnosti poslovanja. Odgovornost za izvrenje kontrole je na menaderima svih nivoa u preduzeu s obzirom da su oni odgovorni za realizaciju planova. Moemo zakljuiti da uspjeh interne revizije kao profesije i savremenog instrumenta upravljanja, prvenstveno zavisi od nje same. Interni revizori trebaju se stalno zalagati da svojim radom i doprinosom budu prisutni tamo gdje su i najpotrebniji. Kolegijalnim odnosom sa ostalim zaposlenima i dobrom komunikacijom s menadmentom, interni revizori osigurae povjerenje i podrku svom radu. Na taj nain interna revizija bie u mogunosti primijeniti savremene trendove u svom razvoju u svakodnevnom ivotu preduzea i tako pomoi u realizaciji sve sloenijih upravljakih aktivnosti kojima se preduzee u dananjim uslovima usmjerava prema unaprijed postavljenim ciljevima. 5.1. Perspektiva uvoenja interne revizije u naim uslovima

Interna revizija predstavlja naknadnu kontrolu poslovnih transakcija ukljuujui i kontrolu kontrole. Tamo gdje je interna revizija instalirana, ona testira i ocjenjuje raunovodstvene i administrativne kontrole u svim sektorima. Savremeno organizovanu jedinicu interne revizije, sposobnu da uspostavlja komplementarne odnose sa eksternom revizijom e imati, u narednih 3 do 5 godina, jedna petina velikih sistema. Temeljniji pristup organizaciji i funkciji strunih internih kontrola, u istom vremenskom intervalu, treba oekivati i u ostalim preduzeima. Kada govorimo o internoj reviziji mislimo na profesionalnu internu reviziju iji je rad utemeljen na verifikovanim i opteprihvaenim standardima. S obzirom na injenicu da je adekvatnog kadra u internoj reviziji danas malo, to podrazumijeva timski rad i angaovanje kadra koji nastoji da u internoj reviziji ostvari znaajnu karijeru, kao i njegovo kolovanje za internu reviziju. Interna revizija je profesija koju treba razvijati da bi ona dala efekte koje daje u preduzeima zemalja razvijene trine privrede i definisanog vlasnitva. Interna revizija, koju najee uvode velika i srednja preduzea, sa kompleksnom organizacijom, se obino organizuje u matinim preduzeima, sa takvim ovlaenjima da poslove moe obavljati i u matinom i u povezanim preduzeima, to omoguava usklaenost postupaka interne kontrole i veu efikasnost na svim nivoima. Izraenija potreba za organizovanjem interne revizije se pojavljuje istovremeno sa privatizacijom tzv. velikih sistema i njihovim organizovanjem kao holding kompanija.

