UNIVERSITATEA AUREL VLAICU ARAD FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE MASTER

ADMINISTRAREA AFACERILOR N COMER TURISM I SERVICII

LUCRARE DE DISERTAE

NDRUMTOR TIINIFIC Prof. univ. dr. Lile Ramona Lector univ. dr. Cureteanu Radu

ABSOLVENT Marta V.Alina Melinda

ARAD (2011)

UNIVERSITATEA AUREL VLAICU ARAD FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE MASTER

ADMINISTRAREA AFACERILOR N COMER TURISM I SERVICII

MANAGEMENTUL CONTABILITII CREATIVE

NDRUMTOR TIINIFIC Prof. univ. dr. Lile Ramona Lector univ. dr. Cureteanu Radu

ABSOLVENT Marta V.Alina Melinda

ARAD (2011)
3

CUPRINS

CAPITOLUL I...............................................................................................................................5 Apariia, definirea i factorii de influen...................................................................................5 a contabilitii creative..................................................................................................................5

1.1. Coordonate ale apariiei contabilitii creative....................................................................................................5 1.2 Definirea contabilitii creative plasat ntre........................................................................................................6 perversitatea i perfecionarea tehnicilor prin imaginaie..........................................................................................6 1.3 Factorii de influen n utilizarea tehnicilor de contabilitate................................................................................8 creativ........................................................................................................................................................................8 1.4 Tehnici de contabilitate creativ.........................................................................................................................13 Reclasificarea........................................................................................................................................................14 Majorarea (diminuarea) veniturilor sau cheltuielilor:...............................................................................................14 1.5 Creativitate n contabilitate, incursiune n universul mirajului sau....................................................................16 mistificrii?...............................................................................................................................................................16

CAPITOLUL II...........................................................................................................................17 PRACTICI ALE CONTABILITI CREATIVE..................................................................17

2.1. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind provizioanele....................................................17 2.1. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind cheltuielile de cercetare i de dezvoltare.........18 2.3. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind reevaluarea imobilizrilor corporale................21 2.4. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind contractele de construcii.................................26 2.5. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind diferenele de curs valutar................................28

CAPITOLUL I Apariia, definirea i factorii de influen a contabilitii creative 1.1. Coordonate ale apariiei contabilitii creative.
Domnul Profesor Universitar Dr. Niculae Feleag a onorat cartea Contabilitate creativ de Liliana Malciu, Editura Economic, 1999, prin cuvintele sale notate n prefaa acestei cri din care am considerat c este important remarcarea urmtorului citat: Reflecia contabil romneasc a intrat n faza de decantare a semnelor pentru nceputul mileniului trei. Acceptm c secolul XXI. va fi religios sau nu va fi deloc. Sperm c Pmntul poate deveni un spaiu al toleranei. Aa cum spaiul cretin este un spaiu al sintezelor ntre trei culturi: cea de sorginte abraic, cea generat de greci i cea ale crei origini se gsesc n civilizaia romn. Prima i-a propus s afle cine a fcut masa, cea de a doua, din ce este fcut masa, cea de a treia, pentru ce este fcut masa. Contabilitatea, umil i contient de limitele ei n timp, i rspunde la ntrebri cu mai puin ncrctur existenialist. n discursul normativ ea i delimiteaz : cui i sunt adresate informaiile sale? Ce informaii i sub ce form sunt satisfcute necesitile utilizatorilor? care sunt postulatele, principiile i regulile care regizeaz producia de informaii. Discursul pozitivist ncepe s capete o conotaie existenial, deoarece cercettorul n contabilitate ncepe s se ntrebe de ce materia sa de studiu este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce ei fac i ce efecte au aceste fenomene asupra oamenilor i alocrii resurselor? Pe fondul comportamentalist al contabilitii - undeva la frontiera ntre normativism i pozitivism putem constata c situaiile financiare alias documente de sintez (alias, ntr-o formul simplificat, conturile anuale) sunt folosite fie pentru a-i informa, fie pentru a-i induce n eroare. n cele dou verbe se ascund cele dou laturi contrare ale contabilitii creative: yang: creativitatea pozitiv-proliferarea procedurilor contabile ca urmare a fenomenelor de financializare a economiilor; yin: creativitatea negativ sau inducere n eroare prin cosmetizarea imaginii relevate prin conturi. Contabilitatea creativ s-a dezvoltat n lumea anglo-saxon n deceniul trecut. Ea a intensificat conflictul ntre forma legal i substana economic. Contabilii avnd ca scop fardarea structurii financiare i a performanelor ntreprinderii au realizat aa numite
5

aranjamente demne de invidiat, pentru a maximiza ctigul pe aciune, pentru a mbuntii lichiditatea sau pentru a maximiza rata ndatorrii. Primele fenomene i idei de contabilitate creativ n mediul contabil romnesc apar cu timiditate n 1996 preluate din revistele i ziarele apusene ele fiind extrem de bogate privind acest subiect. Debutul contabilitii creative este marcat de doctor n economie Malciu Liliana dup Cererea i oferta de informaii contabile (Editura Economic, 1998) lansnd noua lucrare

1.2 Definirea contabilitii creative plasat ntre perversitatea i perfecionarea tehnicilor prin imaginaie.
Informaia contabil din cauza creterii importanei documentelor de sintez i a complexificrii activitii dezvoltate de organismele de normalizare nu reuete s-i ndeplineasc doar parial funciile ce i sunt atribuite. Proba evident a acestei constatri o constituie numeroasele scandaluri financiare, care se bazeaz fie pe descoperirea unor tehnici de mascare, disimulare a situaiei reale, fie descoperirea unor falsuri, fenomene cunoscute astzi sub denumirea de contabilitate creativ. Mult timp profesionitii contabili au fost caricaturizai pentru lipsa lor de imaginaie i pentru comportamentul rigid, acum ns au creat surpriza dezvoltrii practicilor de contabilitate creativ sau imaginativ. Istoria prezint o poveste, care adeverete existena creativitii n contabilitate. Aceast poveste este redat de Prof. Univ. Dr. Niculae Feleag n cartea Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), astfel: n 1532, Francisco Pizarro a cucerit Inca. Ajuns la curtea imperial, el a observat c unii dintre curteni purtau n jurul taliei sfori nnodate. Presupunnd c sforile erau mtnii, Pizarro a ordonat oamenilor si s i omoare n tain pe toi cei care le purtau; spunnd: Omori-i pe preoi, i civilizaia lor se va destrma!. n realitate, sforile nnodate reprezentau registrele contabile complete ale Imperiului. Pizarro a omort contabilii i, o dat cu moartea lor, a distrus Imperiul. Aceast poveste arat c pentru cucerirea unui rzboi sunt suficiente sanciuni economice creative. Noiunea de contabilitate creativ pentru prima dat n contabilitate a fost iniiat de ctre cercettorul britanic J. Argenti, n anul 1973. El a stabilit o legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor. Preciznd c utilizarea contabilitii creative reprezint o particularitate prevestitoare de criz. Amploarea literaturii care a adus n discuie acest subiect a produs implicarea i preocuparea numeroilor cercettori privind contabilitatea creativ. Ca urmare, n mediile profesionale i academice, nu exist un punct de vedere comun privind definirea conceptului de contabilitate creativ, diverii autori
6

