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Controle da

Gesto Pblica
Curso de Ps-Graduao em
Couvnutnnnr uutcn
Flvio da Cruz
Universidade Federal de Santa Catarina
Centro Scio-Econmico
Departamento de Cincias Contbeis

C957 Cruz, Flvio da
Contabilidade pblica / Flvio da Cruz
Florianpolis : Departamento de Cincias Contbeis/UFSC, 2007. 214 p. : il.
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Inclui bibliografa
ISBN: 978-85-7426-015-015-0
1. Contabilidade pblica. 2. Educao a distncia. I. Universidade Federal de Santa
Catarina. Departamento de Cincias Contbeis. II. Ttulo.
CDU: 657
Catalogao na publicao por: Onlia Silva Guimares CRB-14/071
Universidade Federal de Santa Catarina, SEaD, Sistema UAB. Nenhuma parte deste material poder ser reproduzida,
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SUMRIO
Introduo............................................................................................................................................................................................. 7
UNIDADE CONTADORIA E REGISTROS FORMAIS DAS FINANAS PBLICAS ................
1.1 A Organizao Da Fazenda Pblica .............................................................................................................................13
1.1.1 Signicado Da Expresso Fazenda Pblica...........................................................................................................................................14
1.1.2 Organizao Da Fazenda E O Pequeno Fazendeiro.........................................................................................................................16
1.1.3 As Funes Tpicas Da Fazenda Pblica................................................................................................................................................19
1.2 A Estrutura Organizacional Da Contadoria......................................................................................................26
1.2.1 Estrutura Concentrada....................................................................................................................................................................................27
1.2.2 Estrutura Desconcentrada........................................................................................................................................................................... 28
1.3 Patrimnio Dos Entes Pblicos Estatais ...................................................................................................................30
1.3.1 Patrimnio Qualitativo.................................................................................................................................................................................. 34
1.3.2 Patrimnio Quantitativo...............................................................................................................................................................................35
UNIDADE BALANOS E DEMONSTRATIVOS CONTBEIS TRADICIONAIS......................
2.1 Registro Das Operaes Tpicas .......................................................................................................................................45
2.2 Significado Da Metodologia: Partidas Dobradas ............................................................................................47
2.2.1 Plano De Contas................................................................................................................................................................................................49
2.2.2 Lanamentos No Livro Dirio..................................................................................................................................................................... 51
2.2.3 Livro Razo............................................................................................................................................................................................................55
2.2.4 Balano Patrimonial E Balancetes............................................................................................................................................................61
2.3 Registro Das Operaes No Sistema Oramentrio
No mbito Da Contabilidade Pblica........................................................................................................................ 68
2.3.1 O Plano De Contas Da Entidade Estatal ...............................................................................................................................................71
2.3.2 Dirio E Registros No Razo Do Sistema Oramentrio............................................................................................................. 78
2.3.3 Balancetes E Balano Oramentrio (Anexo 12 Da Lei 4.320/64) ........................................................................................104
2.4 Registro De OPeraes Tpicas No Sistema Financeiro.................................................................................. 115
2.4.1 Registros: Lanamentos, Razo, Balancetes No Encerramento.............................................................................................. 115
2.4.2 Balancetes E Balano Financeiro (Anexo 13 Da Lei 4.320/64)...............................................................................................140
2.4.3 Balano Financeiro (Anexo 13 Da Lei 4.320/64) ............................................................................................................................ 148
2.5 Registro De Operaes Tpicas No Sistema Patrimonial ..............................................................................150
2.5.1 Dirio E Registros No Razo Do Sistema Patrimonial.................................................................................................................. 151
2.5.2 Balancetes E Balano Patrimonial (Anexo 14 Da Lei 4.320/64) ............................................................................................. 168
2.5.3 Demonstrao Das Variaes Patrimoniais (Anexo 15 Da Lei 4.320/64)......................................................................... 176
2.5.4 Outros Demonstrativos Da Lei Federal 4.320/64 ........................................................................................................................ 179
2.5.5 Reexo E Principais Tendncias Futuras...........................................................................................................................................183
UNIDADE INTERPRETAO E ANLISE DOS BALANOS ....................................................
3.1 Os Balanos, Resultados E Origens Nos Registros .........................................................................................199
3.2 Os Balanos E O Significa Do Social Dos Dados.............................................................................................204
3.3 Melhorias Na Exposio Dos Dados E Publicao ........................................................................................ 208
Palavra do professor
Ol! Seja bem-vindo!
Prezado(a) aluno(a), sinta-se bem recebido(a) nesta Disciplina!
Aqui, voc ir aprimorar seu aprendizado sobre um dos segmentos mais
cobiados do conhecimento das Cincias Contbeis Aplicadas. Trata-se do
controle das contas do setor pblico estatal. A principal fnalidade da Disci-
plina Contabilidade Pblica contribuir para o acrscimo de transparncia na
veiculao dos gastos pblicos, envolvendo as pessoas na prtica do controle,
que pode ser exercido pela sociedade civil, sobre a sofsticada tecnocracia em-
pregada tanto no direito fnanceiro, quanto na rea das fnanas estatais.
No decorrer do processo, voc perceber a importncia de associar a
pesquisa ao ensino e, alm disso, articular essa pesquisa com o terceiro vetor
da educao, denominado Extenso. O destaque desta articulao to signi-
fcativo que merece meno no art. 207 de nossa Carta Magna.
No vetor ensino, far-se- uma srie de estmulos e provocaes, no sentido
de tentar fazer com que voc participe e intercambie temas para o seu conhe-
cimento. O acrscimo de contedo focado nos registros contbeis e nas tcni-
cas usualmente adotadas no Brasil ser tanto mais relevante quanto for o seu
hbito, ou inteno, de exercer a cidadania.
H, por trs, por dentro, pela frente e por fora dos nmeros, algo mais que
voc e muitos, provavelmente, no percebem quando parece impossvel decifrar e
interpretar os balanos e demonstrativos publicados aqui no Brasil. Aquele amon-
toado de nmeros e de dados expostos em conjunto com uma srie de palavras
desconhecidas, estampado no Dirio Ofcial, que parecia difcil ou impossvel de
ser entendido poder, a partir da pesquisa dos dados do Municpio no qual voc
habita, tornar-se um assunto interessante para o exerccio da sua cidadania e at
ajudar na demonstrao familiar e social do seu saber.
Sua curiosidade ser companheira e parceira do estudo, na medida em que
voc e os demais habitantes so as pessoas que pagam a conta, como contri-
buintes ou consumidores de bens e servios, sem conhecer, de fato, as aplica-
es de recursos, apesar do contato com uma srie de escndalos e desvios que
a imprensa apresenta. Saiba que, para os grupos e empresrios que atuam na
imprensa, isso rende um bom dinheiro.
Quer conhecer mecanismos para entender e passar a analisar, interpretar e
avaliar os balanos do seu Municpio ou de seu Estado-membro?
O caminho poder ser interessante e divertido de ser percorrido quando
voc conseguir acompanhar a realidade vivenciada localmente. Alm disso,
voc deve dominar uma tcnica e se dispor a contextualizar o que, de fato,
vem acontecendo com o patrimnio do seu Municpio. Sua atitude lhe ajuda-
r a perceber onde e como esto sendo situadas as despesas fnanciadas pelos
tributos e outras fontes da receita pblica local.
O sucesso pessoal ou familiar tem relao com o equilbrio geral na socie-
dade organizada e com o acesso aos meios que formam a riqueza material e
as condies de obteno de renda digna e sufciente. O equilbrio vem com a
sufcincia na renda e com o domnio do conhecimento e passa pelo acesso aos
bens e pela capacidade do povo vigiar o governo.
Um dos pr-requisitos para chegar a vigiar o governo conhecer o que
feito com o dinheiro pblico e cercear, no nascedouro, desvios, falcatruas,
fraudes e outras condutas indevidas, alm de colaborar para que os servios
pblicos transcorram com efcincia e efccia.
No seu crculo de relacionamento, a crena para o assunto talvez seja indiferen-
a e sensao de impotncia e isso talvez se refita em frases feitas, do tipo:
prefervel o poltico que rouba, mas faz
no adianta fscalizar e tentar entender os nmeros do governo
porque eles sempre do um jeitinho de desviar; enriquecem e
nada acontece
quanto mais puder sonegar melhor ser... Porque o meu di-
nheiro favorecer os outros que j so ricos, e muito pouco ser
devolvido para mim
Se voc acredita e concorda com esta percepo da realidade como a ni-
ca maneira comportamental existente, faz-se necessrio seu envolvimento na
fscalizao das contas pblicas. Quanto maior o distanciamento do povo e
das pessoas instrudas e de bem, como voc, maior ser o espao prprio para
autoridades e gestores mal intencionados.
Professor Flvio da Cruz, Mestre em Administrao Pblica
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Unidade 1 - Ttulo da unidade aqui
Lista de Quadros
Quadro 1 inventrio das aves no fnal do perodo 1
Quadro 2 inventrio das aves no fnal do perodo 2
Quadro 3 planejamento e oramento como parte da organizao econ-
mico-fnanceira da fazenda pblica
Quadro 4 execuo e controle como parte da organizao econmico-
fnanceira da fazenda pblica
Quadro 5 quadro fsico das quantidades consumidas, perodo 1.
