Decadência e Lançamento Por Homologação

DECADNCIA E LANAMENTO POR HOMOLOGAO TCITA NO ARTIGO 150 DO CTN
HUGO DE BRITO MACHADO Advogado, Professor Titular de Direito Tributrio da Universidade Federal do Cear e Desembargador Federal do Tribunal Regional Federal da 5. Regio (Aposentado)
1. INTRODUO Ao tratarem do lanamento tributrio, os doutrinadores
brasileiros que admitem o lanamento por homologao, tal como previsto no art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional, referem-se homologao como se esta tivesse por objeto o pagamento antecipadamente feito pelo contribuinte. Debatendo essa questo no Instituto Cearense de Estudos Tributrios, a propsito dos trabalhos que compem o livro Lanamento Tributrio e Decadncia, de autoria coletiva e cuja elaborao coordenamos, sustentei que o objeto da homologao no o pagamento, mas a apurao do valor da obrigao tributria. Acolhida nossa tese foi ento suscitada por Schubert de Farias Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, autores de textos que integram o citado livro, a questo de saber se seria possvel, ento, a homologao da apurao feita pelo contribuinte nos casos em que este no efetua pagamento. Depois de muitos debates restou mais ou menos pacfico o entendimento segundo o qual a apurao feita pelo contribuinte e informada ao fisco pode ser objeto de homologao. No efetuado o pagamento, a autoridade administrativa pode homologar a apurao do valor declarado pelo contribuinte e determinar a intimao deste para efetuar o pagamento, mas no se opera a homologao tcita.
MACHADO, Hugo de Brito. Decadncia e lanamento por homologao tcita no artigo 150 do CTN. 2004. Disponvel em: <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 05 out. 2005.
Decadncia e Lanamento por Homologao Tcita no Artigo 150 do CTN
No ficou, todavia, bem explicada a afirmao segundo a qual a homologao da apurao feita pelo contribuinte, na hiptese de no ter sido efetuado o pagamento, s pode ser a expressa, vale dizer, s pode ser aquela consubstanciada em um ato da autoridade administrativa. Neste pequeno estudo vamos demonstrar porque no existe homologao tcita da atividade de apurao do valor da obrigao tributria, feita pelo sujeito passivo, quando no tenha havido o respectivo pagamento. Para tanto vamos revisitar algumas noes conhecidas e que se prestam para melhor compreenso da tese que sustentamos.
2. O LANAMENTO POR HOMOLOGAO 2.1. A homologao como lanamento A homologao expressa ou tcita termina sendo a forma pela qual o fisco, concordando com a apurao realizada pelo contribuinte, realiza o lanamento tributrio. A idia do lanamento por homologao foi adotada pelo Professor Rubens Gomes de Sousa, pioneiro notvel nos estudos do Direito Tributrio em nosso pas, e no obstante injustamente criticada por vrios doutrinadores, merece aplausos como suporte para a tese segundo a qual o lanamento, enquanto apurao do valor da obrigao tributria sempre uma atividade privativa da autoridade administrativa, sem prejuzo da atribuio legal do dever de apurar o valor do tributo, e de fazer o pagamento deste, antes de qualquer manifestao da autoridade administrativa, qual fica sempre assegurada a possibilidade de rever aquela apurao e cobrar, se for o caso, as diferenas constatadas. certo que alguns preferem sustentar a existncia de tributos sem lanamento, posto que a apurao feita pelo contribuinte no teria a
2 MACHADO, Hugo de Brito. Decadncia e lanamento por homologao tcita no artigo 150 do CTN. 2004. Disponvel em: <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 05 out. 2005.