avnd n vedere o ncercare real, adevrat de a prezenta o imagine fidel, de finanare n afara bilanului i de o mpodobire a bilanului. Cele mai argumentate puncte de vedere asupra dimensiunilor i a limitelor contabilitii creative au fost publicate n 1996 de ctre Prof. Univ. Dr. Niculae Feleag n lucrarea Controverse contabile; pe ideile principale ale acestei lucrri bazndu-se i lucrarea Contabilitatea creativ de dr. n economie Malciu Liliana. TROTMAN definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor1. De asemenea COLASSE este de prere c contabilitatea creativ desemneaz: practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii, practicate de anumite ntreprinderi, care profitnd de limitele normalizrii, caut s-i nfrumuseeze imaginea situaiei financiare i a performanelor economice i financiare2. STOLOWY prezint semnificaia noiunii contabilitate creativ, ea fiind redus la urmtoarele: fraudele nu au nimic creativ, practica opiunilor contabile exist de mult vreme i nu constituie contabilitatea creativ, subiectivitatea inerent evalurii este de neocolit i exist dintotdeauna, numai cteva mecanisme financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ. Caracterul distinctiv al contabilitii creative, concluzioneaz autorul francez, ine de imaginaia contabil pus n oper pentru a traduce inovaiile juridice, economice i financiare pentru care nu exist la data lansrii lor, soluii contabile normalizate, precum i de faptul c montajele ce decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatului ntreprinderii3. BARTHES DERUYTER i GELARD plaseaz contabilitatea creativ n zona imaginaiei ingineriei financiare moderne, imaginaie care genereaz fr ncetare noi produse i montaje, avnd drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizante vis-a-vis de rezultate, capitaluri proprii i ndatorire4. TWEEDIE i WHITTINGTON consider c soluiile atribuite imaginaiei sau creativitii contabile, elaborate adesea mpreun cu bncile i auditorii, rezult, n fapt, din noi tipuri de contracte, din operaii care nu au fost prevzute sau nu sunt suficient tratate de normalizarea contabil, sau din regrupri de operaii tratate diferit fa de dispoziiile pentru fiecare operaie considerat n mod separat5. n concepia LILIANEI MALCIU definiia cea mai substanial i aparine lui NASER6. Conform acestuia, contabilitatea creativ este: 1. procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele
1 2

M.Trotman, Contabilite britannique, mod demploi, Economica Paris 1993. Citat de B. Raybaud-Turillo i R. Teller n Contabilite creative, Encyclopedie de gestion, Economica, Paris1996. 3 H. Stolowy, Existe-t-il vraiment une contabilite creative, Revue de droit comptable, decembrie 1994. 4 Citai de Niculae Feleag 5 citai de C. Hoarau n Les utilisateurs de linformation financiare face a la creativite ou limagination comptable, Revue de droit comptable, 1995-2. 6 K. Naser, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice hall, 1993. 7

practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2. procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit. Din prezentrile anterioare rezult c dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c aceasta se distinge prin dou aspecte: presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili, deoarece acetia trebuie s traduc inovaiile juridice, economice i financiare pentru care nu exist soluii contabile normalizate n momentul apariiei lor;

montajele ce decurg din aceste inginerii financiare trebuiesc iniiate n

funcie de incidena lor asupra bilanului sau rezultatelor ntreprinderii. Majoritatea specialitilor i lucrrilor de specialitate prezint negativism n privina contabilitii creative i utilizarea ei, acetia subliniind faptul c contabilitatea creativ are scopul de a induce n eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintez. Din acest punct de vedere GRIFFITHS afirm c: orice firm i trucheaz beneficiile. Documentele de sintez se ntocmesc pe baza registre care au fost aranjate, de o manier delicat, uneori cioprite. Cifrele prezentate investitorilor au fost n ntregime manipulate cu scopul de a-i proteja pe cei vinovai (gestionarii)7. MALO i GIOT atrag atenia asupra faptului c contabilitatea creativ nu trebuie asimilat cu ceva negativ sau chiar pervers, deoarece inovaia contabil este important i necesar pentru a putea ine pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale. Acetia consider c: La originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas, ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri8

1.3 Factorii de influen n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ

Literatura de specialitate prezint numeroi factori care sunt capabili s stimuleze managerii n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ: a. Costurile rezultate din conflictul de interese

7 8

I. Griffiths, New creative accounting: how to make your profits what you want to be, Londra, City Editure,1995. J. L. malo, H. Giot, Lelasticite du resultat selon des dimensions temps et espace, Congresul AFC 1995. 8

Conform teoriilor pozitive, orice contract prezint costuri asociate, costuri care explic diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor proceduri contabile specifice. Cercettorii, n general, utilizeaz planurile de compensaii i contractele de datorii pentru a genera ipoteze asupra diferenelor dintre procedurile contabile utilizate. Astfel, n cazul n care remuneraiile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, ei vor opta pentru acele proceduri care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat. Ca urmare, atunci cnd excedentul, acesta nsemnnd c rezultatele depesc limita maxim fixat prin contract, care nu produce o remuneraie suplimentar, va fi utilizat pentru creterea bonusurilor viitoare. Pe de alt parte, cnd rezultatele devin importante, dei inferioare limitei, cotele de impozitare i utilitatea marginal descresctoare pentru acest tip de remuneraii pot reduce motivaiile de cretere a rezultatului . Iar atunci, cnd ctigurile sunt mult sub limita maxim, se va recurge la procedeul big bath(marea mbiere), care nseamn c managerii majoreaz pierderea, n anul n care societatea nregistreaz o pierdere, prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare. WATTS i ZIMMERMAN9 consider c n cazul n care contractele impun unele restricii managerilor, acetia ncearc s le evite. Astfel, prin contract, pot exista restricii n ceea ce privete operaiile de fuziune (de ex. nu este permis fuzionarea cu alt firm, n condiii de risc mare), investiii n alte firme (de ex. se pot face investiii doar dac valoarea net a imobilizrilor corporale nu excede un anumit nivel al capitalurilor permanente) sau datoriile adiionale. Ca urmare pentru a obine noi resurse sau pentru a finana noi achiziii, companiile vor fi tentate s utilizeze tehnici de finanare n afara bilanului (off balance sheet financing themes). Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate a firmei n funcie de politica de funcionare a acestea. Astfel, n scopul de a evita presiunile din partea guvernului i de a mrii subveniile acordate firmei, unii manageri aleg proceduri contabile care reduc profitul, ca urmare impozitul datorat va fi sczut. n sens contrar anunarea unor profituri mari va avea ca consecin creterea datoriei privind impozitul pe profit i a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor. Elementele prezentate mai sus arat c procesul politic se afl n opoziie direct cu contractele de compensaie, din punct de vedere al influenei asupra rezultatului. Ca urmare, att politicul ct i contractualul au ca efect reducerea variaiei rezultatelor prezentate. b. Incompetena managerilor
9

R.L Watts, J.L. Zimmerman, Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc.,1986 9

ARGENTI10 n studiul su despre colapsul societii a asociat utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ cu incompetena managerilor. Sistemul de informare contabil i ratele financiare ncep s se deterioreze, ele fiind neglijate, deoarece managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare. Presupunnd c societatea nu a obinut performane satisfctoare, este posibil ca furnizorii s nu i acorde credit comercial, clienii s-i caute ali furnizori, creditorii s micoreze termenele de rambursare a creditelor. Managerii pot adopta o poziie de aprare utiliznd contabilitatea creativ. Prin refuzul lor n privina eecului putem observa un comportament normal, o component a atitudinii psihologice normale, conform creia norii se vor ciocni n alt parte. Prin concluzie contabilitatea creativ este asociat, uneori, cu eecul, deoarece societatea o utilizeaz pentru a amna sfritul zilelor ntreprinderii, sau cum spunea Liliana Malciu ziua fatal a ntreprinderii. c. Incertitudinea i riscul GOODFELLOW11 afirm c utilizarea contabilitii creative este rezultatul schimbrii unora dintre elementele pieei. Societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului, deoarece trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii, corelate cu creterea ratei inflaiei, a avut ca rezultat creterea incertitudinii. Problema esenial este reprezentat de faptul c normalizarea reprezentrii contabile, n mod constant, cunoate o ntrziere n raport cu aceste instrumente. d. Varietatea activitii economice Activitile economice reprezint varietate extrem de nalt, care impune o seria de particulariti n privina evalurii acestora . Astfel ca imaginea unei activiti date s fie reprezentate ct mai bine este necesar acordarea unei marje de libertate, aceast marj de libertate fiind conectat, asimilat unei existene a opiunii de evaluare. Utilizarea opiunilor, fiind legitim, permite ntreprinderilor s-i niveleze rezultatele. e. Punctele nevralgice ale conceptelor contabile n concepia specialitilor dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ este legat de considerentul c unele concepte contabile, care stau la baza ntocmirii documentelor de sintez, prezint o serie de puncte dificile.