Quadro 6 quadro fsico das quantidades consumidas, perodo 2.
Quadro 7 - primeiro exemplo de balano patrimonial
Quadro 8 - segundo exemplo de balano patrimonial
Quadro 9 balano patrimonial referente
Quadro 10 - balancete de verifcao do movimento mensal
Quadro 11 balancete de verifcao do movimento mensal
Quadro 12 - balancete de verifcao do movimento mensal nr. 03
Quadro 13 balano patrimonial referente ao balancete de verifcao
mensal n. 03.
Quadro 14 - plano de contas do sistema oramentrio
Quadro 15 - plano de contas do sistema fnanceiro contas da esttica patrimonial
Quadro 16 - plano de contas do sistema fnanceiro - contas da dinmica
patrimonial
Quadro 17 - plano de contas do sistema patrimonial contas da esttica
patrimonial
Quadro 18 plano de contas do sistema patrimonial- contas da dinmica
patrimonial
Quadro 19 - sistema de compensao - contas da esttica patrimonial
Quadro 20 operaes e afetao dos sistemas na contabilidade pblica
Quadro 21 - balancete de verifcao pr-encerramento oramentrio
Quadro 22 - balancete de verifcao ps-encerramento oramentrio
Quadro 23 balano oramentrio a - receita
10
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Quadro 24 - plano de contas do sistema fnanceiro - contas da dinmica
patrimonial
Quadro 25 balancete de verifcao pr-encerramento do sistema fnanceiro
Quadro 26 - balancete de verifcao ps-encerramento fnanceiro
Quadro 27 balano fnanceiro a receita
Quadro 28 balano fnanceiro b despesa
Quadro 29 - plano de contas do sistema patrimonial - contas da esttica
patrimonial
Quadro 30 - plano de contas do sistema patrimonial
Contas da dinmica patrimonial
Quadro 31 - sistema de compensao - contas da esttica patrimonial
Quadro 32 - balancete de verifcao pr-encerramento patrimonial
Quadro 33 - balancete de verifcao ps-encerramento patrimonial
Quadro 34 - balano patrimonial anexo 14 da lei 4.320
Quadro 35 demonstrao das variaes patrimoniais
Quadro 36 - LRF comentada
Quadro 37 - composio do conselho de gesto fscal
A primeira Unidade fundamental para
que voc possa compreender esta Disci-
plina. Ao longo das sees e medida
com que possa efetuar a sua leitura, voc
ter a oportunidade de formar juzo de
valor pessoal acerca daquilo que as
Cincias Contbeis podem oferecer para
interpretao e anlise dos dados
existentes nas contas pblicas.
Unidade 1
1
Contadoria e registros formais das nanas pblica
13
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
E REGISTROS FORMAIS DAS
FINANAS PBLICAS
Voc perceber que existe uma metodologia consagrada pela sua credibi-
lidade cientfca a servio dos registros e poder entender como ela ajuda ou
atrapalha na fscalizao e no controle dos bens, direitos e obrigaes da enti-
dade pblica estatal.
Para o caso de ter esta percepo negativa da realidade como a nica manei-
ra comportamental existente, faz-se necessrio o envolvimento e a fscalizao
das contas pblicas. Quanto maior o distanciamento do povo e das pessoas
instrudas e de bem, como voc, maior ser o espao prprio para autoridades
e gestores mal intencionados.
importante que a sua leitura seja realizada com ateno e provoque sua
curiosidade at o ponto de recorrer busca por dados complementares e tor-
nar possvel o domnio do assunto. Mesmo inexistindo difculdades de entendi-
mento, consulte os textos indicados no Saiba Mais e no se contente somen-
te com a superao de difculdades, envolva-se nos fruns, pesquise por conta
prpria e tenha ativa participao nos exerccios desta Unidade.
1.1 A ORGANIZAO DA FAZENDA PBLICA
Normalmente, as pessoas tm na Contabilidade uma forma de controle
para ver se as obrigaes diante do governo, especialmente no volume de im-
postos e outros tributos, podem ser dadas como satisfeitas e em dia. Parece
que a tarefa do contador reunir documentos e manter arquivos, visando pro-
teger as entidades diante de fscais impiedosos, que representam o interesse
governamental de cada vez arrecadar mais. Esta parece ser uma viso popula-
rizada da Contabilidade e da pessoa do contador.
Portanto, a desmistifcao desse entendimento nos parece ser o primeiro
assunto a tratar. Para tanto, deve-se recorrer histria e lembrar as origens da
Contabilidade e sua contribuio para o controle das riquezas. Faz-se, portan-
to, a elucidao do conceito, da organizao e da estrutura envolvida.
14
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
1.1.1 Significado da expresso
fazenda pblica
O autor Srgio de Iudcibus escreve que a contabilidade se resumia, quando
da sua fase inicial, a inventrios, sendo teis para o controle qualitativo e quan-
titativo da riqueza material. O exemplo, exposto pelo autor aqui citado, explo-
ra a idia de um criador de animais que olhou para natureza e percebeu trs
tipos diferentes de animais (cabras, vacas e carneiros), anotando a quantidade
existente. Deixou o tempo passar e, num segundo momento, notou a natureza
parecida com o dia daquela anotao anterior e repetiu noutra anotao uma
nova quantidade de cabras, vacas e carneiros.
O interesse no controle dos bens, para o caso acima, de ordem particular da
pequena fazenda e envolve o fazendeiro e seus familiares.
Para as Cincias Contbeis, entretanto, a expresso fazenda tem origem na
traduo que se faz da palavra azienda, com o respectivo signifcado conceitual
na doutrina contbil. Referido conceito, publicado no Brasil pelo autor Ant-
nio Lopes de S, tem o seguinte teor:
As aziendas so agregados sociais que provm a obteno de um
fm individual ou coletivo, coordenado, em geral, aos fns supre-
mos de sociedade (1983, p. 37).
As explicaes se fazem necessrias porque a palavra, de origem italiana,
tem um signifcado mais abrangente do que a simples explorao agrcola, in-
terpretao usual deste vocbulo aqui no Brasil. Assim, numa nova interpreta-
o, para encampar a origem doutrinria do livro de Vicenzo Masi, o professor
Lopes S, na abordagem que faz, explica que as aziendas so sistemas organizados
que visam a atingir um fm qualquer. Alm disso, h meno para a abrangncia:
a casa de comrcio, a indstria, o nosso lar, a Prefeitura, as em-
presas de transporte, os hospitais, etc., porque em todas elas h
uma fnalidade a ser atingida e para isto l existem pessoas que
se cercaram de elementos materiais prprios para que o fm fos-
se atingido (1983, p. 37).
Portanto, fazenda pblica so as entidades de natureza poltico-admi-
nistrativas, tais como a Unio Federal, os Estados da Federao, os Munic-
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Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
pios, o Distrito Federal e os territrios. Os rgos que dela fazem parte per-
tencem administrao pblica e esta pode ser classifcada em administrao
direta e administrao indireta.
Administrao pblica o complexo de pessoas jurdicas, rgos e
agentes governamentais: os entes que exercem a funo administrativa. A
expresso administrao pblica, nesse caso pode ser entendida como sinni-
mo de Estado, porque compreende o conjunto de rgos que compem a ad-
ministrao direta, indireta e fundacional dos Poderes da Unio, dos Estados,
Distrito Federal e Municpios.
O Decreto-lei 200, de 1967, divide a administrao pblica em direta e in-
direta, sendo a primeira os servios integrados na estrutura administrativa da
Presidncia da Repblica e Ministrios (Lei n 10.683/03). Convm esclarecer
que, apesar de a legislao ser da esfera federal, as demais esferas de governo
adotaram, tambm, a referida diviso.
Indica a supracitada Lei que as categorias e entidades compreen-
didas na administrao indireta so dotadas de personalidade pr-
pria e vinculadas ao Ministrio em cuja rea de competncia se en-
quadra sua atividade principal, so as chamadas entidades vinculadas.
Assim, compreende-se que a administrao indireta constituda de pessoas
jurdicas diversas da Unio, pblicas ou privadas. So as autarquias, empresas
pblicas, sociedade de economia mista e fundaes pblicas.
O conceito de administrao pblica comporta, alm dos rgos perten-
centes ao Poder Pblico, as instituies e empresas particulares que colabo-
ram com o Estado no desempenho de servios de utilidade pblica ou de inte-
resse coletivo, ou seja, a administrao direta, indireta e entidades paraestatais
(como por exemplo: SESC, SENAC, SEBRAE, SESI e SENAI).
importante perceber que o gerenciamento da fazenda pblica envolve
bens e interesses da coletividade, e no interesses e bens prprios. Logo, os
poderes do administrador pblico so limitados, envolvendo a conservao e
utilizao de bens, e os atos de alienao, renncia, hipoteca e destruio de
bens necessitam, sempre, do consentimento da Lei.