natureza jurdica deste. Soares Martinez enfrentou essa questo com propriedade, afirmando: Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidao, qual vrios autores negam a natureza de acto tributrio, enquanto outros pretendem que se trata de uma liquidao realizada pelo contribuinte no uso de uma delegao do Fisco. (Fenech, Armindo Monteiro ). Pugliese admitiu o autoaccertamento como uma espcie de accertamento; enquanto Tesoro lhe negou tal qualidade, porque o dito autoaccertamento, embora idntico substancialmente ao accertamento, pelo fim e pelos resultados, no o seria quanto eficcia jurdica, pois o accertamento teria natureza obrigatria, vinculativa, que Tesoro nega ao autoaccertamento. Essa mesma posio foi defendida por Giannini, por Berliri, por Pistone, e, entre ns, pelo Prof. Alberto Xavier. Torna-se difcil no atribuir autoliquidao a natureza, pelo menos, de liquidao provisria, modificvel, revogvel, por acto da Administrao. Alis, a tese favorvel idia de poderes delegados pelo Fisco nos contribuintes para efeitos de liquidao parece encontrar apoio no art. 2 do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, de 1963, o qual previa que os direitos do Estado liquidao e cobrana de impostos fossem exercidos por entidades de direito pblico ou privado. No Direito brasileiro, o dito autolanamento considerado como lanamento sujeito a homologao da Fazenda Pblica, que ter lugar tacitamente, pelo silncio da Administrao, aps o decurso de cinco anos (Cdigo Tributrio Nacional, art. 150 ). E parece que semelhante entendimento poder defender-se no Direito Fiscal portugus (vd. Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, art. 71, n 9 ). (Soaes Martnez, Direito Fiscal, 7 edio, Almedina, Coimbra, 1995, pgs. 312/313).
Como se v da lio de Martinez, mesmo que a lei no se refira a um lanamento por homologao, nos casos em que a lei atribui ao sujeito passivo da obrigao tributria o dever de apurar e pagar o tributo, o lanamento existir sempre, consubstanciado na manifestao da Administrao Tributria a respeito da determinao, feita pelo sujeito passivo, do valor da respectiva obrigao. Manifestao que poder ser expressa, ou tcita, entendida esta ltima como decorrncia do silncio da Administrao at final do prazo em que se extingue o seu direito de rever a apurao feita pelo sujeito passivo. Somente na hiptese de no existir prazo de decadncia do direito de lanar o tributo que se poder admitir tributo sem lanamento. A inexistncia desse prazo, porm, no se pode admitir porque seria um atentado segurana jurdica, absolutamente incompatvel com a prpria idia de Direito, sabido que a este cabe, acima de tudo, realizar os dois valores fundamentais da humanidade, vale dizer, a justia e a segurana.
2.2. Objeto da homologao Objeto da homologao a atividade de apurao, e no o pagamento do tributo. (Cf. Zuudi Sakakihara, em Cdigo Tributrio Nacional Comentado, coord. de Vladimir Passos de Freitas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, 1999, p.584). a atividade que, diante de determinada situao de fato, afirma existente o tributo e apura o montante devido, ou afirma inexistente o tributo e assim ausente a possibilidade de constituio de crdito tributrio. aquela atividade que, sendo privativa da autoridade administrativa, em certos casos, por fora de lei, desenvolvida pelo contribuinte e assim, para que possa produzir os efeitos jurdicos do
lanamento carece da homologao. Com esta a autoridade faz sua aquela atividade de fato desempenhada pelo contribuinte. Assim, se o contribuinte fez a apurao e informou o valor do tributo ao fisco, prestando a informao (DCTF, GIA, etc.), a autoridade administrativa pode fazer o lanamento, simplesmente homologando aquela apurao feita pelo contribuinte, e se no houve o pagamento, notific-lo para pagar, tal como se houvesse terminado um procedimento administrativo de lanamento de ofcio. No obstante o art. 150, em seu pargrafo primeiro refira-se a homologao do lanamento, e em seu pargrafo quarto contenha a expresso considera-se homologado o lanamento, na verdade no se homologa o lanamento, pois o lanamento, nesta hiptese, consiste precisamente na homologao. (No se trata de desobedecer ao CTN. Cuida-se na verdade de corrigir erro de redao que em nada interfere com as normas nele existentes. Erro que se mostra evidente em face de outros dispositivos do prprio Cdigo, e da lgica jurdica). Homologao da atividade de apurao ou determinao do valor do tributo e, sendo o caso, da penalidade, que a final consubstanciam o crdito tributrio. O que existe antes da homologao no , em termos jurdicos, um lanamento. Toda a atividade material desenvolvida pelo contribuinte para a determinao do valor devido ao fisco no , do ponto de vista rigorosamente jurdico, o lanamento, pois este , repita-se, atividade privativa da autoridade administrativa. Atividade que, em se tratado de lanamento por homologao, consiste simplesmente na homologao. ( certo que o 1, do art. 150, referindo-se homologao do lanamento, parece admitir que se deve considerar a atividade de apurao, desenvolvida pelo contribuinte, como lanamento. Cuida-se, porm, de simples impropriedade terminolgica. A palavra lanamento, a, est empregada no sentido de apurao do valor do tributo. No no sentido tcnico jurdico de constituio do crdito tributrio).
