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TEMA 17: MODELO DE COSTES BASADOS EN LAS ACTIVIDADES.
INTRODUCCION. 1. FUNDAMENTOS DE LOS MODELOS DE COSTES BASADOS EN LAS ACTIVIDADES. 1.1 Las ideas clave de los Sistemas Basados en las Actividades: la
actividad como referencia.

1.2 Consecuencias primeras de las ideas clave. 2. CLASIFICACION DE LAS ACTIVIDADES DE LA EMPRESA. 2.1 Clases de actividades atendiendo a su nivel de actuacin con

respecto al producto. A .ACTIVIDADES A NIVEL UNITARIO. B. ACTIVIDADES A NIVEL DE LOTE. C. ACTIVIDADES A NIVEL DE LINEA. D. ACTIVIDADES A NIVEL DE EMPRESA. INCIDENCIA DE ESTA CLASIFICACION ATENDIENDO A SU ACTUACION EN LA FORMACION DEL COSTE DEL PRODUCTO.

2.2 Clasificacin de las actividades atendiendo a su capacidad para


aadir valor al producto. CLASIFICACION SEGN LA VERTIENTE EXTERNA O INTERNA. IMPORTANCIA DE ESTA CLASIFICACION PARA LA GESTION DE LOS COSTES.

2.3 Clasificacin de las actividades atendiendo a la frecuencia en su ejecucin. 3. LOS GENERADORES DE COSTES. 4. EL PROCESO DE ASIGNACION EN EL MODELO ABC.
ANALISIS DEL PROCESO DE ASIGNACION DE COSTES EN EL MODELO ABC ETAPAS: Asignacin de los costes indirectos a los centros: Identificacin de las actividades por centros: Distribucin de los costes del centro entre las actividades: Determinacin de los generadores de costes de las actividades: Los generadores y las actividades segn su nivel: Calculo del coste unitario del generador de costes: Reclasificacin de actividades:

Asignacin de los costes de las actividades a los materiales y a los productos: Asignacin de los costes directos a los productos:

5. LA IMPLANTACION DEL MODELO ABC. BIBLIOGRAFIA

INTRODUCCION
Hay quien defiende que el mtodo del coste basado en las actividades, tambin conocido como modelo de costes ABC, ha supuesto una autentica evolucin en la manera de entender la formacin del coste final. Pero la anterior opinin, ampliamente compartida desde la perspectiva anglosajona, solo tiene sentido si nos situamos en dicha doctrina, ya que este mtodo supera y arrincona los mtodos anglosajones de departamentos, de ordenes de fabricacin y <<direct costing>>. Pero bajo el punto de vista continental europeo, se tiende ms a pensar que solamente ha supuesto una profundizacin, aunque muy importante, de los cuatro mtodos que acabamos de comentar. Este mtodo parte de la diferencia entre costes directos e indirectos, relacionando estos ltimos con las distintas actividades que tienen lugar en la empresa. El coste final, atendiendo a este mtodo, se formara con los costes directos y con los indirectos asociados a ciertas actividades, justamente las que se considera que aaden valor. Las actividades se plantean de manera que todos los costes indirectos respectos del producto aparecen como costes directos de las actividades, desde donde se trasladan a los productos de acuerdo con la cantidad consumida de esa actividad, medida adecuadamente. Consideramos que el mtodo ABC tambin puede plantearse tanto en trminos de costes histricos como en trminos de costes estndar.

1. FUNDAMENTOS DE LOS MODELOS DE COSTES BASADOS EN LAS ACTIVIDADES.


1.1 Las ideas clave de los Sistemas Basados en las Actividades: la
actividad como referencia. Las ideas clave de los Sistemas Basados en las Actividades parecen de una gran claridad: -Por un lado, se considera que los productos no consumen costes, sino que los productos consumen las actividades exigidas para su fabricacin. Las actividades incluyen, por ejemplo, el establecimiento de la red de distribuidores, la recepcin de los materiales adquiridos, la puesta en funcionamiento de la maquinaria, el diseo de los productos o la tramitacin del periodo de un cliente. Dicho de otra manera, los productos demandan actividades. -Por otro lado, las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores productivos, no siendo los costes nada mas que la expresin cuantificada en trminos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades y no los productos los que causan o generan los costes.