10 11

Citat de Naser Citat de Naser 10

n condiii de inflaie, elementele din activul bilanului sunt subevaluate. Unii manageri sunt de prere c pentru a compensa diferena dintre valoarea actual i valoarea n costuri istorice a activelor, o parte dintre datorii ar trebui ascunse. Valoarea actual a unui activ este o mrime extrem de subiectiv, de asemenea una dintre formele de manifestare a valorii actuale, i anume valoarea net de realizat este tot att de subiectiv, aa cum reiese din urmtorul citat: Ea reprezint diferena dintre ncasrile viitoare din vnzarea unui bun (dac acesta ar fi supus operaiei de vnzare) i cheltuielile presupuse de vnzare. n mod evident, determinarea valorii nete de realizare ar fi dificil de realizat att timp ct nu s-a procedat la vnzarea bunului. Fiecare dintre membrii serviciului de contabilitate i fiecare conductor ar avea punctul lui de vedere n aceast determinare. Pe de alt parte, n ce ritm ne propunem s actualizm acest pre de vnzare? Pe parcursul unui exerciiu, o societate poate s doreasc s calculeze beneficiul de mai multe ori. Unele bunuri pot rmne n patrimoniul acestea mai muli ani. De fiecare dat cnd societatea este pus n situaia de a calcula beneficiul, ea se gsete n situaia de a atribui un pre de vnzare fiecrui element de activ, cu tot cortegiul de subiectiviti care decurg de aici.12 Din acest citat reiese c activele la valoarea lor actual nu reprezint o cale de limitare a utilizrii contabilitii creative, ci ofer ntreprinderilor noi posibiliti de manipulare a situaiilor financiare i a performanelor lor. Cerina de a da o imagine fidel poate favoriza utilizarea contabilitii creative. n general, se accept c pentru obinerea imaginii fidele trebuiesc respectate regulile contabile i aplicate cu sinceritate. Regulile nu pot fi considerate un cod de reguli rigide, din acest motiv nu se poate constitui imaginea fidel n fiecare circumstan. n legislaia rilor din Uniunea European a fost preluat o prevedere din directiva a patra, conform creia atunci, cnd aplicarea unei prescrieri contabile nu sete suficient pentru a da o imagine fidel, n anex trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz excepional aplicarea unei prescrieri contabile se relev improprie pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac o derogare de la aceast prescriere. Aceasta nsemnnd c imaginea fidel nu se poate atinge, dect prin neconformitate cu regulile n vigoare. Cerina de imagine fidel aduce n discuie o problem optic: o imagine depinde de locul unde te plasezi pentru a privi obiectul, scrie L. Malciu n lucrarea Contabilitate creativ. Astfel: investitorii vor s tie dac vor primi dividende, care va fi mrimea acestora, cnd le vor primi, care va fi valoarea ctigului obinut dintr-o eventual vnzare a aciunilor; creditorii vor s tie n ce msur este capabil ntreprinderea n ceea ce privete rambursrile de credite i s plteasc dobnzile; salariaii vor s cunoasc perspectivele de meninere a locurilor de munc i
12

N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economica, Bucureti1996. 11

msura creterii salariilor, etc. Obiectivele diferite i punctele de vedere diferite ale partenerilor ntreprinderii fac ca imaginea fidel s fie multipl i complex. f. Atitudinea utilizatorilor de informaii financiar-contabile Liliana Malciu consider c nii utilizatorii situaiilor financiare pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil. Pentru a nelege aceast afirmaie redm impactul dividendelor i constituirii rezervelor asupra preului aciunilor deoarece, ele furnizeaz investitorilor informaii despre profitabilitatea firmei. Este evident c, o tehnic atractiv pentru managerii care doresc s creasc preul aciunilor poate fi dat de contabilitatea creativ. g. Dematerializarea ntreprinderii Activele fizice nu mai sunt suficiente pentru definirea ntreprinderii, chiar dac rmn o component indispensabil a acestea. Progresul investiiilor imateriale subliniaz necesitatea nscrierii acestora n activul bilanier, ns apar dificulti n identificarea i msurarea investiiilor imateriale. Dificultatea provine, n principal din faptul c, dispare relaia fix dintre costuri i randamentul ateptat. Amploarea activelor imateriale i relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active creaz un teren favorabil pentru manifestarea contabilitii creative. h. Globalizarea ntreprinderilor Globalizarea nseamn o faz a procesului de internaionalizare a ntreprinderilor n care forma material a activitii economice este supus logicii abstracte a schimburilor de capital i de informaii. i. Absena sau insuficiena normelor contabile internaionale Pentru ntocmirea conturilor sociale i a conturilor consolidate, n unele ri, se utilizeaz norme contabile diferite. Astfel, coexistena unor refereniale contabile diferite explic, parial, derapajele din ce n ce mai numeroase ale contabilitii creative; afirm Liliana Malciu n cartea Contabilitate creativ.

12

1.4 Tehnici de contabilitate creativ

Tehnicile de contabilitate creativ dau posibilitatea contabililor de a evada din turnul lor de filde unde sunt nconjurai de mormintele de hrtii i reguli, n sensul c acetia au oportunitatea prin aplicarea contabilitii creative de a-i fructifica creativitatea, experienele i tiina acumulat. Astfel rolul contabilului se schimb foarte mult, acesta va trebui s-i arate latura opus, adic cea liber pentru a face fa schimbrilor aduse de secolul XXI., care nu mai este bazat doar pe aplicarea unor reguli, legi riguroase ci i pe gndiri, raionament, tiin i creativitate. Tehnicile de contabilitate creativ se pot referi la urmtoarele: 1. Normele contabile pot permite alegerea diferitelor metode contabile. Ca exemplu, normele contabile ale unor ri permit ntreprinderilor alegerea ntre nscrierea cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada proiectului. Acele ntreprinderi care sunt interesate n contabilitatea creativ vor alege metoda care le conduce la imaginea dorit. 2. Elementele necesit estimri sau previziuni Ca exemplu, durata de utilitate a unui mijloc fix reprezint o estimare realizat de ctre ntreprindere, n vederea calculrii amortizrii. Din acest lucru rezult: contabilul creativ beneficiaz de oportunitatea de a fi mai optimist sau mai pesimist, adic de a alege o durat de utilitate mai scurt sau mai lung, bazat pe creativitatea proprie, n legtur cu estimarea. n unele cazuri contabilul apeleaz la un expert pentru a estima durata de utilitate a mijlocului fix, astfel bazndu-se pe gndirea optimist sau pesimist a acestuia. 3. Realizarea unor tranzacii artificiale cu scopul de a manipula valorile din bilan sau pentru a netezi rezultatul. Ca exemplu, se vinde un mijloc fix i concomitent, se preia imediat acesta, n regim de nchiriere pentru durata de via rmas. Preul de vnzare a mijlocului fix poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea actual a mijlocului fix deoarece diferena se poate compensa prin chirii mai mici sau mai mari dect preul pieei. 4. Momentul realizrii unor tranzacii este ales cu grij pentru a da o anumit imagine n conturi. Ca exemplu, o societate deine un imobil achiziionat cu 150.000.000 lei, a crui valoare de pia este de 300.000.000 lei, conducerea ntreprinderii va decide vnzarea acestui imobil n anul n care va inteniona creterea rezultatului.