Referindo-se ao art. 150, e seus pargrafos 1 e 4, Barros Carvalho assevera com inteira propriedade que no se trata de homologao do lanamento, justamente porque, nesta modalidade, o lanamento vai aparecer apenas com o ato homologatrio. (Paulo de Barros Carvalho, Lanamento por homologao Decadncia e pedido de restituio, Repertrio IOB Jurisprudncia, n 3/97, p. 73). Mas o ilustre Professor da PUC de So Paulo incorre em equvoco, data mxima vnia, quando afirma que inexistindo pagamento antecipado no se poder falar em homologao. (Paulo de Barros Carvalho, Lanamento por homologao Decadncia e pedido de restituio, Repertrio IOB Jurisprudncia, n 3/97, p. 73) Como o objeto da homologao no o pagamento, mas a atividade que em face de determinada situao de fato afirma existir um tributo e lhe apura o montante, ou afirma no existir tributo a ser apurado, no razovel afirmar-se que a ausncia do pagamento impede a homologao.
2.3. Homologao expressa ou tcita A homologao pode ser expressa, praticada por um ato da autoridade em que esta afirme estar de acordo com a apurao, ou tcita, que se opera pelo decurso do prazo de que dispe a autoridade para fazer a homologao. Ressalte-se que s h homologao tcita se tiver havido pagamento, porque tal homologao a condio para que se opere a extino definitiva do crdito tributrio, nos termos 1, do art. 150, do CTN. Realmente, se o contribuinte fez o pagamento do tributo, no razovel que persista indefinidamente a apurao por ele efetuada desconhecida da autoridade administrativa. Por isto o Cdigo construiu
mais esta fico, a homologao tcita, que se opera pelo decurso do prazo de cinco anos contado do fato gerador do tributo. (Cdigo Tributrio Nacional, art. 150, 4).
2.4. Homologao sem pagamento. Nos casos em que o contribuinte faz a apurao do valor devido e a declarao deste autoridade administrativa, mas no faz o respectivo pagamento, pode a autoridade homologar aquela apurao expressamente. Em tais casos no se pode falar de homologao tcita. Sem razo, neste ponto, Barros Carvalho, ao dizer que inexistindo pagamento antecipado, ainda que o contribuinte documente bem todos os seus passos, no se poder falar em homologao. (Paulo de Barros Carvalho, Lanamento por homologao Decadncia e pedido de restituio, Repertrio IOB Jurisprudncia, n 3/97, p. 73.) Seu equvoco certamente decorre de considerar como objeto da homologao o pagamento, quando na verdade o objeto da homologao a atividade de apurao. Alis, por isto mesmo aquele ilustre Mestre da PUC de So Paulo ensina, com propriedade, que o CTN, com o lanamento por homologao, submete a seqncia procedimental desencadeada pelo sujeito passivo a um especfico juzo homologatrio, verificador da estrita legalidade dos atos praticados. Como j acima demonstrado o objeto da homologao a atividade de apurao. Por isto que ocorrida a homologao estar constitudo o crdito tributrio, e a autoridade administrativa deve notificar o contribuinte para fazer o respectivo pagamento.