38

Na stvaranje osnove za internu reviziju pozitivno e se odraziti razvoj raunovodstvene profesije. Oekje se da e doi i do odgovarajuih promjena u sistemu raunovodstva u smislu njegove deregularizacije, tj do ustupanja prava raunovodstvenoj profesiji da materiju raunovodstva regulie profesionalnim standardima. To je prvi korak do deregulacije, a sa veim stepenom privatizacije drava e postepeno gubiti interes da zakonskim propisima regulie raunovodstvenu materiju. Drava jo uvijek nije prenijela javna ovlaenja na profesiju, kada je u pitanju revizija finansijskih izvetaja, uslijed ega postoji podjela u raunovodstvenoj profesiji, tako da se posebna zvanja za raunovoe stiu po jednom, a za revizore po drugom zakonu. Raunovoe i revizori su, u savremenom svijetu, ve odavno lanovi iste profesije, tj. polau iste ispite za sticanje profesionalnih zvanja i imaju ista zvanja. Do uvoenja interne revizije najprije e doi u onim preduzeima i bankama u koje bude uloen inostrani kapital, odnosno inostrani investitori e zahtijevati primjenu metodologije interne revizije, to e omoguiti i formiranje osnove za obrazovanje kadra i ire uvoenje interne revizije u nau praksu. Politika preduzea jeste da uvede internu reviziju kao nezavisnu funkciju, iji je zadatak da ispituje i ocjenjuje poslovanje preduzea radi pruanja pomoi menadmentu preduzea u realizaciji ciljeva definisanih poslovnom politikom preduzea. Dio za internu reviziju je organizaciono vezan za generalnog menadera, a svoje izvjetaje podnosi generalnom menaderu i upravnom i nadzornom odboru preduzea. Zaposleni u odjeljenju za internu reviziju, radi obavljanja svojih poslova, imaju pravo na potpun, slobodan i neogranien pristup svim aktivnostima, dokumentaciji, imovini i odgovornim licima u preduzeu. Osnovni cilj organizacionog dijela za internu reviziju jeste da na efikasan nain prui pomo menadmentu preduzea u izvravanju zadataka i odgovornosti. Dunost organizacionog dijela za internu reviziju je, u navedenom smislu, da priprema analize o finansijskom poloaju i rezultatima poslovanja preduzea, kao i informacije o poslovanju koje je predmet revizije uz davanje preporuka za unapreenje poslovanja. Direktori sektora i drugi rukovodioci su odgovorni za preduzimanje potrebnih mjera u skladu sa nalazima i preporukama interne revizije, koje se odnose na poslovne funkcije, odnosno organizacione dijelove kojima rukovode. Oni su, dalje duni da svoje planove dostave generalnom direktoru i da podnesu izvjetaj o sprovoenju tih planova. Rukovodilac odjeljenja za internu reviziju ima pravo da sprovodi kompleksan program interne revizije u preduzeu. Interna revizija ispituje i procjenjuje adekvatnost i efikasnost sistema upravljakih kontrola, koje je rukovodstvo uspsotavilo radi postizanja ciljeva definisanih poslovnom politikom i planovima preduzea. Radi sprovoenja programa interne revizije, rukovodilac odjeljenja i revizori imaju pravo na slobodan i neogranien pristup evidencijama, imovini i odgovrnim licima u svim oblastima poslovanja preduzea. 39

Rukovodilac interne revizije rukovodi internom revizijom u sektoru preduzea, zavisnom preduzeu ili u drugom organizacionom dijelu, izvrava program interne revizije u skladu sa standardima revizije i uputstvima za rad i uspostavlja saradnju sa nadlenim rukovodiocima u organizacionim dijelovima u kojima se vri revizija. Na osnovu uputstva rukovodioca revizije, rukovodilac tima za internu reviziju ima slijedea ovlaenja i odgovornosti24: - vri nadzor na radom revizora lanova tima; - razrauje programe revizije za pojedine oblasti poslovanja; - odreuje podruja rizika i procjenjuje uticaj tih rizika na planove, programe i kvalitet revizije i klasifikuje projekte revizije u pogledu njihovog znaaja i uestalosti vrenja revizije; - u okviru opteg programa revizije, nastoji da poslove revizije i raspored zadataka na pojedine lanove tima izvri na nain koji odgovara potrebama rukovodstva; - ocjenjuje efikasnost sistema internih kontrola, na osnovu poznavanja poslovanja preduzea i razumjevanja tehnika revizije; - koordinira rad sa eksternim revizoriom; - vodi rauna da se u toku rada primenjuju profesionalni standardi, koji se odnose na planiranje posla i pribavljanje neophodnih dokaza za potkrepljivanje nalaza; - daje uputstva lanovima tima radi postizanja ciljeva revijzije i primjene tehnika i postupka revizije koje je odobrio direktor interne revizije; - sastavlja izvjetaje revizije i o nalazima, zajedno sa rukovodiocem revizije, vodi raspravu sa nadlenim rukovodiocima preduzea na datoj lokaciji; - vri istraivanja na usavravanju tehnika revizije; - radi na prirunicima za obuku internih revizora; - vodi evidenciju o obavljenom poslu i izrauje izvjetaje u vezi sa problemima na koje interna revizija nailazi; - analizira faktore koji predstavljaju smetnju za efikasniji rad i predlae mjere za otklanjanje tih smetnji; - obezbeuje efikasnu komunikaciju izmeu nadlenih rukovodilaca preduzea na datoj lokaciji i rukovodioca revizije.

