2 1

Diploma
de Especializacin Profesional Universitario
de Controller de Gestin de la Empresa

MDULO 2. GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES
Dra. Carmen Tamarit Aznar Universidad de Valencia
ISBN: Depsito Legal: Los autores Composicin - compaginacin: General Asde, S.A. Imprime: Alfa Delta Digital S.L. Editorial: Alfa Delta Digital S.L. C/ Albocacer, 25 - 46020 Valencia (Espaa) Printed in Spain Reservados todos los derechos. No puede reproducirse, almacenarse en sistema de recuperacin o transmitirse en forma alguna por medio de cualquier procedimiento, sea ste mecnico, electrnico, de fotocopia, grabacin o cualquier otro, sin el previo permiso escrito del editor.
DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA
MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.
SUMARIO:
1. PROBLEMAS DE LA INFORMACIN FACILITADA POR LOS SISTEMAS DE COSTES CONVENCIONALES. ......................................................................................................................................... 5 2. TIPOS DE SISTEMAS DE COSTES.............................................................................................................. 5 2.1. SEGN EL DESARROLLO DEL FLUJO DE PRODUCCIN .................................................................................... 6 2.1.1. Sistemas de costes por procesos .......................................................................................................... 6 2.1.2. Sistemas de costes por rdenes de trabajo .......................................................................................... 6 2.2. SEGN EL MOMENTO DEL TIEMPO EN QUE SE LLEVA A CABO EL CLCULO DE COSTES.................................. 6 2.2.1. Sistemas de costes histricos o reales ................................................................................................. 6 2.2.2. Sistemas de Costes estndares o predeterminados.............................................................................. 6 2.2.3. Sistemas de costes normales................................................................................................................ 7 2.3. SEGN EL PORCENTAJE DE COSTES QUE INCORPORE EN EL CLCULO DEL COSTE DEL PRODUCTO................. 7 2.3.1. Sistemas de costes completos............................................................................................................... 7
2.3.1.1. Sistema de costes completo industrial ........................................................................................................... 7 2.3.1.2. Sistema de costes completo total. .................................................................................................................. 7
2.3.2. Sistemas de costes variables................................................................................................................ 7

2.3.2.1. Sistemas de costes variables industrial .......................................................................................................... 7 2.3.2.2. Sistema de costes variable total ..................................................................................................................... 7
2.4. SEGN SE TENGA EN CUENTA O NO LA ESTRUCTURA ORGNICA DE LA EMPRESA ......................................... 8 2.4.1. Sistemas de costes inorgnicos............................................................................................................ 8 2.4.2. Sistemas de costes orgnicos............................................................................................................... 8 3. CASO 1. LA EMPRESA INDUSTRIAL MUEBLES S.A.: CLCULO DE COSTES DIRECTOS; SISTEMA DE CLCULO DE COSTES CONVENCIONAL ORGNICO, CON DOS CENTROS DE COSTES; Y SISTEMA DE CLCULO DE COSTES CONVENCIONAL ORGNICO, CON CUATRO CENTROS DE COSTES. ..................................................................................................................................... 9 4. CONCEPTO DE COSTE BASADO EN LAS ACTIVIDADES (ACTIVITY BASED COSTING) (ABC) .............................................................................................................................................................................. 35 5. MAPA DE ACTIVIDADES ........................................................................................................................... 36 6. RELACIN CAUSAL DE LOS SISTEMAS DE COSTES CONVENCIONALES Y DEL ABC........... 37 7. ASIGNACIN DE COSTES MEDIANTE ACTIVIDADES...................................................................... 38 8. CASO 1 (CONTINUACIN). LA EMPRESA INDUSTRIAL MUEBLES S.A.: SISTEMA DE CLCULO DE COSTES BASADO EN LAS ACTIVIDADES...................................................................... 40 9. TIPOS DE ACTIVIDADES SEGN EL NIVEL DE ACTUACIN......................................................... 44 10. SUBVENCIONES CRUZADAS ENTRE PRODUCTOS/SERVICIOS................................................... 46 11. CASO 2. LA EMPRESA INDUSTRIAL CRISTAL S.A.: SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL (INORGNICO); SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL (ORGNICO, CON DOS CENTROS DE COSTES); SISTEMA ABC, SI LAS ACTIVIDADES ESTN RELACIONADAS CON EL VOLUMEN DE PRODUCCIN; SISTEMA ABC, SI LAS ACTIVIDADES ESTN RELACIONADAS CON LOTES; Y SISTEMA ABC, SI LAS ACTIVIDADES ESTN RELACIONADAS CON PRODUCTOS. ................ 47 12. CASO 3. LA EMPRESA ESCULTURAS S.A.: ANLISIS DE LA IMPORTANCIA DEL PESO DE LOS COSTES INDIRECTOS Y SU RELACIN CON EL MARGEN DE LOS PRODUCTOS Y DE LA EMPRESA ........................................................................................................................................................... 68 13. INFORMACIN FACILITADA POR LOS SISTEMAS BASADOS EN LAS ACTIVIDADES ......... 74 14. APORTACIONES DEL SISTEMA ABC ................................................................................................... 75
Pg. 3
15. EMPRESAS QUE NECESITAN UNA RPIDA IMPLANTACIN DEL SISTEMA ABC................. 75 16. ABC EN EL REA COMERCIAL............................................................................................................. 76 17. CASO 4. LA EMPRESA PIELES S.A.: RENTABILIDAD POR CLIENTES, SEGN EL SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL; Y RENTABILIDAD POR CLIENTES, SEGN EL ABC ................... 76 18. CASO 5. LA EMPRESA JOYAS, S.A.: RENTABILIDAD POR PRODUCTOS, SEGN UN SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL; Y RENTABILIDAD POR PRODUCTOS, SEGN UN ABC .............................................................................................................................................................................. 81 19. GESTIN BASADA EN LAS ACTIVIDADES (ACTIVITY BASED MANAGEMENT) (ABM) ....... 86 20. GESTIN DE COSTES Y GESTIN DE ACTIVIDADES. .................................................................... 86 21. ACTIVIDADES CON VALOR AADIDO Y ACTIVIDAD SIN VALOR AADIDO......................... 87 22. BENCHMARKING ...................................................................................................................................... 88 23. ETAPAS PARA EL DESARROLLO DE UN SISTEMA BASADO EN LAS ACTIVIDADES. ........... 88 24. BENEFICIOS QUE APORTA EL SISTEMA ABM ................................................................................. 89 25. ABC Y TOMA DE DECISIONES (CASOS 6 A 8) .................................................................................... 90 26. CASO 6. LA EMPRESA INDUSTRIAL MADERA, S.A.: ANLISIS DE LA RENTABILIDAD DE LAS OFERTAS DE DISTINTOS CLIENTES................................................................................................. 90 27. CASO 7. LA EMPRESA INDUSTRIAL MADERA, S.A.: ANLISIS DE LA ALTERNATIVA DE FABRICAR FRENTE A LA DE SUBCONTRATAR ................................................................................... 101 28. CASO 8. LA EMPRESA COCINADECOR, S.A.: ANLISIS DE ACTIVIDADES............................ 109 29. CUESTIONES A ANALIZAR................................................................................................................... 113 BIBLIOGRAFA............................................................................................................................................... 115
Pg. 4
1. PROBLEMAS DE LA INFORMACIN FACILITADA POR LOS SISTEMAS DE COSTES CONVENCIONALES.

El entorno econmico actual, caracterizado por un rpido proceso tecnolgico junto con una intensificacin de la competencia global, ha generado una serie de implicaciones en el mundo empresarial. Entre stas, la reduccin del ciclo de vida de los productos o servicios (P/S), incremento de la automatizacin, cambios en las estrategias de negocio, en los objetivos empresariales y en la organizacin en general. Ello, ha conllevado un cambio en la naturaleza y origen de los costes, que repercute de manera decisiva en la Contabilidad de Costes y de Gestin. El actuar en este entorno, ha generado que, en ocasiones, y segn el objetivo que tenga la gerencia de la empresa, los sistemas de costes convencionales no facilitan informacin suficiente para la toma de decisiones, ante el marco competitivo actual. A partir de la informacin suministrada por los sistema de costes convencionales, se observa que los directivos quieren abandonar lneas de produccin aparentemente rentables, los mrgenes de beneficios son difciles de explicar, los P/S ms complejos en su elaboracin generan grandes beneficios, los distintos Departamentos de la empresa recurren a sus propios sistemas de clculo de costes, el rea de Contabilidad emplea mucho tiempo en analizar proyectos especficos, y los precios de los competidores son incomprensiblemente bajos. Vamos a analizar, seguidamente, el motivo que ha hecho que los gerentes de las empresas realicen dichas afirmaciones.
2. TIPOS DE SISTEMAS DE COSTES

La empresa puede optar por distintos sistema de clculo de costes, en funcin de distintas variables y que son: a) segn el desarrollo del flujo de produccin. b) segn el momento del tiempo en que se lleva a cabo el clculo de costes. c) segn la porcin de costes que se acumulan al producto/servicio. d) segn si se tiene en cuenta o no la estructura orgnica de la empresa. Vamos a pasar a analizar el contenido de cada una de estas opciones y las combinaciones que pueden darse entre ellas.
Pg. 5
2.1. SEGN EL DESARROLLO DEL FLUJO DE PRODUCCIN

Segn el tipo de produccin que se lleve a cabo en la empresa, sta desarrollar sistemas de costes por procesos o por rdenes. 2.1.1. S I S T E M A S
DE COSTES POR PROCESOS
Si la empresa tiene un proceso de produccin continuo, elaborando unos productos concretos que ofrece a sus clientes, entonces tendr que aplicar un sistema de costes por procesos. El objetivo del mismo ser calcular el coste de todos los procesos de la empresa e ir acumulando su coste a medida que vaya pasando por la lnea de produccin. 2.1.2. S I S T E M A S
DE COSTES POR RDENES DE TRABAJO
Si la empresa tiene un sistema de produccin sobre pedidos, lo cual implica que cada cliente puede demandar un producto hecho segn sus necesidades, es decir a medida, el sistema de costes deber ser por rdenes de trabajo o pedidos. En este caso, el pedido ser el portador de costes, y se le irn asignando costes por aquellas fases por las que pase la elaboracin del producto. Es necesario matizar que una empresa puede tener una produccin mixta, es decir que parte de su produccin ser en serie, siguiendo un proceso continuo y adems, acepte los distintos pedidos que vayan demandando los clientes segn sus necesidades.
2.2. SEGN EL MOMENTO DEL TIEMPO EN QUE SE LLEVA A CABO EL CLCULO DE COSTES
Segn el momento del tiempo en que calcule costes la empresa puede optar por sistemas de costes histricos o reales, estndares o predeterminados, o normales. 2.2.1. S I S T E M A S
D E C O S T E S H IS T R I C O S O R E A L E S
Si la empresa utiliza un sistema de costes histrico o real, toda la informacin del mismo es real y, por lo tanto, los costes son calculados una vez que se dispone de la informacin real de la empresa, es decir, despus de obtenida la produccin. 2.2.2. S I S T E M A S COSTES
DE
ES T N D A R E S O P R E D E T E R M I N A D O S
Si la empresa opta por un sistema estndar o predeterminado, toda la informacin del mismo ser estimada y, por tanto, el clculo del coste se podr obtener antes de obtener la produccin. Se estimarn los costes del ejercicio (tanto los directos como los indirectos), y se asignarn a los distintos productos que se vayan fabricando. Al finalizar el ejercicio se analizarn las desviaciones que se hayan generados (estndar real) y la causa de las mismas.
Pg. 6
2.2.3. S I S T E M A S
DE COSTES NORMALES
Si la empresa opta por un sistema normal, los costes indirectos son estimados y, por tanto, se podrn obtener antes de elaborar el producto, pero los costes directos son reales. A medida que se vaya elaborando el producto se asignarn los costes reales directos ms los indirectos indirectos. Al finalizar el ejercicio ser necesario calcular desviaciones de los costes indirectos, para analizar si se ha imputado excesivamente esta partida (sobreaplicacin de CIP) o si se ha imputado menos de los que le corresponda (infraaplicacion de CIP).
2.3. SEGN EL PORCENTAJE DE COSTES QUE INCORPORE EN EL CLCULO DEL COSTE DEL PRODUCTO
Segn el porcentaje de costes que incorpore en el coste de los productos, se puede optar por un sistema de costes completo o por un variable. A su vez, dentro de cada uno de stos, cabe la posibilidad de optar por un industrial o un total. 2.3.1. S I S T E M A S
DE COSTES COMPLETOS
2.3.1.1. Sistema de costes completo industrial Al aplicar un sistema de costes completo industrial en el coste del producto nicamente se incluirn los costes de fbrica (materiales, mano de obra directa y costes indirectos de produccin). El resto de los costes (comercial y administracin) sern llevados a Mrgenes y Resultados. 2.3.1.2. Sistema de costes completo total. Si se aplica un sistema de costes completo total en el coste del producto se incluirn todos los costes, tanto los de fabrica como los que no estn relacionados con la elaboracin del producto (comercial y administracin). 2.3.2. S I S T E M A S
DE COSTES VARIABLES
2.3.2.1. Sistemas de costes variables industrial Si la empresa opta por un sistema de costes variable industrial en el coste del producto nicamente se incluirn los costes variables de fbrica (materiales variables, mano de obra variable y costes indirectos de produccin variables) siendo llevados el resto de los costes (todos los fijos de fabrica, ms comercial y administracin) a Mrgenes y Resultados. 2.3.2.2. Sistema de costes variable total Si la empresa opta por un sistema de costes variable total, en el coste del producto estarn incluidos todos los variables (de materiales variables, mano de obra variable, costes indirectos de produccin variables, comerciales variables y administracin variables) siendo llevados el resto de los costes (todos los fijos) a Mrgenes y Resultados.
Pg. 7
2.4. SEGN SE TENGA EN CUENTA O NO LA ESTRUCTURA ORGNICA DE LA EMPRESA

Segn se tenga en cuenta o no la estructura orgnica de la empresa, se puede optar por un sistema de costes inorgnico o por un orgnico. 2.4.1. S I S T E M A S
DE COSTES INORGNICOS
Si se utiliza un sistema de costes inorgnico, los costes directos son llevados directamente al producto y los indirectos son asignados a los P/S en funcin de una nica base de reparto, suponiendo que todas las partidas que componen los CIP estn relacionadas con dicha base. 2.4.2. S I S T E M A S
DE COSTES ORGNICOS
Si se considera la estructura orgnica de la compaa, utilizando un sistema de costes orgnico, se definen centros de costes, segn las distintas fases de produccin por las que vaya pasando el producto para su elaboracin. Ejemplos de centros de costes sera: corte, montaje, pulido o barnizado. De esta manera, los indirectos son asignados a centros o, mediante una base de reparto denominada clave de reparto y posteriormente, el coste de los centros es asignado a los P/S mediante una nueva base denominada unidad de actividad (u.a). Dentro de estas cuadro clasificaciones (a, b, c y d) la empresa puede hacer las combinaciones que considere adecuadas en segn los objetivos que pretenda. As pues, una empresa puede aplicar, por ejemplo, un sistema de clculo de costes por procesos, real, mediante un sistema completo industrial e inorgnico. En este caso la empresa trabajara con un sistema de produccin continua, calculando el coste de cada uno de los procesos por los que pasa el producto, utilizando informacin del pasado y, por lo tanto, real, y adems, en el clculo del coste del producto nicamente va a incluir los costes de fbrica, no teniendo en cuenta la estructura de la empresa, al asignar todos los costes indirectos en funcin de una base nica de reparto. O por tambin podra estar aplicando un sistema de clculo de costes por rdenes, estndar, mediante un completo industrial y orgnico. En este caso, la empresa estara trabajando con pedidos y stos seran el objetivo de coste. La informacin utilizada para el clculo de costes sera estimada (la de los costes directos como la de los indirectos), y por lo tanto al finalizar el ejercicio debera calcular desviaciones. Adems, en el coste del producto nicamente va a incluir los costes de fbrica y, adems, va a tener en cuenta la estructura de la empresa mediante centros de costes. Vamos a analizar mediante un caso (Caso 1), los problemas expuestos. Para ello, vamos a centrarnos en la ltima clasificacin realizada (segn se tenga en cuenta o no la estructura orgnica de la empresa) e iremos viendo los resultados obtenidos en distintos casos y los problemas que se le pueden presentar a la gerencia frente a la toma de decisiones empresariales. Para ello, vamos a utilizar un sistema de costes completo industrial.
Pg. 8
3. CASO 1. LA EMPRESA INDUSTRIAL MUEBLES S.A.: CLCULO DE COSTES DIRECTOS; SISTEMA DE CLCULO DE COSTES CONVENCIONAL ORGNICO, CON DOS CENTROS DE COSTES; Y SISTEMA DE CLCULO DE COSTES CONVENCIONAL ORGNICO, CON CUATRO CENTROS DE COSTES.
La empresa industrial MUEBLES S.A, se dedica a la fabricacin de dos tipos de mesas, con distinto proceso de elaboracin, y que son las siguientes: a) Modelo Barroco: es un producto de elevada calidad y su elaboracin es muy mecanizada. b) Modelo Mediterrneo: es un producto de baja calidad y su elaboracin es prcticamente manual. Los costes directos asociados a cada unidad de producto, son los que aparecen en el Cuadro 1.1. Cuadro 1.1 Costes directos por unidad de producto
Modelo Barroco Materia Prima Mano de Obra Directa 3 m2 x 60 /m2 2 h-h x 20 /h-h Modelo Mediterrneo 6 m2 x 18 /m2 14 h-h x 12 /h-h
Las unidades de producto terminado fabricadas en el periodo han sido de 1.000 unidades del Modelo Barroco y 1.000 unidades del Modelo Mediterrneo. Se ha incurrido en unos costes indirectos por valor de 2.000.000 , derivados los conceptos detallados en el Cuadro 1.2. Cuadro 1.2. Costes Indirectos de Produccin (C.I.P.)
Pg. 9
Concepto Costes de personal Amortizaciones Suministros Impuestos Materiales Auxiliares Otros costes Total Costes Indirectos de Produccin
Euros 902.000 450.000 200.000 81.000 138.000 229.000 2.000.000
SE PIDE: a. Calcular los costes directos incurridos por cada modelo: Coste de la Materia Prima (M.P.) y coste de la Mano de Obra Directa (M.O.D.) b. Determine los costes indirectos de produccin, el coste total y el unitario, de cada producto, utilizando un sistema de clculo de costes convencional inorgnico: b.1. utilizando como base de reparto las horas de mano de obra directa. b.2. utilizando como base de reparto el valor de las horas de mano de obra directa. b.3. utilizando como base de reparto los metros de materia prima consumida. b.4. utilizando como base de reparto los euros de coste directo. b.5. utilizando como base de reparto las unidades fsicas de producto terminado. b.6. utilizando como base de reparto los euros de materia prima consumida. b.7. utilizando como base de reparto el nmero de horas de maquinaria utilizadas. b.8. Compare los resultados obtenidos en cada una de las alternativas anteriores (b1 a b7). c . Determine los costes indirectos de produccin, el coste total y el unitario, de cada producto, utilizando un sistema de clculo de costes convencional orgnico, con dos centros de costes (Aprovisionamiento y Transformacin). Se sabe que el centro de aprovisionamiento tiene un coste de 550.000 y el centro de transformacin de 1.450.000 . c.1. Reparto de los costes del centro de aprovisionamiento (550.000 ) a los dos productos fabricados utilizando distintas bases de reparto: c.1.1. utilizando como base de reparto metros de materia prima consumida. c.1.2. utilizando como base de reparto euros de materia prima consumida.
Pg. 10
c.1.3. compare los resultados obtenidos en ambas alternativas (c.1.1. y c.1.2). c.2. Reparto de los costes del centro de transformacin (1.450.000 ) a los dos productos fabricados utilizando distintas bases de reparto: c.2.1. utilizando como base de reparto el nmero de horas de mano de obra directa empleadas. c.2.2. utilizando como base de reparto el valor de las horas de mano de obra directa empleadas. c.2.3. utilizando como base de reparto el nmero de horas de maquinaria utilizadas para la elaboracin de los productos. Para ello se sabe que el modelo Barroco ha consumido 375 h-m y el Mediterrneo, 180 h-m. c.2.4. compare los resultados obtenidos en las tres alternativas (c.2.1, c.2.2 y c.2.3). c.3. Compare los resultados obtenidos en el apartado c.1 y en el c.2, conjuntamente. d. Determine los costes indirectos de produccin y, el coste total y unitario, de cada producto, utilizando un sistema de clculo de costes convencional orgnico, con cuatro centros de costes. d.1. Para ello se ha analizado el rea de aprovisionamiento (550.000 ) y se han definido dos centros de costes: rdenes de compra de material, cuyo coste es 108.000 y Manipulacin de materiales con un coste de 442.000 euros. En relacin con el centro de transformacin (1.450.000 ) se ha divido en dos centros ms, y que son: Fase 1, con un coste de 850.000 euros y Fase 2, con un coste de 600.000 euros. Despus de un profundo anlisis se han determinado las siguientes unidades de actividad (u.a.) para cada centro: - Ordenes de compra de material: u.a = metros cuadrados de materia prima consumidos. - Manipulacin de materiales: u.a = euros de materia prima consumidos. - Fase 1 (se trata de una fase muy mecanizada): u.a = horas de maquinaria empleadas. - Fase 2 (se trata de una fase muy manual): u.a = nmero de horas de mano de obra directa. d.2. Valore si el coste unitario de los distintos productos sera el mismo o variara respecto a la opcin d.1. si se utilizaran para los distintos centros de costes otras unidades de actividad. e. Determine los costes indirectos de produccin, el coste total y el unitario, de cada producto, utilizando un sistema de clculo de costes basado en las actividades. Para ello, ha sido necesario realizar un estudio detallado con el fin de conocer las actividades que ser realizan en la empresa y los inductores de costes (cost drivers) relacionados con cada una de ellas, llegando a la conclusin presentada en el Cuadro 1.3.
Pg. 11
Cuadro 1.3. Actividades desarrolladas e inductores de costes Centros