1.2 Consecuencias primeras de las ideas clave.


De las ideas clave se desprenden importantes consideraciones en las que, en gran medida, se asientan los Sistemas Basados en las Actividades: -En primer lugar, que es posible establecer una relacin causaefecto determinante y clara entre actividades y productos, de tal manera que puede afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un producto, habr que asignarle mayores costes. Y en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costes. -En segundo lugar, y de acuerdo con la consideracin anterior, los Sistemas Basados en las Actividades pueden ser utilizados para asignar de una forma mas objetiva y precisa los costes. En efecto, calculado el coste de una actividad concreta, sus costes sern asignados a los productos en funcin del uso o consumo que cada uno de ellos haya hecho de la actividad. De estas dos primeras consideraciones se deriva el fundamento de los que actualmente se denominan Activity Based Costing, o ABC. -En tercer lugar, que para acometer una adecuada gestin de costes habr que actuar sobre los autnticos causantes de los costes, es decir, sobre las actividades que los originan. A este respecto es significativo el comentario de Johnson (Johnson, 1990) indicando que el personal de la

empresa no puede actuar sobre los costes, solo puede hacerlo sobre las actividades que causan esos costes. Bajo esta perspectiva, los Sistemas Basados en las Actividades vienen siendo utilizados para gestionar adecuadamente las actividades a fin de alcanzar la mejora continuada en su ejecucin, consiguindose de esta forma reducir cada vez mas los costes que de ellas se derivan. Son los que se conocen como Activity Based Management, o ABM.

2. CLASIFICACION DE LAS ACTIVIDADES DE LA EMPRESA.


Igual que ocurra con los costes, las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, segn los intereses particulares que se pretendan alcanzar. Cabe hablar as de distintos tipos de clasificaciones, dependiendo su configuracin de la referencia que se tome para proceder a establecer su tipologa concreta. Dentro del mbito de los Sistemas Basados en las Actividades es usual clasificarlas en relacin con los siguientes aspectos: 1. Su actuacin con respecto al producto. 2. Su capacidad para aadir valor al producto. 3. La frecuencia de su realizacin. A continuacin, pasamos a desarrollarlas por ese orden:

2.1 Clases de actividades atendiendo a su nivel de actuacin con respecto


al producto. Podramos decir que el protagonista o destinatario especfico de cualquier actividad desarrollada en la empresa puede variar. Si nos situamos en una empresa que produce zapatos, podremos observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en los zapatos en s; por ejemplo, la colocacin de las trencillas que lleva cada zapato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de zapatos, como puede ser el diseo de un modelo determinado o la preparacin de la maquinaria para acometer la fabricacin de una serie de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en: a) Actividades a nivel de unidad de producto. b) Actividades a nivel de lote. c) Actividades a nivel de lnea. d) Actividades a nivel de empresa.

A nuestro entender, esta clasificacin es importante bajo en punto de vista de la asignacin, es decir, cuando pretendemos implantar un modelo ABC, por cuanto permite conocer el comportamiento que cada actividad desarrolla en relacin con cada producto, lo que va a posibilitar establecer una fcil identificacin entre los costes por ella generados y los productos por ella tratados. A. ACTIVIDADES A NIVEL UNITARIO. Las actividades de nivel unitario son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se produce una unidad de producto. Ejemplos representativos de este tipo de actividad podran ser el corte de la primera materia requerida para fabricar cada unidad, perforar un componente del producto o pintar un vehculo. Los consumos de recursos que realizan estas actividades guardan una relacin directa con el nmero de unidades producidas, es decir, varan al variar el volumen de produccin. Por ejemplo, si se pintan dos vehculos se consumir normalmente dos veces mas pintura, dos veces mas tiempo de mano de obra o dos veces mas tiempo de trabajo de maquinas que si se pintase uno solo. Los costes asociados a estas actividades se refieren fundamentalmente a primeras materias, mano de obra directa y empleo del equipo productivo. Dado el comportamiento de estas actividades, que varan al variar el numero de unidades tratadas, sus costes pueden asignarse fcilmente a los productos, bien de manera directa (primera materia o mano de obra directa) o bien utilizando una base de asignacin representativa del volumen tratado (horas-maquina para el consumo del equipo y de las dems cargas con el asociadas, como podra ser la energa necesitada por las maquinas). B. ACTIVIDADES A NIVEL DE LOTE. Se entiende por un lote un conjunto de unidades de un producto que se fabrican a la vez. Las actividades ejecutadas a nivel de lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado producto. Por ejemplo, en la fabricacin de productos congelados, puede dedicarse parte del da a preparar unas empanadillas que se fren y se envasan para pasarlas a las cmaras de congelacin. Dentro de esta categora tendran cabida actividades tales como las referidas a la preparacin de materias primas, a la puesta a punta de la maquinaria, etc. Los costes o recursos consumidos por estas actividades varan en funcin del nmero de lotes procesados, pero son independientes del nmero de unidades que componen cada lote, es decir, tienen la consideracin de invariables con respecto a estas.