Interni revizor ima sljedee dunosti25: ispituje poslovanje preduzea u oblasti koju je po programu dobio i ocjenjuje efikasnost i adekvatnost internih kontrola u toj oblasti; utvruje da li se u organizacionom dijelu u kom vri reviziju primjenjuju propisani postupci koji se odnose na planiranje, raunovodstveno obuhvatanje, ouvanje

24 25

Cvetanovi M., op. cit., str. 14. Cvetanovi M., op. cit., str. 14.

40

sredstava preduzea i kontrolu rada, i da li su ti postupci usklaeni sa poslovnom politikom preduzea i savremenim standardima organizacije poslovanja; planira i izvodi reviziju u skladu sa profesionalnim standardima; obrauje nalaze revizije i preporuke za otklanjanje uoenih slabosti, kao i preporuke za poboljanje poslovanja i snienje trokova; vri specijalne preglede na zahtjev rukovodstva; daje instrukcije mladim revizorima.

Plan poslovanja preduzea kao cjeline26, predstavlja glavno uporite za djelovanje nadzornih organa (kontrole i revizije). Odstupanja od planiranih veliina utvruju se uporeivanjem predrauna i obrauna i odmah se istrauju uzroci i donose odluke o konkretnim akcijama. Apsolutnu zatitu od greaka, prevara i potkradanja, ma koliko bio paljivo organizovan, ne objezbeuje ni jedan oblik nadzora. Koliko god potovali raspored funkcija u raspodjeli dunosti i ovlaenja ovaj princip moe da bude naruen, bar privremeno, preko povezanih stranaka, kao i tajnim sporazumom zaposlenih. Na organizaciju i efikasnost nadzora utie veliina preduzea. Komplikovanije je usavriti internu kontrolu u malom preduzeu nego u velikom (prvenstveno jer nije mogue urediti zadovoljavajue razgranienje ovlaenja). Struktura internog nadzora se mora prilagoditi individualnim potrebama svakog preduzea pojedinano. U sluaju kada raunovodstveni nadzor otkrije nepravilnosti, tretira ih kao namjerne greke unesen u raunovodstvene evidencije, poslovne knjige i finansijske izvetaje u prevarantske svrhe. Nepravilnosti se mogu definisati kao prevare koje su uinili zaposleni i prevare koje je uinio menadment. S obzirom na injenicu da se interni nadzor ne moe usavriti do te mjere da bi pruio potpunu zatitu imovine preduzea od teta koje mogu prouzrokovati neasna zaposlena lica, pojedine kompanije praktikuju osiguranje specijalnog rizika od zaposlenih koji upravljaju novcem i drugim oblicima likvidne imovine. Terminom vezivanje vjernosti oznaava se osiguranje ovog neobinog rizika, odnosno to je vrsta ugovora kojim se osiguravajua firma obavezuje da isplati poslodavcu tete nastale prevarom ili utajom od zaposlenih osoba vezanih vjernou. Interni nadzor se suoava i sa pogreno interpretiranim poslovnim transakcijama, tj. prevarama koje je uinio nepoteni menadment preduzea. Pored navedenog, ovakva vrsta prevare (neasnih radnji), esto podrazumijeva i pogrene procjene, izdavanje friziranih finansijskih izvjetaja ija je oigledna namjera dezinformisanje, odnosno namjerno pogreno usmjeravanje zainteresovanih korisnika (povjerilac, investitor i sl.).
26

Plan sadri i separatne ciljeve organizacionih dijelova i poslovnih funkcija (oekivani obim prodaje, rashoda i novanih prihoda).