Actividades
Aprovisionamiento
Emisin rdenes de compra Recepcin de material Inspeccin de material Mantenimiento . Horas de mantenimiento.
Transformacin
Transporte interno Preparacin mquinas Corte Montaje
Cost driver
Nmero de Nmero de Nmero de rdenes recepciones inspecciones .
Nmero de transportes
Nmero de preparaciones.
h-m h-m (corte) (montaje.)
Los costes indirectos (2.000.000 ) son motivados por la ejecucin de las actividades expuestas en el Cuadro 1.4. En dicho cuadro se observa el reparto primario realizado, conocindose el coste de cada una de las actividades. Cuadro 1.4. Costes de las actividades
ACTIVIDADES APROVISIONAMIENTO TRANSFORMACIN
Emisin Recepcin Inspeccin ordenes materiales materiales. compra
Mantenimiento
transporte interno
Preparacin maquinaria
Corte
Montaje
Coste personal Amortizacin Suministros Impuestos Materiales auxiliares Otros costes Coste de actividad la
10.000 20.000 15.000 50.000 3.000 10.000
41.000 10.000 15.000 21.000 10.000 25.000
185.000 30.000 60.000 0 6.000 39.000
76.000 15.000 25.000 10.000 14.000 130.000
300.000 20.000 10.000 0 20.000 0
40.000 5.000 30.000 0 50.000 10.000
50.000 300.000 30.000 0 25.000 10.000
200.000 50.000 15.000 0 10.000 5.000
108.000
122.000 550.000
320.000
270.000
350.000
135.000 1.450.000
415.000
280.000
Para elaborar los distintos productos, se sabe que han consumido los cost drivers que aparecen en el Cuadro 1.5.
Pg. 12
Cuadro 1.5. Inductores de costes que consume cada modelo para su ejecucin Modelo Barroco Nmero de rdenes Nmero de recepciones Nmero de inspeccin Nmero de horas de mantenimiento Nmero de transportes Nmero de preparaciones de mquinas Horas de maquinaria de corte Horas de maquinaria de montaje SOLUCIN a. Calcular los costes directos incurridos por cada modelo: coste de la materia prima (M.P.) y coste de la Mano de Obra Directa (M.O.D.) Los costes directos asociados a cada uno de los modelos, tanto de materia prima como de mano de obra directa, aparecen expuestos en el Cuadro 1.6. Para calcular el coste de la materia prima, multiplicamos las unidades fabricadas de cada modelo por los metros cuadrados consumidos de materia prima obteniendo el total de metros cuadrados consumidos; dicho nmero ser multiplicado por el coste de un metro cuadrado de materia prima, obtenido el coste total de la materia prima consumida. Para calcular el coste de la Mano de Obra Directa (M.O.D.) se multiplica las unidades fabricadas de producto terminado por el tiempo de MOD que utiliza cada una de ellas, obteniendo el total de horas de MOD utilizadas; dicho nmero, se multiplica por el coste de una hora de MOD y, de esta manera, obtenemos el coste total de la MOD. El total de los costes directos estar formado por la suma del coste de la materia prima ms el coste de la mano de obra directa. Cuadro 1.6. Clculo de costes directos 18 100 38 24 20 14 315 60 Modelo Mediterrneo 2 22 2 3 5 1 100 80 Total 20 122 40 27 25 15 415 140
Pg. 13
M. BARROCO M.P. 1.000 u.f. x 3 m2 = 3.000 m2 x 60 /m2 = 180.000 1.000 u.f. x 2 h/h = 2.000 h/h x 20 /h-h = 40.000 220.000
M. MEDITERRNEO 1.000 u.f. x 6 m2 = 6.000 m2 x 18 /m2 = 108.000 1.000 u.f. x 14 h-h = 14.000 h-h x 12 /h-h = 168.000 276.000
M.O.D.
TOTAL COSTES DIRECTOS
496.000
b. Determine los costes indirectos de produccin y, el coste total y unitario, de cada producto, utilizando un sistema de clculo de costes convencional inorgnico. b.1. utilizando como base de reparto las horas de mano de obra directa (n de hh) Para distribuir los costes indirectos de produccin en funcin del nmero de horas de mano de obra directa (ver Cuadro 1.7), se dividir en primer lugar el total de C.I.P. (2.000.000 ) entre el total de h-h, obteniendo de esta manera la tasa de reparto (125 de CIP/h-h). Seguidamente, se multiplicarn las horas de mano de obra directa consumidas por cada producto (2.000 h-h para el modelo Barroco y 14.000 h-h para el mediterrneo; esta informacin ha sido obtenida en el Cuadro 1.6) por la tasa calculada (125 / h-h) y se obtendrn los costes indirectos de produccin que le corresponden a cada producto (250.000 para el modelo Barroco y 1.750.000 para el modelo Mediterrneo). Cuadro 1.7. Sistema de costes inorgnico. Distribucin de C.I.P. en funcin de las h-h.
C.I.P. = 2.000.000 ............................................................ Base de reparto = n h-h n h-h --------M. BARROCO: 2.000 h-h x 125 de C.I.P./ h-h = 250.000 de C.I.P. M. MEDITERRNEO: 14.000 h-h x 125 de C.I.P./ h-h = 1.750.000 de C.I.P. -----------16.000 h-h C.I.P. por h-h = 2.000.000 / 16.000 h-h = 125 de C.I.P. por h-h
El coste total de cada producto (ver Cuadro 1.8), se obtendr de sumar a los costes directos (costes de materia prima y de mano de obra directa, obtenidos en el Cuadro 1.6), los costes indirectos de produccin (obtenidos en el Cuadro 1.7). El coste unitario por producto se obtiene dividiendo el coste total de cada producto entre las unidades fabricadas.
Pg. 14
Cuadro 1.8. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema convencional inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin de las h-h.
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = h-h) Modelo Barroco Modelo Mediterrneo M.P. M.O.D C.I.P. Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 180.000 40.000 250.000 470.000 1.000 u.f. 470 /u.f. 108.000 168.000 1.750.000 2.026.000 1.000 u.f. 2.026 /u.f.
De los clculos realizados (ver Cuadro 1.8), se obtiene que el coste de produccin de una unidad del modelo Barroco es de 470 euros y de 2.026 cada unidad del Mediterrneo. b.2. Utilizando como base de reparto el valor de la mano de obra directa ( de hh) Para distribuir los costes indirectos en funcin del valor de la mano de obra directa, tal y como puede observarse en el Cuadro 1.9, se dividir en primer lugar el total de C.I.P. (2.000.000 ) entre el valor total de h-h (calculado en el Cuadro 1.6), obteniendo de esta manera la tasa de reparto (9,61 de CIP/ de h-h). Seguidamente, se multiplica el valor de las horas de mano de obra directa que corresponde a cada producto (40.000 para el modelo Barroco y 168.000 para el mediterrneo) por la tasa calculada (9,61 / de h-h) y se obtendrn los costes indirectos de produccin que le corresponden a cada producto (384.615 para el Barroco y 1.615.385 para el Mediterrneo). Cuadro 1.9. Sistema de costes inorgnico. Distribucin de C.I.P. en funcin del valor de la mano de obra directa ( de h-h).
C.I. P. = 2.000.000 .Base de reparto = de h-h de h-h ------------M. BARROCO: 40.000 x 9,61 de C.I.P./ de h-h. = 384.615 de C.I.P. M. MEDITERRNEO: 168.000 x 9,61 de C.I.P./ de h-h . = 1.615.385 de C.I.P. -----------208.000 C.I.P. por de h-h. = 2.000.000 /208.000 = 9,61 de C.I.P. por de h-h.
El coste total de cada producto, se obtendr de sumar a los costes directos (obtenidos en el Cuadro 1.6) los indirectos de produccin (obtenidos en el Cuadro 1.9). El coste unitario
Pg. 15
por producto se obtiene dividiendo el coste total de cada producto entre las unidades fabricadas.
Cuadro 1.10. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin del valor de la mano de obra directa.
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = de h-h) BARROCO M.P. M.O.D C.I.P. Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 180.000 40.000 384.615 604.615 1.000 u.f. 605 /u.f. MEDITERRNEO 108.000 168.000 1.615.385 1.891.385 1.000 u.f. 1.891 /u.f.
En este caso, tal y como se aprecia en el Cuadro 1.10, el coste de produccin de una unidad del modelo Barroco es de 605 euros y de 1.891 cada unidad del Mediterrneo. b.3. Utilizando como base de reparto los metros de materia prima consumida (m2 de M.P. consumida). Para distribuir los costes indirectos en funcin de la materia prima consumida por cada producto, tal y como puede observarse en el Cuadro 1.11, se dividir en primer lugar el total de C.I.P. (2.000.000 ) entre el total de metros cuadrados consumidos de material (9.000 m2 ; 3.000 m2 para el modelo Barroco y 6.000 m2 para el mediterrneo, obtenido en el Cuadro 1.6), obteniendo de esta manera la tasa de C.I.P. (222,22 de CIP/m2 de materia prima consumida). Seguidamente, se multiplica los metros de materia prima consumido por cada modelo por al tasa de CIP y se obtendrn los costes indirectos de produccin que le corresponden a cada producto (666.667 para el modelo Barroco y 1.333.333 para el modelo Mediterrneo).
Pg. 16
Cuadro 1.11. Sistema de costes inorgnico. Distribucin de C.I.P. en funcin de de los metros cuadrados de materia prima consumida.
C.I. P. = 2.000.000 ... Base de reparto = m2 de M.P. consumida ----------M. BARROCO: 3.000 m2 x 222,22 de C.I.P./m2 de M.P. = 666.667 de C.I.P. M. MEDITERRNEO: 6.000 m2 x 222,22 de C.I.P./m2 de M.P. = 1.333.333 de C.I.P. --------9.000 m2 C.I.P. por m2 de M.P. = 2.000.000 / 9.000 m2 = 222,22 de C.I.P. por m2 de M.P. consumida.
m2 de M.P. consumida
Tal y como se puede ver en el Cuadro 1.12, el coste total de cada producto (886.667 para el modelo Barroco y 1.609.333 para el mediterrneo), se obtiene de igual manera que en los casos anteriores, es decir, sumando a los costes directos (obtenidos en el Cuadro 1.6) los indirectos de produccin (calculados en el Cuadro 1.11). El coste unitario por producto (887 para el modelo Barroco y 1.609 para el mediterrneo) se obtiene dividiendo el coste total de cada producto entre las unidades fabricadas (1.000 unidades de cada modelo). Cuadro 1.12. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin de la materia prima consumida.
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = m2 de M.P. consumida)
BARROCO M.P. M.O.D C.I.P. Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 180.000 40.000 666.667 886.667 1.000 u.f. 887 /u.f.
MEDITERRNEO 108.000 168.000 1.333.333 1.609.333 1.000 u.f. 1.609 /u.f.
b.4. Utilizando como base de reparto los euros de coste directo ( de costes directos). Para distribuir los costes indirectos en funcin del valor de los costes directos, tal y como queda expuesto en el Cuadro 1.13, se dividir en primer lugar el total de C.I.P. (2.000.000 ) entre el total de euros de costes directos (496.000 ; 220.000 para el modelo Barroco y 276.000 para el mediterrneo, calculado en el Cuadro 1.6), obteniendo de esta manera la tasa de C.I.P. (4,03 de CIP/ de coste directo consumido). Seguidamente, se multiplica el valor de los costes directos de cada producto por la tasa y se obtendrn los costes indirectos de produccin que le corresponden a cada producto (887.097 para el modelo Barroco y 1.112.903 para el Mediterrneo).
Pg. 17
Cuadro 1.13. Sistema de costes inorgnico. Distribucin de CIP. en funcin del valor de los costes directos ( de costes directos).
C.I. P. = 2.000.000 .... ................................................... Base de reparto = de Costes directos de Costes Directos ------------M. BARROCO: 220.000 x 4,03 de C.I.P./ de Costes directos = 887.097 de C.I.P. M. MEDITERRNEO: 276.000 x 4,03 de C.I.P./ de Costes directos = 1.112.903 de C.I.P. -----------496.000
C.I.P. por de Costes Directos = 2.000.000 /496.000 = 4,03 de C.I.P. por de Costes directos
En el Cuadro 1.14, se expone el coste total de cada producto (1.107.097 para el modelo Barroco y 1.388.903 para el Mediterrneo), obtenido de sumar a los costes directos (calculados en el Cuadro 1.6) los indirectos de produccin (calculados en el Cuadro 1.13). El coste unitario por producto (1.107 para el modelo Barroco y 1.389 para el Mediterrneo) se obtiene dividiendo el coste total de cada producto entre las unidades fabricadas (1.000 unidades de cada modelo). Cuadro 1.14. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin del valor del coste directo.
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = de costes directos) BARROCO MEDITERRNEO M.P. M.O.D C.I.P. Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 180.000 40.000 887.097 1.107.097 1.000 u.f. 1.107 /u.f. 108.000 168.000 1.112.903 1.388.903 1.000 u.f. 1.389 /u.f.
b.5. Utilizando como base de reparto las unidades fsicas de producto terminado (u.f. de producto terminado). Para distribuir los costes indirectos de produccin en funcin de las unidades fsicas de producto terminado (1.000 unidades de cada modelo, dato obtenido del enunciado), tal y como queda expuesto en el Cuadro 1.15, se dividir en primer lugar el total de C.I.P. (2.000.000 ) entre el total de unidades de producto terminado fabricado (2.000 unidades), obteniendo de esta manera la tasa de C.I.P. (1.000 de CIP/unidad de producto terminado).
Pg. 18
Seguidamente, se multiplica las unidades fabricadas de cada producto por la tasa obtenida y se obtendrn los costes indirectos de produccin que le corresponden a cada modelo (1.000.000 para cada modelo). Cuadro 1.15. Sistema de costes inorgnico. Distribucin de C.I.P. en funcin de las unidades de producto terminado (u.f. de producto terminado).
C.I. P. = 2.000.000 .... Base de reparto = unidades de producto terminado Unidades de producto terminado ----------M. BARROCO: 1.000 u.f. x 1.000 de C.I.P./ unidad de P.T. = 1.000.000 de C.I.P. M. MEDITERRNEO: 1.000 u.f. x 1.000 de C.I.P. / unidad de P.T. = 1.000.000 de C.I.P. --------2.000 u.f. C.I.P. por u.f. de P.T. = 2.000.000 / 2.000 u.f. = 1.000 de C.I.P. por u.f.de producto terminado
El coste total de cada producto (1.220.000 para el modelo Barroco y 1.276.000 para el Mediterrneo), tal y como se expone en el Cuadro 1.16, es obtenido de sumar a los costes directos (calculados en el Cuadro 1.6) los indirectos de produccin (calculados en el Cuadro 1.15). El coste unitario por producto (1.220 para el modelo Barroco y 1.276 para el Mediterrneo) se obtiene dividiendo el coste total de cada producto entre las unidades fabricadas de cada uno de ellos (1.000 unidades de cada modelo). Cuadro 1.16. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin de las unidades de producto terminado.
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = u.f. de producto terminado)
BARROCO M.P. M.O.D C.I.P. Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 180.000 40.000 1.000.000 1.220.000 1.000 u.f. 1.220 /u.f.
MEDITERRNEO 108.000 168.000 1.000.000 1.276.000 1.000 u.f. 1.276 /u.f.
b.6. Utilizando como base de reparto los euros de materia prima consumida ( de M.P. consumida). Para distribuir los costes indirectos en funcin del valor de las materias primas consumidas, tal y como queda expuesto en el Cuadro 1.17, se dividir el total de C.I.P.
Pg. 19
(2.000.000 ) entre el total de euros de materia prima consumida (288.000 ; 180.000 para el modelo Barroco y 108.000 para el Mediterrneo, calculado en el Cuadro 1.6), obteniendo de esta manera la tasa de C.I.P. (6,94 de CIP/ de materia prima consumida). Seguidamente, se multiplica el valor consumido por cada producto en materias primas por la tasa de CIP y se obtendrn los costes indirectos de produccin que le corresponden a cada modelo (1.250.000 para el modelo Barroco y 750.000 para el mediterrneo). Cuadro 1.17. Sistema de costes inorgnico. Distribucin de C.I.P. en funcin del valor de las materias primas consumidas ( de materia prima consumida).
C. I. P. = 2.000.000 .................................................... Base de reparto = de M.P. consumida de M.P. consumida ------------M. BARROCO: 180.000 x 6,94 de C.I.P./ de M.P. consumida = 1.250.000 de C.I.P. M. MEDITERRNEO: 108.000 x 6,94 de C.I.P./ de M.P. consumida = 750.000 de C.I.P. -----------288.000
C.I.P. por de M.P. consumida = 2.000.000 /288.000 = 6,94 de C.I.P. por de M.P. consumida
El coste total de cada producto (1.470.000 para el modelo Barroco y 1.026.000 para el Mediterrneo), tal y como se expone en el Cuadro 1.18, se ha obtenido de sumar a los costes directos (calculados en el Cuadro 1.6) los indirectos de produccin (calculados en el Cuadro 1.17). El coste unitario por producto (1.470 para el modelo Barroco y 1.026 para el Mediterrneo) se obtiene dividiendo el coste total de cada producto entre las unidades fabricadas de cada uno de ellos (1.000 unidades de cada modelo). Cuadro 1.18. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin del valor de las materias primas consumidas.
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = de M.P. consumida)
MEDITERRNEO 108.000 168.000 750.000 1.026.000 1.000 u.f. 1.026 /u.f.
b.7. Utilizando como base de reparto el nmero de horas de maquinaria utilizadas (n de h-m).
Pg. 20
Para distribuir los costes indirectos en funcin de las horas de maquinaria utilizadas, tal y como queda expuesto en el Cuadro 1.19, se dividir el total de C.I.P. (2.000.000 ) entre el total de horas-mquina (555 h-m; 375 h-m han sido utilizadas por el modelo Barroco y 180 h-m por el Mediterrneo, tal y como indica el enunciado), obteniendo de esta manera la tasa de C.I.P. (3.603,60 de CIP/ hora-mquina). Seguidamente, se multiplica el total de horasmquina consumidas por cada producto por la tasa de CIP y se obtendrn los costes indirectos de produccin que le corresponden a cada modelo (1.351.351 para el modelo Barroco y 648.649 para el Mediterrneo). Cuadro 1.19. Sistema de costes inorgnico. Distribucin de C.I.P. en funcin del nmero de horas de maquinaria consumidas (n de h-m) C.I. P. = 2.000.000 .................................................................. Base de reparto = n de h-m n de h-m ------------M. BARROCO: C.I.P. M. MEDITERRNEO: 180 h-m x 3.603,60 de C.I.P./ h-m = C.I.P. 555 h-m C.I.P. por h-m = 2.000.000 /555 h-m = 3.603,60 de C.I.P. por h-m 648.649 de 375 h-m x 3.603,60 de C.I.P./ h-m = 1.351.351 de
El coste total de cada producto (1.571.351 para el modelo Barroco y 924.649 para el Mediterrneo), tal y como se expone en el Cuadro 1.20, se obtenido de sumar a los costes directos (calculados en el Cuadro 1.6) los indirectos de produccin (calculados en el Cuadro 1.19). El coste unitario por producto (1.571 para el modelo Barroco y 925 para el Mediterrneo) se obtiene dividiendo el coste total de cada producto entre las unidades fabricadas de cada uno de ellos (1.000 unidades de cada modelo).
Pg. 21
Cuadro 1.20. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin de las horas de maquinara (n de h-m)
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = n de h-m)
MEDITERRNEO 108.000 168.000 648.649 924.649 1.000 u.f. 925 /u.f.
b.8. Comparacin de los resultados obtenidos en cada una de las alternativas anteriores (b1 a b7). Al comparar las distintas alternativas, tal y como puede verse en el Cuadro 1.21, se observa que, independientemente del proceso de produccin del producto, igual para todos los casos, el coste de una unidad de producto terminado Barroco, puede ser: 470 o 605 o 887 o 1.107 o 1.220 o 1.470 o 1.571. De igual manera le sucede con el producto Mediterrneo, pudiendo ser el coste unitario de dicho producto: 2.026 o 1.891 o 1.609 o 1.389 o 1.276 o 1.026 o 925 . Ello es debido a que los costes indirectos de produccin (CIP) estn relacionados con mltiples bases de reparto y dependiendo de la que se elija para asignar los costes se obtendr un coste unitario u otro. El caso contrario sera que todos los costes que componen la partida de CIP estuvieran vinculados con una base de reparto, entonces no fallaramos al repartir dichos costes a los productos en funcin de dicha base. En nuestro caso, debido a la relacin de muchas bases de reparto con la partida de costes indirectos, es necesario dividir la misma en centros de costes y para cada uno de ellos distribuir sus costes segn la base de reparto que influya de manera mayoritaria en la generacin del coste de los centros. Para solucionar pues el problema analizaremos la partida de CIP (2.000.000 ) y se asociaran todos los costes que estn relacionados con Aprovisionamiento (550.000 , segn datos del enunciado) y todos aquellos que estn relacionados con Transformacin (1.450.000 , informacin suministrada en el enunciado) y utilizaremos para cada centro la base de reparto que est ms relacionada con cada grupo de costes.
Pg. 22
Si al utilizar distintas bases de reparto, el coste unitario de los productos sigue siendo muy diferente en funcin de la base elegida, significara que para cada uno de los dos grupos planteados de costes (aprovisionamiento y transformacin) todava existen muchas bases que afectan a dichos grupos, siendo necesario dividir en ms centros de costes. As pues, vamos a establecer dos centros de costes (aprovisionamiento y transformacin) y analizaremos el coste obtenido de cada producto en funcin de distintas bases de reparto.
Pg. 23
Cuadro 1.21. Sistema Inorgnico. Comparacin del coste unitario por producto, segn distintas bases de reparto utilizadas para asignar los CIP
N h-h Barroco CD CIP Total u.f. c.u. 220.000 250.000 470.000 1.000 470 Mediterrneo 276.000 1.750.000 2.026.000 1.000 2.026
Unidades de P.T. Barroco CD CI Total u.f. c.u. 220.000 1.000.000 1.220.000 1.000 1.220 Mediterrneo 276.000 1.000.000 1.276.000 1.000 1.276
de h-h Barroco 220.000 384.615 604.615 1.000 605 Mediterrneo 276.000 1.615.385 1.891.385 1.000 1.891
m2 de Materia Prima Barroco 220.000 666.667 886.667 1.000 887 Mediterrneo 276.000 1.333.333 1.609.333 1.000 1.609
de Costes Directos Barroco 220.000 887.097 1.107.097 1.000 1.107