13

Efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ se pot schematiza astfel:13

Majorarea (diminuarea) veniturilor sau cheltuielilor

Majorarea (diminuarea) activelor sau pasivelor

Reclasificarea activelor i pasivelor

Manipularea informaiilor furnizate n anex

Variaia rezultatului

Variaia activelor i pasivelor

Modificarea indicatorilor de lichiditate, ndatorare, independen financiar i rentabilitate

Modificarea valorii ntreptinderii, a capacitii sale de a se mprumuta, a bonusurilor cuvenite conducerii ntreprinderii

Majorarea (diminuarea) veniturilor sau cheltuielilor: Majorarea sau diminuarea cheltuielilor: Cuantificarea cheltuielilor poate fi manevrat conform normelor contabile; de exemplu pentru anumite active se indic doar numrul maxim de ani n care trebuiesc amortizate. Mrimea duratei de amortizare afecteaz mrimea rezultatului. n mod similar efectele provizioanelor sunt asemntoare asupra rezultatului.
13

Majorarea sau diminuarea veniturilor:

N. Feleag, politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting) 14

Prof. Univ. Dr. Niculae Feleag consider c: n anumite cazuri, se poate grbi sau ncetini recunoaterea veniturilor prin aplicarea principiului prudenei sau a principiului conectrii cheltuielilor la venituri.
A.)

Majorarea (diminuarea) activelor sau pasivelor: Posibilitatea majorrii sau diminurii valorii nete a activelor este dat de flexibilitatea

Majorarea sau diminuarea activelor:

calculului amortizrii sau a provizioanelor. De asemenea stocurile pot fi evaluate prin diferite metode, astfel valoarea lor poate fi diferit. Majorarea sau diminuarea pasivelor: -Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor se refer la modificarea veniturilor i -Majorarea sau diminuarea datoriilor se refer la normele contabile ale unei ri, care las posibilitatea regularizrii anumitor datorii precum cele legate de pensionare. Astfel o ntreprindere interesat n majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe o perioad maxim permis. C.) Reclasificarea activelor sau datoriilor se refer la dubiile care pot exista n ceea ce privete ncadrarea unui element ntr-o categorie sau alta. De exemplu , titlurile, n funcie de intenia ntreprinderii se pot nscrie n active curente sau n active necurente. D.) Manipularea informaiilor prezentate n anex: Prezentarea informaiilor contabile pot fi o porti pentru manifestarea creativitii. Lipsa unor informaii relevante poate afecta decizia utilizatorului extern. Din prezentarea elementelor anterioare rezult c contabilitatea creativ profit de flexibilitatea normelor. Chiar dac exist o diferen clar ntre contabilitatea creativ i fraud, adic nclcarea legii, ambele fenomene apar n condiii de dificultate financiar ale ntreprinderilor i au la baz de a nela. Contabilitatea creativ nu este ilegal, ns managerii aflai sub presiune financiar caut soluii fr a mai respecta standardele etice, astfel adevrul spus pe jumtate nu este minciun, dar nici nu poate fi considerat adevr.

cheltuielilor care afecteaz mrimea rezultatului, n consecin mrimea rezervelor.

15

1.5 Creativitate n contabilitate, incursiune n universul mirajului sau mistificrii?

Prof. Univ. Dr. Niculae Feleag consider : situaiile financiare ca victim i contabilitatea creativ ca arm a crimei. Ceea ce lipsete deocamdat este mobilul crimei. De ce o societate ar recurge la o asemenea fapt? Rspunsul la aceast ntrebare dezvluie secretul creterii popularitii practicilor de contabilitate creativ. Motivul general pentru care managerii sunt tentai s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ este reducerea costurilor contractuale. Conform teoriilor pozitive, orice contract prezint costuri asociate. Aceste costuri explic diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor proceduri contabile diferite. Reprezentanii literaturii anglo-saxone sunt convini de existena unei contabiliti creative i de faptul c ea influeneaz comportamentul investitorilor. Contabilitatea creativ a fcut obiectul unei literaturi abundente n ultimii 20 de ani , astfel multe articole ncercau caracterizarea acestei nouti aprute n contabilitate. Domnul Lector Univ. Dr. Cernuc Lucian n cartea sa Politici i opiuni contabile, 2003, a cules idei prin care contabilitatea a fost clasificat ca: arta de a truca n bilan, arta de a calcula beneficiile, arta de a prezenta un bilan, arta de a pune banii deoparte. De asemenea dm-ul Lector Univ. Dr. L. Cernuc prezint contabilitatea creativ aprut n primele articole ca un comisar de conturi foarte voluminos, innd n brae o dansatoare a crei inut, foarte lejer, era decorat cu cifre. Aceast imagine a avut un ecou deosebit, deoarece numeroase articole au vrut s demonstreze c la fel ca o dansatoare conturile trebuie s fie mai mult sau mai puin mbrcate, dup ce au fost curate i toaletate ele pot fi: - machiate: rimelate cu amortizri, fardate cu provizioane, - nfrumuseate - i cu faa fiscal liftat. Contabilitatea creativ utilizat incorect este foarte greu detectat, la fel de greu este i corectarea situaiilor financiare ntocmite n acest mod creativ. Sursa principal despre cum au fost ntocmite conturile este anexa privind situaiile politicilor contabile.

16

CAPITOLUL II PRACTICI ALE CONTABILITI CREATIVE 2.1. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind provizioanele
Constituirea provizioanelor trebuie s se efectueze cu discernmnt, antrennd spirit managerial, estimare, pruden, previziune, etc. Tendina de supraestimare a provizionului conduce la diminuarea rezultatului i implicit a impozitului pe profit. Politica privind provizioanele pune la dispoziie oportuniti pentru subiectivism i contabilitate creativ. Exemplul 1: Societatea X constituie un provizion pentru risc n anul N. Societatea a angajat doi experi n vederea estimrii provizionului. Experii au prezentat urmtoarele estimri:

expertul A a estimat provizionul pentru risc la suma de 100 u.m. (Varianta I) expertul B a estimat provizionul pentru risc la suma de 150 u.m. (Varianta II)

Extrasul de cont de profit i pierdere n cele dou situaii se prezint dup cum urmeaz: Extras din contul de profit i pierdere
u.m. Indicatori Varianta I Societatea are interesul de a majora rezultatul Venituri din exploatare Consum intermediar Alte cheltuieli de exploatare Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli Venituri Rezultatul din exploatare 100 --1.000 150 --950 ----1.100 10.000 8.500 400 Varianta II Societatea are interesul de a diminua rezultatul 10.000 8.500 400 Varianta III Evitarea provizionrii riscurilor 10.000 8.500 400

Dac managementul ntreprinderii vizeaz o politic de diminuare a rezultatului, prin introducerea sistemului de protecie prin provizioane, se manifest tendina de supraestimare a acestora, optndu-se pentru estimarea propus de expertul B (Varianta II). n aceast situaie rezultatul din exploatare este de 950 u.m.
17

La polul opus, dac managementul ntreprinderii vizeaz o politic de majorare a rezultatului, se va opta pentru estimarea propus de expertul A (Varianta I). n aceast situaie rezultatul din exploatare este de 1.000 u.m. De asemenea n anumite situaii prin evitarea provizionrii riscurilor se poate netezi rezultatul. Astfel n varianta III, prin evitarea provizionrii riscurilor, societatea nregistreaz un rezultat din exploatare n sum de 1.100 u.m. Constituirea de provizioane n acei ani n care ntreprinderea obine profit, conduce la diminuarea rezultatului, n timp ce reluarea la venituri a provizioanelor n anii n care ntreprinderea nregistreaz deficit, conduce la majorarea rezultatului.