As, por ejemplo, cada vez que se prepare la maquina para hacer la masa de las empanadillas, o los equipos disponibles para frerlas, se incurrir en unos costes. Pero una vez preparados para fabricar el lote, el coste incurrido en esa preparacin ser normalmente el mismo, ya se fabriquen 10 o 400 empanadillas. C. ACTIVIDADES A NIVEL DE LINEA. Podemos entender por lnea de produccin aquella parte de las instalaciones que acta con independencia para realizar cierta tarea. Por ejemplo, en unas bodegas de vino, aquella parte de las instalaciones dedicada al envasado normalmente ocupara una parte de la fabrica y tendr un personal ocupado en ella cuando esta funcionando. Las actividades a nivel de lnea son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier lnea de proceso productivo. Suele afirmarse que estas actividades aparecen como consecuencia de la propia existencia del producto o del proceso; actividades tales como las encaminadas a organizar mas racionalmente la mano de obra, a introducir modificaciones en el diseo de los equipos o de los productos, se encuadraran dentro de esta tipologa. En definitiva, estas actividades permiten que los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costes por ellos consumidos son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio mayor relacin con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos o en los procesos, o con los cambios de ingeniera requeridos por el nuevo diseo. D. ACTIVIDADES A NIVEL DE EMPRESA. Las actividades ejecutadas a nivel de empresa son aquellas que actan como soporte o sustento general de la organizacin. A esta categora pertenecen las actividades que tienen lugar en los mbitos de la administracin, de la contabilidad, de la financiacin, asesora jurdica, asesora laboral, mantenimiento general (calefaccin, luz, etc.). Dado que estas actividades son comunes para todos los productos, es decir, para todo el proceso productivo, y no estn implicadas directamente en el, la utilizacin de cualquier base de asignacin destinada a repercutir los costes que originan sobre los productos comportara un elevado grado de subjetividad.

INCIDENCIA DE ESTA CLASIFICACION ATENDIENDO A SU


ACTUACION EN LA FORMACION DEL COSTE DEL PRODUCTO. Las tres primeras categoras: actividades a nivel unitario, a nivel de lote y a nivel de lnea, suelen denominarse genricamente actividades primarias, por cuanto contribuyen directamente al objetivo funcional de la organizacin, es decir, a la consecucin del output que se comercializara en

el mercado, mientras que las actividades a nivel de empresa son denominadas actividades secundarias, y poseen la caracterstica de servir de apoyo a las actividades primarias. Respecto del tratamiento de los costes de las diferentes actividades en la formacin del coste del producto, podemos decir que los costes generados por las actividades primarias se repercuten sobre el coste de los productos. Sin embargo, los costes de las actividades secundarias son tratados como costes del periodo en el cual esa actividad se realiza, sin que incida en el coste de los productos. En definitiva, el esquema bsico al que se ajusta el modelo ABC en lo que tiene que ver con las diferentes clases de actividades que hemos planteado seria el que muestra el cuadro:

Coste a nivel de empresa

Empres a

Asignacin

Coste a nivel de lnea

Product os

Coste total de los productos

Coste a nivel de lotes

Lotes

Prdida o ganancia de los productos

Coste a nivel de unidades

Unidad de product os

Ingresos de los producto s

Esta clasificacin de las actividades de acuerdo con el nivel en que se desarrollan ha pasado a considerarse por Cooper (Cooper, 1992) como un elemento esencial del propio concepto del modelo ABC. En este sentido se puede decir que el modelo ABC identifica y clasifica las actividades principales en los cuatro niveles indicados. Los costes de las tres primeras categoras de actividades son asignados a los productos utilizando los correspondientes generadores de costes. Los de la cuarta categora se tratan como costes del periodo o incluso pueden asignarse a los productos de alguna manera arbitraria.