N h-m Barroco 220.000 1.351.351 1.571.351 1.000 1.571 Mediterrneo 276.000 648.649 924.649 1.000 925
Mediterrneo 276.000 1.112.903 1.388.903 1.000 1.389
de M.P. consumida Barroco 220.000 1.250.000 1.470.000 1.000 1.470 Mediterrneo 276.000 750.000 1.026.000 1.000 1.026
Pg. 24
CD = Costes Directos; CIP = Costes Indirectos de Produccin; Total = Coste total de produccin; u.f. = unidades fsicas de producto terminado fabricadas; c.u. = coste unitario.
Pg. 25
c. Sistema de costes orgnico, con dos centros. c.1. Reparto de los costes de Aprovisionamiento (550.000 ) a los dos productos fabricados utilizando distintas bases de reparto. c.1.1. utilizando como base de reparto los m2 de materia prima consumida. Utilizando lo misma metodologa expuesta en casos anteriores, en el Cuadro 1.22, se expone la distribucin de los costes de aprovisionamiento en funcin de los metros cuadrados de materia prima consumida (m2 de M.P. consumida). Cuadro 1.22. Distribucin de los costes de aprovisionamiento, en funcin de los metros cuadrados de materia prima consumida Costes de Aprovisionamiento = 550.000 consumida M. Barroco: Aprovisionamiento M. Mediterrneo: . 9.000 m2 Tasa de aprovisionamiento = 550.000 / 9.000 m2= 61,11 de aprov../m2 de MP consumida 3.000 m2 x 61,11 = u.a = m2 de M.P.
183.333 de Costes de
6.000 m2 x 61,11 = 366.667 de Costes de Aprovisionamiento
c.1.2. utilizando como base de reparto el valor de la materia prima consumida La distribucin de los costes de aprovisionamiento en funcin de los euros de M.P. consumida ( de MP consumida) se expone en el Cuadro 1.23. Cuadro 1.23. Distribucin de los costes de aprovisionamiento, en funcin de los euros de materia prima consumida Costes de Aprovisionamiento = 550.000 Consumida M. Barroco: u.a = de M.P.
180.000 x 1,91 = 343.750 de costes de aprovisionamiento
Pg. 26
M. Mediterrneo:
108.000 x 1,91 = 206.250 de costes de aprovisionamiento ..... 288.000
Tasa aprovisionamiento = 550.000 / 288.000 = 1,91 de aprov. / de MP consumida
c.1.3. comparacin de resultados obtenidos en las dos alternativas anteriores (casos c.1.1. y c.1.2.) Al observar los costes de aprovisionamiento vinculados a cada producto (ver Cuadro 1.24) se observa que stos van variando dependiendo de la base elegida para su reparto. As de un total de 550.000 de costes de aprovisionamiento, 183.333 pertenecen al modelo barroco si se utiliza los m2 de MP consumida o 366.667 si se usa como base los de MP consumida. Y, lo mismo ocurre con los costes de aprovisionamiento vinculados al producto Mediterrneo, pudiendo ser 343.750 o 206.250 segn la base utilizada. Cuadro1.24.Costes de aprovisionamiento asignados a productos segn distintas bases de reparto Barroco Base de reparto utilizadas m2 de M.P. consumida Coste de aprovisionamiento (550.000 ) de M.P. Consumida Mediterraneo Base de reparto utilizadas m2 de M.P. consumida 366. 667 de M.P. Consumida 206.250
183.333
343.750
c.2. Reparto de los costes de Transformacin (1.450.000 ) a los dos productos fabricados utilizando distintas bases de reparto. c.2.1. utilizando como base de reparto el nmero de horas de mano de obra directa utilizadas (n de h-h). La distribucin de costes de transformacin en funcin del nmero de horas de mano de obra directa se expone en el Cuadro 1.25.
Pg. 27
Cuadro 1.25. Distribucin de los costes de transformacin, en funcin del nmero de horas de mano de obra directa (n de h-h) Costes de Transformacin = 1.450.000 M. Barroco: M. Mediterrneo: 2.000 h-h x 90,62 = 16.000 h-h Tasa de transformacin = 1.450.000 / 16.000 h-h =90,62 de costes de transform. / h-h u.a = n h-h 181.250 de CTES. TRANSF.
14.000 h-h x 90,62 = 1.268.750 de CTES. TRANSF.
c.2.2. utilizando como base de reparto el valor de las horas de mano de obra directa utilizadas ( de h-h) Los costes indirectos que le corresponden a cada producto, segn el valor de la mano de obra directa, se presenta en el Cuadro 1.26. Cuadro 1.26. Distribucin de los costes de transformacin, en funcin del valor de la mano de obra directa ( de h-h) Costes de Transformacin = 1.450.000 M. Barroco: transformacin. M. Mediterrneo: transformacin. 40.000 de h-h x 6,97 = 168.000 de h-h x 6,97 = u.a = de h-h 278.846 de Costes de 1.171.154 de Costes de
. 208.000 Tasa de transformacin = 1.450.000 /208.000 = 6,97 de transformacin / de hh
Pg. 28
c.2.3. utilizando como base de reparto el nmero de horas de maquinaria utilizadas para la elaboracin de los productos (n de h-m). Para ello se sabe que el modelo Barroco ha consumido 375 h-m y el modelo Mediterrneo, 180 h-m. Los costes indirectos que le corresponden a cada producto, segn del nmero de horas de maquinaria consumida, queda expuesto en el Cuadro 1.27. Cuadro 1.27. Distribucin de los costes de transformacin, en funcin del nmero de horas de maquinaria (n de h-m) Costes de transformacin = 1.450.000 M. Barroco: transformacin. M. Mediterrneo: transformacin. 375 h-m x 2.612,6126 = 180 h-m x 2.612,6126 = . 555 h-m Tasa de transformacin = 1.450.000 / 555 h-m = 2.612,6 de transformacin/h-m u.a. = n de h-m 979.730 de Costes de 470.270 de Costes de
c.2.4. compare los resultados obtenidos en las tres alternativas (c.2.1, c.2.2 y c.2.3). Lo mismo que ocurri con el centro de aprovisionamiento sucede con la distribucin del coste del centro de transformacin. Como se observa en el Cuadro 1.28, del total de 1.450.000 de costes de transformacin, vinculados con el modelo Barroco pueden estar: 181.250 o 278.846 o 979.730 , en funcin de la base de reparto que se elija. Y, de igual manera, para los costes de transformacin asociados con la elaboracin del modelo Mediterrneo, pudiendo ser 1.268.750 o 1.171.154 o 470.270 . Cuadro 1.28. Costes de transformacin asignados a productos segn distintas bases de reparto BARROCO Base de reparto utilizadas
N de h-h Coste de transformacin (1.450.000 ) de h-h N h-m
MEDITERRANO Base de reparto utilizadas

N de h-h de h-h N h-m
181.250
278.846
979.730
1.268.750
1.171.154
470.270
Pg. 29
c.3. Compare los resultados obtenidos en el apartado c.1 y en el c.2, conjuntamente. El coste unitario de cada producto, en funcin de las bases de reparto elegidas para distribuir los costes del centro de aprovisionamiento y transformacin, aparece expuesto en el Cuadro 1.29. Como consecuencia de las grandes variaciones en los costes asociados a cada producto de cada centro de costes, dependiendo de la base elegida, nos encontramos con que el coste unitario de modelo Barroco puede ser 585 o 682 o 745 o 843 o 1.383 o 1.543 . Y lo mismo le sucede al coste unitario del modelo Mediterrneo, pudiendo ser: 1.911 o 1.814 o 1.751 o 1.653 o 1.112 o 953 . Estas grandes variaciones, son generadas debido a la diversidad de bases que afectan al coste del centro de aprovisionamiento y transformacin. Ante esta situacin, para obtener un coste unitario fiable de los productos, es necesario definir ms centros de costes y cada uno de ellos asignarlos en funcin de la base que este mas relacionada con el centro de coste. Para ello, vamos a dividir el centro de aprovisionamiento en dos centros (ordenes de compra de material y manipulacin de materiales) y el centro de transformacin se segmentar en dos centros (fase 1 y fase 2). Para cada uno de estos cuatro centros se utilizar la base de reparto ms relacionada con los costes de cada centro.
Pg. 30
Cuadro 1.29. Sistema Orgnico, con dos centros de coste. Comparacin del coste unitario por producto, segn las distintas bases de reparto utilizadas para asignar los costes de cada centro
Aprovis..: m2 de MP Transform.: n h-h Barroco Mediterrneo 276.000 366.667 1.268.750 1.635.417 1.911.417 1.000 1.911 Barroco 220.000 183.333 278.846 462.179 682.179 1.000 682 220.000 183.333 181.250 364.583 584.583 1.000 585 Aprovis..: m2 de MP Transform.: de h-h Mediterrneo 276.000 366.667 1.171.154 1.537.821 1.813.821 1.000 1.814 Barroco 220.000 343.750 181.250 525.000 745.000 1.000 745 Aprovis.: MP Transform.: n h-h Mediterrneo 276.000 206.250 1.268.750 1.475.000 1.751.000 1.000 1.751 Aprovis.: de MP Transform.: n h-m Barroco 220.000 343.750 979.730 1.323.480 1.543.480 1.000 1.543 Mediterrneo 276.000 206.250 470.270 676.250 952.520 1.000 953
Costes Directos
C.I.P. Aprovis. C.I.P.- Transform. Total de C.I.P. Coste Total (CD+CIP)
Unidades fabricadas Coste unitario
Aprovis.: de MP Transform.: de h-h Barroco Costes Directos C.I.P. Aprovis. C.I.P.- Transform. Total de C.I.P. Coste Total (CD+CIP) 220.000 343.750 278.846 622.596 842.596 1.000 843 Mediterrneo 276.000 206.250 1.171.154 1.377.404 1.653.404 1.000 1.653 Barroco
Aprovis.: m2 de MP Transform.: n h-m Mediterrneo 276.000 366.667 470.270 836.937 1.112.937 1.000 1.112 220.000 183.333 979.730 1.163.063 1.383.063 1.000 1.383
Unidades fabricadas Coste unitario
Pg. 31
d. Determine los costes indirectos de produccin y, el coste total y unitario, de cada producto, utilizando un sistema de clculo de costes convencional orgnico, con cuatro centros de costes. d.1. Para ello se ha analizado el rea de aprovisionamiento (550.000 ) y se han definido dos centros de costes: RDENES DE COMPRA DE MATERIAL, cuyo coste es 108.000 (u.a. = m2 M.P. consumidos) y MANIPULACIN DE MATERIALES con un coste de 442.000 euros (u.a = MP consumidos). En relacin con el centro de transformacin (1.450.000 ) se ha divido en dos centros ms, y que son: FASE 1, con un coste de 850.000 euros (se trata de una fase muy mecanizada; u.a = h-m) y FASE 2, con un coste de 600.000 euros (se trata de una fase muy manual; u.a = n h-h) La distribucin del coste de los cuatro centros definidos en el enunciado del ejercicio entre los dos productos fabricados en funcin de las bases de reparto indicadas, aparecen en los Cuadros 1.30 a 1.33. Cuadro 1.30.Distribucin de los costes del centro rdenes de Compra, en funcin de los m2 de materia prima consumida (m2 M.P. consumidos) Costes del centro rdenes de compra = 108.000 consumidos u.a = m2 M.P.
m 2 M.P. consumidos
M. Barroco: M. Mediterrneo:
3.000 m2 x 12 = 36.000 de costes de compra de materiales 6.000 m2 x 12 = 72.000 de costes de compra de materiales 9.000 m2
Tasa de rdenes de compra = 108.000 / 9.000 m2 M.P = 12 de coste/ m2 M.P.
Pg. 32
Cuadro 1.31. Distribucin de los costes del centro Manipulacin de Materiales, en funcin del valor de la materia prima consumida ( M.P. consumida) Costes de Manipulacin de Materiales = 442.000 ....... u.a = MP Consumida
M.P. consumida
M. Barroco: materiales M. Mediterrneo: materiales
180.000 x 1,5347 = 108.000 x 1,5347 = 348.000
276.250 de manipulacin de 165.750 de manipulacin de
Tasa de manipulacin de materiales = 442.000 /288.000 de M.P. = 1,5347 de coste de manipulacin de materiales/ M.P. Consumida
Cuadro 1.32. Distribucin de los costes del centro Fase 1, en funcin de las horas de maquinaria utilizadas en el centro (n de h-m) Costes de Fase 1 = 850.000
N de h-m
u.a = n de h-m
M. Barroco: M. Mediterrneo:
375 h-m x 1.531,53 = 574.324 de Fase 1. 180 h-m x 1.531,53 = 275.676 de Fase 1. 555 h-m
Tasa de Fase 1 = 850.000 / 555 h-m = 1.531,53 de costes de la fase 1/ h-m
Pg. 33
Cuadro 1.33. Distribucin de los costes del centro Fase 2, en funcin del nmero de horas de mano de obra directa (n de h-h) Costes de Fase 2 = 600.000
N de h-h
u.a = n h-h
M. Barroco:
2.000 h-h x 37,5 = 75.000 de Fase 2 16.000 h-h
M. Mediterrneo: 14.000 h-h x 37,5 = 525.000 de Fase 2
Tasa de Fase 2 = 600.000 /16.000 h-h = 37,5 de coste de la Fase 2/ h-h
El coste unitario de cada uno de los productos aparece expuesto en el Cuadro 1.34. En este caso, el coste para una unidad del modelo Barroco es de 1.182 y de 1.314 para el modelo Mediterrneo. Cuadro 1.34. Sistema Orgnico, con cuatro centros de costes. Clculo del coste unitario de los productos fabricados CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (4 Centros de Costes) Barroco Materia Prima Mano de Obra Directa Costes rdenes de Compra de materiales Costes de Manipulacin de materiales Costes de Fase 1 Costes de Fase 2 180.000 40.000 36.000 276.250 574.324 75.000 961.574 Coste Total Unidades fabricadas Coste unitario 1.181.574 1.000 u.f 1.182 /u.f. Mediterrneo 108.000 168.000 72.000 165.750 275.676 525.000 1.038.426 1.314.426 1.000 u.f. 1.314 /u.f.
Pg. 34
d.2. Valore si el coste unitario de los distintos productos seria el mismo o variara respecto a la opcin d.1. si se utilizaran para los distintos centros de costes otras unidades de actividad. Ante los clculos realizados en el apartado d.1, si asignramos el coste de los cuatro centros en funcin de otras bases de reparto se vera que el coste asignado a cada producto va variando y, por lo tanto, los unitarios tambin. Ello es debido, a que el coste de cada uno de los cuatro centros establecidos todava est relacionado con mltiples bases de reparto. Cuando esto sucede, nos vemos obligados a establecer actividades, y asignar los costes de las actividades en funcin del consumo que cada producto haya realizado de las mismas. Ello nos permitir obtener un coste unitario real y poder tomar decisiones con el mismo.
De manera ms detallada, se puede sealar que las principales problema observados al aplicar los sistema convencionales, tanto inorgnicos como orgnicos por centros, es las subvenciones que se crean entre el coste de los distintos productos debido a una falta de correlacin entre la base de reparto utilizada para repartir los costes indirectos y las partidas que componen los mismos. Es, por todo ello, que es necesario que las organizaciones adapten sus Sistemas de Costes al nuevo entorno, pues si no lo hacen no podrn competir en el mercado actual. Ante esta situacin, se ha mostrado un gran inters por variar las formas de calcular los costes y gestionar las empresas, desarrollndose el sistema de costes basado en las actividades (Activity Based Costing o ABC).
4. CONCEPTO DE COSTE BASADO EN LAS ACTIVIDADES (ACTIVITY BASED COSTING) (ABC)

En el sistema ABC, los costes directos, al igual que en un sistema de costes convencional, son asignados a los productos de manera directa, segn el consumo que realice cada uno de ellos. En cuanto a los indirectos, el ABC constituye un modelo de clculo de costes cuya finalidad es distribuir los costes a los distintos P/S, en funcin de la verdadera causa que los ha generado. Aquel producto que haya supuesto un mayor esfuerzo su elaboracin deber cargar con una mayor cantidad de costes indirectos, mientras que aquellos productos que impliquen poco esfuerzo su fabricacin, debern soportar pocos costes indirectos. Para ello, utiliza como base las actividades desarrolladas en la empresa, entendiendo por actividad el modo en que una organizacin emplea inputs para lograr un output, es decir,
Pg. 35
todo aquello que consume recursos y genera coste. Tambin podramos decir que es la manera en que una empresa emplea sus recursos para lograr la elaboracin, comercializacin y administracin de un P/S. Segn el nmero de actividades consumidas para la elaboracin de cada producto, se le imputar mayor o menor consumo de stas y, por lo tanto, un mayor o menor coste. Entre las actividades que se pueden desarrollar en las distintas reas funcionales de una empresa, podran ser las siguientes: Investigacin y desarrollo: desarrollo de nuevos productos, modificacin de productos existentes o investigacin de nuevos procesos. Compras: realizacin de un pedido, recepcin de mercancas o control de calidad de las materias recibidas. Almacenes: proceso de almacenaje de existencias, mantenimiento de almacenes, control, o inspeccin de materiales. Produccin: la actividad productiva de cada centro (cortar, montar, pulir, etc), ajuste de mquinas, mantenimiento de mquinas, inspeccin de la produccin, control de la produccin o transporte interno. Comercial: visitas a clientes, tramitacin de pedidos, negociacin de un contrato, atencin telefnica, modo de envo de los pedidos, desarrollo de canales de distribucin o tareas realizadas para llevar a cabo una campaa de promocin. Administracin: seguimiento de la factura de un cliente, actividades contables, emisin de facturas, preparacin de presupuestos o tareas relacionadas con el cobro.
Al definir las distintas actividades que se desarrollan en la empresa para obtener los P/S que fabrica y comercializa, obtenemos el mapa de actividades de la misma.
5. MAPA DE ACTIVIDADES
El mapa de actividades consiste en definir las actividades que se realizan para llevar a cabo los distintos procesos que se desarrollan en la empresa. En definitiva, podramos decir, que se trata de una fotografa rea de todas aquellas cosas que se hacen en la organizacin para llegar a elaborar un P/S, tal y como se muestra en el Cuadro 1.
Pg. 36
Cuadro 1. Mapa de actividades reas funcionales Compras Almacenaje materiales Cortar Actividades desarrolladas Solicitar informacin sobre proveedores, preparar el pedido y tramitar pedido. de Recepcin de los materiales, inspeccin, transporte interno, localizacin en lugar adecuado y manipulacin. Alimentar la maquina, ponerla en marcha, manipular la madera para que el corte sea adecuado, parar la mquina, inspeccionar el corte, repasar el corte, transportar la materia cortada al proceso siguiente y volver al puesto de trabajo. Preparar pulidoras, pulir, repasar, inspeccionar, pulir, inspeccionar y transporte del semitermiando a zona de barnizado. Preparacin de materiales para barnizar, preparacin de mquinas, barnizar, secar, barnizar de nuevo, secar y transporte a almacn de producto terminado. de Recepcin de productos, inspeccin, transporte interno, localizacin y manipulacin. Preparar el pedido de producto terminado, cargar pedido, recoger la documentacin necesaria, transporte interno, transporte externo y descargar en casa del cliente.
Pulir
Barnizado Almacenaje productos terminados Enviar
De esta manera, todos los procesos quedaran analizados segn aquellas actividades que se realicen dentro del mismo. El grado de detalle de las actividades va a depender del grado de informacin que quiera disponer la empresa. Cuando mayor sea el detalle, mayor informacin va a disponer la gerencia sobre las actividades que se realizan y el coste de las mismas.
6. RELACIN CAUSAL DE LOS SISTEMAS DE COSTES CONVENCIONALES Y DEL ABC

Otra gran diferencia entre los sistemas de costes convencionales y el ABC es la relacin causal. Los sistemas de costes convencionales parten de la premisa que los P/S consumen recursos y la valoracin de dicho consumo es el coste. Con esta hiptesis, para reducir costes en la empresa, nos tendremos que fijar en la reduccin de un nmero (el coste del P/S), sin llegar a conocer su origen.
Pg. 37
Frente a ello, el ABC, parte de la idea de que los P/S no consumen costes, sino actividades y stas son las que consumen recursos. La valoracin del consumo de dichos recursos constituye el coste. Con esta ptica, las actividades son las que causan el coste y, por lo tanto, en la medida en que se eliminen actividades en la ejecucin de un P/S, se estarn reduciendo los costes. De esta manera, no se incide en un nmero, sino en la actividad, cuya ejecucin es la que genera el coste. Cuadro 2. Relacin causal de los sistemas de costes convencionales y del ABC SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL
LOS PRODUCTOS/SERVICIOS (P/S).......... CONSUMEN RECURSOS....................... CONSUMEN COSTES
SISTEMA DE COSTES ABC

LOS PRODUCTOS/SERVICIOS.........NO CONSUMEN COSTES CONSUMEN ACTIVIDADES... LAS ACTIVIDADES CONSUMEN RECURSOS COSTE = VALORACIN DE LOS RECURSOS CONSUMIDOS POR LAS ACTIVIDADES
7. ASIGNACIN DE COSTES MEDIANTE ACTIVIDADES

Una vez definidas las actividades, el proceso siguiente es la asignacin de costes (ver Cuadro 3). En primer lugar, es necesario conocer las bases de reparto que se van a utilizar para distribuir los costes y que son, inductor de recursos (resource drivers) e inductor de costes (cost drivers). Inductor de recursos (resource driver): es la base de reparto que utilizaremos para distribuir los costes indirectos a las actividades (reparto primario). Dicha medida, se caracteriza porque slo se puede asignar a las actividades aquellos consumos que haya realizado la misma, con el fin de obtener un coste real y fiable de la actividad. Inductor de coste (cost driver): es la base de reparto que utilizaremos para asignar el coste de las actividades al objetivo de coste (ya sea un producto, un servicio, un cliente, una lnea de produccin, etc). La caracterstica de dicha medida es que debe ser aquella base que realmente este generando el coste de la actividad, y si desaparece esa variable desaparece el coste de la actividad. En el mundo real, para determinar los inductores de costes, se realizan
Pg. 38
entrevistas a los empleados que ejecutan las actividades, y se les pregunta: de qu depende el que tengas que ejecutar o no la actividad?. Y la respuesta que nos indican es el generador del costes o cost driver. Una vez definidos los inductores de recursos e inductores de costes, pasamos a la asignacin de los costes (ver Cuadro 3). Este proceso se desarrolla, en primer lugar, asignando a las actividades el coste de los recursos consumidos por stas, sobre la base de los inductores de recursos. nicamente se podr asignar a cada actividad los recursos consumidos por sta para su ejecucin. Seguidamente, se asigna a cada P/S, el coste de las actividades consumidas por stos, a travs de los inductores de costes. En esa fase, solo se puede asignar a un P/S el coste de aquellas actividades consumidas por ste. De esta manera, el coste asignado ser proporcional al esfuerzo que se haya realizado en su ejecucin, evitando que parte del coste de un producto lo tenga que soportar otro, como consecuencia del uso de bases de reparto inadecuadas (subsidios cruzados entre productos).
Pg. 39
Cuadro 3. Asignacin de costes mediante las actividades
ASIGNACIN DE COSTES MEDIANTE ACTIVIDADES COSTES TOTALES DE LA EMPRESA