Ao contrrio, o gerenciamento da pequena fazenda, como mencionado aci-
ma, de ordem particular e envolve bens e interesses particulares, sendo que
h ampla liberdade para praticar os atos de alienao, renncia, hipoteca, e
destruio de bens.
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Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
1.1.2 Organizao da fazenda
e o pequeno fazendeiro
Diversas inquietaes poderiam ter ocorrido na conscincia de riqueza
detida pelo hipottico PEQUENO FAZENDEIRO. Dentre elas, vamos supor
apenas duas (sem necessidade de formalismo ou muita papelada):
se ele fosse uma pessoa interessada em aumentar o rebanho, fcaria sa- a)
tisfeito no caso da segunda anotao representar que houve aumento na
quantidade e na qualidade de animais;
se ele, ao contrrio, fosse uma pessoa interessada na extino dos trs ti- b)
pos de animais porque desejava para o futuro imediato acabar com tudo
e tornar-se um criador de galinhas, fcaria satisfeito com uma segunda
anotao indicando a diminuio do rebanho.
Ainda que inexistisse uma moeda-padro, podem-se verifcar, em outro
simples caso, adaptado para a poca mais recente, alguns elementos essenciais
para que ocorra o registro contbil. Imagine que um OUTRO FAZENDEIRO
tambm fzesse uma anotao na qual fcasse constatado o seguinte:
TIPO DE AVE QUANTIDADE DORMITRIO COSTUMEIRO
Galinhas 20 GALINHEIRO VERDE
Galos 30 GALINHEIRO VERDE
Pintos 40 GALINHEIRO VERDE
Perus 50 GALINHEIRO AZUL
Peruas 60 GALINHEIRO AZUL
Peruzinhos 100 GALINHEIRO AZUL
Total do Lote Avcola 300 DOIS GALINHEIROS
Quadro 1 Inventrio das Aves no Final do Perodo 1
17
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
Numa segunda ocasio, ao medir novamente o lote, ele teria constatado
uma evoluo positiva, com a anotao assinalando:
TIPO DE AVE QUANTIDADE DORMITRIO COSTUMEIRO
Galinhas 40 GALINHEIRO VERDE
Galos 50 GALINHEIRO VERDE
Pintos 40 GALINHEIRO VERDE
Perus 90 GALINHEIRO AZUL
Peruas 120 GALINHEIRO AZUL
Peruzinhos 10 GALINHEIRO AZUL
Total do Lote Avcola 350 DOIS GALINHEIROS
Quadro 2 Inventrio das Aves no Final do Perodo 2
Neste momento, ele percebe que o lote aumentou em 50 unidades, no ge-
ral. Entretanto, com o aperfeioamento das condies de interpretao e o co-
nhecimento especfco dos itens da sua riqueza, percebem-se outros aspectos
evolutivos, a saber:
dos pintos velhos existentes no ano passado, a metade cresceu e tornou-se a)
galo (30 +20) = 50;
a outra metade dos velhos pintos tambm cresceu e tornou-se galinha b)
(20+20) = 40;
se alguns pintos morreram, este nmero foi descontado nos pintos novos, c)
caso o tempo decorrido entre a contagem do primeiro e a contagem do
segundo lote no fosse sufciente para que os novos pintos se transfor-
massem em galos ou galinhas;
no morreu nenhuma galinha, nem morreu nenhum galo velho; d)
dos peruzinhos velhos, quarenta cresceram e passaram a ser perus; e)
os outros peruzinhos velhos fzeram com que dobrasse a quantidade de f )
peruas;
se houve morte de peruzinhos, ela foi descontada nos perus novos, caso o g)
tempo decorrido entre a contagem do primeiro e a contagem do segundo
lote no fosse sufciente para que os novos peruzinhos se transformassem
em perus ou peruas;
no foram abatidas aves, nem tampouco compram-se ou venderam-se aves. h)
18
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Pelos oito fatos assinalados, pode-se perceber que apenas a indicao de
que houve uma evoluo de 50 unidades no geral pode ser incapaz de atender a
curiosidade do criador de aves.
Um primeiro elemento essencial para o registro contbil decompor os
tipos de itens de origem semelhantes, identifcando-os isoladamente e reunin-
do-os, depois, em um mesmo grupo homogneo ou quase isto. Para dar conta
disto, tem-se a partida dobrada e o grupamento de contas.
O segundo elemento essencial a necessidade do profssional que respon-
de pelo registro contbil reunir os comuns no grupo prprio, e a idoneidade
moral em efetuar com preciso, tempestividade, nitidez e honestidade a conta-
gem dos itens envolvidos. Para dar conta disto, tem-se o contador profssional.
O contador profssional deve ser uma pessoa capacitada, detendo entendimen-
to tcnico da produo que est incumbido de registrar e, alm disso, deve
conhecer as repercusses sociais da existncia ou da extino dos bens, direitos
e obrigaes envolvidos.
Cada registro contbil denominado lanamento.
Ento, o lanamento na contabilidade do CRIADOR DE GALINHAS a ao
de uma pessoa consciente e envolvida seriamente com a vida da comunidade (o
contador), que saiba interpretar os fatos ou atos sociais ligados mobilidade da
riqueza intra e inter-pessoal e os refita em duplo registro, relacionados entre si,
numa lgica qualitativa (o dbito e o crdito) e quantitativa (expresso traduzida
em valor monetrio), dentro da legalidade e outros princpios pertinentes.
Voc notou que a pequena fazenda do CRIADOR DE GALINHAS obedeceu
uma organizao de tal ordem que possibilitou a decomposio dos tipos de
itens cuja origem era semelhante, identifcando-os isoladamente e reunindo-
os, depois, em um mesmo grupo homogneo, permitindo os grupamentos de
contas? Muito bem... Ento, possvel comear a conversar sobre as funes
da fazenda pblica.
19
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
1.1.3 As funes tpicas da fazenda pblica
Ao invs de centrar-se em apenas um foco para os produtos galinhas e aves
afns, como se viu no caso do PEQUENO FAZENDEIRO, a organizao da
FAZENDA PBLICA envolve uma variedade imensa de produtos, com eleva-
do grau de heterogeneidade. Logo, a complexidade envolvida exige diversida-
de de interpretaes, inclusive de ordem doutrinria.
Tendo em vista que esta Disciplina Contabilidade Pblica e consideran-
do que a fnalidade desta seo demonstrar a sua organizao e os refexos
econmico-fnanceiros envolvidos no contexto, sero demonstradas, inicial-
mente, as funes. O primeiro marco ter a percepo da existncia de uma
hierarquia para os rgos, cada um deles com funes tpicas e atpicas. Pode-
se, nesse sentido, abordar os volutivos, diretivos e executivos
Volutivos so aqueles que exercem e fazem exercer sua deciso, determi-
nando que se execute isto ou aquilo.
Diretivos so os que providenciam meios para executar aquelas atribui-
es, inclusive podendo expedir ordens e orientar subordinados para alcanar
a melhor forma de desenvolvimento do processo envolvido.
Executivos so os que executam as ordens oriundas dos rgos volutivos e
dos rgos diretivos.
Exemplifcando: na atividade de divulgao da temporada de vero aos pases
vizinhos, o gabinete do governador do Estado volutivo, a Secretaria de Estado
do Turismo e Lazer diretiva e o Setor de Transporte de Dirigentes e Agentes
de Turismo Estrangeiros executivo.
Os refexos para a organizao econmico-fnanceira dependem de matria
constitucional que trata das fnanas pblicas, da tributao e do oramento.
Normalmente, o rgo fazendrio toma providncias a mdio e longo prazo
com base na experincia da gesto e deixa a oportunidade para incluses e
excluses no contexto, visando manter alguma fexibilidade (sabe-se que os
volutivos so dinmicos e criativos). Alm disso, h muita papelada e vrias
reunies para haver certa organizao.
De fato, podem estar
no Poder Legislativo ou
no Poder Executivo, de-
pendendo da agilidade
real para prevalecer
20
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
A evoluo normal admite refexos nas etapas de planejamento, execuo e
controle. No planejamento, h os seguintes mecanismos:
Plano de Governo
Com base num diagnstico e na situao do Comit de Cam-
panha, fxam-se as diretrizes e as metas para as diversas reas
(no exemplo, para a rea do turismo e do lazer), para levar aos elei-
tores e obter convencimento na captura dos votos
Plano Plurianual PPA
Depois de ser eleito e tomar posse, deve montar, no primei-
ro ano de gesto, os projetos, estruturando o que constava
no Plano de Governo, e estabelecer um cronograma, dis-
tribuindo pelos quatro anos as aes inerentes (no exemplo,
para a rea do turismo e do lazer, com a identifcao dos quanti-
tativos fsicos e fnanceiros).
Lei de Diretrizes Oramentrias
LDO
Mantida a compatibilidade com o Plano Plurianual so, a
cada ano, fxadas orientaes gerais para disciplinar o pla-
nejamento, a execuo e a avaliao de todas as receitas e
despesas da entidade (no exemplo, as despesas para a rea do
turismo e do lazer assumem o dever de seguir, juntamente com
todas as despesas das outras reas, certos critrios e regras deter-
minadas pela Secretaria de Estado da Fazenda).