Exemplul 2:

Societile X i Y constituie un provizion pentru risc n anul N, n

sum de 300.000.000 u.m. Acest provizion este aferent anului N+2. nregistrarea provizionului n sum de 300.000.000 u.m. n anul N: = Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000.000 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli n anul N+1 nu are loc nici o ajustare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. n anul N+2 se evideniaz pierderea de 300.000.000 u.m. nregistrndu-se la Alte cheltuieli de exploatare, iar n acelai timp are loc reluarea la venituri a provizionului pentru riscuri i cheltuieli astfel: Provizioane pentru riscuri i cheltuieli = Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000.000

n anul N+1 Veniturile din exploatare se ridic la suma de 5.000.000.000 u.m. i se nregistreaz cheltuieli de exploatare n sum de 4.300.000.000 u.m. Ca urmare societatea X obine profit din exploatare n sum de 700.000.000 u.m. Constituirea de provizioane n acest an beneficiar conduce la diminuarea rezultatului cu valoarea provizionului constituit (300.000.000 u.m.).

2.1. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind cheltuielile de cercetare i de dezvoltare.
Cheltuielile de cercetare sau pentru faza de cercetare a unui proiect intern vor trebui contabilizate la cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, avnd inciden asupra contului de profit i pierdere, n timp ce cheltuielile de dezvoltare vor trebui contabilizate afectnd n acest sens bilanul. Ca urmare a subiectivitii inevitabile a cerinelor pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile de dezvoltare pentru a fi recunoscute ca activ necorporal (IAS 38, par. 43) poate s apar riscul de manipulare a rezultatelor. Dac ntreprinderea vizeaz drept politic
18

virarea cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), se invoc faptul c cel puin una dintre cerine nu este ndeplinit. Exemplul 1: O ntreprindere demareaz n exerciiul N-1 un proiect special care necesit cheltuieli n sum de 700.000.000 u.m. Managementul ntreprinderii are o atitudine optimist n ceea ce privete ansele de realizare ale proiectului de dezvoltare ceea ce va permite capitalizarea acestor cheltuieli pe o perioad de 5 ani ncepnd cu exerciiul N pe baza metodei liniare. Dac n exerciiul N+1 se urmrete virarea cheltuielilor de dezvoltare din bilan n contul de profit i pierdere n vederea diminurii rezultatului (n scop de optimizare fiscal), se va invoca faptul c una dintre condiiile de capitalizare a acestor cheltuieli nu va fi respectat. Se manifest astfel n mod brusc o atitudine pesimist referitoare la ansele de reuit a acestui proiect de dezvoltare. Prin anularea cheltuielilor de dezvoltare anterior capitalizate se va diminua rezultatul exerciiului n curs (N+1). Situaia de la sfritul exerciiilor N i N+1 n contul de profit i pierdere se prezint dup cum urmeaz: (n exerciiul N+1 se prezint comparativ cazul n care cheltuielile se clasific n categoria dezvoltare respectiv n categoria cercetare). Extras din contul de profit i pierdere
mil. u.m. Indicatori Exerciiul N Atitudine optimist (metoda capitalizrii) 2.000 1.300 140* --40 520 Exerciiul N+1 Atitudine optimist (metoda capitalizrii) 2.000 1.300 140 --40 520 Atitudine pesimist (metoda rezultatului) 2.000 1.300 --560** 40 100

Venituri din exploatare Consumuri de la teri Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor necorporale (Cheltuieli cu amortizarea cheltuielilor de dezvoltare) Cheltuieli de dezvoltare reintegrate n rezultat Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul exerciiului

* **

140.000.000 =

700 .000 .000 5

560.000.000 = 700.000.000 - 140.000.000

Influena n bilan se prezint dup cum urmeaz:

mil. u.m. Exerciiul N 19 N+1

Atitudine optimist (metoda capitalizrii) Influena n bilan (valoarea net contabil) 560 420

Atitudine pesimist (metoda rezultatului) 0

n situaia n care o ntreprindere demareaz un proiect de cercetare i dezvoltare, aprecierea de ctre experii ntreprinderii a momentului de recunoatere a eforturilor proprii pentru respectivul proiect drept activ necorporal nu va fi lipsit de subiectiviti. Exemplul 2: O societate dezvolt un proiect care se desfoar pe parcursul mai multor etape i care genereaz o serie de cheltuieli: mil. u.m.
Etapa Etapa I (01.01 - 31.05.N) Etapa II (01.06 - 31.12.N) Etapa III (01.01 - 02.03.N+1) Etapa IV (03.03 - 15.07.N+1) Cheltuieli generate 16 18 15 22

Varianta A: Se apreciaz c data de 01.06.N reprezint momentul de recunoatere a eforturilor pentru respectivul proiect drept active necorporale. Varianta B: Se apreciaz c 01.01.N+1 reprezint momentul de recunoatere a eforturilor pentru respectivul proiect drept active necorporale. Varianta C: ntruct distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare nu poate fi efectuat, se consider c toate cheltuielile sunt aferente fazei de cercetare.
mil. u.m. Etapa Etapa I Etapa II Etapa III Etapa IV Total \Cheltuieli \ Varianta \ Varianta A Varianta B Varianta C Varianta A Faza de Faza de cercetare dezvoltare 16 ----18 --15 --22 16 55 Varianta B Faza de Faza de cercetare dezvoltare 16 --18 ----15 --22 34 37 Varianta C Faza de Faza de cercetare dezvoltare 16 --18 --15 --22 --71 --mil. u.m.

Cheltuieli ale perioadei (au inciden asupra contului de profit i pierdere) 16 34 71

Cheltuieli capitalizate (au inciden asupra bilanului) 55 37 ---

20

2.3. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind reevaluarea imobilizrilor corporale
Soluia reevalurilor poate crea cmp liber manipulrilor. ntreprinderile aflate n dificultate pot apela la reevaluri ca un subterfugiu n vederea sporirii capitalurilor proprii, cu consecine asupra capacitii de ndatorare. ntr-un astfel de context, concernul Rupert Murdoch a profitat de tolerana principiilor contabile australiene pentru a-i reevalua titlurile de pres i alte active necorporale, evitnd astfel s fie pus n dificultate de bancheri, prin rambursarea imediat a mprumuturilor52. Reevaluarea se utilizeaz n unele situaii de ctre societi care doresc s obin controlul asupra altor societi. Ranks Movis McDougall a fost prima societate britanic care i-a activat primele mrci, cu ocazia unei ncercri de luare sub control, iar aceast manevr controversat nu a mpiedicat-o totui s fie absorbit ulterior de o alt societate53. Exemplul 1: O ntreprindere deine un echipament tehnologic, achiziionat la 01.01.N pentru suma de 20.000.000 u.m., durata de via util fiind estimat la 10 ani. Metoda de amortizare care corespunde cel mai bine ritmului de consum al avantajelor economice viitoare ataate utilajului este metoda liniar. La 31.12.N+2 are loc reevaluarea utilajului, valoarea just determinat de ctre un evaluator independent fiind de 40.000.000 u.m.
mil. u.m. Indicatori Valoarea contabil brut Amortizarea cumulat Valoarea net contabil % Echipamente tehnologice Amortizarea cumulat a echipamentelor tehnologice Pentru a pune n eviden efectele reevalurii asupra capitalurilor proprii, se prezint n paralel bilanul ntreprinderii nainte i dup reevaluare. mil. u.m. Indicatori A. Active imobilizate Cheltuieli de constituire - Amortizarea cheltuielilor de constituire = Cheltuieli de constituire (valoare net)
52

nainte de reevaluare 20 6 14 = Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative

dup reevaluare 40 0 40 26.000.000 20.000.000 6.000.000

nainte de reevaluare 3 1 2

dup reevaluare 3 1 2

Tabara N., Horomnea E., Analiza contabil-financiara n perspectiva internationala, Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, Nr. 11, noiembrie 2000, pg. 13 53 Ibidem 21