COSTES DE MATERIALES
COSTES INDIRECTOS
C. de R. 1 A1 A2 C. de R. 2 A3 A1 A5 C. de R. 3 A3 A4 A5 C. de R. 4 A2 A4
Coste Actividad 1
Coste Actividad 2
Coste Actividad 3
Coste Actividad 4
Coste Actividad 5
PRODUCTO 1
PRODUCTO 2
PRODUCTO 3
C. de R. 1 = Centro de Responsabilidad 1.
8. CASO 1 (CONTINUACIN). LA EMPRESA INDUSTRIAL MUEBLES S.A.: SISTEMA DE CLCULO DE COSTES BASADO EN LAS ACTIVIDADES
Vamos a realizar el Caso 1, aplicando el sistema de costes basado en las actividades y analizaremos los resultados obtenidos comparndolos respecto a los sistemas convencionales.
e. Determine los costes indirectos de produccin, el coste total y el unitario, de cada producto, utilizando un sistema de clculo de costes basado en las actividades. e.1. Clculo del coste unitario de los cost drivers
El coste unitario del cost driver representa el coste que se le va a asignar a cada producto, cada vez que consuma uno de ellos. Para calcular dicho coste, tal y como puede observarse en el Cuadro 1.35, se divide el coste de la actividad entre el total de cost drivers.
Pg. 40
Cuadro 1.35. Clculo del coste unitario de los cost drivers Costes Indirectos de Produccin = 2.000.000 Aprovisionamiento (550.000 ) Actividad Emisin rdenes de compra 108.000 Nmero de rdenes de compra Nmero de cost drivers Coste unitario del cost driver 20 rdenes 5.400 de la actividad emisin de ordenes de compra, por cada orden Recepcin de materiales 122.000 Nmero de recepciones de materiales 122 recepciones 1.000 de la actividad recepcin de materiales por cada recepcin Inspeccin de materiales 320.000 Nmero de inspecciones de material 40 inspecciones 8.000 de la actividad inspeccin de materiales, por cada inspeccin Mantenimiento Transformacin (1.450.000 ) Transporte interno 350.000 Nmero de transportes Preparacin de mquinas 135.000 Nmero de preparaciones Corte Montaje
Coste de la actividad Cost driver
270.000 Nmero de horas de mantenimiento 27 horas de mantenimiento 10.000 de la actividad mantenimiento por cada hora de mantenimiento
415.000 Nmero de horasmquina en corte 415 horas mquina 1.000 de coste de la actividad corte, por cada horamquina en corte
280.000 Nmero de horasmquina en montaje 140 horas mquina 2.000 de la actividad montaje por cada hora mquina de montaje
25 transportes internos 14.000 de la actividad transporte interno, por cada transporte.
15 preparaciones de mquinas 9.000 de la actividad preparacin de mquinas, por cada preparacin
Pg. 41
Veamos por ejemplo la actividad emisin de rdenes. El coste unitario del cost driver (5.400 ) ha sido obtenido de dividir el coste de la actividad (108.000 ) entre el nmero de cost drivers de la misma (20 rdenes de compra). Cada vez que se realice una orden de compra para la ejecucin de un producto estar consumiendo 5.400 de la actividad emisin de rdenes de compra. De esta manera solo se asignar a cada producto el coste de aquellos cost drivers consumidos y, por lo tanto, su coste ser real y fiable. e.2. Coste de las actividades consumidas por ambos productos Para calcular el coste de las actividades consumida por cada producto, tal y como puede verse en el Cuadro 1.36, se multiplicar los cost drivers consumidos por cada producto por el coste unitario de cada uno de ellos. As por ejemplo, para asignar la actividad Emisin de ordenes al modelo Barroco, se multiplica las rdenes de compra necesarias para elaborar dicho producto (18 rdenes de compra) por el coste unitario de realizar cada orden (5.400 /orden). Como puede verse al modelo Barroco le corresponden muchos costes de sta actividad porque ha consumido muchas rdenes de compra, y en cambio al Mediterrneo se le asignan poco costes de dicha actividad porque solo ha consumido 2 rdenes de compra en su ejecucin.
Pg. 42
Cuadro 1.36. Coste de las actividades consumidas por ambos productos Modelo Barroco
Emisin de rdenes - C/D: n rdenes - c.u. C/D= 5.400 /orden Recepcin de materiales - C/D: n rdenes - c.u. C/D= 5.400 /orden Inspeccin de materiales - C/D: n inspecciones - c.u. C/D /inspeccin Mantenimiento - C/D: n h-mantenimiento - c.u. C/D = 10.000 /hmantenenimiento Transporte interno - C/D: n de transportes c.u. C/D= /trasnporte 14.000 20 transportes x 14.000 /transporte = 280.000 14 preparaciones x 9.000 /preparacin 9.000 = 126.000 315 h-m de corte x 1.000 /h-m = = 315.000 60 h-m de montaje x 2.000 /h-m = = 120.000 5 transportes x 14.000 /transporte = 70.000 1 preparacin x 9.000 /preparacin = 9.000 100 h-m de corte x 1.000 /h-m = = 100.000 80 h-m de montaje x 2.000 /h-m = = 160.000 = 8.000 24 h- mantenimiento x 10.000 /h-mantenimiento = 240.000 3 h- mantenimiento x 10.000 /h-mantenimiento = 30.000 100 recepciones x 1.000 /recepcin = 100.000 38 inspecciones x 8.000 /inspeccin = 304.000 22 recepciones x 1.000 /recepcin = 22.000 2 inspecciones x 8.000 /inspeccin = 16.000 18 rdenes x 5.400 /orden = 97.200 2 rdenes x 5.400 /orden = 10.800
Modelo Mediterrneo
Preparacin de mquinas - C/D: n preparaciones c.u. C/D= /preparacin Corte - C/D: h-m de corte - c.u. C/D= 1.000 /h-m Montaje - C/D: h-m de montaje - c.u. C/D= 2.000 /h-m
Total costes
1.582.200
417.800
(1). C/D = Cost Driver; (2). c.u. C/D = coste unitario del cost driver
e.3. Coste unitario de cada producto segn un sistema de costes basado en las actividades Para obtener el coste total de cada producto, tal y como se observa en el Cuadro 1.37, se sumarn a los coste directos los indirectos, segn las actividades consumidas. Dicho costes se dividir entre las unidades fabricadas obteniendo el coste unitario por producto.
Pg. 43
Cuadro 1.37. Coste unitario de cada producto segn un sistema de costes basado en las actividades
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS MEDIANTE ACTIVIDADES BARROCO Materia prima Mano de obra directa Emisin de rdenes Recepcin de materiales Inspeccin de materiales Mantenimiento Transporte interno Preparacin maquinas Corte Montaje Total costes Unidades fabricadas Coste unitario 180.000 40.000 97.200 100.000 304.000 240.000 280.000 126.000 315.000 120.000 1.802.200 1.000 u.f. 1.802 / u.f. MEDITERRNEO 108.000 168.000 10.800 22.000 16.000 30.000 70.000 9.000 100.000 160.000 693.800 1.000 u..f. 694 /u.f.
El coste obtenido mediante el sistema ABC se ajusta fielmente a la realidad, puesto que los costes directos estn relacionados de manera directa con los productos y los indirectos son asignados en funcin de las actividades que consume la elaboracin de cada uno de ellos. Una vez visto la asignacin de costes, vamos a profundizar en los tipos de actividades segn el nivel de actuacin.
9. TIPOS DE ACTIVIDADES SEGN EL NIVEL DE ACTUACIN

As pues, segn el nivel de actuacin de las actividades respecto al objetivo de costes, stas pueden ser de cuatro tipos y que son: 1. Actividades a nivel de unidad de producto.
Pg. 44
2. Actividades a nivel de lote. 3. Actividades a nivel de producto. 4. Actividades a nivel de empresa. Las actividades a nivel de unidad de producto, estn relacionadas con las unidades de P/S (por ejemplo, 100 unidades del producto A y 200 unidades del producto B). Estn relacionadas con el volumen de produccin y, por lo tanto, sern asignadas utilizando bases de reparto conectadas con el nivel de actividad. El coste de dichas actividades formar parte del coste del producto. Las actividades vinculadas con lotes, estn relacionadas con los lotes de produccin que se realicen. No dependen del volumen de produccin y, por ello, no se utilizar, para asignar su coste, bases reparto vinculadas con el nivel de actividad, sino con el nmero de lotes que se lleven a cabo. El coste de dichas actividades formar parte del coste del producto. Un ejemplo de lotes sera el siguiente caso. En una empresa se realizan dos lotes de produccin: en el primer lote se fabrican 10 unidades y en el segundo 150 unidades. Si la capacidad mxima de un lote son 150 unidades, el coste de fabricar un lote con una unidad de produccin, y otro lote con 150 unidades de producto, sera idntico. Lo que implica tener ms o menos costes, lo determina el nmero de lotes realizados. Las actividades a nivel de producto, estn vinculadas con el nmero de P/S que fabrica y comercializa la empresa (por ejemplo, 2 productos: el producto silla y el producto mesa, que son los dos productos que vende la empresa). Es necesario matizar que no es igual nmero de productos que nmero de unidades de productos; por ejemplo: una empresa puede realizar dos productos (producto mesa y producto silla), y fabricar 1.000 unidades del producto mesa y 200 unidades del producto silla. Estas actividades, no dependen ni del nmero de unidades producidas, ni de los lotes que se lleven a cabo, sino de la existencia del output (del P/S). Es por ello, que la base de reparto del coste debe estar vinculada con el nmero de outputs que comercialice la organizacin. Las actividades a nivel de empresa son las relacionadas con la empresa. Este grupo no dependen ni del volumen de produccin, ni de los lotes fabricados, ni de los P/S existentes, sino de la estructura de la organizacin. No son asignadas al P/S, dado que no existe una relacin directa entre el mismo. Los costes incurridos en el desarrollo de dichas actividades son llevados a mrgenes y resultados. En la asignacin de costes, el sistema costes convencional utiliza bases de reparto vinculadas con el volumen de produccin o nivel de actividad de la empresa. Ello genera que el coste de aquellas actividades que no estn vinculadas con el nivel de actividad, estar asignado de manera errnea. Para solventar dicho problema, el sistema ABC, clasifica las
Pg. 45
actividades en los cuatro niveles expuestos y utiliza para cada nivel un tipo distinto de inductores de costes. Cuanto mayor sea el nmero de actividades del segundo, tercer y cuarto nivel, mayor ser el grado de error cometido al calcular los costes mediante un sistema de costes convencional, puesto que ste utiliza bases de reparto relacionadas con el volumen de produccin.
10. SUBVENCIONES CRUZADAS ENTRE PRODUCTOS/SERVICIOS

Hablamos de subvenciones cruzadas entre P/S cuando parte de los costes de un P/S los esta soportando otro, debido al uso de bases de reparto inadecuadas. Vamos a ver un ejemplo, presentado el porcentaje de actividades de cada nivel, consumidas por dos servicios y analizaremos en cuanto se falla si se aplica un sistema de costes convencional (ver Cuadro 4). Cuadro 4. Subvenciones entre servicios
Servicio 1 Actividades relacionadas con el volumen Actividades relacionadas con lotes Actividades relacionadas con el servicio 67% 15% 18% 100%
Servicio 2 40% 16% 44% 100%
Si calculan los costes mediante un sistema de costes convencional, cuyas bases de reparto estn vinculadas con el volumen de produccin, la distorsin en el coste del servicio 1 y 2 sera la siguiente: Servicio 1: Distorsin 33 % (15 % + 18%) Servicio 2: Distorsin 60% (16 % + 44%)
Ello es debido a que al aplicar un sistema de costes convencional, los costes son asignados en funcin del volumen y, por lo tanto, el servicio 1 que es el que tiene un mayor porcentaje de costes relacionados con el volumen de produccin (el servicio 1 tiene el 67 % y el servicio 2 el 40 %), recibira una mayor cantidad de costes. En este caso diremos que el servicio 1 subvenciona al servicio 2, sea, que parte de los costes del servicio 2 los est soportando el 1.
Pg. 46
As pues, el servicio 2 es el que ms se beneficia al aplicar un sistema convencional, al asignarle menos costes indirectos de los que le corresponden. En la situacin planteada, si comparamos los costes obtenidos con un sistema de costes convencional con el coste real de ejecucin del producto, el coste del servicio 1 esta sobrevalorado y el costes del servicio 2 est infravalorado. Si la empresa solo le interesa ver el resultado de la empresa, estas distorsiones no afectan al mismo, pero si se quiere saber qu producto es rentable y cual interesa fomentar, eliminar estas distorsiones ser fundamental. Vamos a ver un caso (Caso 2) para analizar el problema planteado y observar en cuanto se falla si se aplica un sistema de costes convencional segn el nivel de las actividades.
11. CASO 2. LA EMPRESA INDUSTRIAL CRISTAL S.A.: SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL (INORGNICO); SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL (ORGNICO, CON DOS CENTROS DE COSTES); SISTEMA ABC, SI LAS ACTIVIDADES ESTN RELACIONADAS CON EL VOLUMEN DE PRODUCCIN; SISTEMA ABC, SI LAS ACTIVIDADES ESTN RELACIONADAS CON LOTES; Y SISTEMA ABC, SI LAS ACTIVIDADES ESTN RELACIONADAS CON PRODUCTOS.
Caso 2. La empresa industrial CRISTAL S.A, se dedica a la fabricacin de dos tipos de botellas: modelo Detalle (producto destinado a perfumes) y modelo Lisa (producto destinado a vino). Los costes directos por unidad de producto, aparecen expuestos en el Cuadro 2.1.
Cuadro 2.1 Clculo de los costes directos
Modelo Detalle Materia Prima Mano de Obra Directa 1 kg x 100 /kg 2 h-h x 200 /h-h
Modelo Liso 1 kg x 100 /kg 2 h-h x 200 /h-h
Pg. 47
Las unidades de producto terminado fabricadas en el periodo han sido 200 unidades del Modelo Detalle y 1.000 unidades del Liso. Adems, se sabe que se ha incurrido en unos costes indirectos por valor de 1.200.000 . SE PIDE: 2.1. Determine el coste unitario de cada uno de los productos, utilizando el sistema de costes convencional (inorgnico). 2.2. Determine el coste unitario de cada uno de los productos, utilizando el sistema de costes convencional (orgnico). Para ello, se sabe conoce la informacin de la organizacin que pasamos a detallar. La empresa establece dos centros de costes relacionados con el aprovisionamiento de materiales y con la transformacin del producto, tal y como puede verse en el Cuadro 2.2. Del anlisis de los costes indirectos de produccin (1.200.000 ), se ha determinado el coste de cada uno de los centros y la unidad de actividad ms adecuada para asignar los costes de cada uno de ellos a los productos son las expuestas en dicho cuadro. Cuadro 2.2. Centros de Costes, coste de centros y unidades de actividad Centros de Costes Aprovisionamiento Coste del centro Unidad de actividad 240.000 Unidades de Producto Transformacin 960.000 de Costes Directos
2.3. Determine el coste unitario de cada uno de los productos, mediante un sistema ABC. Para ello se conoce la informacin recogida en el Cuadro 2.3. Adems, se sabe que los seis tipos de actividades, estn vinculadas todas ellas a las unidades de producto fabricadas.
Cuadro 2.3. Actividades ejecutadas en funcin de unidades de productos, coste de las actividades e inductores de costes.
Recepcin Actividades Coste de la actividad Cost drivers material 144.000 de material Inspeccin material 60.000 kg de material Preparacin material 36.000 Nmero de preparaciones Ajuste mquinas 150.000 Nmero de ajustes Transformacin 480.000 Nmero de h-h Inspeccin de producto 330.000 Unidades de producto
Pg. 48
2.4. Determine el coste unitario de cada uno de los productos, mediante un sistema ABC Para ello se conoce la informacin recogida en el Cuadro 2.4. Adems, se sabe que la empresa realiza las mismas actividades que en el caso anterior, pero su ejecucin no depende del nmero de unidad de producto fabricado sino de los lotes elaborados. Cuadro 2.4. Actividades ejecutadas en funcin de lotes, coste de las actividades e inductores de costes.
Actividades Recepcin material Coste de la actividad Cost drivers 144.000 Nmero de recepciones Inspeccin material 60.000 Nmero de inspecciones Preparacin material 36.000 Nmero de preparaciones Ajuste mquinas 150.000 Nmero de ajustes Transformacin 480.000 Nmero de lotes Inspeccin de producto 330.000 Nmero de inspecciones
La fabricacin del periodo ha sido de 200 unidades del modelo Detalle y 1.000 del Liso, de la manera que queda expuesta en el Cuadro 2.5 Cuadro 2.5. Unidades y lotes fabricados de cada producto Modelo Detalle fsicas) Modelo Liso fsicas) Para la elaboracin del total de unidades Detalle y Liso, ha sido necesario realizar las operaciones expuestas en el Cuadro 2.6. Cuadro 2.6. Cost drivers consumidos para la elaboracin de cada producto Modelo Detalle Nmero de recepciones material Nmero de inspecciones material Nmero de preparaciones material Nmero de ajustes Nmero de lotes fabricados Nmero de inspecciones de producto terminado 8 8 8 8 8 8 Modelo Liso 2 2 2 2 2 2 Total 10 10 10 10 10 10 1.000 unidades ( 2 lotes de 500 unidades 200 unidades ( 8 lotes de 25 unidades
Pg. 49
2.5. Determine el coste unitario de cada uno de los productos, mediante un sistema ABC. Para ello, se conoce la informacin recogida en el Cuadro 2.7. Adems, se sabe que la empresa realiza las mismas actividades que en el caso anterior, pero su ejecucin no depende del nmero de unidad de producto fabricado, ni de los lotes, sino del nmero de productos fabricados. Cuadro 2.7. Actividades ejecutadas en funcin de productos, coste de las actividades e inductores de costes.
Actividades Recepcin material Coste de la actividad Cost drivers 144.000 Nmero de recepciones Inspeccin material 60.000 Nmero de inspecciones Preparacin material 36.000 Nmero de preparaciones Ajuste mquinas 150.000 Nmero de ajustes Transformacin 480.000 Nmero de lotes Inspeccin de producto 330.000 Nmero de inspecciones
SOLUCIN CLCULO DEL COSTES DIRECTOS El clculo de los costes directos, tanto de materiales como de mano de obra, aparece expuesto en el Cuadro 2.8. Cuadro 2.8. Calculo de los costes directos asociados a cada producto Detalle
MP 200 u.f. x 1 kg = 200 kg x 100 /kg = 20.000
Liso
1.000 unidades x 1 kg = 1.000 kg x 100 /kg = 100.000 kg
MOD
200 unidades x 2 h-h = 400 h-h x 200 /hh = 80.000
1.000 unidades x 2 h-h = 2.000 h-h x 200 /hh = 400.000 500.000
Total Costes Directos
100.000
SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL INORGNICO a. Sistema de costes inorgnico, utilizando como base de reparto el nmero de horas de mano de obra directa (n de h-h). La distribucin de los costes indirectos de produccin entre los productos fabricados segn el nmero de horas de mano de obra de directa y el clculo del coste unitario de fabricacin por producto, se expone en los cuadros 2.9 y 2.10 respectivamente.
Pg. 50
Cuadro 2.9. Distribucin de costes indirectos en funcin de numero de h-h

C.I.P. = 1.200.000 ............................................................ Base de reparto = h-h n h-h ------------400 h-h x 500 de C.I.P./ h-h = 200.000 de C.I.P. 2.000 h-h x 500 de C.I.P./ h-h = 1.000.000 de C.I.P. -----------2.400 h.h.
M. DETALLE: M. LISO:
C.I.P. por h-h = 1.200.000 / 2.400 h-h = 500 de C.I.P. por h-h
Cuadro 2.10. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los CIP en funcin del nmero de horas de mano de obra directa
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = h-h) DETALLE Materia prima Mano de Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 20.000 80.000 200.000 300.000 200 u.f. 1.500. /u.f LISO 100.000 400.000 1.000.000 1.500.000 1.000 u.f. 1.500 /u.f.
b. Sistema de costes inorgnico, utilizando como base de reparto el nmero unidades de producto (n unidades de producto). La distribucin de los costes indirectos de produccin entre los productos fabricados en funcin del nmero de unidades de producto terminado y el clculo del coste unitario de fabricacin por producto, se expone en los cuadros 2.11 y 2.12 respectivamente.
Pg. 51
Cuadro 2.11. Distribucin de costes indirectos en funcin del nmero de unidades de producto terminado
C.I.P. = 1.200.000 ............................................................. Base de reparto = unidades de producto unidades ------------200 u.f. x 1.000 de C.I.P./ u.f. = 200.000 de C.I.P. 1.000 u.f. x 1.000 de C.I.P./ u.f. = 1.000.000 de C.I.P. -----------1.200 u.f.
C.I.P. por unidad de P.T. = 1.200.000 / 1.200 u.f. = 1.000 de C.I.P. por unidad P.T.
Cuadro 2.12. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los CIP en funcin de las unidades producidas
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = unidades de producto) DETALLE Materias Primas Mano de Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 20.000 80.000 200.000 300.000 200 u.f. 1.500 /u.f. LISO 100.000 400.000 1.000.000 1.500.000 1.000 u.f. 1.500 /u.f.
c. Sistema de costes inorgnico, utilizando como base de reparto el valor de la mano de obra directa consumida ( de h-h). La distribucin de los costes indirectos de produccin entre los productos fabricados en funcin del valor de la mano de obra directa consumida y el clculo del coste unitario de fabricacin por producto, se expone en los cuadros 2.12 y 2.13 respectivamente. Cuadro 2.13. Distribucin de los CIP en funcin del valor de la mano de obra directa
C.I.P. = 1.200.000 ............................................................... Base de reparto = de h-h de h-h ------------80.000 x 2,5 de C.I.P./ h-h = 200.000 de C.I.P. 400.000 x 2,5 de C.I.P./ h-h = 1.000.000 de C.I.P. -----------480.000
C.I.P. por unidad de P.T. = 1.200.000 / 480.000 = 2,5 de C.I.P. por de h-h
Pg. 52
Cuadro 2.14. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los CIP en funcin del valor de la mano de obra directa consumida.
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = de h-h) DETALLE Materia Prima Mano de Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 20.000 80.000 200.000 300.000 200 u.f. 1.500 /u.f. LISO 100.000 400.000 1.000.000 1.500.000 1.000 u.f. 1.500 /u.f.
d. Sistema de costes inorgnico, utilizando como base de reparto los kilos de material consumido (Kg de material consumido). La distribucin de los costes indirectos de produccin entre los productos fabricados en funcin de los kilos de material consumido y el clculo del coste unitario de fabricacin por producto, se expone en los cuadros 2.15 y 2.16 respectivamente. Cuadro 2.15. Distribucin de los CIP en funcin del valor de los kilos de material consumido
C.I.P. = 1.200.000 ............................................. Base de reparto = Kg de material consumido kg consumidos ------------M. DETALLE: 200 kg x 1.000 de C.I.P./ kg consumido = 200.000 de C.I.P. M. LISO: 1.000 kg x 1.000 de C.I.P./ kg consumido = 1.000.000 de C.I.P. -----------1.200 kg C.I.P. por unidad de P.T. = 1.200.000 / 1.200 kg = 1.000 de C.I.P. por Kg consumido
Pg. 53
Cuadro 2.16. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin de los kilos de material consumido
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (Kg. de material consumido) DETALLE Materia Prima Mano de Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 20.000 80.000 200.000 300.000 200 u.f. 1.500 /u.f. LISO 100.000 400.000 1.000.000 1.500.000 1.000 u.f. 1.500 /u.f.
e. Sistema de costes inorgnico, utilizando como base de reparto el valor del material consumido ( de material consumido). La distribucin de los costes indirectos de produccin entre los productos fabricados en funcin del valor del material consumido y el clculo del coste unitario de fabricacin por producto, se expone en los cuadros 2.17 y 2.18 respectivamente. Cuadro 2.17. Distribucin de los CIP en funcin del valor del material consumido
C.I.P. = 1.200.000 ......................................... Base de reparto = de material consumido material ------------20.000 x 10 de C.I.P./ material consumido = 200.000 de C.I.P. 100.000 x 10 de C.I.P./ material consumido = 1.000.000 de C.I.P. -----------120.000
C.I.P. por unidad de P.T. = 1.200.000 / 120.000 = 10 de C.I.P. por material
Pg. 54
Cuadro 2.18. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin del valor del material consumido
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = de material consumido) DETALLE Materia Prima Mano de Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 20.000 80.000 200.000 300.000 200 u.f. 1.500 /u.f. LISO 100.000 400.000 1.000.000 1.500.000 1.000 u.f. 1.500 /u.f.
f. Sistema de costes inorgnico, utilizando como base de reparto el valor de los costes directos ( de costes directos). La distribucin de los costes indirectos de produccin entre los productos fabricados en funcin del valor de los costes directos y el clculo del coste unitario de fabricacin por producto, se expone en los cuadros 2.19 y 2.20 respectivamente. Cuadro 2.19. Distribucin de los CIP en funcin del valor de los costes directos
C.I.P. = 1.200.000 ............................................. Base de reparto = de costes directos Costes directos ------------M. DETALLE: 100.000 x 2 de C.I.P./ de coste directo = 200.000 de C.I.P. M. LISO: 500.000 x 2 de C.I.P./ de coste directo = 1.000.000 de C.I.P. -----------600.000 C.I.P. por unidad de P.T. = 1.200.000 / 600.000 = 2 de C.I.P. por de coste directo
Pg. 55
Cuadro 2.20. Clculo del coste unitario por producto, obtenido mediante un sistema de costes inorgnico, distribuyendo los C.I.P. en funcin del valor de los costes directos
CLCULO DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS (base de reparto = de costes directos) DETALLE Materia Prima Mano Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Coste Unitario 20.000 80.000 200.000 300.000 200 u.f. 1.500 /u.f. LISO 100.000 400.000 1.000.000 1.500.000 1.000 u.f. 1.500 /u.f.
Pg. 56
Cuadro 2.21. Sistema Inorgnico. Comparacin del coste unitario por producto, segn distintas bases de reparto utilizadas para asignar los CIP
Unidades de P.T. Detalle

C.Directo C.Indirecto Liso Detalle
N h-h
Liso
h-h Detalle 100.000 200.000 300.000 200 1.500