Lei Oramentria Anual LOA
Mantida a compatibilidade com o Plano Plurianual e com a
Lei de Diretrizes Oramentrias, so, a cada ano, fxadas as
dotaes (verbas prprias) para abrigar as despesas oramen-
trias especfcas e obter a aprovao do Poder Legislativo
(no exemplo, as despesas para a rea do turismo e do lazer devem
ser dimensionadas e apresentadas, junto e concorrentemente, com
todas as despesas das outras reas, para anlise e confrmao, e
ter o suporte pela receita prevista comprovado).
Quadro de Detalhamento da
Receita QDR
Com base na Lei de Oramento, aprovada pelo Poder Le-
gislativo, deve-se identifcar as fontes de receita e respeitar
os vnculos legais e constitucionais para alocar cada rgo
(no exemplo, para a rea do turismo e do lazer, devem-se detalhar
quais fontes iro suportar as despesas fxadas).
Quadro de Detalhamento da
Despesa - QDD
Com base na Lei de Oramento, aprovada pelo Poder Le-
gislativo, devem-se identifcar as dotaes de despesa e
respeitar os vnculos legais e constitucionais para alocar
cada rgo, funo e subfuno, modalidade de aplicao
e categoria econmica (no exemplo, para a rea do turismo e
do lazer, devem-se detalhar os elementos que iro conter as des-
pesas fxadas). Uma boa estruturao possui transparncia
sufciente para estabelecer um cronograma de desembolso
anual, prevendo trimestralmente a liberao dos repasses e
estabelecendo expectativa de sua liberao e poca do em-
penhamento, articulando o QDR com o QDD.
Quadro 3 Planejamento e oramento como parte da organizao econmico-fnanceira da fazenda pblica
21
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
Afrma-se que a evoluo normal admite refexos nas etapas de planejamento,
execuo e controle. Na execuo e controle, h os seguintes mecanismos:
Lanamento da Receita
Depois de serem aprovadas as mudanas da legislao tribut-
ria (pela via da LDO e includas na LOA) h necessidade da iden-
tifcao de parmetros, endereos e dados de contribuintes,
que so responsveis pelos tributos e outros ingressos diretos
de receita para o Estado, e do monitoramento sobre os tributos
e outros ingressos indiretos (no exemplo, para a rea do turismo
e do lazer, uma parte da receita vem do IPVA direto e outra parte
vem do ICMs indireto , logo tem contato tanto com os ingressos
lanados, quanto com os auto-lanados).
Arrecadao e recolhimento
da Receita
Depois de serem lanados ou auto-lanados, os tributos e os in-
gressos so pagos pelas pessoas fsicas ou jurdicas aos bancos
autorizados, ou para os exatores estatais, e estes repassam ao Te-
souro ou Conta nica (no exemplo, para a rea do turismo e do lazer
e para todas as demais reas, h a sujeio ao sistema arrecadador e fsca-
lizador, centralizados pela Secretaria de Estado da Fazenda).
Empenho da despesa
Depois de ser liberada a cota oramentria, concretizado ou
autorizado o repasse pelo rgo supervisor do Tesouro ou da
Conta nica e obedecido o ritual da obrigao de efetuar a de-
vida licitao, pode-se encomendar algum tipo de despesa (no
exemplo, para a rea do turismo e do lazer, com identifcao e dentro
dos limites dos quantitativos fsicos e fnanceiros do QDD, podem-se
encomendar alguns litros de combustvel para veculos e empenhar a
folha de pagamento de motoristas).
Liquidao da despesa
Depois de ser empenhada a despesa, deve-se receber o bem e o
servio encomendado e verifcar se ele til, tem conformidade
com o objeto da encomenda e respeita a qualidade, o preo unit-
rio e a quantidade envolvidos (no exemplo, para os litros de combus-
tveis, algum deve conferir, dentre outros itens, a quilometragem mdia,
os documentos de fornecimento e a rentabilidade dos veculos da rea do
turismo e do lazer. Sendo que, para a folha de pagamento, h o controle do
ponto e da assiduidade, e responsabilidades pela guarda e conduo dos
veculos, previstas no cdigo de conduta dos servidores).
Pagamento da despesa
Depois de ser feito o empenho e serem tomadas todas as provi-
dncias para ter em mos a melhor liquidao, pode-se proce-
der ao pagamento, que geralmente , tambm, centralizado
pelo Tesouro ou pela Conta nica (no exemplo, para a rea do
turismo e do lazer, associando-se o que foi liquidado aos respectivos
fornecedores, faz-se o pagamento para suas contas bancrias, sendo
que os servidores j possuem cada um a sua conta identifcada na
respectiva rea e apenas se deposita nela a remunerao daquilo que
foi liquidado para o perodo).
Quadro 4 Execuo e controle como parte da organizao econmico-fnanceira da fazenda pblica
22
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Para quem adora complexidade processual, fca a anotao de que cada es-
fera de governo, por fora da autonomia administrativa fnanceira garantida na
Constituio Federal de 1988, poder livremente optar por outras formas de or-
ganizao, desde que respeitados os princpios a que se refere o art. 37 da Carta
Magna. Porm, o que se demonstrou aqui foi um padro normal no Pas.
Voc poder consultar este o art. 37 acessando o seguinte endereo eletrnico:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constitui%C3%A7ao.htm
Acessado em: 25/03/2008
A mensurao pode se voltar para acompanhar o montante fsico do ano
inteiro, conforme exemplifcado nos Quadros 1 e 2, a exemplo do CRIADOR
DE GALINHAS E AFINS, sabendo-se que os objetivos a atender sero outros,
bastante diferentes, e que na ENTIDADE PUBLICA ESTATAL no h uma
relao to direta entre o fsico e o monetrio.
Demonstra-se, em seguida, um exemplo similar:
ITENS EXISTENTES OU
MOVIMENTADOS
QUANTIDADE
FISICA
RGO
Litros de gasolina 1.500
S.T. L. Secretaria de Estado
do Turismo e Lazer
Folha de pagamento de pessoal ativo 13
S.T. L. Secretaria de Estado
do Turismo e Lazer
Veculo marca Sectra, ano 2002 10
S.T. L. Secretaria de Estado
do Turismo e Lazer
Mobilirio em geral 15
S.T. L. Secretaria de Estado
do Turismo e Lazer
Receita da taxa de turistas visitantes 225
S.T. L. Secretaria de Estado
do Turismo e Lazer
Quadro 5 Quadro Fsico das Quantidades Consumidas, Perodo 1
23
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
Numa segunda ocasio, para medir novamente os itens patrimoniais, o in-
ventrio constatou uma evoluo positiva atravs da seguinte anotao:
ITENS EXISTENTES OU
MOVIMENTADOS
QUANTIDADE
FISICA
RGO
Litros de gasolina 3.500
S.T. L. Secretaria de Estado do
Turismo e Lazer
Folha de pagamento de pessoal ativo 26
S.T. L. Secretaria de Estado do
Turismo e Lazer
Veculo marca Sectra, ano 2006 20
S.T. L. Secretaria de Estado do
Turismo e Lazer
Mobilirio em geral 15
S.T. L. Secretaria de Estado do
Turismo e Lazer
Receita da taxa de turistas visitantes 450
S.T. L. Secretaria de Estado do
Turismo e Lazer
Quadro 6 Quadro Fsico das Quantidades Consumidas, Perodo 2
Neste quadro, percebe-se que houve aumento do consumo da gasolina em
2 mil litros, no geral. Sabe-se que a quantidade de folha de pagamento dobrou.
Percebe-se que h vinte veculos novos, ao invs de dez j bastante usados,
notando, tambm, que a expanso na demanda dos turistas ocasionar o do-
bro de DARE (Documentos de Arrecadao Estadual) utilizado no Perodo 2.
Seria possvel ponderar que o veculo tem no desgaste fsico o seu consumo.
Entretanto, com o aperfeioamento das condies de interpretao e o co-
nhecimento especfco dos itens da sua riqueza, seria possvel perceber outros
aspectos evolutivos, a saber:
em relao aos motoristas, h 30% de outros servidores que esto na a)
folha de pagamento e, embora no Ano 2 se constate o dobro de pesso-
as sendo remuneradas pela repartio, esta relao foi mantida, pois
(10 +3) = 13 a metade de (20+6) = 26;
a frota aumentou e os motoristas esto trabalhando no Ano 2 proporcio- b)
nalmente da mesma forma, porque cada motorista no dirige simultane-
amente o mesmo veculo;
se houve a manuteno da marca do veculo, no se pode afrmar algo so- c)
bre a idade deles, porque toda a frota do Ano 1 foi substituda e nenhum,
desta frota, circula no Ano 2;
24
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
os litros de gasolina do Ano 2 apresentam um consumo maior e indicam d)
ter aumentado a quilometragem, j que ela maior do que 3 mil litros
(proporcionalidade direta do aumento da quantidade de veculos);
parece que o servio aumentou e o consumo individual diminuiu porque e)
tendncia , quando h uma frota nova, que o rendimento litro/quilme-
tro melhore na rentabilidade;
parece que os veculos novos justifcam a sua presena e o aumento da f )
frota porque a frota do Ano 1 no suportaria, com a jornada normal de
trabalho, rodar tanto quanto no Ano 2;
no foram necessrias horas-extras aos motoristas, caso as viagens tenham g)
sido rigorosamente planejadas e otimizadas dentro do horrio de trabalho.