Echipamente tehnologice (valoare brut) - Amortizarea echipamentelor tehnologice = Echipamente tehnologice (valoare net) Titluri de participare (valoare brut) - Provizion pentru deprecierea titlurilor = Titluri de participare (valoare net) Total active imobilizate B. Active curente Stocuri Clieni Disponibil Total active curente C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite n mai puin de un an E. Active curente, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A+E) G. Datorii ce trebuie pltite n mai mult de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans J. Capitaluri proprii Capital social Rezerve din reevaluare Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului Total capitaluri proprii

20 6 14 2 1 1 17 5 10 1 16 0,5 8 7,5 24,5 6 0,2 1 22 0 (13,7) 10 18,3

40 0 40 2 1 1 43 5 10 1 16 0,5 8 7,5 50,5 6

22 26 (13,7) 10 44,3

La 31.12.N+3 se decide vnzarea echipamentului tehnologic la preul de vnzare de 36.000.000 u.m. Situaia n care echipamentul tehnologic nu ar fi supus operaiei de reevaluare nregistrarea cheltuielilor cumulate cu amortizarea: = Amortizarea echipamentelor tehnologice = Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital Descrcarea gestiunii de activul vndut: % Amortizarea echipamentelor tehnologice Cheltuieli privind activele
22

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cedarea activului: Debitori diveri

8.000.000

36.000.000

= Echipamente tehnologice

20.000.000 8.000.000 12.000.000

cedate i alte operaii de capital Situaia n care echipamentul tehnologic ar fi supus operaiei de reevaluare Recalcularea amortizrii: valoarea reevaluat: 40.000.000 u.m. durata de via util rmas: 7 ani

amortizarea anual:

40 .000 .000 u.m. = 5.714 .286 u.m. / an 7 ani

La 31.12.N+3 se nregistreaz cheltuiala cu amortizarea: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cedarea activului: = Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital Descrcarea gestiunii de activul vndut: % Amortizarea echipamentelor tehnologice Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Incidena asupra rezultatului ca urmare a operaiei de cesiune n cele dou situaii (naintea reevalurii i dup reevaluare) se prezint dup cum urmeaz:
u.m. Venituri i cheltuieli legate de operaia de cesiune Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Rezultatul din cesiune Cheltuieli privind amortizarea Incidena asupra rezultatului Situaia n care echipamentul tehnologic nu este reevaluat 36.000.000 (12.000.000) 24.000.000 (8.000.000) 16.000.000 Situaia n care echipamentul tehnologic este reevaluat 36.000.000 (34.285.714) 1.714.286 (5.714.286) (4.000.000)

= Amortizarea echipamentelor tehnologice

5.714.286

Debitori diveri

36.000.000

= Echipamente tehnologice

40.000.000 5.714.286 34.285.714

n urma operaiei de cesiune a echipamentului tehnologic reevaluat se constat reducerea profitului. Reducerea profitului poate fi compensat prin transferarea la rezultatul reportat a surplusului din reevaluare n momentul n care are loc cedarea activului. Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative = Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare
23

26.000.000

n urma acestei operaii incidena asupra rezultatului se prezint dup cum urmeaz:
u.m. Incidena asupra rezultatului Rezultatul din cesiune Cheltuieli privind amortizarea Profit nerepartizat Incidena asupra rezultatului Situaia n care echipamentul tehnologic nu este reevaluat 24.000.000 (8.000.000) --16.000.000 Situaia n care echipamentul tehnologic este reevaluat 1.714.286 (5.714.286) 26.000.000 22.000.000

Reevaluarea poate avea consecine pe termen mediu sau lung asupra rezultatului exerciiului. Astfel, reevaluarea imobilizrilor amortizabile, conduce la o cretere a bazei amortizabile i deci la o cretere a amortizrilor viitoare cu consecine asupra diminurii rezultatului. Pentru a se evita aceast inciden, unele ntreprinderi imput excedentul de amortizare asupra diferenei din reevaluare, ceea ce limiteaz cheltuielile cu amortizrile la nivelul valorii care ar fi fost contabilizat dac imobilizarea ar fi fost meninut la costul istoric54 . Exemplul 2: O ntreprindere deine un echipament tehnologic al crui cost istoric este de 100.000.000 u.m., iar amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N este de 40.000.000 u.m. ntreprinderea decide s reevalueze echipamentul tehnologic la sfritul exerciiului N. Valoarea reevaluat este de 120.000.000 u.m. Se determin coeficientul de reevaluare ca raport ntre valoarea reevaluat i valoarea net contabil a activului. Coeficientul de reevaluare =
Valoarea reevaluat 120.000.00 0 = =2 Valoarea net contabil 100 .000 .000 40 .000 .000

Valoarea brut i amortizarea cumulat vor fi reevaluate prin aplicarea acestui coeficient.

mil. u.m. Indicatori Valoare brut Amortizarea cumulat Valoarea net contabil Situaia naintea reevalurii 100 40 60 Situaia dup reevaluare 200* 80** 120

* **

200.000.000 = 100.000.000 x 2 80.000.000 = 40.000.000 x 2 = % Rezerve din reevaluare 100.000.000 60.000.000

Echipamente tehnologice

54

Feleaga N., Sisteme contabile comparate, vol. II, Editura Economica, Bucuresti, 1999, pg. 186 24

Amortizri cumulate referitoare la imobilizri corporale

40.000.000

Dup cum se observ, reevaluarea echipamentului tehnologic conduce la o cretere a bazei amortizabile i la o cretere a amortizrilor viitoare. Creterea cheltuielilor cu amortizrile viitoare, va avea drept consecin o scdere a rezultatului. Amortizarea cumulat naintea reevalurii este de 40.000.000 u.m., n timp ce dup reevaluare se ridic la suma de 80.000.000 u.m. Presupunem c durata rezidual de utilizare a activului imobilizat este de 10 ani. dac activul nu ar fi fost reevaluat, cheltuielile cu amortizrile aferente fiecrui exerciiu vor fi de:
60 .000 .000 u.m. = 6.000 .000 u.m. / an 10 ani

n cazul n care activul este reevaluat, cheltuielile cu amortizrile aferente fiecrui exerciiu vor fi de:
120 .000 .000 u.m. =12 .000 .000 u.m. / an 10 ani

Se constat o cretere a cheltuielilor cu amortizarea. Soluia I: Conform normei IAS 16, cheltuielile cu amortizarea vor fi integral preluate la rezultatele corespunztoare exerciiilor viitoare timp de 10 ani. Anual se va efectua nregistrarea: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Soluia II: reevaluare. % Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Rezerve din reevaluare Extrasul din contul de profit i pierdere se prezint dup cum urmeaz:
mil. u.m. Indicatori Soluia I nregistrarea ntregii amortizri pe cheltuieli Venituri din exploatare Consumuri provenind de la teri Cheltuieli cu salariile personalului i 150 90 40 25 Soluia II imputarea excedentului de amortizare asupra rezervei din reevaluare 150 90 40