Lisa
100.000 200.000 300.000 200 1.500
500.000 1.000.000 1.500.000 1.000 1.500
100.000 200.000 300.000 200 1.500
500.000 1.000.000 1.500.000 1.000 1.500
500.000 1.000.000 1.500.000 1.000 1.500
Total u.f. c/u
Kg de materiales Detalle C.Directo C.Indirecto Total u.f. c/u 100.000 200.000 300.000 200 1.500 Liso 500.000 1.000.000 1.500.000 1.000 1.500
de materiales Detalle 100.000 200.000 300.000 200 1.500 Liso 500.000 1.000.000 1.500.000 1.000 1.500
costes directos Detalle 100.000 200.000 300.000 200 1.500 Liso 500.000 1.000.000 1.500.000 1.000 1.500
Pg. 57
Tal y como se puede observar en el Cuadro 2.21, independientemente de la base de reparto elegida, el coste unitario de cada uno de los productos es 1.500 /unidad. Ello es debido a que todos los costes estn relacionados con el volumen de produccin y por lo tanto, a ms unidades implicar ms costes. Adems, todas las bases de reparto seleccionadas estn vinculadas con el volumen de produccin y, por ello, en todos los casos da el mismo resultado.
SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL (ORGNICO): 2 centros Lo primero que necesitamos conocer es el coste unitario de la unidad de actividad. Para ello, tal y como muestra el Cuadro 2.22, se divide el coste del centro entre el total de unidades de actividad del centro. Por ejemplo, para el centro aprovisionamiento, dividimos el coste del mismo (240.000 ) entre el total de las unidades de actividad del mismo (1.200 unidades de producto fabricado) obteniendo el coste unitario de la unidad de actividad del centro (200 euros de coste de aprovisionamiento por cada unidad de producto fabricada). Cuadro 2.22. Clculo del coste unitario de las unidades de actividad Clculo del Coste Unitario de las Unidades de Actividad Aprovisionamiento Coste del Centro Unidad actividad (u.a.) Nmero de u.a. Coste unitario de la u.a 240.000 Unidades de producto 1.200 unidades 200 /unidad Transformacin 960.000 de costes directos 600.000 1,6 / de costes directos
Para asignar los costes indirectos a productos, tal y como aparece en el Cuadro 2.23, multiplicaremos las unidades de actividad consumidas por cada producto, por el coste unitario de las misma. Por ejemplo, para asignar el coste de transformacin al producto Detalle, multiplicaremos la unidad de actividad del centro (200 unidades fabricadas) por el coste unitario de la unidad de actividad (200 /unidad de producto), obteniendo el coste de dicho centro que le corresponde al producto analizado (40.000 ).
Pg. 58
Cuadro 2.23. Sistema de costes orgnico, con dos centros. Distribucin de los CIP a los productos Asignacin de Costes a Centros Centros de Costes
Aprovisionamiento U.a.= unidades de producto Coste u.a.= 200 /u. pto Transformacin U.a.= de costes directos Coste u.a.= 1,6 / de CD Total Costes 200.000 1.000.000 100.000 x 1,6 = 160.000 500.000 x 1,6 = 800.000
DETALLE
200 u.f. x 200 = 40.000
LISO
1.000 u.f. x 200 = 200.000
Para obtener el coste unitario por producto, aadimos a los costes directos los indirectos y dividimos por las unidades fabricadas (ver Cuadro 2.24). Cuadro 2.24. Sistema de costes orgnico, con dos centros. Coste unitario por producto Coste de los Productos DETALLE Materia prima Mano Directa Coste indirecto Coste total Unidades fabricadas Coste unitario 200.000 300.000 200 u.f. 1.000.000 1.500.000 1.000 uf. Obra 20.000 80.000 LISO 100.000 400.000
1.500
1.500
Tal y como se observa en el Cuadro 2.24, al igual que cuando aplicbamos un sistema inorgnico, el coste unitario de cada producto es de 1.500 euros/unidad. Ello es consecuencia de estar los costes y las unidades de actividad utilizadas, relacionados con el volumen de produccin.
Pg. 59
En el caso de aplicar un sistema orgnico frente a un inorgnico, dispondremos de ms informacin del origen de los costes indirectos de produccin asignados a cada producto. Asi, por ejemplo, en el caso del modelo Detalle, cuando aplicamos un sistema inorgnico sabemos que le correspondan 200.000 de CIP pero no nos es posible conocer la procedencia de dichos costes; en cambio, en un sistema orgnico con dos centros, el valor total de los indirectos que le tocan al producto es el mismo (200.000 ), pero adems, sabemos que 40.000 son derivados del aprovisionamiento de los materiales y 160.000 de la transformacin del producto. Vamos a aplicar un sistema de costes basado en las actividades, en tres escenarios de fabricacin de los productos de manera diferente, con el fin de analizar la diferencia entre los tres casos planteados y respecto a los sistemas anteriores aplicados (inorgnico y orgnico con dos centros). SISTEMA ABC (ACTIVIDADES VINCULADAS CON UNIDADES DE PRODUCTO) Vamos a suponer que en una planta de produccin el modelo Detalle y el Liso, se fabrican de la siguiente manera: una unidad de Detalle, una unidad de Lisa, una unidad de Detalle, una unidad de Liso, y as sucesivamente. Este tipo de produccin implica que las unidades de producto son las que condicionan que se consuman actividades, y por lo tanto, las actividades y sus cost drivers van a estar relacionadas con el volumen de produccin. As pues, en este apartado vamos a aplicar un sistema ABC en una empresa que todas sus actividades estn relacionadas con el volumen de produccin. En este caso, antes de obtener el resultado, ya sabemos que el resultado del coste unitario de cada producto coincidir con el obtenido mediante un sistema de costes inorgnico y con el del orgnico. La diferencia ser que mediante actividades tenemos una mayor informacin del origen de los CIP asignados a los productos y, por lo tanto, una mayor informacin para reducirlos. El coste unitario de los cost drivers aparece calculado en el Cuadro 2.25. Como se puede ver todos los cost drivers estn relacionados con el volumen de produccin y el nmero de cost driver es proporcional a las unidades fabricadas.
Pg. 60
Cuadro 2.25. Sistema de costes ABC. Actividades vinculadas con unidades de productos. Clculo del coste unitario de los cost driver
CLCULO DEL COSTE UNITARIO DE LOS COST DRIVERS Actividades Recepcin Material 144.000 Inspeccin Material 60.000 Preparacin Material 36.000 Ajuste de mquinas 150.000 Transformacin Inspeccin Producto 480.000 330.000
Coste Actividad Cost Drivers
material
Kg de material 1.200 Kg
Numero de preparaciones 1.200 preparaciones
Numero de ajustes 1.200 ajustes
Nmero de h-h 2.400 h-h
Unidades P.T 1.200 Unidades PT 275 / unidad PT
Nmero de Cost Drivers
120.000 material
Coste unitario C/D
1,2 por material
50 / kg
30 / preparacin
125 por ajuste
200 / h-h
El coste de las actividades consumidas por cada producto aparece expuesto el cuadro 2.26. Para asignar el coste de las actividades, multiplicaremos el coste unitario del cost driver por el nmero de cost drivers consumidos por cada producto. Como puede observarse aquel producto que tiene ms unidades fabricadas tiene a su vez un mayor nmero de cost drivers y, por lo tanto, una mayor asignacin de coste de las actividades.
Pg. 61
Cuadro 2.26. Coste de las actividades, relacionadas con unidades de productos, consumidas por los productos fabricados COSTE DE LAS ACTIVIDADES CONSUMIDAS POR AMBOS PRODUCTOS Actividades Consumidas
RECEPCIN MATERIAL C/D: de material C. U del C/D: 1,2 / material INSPECCION MATERIAL C/D: kg de material C-U C/D = 50 /kg PREPACIN MATERIAL C/D: N preparaciones C-U C/D = 30 /preparacin AJUSTE MAQUINAS C/D: N ajustes C-U C/D = 125 / ajuste TRANSFORMACIN C/D: h-h C-U C/D = 200 / h-h INSPECCIN C/D: N unidades PT C-U C/D = 275 / unidad TOTAL COSTE 200 unidades x 275 = 55.000 200.000 1.000 unidades x 275 = 275.000 400 h-h x 200 = 80.000 2.000 h-h x 200 = 400.000 200 ajustes x 125 = 25.000 1.000 ajustes x 125 = 125.000 200 preparaciones x 30 = 6.000 1.000 preparaciones x 30 = 30.000 200 Kg x 50 = 10.000 1.000 Kg x 50 = 50.000 20.000 x 1,2 = 24.000
Modelo Detalle
Modelo Liso
100.000 x 1,2 = 120.000
1.000.000
El coste unitario de cada producto, tal y como puede observarse en el Cuadro 2.27, coincide con el obtenido mediante un sistema de costes inorgnico y mediante un orgnico con dos centros. La diferencia que hay es que, mediante un sistema ABC, tal y como puede verse en el Cuadro 2.28, tenemos mayor informacin del origen del coste; por ejemplo, para el producto Detalle ahora sabemos que del total de los 200.000 de CIP, 24.000 son producidos por la recepcin de materiales, 10.000 por la inspeccin de stos, 6.000 por la preparacin del material, 25.000 por el ajuste de maquinas, 80.000 por la transformacin del producto y 55.000 por la inspeccin del mismo.
Pg. 62
Cuadro 2.27. Coste unitario de los productos, ejecutados con actividades vinculados unidades de productos, segn un sistema ABC COSTE DE LOS PRODUCTOS Botella Detalle Materia Prima Mano Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Total coste 20.000 80.000 200.000 300.000 200 uf. 1.500 /uf Botella Lisa 100.000 400.000 1.000.000 1.500.000 1.000 u.f. 1.500 /u.f.
Cuadro 2.28. Informacin de CIP disponible en un sistema inorgnico, en un orgnico y con un ABC con actividades vinculadas al volumen de produccin Inorgnico 200.000 CIP Orgnico 40.000 de aprovisionamiento 160.000 de transformacin ABC (actividades relacionadas con el volumen de produccin) 24.000 de recepcin de materiales 10.000 de inspeccin de materiales 6.000 de preparacin de materiales 25.000 de ajuste de mquinas 80.000 de transformacin 55.000 de inspeccin 200.000 200.000 200.000
SISTEMA ABC (Actividades vinculadas con LOTES DE PRODUCTO) Vamos a suponer ahora que se fabrican los mismos productos, pero la manera de producirlos vara. En este caso el tipo de produccin es por lotes. Se sabe que un lote de la botella Detalle son 25 unidades y un lote del modelo Liso son 500. De esta manera, el total de las 200 unidades del modelo Detalle se fabricaran en 8 lotes de 25 unidades cada uno, y las 1.000 unidades del Liso se fabrican en 2 lotes de 500 unidades cada uno.
Pg. 63
El proceso de produccin es el siguiente: un lote del modelo Detalle, un lote del modelo Liso, un lote del modelo Detalle y un lote del Liso, y as sucesivamente. En este caso, el condicionante del coste va a ser los lotes fabricados, independientemente del nmero de unidades que contenga cada lote e independientemente del volumen de produccin. En el cuadro 2.29 se observa que el nmero de cost drivers es igual a los lotes fabricados debido a que el generador es el lote (10 lotes en total; 8 para fabricar el modelo Detalle y 2 para fabricar el Liso). La ejecucin de un lote implica una recepcin de materiales, una inspeccin de los mismos, una preparacin del material, un ajuste de maquinas, un coste de transformacin del lote y una inspeccin de producto terminado. Cuadro 2.29. Sistema de costes ABC. Actividades vinculadas con lotes. Clculo del coste unitario de los cost drivers
CALCULO DEL COSTE UNITARIO DE LOS COST DRIVERS (fabricacin por lotes) Actividades Recepcin Material 144.000 Inspeccin Material 60.000 Preparacin Material 36.000 Ajuste de mquinas 150.000 Transformacin Inspeccin Producto 480.000 330.000
Coste Actividad Cost Drivers
N recepciones
N Inspecciones material
N preparaciones
N ajustes
N lotes
N inspecciones
N Cost Drivers Coste unitario C/D
10 recepciones
10 inspecciones
10 preparaciones
10 ajustes
10 lotes
10 inspeccin PT 33.000 / por inspeccin
14.400 / recepcin
6.000 / inspeccin
3.600 / preparacin
15.000 / ajuste
48.000 /lote
En el cuadro 2.30 se observa que el consumo de actividades es proporcional a los lotes que se fabrican de cada uno de ellos (8 lotes del Detalle y 2 del Liso). De esta manera, queda justificado que el consumo de actividades del modelo Detalle sea mucho mayor que del Liso y por lo tanto los costes indirectos de produccin que le corresponden tambin.
Pg. 64
Cuadro 2.30. Coste de las actividades, relacionadas con lotes, consumidas por los productos COSTE DE LAS ACTIVIDADES CONSUMIDAS POR AMBOS PRODUCTOS Actividades Consumidas
RECEPCIN MATERIAL C/D: N recepciones Coste C/D: 14.400 /recepcin INSPECCION MATERIAL C/D: N inspecciones material Coste C/D = 6.000 /inspeccin PREPACIN MATERIAL C/D: N preparaciones C-U C/D = 3.600 /preparacin AJUSTE MAQUINAS C/D: N ajustes C-U C/D = 15.000 / ajuste TRANSFORMACIN C/D: N lotes C-U C/D = 48.000 / lote INSPECCIN C/D: N inspecciones PT C-U C/D inspeccin = 33.000 /
Modelo Detalle
8 recepciones x 14.400 = 115.200
Modelo Liso
2 recepciones x 14.400 = 28.800
8 inspecciones x 6.000 = 48.000
8 preparaciones x 3.600 = 28.800
8 ajustes x 15.000 = 120.000
2 ajustes x 15.000 = 30.000
8 lotes x 48.000 = 384.000
2 lotes x 48.000 = 96.000
8 inspecciones x 33.000 = 264.000
TOTAL COSTE
960.000
240.000
El coste unitario de los productos, tal y como se muestra en el Cuadro 2.31, es muy distinto a los casos anteriores (inorgnico, orgnico con dos centros y ABC con actividades relacionadas con el volumen de produccin), pues antes las actividades, y por lo tanto el coste, estaba vinculado con el volumen de produccin y ahora el generador del coste son los lotes.
Pg. 65
Cuadro 2.31. Coste unitario de los productos, ejecutados con actividades vinculados a lotes segn un sistema de costes ABC COSTE DE LOS PRODUCTOS (produccin por lotes) Modelo Detalle Materia Prima Mano Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Total coste 20.000 80.000 960.000 1.060.000 200 uf. 5.300 /uf Modelo Lisa 100.000 400.000 240.000 740.000 1.000 u.f. 740 /u.f.
SISTEMA ABC (ACTIVIDADES VINCULADAS CON PRODUCTOS) Vamos a plantear una nueva empresa donde se fabrican los mismos productos que anteriormente y las mismas unidades de cada uno de ellos, pero cambia la forma de elaborarlos. Ahora vamos a hacer depender las actividades de los productos que se fabrican (en nuestro caso, 2 productos: el Detalle y el Liso), con total independencia de los lotes fabricados y de las unidades producidas. En este caso el proceso de fabricacin sera el siguiente: primero se fabricaran todas las unidades del producto Detalle y despus todas las del Liso. As pues, lo que condiciona el coste son el nmero de productos que se fabrican. Como se observa en el Cuadro 2.32, el nmero de inductores de costes est relacionado con los productos fabricados. Segn este planteamiento, como se expone en el Cuadro 2.33, cada producto va a consumir una recepcin de materiales, una inspeccin de materiales, una preparacin, un ajuste de mquinas, un coste constante de transformacin por producto y una inspeccin de producto terminado y, por lo tanto, la existencia del propio producto es el que condiciona el consumo de actividades.
Pg. 66
Cuadro 2.32. Sistema de costes ABC. Actividades vinculadas con productos. Clculo del coste unitario de los cost drivers
CALCULO DEL COSTE UNITARIO DE LOS COST DRIVERS (fabricacin por productos)
Actividades
Recepcin Material
Inspeccin Material
Preparacin Material
Ajuste de mquinas
Transformacin
Inspeccin Producto
Coste Actividad Cost Drivers (C/D)
144.000
60.000
36.000
150.000
480.000
330.000
Nmero de recepciones
Nmero de Inspecciones material
Nmero de preparaciones
Nmero de ajustes
Nmero de productos
Nmero de inspecciones
Nmero de Cost Drivers Coste unitario C/D
2 recepciones
2 inspecciones
2 preparaciones
2 Ajustes
2 productos
2 inspeccin PT 165.000 / inpeccin
72.000 / recepcin
30.000 / inspeccin
18.000 / preparacin
75.000 / ajuste
240.000 /producto
Cuadro 2.33. Coste de las actividades, relacionadas con los productos, consumidas por ambos productos COSTE DE LAS ACTIVIDADES CONSUMIDAS POR AMBOS PRODUCTOS Actividades Consumidas
RECEPCIN MATERIAL C/D: N recepciones Coste C/D: 72.000 /recepcin INSPECCION MATERIAL C/D: N inspecciones material Coste C/D = 30.000 /inspeccin PREPACIN MATERIAL C/D: N preparaciones C-U C/D = 18.000 /preparacin AJUSTE MAQUINAS C/D: N ajustes C-U C/D = 75.000 / ajuste
Modelo Detalle
1 recepciones x 72.000 = 72.000
Modelo Liso
1 recepciones x 72.000 = 72.000
1 ajustes x 75.000 = 75.000
1 ajustes x 75.000 = 75.000
Pg. 67
TRANSFORMACIN C/D: N productos C-U C/D = 240.000 / producto INSPECCIN C/D: N inspecciones PT C-U C/D = 165.000 / inspeccin TOTAL COSTE
1 producto x 240.000 = 240.000
1 producto x 240.000 = 240.000
1 inspeccin x 165.000 = 165.000
1 inspeccin x 165.000 = 165.000
600.000
600.000
El coste unitario de cada producto, expuesto en el Cuadro 2.34, es diferente a los casos anteriores debido a que el generador del coste es el producto y sin tener nada que ver ni el volumen fabricado ni lo lotes realizados. Cuadro 2.34. Coste unitario de los productos, ejecutados con actividades vinculados productos, segn un sistema de costes ABC COSTE DE LOS PRODUCTOS (fabricacin a nivel de productos) Modelo Detalle Materia Prima Mano Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste Total Unidades fabricadas Total coste 20.000 80.000 600.000 700.000 200 uf. 3.500 /uf Modelo Liso 100.000 400.000 600.000 1.100.000 1.000 u.f. 1.100 /u.f.
12. CASO 3. LA EMPRESA ESCULTURAS S.A.: ANLISIS DE LA IMPORTANCIA DEL PESO DE LOS COSTES INDIRECTOS Y SU RELACIN CON EL MARGEN DE LOS PRODUCTOS Y DE LA EMPRESA
Pg. 68
Vamos a tratar a continuacin, mediante el Caso 3, la importancia del peso de los costes indirectos respecto a los directos, y su relacin con el margen de los productos y del de la empresa. Caso 3: La empresa ESCULTURAS S.A., de dedica a la fabricacin y comercializacin de dos tipos de esculturas de madera que son, el modelo Busto y el modelo Danza. Durante el periodo se han elaborado 200 unidades de Busto y 1.000 de Danza, incurriendo en unos costes indirectos de produccin de 120.000 euros. Los costes directos asociados a cada unidad de producto son los expuestos en el Cuadro 3.1. Cuadro 3.1. Costes directos por unidad de producto
Modelo Busto Materia Prima Mano de Obra Directa 10 kg x 300 /kg 40 h-h x 200 /h-h Modelo Danza 10 kg x 300 /kg 40 h-h x 200 /h-h
SE PIDE: 1. Determine el coste de cada producto, utilizando un modelo de costes convencional. 2. Determine el coste de cada producto mediante un sistema de costes basado en las actividades. Para ello, se conoce la informacin que pasamos a detallar. Los costes indirectos (120.000 ), se desglosan en la manera que aparece en el Cuadro 3.2. Cuadro 3.2. Actividades ejecutadas, coste de la actividad e inductor de coste rdenes de Actividad Coste de la actividad Cost Driver compra 30.000 Nmero de rdenes Recepcin de materiales 30.000 Nmero de recepciones Preparacin de materiales 60.000 Nmero de preparaciones
Se sabe que para elaborar los dos productos que fabrica, ha consumido los inductores de costes que se muestran en el Cuadro 3.3.
Pg. 69
Cuadro 3.3. Inductores de costes consumidos para elaborar cada producto Modelo Busto Nmero de rdenes Nmero de recepciones Nmero de preparaciones 1 1 1 Modelo Danza 2 2 1 3 3 2 Total
SOLUCIN El clculo de los costes directos asociados a cada producto, tanto de materiales como de mano de obra, aparece en el Cuadro 3.4. Cuadro 3.4 .Costes directos al modelo Busto y Danza Modelo Busto Materia Prima
200 u.f. X 10 kg = 2.000 kg x 300 -kg = 600.000
Modelo Danza
1.000 u.f. x 10 kg = 10.000 kg x 300 -kg = 3.000.000 1.000 u.f. x 40 h-h = 40.000 h-h x 200 -h-h = 8.000.000
Mano Obra Directa
200 u.f. x 40 h-h = 8.000 h-h x 200 -h-h = 1.600.000
Total Costes Directos
2.200.000
11.000.000
SISTEMA DE COSTE CONVENCIONAL ( INORGNICO) La distribucin de los costes indirectos entre los dos productos que fabrica, aparece en el Cuadro 3.5. Para ello se ha utilizado como base de reparto las unidades de producto terminado.
Pg. 70
Cuadro 3.5. Sistema de costes inorgnico. Asignacin de CIP a productos en funcin de las unidades de producto terminado
C.I.P. = 120.000 ................................ Base de reparto = unidades de producto terminado u.f. de P.T. ------------200 u.f. x 100 de C.I.P./ u.f. de producto = 20.000 de C.I.P. 1.000 u.f. X 100 de C.I.P./ u.f. de producto = 100.000 de C.I.P. -----------1.200 u.f.
M. Busto: M. Danza:
C.I.P. por unidad de P.T. = 120.000 / 1.200 u.f. = 100 de C.I.P. por unidad de producto
El coste unitario por producto, tal y como se muestra en el Cuadro 3.6, ha sido calculado dividiendo el total de costes de fabricacin (directos ms indirectos), entre las unidades fabricadas. Cuadro 3.6. Sistema de coste inorgnico. Coste unitario por producto Modelo Busto Materia Prima Mano Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste total Unidades fabricadas Coste unitario 600.000 1.600.000 20.000 2.220.000 200 u.f. 11.100 Modelo Danza 3.000.000 8.000.000 100.000 11.100.000 1.000 u.f 11.100
SISTEMA DE COSTES BASADO EN LAS ACTIVIDADES El coste unitario de los cost driver ha sido obtenido dividiendo el coste de la actividad entre el nmero total de cost drivers (ver Cuadro 3.7). El coste de las actividades consumidas por cada producto ha sido calculando multiplicando el nmero de inductores de costes consumidos por stos, por el coste unitario de cada cost driver (ver Cuadro 3.8). Y el coste unitario de cada producto ha sido obtenido dividiendo el coste total (directo ms indirecto) entre el nmero de unidades fabricadas (ver Cuadro 3.9).
Pg. 71
Cuadro 3.7. Sistema ABC. Clculo del coste unitario del cost driver
rdenes Actividades Coste de la actividad Cost Drivers (C/D) N Cost Drivers Coste unitario del C/D de compra 30.000 N rdenes 3 10.000 de coste de la actividad RDENES por cada orden de compra Recepcin de materiales 30.000 N recepciones 3 10.000 de coste de RECEPCION por cada recepcin de materiales Preparacin de materiales 60.000 N preparaciones 2 30.000 de coste de PREPARACIN por cada preparacin de materiales
Cuadro 3.8. Sistema ABC. Coste de las actividades consumidas por producto Actividades consumidas rdenes de compra - C/D: n rdenes
- c.u.C/D: 10.000 /orden 1 orden x 10.000 = 10.000 2 rdenes x 10.000 = 20.000
Modelo Busto
Modelo Danza
Recepcin materiales - C/D: n recepciones