Pelos oito fatos assinalados, possvel perceber que apenas a indicao de
que houve um aumento de 2 mil litros no consumo geral de combustvel e o dobro da
quantidade de folhas de pagamento, no geral, pode ser incapaz de atender a neces-
sidade do executivo (Setor de Transporte de Dirigentes e Agentes de Turismo
Estrangeiros), do dirigente (Secretaria de Estado do Turismo e Lazer) e do volu-
tivo (gabinete do governador do Estado).
Aqui, tambm, guardada a diferena de formalizao documental e legal,
um primeiro elemento essencial para o registro contbil decompor os tipos
de itens de origem semelhante, identifcando-os isoladamente e reunindo-os,
depois, em um mesmo grupo homogneo ou quase isto. Para dar conta disto,
h a partida dobrada e o grupamento de contas.
importante notar que, para fns didticos, simula-se aqui uma receita direta
pela secretaria de turismo e lazer. Caso a opo fosse contabilizar de forma
centralizada, haveria a necessidade de explicar as cotas e os repasses para a
estrutura descentralizada. No entanto, isto tornaria complexo o processo de
contabilizao intra-estatal, difcultando o entendimento dos leitores e criando
um confito com os objetivos e a extenso desta disciplina.
O segundo elemento essencial independe do primeiro e continua sendo o
conhecimento do profssional que responde pelo registro contbil. Ele consis-
te em reunir os comuns no grupo prprio e na idoneidade moral em efetuar
25
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
com preciso, tempestividade, nitidez e honestidade a contagem dos itens en-
volvidos. Para dar conta disto, h o contador profssional.
O contador profssional deve ser uma pessoa capacitada, detentora de en-
tendimento tcnico da produo que est incumbida de registrar e conhece-
dora das repercusses sociais da existncia ou da extino dos bens, direitos e
obrigaes envolvidos.
Cada registro contbil denominado lanamento.
Ento, o lanamento na contabilidade da SECRETARIA DE ESTADO DE TU-
RISMO E LAZER a ao de uma pessoa consciente e envolvida seriamente
com a vida da comunidade (o contador), que saiba interpretar os fatos ou atos
sociais ligados ao interesse pblico estatal como prioritrios em relao mo-
bilidade da riqueza intra e inter-pessoal dos ocupantes de cargos na entidade
(volutivos, dirigentes ou executivos) e os refita em duplo registro, relacionados
entre si, numa lgica qualitativa (o dbito e o crdito) e quantitativa (expresso
traduzida em valor monetrio), dentro dos princpios da legalidade, da impesso-
alidade, da moralidade, da publicidade, da legitimidade, da efcincia e outros
princpios pertinentes
Voc notou que a pequena fazenda do outro (CRIADOR DE GALINHAS) obe-
deceu a uma organizao de grau de complexidade aparentemente mais sim-
ples se comparada SECRETARIA DE ESTADO DO TURISMO E LAZER?
Notou, ainda, que o contador quem processa o lanamento contbil?
Reparou que a condio tica e de formao exigida aos contadores do setor
pblico estatal mais exigente?
Quando puder responder, com sinceridade, um SIM para estas trs perguntas,
passe para a prxima seo.
26
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
1.2 A ESTRUTURA ORGANIZACIONAL
DA CONTADORIA
Sob o ponto de vista da Gesto e Administrao Financeira, a FAZENDA
PBLICA se organiza em, no mnimo, quatro grandes reas: oramento, ad-
ministrao fnanceira, crdito pblico e Contabilidade.
A Contabilidade, portanto, no deve ser tratada como o nica tcnica de re-
gistro para suportar e conter todos os dados necessrios para a tomada de deci-
so na rea econmico-fnanceira de uma entidade qualquer. Para o CRIADOR
DE GALINHAS, ela no ir responder aos dados acerca da gripe aviria, porque
isso uma rea tpica dos tcnicos em avicultura e engenheiros agrnomos e re-
quer alguns registros especfcos e distantes dos registros contbeis tradicionais.
Tambm, para a SECRETARIA DE ESTADO DO TURISMO E LAZER, a
contabilidade no deve ser tratada como nica tcnica para responder pelos
dados necessrios para que os gestores tomem, nos diferentes graus hierr-
quicos, suas decises. Para eleger os pases para os quais enviaro, preferen-
cialmente, os turistas na prxima temporada de vero e relacionar os atrativos
de ordem motivacional, espiritual, cultural e outros que as diferentes naes
respeitam e validam, os registros especfcos devem ser diferentes dos registros
contbeis tradicionais.
Portanto, a contadoria tem sua rea de atuao e abrangncia vinculada aos
objetivos de ordem econmico-fnanceira tradicionalmente aceitos pela doutrina
internacional deste ramo da cincia. Isto no fechado, na medida em que h uma
constante evoluo para admitir, por exemplo, uma contabilidade ambiental.
O tamanho e a estrutura da contadoria oscilam de acordo com o volume de
trabalho a executar e com a relao custo/benefcio, ou em funo de exign-
cia legal. Normalmente, caso o CRIADOR DE GALINHAS, individualmente,
no possa contar com os servios exclusivos de um contador, a sua contadoria
inexiste. Neste caso, ele confa a um ESCRITRIO DE CONTABILIDADE a
tarefa de executar seus registros contbeis.
Naturalmente, esse contador no sobrevive da sua renda com um nico
cliente (O CRIADOR DE GALINHAS) e ter que atender a outras entidades
at compor um mnimo de volume de trabalho para prover sua renda e jus-
tifcar sua dedicao a este servio de grande responsabilidade individual e
27
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
social, quer na tica, quer na tcnica. Portanto, os tipos discutidos no geral so
contadoria in loco ou contadoria terceirizada.
Para os entes estatais, a estrutura da Contabilidade, apesar de ser estabelecida
por normas legais especfcas de cada esfera de governo, atende a um dos trs ti-
pos apresentados por Lino Martins da Silva, Francisco DAuria e outros autores.
Especialmente o primeiro autor explica, atravs de fguras, os tipos de es-
trutura da Contabilidade que denomina: estrutura centralizada, estrutura des-
centralizada e estrutura integrada.
Para entendimento da estrutura contbil, h a necessidade de domnio dos
conceitos de UA (Unidade Administrativa) e de UO (Unidade Oramentria).
O conceito de Unidade Oramentria est contido no art. 14 da Lei Federal
4.320 de 17 de maro de 1964, onde consta:
Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios su-
bordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consigna-
das dotaes prprias. Pargrafo nico. Em casos excepcionais,
sero consignadas dotaes a unidades administrativas subordi-
nadas ao mesmo rgo.
Portanto, uma Unidade Administrativa poder ser uma Unidade Oramen-
tria. Entretanto, dado o grau de avano na tecnologia de informao, a excep-
cionalidade vem sendo cada vez mais desnecessria.
No exemplo da SECRETARIA DE ESTADO DE TURISMO E LAZER, po-
de-se deduzir que O SETOR DE TRANSPORTE DE DIRIGENTES E AGEN-
TES DE TURISMO presta, diretamente, aos usurios do servio um relevante
servio pblico estatal. Focada na atividade fm, ela considerada uma Unida-
de Administrativa e, apesar disto, poder desfrutar de meno explcita na Lei
Oramentria (vide Quadro 3, neste livro) para este setor ou fcar subordinado
a quem administra suas dotaes, como por exemplo, o gabinete do secret-
rio. Portanto, uma opo tcnica dos rgos dirigentes.
1.2.1 Estrutura concentrada
Na estrutura de organizao concentrada, os registros contbeis no livro di-
rio ocorrem na contadoria central. Pode-se afrmar que o fato do lanamento
contbil ocorrer num s local ocasiona, conseqentemente, a falta de escritu-
28
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
rao especfca em cada Unidade Administrativa ou Oramentria subordina-
da a esta Contadoria. comum que exista a emisso de documentos prprios
de cada unidade: emisso de nota oramentria, borderaux de arrecadao,
mapa de dotaes oramentrias, controle de repasses recebidos, controle de
cotas autorizadas, dentre outros, com a imediata remessa dos comprovantes
para a contadoria central.
A opo por conhecer o resultado de cada unidade administrativa obriga a
dispor-se de um plano de contas com o agrupamento de contas voltado para
uma aglutinao identifcadora e pertinente. Logo, mesmo numa estrutura
organizacional concentrada, possvel ter prazos fxados, condies e critrios
capazes de garantir o conhecimento da dinmica e da esttica contbil ineren-
te a cada unidade administrativa.
No exemplo do Setor de Transporte de Dirigentes e Agentes de Turismo
Estrangeiros, da Secretaria de Estado do Turismo e Lazer e do gabinete do
governador do Estado para o tipo contadoria concentrada, os lanamentos con-
tbeis destes trs rgos e todas as demais secretarias de Estado e suas respec-
tivas unidades administrativas e oramentrias teriam lugar num nico local,
geralmente, junto SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA.