2.2

Clasificacin de las actividades atendiendo a su capacidad para aadir valor al producto. Antes de proceder a esta clasificacin, es preciso sealar, dentro de la metodologa de los sistemas basados en las actividades, que el concepto de valor aadido puede observarse desde dos pticas convergentes. Por una parte, desde una perspectiva interna, ese concepto ha de ser entendido como el referido al coste estrictamente necesario para fabricar adecuadamente el producto. Por otra, en su proyeccin externa y tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como el coste que haga aumentar el inters del cliente por el producto. CLASIFICACION SEGN LA VERTIENTE EXTERNA O INTERNA. En cada una de esas vertientes tendremos dos clases de actividades: Las actividades que aaden valor al producto. Las actividades que no aaden valor al producto. Desde una perspectiva interna sern consideradas actividades de valor aadido si son estrictamente necesarias para obtener el producto; por el contrario, la eliminacin de una actividad no comporte problema alguno para la obtencin del citado producto, estaremos en presencia de actividades que no aaden valor. Por ejemplo, la preparacin y puesta a punto de la maquinaria, el secado, cortado o barnizado de la primera materia, la expedicin de un orden de compra, el servir un pedido al cliente sern ejemplos representativos de las primeras, mientras que la inspeccin, el almacenaje de la primera materia, el rehacer un producto defectuoso, la devolucin de un envo, etc., no aaden valor alguno. Desde la perspectiva del cliente o externa ser definida una actividad con valor aadido como aquella que, aplicada sobre el producto, hace aumentar el inters del cliente por el; como ejemplos citaremos el acabado o el pintado bien realizado. En sentido contrario, la actividad sin valor aadido no ejercer influencia alguna sobre el cliente en su apreciacin por el producto; actividades como las desarrolladas para mover los materiales por las plantas, el almacenaje de los productos terminados, el control de calidad si se elaboran adecuadamente, etc., no reportaran ningn valor para el cliente. En trminos generales, la clasificacin a la que se llega suele ser coincidente con independencia de la perspectiva interna o externa seguida para catalogarlas. As, las actividades tendentes a rehacer el producto defectuoso ni son estrictamente necesarias para fabricar el producto ni

hacen aumentar el inters del cliente. La actividad de acabado, en cambio, es necesaria para terminar el producto y adems es apreciada por el cliente.

IMPORTANCIA DE ESTA CLASIFICACION PARA LA GESTION DE LOS COSTES. La distincin entre actividades con o sin valor aadido adquiere una gran importancia para llevar a cabo una correcta gestin de costes, es decir, se utiliza cuando estamos aplicando un sistema ABM. Y esto por tanto: El anlisis cuidadoso de las actividades que aaden valor nos puede dar la pauta a fin de conseguir que solo consuman los recursos estrictamente necesarios para la terminacin del producto yen sentido paralelo para satisfacer al cliente. El acabado de lujo en un vehculo utilitario no es necesario, ya que no satisface al cliente interesado en este tipo de coches por cuanto podra modificar sensiblemente el precio. El anlisis detenido de las actividades que no aaden valor ayudan aun mas a la reduccin de los costes. Tal seria el caso, entre mltiples y variados ejemplos que pueden ponerse para cualquier empresa, de la actividad de inspeccin de la primera materia recibida, que podra quedar suprimida si la direccin centra sus esfuerzos en eliminar las causas que la provocan, para nuestro ejemplo exigiendo a los proveedores suministros con la calidad adecuada.

2.3 Clasificacin delas actividades atendiendo a la frecuencia en su


ejecucin. Tomando como referencia clasificatoria la frecuencia en su ejecucin, puede diferenciarse entre: -Actividades repetitivas. -Actividades no repetitivas. Actividades repetitivas son aquellas que se realizan de una manera sistemtica y continuada en la empresa. Estas actividades poseen como caractersticas comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objeto concreto y bien determinado para cada una de ellas.

Dentro de esta categora, y a titulo de ejemplo, quedan encuadradas actividades tales como preparar la primera materia, pulimentar el producto, realizar las anotaciones contables o poner a punto la maquinaria. En trminos generales puede afirmarse que son actividades repetitivas aquellas consideradas en la clasificacin anterior como actividad de nivel unitario, de nivel de lote y de nivel de empresa, principalmente. Actividades no repetitivas son las efectuadas con carcter espordico u ocasional o incluso una sola vez. Dado este carcter, se puede llegar a pensar que no requieren un estricto seguimiento y control, lo cual nos inducir a un grave error, ya que su importancia cualitativa, en muchos casos, las dota de un carcter de fundamentales. Pinsese al respecto en actividades no repetitivas como las realizadas para introducir modificaciones en el producto o en los procesos o en el lanzamiento de una campaa de publicidad, y en la trascendencia que las mismas pueden ostentar para la empresa.

Ha de tenerse en cuenta que la catalogacin de las actividades como no repetitivas ha de situarse en el horizonte temporal del corto plazo, por cuanto a un plazo mayor pueden pasar a hacerse repetitivas; las mejoras en el diseo del producto o la implantacin de nuevos cambios de ingeniera suelen producirse con una cierta periodicidad.