41

5.2. Odgovornost za finansijske izvjetaje

U skladu sa zakonom o raunovodstvu i reviziji Republike Srpske ( Slubeni glasnik RS, br. 67/05), za knjigovodstvo i raunovodstvo pravnog lica odgovoran je njegov direktor. Uprava je duna pobrinuti se da za svaku finansijsku godinu budu sastavljeni finansijski izvjetaji u skladu sa Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja (MSFI) koje je objavio Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde, koji pruaju istinit i fer pregled stanja u preduzeu, kao i njegove rezultate poslovanja za navedeni period. Nakon provoenja odgovarajueg istraivanja, Uprava opravdano oekuje da e preduzee u izvjesno vrijeme raspolagati odgovarajuim resursima, i zbog toga usvaja naelo vremenske neogranienosti poslovanja pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. Odgovornost Uprave pri izradi finansijskih izvjetaja obuhvataju slijedee: - odabir i dosljednu primjenu odgovarajuih raunovodstvenih politika, - davanje opravdanih i razumnih prosuivanja i procjena, - postupanje u skladu sa vaeim raunovodstvenim standardima, uz objavu i obrazloenje svih materijalno znaajnih odstupanja u finansijskim izvjetajima, i - sastavljanje finansijskih izvjetaja pod pretpostavkom vremenske neogranienosti poslovanja.

42

Z A K LJ U A K

Dominantno obiljeje savremenog okruenja su stalne, sve dinaminije i sloenije promjene koje presudno utiu na poslovanje svakog preduzea. Od menadmenta se oekuje da pravilnim izborom metoda i naina poslovanja osigura preduzeu povoljniji poloaj u odnosu na konkurente u cilju, prije svega opstanka, a onda i budueg razvoja. Izuzetno vaan strategijski zadatak predstavlja analiza vanjske i unutranje okoline preduzea. Proces globalizacije, tehnoloke promjene, sve krai proizvodni i inovacijski ciklusi te porast konkurencije, donose sa sobom nove i sofisticiranije rizike u poslovanju. Radi pravovremenog i efikasnog donoenja poslovnih odluka s ciljem izbjegavanja rizika, savremena nauka i praksa u zemljama razvijene trine privrede posebnu panju daje nadzornim mehanizmima u koje se ubrajaju interna kontrola i interna revizija. Osnovni, poetni, smisao u razvoju sistema internog nadzora u privrednim drutvima najee je bio motivisan spreavanjem i otkrivanjem devijantnog ponaanja u privrednom drutvu. Razvojem trinog naina privreivanja i sve vee izlaganje konkurenciji, uz porast trinih izazova i rizika, upravljanje privrednim drutvima postaje sve sloenije to kao potrebu namee razvoj i usavravanje sistema internog nadzora. Prolazei kroz proces tranzicije sve ove pojave i trendovi uoavaju se u Bosni i Hercegovini. Interna revizija danas je nezavisna i struna funkcija sa zadatkom procjenjivanja svih aktivnosti unutar poslovnog subjekta. Organizuje je menadment kao svoju produenu ruku sa zadatkom da istrauje, ispituje i procjenjuje adekvatnost i efikasnost sistema internih kontrola i da mu osigura podrku i pomo u ostvarenju planiranih ciljeva.