2.5. Reclamao e recurso. O Direito de defesa e a isonomia. Questo delicada a de saber se o contribuinte, notificado do lanamento por homologao, tem ou no o direito de interpor reclamao contra esse lanamento, e de interpor recurso da deciso que o mantenha. A doutrina controvertida. Pela necessidade de notificao do contribuinte manifestam-se Alberto Xavier, (Alberto Xavier, A Execuo Fiscal nos Tributos de Lanamento por Homologao, em Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 25, p.13) Lcia Valle Figueiredo (Lcia Valle Figueiredo, A Inscrio da Dvida como Ato de Controle do Lanamento, em Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 36, p. 83/87) e Ricardo Lopes Becho, este ltimo com fundamentao diversa. ( Ricardo Lopes Becho, Execuo Fiscal de Tributos sem Lanamento ou Lanados por Homologao e a Notificao Administrativa, em Repertrio IOB Jurisprudncia, n 22/99, p. 644/641). Pela desnecessidade dessa notificao, entre outros, Paulo de Barros Carvalho (Paulo de Barros Carvalho, citado por Ricardo Lopes Becho, em Execuo Fiscal de Tributos sem Lanamento ou Lanados por Homologao e a Notificao Administrativa, Repertrio IOB Jurisprudncia, n 22/99, p.642) A razo parece estar com os primeiros. No pode ser feita a inscrio em Dvida Ativa, do valor declarado e no pago pelo contribuinte, sem que tenha sido este notificado da homologao. A liquidez e certeza do crdito tributrio dependem pelo menos, da manifestao da autoridade administrativa, homologando a apurao feita pelo contribuinte. E este tem o direito de tomar conhecimento dessa homologao, para que pague, ou demonstre que o tributo no devido, ou no devido naquele montante.
primeira vista pode parecer que, tendo o lanamento sido feito com base na declarao do prprio contribuinte, este no teria do que se defender, sendo possvel mesmo a inscrio do valor correspondente em Dvida Ativa, independentemente de notificao. No assim, porm. O contribuinte pode haver declarado mas, em seguida, constado erro seu, de fato ou de direito, e assim estar convencido de que o tributo no devido, ou o seu montante no aquele declarado. H quem sustente que notificar o contribuinte, reconhecendo a este o direito de defender-se, seria criar um monstrengo processualadministrativo, no qual o contribuinte iria se defender de uma acusao por ele mesmo formulada. (TRF da 3 Regio, 4 Turma, Apelao Cvel n 468852, Rel. Juiz Manoel lvares, julgado em 18.08.99, DJU 2 de 19.11.99, p. 572, e RDDT n 53, p.173/17176) A tese aparentemente vlida e nos causa forte impresso. Para demonstrar que a sua validade apenas aparente, porm, basta dizer-se que a declarao do contribuinte no tem, nem pode ter, o efeito de criar a obrigao jurdica tributria, que sendo ex-lege no tem a vontade como ingrediente formador. E que, por isto mesmo, o tributo indevido deve ser restitudo, ainda que pago voluntariamente. Ora, se o contribuinte que declarou, e pagou, tem direito restituio da quantia que pagou indevidamente, porque no se deve assegurar ao contribuinte que apenas declarou, o direito de demonstrar que o fez em erro? Alberto Xavier critica a jurisprudncia predominante, que entende albergar um tratamento discriminatrio e, portanto, inconstitucional, por ofensivo ao princpio da igualdade entre o contribuinte que declarou e no pagou em relao ao contribuinte que no pagou nem sequer declarou, pois quanto a este ltimo haver lanamento de ofcio anterior inscrio de dvida, plenamente ensejador de recurso