3. LOS GENERADORES DE COSTES.


Hemos dicho ya que los Sistemas Basados en las Actividades fueron diseados, principalmente, para hacer frente a dos aspectos bsicos y fundamentales dentro del campo de la Contabilidad de Costes: - Por una parte, estos sistemas pretenden dar respuesta a la subjetividad inherente a los procesos de asignacin de costes indirectos que hasta entones se venan practicando. Es el que ya hemos denominado ABC. - Por otra, estos sistemas aparecen como nuevos instrumentos de anlisis, medida y control, en aras a conseguir una eficaz gestin de los costes a travs de las actividades. Es el que ya hemos denominado modelo ABM. Pero para llevar a cabo las anteriores misiones, es decir, formar el coste del producto y gestionar los costes, resulta imprescindible encontrar bases de asignacin precisas y unidades de medida y control apropiadas que permitan llevar a cabo, respectivamente, ambas funciones. La literatura contable anglosajona ha acotado el termino <<costdriver>> (generadores de costes) para designar a esas bases de asignacin y a esas unidades de medida y control. Este trmino, adems de traducirse por su significado literal de conductores de costes o portadores de costes, puede hacerse por el de causantes, generadores o inductores de costes, por cuanto con el se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el coste. As, por ejemplo, para la actividad <<movimiento interno de materiales>>, el <<numero de transportes efectuados>> puede ser considerada como una buena base de asignacin por cuanto permite observar los consumos que cada producto ha realizado de esa actividad <<movimiento interno de materiales>>. En el mismo sentido <<numero de transportes efectuados>> resulta tambin un <<cost-driver>>adecuado para la medida y control de la actividad <<movimiento interno de materiales>>, pues ha sido el hecho de realizar esos transportes la autentica causa de los costes ocasionados por esa actividad. PROFUNDIZACION EN EL CONCEPTO DE GENERADOR DE COSTE. Se habr observado que en los procesos de asignacin practicados bajo los sistemas ABC, los cost-drivers desempean un papel anlogo a las unidades de obra utilizadas en los procesos de asignacin mediante el modelo de costes complementarios. Sin embargo, no son equivalentes.

Una diferencia fundamental radica en que, como tendremos ocasin de observar al tratar los procesos de asignacin, con los primeros (generadores de costes) el grado de precisin de los procesos de asignacin es bastante mayor que los realizados tomando como referencia las unidades de obra. Ello es debido a que los generadores de costes son capaces de establecer relaciones causales ms exactas entre productos y consumo de actividades que las que las unidades de obras utilizan para relacionar los costes indirectos con los productos. Analicemos un poco ms esa relacin causal entre la actividad y el generador de costes en los ejemplos planteados. En la actividad <<movimiento interno de materiales>> puede observarse la presencia de relaciones causales precisa entre costes y actividad por una parte y entre actividad y productos por otra. Estas relaciones causales pueden expresarse cualitativamente diciendo que los costes causados por la actividad <<movimiento interno de materiales>> son consecuencia directa del numero de transporte de materiales realizados (<<cost-driver>> elegido), de tal forma que a mayor menos numero de transportes se generaran mayores o menores costes. Y asimismo, en el ejemplo, el nmero de transportes efectuados es consecuencia directa de transportar materiales para los productos, de tal manera que aquel producto que haya consumido (necesitado) mayor nmero de transportes deber ser penalizado con mayores costes y a menor numero de transportes consumidos menores costes. Dentro de cada actividad, al igual que ocurra en el mbito de los centros con las unidades de obra, es posible establecer o detectar la existencia de varios <<cost-drivers>> diferentes entre si, por lo que el problema que aparece es el de elegir el mas adecuado para acometer el proceso de asignacin. CARACTERISTICAS DE UN BUEN GENERADOR DE COSTES. En trminos generales este problema de eleccin del cost-driver mas adecuado puede quedar resuelto eligiendo siempre aquel que mejor se acomode a los siguientes requisitos: -Ser mas representativo de las relaciones causa-efecto existentes entre costes, actividades y productos. -Ser fcil de medir y observar. No hay que olvidarse, por otra parte, que los generadores de costes sern de naturaleza muy distinta segn cual sea la clase de actividad. En este sentido, y desde el punto de vista de los modelos ABC, nos encontramos con diferentes tipos de generadores segn las diferentes clases de actividades por su comportamiento respecto del producto; la