- c.u.C/D: 10.000 /recepcin 1 recepcin x 10.000 = 10.000 2 recepciones x 10.000 = 20.000
Preparacin materiales
- C/D: n preparaciones - c.u. C/D: 30.000 /preparacin 1 preparacin x 30.000 = 30.000 1 preparacin x 30.000 = 30.000
Coste total
50.000
70.000
(1). C/D = cost driver; c.u. = coste unitario.
Pg. 72
Cuadro 3.9. Sistema de costes ABC. Clculo del coste unitario de los productos Modelo Busto Materia Prima Mano Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste total Unidades fabricadas Coste unitario 600.000 1.600.000 50.000 2.250.000 200 u.f. 11.250 Modelo Danza 3.000.000 8.000.000 70.000 11.070.000 1.000 u.f 11.070
COMPARACIN: SISTEMA CONVENCIONAL Y ABC Al comparar los costes obtenidos mediante un sistema convencional y con un ABC (ver Cuadro 3.10), se observa que los costes directos son idnticos en los dos casos y que las diferencias aparecen en los indirectos que le corresponden a cada producto. En el primer caso, los CIP han sido asignados en funcin del nmero de productos fabricados, lo cual implica suponer que la fabricacin de cada producto supone el mismo esfuerzo y, en cambio, en el segundo caso, han sido asignados segn las actividades que consume cada producto. Cuadro 3.10. Comparacin del coste de los productos mediante sistema convencional y con ABC Modelo Busto
Sistema Convencional Materia Prima Mano Obra Directa Costes Indirectos Produccin Coste total Unidades fabricadas Coste unitario 600.000 1.600.000 20.000 Sistema ABC 600.000 1.600.000 50.000
Modelo Danza
Sistema Convencional 3.000.000 8.000.000 100.000 Sistema ABC
3.000.000 8.000.000 70.000
2.220.000 200 u.f. 11.100
2.250.000 200 u.f. 11.250
11.100.000 1.000 u.f. 11.100
11.070.000 1.000 u.f. 11.070
Pg. 73
CUESTIN: TIENE SENTIDO APLICAR UN SISTEMA ABC EN ESTA EMPRESA, CON LA NICA FINALIDAD DE LOGRAR UN COSTE MS PRECISO? Desde el punto de vista de gestin se dispone de una mayor informacin para la toma de decisiones, pues mediante un sistema ABC se conoce el origen de los CIP de produccin asignados, y sin embargo con un sistema convencional no. Desde el punto de vista de clculo de costes (ABC), tendramos que ver el peso que tienen los CIP sobre el total de costes (ver cuadro 3.11) y compararlo con el margen unitario por producto. En definitiva la pregunta seria: sabiendo el margen de la empresa, nos podemos permitir el fallar en el porcentaje de CIP?. En este caso los CIP suponen un 0,9 % sobre el total de los costes de produccin. Para determinar si este porcentaje es importante o no, tendramos que compararlo con el margen de la empresa, es decir, analizar si fallar en un 0,9 % en la asignacin de costes lo puede soportar el margen unitario de cada producto, pues si el margen es de un 0,5 % el fallar un 0,9 % supondra pasar de ser un producto rentable a no serlo. Cuadro 3.11. Peso de los costes directos e indirectos sobre el coste total Importe ( ) Costes Directos Costes Indirectos de Produccin 13.200.000 120.000 13.320.000 % 99,1 0,9 100
Para finalizar esta parte, vamos a ver el momento del tiempo en el que se puede aplicar el sistema ABC, las aportaciones del sistema y las caractersticas de aquellas empresas que necesitan una rpida implantacin del mismo.
13. INFORMACIN FACILITADA POR LOS SISTEMAS BASADOS EN LAS ACTIVIDADES

Es necesario tener presente, que al aplicar un sistema de costes ABC, se puede utilizar tanto informacin del pasado (sistemas de costes histricos), estimada, en cuyo caso nos encontraramos con Presupuestos basados en Actividades (Activity Based Bugeting) (ABB), o mixtos.
Pg. 74
14. APORTACIONES DEL SISTEMA ABC

Entre las aportaciones del sistema ABC frente a los sistemas de costes convencionales, podemos decir que: mejoran la precisin del coste y eliminan distorsiones en el clculo, al tener en cuenta las actividades que consume para la realizacin de cada P/S y el nivel de cada una de stas, utilizando en cada caso el inductor de costes que condiciona el consumo de la actividad. Permite un anlisis crtico de los consumos de recursos realizados al conocer en qu actividades se estn consumiendo. Contribuye a la mejora continua, al disponer de informacin sobre las actividades que se ejecutan en la empresa y el coste de stas. Mayor visibilidad del coste, conocindose el origen del mismo y a que P/S va a ser imputado.
15. EMPRESAS QUE NECESITAN UNA RPIDA IMPLANTACIN DEL SISTEMA ABC
Aquellas empresas que necesitan una rpida implantacin del sistema ABC son las siguientes: Las que tengan un elevado porcentaje de costes indirectos y, adems, exista una mnima relacin entre estas partidas de costes y el volumen de produccin. Ello es debido a que el error que se esta cometiendo al asignar los costes mediante bases de reparto relacionadas con el volumen de produccin es mayor: Exista gran variedad de P/S, puesto que pueden ser muy diferente el esfuerzo de la ejecucin de uno y otro; segn un sistema convencional se estara considerando el mismo esfuerzo para todos aquellos que tengan el mismo volumen de produccin. Exista un nmero elevado de actividades en la empresa, puesto que en un sistema de costes convencional podra estar asignando el coste de actividades a un producto que no las han consumido. Empresas que tengas altos costes asociados con la obtencin de datos adicionales, ante la falta de credibilidad de la informacin suministrado por sus sistema de costes interno.
Una vez analizado la aplicacin del sistema basado en las actividades en el rea de produccin vamos a pasar a su desarrollo en la comercial.
Pg. 75
16. ABC EN EL REA COMERCIAL

Si se va ms all de la produccin, es decir, si analizamos el rea de comercial de la empresa, el problema persiste. En la aplicacin de los sistemas de costes convencionales, los costes comerciales son asignados a los clientes en funcin de las unidades monetarias vendidas a cada uno de ellos. Ello implica que se le asigna un mayor porcentaje a aquel cliente que haya adquirido una mayor cantidad P/S en trminos econmicos. Pero, qu pasa con aquel cliente que se le haya vendido un pequeo importe en unidades monetarias y, sin embargo, la atencin requerida por dicho cliente haya implicado una gran cantidad de actividades? Frente a ello, el sistema ABC asigna los costes comerciales en funcin de las actividades consumidas por cada cliente, debiendo soportar ms costes comerciales aquel que consuma un mayor nmero de actividades vinculadas con la venta, con independencia de las unidades monetarias vendidas. Vamos a ver unos mediante el Caso 4 y 5, los problemas que se presentan en un sistema de costes convencional al asignar los costes comerciales y la metodologa seguida por el sistema ABC.
17. CASO 4. LA EMPRESA PIELES S.A.: RENTABILIDAD POR CLIENTES, SEGN EL SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL; Y RENTABILIDAD POR CLIENTES, SEGN EL ABC
Caso 4. La empresa PIELES S.A. fabrica y comercializa abrigos de piel de seora. Durante el periodo se han fabricado y vendido 100 unidades para el seor Lpez, cliente de la empresa desde hace 6 meses, y 100 unidades para el Sr. Garca, cliente desde hace cinco aos. Se sabe que los costes comerciales han ascendido a 300.000 y que el precio de venta del producto analizado ha sido de 20.000 por unidad, para ambos clientes. Adems, se conoce que el coste de fabricacin de dichos abrigos asciende a 17.500 SE PIDE: 1. Determine el margen comercial por cliente, segn el sistema de costes convencional.
Pg. 76
2. Determine el margen comercial por cliente, segn el sistema ABC, sabiendo la informacin que pasamos a detallar. Cuadro 4.1.Costes comerciales por actividades Actividad Coste de la actividad Cost driver Visitas a clientes 50.000 Nmero de visitas Llamadas telefnicas a clientes 30.000 Nmero de llamadas Envos a clientes 200.000 Nmero de envos Contratos de venta 20.000 Nmero de contratos
Para lograr que los clientes estn satisfechos, los comerciales de la empresa han tenido que ejecutar a cada cliente, las actividades comerciales expuestas en el Cuadro 4.2. Cuadro 4.2. Actividades comerciales consumidas por cada cliente Cliente Sr. Lpez Nmero de visitas Nmero de llamadas Nmero de envos Nmero de contratos SOLUCIN SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL En un sistema convencional los costes comerciales se asignan en funcin de los euros vendidos, lo cual significa que me cuesta el mismo esfuerzo vender un euro al Sr. Lpez que al Sr. Garca (ver Cuadro 4.3). 0 1 1 1 Cliente Sr. Garca 5 14 9 3 Total 5 15 10 4
Pg. 77
Cuadro 4.3. Asignacin de costes comerciales a clientes en funcin de los euros vendidos Coste comerciales = 300.000 . Base de reparto = vendidos vendidos -------------Sr. Lpez: 2.000.000 x 0,075 de costes comerciales/ vendido = 150.000 Sr. Garca: 2.000.000 x 0,075 de costes comerciales/ vendido = 150.000 ----------------4.000.000 Tasa de costes comerciales = 300.000 / 4.000.000 = 0,75 de costes comerciales/ vendido Al analizar la cuenta de Mrgenes y Resultados (ver Cuadro 4.4) se observa que ambos clientes son igual de rentables para la empresa. Cuadro 4.4. Sistema de costes convencional. Cuenta de Mrgenes y Resultados. Clientes Sr. Lpez Ingresos por ventas (Coste de fabricacin) Margen Industrial (Costes comerciales) Margen Comercial
100 u. x 20.000 = 2.000.000 (100 u. x 17.500 = 1.750.000 ) 250.000 (150.000 ) 100.000
Sr. Garca
100 u. x 20.000 = 2.000.000 (100 u. x 17.500 = 1.750.000 ) 250.000 (150.000 ) 100.000
SISTEMA DE COSTES ABC/ABM En un sistema de costes basado en las actividades se descarta la idea de que vender un euro a diferentes clientes va a suponer el mismo esfuerzo. Segn este sistema a cada cliente se le asignar mayor o menor cantidad de costes comerciales en funcin del consumo que stos hagan de las actividades de esta rea.
Pg. 78
En primer lugar, tal y como se observa en el Cuadro 4.5, se determina el coste unitario de los cost drivers, dividiendo el coste de la actividad por el nmero de cost drivers de la misma. Cuadro 4.5. Sistema ABC. Clculo del coste unitario de los cost drivers
Actividad Visitas a clientes Coste de la Actividad Cost Driver 50.000 Nmero de visitas Nmero de cost drivers Coste unitario del cost driver 5 10.000 de coste VISITAS por cada visita 30.000 Nmero de llamadas 15 2.000 de coste de LLAMADAS por cada llamada 200.000 Nmero de envos 10 20.000 de coste de ENVIOS por cada envo 20.000 Nmero de contratos 4 5.000 de coste de CONTRATO por cada contrato Llamadas telefnicas a clientes Envos a clientes Contratos de venta
Seguidamente es asignaran el coste de las actividades comerciales a los distintos clientes, segn el consumo de las mismas, tal y como se muestra en el Cuadro 4.6. Al analizar la informacin del mismo se observa que el cliente Garca, consume muchos inductores de costes y, por lo tanto, muchas actividades comerciales, y por consiguiente le corresponden la mayora de los costes comerciales (273.000 ). En cambio, el Sr. Lpez, consume muy pocas actividades comerciales para adquirir las mismas unidades de producto terminado, y por tanto, los costes comerciales son mucho menores (27.000 ).
Pg. 79
Cuadro 4.6. Coste de las actividades comerciales consumidas por cliente Clientes Sr. Lpez Visitas a Clientes
- C/D = N visitas - c.u. C/D= 10.000 /visita
Sr. Garca
0 visitas x 10.000 /visita =0
5 visitas x 10.000 /visita = 50.000
Llamadas telefnicas - C/D = N llamadas

- c.u. C/D = 2.000 /llamada
1 llamada x 2.000 /llamada = 2.000 1 envo x 20.000 /envo = 20.000
14 llamadas x 2.000 /llamada = 28.000 9 envos x 20.000 /envo = 180.000
Envos
- C/D = N envos - c.u. C/D = 20.000 /envo
Contratos
- C/D = N contratos - c.u. C/D = 5.000 /contrato
1 contrato x 5.000 /contrato = 5.000
3 contratos x 5.000 /contrato = 15.000
Total costes
27.000
273.000
Al ver la Cuenta de Mrgenes y Resultados por clientes (Cuadro 4.7) aparece que el cliente Garca no es rentable para la empresa, pues el Margen Industrial que genera es absorbido por la gran cantidad de costes comerciales que le corresponden. En cambio el cliente Sr. Lpez, es muy rentable obteniendo un Margen Comercial de 223.000 . Ello significa que si la empresa eliminara este cliente ganara ms dinero que mantenindolo.
Pg. 80
Cuadro 4.7. Sistema ABC. Cuenta de Mrgenes y Resultados Clientes Sr. Lpez Ingresos por ventas (Coste de fabricacin) Margen Industrial (Costes comerciales) Margen Comercial
100 u. x 20.000 = 2.000.000 (100 u. x 17.500 = 1.750.000 ) 250.000 (27.000 ) 223.000
Sr. Garca
100 u. x 20.000 = 2.000.000 (100 u. x 17.500 = 1.750.000 ) 250.000 (273.000 ) (23.000 )
18. CASO 5. LA EMPRESA JOYAS, S.A.: RENTABILIDAD POR PRODUCTOS, SEGN UN SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL; Y RENTABILIDAD POR PRODUCTOS, SEGN UN ABC
CASO 5. La empresa JOYAS, S.A. se dedica a la fabricacin y venta de tres lneas de productos, que son Sortijas, Pendientes y Gargantilla. En el presente ejercicios se han vendido 2.000.000 (10.000 unidades) de sortijas, 4.000.000 (8.000 unidades) de pendientes y 6.000.000 (5.000 unidades) de gargantillas. Se sabe que los coste de fabricacin han sido de 130 por unidad de sortijas, 340 euros por unidad de pendientes y 820 por unidad de gargantilla. Adems se conoce los precios de venta unitario impuestos por el mercado y que son: 200 las sortijas, 500 los pendientes y 1.200 las gargantillas. Por ltimo, indicar que los costes comerciales incurridos por la empresa ascienden a 3.480.000 SE PIDE: 1. Determine la rentabilidad por cada lnea de producto que comercializa la empresa, segn un sistema de costes convencional. 2. Determine la rentabilidad por cada lnea de producto que comercializa la empresa, segn un sistema de costes ABC, sabiendo la informacin que pasamos a detallar a continuacin.
Pg. 81
Cuadro 5.1.Costes comerciales por actividades

Actividad Coste de la Actividad Cost-Driver Visitas 600.000 Nmero de visitas Llamadas 360.000 Nmero de llamadas Envos 2.200.000 Nmero de envos Contratos 320.000 Nmero de contratos
Las actividades comerciales que se han dedicado a la comercializacin de cada uno de los productos, aparecen expuestas en el Cuadro 5.2. Cuadro 5.2. Inductores de costes de actividades comerciales consumidos por cada producto Productos
Actividades
Sortijas 0 visitas 2.000 llamadas 2.000 envos 1.000 contratos
Pendientes 4.000 visitas 6.000 llamadas 8.000 envos 3.000 contratos
Gargantillas 6.000 visitas 10.000 llamadas 12.000 envos 4.000 contratos
Visitas Llamadas Envos Contratos
SOLUCIN: SISTEMA DE COSTES CONVENCIONAL Al igual que en el caso anterior, en un sistema de costes convencionales repartimos los costes comerciales a los productos en funcin de los euros vendidos (ver Cuadro 5.3). Ello tiene implcito que vender un euro del producto Sortijas supone un esfuerzo comercial igual a vender un euro de Pendientes.
Pg. 82
Cuadro 5.3. Sistema convencional. Asignacin de costes comerciales a productos
Costes Comerciales = 3.480.000 base de reparto = vendidos vendidos Sortijas = 2.000.000 x 0,29 / vendido = 580.000 de costes comerciales. Pendientes = 4.000.000 x 0,29 / vendido = 1.160.000 de costes comerciales. Gargantillas = 6.000.000 x 0,29 / vendido = 1.740.000 de costes comerciales. 12.000.000 Tasa comercial = de Costes Comerciales/euros vendidos = 3.480.000 /12.000.000 = = comercial/vendido 0,29 de coste
Al analizar la Cuenta de Resultados (ver Cuadro 5.4) se observa que el producto Gargantillas es que genera mayor Margen Comercial, mientras que los productos Sortijas y Pendientes son igual de rentables, en trminos absolutos. Cuadro 5.4. Sistema convencional. Cuenta de Mrgenes y Resultados
Mrgenes y Resultados SORTIJAS Ingresos por ventas 10.000 unidades x 200 /unidad = 2.000.000 (10.000 x 130 = 1.300.000) PENDIENTES 8.000 x 500 = 4.000.000 GARGANTILLAS 5.000 x 1.200 = 6.000.000 TOTAL 12.000.000
(Coste de fabricacin de la produccin vendida) Margen Industrial
(8.000 x 340 = 2.720.000)
(5.000 x 820 = 4.100.000)
(8.120.000)
700.000
1.280.000
1.900.000
3.880.000
(Costes comerciales) Margen Comercial
(580.000)
(1.160.000)
(1.740.000)
(3.480.000)
120.000
120.000
160.000
400.000
Pg. 83
SISTEMA DE ABC En el sistema ABC de nuevo se descarta la idea de que vender un euro de un producto implique el mismo esfuerzo que vender un euro de otro. Los costes comerciales se asignaran a los productos segn las actividades comerciales que consuma cada uno de ellos. El clculo del coste unitario de los cost drivers (expuesto en el Cuadro 5.5) se obtiene de dividir el coste total de la actividad entre el nmero de cost drivers de la misma. Cuadro 5.5. Sistema ABC. Calculo del coste unitario de los cost drivers
Actividad Coste de Actividad Cost-Driver la Visitas 600.000 Llamadas 360.000 Envos 2.200.000 Contratos 320.000
Nmero de visitas
Nmero de llamadas 18.000 20 /llamada
Nmero de envos 22.000 100 /envo
Nmero de contratos 8.000 40 /contrato
N de Cost-Driver Coste unitario Cost-Driver
10.000 60 /visita
Los costes comerciales asignados a los productos se presentan en el Cuadro 5.6. Al analizar dicha informacin se aprecia que el producto Gargantillas es el que consume un mayor nmero de cost drivers y, por lo tanto, los costes comerciales son muy elevados (1.920.000 ). En cambio el producto Sortija, consume muy pocos cost driver, correspondiendole, por ello, en muy pocos costes de dicha rea.
Pg. 84
Cuadro 5.6. Sistema ABC. Costes comerciales por producto

Producto Actividades Visitas - C/D = n visitas - c.u. C/D = 60 /visita Llamadas - C/D = n llamadas - c.u. C/D = 20 /llamada Envos - C/D = n envios - c.u. C/D = 100 /envio Contratos - C/D = n contratos - c.u. C/D = 40 /contrato Total Costes Comerciales 280.000 1.280.000 1.920.000 1.000 contratos x 40 /contrato = 40.000 3.000 contratos x 40 /contrato = 120.000 2.000 envos x 100 /envo = 200.000 8.000 envos x 100 /envo = 800.000 12.000 envos x 100 /envo = 1.200.000 4.000 contratos x 40 /contrato= 160.000 2.000 llamadas x 20 /llamada = 40.000 6.000 llamadas x 20 /visita = 120.000 10.000 llamadas x 20 /visita = 200.000 Sortijas 0 visitas x 60 /visita =0 Pendientes 4.000 visitas x 60 /visita = 240.000 Gargantillas 6.000 visitas x 60 /visita = 360.000
Al analizar la Cuenta de Mrgenes y Resultados (Cuadro 5.7), se observa que en trminos absolutos, el producto ms rentable es Sortijas. El producto Gargantillas genera prdidas, por la tanto la gerencia deber plantearse eliminar dicho producto o reducir su coste. Y, finalmente, el producto Pendientes es indiferente tenerlo que no, ya que presenta un Margen Comercial nulo; ello implica que o se reducen los costes del mismo o se esta haciendo un esfuerzo que no genera beneficios.
Pg. 85
Cuadro 5.7. Sistema ABC. Cuenta de Mrgenes y Resultados

Lneas de productos Sortijas Ingresos ventas por 10.000 unidades x 200 /unidad = 2.000.000 (10.000 unidades x 130 /unidad = 1.300.000 ) Pendientes 8.000 unidades x 500 /unidad = 4.000.000 (8.000 unidades x 340 /unidad = 2.720.000 ) Gargantillas 5.000 unidades x 1.200 /unidad = 6.000.000 Total 12.000.000
(Coste Fabricacin Produccin Vendida) Margen Industrial (Costes Comerciales) Margen Comercial
(5.000 unidades x 820 /unidad = 4.100.000 )
(8.120.000 )
700.000
1.280.000
1.900.000
3.880.000
(280.000 )
(1.280.000 )
(1.920.000 )
(3.480.000 )
420.000
(20.000 )
400.000
De igual manera que se ha aplicado en el rea de produccin y comercial de la empresa, puede desarrollarse en la administracin de la misma, siguiendo la misma metodologa expuestas y obteniendo los mismos beneficios.
19. GESTIN BASADA EN LAS ACTIVIDADES (ACTIVITY BASED MANAGEMENT) (ABM)

Una vez analizado el sistema ABC desde el punto de vista de clculo de costes, vamos a centrarnos en la reduccin de stos mediante la gestin de las actividades, es decir, a analizar el Activity Based Management(ABM) y la importancia de la informacin suministrada por los sistemas basados en actividades para la toma de decisiones empresariales.
20. GESTIN DE COSTES Y GESTIN DE ACTIVIDADES.

En primer lugar es fundamental distinguir entre Gestin de costes y Gestin de actividades.
Pg. 86
Si nos centramos en gestionar nmeros es decir, Gestin de costes, las medidas adoptadas para reducir costes (disminuir mano de obra o eliminar una lnea) son a corto plazo, conllevando consecuencias tales como reduccin de costes a corto plazo, pero siguen latentes los problemas que presenta la organizacin Frente a ello la Gestin de actividades, abandona el objetivo de eliminar parte de la empresa para reducir costes, siendo su finalidad, analizar todas las tareas que se realizan en la organizacin para detectar los problemas que existen y eliminarlos. Los recursos liberados se emplearn en actividades rentables y, como consecuencia, la reduccin de costes ser a largo plazo, lo cual supondr un incremento de la rentabilidad y una mejora empresarial. El sistema basado en las actividades abandona la ptica de la gestin de costes de los sistemas convencionales y se centra en la gestin de las actividades, con el fin de detectar el origen del coste y poder atacar a la causa que lo genera. As pues, frente a la idea de incidir sobre el coste, es decir sobre un nmero, el sistema basado en las actividades (ABC/ABM) acta sobre las actividades, es decir, sobre el generador del coste. As pues, el sistema basado en las actividades, puede ser utilizado para mejorar la asignacin de costes indirectos frente a cualquier objetivo de coste (ABC) pero, sin embargo, es concebido ms como un modelo de consumo de recursos cuyo objetivo final es la gestin empresarial, facilitando informacin para la toma de decisiones, como el anlisis de la rentabilidad de productos o servicios, la estimacin del coste de las actividades, la estimacin del impacto en el coste de las actividades ante mejoras en determinadas operaciones de la organizacin y para motivar a los empleados para favorecer una actitud positiva ante el sistema (ABC/ABM). El ABM es una filosofa de gestin centrada en la planificacin, ejecucin y medida de las actividades que se ejecutan en la empresa. Esta tcnica, basada en la cadena de valor de Porter (1989), se centra en el anlisis de las actividades que se realizan en la organizacin, en busca de la mejora continua, tratando de identificar y suprimir aquellas actividades que no contribuyen a generar valor, tanto al cliente interno como al externo y, a su vez, mejorar la aportacin de las restantes actividades.
21. ACTIVIDADES CON VALOR AADIDO Y ACTIVIDAD SIN VALOR AADIDO.