1.2.2 Estrutura desconcentrada
Na estrutura de organizao desconcentrada, os registros contbeis no livro
dirio ocorrem nas contadorias setoriais. Pode-se afrmar que o lanamento
contbil ocorre na prpria secretaria e h tantas contadorias quantas forem as
secretarias. Conseqentemente, a escriturao especfca do conjunto das Uni-
dades Administrativas ou Oramentrias subordinadas a esta secretaria, alm
de favorecer a emisso de documentos prprios de cada unidade (emisso de
nota oramentria, borderaux de arrecadao, mapa de dotaes oramen-
trias, controle de repasses recebidos, controle de cotas autorizadas, dentre
outros), dispensa a remessa dos comprovantes para a contadoria central. A
remessa a ser feita para os registros e balancetes j processados.
A opo por conhecer o resultado de cada unidade administrativa obriga a
dispor-se de um plano de contas com o agrupamento de contas voltado para
uma aglutinao identifcadora e pertinente. Logo, mesmo numa estrutura
organizacional desconcentrada, deve haver prazos fxados, condies e critrios
29
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
capazes de garantir o conhecimento da dinmica e da esttica contbil ineren-
te a cada unidade administrativa.
No exemplo do Setor de Transporte de Dirigentes e Agentes de Turismo
Estrangeiros, a Secretaria de Estado do Turismo e Lazer participaria do con-
texto com a sua contadoria setorial, na qual os lanamentos contbeis destes e
dos outros rgos subordinados seriam realizados. Todas as demais secretarias
de estado e suas respectivas unidades administrativas e oramentrias teriam a
sua contadoria, e a contadoria central apenas faria a consolidao dos demons-
trativos contbeis.
O terceiro tipo aqui apresentado a estrutura de organizao Interligada, na
qual h uma contadoria central que possui quadro prprio de servidores, que
so indicados e prestam servio nas diversas contadorias seccionais, manten-
do subordinao tcnica ao sistema contbil estabelecido. So comuns, neste
tipo de organizao contbil, os rodzios, que preservam a autonomia tcnica,
prpria do controle efetivo, resistindo a eventuais investidas e tentativas de
infuenciar nos prazos e formas do registro contbil.
Na esfera de governo federal, h uma visvel opo pelo tipo de organizao
contbil concentrada e a manipulao do sistema democrtico para a gesto
fscal (art. 67 boicotado pelo art. 50 da LRF) dita soberana e indevidamente uma
tendncia de monopolizao futura. A tendncia obrigar por presso tcnica
quase trs dezenas de estados-membros e os milhares de Municpios a adoo e
o acoplamento do seu modelo tcnico em prejuzo da encampao dos interes-
ses mtuos e a obteno de consenso sobre o contedo modifcado.
30
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Voc percebeu, nesta seo, que h a necessidade de possuir uma estrutura
organizacional capaz de permitir ao contador efetuar, com o devido grau de
envolvimento social, os lanamentos contbeis com preciso e autonomia tc-
nica?
Voc observou que o tipo concentrado no admite os lanamentos contbeis, os
balancetes e os demonstrativos contbeis pelos diversos rgos setoriais? Todas
as Secretarias so escrituradas numa CONTADORIA CENTRAL?
Voc deduziu que o tipo desconcentrado admite os lanamentos contbeis, os
balancetes e os demonstrativos contbeis pelos diversos rgos setoriais? Todas
as secretarias escrituram, com pessoal prprio, nas CONTADORIAS SETO-
RIAIS?
Voc entendeu que o tipo integralizado admite os lanamentos contbeis, os
balancetes e os demonstrativos contbeis pelos diversos rgos setoriais? Todas
as secretarias escrituram, com pessoal vinculado ao quadro da CONTADORIA
CENTRAL, nas CONTADORIAS SETORIAIS?
Visitou a Internet e constatou aquilo disposto na LRF (Lei Complementar 101,
de 04 de maio de 2.000), leu atenciosamente todo o contedo do artigo 50 e
cotejou com o contido pelo artigo 67. Percebeu o sentido da manipulao
sobre o processo democrtico e transparente pretendido pelos legisladores que
se dedicaram a escrever a responsabilidade na gesto fscal brasileira?
Quando puder responder, com sinceridade, um SIM para estas trs perguntas,
passe para a SEO SEGUINTE NESTA UNIDADE.
1.3 PATRIMNIO DOS ENTES
PBLICOS ESTATAIS
Para que se estabelea uma relao entre esta seo e as outras duas sees
anteriores, importante destacar que, na CONTADORIA CENTRAL, seja ela
concentrada, desconcentrada ou interligada, h a obrigao de registrar, nos entes
pblicos estatais, a dinmica patrimonial e a esttica patrimonial.
Todas as fazendas (aziendas) necessitam de bens materiais da sua proprie-
dade ou detm direito de posse temporria dos bens para executar suas ativi-
31
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
dades e desenvolver seus projetos. Assim, tanto o CRIADOR DE GALINHAS,
quanto o SETOR DE TRANSPORTE DE DIRIGENTES E AGENTES DE
TURISMO ESTRANGEIROS, A SECRETARIA DE ESTADO DO TURISMO
E LAZER, apesar de fnalidades absolutamente diferentes, movimentam patri-
mnio prprio ou de terceiros para praticar suas operaes.
Deve-se ter presente que o patrimnio estatal uma decorrncia natural da
infra-estrutura fsica necessria para colocar em prtica as atribuies. Alm dis-
so, poder conter outros bens e direitos que lhe so prprios, quer para a guar-
da e zelo, quer para cedncia (desde que autorizada em lei) para uso de terceiros.
Patrimnio pblico o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados ao
Estado. Os bens pblicos assumem, juntamente com os direitos e as obriga-
es, caractersticas de pertinncia geral da Nao e no podem ser confundi-
dos com patrimnio empresarial ou muito menos com patrimnio pessoal.
No setor estatal, h um vnculo entre a defnio doutrinria e o previsto
em lei especfca, neste caso, portanto, quem trata do assunto o Cdigo Civil.
Para o antigo que vigorou at o dia 09 de janeiro de 2002, havia uma classif-
cao de bens pblicos em trs categorias: uso comum do povo, uso especial
e dominical.
Legislao
Art. 66 - Os bens pblicos so:
Os de uso comum do povo, tais como os mares, os rios, estradas, ruas e praas;
Os de uso especial, tais como os edifcios ou terrenos aplicados a servio ou estabeleci-
mento federal, estadual ou municipal;
Os dominicais, isto , os que constituem o patrimnio da Unio, dos Estados e/ou dos
Municpios, como objeto de direito pessoal, ou real de cada uma dessas entidades.
Sabe-se que as modifcaes em matria de grande afetao na vida das pessoas fsicas e
jurdicas e no direito civil aplicado na sociedade em geral foram objeto de longa discusso,
que resultaram na vigncia da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2.002, amplamente conheci-
da como o Novo Cdigo Civil. Nele h as seguintes defnies para os bens pblicos:
Dos Bens Pblicos
Art. 98. So pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas jurdicas de
direito pblico interno; todos os outros so particulares, seja qual for a pessoa a que
pertencerem. Art. 99. So bens pblicos:
32
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praas;
II - os de uso especial, tais como edifcios ou terrenos destinados a servio ou estabele-
cimento da administrao federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de
suas autarquias;
III - os dominicais, que constituem o patrimnio das pessoas jurdicas de direito pbli-
co, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Pargrafo nico. No dispondo a lei em contrrio, consideram-se dominicais os bens
pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico a que se tenha dado estrutura de
direito privado.
Art. 100. Os bens pblicos de uso comum do povo e os de uso especial so inalienveis,
enquanto conservarem a sua qualifcao, na forma que a lei determinar.
Art. 101. Os bens pblicos dominicais podem ser alienados, observadas as exigncias da lei.
Art. 102. Os bens pblicos no esto sujeitos a usucapio.
Art. 103. O uso comum dos bens pblicos pode ser gratuito ou retribudo conforme for
estabelecido legalmente pela entidade a cuja administrao pertencerem.
Restrito aos bens pblicos, rea de interesse direto da contabilidade p-
blica, cabem algumas consideraes de grande relevncia para os registros
patrimoniais.
Os bens de uso comum do povo integram o patrimnio do domnio
pblico e so de uso geral e indiscriminado da populao. Esses bens, que,
em princpio, no se destinam a servir diretamente produo dos bens e
servios da administrao pblica, e sim ao uso da coletividade em geral, no
so demonstrados no balano patrimonial. Exemplo: pontes, ruas, aeroportos,
esttuas em praa pblica, rios, mar, forestas.
Convm lembrar que os bens de uso comum do povo causam despesa
oramentria e consomem recursos para a sua criao, melhoria, operao ou
manuteno. Outra caracterstica interessante a forma ampla ou limitada de
acesso que, no geral, independe de pagamento de tarifas, tributos e, por vezes,
dispensa at mesmo um controle formal.