identificacin de los generadores se realizara entonces, atendiendo a los diferentes niveles de causalidad: -Si la actividad es a nivel unitario, esto es, se realiza cada vez que se fabrica una unidad de producto, el inductor de costes de esa actividad debe estar relacionado con el volumen de produccin, por lo que, normalmente, este tipo de inductores sern similares a las unidades de obra tradicionales. -Si la actividad es a nivel de lote, es decir, se precisa su ejecucin para un lote completo de productos independientemente del numero de unidades que este tenga, el inductor de esa actividad debe estar relacionado con el lote completo y en ningn caso depender del volumen de produccin o del numero de unidades que el lote incluya. -Si la actividad es a nivel de lnea, tambin denominadas de apoyo a la produccin, su relacin ser con la lnea de fabricacin en general y su generador de costes no tendr por tanto que ver con el volumen de produccin ni con el de lotes procesados sino con la existencia misma del producto. Encontrar generadores de costes para este tipo de actividades es un poco ms complejo que para los dos tipos anteriores. -Si la actividad es de aquellas que se conocen como actividades a nivel de empresa, esto es, aquellas actividades que actan de soporte o sustento general de toda la organizacin, ser tambin necesario buscar generadores con ellas relacionados; no obstante, a efectos del proceso de asignacin, estas actividades no precisan una base de reparto, puesto que, como ya sabemos, no deben entrar a formar parte del coste del producto, puesto que cualquier reparto de las mismas entre los diferentes productos estar cargado, inevitablemente, de subjetividad.

4. EL PROCESO DE ASIGNACION EN EL MODELO ABC.


Es frecuente hablar de dos fases en el proceso seguido por le modelos ABC: METER EL CUADRO 11.1 En la primera fase se asignan los costes a las actividades pertenecientes a los diferentes centros. Las actividades se convierten en el ncleo del modelo. En la segunda fase se asignan a los productos los costes de las actividades y los costes directos correspondientes (directos e indirectos).

La formacin del coste del producto sigue un proceso secuencial en el que pueden distinguirse ocho etapas. Algunas consideraciones sobre estas son: La primera etapa a veces se elimina. Las dems etapas estn ntimamente ligadas y giran alrededor del concepto de actividad y se apoyan en los generadores de costes.

ANALISIS DEL PROCESO DE ASIGNACION DE COSTES EN EL MODELO ABC Se trata de un anlisis operativo que sirve de enlace entre los fundamentos y el estudio operativo.

ETAPAS:

Asignacin de los costes indirectos a los centros: Se procede a localizar los costes indirectos respecto del producto en cada uno de los centros en los que se encuentra dividida la empresa. Esta localizacin se limita a situar los costes en el centro donde se realiza la actividad a la que despus se traspasara. En algunas exposiciones de este modelo no siempre se incluye esta etapa. Una adecuada divisin de la empresa en centros de actividad, que estn orientados principalmente hacia las propias actividades, potencia la

aplicacin del modelo ABC y la ejecucin de su proceso contable. No lo desvirta, puesto que no sustituye la aparicin de las actividades.

Identificacin de las actividades por centros: En el mbito de actuacin de cada centro generalmente tiene lugar la ejecucin de actividades diferentes. En esta segunda etapa se identifican y clasifican cada una de las actividades que se realizan en cada centro. El proceso de identificacin de las actividades que tienen lugar en los distintos centros constituye una de las etapas ms delicadas e importantes. Uno de los procedimientos que se utilizan es el cuestionario o entrevista entre personas integradas en los centros. Lo que importa es el descubrimiento de todas las actividades que se realizan en al empresa. Es importante sealar que las actividades han de recibir solo los costes que originan, de manera que todos los costes del centro han de estar repartidos entre todas las actividades que en l hayamos identificado.

Distribucin de los costes del centro entre las actividades: Identificadas y definidas cada una de las actividades de los centros, el proceso de completa en esta tercera etapa con la distribucin o reparto de los colores localizados en los centros entre las distintas actividades que lo han generado.

Este reparto no es complejo, dado que en la mayor parte de las ocasiones es posible identificar de manera directa y simple los costes ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro, por lo que su determinacin no debe resultar problemtica; no obstante, en presencia de repartos difciles de efectuar se necesitara disponer de la suficiente informacin para que el reparto realizado no se lleve a cabo de manera subjetiva.