administrativo. E conclui que se impe repelir de nossa vida jurdica, por reconsiderao da jurisprudncia, uma prtica que, inexplicavelmente, subsiste, apenas de em flagrante violao da ordem constitucional. (Alberto Xavier, A Execuo Fiscal nos Tributos de Lanamento por Homologao, em Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 25, p.13) Tem razo o eminente tributarista. inadmissvel a inscrio do valor declarado em Dvida Ativa, sem a prvia notificao do contribuinte. O contribuinte que declarou pode ter deixado de pagar exatamente porque, depois da declarao, restou convencido de que o tributo indevido. Se tivesse feito o pagamento, teria direito manifestao da autoridade administrativa em seu pedido de restituio. No razovel, pois, excluir-se o seu direito a tal manifestao, que ocorrer, se for o caso, no processo administrativo em que o mesmo venha a se insurgir contra a cobrana extrajudicial. A isonomia, assim, pode ser invocada tambm em relao ao que fez o pagamento, e tem direito apreciao administrativa de seu pedido de restituio. Alis, como o contribuinte que pagou indevidamente tem direito manifestao da autoridade administrativa em seu pedido de restituio, razovel entender-se que o contribuinte tem o direito de apurar e declarar o montante de um tributo sujeito a lanamento por homologao que considere indevido, apenas para, cumprindo essas obrigaes acessrias, no se fazer inadimplente e no ensejar o lanamento de ofcio. Apura e declara, viabilizando o lanamento por homologao. Entretanto, como considera o tributo indevido, no efetua o seu pagamento, aguardando a oportunidade prpria para discutir a exigncia na via administrativa. Oportunidade que surgir com a notificao do lanamento.
Afirmando o direito de defesa do contribuinte, o Tribunal de Justia do Estado de Minas Gerais j decidiu com razo que: Lavrado o auto de infrao, o contribuinte tem direito lquido e certo de ver regularmente processada a impugnao administrativa tempestivamente apresentada, sendo defeso Administrao Fazendria indeferi-la de plano, ainda que se trate de crdito tributrio no contencioso declarado pelo prprio contribuinte, devendo ser instaurado o processo tributrio administrativo, pois a ampla defesa prevista no art. 5, LV, da CF, assegurada, tambm, em processos administrativos. (TJMG, Apelao Cvel n 137.491/7 Contagem, rel. Des. Aloysio Nogueira, julgado em 24/06/99, DJ de 07/12/99 e Boletim Informativo JURU, Atualidades Tributrias, maro/2000, pg. 07)
2.6. Presuno quanto a matria de fato. No se pode, entretanto, negar que a declarao feita pelo contribuinte gera uma presuno de que o fato gerador do tributo efetivamente ocorreu, e que o valor devido efetivamente aquele por ele declarado. Justifica-se, pois, no plano do direito constituendo, a
instituio de um procedimento sumrio para os casos de lanamento por homologao sem o pagamento do tributo. Nesse procedimento sumrio o contribuinte teria oportunidade de provar que j efetuado o pagamento, ou que incorrera em erro ao fazer a declarao. Todavia, enquanto inexistente esse procedimento sumrio, h de ser assegurado ao contribuinte o direito de defesa no mesmo procedimento hoje existente para o lanamento de ofcio. Com isto ser evitada a inscrio em Dvida Ativa de quantias j pagas, e se dar
oportunidade para o pagamento, evitando-se o acrscimo correspondente s medidas preparatrias da execuo fiscal
2.7. Outras questes relacionadas ao lanamento por homologao Outras questes relacionadas ao lanamento por homologao podem ser suscitadas, e muitas foram examinadas, por ns e por outros autores, no livro cuja elaborao coordenamos, Lanamento Tributrio e Decadncia, cuja leitura recomendamos. O que escrevemos aqui, todavia, j nos parece bastante para nos permitir oferecer resposta questo de incio suscitada, qual seja, a questo de saber porque no existe homologao tcita da atividade de apurao do valor da obrigao tributria, feita pelo sujeito passivo, quando no tenha havido o respectivo pagamento.
3. PAGAMENTO E HOMOLOGAO TCITA 3.1. Homologao tcita do valor apurado e no pago Pode parecer sustentvel a tese segundo a qual se o objeto da homologao a apurao, e no o pagamento, feita a declarao do valor a ser pago pelo contribuinte, e no efetuado o pagamento, com o decurso do prazo de cinco anos opera-se a homologao tcita que enseja a cobrana judicial enquanto no consumada a prescrio. Essa tese aparentemente lgica. Se o objeto da
homologao a atividade de apurao, e esta foi praticada, e dela teve cincia a autoridade administrativa, parece lgica a possibilidade de homologao tcita dessa apurao.