Os bens de uso especial so reservados ao uso dos servios pblicos e,
portanto, indisponveis, num primeiro momento, populao. Para a sua mo-
bilizao, so necessrias providncias administrativas: autorizao legislativa,
licitao, concesso, dotao especfca. Devem fgurar junto ao ativo perma-
33
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
nente no balano patrimonial. Exemplo: prdios, veculos, mveis, equipa-
mentos, Instalaes.
Os bens dominicais so aqueles que, embora pertenam ao poder pbli-
co, no so utilizados para os servios pblicos, permanecendo espera de
uma destinao prpria ou de uma utilizao especial. Estes bens devem ser
demonstrados no balano patrimonial. Exemplo: edifcios desocupados; terre-
nos no utilizados pertencentes Unio.
Outra caracterstica a modalidade de acesso que, atualmente, vem sen-
do feita ilegalmente por segmentos sociais desprovidos de habitao tanto no
campo, quanto na cidade, ainda que no possuam por fnalidade precpua o
atendimento dos habitantes, e sim formar uma reserva que futuramente deve
ser transformada em bens de uso especial ou at em bens de uso comum do
povo. Juntamente com os bens de uso especial, os bens dominicais so chama-
dos de patrimnio administrativo.
Os bens pblicos adquiridos, quer constituam gastos realizados ou doa-
es recebidas, devero merecer registro contbil pertinente. Tambm a ma-
nuteno e a proteo dos bens de uso comum do povo sero registradas.
Os bens imveis so defnidos no Novo Cdigo Civil, em seus artigos 79,
80 e 81, que inclui o solo com seus acessrios, compreendendo a superfcie, as
rvores e frutos pendentes, o espao areo e o subsolo. Tambm abrange as
incorporaes permanentes ao solo tais como a semente lanada sobre ele, os
edifcios e as construes. Alm disso, inclui os itens que o proprietrio man-
tiver sobre o imvel para a explorao industrial, embelezamento do imvel
ou comodidade.
Os bens mveis so aqueles suscetveis a movimento prprio ou remoo
por fora alheia, segundo o que defnem os artigos 82, 83 e 84 do Novo Cdigo
Civil. So considerados bens mveis os direitos reais sobre objetos mveis e
as aes correspondentes; os direitos de autor; os direitos reais sobre imveis,
inclusive o penhor agrcola e as aes que o asseguram: as aplices de dvida
pblica e o direito de sucesso aberta.
Os bens de natureza industrial so aqueles movimentados pelo Estado
com fnalidades de produo direta de bens para a sua prpria atividade meio
ou para ser disponibilizada para a populao, tais como: fbricas, maquinaria,
matria-prima, equipamentos industriais, materiais acessrios.
34
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
1.3.1 Patrimnio qualitativo
A estrutura do patrimnio administrativo do Estado compreende dois grupos:
I - Patrimnio fnanceiro
II - Patrimnio permanente
O patrimnio fnanceiro, defnido pelo art.105 da Lei 4.320/64, consti-
tudo pelo ativo fnanceiro e pelo passivo fnanceiro. O ativo fnanceiro, se-
melhante ao ativo circulante das entidades privadas, integrado por bens e
valores numerrios, bens e valores realizveis independentemente de autori-
zao oramentria. O passivo fnanceiro, a exemplo do passivo circulante
nas entidades privadas, integrado por dvidas cujo pagamento independe de
autorizao legislativa, dos compromissos a pagar em curto prazo e dos dep-
sitos pertencentes a terceiros. .
Oativo permanente, defnido pelo art. 105 da Lei 4.320/64, formado por
crditos garantidos e, em geral, de lenta realizao, bens mveis e imveis des-
tinados a infra-estrutura do servio pblico, na sua parte ativa. Quanto ao pas-
sivo permanente, integrado por dvidas fundadas e outras que dependem
de autorizao legislativa para a sua amortizao ou resgate. As defnies
sobre a composio da dvida pblica esto contidas nos artigos 92 e 98 da Lei
Federal 4.320 de 1964 e foram complementadas pela Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF) - art. 31 e seguintes.
Pergunta costumeira, que voc com certeza j ouviu:
Se o endividamento indica uma situao patrimonial de PASSIVO REAL DESCOBERTO e
isto compromete exageradamente as contas a pagar para com terceiros, por que no se pede
a falncia e defnitivamente se procede a extino de alguns entes estatais?
Uma caracterstica lembrada pelo autor Francisco DAuria est relacionada
perpetuidade de durao das entidades pblicas. Assim, independentemente
da composio qualitativa do seu patrimnio e da sua forma administrativa,
o Estado tem durao indefnida porque representa o interesse coletivo dos
habitantes do mesmo territrio e desfruta de supremacia sobre os interesses
individuais. Esta a resposta para a pergunta costumeira.
35
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
1.3.2 Patrimnio quantitativo
A esttica patrimonial trata da mensurao dos quantitativos existentes
numa determinada data e do valor envolvido nos respectivos componentes
de ativo e passivo. Sob o ponto de vista esttico, o patrimnio administrativo
poder apresentar como situao lquida:
ATIVO REAL LQUIDO; a)
PASSIVO REAL DESCOBERTO. b)
O saldo patrimonial obtido pela diferena entre o ativo (fnanceiro
+ permanente) e o passivo (fnanceiro + permanente). No caso do ativo
ser superior ao passivo, tem-se o ativo real lquido. Contudo, se o passivo for
superior ao ativo, tem-se um passivo real descoberto. Pode-se perceber que a
situao desejada, em casos normais dentro da tica contbil, ter um ativo
real lquido. Evidente, a situao na qual exista o passivo real descoberto exclui
a possibilidade da existncia concomitante do ativo real lquido e vice-versa.
Observando os aspectos qualitativos, pode-se afrmar que h ATIVO REAL
LQUIDO quando os componentes do ativo (ativo fnanceiro + ativo per-
manente) superam os componentes do passivo (passivo fnanceiro + passivo
permanente). Entende-se, nessa condio, que h um conjunto de bens e direitos
capaz de suportar, pelo seu montante, as dvidas da entidade e super-las. Numa
empresa privada, a denominao equivalente patrimnio lquido positivo.
Quando a situao for diferente, tem-se o PASSIVO REAL DESCOBERTO
pois os componentes do ativo (ativo fnanceiro + ativo permanente) so
inferiores aos componentes do passivo (passivo fnanceiro + passivo per-
manente). Entende-se, nessa condio, que h um conjunto de bens e direitos
insufciente para suportar, pelo seu montante, as dvidas da entidade. Numa
empresa privada, a denominao equivalente patrimnio lquido negativo.
PRIMEIRO EXEMPLO DE BALANO PATRIMONIAL
O balano patrimonial do CRIADOR DE GALINHAS, visto anteriormen-
te, na seo 1.1, guarda algumas das caractersticas do seu similar aplicvel
para outras ENTIDADES, ainda que a esta seja muito diferente em termos de
objetivo, estrutura e recursos para existir.
36
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
ATIVO PASSIVO
Ativo circulante 300.000 Passivo circulante 110.000
Aves do galinheiro
verde
900.000 Fornecedores 90.000
Aves do galinheiro
azul
210.000 Emprstimo Bravesco 20.000
Ativo permanente 20.000 Passivo exige a LP 140.000
Galinheiro verde 10.000
Galinheiro azul 10.000
Soma do ativo real 320.000 Soma do passivo real 70.000
Patrimnio Lquido 70.000
Capital Social 70.000
TOTAL DO ATIVO 320.000 TOTAL DO PASSIVO 320
Quadro 7 - PRIMEIRO EXEMPLO DE BALANO PATRIMONIAL
SEGUNDO EXEMPLO DE BALANO PATRIMONIAL
O balano patrimonial do SETOR DE TRANSPORTE DE DIRIGENTES E
AGENTES DE TURISMO ESTRANGEIROS, DA SECRETARIA DE ESTADO
DO TURISMO E LAZER, tem algumas caractersticas similares ao de outras
ENTIDADES, mesmo que elas tenham fns lucrativos e os objetivos, estrutura
e recursos para existir sejam obtidos por meios completamente distintos.
ATIVO PASSIVO
Ativo Financeiro 80.000 Passivo Financeiro 90.000
Bancos 20.000 Restos a pagar 40.000
Responsveis 60.000 Dbito de tesouraria 50.000
Ativo permanente 240.000 Passivo exige a LP
Bens imveis 150.000 Dvida fundada interna 30.000 160.000
Bens mveis 90.000 Dvida fundada externa 130.000
Soma do ativo real 320.000 Soma do Passivo Real 250.000
Passivo real descoberto Ativo real lquido 70.000
TOTAL DO ATIVO 320.000 TOTAL DO PASSIVO 320.000
Quadro 8 - SEGUNDO EXEMPLO DE BALANO PATRIMONIAL
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Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
Voc deseja entender um pouco mais sobre como se forma um balano e o que
est contido no interior do banco de dados gerenciado segundo a doutrina e as
tcnicas usuais da Contabilidade? Ento, fque atento(a) ao captulo seguinte e
ter como estudar o assunto.