Determinacin de los generadores de costes de las actividades: Esta etapa supone un momento crucial en estos procesos de asignacin. Dentro de cada actividad se deber elegir aquel cost-driver,

portador o inductor de costes, que mejor respete la relacin causa-efecto entre: Consumo de recursos > Actividad > Producto. Asimismo se deber tender, entre los que cumplan la anterior condicin, hacia aquel ms fcil de medir e identificar.

Tiene una gran importancia la clasificacin de las actividades por niveles, es decir, distinguiendo entre actividades a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de lnea y a nivel de empresa, dado el comportamiento de estas actividades con respecto al producto guarda distintos tipos de relaciones.

Los generadores y las actividades segn su nivel: Lista de posibles generadores relacionados con cada una de las actividades de diferentes niveles. METER CUADRO 11.5 A nivel de empresa no se hacen necesarios los generadores de costes a efectos de realizar el proceso de asignacin, ya que los costes correspondientes a ese nivel, por ejemplo, los costes de la administracin general, se suele considerar oportuno no trasladados al coste de los productos por pensarse, entre otras cosas, que ningn generador elegido a este nivel sirve para establecer una buena relacin causal entre actividades y productos. A nivel de lnea de producto aparecen unos generadores de costes que adquiriran todo su significado si nos situsemos en la realidad concreta de una empresa en particular. No obstante, los cambios de ingeniera, por ejemplo, muestran bien a las caras que han de vincularse a la lnea en su conjunto, ya que, por ejemplo, son normalmente indiferentes respecto de los lotes o respecto de las unidades de producto obtenidas. A nivel de lote, es decir, del conjunto de bienes o servicios que tienen un tratamiento conjunto en el proceso productivo, los generadores de costes estn exigidos por esos conjuntos, y son bsicamente independientes del nmero de unidades de productos o servicios. Por ejemplo, en la actividad de preparacin de compras, ser el nmero de rdenes que se preparen y cursen los aconsejables en un planteamiento general. A nivel de producto ya habra que pensar en vincularlos a cada unidad de producto o servicio obtenido, ya que variara en funcin del nmero de estas, como pueden ser las horas-maquina que exige cada uno de ellos.

Calculo del coste unitario del generador de costes: Conocidos los costes de la actividad, y determinado el portador de costes, generador de costes o cost-driver para cada una de ellas, el coste unitario se determina en esta quinta etapa dividiendo los costes totales de cada actividad entre el nmero de generadores de costes. El coste unitario del generador de costes representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misin, o en otros trminos, el coste que cada inductor genera dentro de una actividad concreta. En el modelo ABC, la expresin coste del inductor o cost-driver transporte de materiales igual a 5000 u.m. implica que cada operacin realizada por la actividad movimiento de materiales consume recursos para llevarse a efecto por ese importe.

Reclasificacin de actividades: Mientras que en la segunda etapa, mediante la descomposicin de cada centro en actividades, se posibilita el poder efectuar un estrecho seguimiento de la manera e la que se opera en cada centro, acudiendo a tal fin al anlisis de las actividades en que en l se realizan, en esta sexta etapa se pretende agrupar las actividades. En efecto, hemos visto que dentro de los distintos centros pueden existir idnticas o similares actividades. Ahora se trata de agrupar esas actividades para simplificar los procesos de asignacin. A tal fin, se agrupan las actividades que tengan similar finalidad y el mismo generador de costes. Cuando el coste unitario de los generadores de las actividades reclasificadas, es decir, de aquellas con similar finalidad y el mismo generador, sean de importes diferentes, habra que proceder a establecer la oportuna relacin de equivalencia. METER CUADRO 11.7

Asignacin de los costes de las actividades a los materiales y a los productos: Esta sptima etapa tiene una honda significacin en el modelo ABC. Ya sabemos que los productos consumen actividades y las actividades

consumen recursos, siendo los generadores o inductores los que relacionan de manera directa a unos y otros. Llegado este momento en el proceso de asignacin, son conocidos ya los costes generados por cada inductor de costes; asimismo, y de acuerdo con la correspondencia directa entre estos y los productos, podemos saber de manera inmediata el consumo que cada producto ha hecho de cada actividad. El consumo realizado de cada actividad vendr expresado por el numero de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formacin del producto en cualquiera de los niveles, es decir, viene expresado por los inductores o generadores consumidos en los diferentes niveles en el proceso productivo. METER CUADRO 11.8