= Amortizri cumulate referitoare la imobilizrile corporale

12.000.000

Suplimentul de amortizare de 6.000.000 u.m. va fi preluat asupra rezervelor din = Amortizri cumulate referitoare la imobilizrile corporale 12.000.000 6.000.000 6.000.000

contribuiile aferente Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul din exploatare

12 3 5

6 3 11

2.4. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind contractele de construcii
Metoda procentajului de definitivare este mai apropiat de Standardele Internaionale de Contabilitate ntruct rspunde n termeni mai potrivii principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile, respectiv asigur cel mai bine independena exerciiilor, n timp ce metoda contractului finalizat se bazeaz pe principiul prudenei. Se aduce astfel n discuie starea conflictual ntre viziunea juridic i cea economic. Dac o ntreprindere de construcii realizeaz un contract caracterizat printr-un grad ridicat de incertitudine, va fi dificil estimarea n mod fiabil a veniturilor contractuale, cheltuielilor contractuale i a rezultatului. n aceast situaie metoda procentului de definitivare va fi utilizat doar n momentul n care rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil, n conformitate cu IAS 11. Metoda contractului finalizat nu rspunde principiului conectrii cheltuielilor la venituri, ntruct rezultatul unui exerciiu nu red procentajul lucrrilor efectiv realizate n cursul derulrii acelei perioade. Exemplu: O ntreprindere de construcii urmeaz s construiasc un activ n patru ani. Demararea contractului s-a realizat la data de 5.06.N iar activul va fi livrat la 24.07.N+3. Informaiile de baz cu privire la derularea contractului sunt prezentate n tabelul de mai jos.:
mii u.m. Data Preul contractului 5.700 (estimat) Costul total de producie 2.100 (estimat) Rezultatul Costul produciei n curs de execuie --1.275 2.652 5.900 (reestimat) 6.000 (reestimat) 6.100 (pre factur) 5.320 (reestimat) 5.430 (reestimat) 5.500 580 (reestimat) 4.200 570 (reestimat) 600 77%(4) 100% Stadiul fizic al contractului --25%(2) 1.710 50%(3) 1.800 Avansurile ncasate de la clieni ---

5.06.N(1) 3.12.N 12.05.N+1 31.12.N+1 14.06.N+2 31.12.N+1 24.07.N+3(5)

600 (estimat)

(1)

data semnrii contractului 26

(2) (3) (4) (5)

25% = 50% = 77% =

1.275 .000 x100 5.100 .000

2.652 .000 x100 5.320 .000

4.200 .000 x100 5.430 .000

data finalizrii contractului

n condiiile utilizrii metodei contractului finalizat, extrasul din contul de profit i pierdere se prezint dup cum urmeaz:
mii u.m. Indicatori Venituri Cheltuieli Influena asupra rezultatului Ex. N 1.425 1.275 150 Ex. n+1 1.517 1.377 140 Ex. N+2 1.696,9 1.548 148,9 Ex. N+3 1.461,1 1.300 961,1 Total 6.100 5.500 600

Cheltuielile aferente exerciiului N+3 se ridic la suma de 1.300.000 u.m., iar ntregul rezultat degajat n urma construirii activului se va nregistra n exerciiul N+3 (600.000 u.m.), astfel c metoda contractului finalizat nu rspunde principiului conectrii cheltuielilor la venituri. Aceast metod se va utiliza atunci cnd nu sunt reunite toate condiiile n vederea utilizrii metodei procentajului de definitivare. Metoda procentajului de definitivare prezint dezavantajul c rezultatul este evaluat avnd la baz estimrile privind gradul de executare a lucrrilor. Schimbrile care pot interveni n modalitatea de evaluare a stadiului de execuie a lucrrilor poate s conduc la creterea sau diminuarea artificial a rezultatului. n plus auditorii nu pot fi prezeni la finele exerciiului pe toate antierele, iar documentele tehnice sunt dificil de verificat. a) Presupunem c la 31.12.N, contractorul subevalueaz stadiul de execuie al contractului.
Data 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 24.07.N+3 Stadiul de execuie al contractului 15% 50% 77% 100%

n condiiile n care contractorul subevalueaz stadiul de execuie a contractului la 31.12.N, contul de profit i pierdere se prezint dup cum urmeaz:
mii u.m. Indicatori Venituri Cheltuieli Influena asupra rezultatului Ex. N 1.365 1.275 90 Ex. N+1 1.577 1.377 200 Ex. N+2 1.696,9 1.548 148,9 Ex. N+3 1.461,1 1.300 161,1 Total 6.100 5.500 600

n condiiile subevalurii gradului de avansare a lucrrilor la 31.12.N, rezultatul exerciiului N este diminuat artificial (90.000 u.m. fa de 150.000 u.m.).

27

b) Presupunem c la 31.12.N, contractorul supraevalueaz stadiul de execuie a contractului la 31.12.N.

Data 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 24.07.N+3 Stadiul de execuie al contractului 37% 50% 77% 100%

n condiiile n care contractorul supraevalueaz stadiul de execuie al contractului la 31.12.N, contul de profit i pierdere se prezint dup cum urmeaz:
mii u.m. Indicatori Venituri Cheltuieli Influena asupra rezultatului Ex. N 1.497 1.275 222 Ex. N+1 1.445 1.377 68 Ex. N+2 1.696,9 1.548 148,9 Ex. N+3 1.461,1 1.300 161,1 Total 6.100 5.500 600

n condiiile supraevalurii gradului de avansare a lucrrilor la 31.12.N, rezultatul exerciiului N este ameliorat artificial (222.000 u.m. fa de 150.000 u.m.). Fa de metoda contractului definitivat, metoda procentajului de definitivare rspunde mai bine la conectarea cheltuielilor cu veniturile, respectiv la separarea mai corect a exerciiilor, dar n schimb prin tendinele managerilor de ntreprindere n ceea ce privete supraevaluarea sau subevaluarea stadiului de execuie a lucrrilor de construcii se poate ajunge la manipularea rezultatelor i cosmetizarea conturilor. Avocaii metodei contractului finalizat susin c aceast metod prezint obiectivitate ntruct veniturile i cheltuielile pot fi cunoscute cu precizie doar n momentul n care contractul pe termen lung a fost ncheiat, n schimb nu rspunde viziunii economice (principiul conectrii cheltuielilor la venituri).