Desde la perspectiva de la generacin del valor al cliente y, por lo tanto, que ste este dispuesto a pagar por lo que la empresa le ofrece, se distingue entre actividades con y sin valor aadido. Una actividad con valor aadido, es aquella que al cliente le va a generar valor y que por ello, estar dispuest a pagar por ella. Estas actividades hay que fomentarlas y mejorarlas.
Pg. 87
En cambio una actividad sin valor aadido, es aquella que no aporta valor al cliente y por lo tanto, ste no est dispuesto a pagar por ella. Estas actividades deben ser reducidas en la medida de lo posible ya que consumen recursos y no aportan valor. Para poder ser competitivo ser necesario mejorar continuamente el valor que se ofrece al cliente, identificando y eliminando aquellas actividades que no generen valor aadido. Las personas, que estn consumiendo recursos para realizar sus actividades, estn causando costes y generando valor a los clientes; por ello, para ser rentables, no habr que analizar los costes, sino gestionar las actividades.
22. BENCHMARKING
Dentro de la perspectiva de la gestin, para conocer la situacin interna de la empresa y la posicin de sta respecto a su competencia, es aplicar el Benchmarking, entendido como el proceso de evaluacin de las mejores ejecuciones, a travs de una serie de comparaciones, con el objeto de determinar los procesos que representan la mejor prctica. Para ello, ser necesario comparar: a) la ejecucin actual de las actividades de la empresa con la mejor actuacin realizada en perodos anteriores, con el fin de ver si la empresa est mejorando internamente. b) la ejecucin de las actividades de la empresa con las de otras empresas, con el fin de ver la posicin de la empresa respecto a sus competidores.
23. ETAPAS PARA EL DESARROLLO DE UN SISTEMA BASADO EN LAS ACTIVIDADES.

Para poder llegar a desarrollar un anlisis de actividades ser necesario seguir las etapas que pasamos a detallar. En primer lugar identificar las actividades, obtener sus costes, y distinguir entre aquellas que generan valor al cliente de las que no lo hacen. En segundo lugar, se proceder a la evaluacin de las actividades, determinando el nivel de servicio que se desea obtener con cada actividad, se analizarn los inductores de costes con la finalidad de fijar las relaciones causales, se proceder a realizar un benchmarking, para ver la posicin de la empresa respecto a otros aos y respecto a su competencia y, finalmente, se analizara el proceso en su conjunto para ver las interrelaciones entre las actividades, puesto que la eliminacin de una que no genere valor, puede afectar a otra que si que lo haga. Por ltimo, se proceder a simplificar, eliminar o mejorar las actividades, segn la informacin disponible de las fases anteriores.
Pg. 88
Desde el punto de vista de la gestin, a travs del anlisis de las actividades, puesto que permite conocer las causas que originan los costes, la informacin obtenida ser ms comprensible para evaluar la gestin, pues conduce a la organizacin hacia la eficiencia al racionalizar las actividades, no slo a nivel de unidades de productos, sino tambin a nivel de lote, producto y estructura. Adems, identifica las reas con problemas de la organizacin, permite eliminar despilfarros, reprocesamientos y cuellos de botella y llevar a cabo reingeniera de procesos, lo cual proporciona una nueva perspectiva del valor aadido de las transacciones de la organizacin.
24. BENEFICIOS QUE APORTA EL SISTEMA ABM

Entre los beneficios que aporta la gestin basada en actividades podemos destacar los siguientes: a) Reduccin de costes, al eliminar las actividades sin valor aadido y mejorar las que si que lo aportan. b) Informacin sobre el funcionamiento de la organizacin. c) Informacin sobre el origen de los resultados. d) Informacin sobre rentabilidad de cualquier objetivo de coste; e) Prevenir efectos antes la planificacin. f) Informacin para la gestin. Para poder llegar a un anlisis de actividades es necesario definir los objetivos que se persiguen alcanzar, determinar el mbito exacto donde se va a desarrollar el anlisis, implicar a todo el factor humano de la empresa, y finalmente, emplear la informacin existente ya en la empresa. Por ltimo, sealar que el sistema ABC/ABM, dado que fomenta un mejor entendimiento de las operaciones, es relativamente fcil de usar y produce una gran variedad de informacin accesible. Su verdadero poder es la capacidad para promover y realzar el entendimiento de la gestin de las actividades y contribuir a mejorar su gestin. Para ello, es necesario que la informacin suministrada por el sistema sea de fcil comprensin por los miembros de la organizacin, lo cual genera motivacin y creatividad. Por ltimo, sealar que el sistema de costes y gestin basado en las actividades es aplicable a cualquier tipo de empresa, independientemente del tamao de la misma y del rea de la empresa que se aplique (desde el aprovisionamiento hasta la comercializacin y administracin vinculada con el producto), as como a cualquier organizacin sea cual sea las caractersticas de la misma o si se dedica a la fabricacin de P/S (industrial o de servicios) o a la comercializacin de los mismos (comerciales).
Pg. 89
25. ABC Y TOMA DE DECISIONES (CASOS 6 A 8)

Seguidamente, vamos a ver mediante los Casos 6 a 8, la importancia del sistema basado en las actividades para la reduccin de costes y para la toma de decisiones.
26. CASO 6. LA EMPRESA INDUSTRIAL MADERA, S.A.: ANLISIS DE LA RENTABILIDAD DE LAS OFERTAS DE DISTINTOS CLIENTES
Caso 6. La empresa industrial MADERA, S.A., dedicada a la fabricacin y venta de mobiliario de alta calidad, esta desarrollando paralelamente un sistema de costes convencional y un ABC. La informacin extrada de su sistema de contabilidad interna aparece expuesta en el Cuadro 6.1 Cuadro 6.1. Informacin del sistema de contabilidad interna de la empresa MADERA S.A. Coste por unidad de producto terminado Sistema convencional Materiales Directos (MP) Mano Obra Directa (MOD) Costes Indirectos Produccin (CIP)
1u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 500 = 2.000
Sistema ABC/ABM
1u.f. x 4m2 = 4m2 x 500 = 2.000
1u.f. x 6 h-h = 6 h-h x 1.000 = 6.000
1u.f. x 6 h-h = 6 h-h x 1.000 = 6.000
18.000
Actividad aprovisionarse............ Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... Actividad barnizar ....................
1.000 2.000 3.000 4.000 4.500
de
Actividad enviar.. 3.500 ------------18.000 (1)
Coste
26.000
(1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre
26.000
Pg. 90
Adems se sabe que el precio de venta de los productos terminados, fijado por el mercado, es de 30.000 /unidad y que la poltica seguida por la empresa es obtener un beneficio mnimo de 4.000 por unidad de producto vendido. SE PIDE: Analice si son rentables para la empresa las ofertas que recibe de distintos clientes, y que pasamos a detallar. 1. Oferta 1. El cliente paga 26.000 /unidad producto terminado. El cliente se hace cargo de recoger el producto de la empresa 2. Oferta 2. El cliente paga 27.000 /unidad de producto terminado. El cliente se hace cargo de recoger la materia prima del almacn del proveedor, llevarla a fbrica y depositarla al inicio de la lnea de produccin (en corte). 3. Oferta 3. El cliente paga 28.000 /unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de la materia prima (MP), la aporta para procesarla. La empresa debe recoger la MP del almacn del cliente. 4. Oferta 4. El cliente paga 26.500 /unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima, la aporta para procesarla, siendo l mismo quien la transporta hasta fbrica y la deposita al inicio de la lnea de produccin (en corte). 5. Oferta 5. El cliente paga 24.000 /unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima, la aporta para procesarla, siendo l mismo quien la transporta hasta fbrica y la deposita al inicio de la lnea de produccin (corte). Adems, dicho cliente se hace cargo de recoger el producto terminado de la empresa. 6. Oferta 6. El cliente paga 15.000 /unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima, la aporta para procesarla, siendo l mismo quien la transporta hasta fbrica y la deposita al inicio de la lnea de produccin (corte). Adems, dicho cliente se hace cargo de recoger el producto semiterminado (cortado, montado y pulido). 7. Oferta 7. El cliente paga 20.000 /unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima y maquinaria de corte, llevar a fbrica la MP habiendo pasado por la fase de corte (propia del cliente) y la depositar al inicio de la fase de montaje. Adems, dicho cliente se hace cargo de recoger el producto terminado de la empresa. SOLUCIN: Oferta 1. El cliente paga 26.000 /unidad producto terminado. El cliente se hace cargo de recoger el producto de la empresa. Los costes que se evita con la alternativa planteada respecto a la situacin inicial son 4.500 (Cuadro 6.2), siendo el coste unitario de fabricacin de 21.500 (Cuadro 6.3) y generara un resultado de 4.500 (Cuadro 6.4).
Pg. 91
Cuadro 6.2. Costes que se evita con la oferta 1. Costes que se evita No realizar la actividad envo Una hora de MOD asociada a la actividad eliminada Total Importe 3.500 1 h-h x 1.000 = 1.000 4.500
Cuadro 6.3. Sistema ABC. Coste unitario de produccin de la oferta 1 Conceptos Materiales Directos (MP) Mano Obra Directa (MOD) Costes Indirectos Produccin (CIP) Coste unitario de produccin 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 500 = 2.000
1 u.f. x 5 h-h = 5 h-h x 1.000 = 5.000 Actividad aprovisionarse......... Actividad montar .... Actividad pulir ....................... Actividad barnizar............... 1.000 3.000 4.000 4.500 ------------14.500 (1)
Actividad cortar .. 2.000
Coste Total (1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre
21.500
Cuadro 6.4. Resultado que generar, si se acepta, la oferta 1 Mrgenes y Resultados Ingreso por ventas (Coste de fabricacin de la produccin vendida) Resultado 26.000 (21.500 ) 4.500
Decisin a adoptar despus del anlisis de costes: se acepta la oferta nmero 1, puesto que gana ms (4.500 ) del mnimo permitido (4.000 ), e incluso esta oferta es ms rentable que si se realiza todo el proceso hasta el final. Oferta 2. El cliente paga 27.000 por unidad de producto terminado. El cliente se hace cargo de recoger la materia prima del almacn del proveedor, llevarla a fbrica y depositarla al inicio de la lnea de produccin (en corte).
Pg. 92
Los costes que se evita con la alternativa planteada respecto a la situacin inicial son 2.000 (Cuadro 6.5), siendo el coste unitario de fabricacin de 24.000 (Cuadro 6.6) y generara un resultado de 3.000 (Cuadro 6.7). Cuadro 6.5. Costes que se evita con la oferta 2. Costes que se evita No realizar la actividad aprovisionarse Una hora de MOD asociada a la actividad eliminada Total Importe 1.000 1 h-h x 1.000 = 1.000 2.000
Cuadro 6.6. Sistema ABC. Coste unitario de produccin de la oferta 2. Coste unitario de produccin Materiales Directos (MP) Mano Obra Directa (MOD) Costes Indirectos de Produccin (CIP) 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 500 = 2.000
1 u.f. x 5 h-h = 5 h-h x 1.000 = 5.000 Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... Actividad barnizar .................... 2.000 3.000 4.000 4.500 ------------17.000 (1)
Actividad enviar.. 3.500
Coste Total (1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre
24.000
Cuadro 6.7 Resultado que generar, si se acepta, la oferta 2. Mrgenes y Resultados Ingreso por ventas (Coste de fabricacin de la produccin vendida) Resultado 27.000 (24.000 ) 3.000
Pg. 93
Decisin adoptada despus del anlisis de costes: no se acepta la oferta planteada, pues aunque genera beneficio (3.000 ) no alcanza el mnimo estipulado por la alta direccin (4.000 ). Oferta 3. El cliente paga 28.000 / unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima (MP), la aporta para procesarla. La empresa debe recoger la MP del almacn del cliente. Los costes que se evita con la alternativa planteada respecto a la situacin inicial son 2.000 (Cuadro 6.8), siendo el coste unitario de fabricacin de 24.000 (Cuadro 6.9) y generara un resultado de 4.000 (Cuadro 6.10). Cuadro 6.8. Costes que se evita con la oferta 3. Costes que se evita Materiales directos (MP) Total Importe 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 500 = 2.000 2.000
Cuadro 6.9. Sistema ABC. Coste unitario de produccin de la oferta 3. Coste unitario de produccin Mano Obra Directa (MOD) Costes Indirectos de Produccin (CIP) 1 u.f. x 6 h-h = 6 h-h x 1.000 = 6.000 Actividad aprovisionarse............ Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... Actividad barnizar .................... 1.000 2.000 3.000 4.000 4.500 ------------18.000 (1) Coste Total (1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre 24.000
Pg. 94
Cuadro 6.10. Resultado que generar, si se acepta, la oferta 3. Mrgenes y Resultados Ingreso por ventas (Coste de fabricacin de la produccin vendida) Resultado 28.000 (24.000 ) 4.000
Decisin adoptada despus del anlisis de costes: se acepta la oferta 3, pues genera beneficio para la empresa (4.000 ) y adems, dicho beneficio es igual al mnimo estipulado por la alta direccin (4.000 ). Oferta 4. El cliente paga 26.500 /unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima, la aporta para procesarla, siendo l mismo quien la transporta hasta fbrica y la deposita al inicio de la lnea de produccin (en corte). Los costes que se evita con la alternativa planteada respecto a la situacin inicial son 4.000 (Cuadro 6.11), siendo el coste unitario de fabricacin de 22.000 (Cuadro 6.12) y generara un resultado de 4.500 (Cuadro 6.13). Cuadro 6.11. Costes que se evita con la oferta 4. Costes que se evita Materiales directos No realizar la actividad aprovisionarse Una hora de MOD asociada a la actividad eliminada Total Importe 1 u.f. x 4 m2= 4 m2 x 500 = 2.000 1.000 1h-h x 1.000 = 1.000 4.000
Pg. 95
Cuadro 6.12. Sistema ABC. Coste unitario de produccin de la oferta 4. Coste unitario de produccin Mano Obra Directa (MOD) Costes Indirectos de Produccin 1 u.f. x 5 h-h = 5 h-h x 1.000 = 5.000 Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir .......................... Actividad barnizar .................... 2.000 3.000 4.000 4.500 ------------17.000 (1) Coste Total (1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre Cuadro 6.13. Resultado que generar, si se acepta, la oferta 4. Mrgenes y Resultados Ingreso por ventas (Coste de fabricacin de la produccin vendida) Resultado 26.500 (22.000 ) 4.500 22.000
Decisin adoptada despus del anlisis de costes: se acepta la oferta nmero 4, pues genera beneficio para la empresa (4.500 ) y ste es superior al mnimo estipulado por la alta direccin (4.000 ). Oferta 5. El cliente paga 24.000 por unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima, la aporta para procesarla, siendo l mismo quien transporta la MP hasta fbrica y la deposita al inicio de la lnea de produccin (corte). Adems dicho cliente se hace cargo de recoger el producto terminado de la empresa Los costes que se evita con la alternativa planteada respecto a la situacin inicial son 8.500 (Cuadro 6.14), siendo el coste unitario de fabricacin de 17.500 (Cuadro 6.15) y generara un resultado de 6.500 (Cuadro 6.16).
Pg. 96
Cuadro 6.14. Costes que se evita con la oferta 5. Costes que se evita Materiales directos No realiza la actividad aprovisionarse No realizar la actividad envo Dos horas de MOD asociadas a las dos actividades eliminadas Total 1 u.f. x 4 m2 = Importe 4 m2 x 500 = 2.000 1.000 3.500 2 h-h x 1.000 = 2.000 8.500
Cuadro 6.15. Sistema ABC. Coste unitario de produccin de la oferta 5. Coste unitario de produccin Mano Obra Directa Costes Indirectos de Produccin 1 u.f. x 4 h-h = 4 h-h x 1.000 = 4.000 Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... Actividad barnizar .................... 2.000 3.000 4.000 4.500 ------------13.500 (1) Coste Total (1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre Cuadro 6.16. Resultado que generar, si se acepta, la oferta 5. Mrgenes y Resultados Ingreso por ventas (Coste de fabricacin de la produccin vendida) Resultado 24.000 (17.500 ) 6.500 17.500
Decisin adoptada despus del anlisis de costes: se acepta la oferta nmero 5, pues genera beneficio para la empresa (6.500 ) y ste es superior al mnimo estipulado por la alta direccin (4.000 ). Oferta 6. El cliente paga 15.000 por unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima, la aporta para procesarla, siendo l mismo quien la
Pg. 97
transporta hasta fbrica y la deposita al inicio de la lnea de produccin (corte). Adems, dicho cliente se hace cargo de recoger el producto semiterminado (cortado, montado y pulido). Los costes que se evita con la alternativa planteada respecto a la situacin inicial son 14.000 (Cuadro 6.17), siendo el coste unitario de fabricacin de 12.000 (Cuadro 6.18) y generara un resultado de 3.000 (Cuadro 6.19). Cuadro 6.17. Costes que se evita con la oferta 6. Costes que se evita Materiales directos No realiza la actividad aprovisionarse No realiza la actividad barnizar No realizar la actividad envo Tres horas de MOD asociadas a las actividades eliminadas Total Importe 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 500 = 2.000 1.000 4.500 3.500 3 h-h x 1.000 = 3.000 14.000
Cuadro 6.18. Sistema ABC. Coste unitario de produccin de la oferta 6. Coste unitario de produccin Mano Obra Directa Costes Indirectos de Produccin 1 u.f. x 3 h-h = 3 h-h x 1.000 = 3.000 Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ..................... ... .. Coste Total (*) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre 2.000 3.000 4.000 ------------9.000 (*) 12.000
Pg. 98
Cuadro 6.19. Resultado que generar, si se acepta, la oferta 6. Mrgenes y Resultados Ingreso por ventas (Coste de fabricacin de la produccin vendida) Resultado 15.000 (12.000 ) 3.000
Decisin adoptada despus del anlisis de costes: no se acepta la oferta nmero 6, pues aunque es una operacin rentable pues genera beneficio para la empresa (3.000 ), ste es inferior al mnimo estipulado por la alta direccin (4.000 ). Oferta 7. El cliente paga 20.000 por unidad de producto terminado. El cliente, que dispone de materia prima y maquinaria de corte, llevar a fbrica la MP habiendo pasado por la fase de corte (propia del cliente) y la depositar al inicio de la fase de montaje. Adems, dicho cliente se hace cargo de recoger el producto terminado de la empresa. Los costes que se evita con la alternativa planteada respecto a la situacin inicial son 11.500 (Cuadro 6.20), siendo el coste unitario de fabricacin de 14.500 (Cuadro 6.21) y generara un resultado de 6.500 (Cuadro 6.22).
Pg. 99
Cuadro 6.20. Costes que se evita con la oferta 7. Costes que se evita Materiales directos No realiza la actividad aprovisionamiento No realiza la actividad cortar No realizar la actividad envo Tres horas de MOD asociadas a las tres actividades eliminadas Total 1 u.f. x 4 m2 = Importe 4 m2 x 500 = 2.000 1.000 2.000 3.500 3h-h x 1.000 = 3.000 11.500
Cuadro 6.21. Sistema ABC. Coste unitario de produccin de la oferta 7 Coste unitario de produccin Mano Obra Directa Costes Indirectos de Produccin 1u.f. x 3 h-h = 3 h-h x 1.000 = 3.000 Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... Actividad barnizar .................... 3.000 4.000 4.500 -----------11.500 (1) Coste Total (1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre Cuadro 6.22. Resultado que generar, si se acepta, la oferta 7. Mrgenes y Resultados Ingreso por ventas (Coste de fabricacin de la produccin vendida) Resultado 20.000 (14.500 ) 6.500 14.500
Decisin adoptada despus del anlisis de costes: se acepta la oferta nmero 7, pues es una operacin rentable pues genera beneficio para la empresa (6.500 ) y adems, dicho beneficio es superior al mnimo estipulado por la alta direccin (4.000 ).
Pg. 100
27. CASO 7. LA EMPRESA INDUSTRIAL MADERA, S.A.: ANLISIS DE LA ALTERNATIVA DE FABRICAR FRENTE A LA DE SUBCONTRATAR
Caso 7. La empresa industrial MADERA, S.A., dedicada a la fabricacin y venta de mobiliario de alta calidad, esta desarrollando paralelamente un sistema de costes convencional y un ABC. La informacin extrada de su sistema de contabilidad interna aparece expuesta en el Cuadro 7.1. Cuadro 7.1. Informacin del sistema de contabilidad interna de la empresa MADERA S.A. Coste por unidad de producto terminado Sistema convencional
Materiales Directos (MP) Mano Obra Directa (MOD) Costes Indirectos de Produccin (CIP) 1 u.f. x 4 m2 = 4m2 x 500 = 2.000 1 u.f. x 4 m2 =
Sistema ABC
4 m2 x 500 = 2.000
1 u.f. x 6 h-h = 6 h-h x 1.000 = 6.000
1 u.f. x 6 h-h = 6 h-h x 1.000 = 6.000
18.000
Actividad aprovisionarse............ .1.000 Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... Actividad barnizar .................... 2.000 3.000 4.000 4.500
Actividad enviar.. 3.500 ------------18.000 (1)
Coste
26.000 (1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre
26.000
Se sabe que el precio de venta de los productos terminados, fijado por el mercado, es de 30.000 /unidad y que la poltica seguida por la empresa es obtener un beneficio mnimo de 4.000 por unidad de producto vendido. La empresa est valorando si es eficiente en su proceso productivo y si le interesa seguir realizando las actividades que ejecuta en la realidad o subcontratarlas. Despus de
Pg. 101
analizar el mercado se conoce que las actividades que ejecuta la empresa se estn ofreciendo por sus competidores al precio que aparece expuesto en el Cuadro 7.2. Cuadro 7.2. Actividades ofrecidas por el mercado y su precio de venta Ofertas del mercado Actividades Actividad aprovisionarse Actividad cortar Actividad montar Actividad pulir Actividad barnizar Actividad enviar Precio de venta en el mercado 1.100 3.500 4.100 5.000 5.000 3.000
SE PIDE: Analice qu le resulta ms rentable a la empresa en las alternativas que se plantean a continuacin: 1. Decisin 1. Fabricar o subcontratar la actividad envo. 2. Decisin 2. Fabricar o subcontratar las actividades barnizado y envo. 3. Decisin 3. Fabricar o subcontratar las actividades pulido, barnizado y envo. 4. Decisin 4. Negociar con el proveedor la compra de materia prima (MP). La empresa adquirira la MP un precio superior al actual, 800 /kg, pero a cambio, el proveedor se hace cargo de llevar la MP a fbrica y depositarla al inicio de la lnea de produccin (corte). SOLUCIN 1. Decisin 1. Fabricar o subcontratar la actividad envo. Para poder tomar una decisin es necesario comparar el coste de subcontratar la actividad envo con el de ejecutarla en la empresa (Cuadro 7.3), observando que si se subcontrata el coste es 1.500 inferior a fabricar.
Pg. 102
Cuadro 7.3.Comparacin del coste de subcontratar con el de ejecutar la actividad envo

