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O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado pela Resoluo CFC n. 1.055/05; CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s normas internacionais; CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir da IFRS for SMEs do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas,
RESOLVE: Art. 1. Aprovar a NBC T 19.41 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. Art. 2. Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1. de janeiro de 2010.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 19.41 CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS Seo Seo 1 Seo 2 Seo 3 Seo 4 Seo 5 Seo 6 ndice INTRODUO PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS CONCEITOS E PRINCPIOS GERAIS APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS BALANO PATRIMONIAL DEMONSTRAO DO RESULTADO E DEMONSTRAO DO RESULTADO ABRANGENTE DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO E DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS DEMONSTRAES CONSOLIDADAS E SEPARADAS POLTICAS CONTBEIS, MUDANA DE ESTIMATIVA E RETIFICAO DE ERRO INSTRUMENTOS FINANCEIROS BSICOS OUTROS TPICOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCEIROS ESTOQUES INVESTIMENTO EM CONTROLADA E EM COLIGADA INVESTIMENTO EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO (JOINT VENTURE) PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO ATIVO IMOBILIZADO ATIVO INTANGVEL EXCETO GIO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA (GOODWILL) COMBINAO DE NEGCIOS E GIO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA (GOODWILL) OPERAES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES
Seo 7 Seo 8 Seo 9 Seo 10 Seo 11 Seo 12 Seo 13 Seo 14 Seo 15 Seo 16 Seo 17 Seo 18 Seo 19 Seo 20 Seo 21
Apndice Guia sobre reconhecimento e mensurao de proviso Seo 22 PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO Apndice Exemplos de tratamento contbil para o emissor de instrumento de dvida conversvel Seo 23 Seo 24 Seo 25 Seo 26 Seo 27 Seo 28 Seo 29 Seo 30 Seo 31 Seo 32 Seo 33 Seo 34 Seo 35 RECEITAS Apndice Exemplos de reconhecimento de receita SUBVENO GOVERNAMENTAL CUSTOS DE EMPRSTIMOS PAGAMENTO BASEADO EM AES REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS BENEFCIOS A EMPREGADOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO EFEITOS DAS MUDANAS NAS TAXAS DE CMBIO E CONVERSO DE DEMONSTRAES CONTBEIS HIPERINFLAO EVENTO SUBSEQUENTE DIVULGAO SOBRE PARTES RELACIONADAS ATIVIDADES ESPECIALIZADAS ADOO INICIAL DESTA NORMA
Introduo
P1 O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emite suas normas, interpretaes e comunicados tcnicos de forma convergente com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e promoo do uso dessas normas em demonstraes contbeis para fins gerais no Brasil e outros relatrios financeiros. Outros relatrios financeiros compreendem informaes fornecidas fora das demonstraes contbeis que auxiliam na interpretao do conjunto completo de demonstraes contbeis ou melhoram a capacidade do usurio de tomar decises econmicas eficientes. As normas, interpretaes e comunicados tcnicos definem as exigncias de reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao relacionados a transaes e outros eventos e condies que so importantes em demonstraes contbeis para fins gerais. Elas tambm podem definir as exigncias para transaes, eventos e condies que surgem principalmente em segmentos especficos. So baseadas na NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, que aborda os conceitos subjacentes informao apresentada em demonstraes contbeis para fins gerais. O objetivo da NBC T 1 facilitar a formulao consistente e lgica das normas. Ele tambm fornece uma base para o uso de julgamento na soluo de problemas de contabilidade.
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Alcance
1.1 Esta Norma se destina utilizao por pequenas e mdias empresas (PMEs). Esta seo descreve as caractersticas das PMEs.
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Algumas empresas tambm podem possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de partes externas, em razo de possuir e gerenciar recursos financeiros confiados a eles pelos clientes, consumidores ou membros no envolvidos na administrao da empresa. Entretanto, se elas o fazem por razes incidentais a um negcio principal, (como, por exemplo, pode ser o caso de agncias de viagens ou corretoras de imveis, escolas, organizaes de caridade, cooperativas que exijam um depsito nominal de participao, e vendedores que recebem pagamento adiantado para entrega futura dos produtos, como empresas de servios pblicos), isso no as faz ter obrigao de prestao pblica de contas. Se a entidade obrigada prestao pblica de contas usar esta Norma, suas demonstraes contbeis no podem ser descritas como se estivessem em conformidade com a Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas (PMEs) mesmo que lei ou regulamentao permita ou exija que esta Norma seja usada por empresas obrigadas prestao pblica de contas. Uma controlada cuja controladora utiliza as normas do CFC de forma integral, ou que parte de grupo econmico que os utiliza, no est proibida de usar esta Norma para PMEs na elaborao das suas prprias demonstraes contbeis se essa controlada no tiver obrigao de prestao pblica de contas por si mesma. Se suas demonstraes contbeis forem descritas como estando em conformidade com esta Norma para PMEs, elas devem estar em conformidade com todas as regras desta Norma.