43

Uestvujui u svakoj fazi poslovne aktivnosti, interna revizija stoji na usluzi menadmentu kroz ispitivanje ne samo raunovodstvenih i finansijskih podataka, nego i svih ostalih postupaka i relevantnih informacija u poslovnom procesu radi ostvarivanja to vee efikasnosti, efektivnosti i ekonominosti poslovanja u cjelini. Okvir za definiranje postupka obavljanja interne revizije, u kojem se utvruju naela i daju smjernice za postupak ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja poduzea ine Standardi interne revizije i Kodeks profesionalne etike. Osnovna svrha Standarda interne revizije je osigurati kvalitetan rad interne revizije, razumijevanje uloge i dunosti interne revizije na svakom nivou upravljanja u preduzeu, eksternoj reviziji i drugim tijelima i stvoriti strunu podlogu za provoenje, ocjenjivanje rada interne revizije te poboljanje njenog funkcioniranja u preduzeu. Imajui u vidu obaveznu primjenu Meunarodnih raunovodstvenih standarda, Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja i Meunarodnih standarda revizije jasno je da e veina pravnih lica u Bosni i Hercegovini, konano, biti na isti nain vrednovana kao i svi subjekti u zemljama koje primjenjuju Meunarodne raunovodstvene standarde i Meunarodne revizijske standarde. Verifikacijom ove prakse i domai privredni subjekti bie na meunarodnom tritu uporedivi, te e i panja stranih investitora postati vea. Kada imamo u vidu da interna revizija sve vie nadzire uspostavljanje i unapreenje sistema internih kontrola, veliki broj pravnih lica definisanjem javne odgovornosti podstaknue znaajan napredak u ovoj oblasti. U skladu s novim trendovima u upravljanju preduzeem i zahtjevima koji se postavljaju pred internu reviziju, oblikovana je od strane Instituta internih revizora i nova definicija interne revizije za 21.v.. Prema novoj definiciji interna revizija je nezavisno i objektivno procjenjivanje i savjetovanje voeno filozofijom dodane vrijednosti, a s ciljem poboljanja poslovanja preduzea. Dakle, danas se od interne revizije oekuje aktivno ukljuivanje u stvaranje dodatne vrijednosti, osiguranjem relevantnih informacija potrebnih za identifikaciju, razumijevanje i procjenu moguih rizika. Zakonsko utvrivanje obaveza u pogledu uspostavljanja i odravanja efikasnih sistema internih kontrola i interne revizije u pojedinim kategorijama pravnih lica osnova je od koje se moralo poi u uspostavljanju ovih standarda. Za dalji ekonomski napredak kljuno je jaanje svijesti da se efikasno upravljanje privrednim drutvom/preduzeem, bez obzira na djelatnost, vlasniku strukturu ili njegovu veliinu, ne moe zamisliti bez efikasnog sistema internog nadzora i stavljanja svijesti ispred forme, zakonski obavezujueg uvoenja sistema internog nadzora. Interni revizori trebaju se stalno zalagati i sami promovisati svoja znanja i sposobnosti kako bi ih menadment prihvatio kao profesionalce i interne konsultante za podruja rizika i internog kontrolnog sistema. Takvim pristupom interni revizori bie u mogunosti primijeniti savremene trendove u svom razvoju u svakodnevnom ivotu preduzea i dodati nove vrijednosti upravljakom sistemu te pomoi u realizaciji postavljenih ciljeva preduzea. 44

LITERATURA
1. ager, K., ager, L.:Raunovodstveni standardi, financijski izvjetaji i revizija, Inenjerski biro, Zagreb, 1996. 2. Marti S.:Kontrola i revizija; Ekonomski fakultet, Beograd, 1988. 3. Dr Tomislav I. Staji, Jelena T. Kuti * Njego A. Kuti: Kontrola i revizija, Banja Luka: 2009. 4. Tuek B., ager L.,Rika R., *Revizija* podrka poslovom upravljaju. Revicon, Sarajevo, 2006. 5. Savez raunovoa, revizora i finansijskih radnika FBiH Kodeks etike za profesionalne raunovoe, Mostar: 2008. 6. Mami, I., Tuek, B. : Izvjee internog revizora, Zbornik radova Interna revizija i kontrola; HZRFD, Sekcija internih revizora, Zagreb-Opatija, 1999. 7. Weihrich, H., Koontz, H.: Menedement, MATE, Zagreb, 1994. 8. Opa enciklopedija Leksikografskog zavoda, Grafiki zavod Hrvatske, Zagreb, 1977. 9. Vidakovi S.:Eksterna revizija finansijskih izvjetaja, Novi Sad: 2007. 10. Spremi, I., Spremi, M.: Uloga interne revizije u ocjeni konkurentske prednosti poduzea, Zbornik radova Interna revizija i kontrola, HZRFD, Sekcija internih revizora, Zagreb-Opatija, 2000.

45

46