2.5. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind diferenele de curs valutar
Norma IAS 21 prevede faptul c orice diferene de curs valutar privind o crean sau o datorie vor trebui recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd acestea i fac apariia, indiferent c sunt realizate sau nerealizate. Aceast prevedere limiteaz riscurile unor posibiliti pentru recurgerea la contabilitate creativ. Dar s nu uitm c de multe ori regulile mai prevd i unele excepii. Vizm n acest sens excepia cu privire la investiiile nete ntr-o entitate extern. Recursul la aceast excepie poate lsa loc de subiectiviti, n sensul c ntreprinderile pot s influeneze ntr-un anumit grad performanele acestora n funcie de politica contabil pe care intenioneaz s o promoveze. Astfel, dac ntreprinderea nu are intenia ca diferenele de curs valutar s aduc atingere performanelor sale va susine c mprumuturile primite de la filialele sale din strintate sau cele acordate acestora au caracterul unor finanri permanente (decontarea nu este nici fixat, nici susceptibil s intervin ntr-un viitor previzibil). n aceast situaie, conform IAS 21, diferenele
28

de curs vor fi contabilizate la capitaluri proprii prin intermediul contului Rezerve din conversie i ca atare nu se va influena rezultatul exerciiului, ntruct ntreprinderea nu are nici o intenie n acest sens. La polul opus, dac ntreprinderea promoveaz o politic de influenare a rezultatului exerciiului, va susine c mprumuturile acordate filialelor sale din strintate sau cele primite de la acestea vor fi pe termen definit, decontarea fiind probabil ntr-un viitor previzibil. n aceast situaie, diferenele de curs vor fi contabilizate la rezultatele exerciiului prin intermediul conturilor de cheltuieli i venituri financiare, evitndu-se afectarea capitalurilor proprii. Exemplul 1: O ntreprindere romneasc deine o filial n strintate (entitate extern). ntreprinderea acord filialei sale un mprumut n sum de 20.000$ pe data de 29.10.N. Cursul valutar la acea dat era de 34.000 lei/$. La sfritul anului va avea loc evaluarea creanei. Dac ntreprinderea intenioneaz s promoveze o politic de influenare ntr-o oarecare msur a rezultatelor acesteia va susine c acest mprumut va fi pe termen definit (avnd caracterul unei finanri temporare), contabiliznd diferenele de curs prin intermediul conturilor de venituri financiare. Evaluarea creanei la 31.12.N conform inteniei ntreprinderii de a avea o imagine favorabil a rezultatului n faa investitorilor: mprumuturi acordate filialelor = Venituri din diferene de curs valutar 10.000.000 20.000$ x (34.500 lei/$ - 34.000 lei/$) Dac din contr, ntreprinderea nu are intenia s promoveze o politic de influenare a rezultatului exerciiului, va susine c acest mprumut va fi pe termen nedefinit, avnd caracterul unei finanri permanente, contabiliznd diferenele de curs prin intermediul unui cont bilanier de capitaluri proprii conform IAS 21. Evaluarea creanei la 31.12.N conform IAS 21: mprumuturi acordate filialelor = Rezerve din conversie 10.000.000 Exemplul 2: O ntreprindere romneasc care deine o filial n strintate a mprumutat de la aceasta 15.000$ la data de 12.10.N cnd 1$ = 33.000 lei. La 31.12.N, cursul valutar se ridic la 34.000 lei/$. La sfritul anului va avea loc evaluarea datoriei. Dac ntreprinderea promoveaz o politic de optimizare fiscal n sensul diminurii rezultatului, va susine c acest fond primit va fi pe termen definit, contabiliznd diferenele de curs prin intermediul conturilor de cheltuieli financiare. Evaluarea creanei la 31.12.N conform inteniei de optimizare fiscal: Cheltuieli din diferene de curs valutar = mprumuturi primite de la filiale (15.000$ x (34.000 lei/$ - 33.000 lei/$)
29

15.000.000

Dac la polul opus, ntreprinderea romneasc nu are intenia s influeneze rezultatul, va susine c acest fond primit va fi pe termen nedefinit, diferenele de curs valutar afectnd capitalurile proprii conform IAS 21.

Evaluarea creanei la 31.12.N conform IAS 21: Rezerve din reevaluare = mprumuturi primite de la filiale 15.000.000

rile aflate pe calea armonizrii la referenialul contabil internaional se pot confrunta cu diferene ntre prevederile stipulate n practicile contabile naionale i cele din referenialul contabil internaional. La nivel naional, n funcie de politica contabil pe care intenioneaz s o promoveze ntreprinderea, poate s existe n mod voit anumite reticene legate de acceptarea prevederilor din Standardele Internaionale de Contabilitate i astfel schimbarea prevederilor din practicile contabile naionale. Conform IAS 21, orice ctig sau pierdere din diferenele de curs valutar indiferent c este realizat() sau nerealizat() va afecta rezultatul exerciiului. Dac o ntreprindere care acioneaz ntr-o ar aflat pe calea armonizrii la referenialul IASB, are drept intenie s influeneze rezultatul n sensul creterii acestuia pentru a obine o imagine favorabil n faa terilor, se va apropia de prevederile normei contabile internaionale IAS 21 ignornd practicile contabile naionale n sensul c va contabiliza diferenele de curs valutar nerealizate la contul de profit i pierdere. La polul opus, dac ntreprinderea are drept intenie minimizarea rezultatului n scopul optimizrii fiscale, va fi reticent la prevederile normei contabile internaionale IAS 21 i sub impulsul regulilor naionale va contabiliza ctigurile din diferene de curs valutar nerealizate prin intermediul diferenelor de conversie neinfluennd performanele la sfritul exerciiului. Exemplul 3: La sfritul exerciiului N, cursul dolarului este de 1$ = 30.000 lei, iar situaia
D Furnizori externi C 5.000$ x 31.000 lei/$ = = 155.000.000 lei

datoriilor n devize ale ntreprinderii se prezint dup cum urmeaz:

Ne propunem, s evalum datoria n devize la sfritul exerciiului N.

30

Politica contabil a ntreprinderii const n ndeprtarea de prevederile normei IAS 21, contabiliznd diferenele de curs valutar nerealizate prin intermediul diferenelor de conversie a) La sfritul exerciiului N, raportul de schimb fiind 1$ = 30.000 lei, apare o diferen favorabil de 5.000$ x (31.000 - 30.000) lei/$ = 5.000.000 lei. n contabilitate aceast diferen favorabil este amnat n bilan, nregistrndu-se sub forma diferenelor de conversie astfel: Furnizori = Diferene de conversie-pasiv La sfritul exerciiului N, rezultatul este subevaluat cu 5.000.000 lei 5.000.000

Politica contabil a ntreprinderii const n apropierea de prevederile normei IAS 21, contabiliznd diferenele de curs valutar nerealizate la contul de profit i pierdere La sfritul exerciiului N, raportul de schimb fiind 1$ = 30.000 lei, apare o diferen favorabil de 5.000$ x (31.000 - 30.000) lei/$ = 5.000.000lei IAS 21 nu recomand soluia amnrii n bilan a acestei diferene favorabile, recunoscnd-o explicit ca un venit din diferene de curs valutar. Furnizori = Venituri din diferene de curs valutar La sfritul exerciiului N, rezultatul este influenat cu suma de 5.000.000 lei (n sensul creterii acestuia). 5.000.000

b) La nceputul exerciiului financiar viitor are loc stornarea

diferenei de conversie astfel: Furnizori = Diferene de conversie- (5.000.000) -pasiv

Bibliografie

1. Cameni D., Belean P., Nicolaescu C., Bazele contabilitii, Editura Multimedia, Arad, 2000 2. Cameni D., Introducere n contabilitatea ntreprinderilor comerciale, Lito ASE, Bucureti 1991 3. Cureteanu R., Managementul afacerilor, Ed. Mirton, Timioara, 2009 4. Colasse B., Comptabilit gnrale, 7e dition, Economica, 2001 5. Colasse B., Theories comptables, Encyclopedie de comptabilite, Economica, 2000 6. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 1997 7. Dang P., Collins L., Comprendre lessentiel des tats financiers anglo-saxon, Dalloz, Paris, 1995 8. Dnescu T., Conturile anuale. Documente de sintez i raportare contabil. Editura Dacia, Cluj Napoca 9. Lile R., Managementul calitii n organizaii, Editura Mirton, Timioara, 2009

31

10. Oprea Clin (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor: Tribuna Economic, Bucureti, 2001 11. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002 12. Oprea Clin, Ristea Mihai, Vduva Ilie, Neamu Horia, Bazele contabilitii, Bucureti, 1999
13.

Spnu M., Sturz A., Managementul resurselor umane, Ed. UAV 2008

32