Essa lgica, porm, apenas aparente. Em vez de ser lgica, do ponto de vista jurdico a tese em questo alberga inadmissvel incongruncia, alm de consubstanciar verdadeiro prmio em razo da inrcia, como se passa a demonstrar.
3.2. Um prmio inrcia do titular do direito No plano da poltica jurdica a tese que preconiza a
homologao tcita da apurao feita pelo sujeito passivo da obrigao tributria, independentemente do pagamento respectivo, consubstancia um verdadeiro prmio inrcia da autoridade administrativa. Com efeito, admitir-se a homologao tcita da apurao, para viabilizar a cobrana, mesmo tendo a autoridade administrativa se mantido inerte durante mais de cinco anos, desde o fato gerador do tributo, seria premiar a inrcia, subvertendo o significado jurdico desta. A feitura do lanamento constitui um dever da autoridade administrativa. Tomando conhecimento da ocorrncia de um fato gerador de tributo a autoridade tem o dever indeclinvel de lanar. Prestada a informao, pelo sujeito passivo da obrigao tributria, da apurao por ele realizada, a autoridade administrativa tem o dever indeclinvel de examinar os fatos e fazer a homologao expressa, ou lanar a possvel diferena do tributo quando for o caso. O art. 150, caput, portanto, atribui um dever autoridade administrativa. A homologao tcita constituiria, portanto, um prmio Administrao Pblica em decorrncia do descumprimento, pela autoridade administrativa, do seu dever de lanar.
3.3. O pagamento como razo da homologao tcita da apurao Na verdade o pagamento, embora no seja o objeto da homologao, a nica razo lgica da homologao tcita da atividade de apurao do valor da obrigao tributroa. O decurso do prazo de cinco anos, desde o fato gerador do tributo cuja apurao pelo contribuinte foi comunicada ao fisco, extingue o direito de a Fazenda Pblica lanar o tributo. Tendo ocorrido pagamento antecipado, no se pode dizer que o pagamento extinguiu o crdito porque este no havia ainda sido constitudo, e no se pode extinguir o que no existe. Na verdade o pagamento antecipado pelo obrigado, como diz o 1, extingue o crdito sob condio resolutria da ulterior homologao. E como a autoridade no cumpriu o seu dever de homologar, o 4 do art. 150, ao estabelecer o prazo de decadncia, disse tambm que findo este se considera homologado o lanamento a atividade de apurao desenvolvida pelo sujeito passivo e definitivamente extinto o crdito tributrio. A homologao tcita da atividade de apurao tem apenas a finalidade de permitir que se afirme que o pagamento foi correto, adequado, capaz de extinguir a dvida tributria. A homologao expressa tem por fim conferir liquidez, certeza e exigibilidade ao crdito tributrio, permitindo sua inscrio como dvida ativa da Fazenda Pblica e, assim, ensejar a cobrana executiva. Tem, portanto, efeitos positivos para o credor, pois acrescenta elementos novos relao jurdica, em favor da Fazenda Pblica. No razovel, portanto, admitir-se que esses elementos novos decorram da inrcia da autoridade administrativa. A decadncia, que extingue o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio pelo lanamento, um resultado da inrcia
da autoridade administrativa. A homologao tcita tambm um resultado da inrcia da autoridade administrativa. So resultados que se somam, em detrimento da Fazenda Pblica. O art. 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional, coerente quando estabelece a ocorrncia desses dois resultados da inrcia da autoridade administrativa. Seria incongruncia intolervel admitir-se que dessa mesma inrcia decorra o efeito constitutivo do crdito tributrio, que robusteceria o direito da Fazenda Pblica.

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1. INTRODUO Ao tratarem do lanamento tributrio, os doutrinadores

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