CEPA CONSCINCIA NA ELEIO PALPITEIRA
Aqui voc dispe de cinco questes de mltipla escolha para assinalar com um
x a nica alternativa correta que h dentre as trs alternativas oferecidas a
cada proposio. Voc no tem certeza de sua resposta e deve, depois do seu
palpite, interagir com os colegas da mesma turma e tabular a tendncia de
resposta do grupo.
Atividades de Aprendizagem 1
1) Assinale, nas defnies aqui apresentadas, aquela que representa, segun
do o contido na seo 1.1 da Unidade 1, a descrio do registro contbil.
a) a ao de uma pessoa consciente e envolvida seriamente com a vida da
sociedade (o contador), que saiba interpretar os fatos ou atos legais ligados com
a mobilidade da riqueza intra e interpessoal e os refita em duplo registro,
relacionados entre si, numa lgica qualitativa (as entradas e as sadas) e quanti-
tativa (expresso traduzida em valor monetrio) dentro da legitimidade e outros
princpios pertinentes. ( )
b) a ao de uma pessoa consciente e envolvida seriamente com a vida da
comunidade (o contador), que saiba interpretar os fatos ou atos sociais ligados
mobilidade da riqueza intra e interpessoal e os refita em duplo registro, re-
lacionados entre si, numa lgica qualitativa (o dbito e o crdito) e quantitativa
(expresso traduzida em valor monetrio) dentro da legalidade e outros princ-
pios pertinentes, porque o que interessa manter controle fsico. ( )
c) a ao de uma entidade consciente e envolvida seriamente com a vida da
cidade (o contador), que saiba interpretar os casos ou desacatos triviais ligados
com a mobilidade da riqueza intra e interpessoal e os refita em duplo registro,
relacionados entre si, numa lgica qualitativa (o peso e o tamanho) e quanti-
tativa (expresso traduzida em valor monetrio) dentro da legalidade e outros
princpios pertinentes. ( )
CEPA
uma forma que
encontrei para vericar
at que ponto ocorreu
o envolvimento pessoal
do(a) aluno(a) na inter-
pretao do texto, obje-
tivando, desta maneira,
testar o conhecimento
apreendido no nal de
cada Unidade.
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Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
2) Com base num diagnstico e na situao do comit de campanha, f-
xam-se as diretrizes e as metas para as diversas reas (no exemplo, para a
rea do turismo e do lazer) para que sejam levadas aos eleitores com o
intuito de obter convencimento na captura dos votos:
Qual etapa do planejamento, segundo o apresentado na seo 1.1, na Unidade
1, est descrita no enunciado aqui transcrito?
a) Plano de governo
b) Plano Plurianual
c) Lei de Diretrizes Oramentrias
) Depois de ser liberada a cota oramentria, concretizado ou autorizado o
repasse pelo rgo supervisor do Tesouro ou Conta nica e obedecido o
ritual da obrigao de efetuar a devida licitao, pode-se encomendar
algum tipo de despesa (no exemplo, para a rea do turismo e do lazer,
com identicao e dentro dos limites dos quantitativos fsicos e nan-
ceiros do a QDD, pode-se encomendar alguns litros de combustvel
para veculos e empenhar a folha de pagamento de motoristas).
Qual etapa do planejamento, segundo o apresentado na seo ., na Unidade
, est descrita e exemplicada no enunciado aqui transcrito?
a) Pagamento
b) Liquidao
c) Empenho
) Registros contbeis no livro dirio ocorrem nas contadorias setoriais.
Pode-se armar que o lanamento contbil ocorre na prpria Secretaria
e h tantas contadorias quantas forem as secretarias. Conseqentemen-
te, a escriturao especca do conjunto das Unidades Administrativas
ou Oramentrias subordinadas a esta Secretaria, alm de favorecer a
emisso de documentos prprios de cada unidade (emisso de nota
oramentria, borderaux de arrecadao, mapa de dotaes oramen
trias, controle de repasses recebidos, controle de cotas autorizadas, den
tre outros), dispensa a remessa dos comprovantes para a contadoria central.
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Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
Qual, dentre as formas de organizao da contadoria, segundo o apresentado
na seo ., na Unidade , est descrita no enunciado aqui transcrito?
a) Desconcentrada
b) Concentrada
c) Interligada
) Indique nas frases aqui apresentadas, de acordo com o contido na seo
., na Unidade , as que so FALSAS (F) e as que so VERDADEIRAS (V)
a) Os bens dominicais, embora pertencentes entidade, no esto sendo uti-
lizados diretamente na estrutura de apoio ou em servios prestados para os
usurios, por isso podem ser alienados desde que se obedeam as condies
exigidas em lei. ( )
b) Os bens de uso especial, embora pertencentes entidade, no esto sendo
utilizados diretamente na estrutura de apoio ou em servios prestados para os
usurios, por isso podem ser alienados desde que se obedeam as condies
exigidas em lei. ( )
c) Os bens de uso comum do povo, embora pertencentes entidade, esto
consumindo recursos para a manuteno e so, dentro dos limites da sua ca-
pacidade fsica, de livre acesso a todos os interessados, sendo vedada qualquer
cobrana de retribuio dos usurios. ( )
40
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Saiba mais
Voc pode saber mais sobre contabilidade e registros contbeis nos entes pbli-
cas estatais consultando as seguintes fontes:
ANDRADE, Benedito de. Contabilidade Pblica. 7
a
ed. So Paulo: Atlas, 1981.
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 29
a
ed. So Paulo:
Saraiva, 2002.
CRUZ, Flavio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor pbli-
co. Florianpolis: Disponvel em <www.nicb.cse.ufsc.br>, 2004.
S, Antnio Lopes de. Dicionrio de contabilidade. 7
a
ed. rev. e ampl. So Pau-
lo: Atlas, 1983.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental. 6
a
ed. So Paulo:
Atlas, 2003
41
Unidade 1 Contadoria e registros formais das nanas pblicas
RESUMO DA UNIDADE
O conhecimento em Contabilidade um desafo para uns e um tabu para ou-
tros. A maneira com que se resume o movimentado ir e vir de elementos pa-
trimoniais responsveis pela evoluo da riqueza ou da pobreza das entidades
pblicas estatais metdica, ao tempo em que se apresenta indispensvel para
o exerccio da cidadania. A palavra italiana azienda pode facilitar o entendimen-
to do sentido do controle contbil pela tica do estoque ou esttica patrimo-
nial. As entidades pblicas estatais so complexas e sistematizadas por meio de
vrias normas legais, e isto as torna diferentes em relao simplicidade dos
negcios em geral. De acordo com a simplicidade ou com a complexidade das
reas nas quais as entidades atuam, as contadorias so estabelecidas. No setor
privado, as contadorias podem ser estabelecidas dentro da entidade ou serem
terceirizadas, enquanto no setor pblico estatal, as contadorias podem ser con-
centradas, desconcentradas ou interligadas. O patrimnio pblico estatal pode
ser apresentado na viso qualitativa ou na viso quantitativa. Sob o aspecto
qualitativo, h o ativo e passivo, e cada um deles poder ser apresentado subdi-
vidido entre o fnanceiro e o permanente, sendo que a situao diferencial do
ativo e do passivo real determina a situao lquida. Sob o aspecto quantitativo,
h um ativo real lquido ou um passivo real descoberto que nem sempre repre-
sentam, com sufcincia na credibilidade, o realismo das existncias pertencen-
tes ao ente estatal envolvido. Opina-se que isto ocorre pela excessiva nfase no
aspecto fnanceiro e com o foco direcionado para a obteno de espao na m-
dia televisiva e imprensa em geral, merecendo dos estudiosos ampla refexo e
uma atitude mudancista e pr-ativa para resgatar o respeito institucional, au-
xiliado no papel social da contabilidade. Os balanos representam a sntese dos
registros contbeis detidos pelos bancos de dados da Contabilidade que foram
sistematizados no dirio e no razo. Sua anlise, pela amplitude de dimenses e
variedade de causas, tarefa que exige domnio multidisciplinar associado aos
comportamentos prprios da tica profssional e credibilidade da equipe no
contexto da comunidade cientfca envolvida.
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Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
REFERNCIAS
ANDRADE, Benedito de. Contabilidade Pblica. 7
a
ed. So Paulo: Atlas, 1981.
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 29
a
ed. So
Paulo: Saraiva, 2002.
CRUZ, Flavio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor
pblico. Florianpolis: Disponvel em <www.nicb.cse.ufsc.br>, 2004.
CRUZ, Flvio (organizador) da et al. Lei de Responsabilidade Fiscal Co-
mentada. 5
a
ed. So Paulo: Atlas, 2007.
CRUZ, Flvio (organizador) da et al. Comentrios Lei 4.320/64. 4
a
ed. So
Paulo: Atlas, 2006.
CRUZ, Flvio (organizador) da et al. Auditoria governamental. 3
a
ed. So
Paulo: Atlas, 2007.
S, Antnio Lopes de. Dicionrio de contabilidade. 7
a
ed. rev. e ampl. So
Paulo: Atlas, 1983.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental. 6
a
ed. So Paulo:
Atlas, 2003.

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