Asignacin de los costes directos a los productos: Los costes directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso contable del modelo ABC. Conocidos los costes originados por las compras, y repercutidos todos los costes indirectos entre los productos, el proceso de asignacin culminara en esta octava etapa trasladando los costes directos respecto del producto a cada uno de ellos. Pero conviene hacer un apartado respecto de la mano de obra directa. El modelo ABC propugna la asignacin de la mano de obra directa a las actividades y su reparto desde estas a los productos, de acuerdo con un generador de coste representativo, como en este caso lo es el nmero de horas de mano de obra consumidas por cada uno de ellos. Esto es as por cuanto la mano de obra directa suele representar una parte del coste de muchas actividades, por lo que de no tenerse en cuenta, se estara deformando el coste total de ellas. Por tanto, los costes directos a repartir solo harn referencia a los materiales consumidos, que se trasladaran al coste de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades fsicas que hayan necesitado. As pues, el proceso de asignacin terminara con la formacin del verdadero coste de las primeras materias y su afectacin a cada uno de los productos. METER CUADROS 11.9 Y 11.10

5. LA IMPLANTACION DEL MODELO ABC.


Los diferentes modelos de Contabilidad de Costes tienen sus ventajas e inconvenientes, siempre considerando las caractersticas de la empresa en que se piense implantarlos. En este sentido se han venido sealando algunas caractersticas que ha de reunir la realidad empresa para que sea ms propicia, en principio, a la implantacin del modelo ABC, y entre ellas estn las siguientes: Una importancia relativamente grande de los costes indirectos, sobre todo de los relacionados con la actividad productiva de la empresa; lo que hemos llamado costes de conversin anteriormente al tratar el modelo anglosajn. Una apreciable diversidad en las actividades realizadas por la empresa. As, encontramos que los hospitales o las empresas constructoras constituyen, en este sentido, un campo propicio para la aplicacin del modelo ABC. Una notoria variedad de productos, sobre todo si estos son muy diferentes y siendo relevante tambin que se obtengan en cantidades apreciablemente distintas.

Una de las cuestiones que estn siendo objeto de debate, aunque este a veces aparezca larvado, es la exigencia de una organizacin adecuada para la implantacin del modelo ABC. No vemos inconveniente en que las actividades se relacionen claramente con ncleos de responsabilidad. Esto favorecer al menos dos aspectos a tener en cuenta: Por un lado, los ncleos de responsabilidad facilitaran la mejora en el rendimiento alcanzable en cada actividad. Si detrs de cada actividad no hay personas responsables como interlocutores, difcilmente podr adecuarse el modelo contable al objetivo de la planificacin y el control. Por otro lado la aplicacin del modelo ABC de costes exige que las personas vinculadas a las diferentes actividades puedan participar en el diseo del propio modelo, por ser quienes las conocen ms de cerca.

La implantacin del modelo ABC exige, asimismo, una implantacin adecuada de la informtica para el tratamiento de los datos. El volumen de informacin que mueve un modelo ABC con un nmero razonable de actividades hace que las empresas necesiten un grado de informatizacin adecuado. No obstante, la aparicin de programas de contabilidad en serie para la aplicacin del modelo ABC puede generalizar, indudablemente, la aplicacin del modelo.

La implantacin del modelo ABC, por otra parte, constituye una operacin delicada, en buena medida lo mismo que cualquier otro modelo de Contabilidad de Costes. No obstante, tiene algunas dificultades aadidas, derivadas de que en el diseo de un modelo ABC, la delimitacin operativa de las actividades y el seguimiento de los generadores del coste exige un cuidado especial. Esto aconseja una implantacin gradual del modelo ABC. Una de las cuestiones a resolver en esta aplicacin gradual es la de la eleccin adecuada del programa informtico de contabilidad aplicable. Aqu habra que diferenciar dos casos: En las empresas que no tengan especificidades o que sean de una dimensin menor, los programas informticos del modelo ABC estndar pueden ser suficientes, sobre todo cuando existe distintas alternativas para elegir entre ellos. Las empresas grandes con ciertas especificidades o particularidades, con recursos materiales y humanos importantes en materia informtica, pueden intentar unas aplicaciones hechas a medida de la propia empresa. Sera interesante para ellas tener presente los programas en serie ya existentes.

BIBLIOGRAFIA
Titulo: CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DE GESTION Autores: Angel Saez Torrecilla, Antonio Fernandez Fernandez, Gerardo Gutierrez Diaz. Prologo de Michael Bromwich 2 edicin ampliada. Volumen 1. Editorial McGraw-Hill 2009

Trabajo realizado por:


Rosa Mara Medina Snchez Ivn Romero Fernndez
Diplomatura en Ciencias Empresariales Contabilidad de Costes Grupo B

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