Si subcontratamos la actividad envo Composicin del coste Actividad envo Horas de MOD asociadas a la actividad Envo Coste Diferencial
(coste de fabricar coste de subcontratar)
Si Realizamos la actividad envo en la empresa
3.000 0 3.000
3.500 1 h-h x 1.000 = 1.000 4.500
1.500
Decisin adoptada despus del anlisis de costes: subcontratar la actividad envo, pues el coste de la subcontratacin (3.000 ) es inferior al coste de ejecutar la dicha actividad en la empresa (4.500 ) (ver Cuadro 7.3), siendo de 24.500 el coste unitario de produccin teniendo en cuenta la subcontratacin (ver Cuadro 7.4). Cuadro 7.4. Coste unitario de fabricacin, subcontratando la actividad envo Sistema ABC Materiales Directos Mano Obra Directa Costes Indirectos de Produccin 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 500 = 2.000
1 u.f. x 5 h-h = 5 h-h x 1.000 = 5.000 Actividad aprovisionarse............ .1.000 Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... Actividad barnizar .................... 2.000 3.000 4.000 4.500 ------------14.500 (1)
Subcontratar la actividad envo Coste unitario de fabricacin
Actividad enviar.. 3.000 24.500
(1). Cada actividad lleva asociada una hora-hombre
Pg. 103
2. Decisin 2. Fabricar o subcontratar las actividades barnizado y envo. Al comparar el coste de subcontratar la actividad barnizado y envo con el de ejecutarlas en la empresa (Cuadro 7.5), se observa que si se subcontrata el coste es 2.000 inferior a fabricar. Cuadro 7.5.Comparacin del coste de subcontratar con el de ejecutar las actividades barnizado y envo
Si subcontratamos Composicin del coste Actividad barnizar Horas de MOD asociadas a la actividad. Barnizado Diferencial
(coste de fabricar coste subcontratar)
Si realizamos la actividad en la empresa
5.000 0
4.500 1 h-h x 1.000 = 1.000
Coste
5.000 500
5.500
Actividad Envo Horas de MOD asociadas a la actividad. Envo Diferencial

3.000 0
3.500 1 h-h x 1.000 = 1.000
Coste
3.000
4.500
1.500 8.000 2.000 10.000
Barnizado y Envo
Coste total Diferencial Total

Decisin adoptada despus del anlisis de costes: subcontratar la actividad envo y barnizado, pues el coste de la subcontratacin (5.000 + 3.000 = 8.000 ) es inferior al coste de ejecutar dichas actividades en la empresa (5.500 + 4.500 = 10.000 ) (ver Cuadro 7.5), siendo el coste unitario de produccin teniendo en cuenta la subcontratacin de 24.000 (ver Cuadro 7.6).
Pg. 104
Cuadro 7.6. Coste unitario de fabricacin, subcontratando las actividades barnizado y envo Sistema ABC/ABM Materiales Directos Mano Obra Directa Costes Indirectos de Produccin 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 500 = 2.000
1 u.f. x 4 h-h = 4 h-h x 1.000 = 4.000 Actividad aprovisionarse............ Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... 1.000 2.000 3.000 4.000 ------------10.000 (1)
Subcontratar las actividades barnizado y envo Coste unitario de produccin
Actividad barnizar .................
5.000
Actividad enviar.. 3.000 24.000
(1). Cada actividad lleva asociada una hora-hombre
3. Decisin 3. Fabricar o subcontratar las actividades pulido, barnizado y envo. Al comparar el coste de subcontratar la actividad pulido, barnizado y envo con el de ejecutarlas en la empresa (Cuadro 7.7), se observa que si se subcontrata el coste es 2.000 inferior a realizar dichas actividades internamente.
Pg. 105
Cuadro 7.7. Comparacin del coste de subcontratar con el de ejecutar las actividades pulido, barnizado y envo
Si subcontratamos Si realizamos la actividad en la empresa Actividad pulido Pulido Horas de MOD asociadas a la actividad realizada Coste Diferencial
Composicin del coste
5.000 0
4.000 1 h-h x 1.000 = 1.000
5.000 0
5.000
Actividad barnizar Horas de MOD asociadas a la actividad realizada Coste Barnizar Diferencial
5.000 0
4.500 1 h-h x 1.000 = 1.000
5.000 500
5.500
Actividad Envo Horas de MOD asociadas a la actividad realizada Envo Diferencial

3.000 0
3.500 1 h-h x 1.000 = 1.000
Coste
3.000
4.500
1.500 13.000 2.000 15.000
Pulido, barnizado y envo
Coste total Diferencial Total

Decisin adoptada despus del anlisis de costes: Desde el punto de vista de costes, es indiferente fabricar o subcontratar la actividad pulido (ver Cuadro 7.7), pues el coste es el mismo en ambos casos (5.000 ). Sin embargo, desde el punto de vista de gestin, sera interesara subcontratar, pues aunque el coste es el mismo, convierte un coste fijo en variable y a la vez liberamos recursos de la empresa para dedicarlos a otras actividades.
Pg. 106
Respecto a las actividades barnizado y envo (ver Cuadro 7.7), si que es interesante subcontratarlas pues el coste de la subcontratacin (5.000 + 3000 = 8.000 ) es inferior al coste de ejecutar la dicha actividad en la empresa (5.500 + 4.500 = 10.000 ). El coste unitario de produccin teniendo en cuenta la subcontratacin de la actividad barnizar y enviar, tal y como puede verse en el Cuadro 7.8, coincide con el coste unitario de produccin de la actividad pulir, barnizar y enviar (24.000 ). Cuadro 7.8. Coste unitario de fabricacin, subcontratando actividades barnizado y envo o pulido, barnizado y envo Sistema ABC Si subcontrata la actividad barnizar y enviar
Materiales Directos Mano Obra Directa Costes Indirectos de Produccin 1 u.f. x 4 m2 = 4m x 500 = 1 u.f. x 4 h-h = 4 h-h x 1.000 2.000 = 4.000
Si subcontrata la actividad pulir, barnizar y enviar

1 u.f. x 4 m2. = 4 m2 x 500 = 2.000 = 3.000
1 u.f. x 3 h-h = 3 h-h x 1.000
Actividad aprovisionarse............ .1.000 Actividad cortar . 2.000 Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... 3.000 4.000 ------------10.000
Actividad aprovisionarse............ .1.000 Actividad cortar . Actividad montar ...... 2.000 3.000 ------------6.000 (1)
Subcontratar
Actividad barnizar ....................
5.000
Actividad pulir ..................... ... Actividad barnizar ....................
5.000 5.000
Actividad enviar.. 3.000 ------------8.000
Actividad enviar.. 3.000 ------------15.000
Coste unitario de produccin
24.000
24.000
4. Decisin 4. Negociar con el proveedor la compra de materia prima (MP). La empresa adquirira la MP un precio superior al actual, 800 /kg, pero a cambio, el proveedor se hace cargo de llevar la MP a fbrica y depositarla al inicio de la lnea de produccin (corte).
Pg. 107
Al comparar el coste de negociar con el proveedor con el de mantener la situacin original (Cuadro 7.9), se observa que si se negocia, el coste es 800 inferior a no hacerlo. Cuadro 7.9. Comparacin del coste de resultante de negociar con el proveedor con el original
Si negociamos con el proveedor Composicin del coste
Materia prima 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 800 = 3.200 Coste Materia prima Diferencial (coste de fabricar coste subcontratar) Actividad aprovisionarse Horas de MOD asociadas a la actividad. Coste Aprovisionarse Diferencial (coste de fabricar coste subcontratar) Coste total Materia prima y Aprovisionarse Diferencial Total (coste de fabricar coste de subcontratar) 3.200 800 2.000 4.000 0 0 0 1.000 1 h-h x 1.000 = 1.000 2.000 3.200 (1.200 ) 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 500 = 2.000 2.000
Si mantenemos la situacin original
Decisin adoptada despus del anlisis de costes: interesa negociar con el proveedor, puesto que el coste (3.200 ) es menor que si la empresa mantiene la situacin original (4.000 ) (ver Cuadro 7.9), siendo el costes unitario de produccin de 25.200 (ver Cuadro 7.10).
Pg. 108
Cuadro 7.10. Coste unitario de produccin teniendo en cuenta la negociacin con el proveedor Sistema ABC/ABM Materiales Directos Mano Obra Directa Costes Indirectos de Produccin 1 u.f. x 4 m2 = 4 m2 x 800 = 3.200
1 u.f. x 5 h-h = 5 h-h x 1.000 = 5.000 Actividad cortar . Actividad montar ...... Actividad pulir ......................... Actividad barnizar .................... 2.000 3.000 4.000 4.500 ------------17.000 (1)
Coste unitario de produccin (1) Cada actividad lleva asociada una hora-hombre
25.200
28. CASO 8. LA EMPRESA COCINADECOR, S.A.: ANLISIS DE ACTIVIDADES.

CASO 8. La empresa COCINADECOR, S.A., tiene por objeto la fabricacin y comercializacin de mobiliario, cuyo precio de venta, fijado por el mercado es de 20.000 . Se sabe que, segn el sistema de costes ABC desarrollado por la empresa, el coste unitario de produccin es el que aparece en el Cuadro 8.1. Cuadro 8.1. Coste unitario de produccin Concepto Materia prima Mano de obra directa Costes indirectos de produccin Coste total Importe 500 1.500 23.300 25.300
Pg. 109
Dadas las condiciones del mercado, la empresa viene soportando prdidas desde hace dos aos, lo cual ha generado que el propietario de la misma, se est planteando cerrarla por no considerarla rentable. SE PIDE: 1. Indique si considera acertada la decisin del propietario. 2. Qu medidas tomara usted si fuera el gerente de la empresa SOLUCIN: 1. Indique si considera acertada la decisin del propietario. Segn la informacin que se presenta, la empresa est soportando perdidas (5.300 por unidad vendida) pues el coste de fabricacin del producto que comercializa es de 25.300 euros y el precio al que puede venderlo en el mercado es de 20.000 euros. Frente a ello, el gerente tiene dos soluciones: a. Cerrar la empresa, tal y como l se est planteando. b. Realizar un anlisis del origen de los costes, y tratar de reducirlos para poder ser competitivo y, a su vez, obtener un beneficio. 2. Qu medidas tomara usted si fuera el gerente de la empresa Antes de plantearse el cerrar la empresa, sera necesario analizar lo que se hace y el coste que ello implica, con el fin de reducirlo, si es posible. Para ello, nos centraramos en la gestin basada en las actividades, analizando del mapa total de actividades de la empresa, aquellas que generan valor al cliente y cules no lo hacen. Las primeras debemos de fomentarlas porque el cliente est dispuesto a pagarle a la empresa por el valor que le aportan, pero las segundas, en la medida de lo posible, tendramos que eliminarlas, ya que consumen costes y no generan valor. Vamos a suponer que, despus de aplicar un sistema basado en las actividades, se obtiene la informacin que se presenta en el Cuadro 8.2.
Pg. 110
Cuadro 8.2. Coste de las actividades consumidas por unidad de producto terminado
Actividades consumidas 01- Negociacin con el proveedor 02- Emisin orden de compra 03- Recepcin de materiales 04- Inspeccin de materiales 05- Transporte de fbrica a almacn 06- Transporte de almacn a fbrica 07- Transporte interno 08- Corte 09- Inspeccin 10- Transporte interno 11- Transporte de fbrica a almacn 12- Transporte de almacn a fbrica 13- Transporte interno 14- Montaje 15- Inspeccin 16- Transporte interno 17- Transporte de fbrica a almacn 18- Transporte de almacn a fbrica Coste () 300 200 400 200 300 300 100 2.000 200 100 300 300 100 3.000 200 100 300 300 Actividades consumidas 19- Pulido 20- Inspeccin 21- Transporte interno 22- Transporte de fbrica a almacn 23- Transporte de almacn a fbrica 24- Barnizado 25- Inspeccin 26- Transporte interno 27- Transporte de fbrica a almacn 28- Transporte de almacn a fbrica 29- Transporte interno 30- Empaquetado 31- Inspeccin 32- Transporte interno 33- Transporte de fbrica a almacn PT 34- Llamada al cliente 35- Facturacin 36- Visita al cliente Coste () 4.000 200 100 300 300 4.500 200 100 300 300 100 1.000 200 100 300 500 100 2.000
Pg. 111
Al analizar la informacin presentada en el cuadro 8.2. se observa que muchas de las actividades son repetitivas debido a la estructura que presenta el proceso productivo de la empresa y la organizacin de la misma. As, cada vez que se ejecuta una actividad con valor aadido (como por ejemplo, corte, montaje, pulido, etc.) el producto semitermiando es transportado a un almacn intermedio. Cuando el operario va a realizar la fase siguiente, debe ir a dicho almacn para coger el producto semiterminado y aadirle una fase adicional. Ello genera un gran consumido de las actividades relacionadas con el transporte (transporte interno, transporte de fbrica a almacenes y viceversa) que implica un elevado consumo de recursos y un encarecimiento del coste del producto. El mismo problema que hemos planteando para fbrica existe entre almacn de materiales y fbrica, siendo necesario establecer conexiones entre ambas reas segn las necesidades de fbrica. Para solucionar este problema sera necesario realizar una reingeniera de procesos, es decir, analizar una secuencia lgica de la cadena de produccin para evitar dichos transportes. Por otro lado, se observa un elevado coste de la actividad inspeccin. Despus de cada actividad productiva, se lleva a cabo una inspeccin de lo realizado. Sera interesante dotar de responsabilidad a los trabajadores para que autocontrolen la calidad del output que pasa por sus manos, a medida que lo van elaborndolo, y de esta manera el output que sale de cada fase cumpla las condiciones tcnicas estipuladas para el mismo, evitando as la inspeccin posterior a la ejecucin. Para ello, se pueden establecer un sistema de incentivos relacionados con autocontrol de los trabajadores. Lo mismo sucede con los materiales recibidos. Despus de ser recepcionados son inspeccionados para ver si estn conformes segn el pedido realizado al proveedor y con las calidades demandadas. Sera interesante ver si se puede negociar con el proveedor, pagndole un poco ms caro los materiales comprados, pero que llegaran a la empresa ya inspeccionados y con el 100 % de calidad. Relacionado con el proveedor, tambin cabra cuestionarse las tres primeras actividades (negociar con el proveedor, emisin de rdenes de compra y recepcin de materiales), pues alguna de ellas podra asumirlas ste, a cambio de un pequeo incremento en el precio de venta de los materiales. Otro tema que llama la atencin es el elevado coste de las actividades relacionadas con la comercializacin del producto, pues el coste de llamadas (500 ), el de visitas a clientes (2.000 ) as como la facturacin (100 ) supone 2.600 euros por unidad de producto. Sera necesario negociar con el cliente para reducir el coste de estas actividades.
Pg. 112
Por ltimo, nos centraramos en el anlisis de las actividades que generan valor (corte, montaje, pulido, barnizado, empaquetado) con la finalidad de tratar de analizar el proceso de ejecucin y ver si es posible reducir actividades y con ello, su coste. Queremos sealar que, este tipo de anlisis no es posible llevarlo a cabo con la aplicacin de un sistema de costes convencional, puesto que es muy difcil llegar a saber el origen de los costes que se le asignan a un producto o servicio.
29. CUESTIONES A ANALIZAR

1. Cul es el nmero ptimo de actividades que debemos determinar cuando se trabaja con un sistema ABC/ABM?: todas las que se realizan en la empresa, el 50% de las actividades que se realizan en las empresas, las cuatro actividades ms significativas o el 20% de las actividades que representen el 80% del coste El nmero de actividades a determinar depende de los objetivos que tenga la empresa. En principio, cuanto mayor sea el nmero de actividades definidas, mayor ser la informacin que suministrar el sistema para la gestin y toma de decisiones, pero puede ser que la organizacin no desee tener un detalle tan exhaustivo, o quiera disponer del sistema en muy poco tiempo, o dispone de pocos recursos para dedicarlos a este tema. Tambin puede darse el caso que no le interese analizar toda la organizacin, sino un rea concreta de la misma como consecuencia de tener conocimiento que dicha rea es conflictiva. As pues, como hemos comentado, cuanto mayor sea el nmero de actividades mayor informacin se dispone, pero ello debe de estar de acuerdo con los objetivos que pretenda alcanzar la empresa. 2. En una empresa se realizan las actividades expuestas en el Cuadro 9.1. Seale cul de ellas eliminara. Cuadro 9.1. Actividades realizadas en una empresa Actividad 1 Actividad 2 Actividad 3 Actividad 4 Actividad sin valor aadido Actividad con valor aadido Actividad sin valor aadido Actividad con valor aadido
Pg. 113
Aparentemente est claro que las actividades que se deberan eliminar son la 1 y 3 ya que no generan valor al cliente y fomentar la 2 y 4, que si que lo aportan. Pero, cuando se eliminan actividades en una empresa, previamente a su eliminacin es necesario estudiar las interrelaciones que hay entre las actividades, puesto que la eliminacin de una actividad sin valor aadido puede llegar a afectar a otra que si que lo genere.
Pg. 114
BIBLIOGRAFA
AECA (1998): El Sistema de Costes Basado en las Actividades. Documento nmero 18. AECA, octubre. Ponentes: Castell, E. y Lizcano, J. Argyris, C. y Kaplan, R.S. (1994): Implementing New Knowledge: The Case of Activity Based-Accounting, Accounting Horizons, vol. 8, n 3, septiembre, pp. 83-105. Brimson, J.A. (1991): Activity Accounting and Activity Based Costing Approach, Nueva York, John Wiley & Sons Inc. Castell, E. (1992): El Sistema de Costes de las Actividades (ABC). Incorporado en Ripoll, V., Costes, Informacin, Control y Tecnologa en el Entorno Empresarial Actual. I Jornada en Contabilidad de Gestin. Caja Rural, Valencia, abril. Castell, E. (1992): Marco Conceptual de la Gestin de la Empresa a travs de las actividades, Actualidad Financiera, n 31, 31 agosto-6 septiembre, pp. 385-395. Castell, E. (1994): Se impone el Sistema de Costes por Actividades, Harvard-Deusto Finanzas y Contabilidad, n 1, 1er Trimestre, pp. 26-30. Castell, E. y Lizcano, J. (1994): El Sistema de Gestin y Costes Basado en las Actividades. Instituto de Estudios Econmicos. Madrid. Castell, E. y Lizcano, J. (1995): El Presupuesto Basado en las Actividades: Un instrumento de Mejora Continua, Harvard-Deusto Finanzas y Contabilidad, n 7, septiembreoctubre, pp. 19-25. Cobb, J.; Mitchell, F. e Innes, J. (1992): Activity Based Costing: Problems in Practice, London, CIMA. Coburn, S.; Grove, H. y Ortega, W. (1998): Business Process Reengining Using ActivityBased Management, Journal of Cost Management, septiembre/octubre, pp. 41-47. Cooper, R. (1988a): The Rise of Actitvity-Based Costing. Part One: What Is an ActitvityBased System?, Journal of Cost Management, verano, pp. 45-53. Cooper, R. (1988b): The Rise of Actitvity-Based Costing. Part Two: When Do I Need an Actitvity-Based System?, Journal of Cost Management, otoo, pp. 41-48. Cooper, R. (1989a): Los mtodos tradicionales de costes estn quedando obsoletos, Harvard Deusto Business Review, n 39, 3er trimestre, pp. 85-94. Cooper, R. (1989b): The Rise of Actitvity-Based Costing-Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need?, Journal of Cost Management, invierno, pp. 34-46.
Pg. 115
Cooper, R. (1990): Cost Classification in Unit-Based and Activity-Based Manufacturing Cost System, Journal of Cost Management, otoo, pp. 4-14. Cooper, R. y Kaplan, R.S. (1988): How Cost Accounting Systematically Distorts Products Costs, Management Accounting, abril, pp. 20-27. Cooper, R. y Kaplan, R.S. (1991): Actitvity Accounting: An Activity-Based Costing Approach. John Willey, Nueva York. Cooper, R. y Kaplan, R.S. (1992): Activity-Based Systems: Measuring the Cost of Resource Usage, Accounting Horizons, vol. 6, n 3, septiembre, pp. 1-13. Cooper, R. y Kaplan, R.S. (1998): The Promise -and Peril- of Integrated Cost Systems, Harvard Business Review, julio-agosto, pp. 109-119. Friedman, A.L. y Lyne, S.R. (1995): Activity Based Techniques: The Real Life Consequences. Londres: CIMA. Innes, J. y Mitchell, F. (1990): Activity Based Costing. A Review with Case Studies. Londres, Ed. CIMA. Johnson, H.T. (1988): Activity-Based Information: A Blueprint for World-Class Management Accounting, Management Accounting, junio, pp. 23-30. Johnson, H.T. (1990): Activityb Management: Reviewing the Past and Future of Cost Management, Journal of Cost Management, verano, pp. 4-7. Kaplan, R.S. (1993): En defensa de la gestin del coste basada en la actividad, Harvard Deusto Business Review, 58, pp. 22-31. McGowan, A.S. (1998): Perceibed Benefits of ABCM Implementation, Accounting Horizons, vol. 12, n 1, pp. 31-50. McGowan, A.S. y Klammer, T. (1997): Satisfaction with Activity-Based Cost Management Implementation, Journal of Management Accounting Research, otoo. Porter, M.E. (1989): Ventaja Competitiva. Creacin y Sostenimiento de un Desempeo superior. CECSA. Scott, P. y Morrow, M. (1991): Activity-Based Costing and Make-or-Buy Decisions, Journal of Cost Management, verano, pp. 48-51. Sharman, P. (1994): Activity and Driver Analysis to Implement ABC, CMA, julio, pp. 13-16. Shields, M. y McEwen (1996): Implementing Activity-Based Costing System Sucessfully, Journal of Management Accounting Research, vol. 9, n 4, pp. 15-22.
Pg. 116
Turney, P.B. (1989): Using Activity-Based Costing to Achieve Manufacturing Excellence, The Accounting Review, verano, pp. 13-19. Turney, P.B. (1991): How Actitvity-Based Costing Helps Reduce Cost, Journal of Cost Management, invierno, pp. 29-35. Turney, P.B. y Stratton, A.J. (1992): Using ABC to Support Continuos Improvement, Management Accounting, septiembre, pp. 46-50. Turney, P.B.B. (1992): What an Activity-Based Cost Model Looks Like, Journal of Cost Management, invierno, pp. 54-60.
Pg. 117

2 1

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

2 1

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Diploma

de Especializacin Profesional Universitario

de Controller de Gestin de la Empresa

Dra. Carmen Tamarit Aznar Universidad de Valencia

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

2.3.2. Sistemas de costes variables................................................................................................................ 7

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

1. PROBLEMAS DE LA INFORMACIN FACILITADA POR LOS SISTEMAS DE COSTES CONVENCIONALES.

2. TIPOS DE SISTEMAS DE COSTES

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

2.1. SEGN EL DESARROLLO DEL FLUJO DE PRODUCCIN

DE COSTES POR PROCESOS

DE COSTES POR RDENES DE TRABAJO

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

2.4. SEGN SE TENGA EN CUENTA O NO LA ESTRUCTURA ORGNICA DE LA EMPRESA

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

Euros 902.000 450.000 200.000 81.000 138.000 229.000 2.000.000

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

Cuadro 1.3. Actividades desarrolladas e inductores de costes Centros

Nmero de Nmero de Nmero de rdenes recepciones inspecciones .

h-m h-m (corte) (montaje.)

Emisin Recepcin Inspeccin ordenes materiales materiales. compra

10.000 20.000 15.000 50.000 3.000 10.000

41.000 10.000 15.000 21.000 10.000 25.000

185.000 30.000 60.000 0 6.000 39.000

76.000 15.000 25.000 10.000 14.000 130.000

300.000 20.000 10.000 0 20.000 0

40.000 5.000 30.000 0 50.000 10.000

50.000 300.000 30.000 0 25.000 10.000

200.000 50.000 15.000 0 10.000 5.000

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

TOTAL COSTES DIRECTOS

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

MEDITERRNEO 108.000 168.000 1.333.333 1.609.333 1.000 u.f. 1.609 /u.f.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.

MEDITERRNEO 108.000 168.000 1.000.000 1.276.000 1.000 u.f. 1.276 /u.f.

DIPLOMA E.P.U. DE CONTROLLER DE GESTIN DE LA EMPRESA

MDULO 2. GESTIN GESTIN Y CONTROL DE ACTIVIDADES.