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particulares de informao. 2.3 Demonstraes contbeis tambm mostram os resultados da diligncia da administrao a responsabilidade da administrao pelos recursos confiados a ela.
Caractersticas contbeis
qualitativas
de
informao
em
demonstraes
Compreensibilidade
2.4 A informao apresentada em demonstraes contbeis deve ser apresentada de modo a torn-la compreensvel por usurios que tm conhecimento razovel de negcios e de atividades econmicas e de contabilidade, e a disposio de estudar a informao com razovel diligncia. Entretanto, a necessidade por compreensibilidade no permite que informaes relevantes sejam omitidas com a justificativa que possam ser de entendimento difcil demais para alguns usurios.
Relevncia
2.5 A informao fornecida em demonstraes contbeis deve ser relevante para as necessidades de deciso dos usurios. A informao tem a qualidade da relevncia quando capaz de influenciar as decises econmicas de usurios, ajudando-os a avaliar acontecimentos passados, presentes e futuros ou confirmando, ou corrigindo, suas avaliaes passadas.
Materialidade
2.6 A informao material e, portanto tem relevncia se sua omisso ou erro puder influenciar as decises econmicas de usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou impreciso julgada nas circunstncias de sua omisso ou erro. Entretanto, inapropriado fazer, ou deixar sem corrigir, desvios insignificantes das prticas contbeis para se atingir determinada apresentao da posio patrimonial e financeira (balano patrimonial) da entidade, seu desempenho (resultado e resultado abrangente) ou fluxos de caixa.
Confiabilidade
2.7 A informao fornecida nas demonstraes contbeis deve ser confivel. A informao confivel quando est livre de desvio substancial e vis, e representa adequadamente aquilo que tem a pretenso de representar ou seria
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razovel de se esperar que representasse. Demonstraes contbeis no esto livres de vis (ou seja, no so neutras) se, por meio da seleo ou apresentao da informao, elas so destinadas a influenciar uma deciso ou julgamento para alcanar um resultado ou desfecho pr-determinado.
Prudncia
2.9 As incertezas que inevitavelmente cercam muitos eventos e circunstncias so reconhecidas pela divulgao de sua natureza e extenso e pelo exerccio da prudncia na elaborao das demonstraes contbeis. Prudncia a incluso de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas exigidas de acordo com as condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite subvalorizar deliberadamente ativos ou receitas, ou a superavaliao deliberada de passivos ou despesas. Ou seja, a prudncia no permite vis.
Integralidade
2.10 Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites da materialidade e custo. Uma omisso pode tornar a informao falsa ou torn-la enganosa e, portanto, no confivel e deficiente em termos de sua relevncia.
Comparabilidade
2.11 Os usurios devem ser capazes de comparar as demonstraes contbeis da entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias em sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem, tambm, ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades para avaliar suas posies patrimoniais e financeiras, desempenhos e fluxos de caixa relativos. Assim, a mensurao e a apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos e condies devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por entidades diferentes. Adicionalmente, os usurios devem ser informados das polticas contbeis empregadas na elaborao das demonstraes contbeis, e de quaisquer mudanas nessas polticas e dos efeitos dessas mudanas.
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Tempestividade
2.12 Para ser relevante, a informao contbil deve ser capaz de influenciar as decises econmicas dos usurios. Tempestividade envolve oferecer a informao dentro do tempo de execuo da deciso. Se houver atraso injustificado na divulgao da informao, ela pode perder sua relevncia. A administrao precisa ponderar da necessidade da elaborao dos relatrios em poca oportuna, com a necessidade de oferecer informaes confiveis. Ao atingir-se um equilbrio entre relevncia e confiabilidade, a principal considerao ser como melhor satisfazer as necessidades dos usurios ao tomar decises econmicas.
Balano patrimonial
2.15 O balano patrimonial da entidade a relao de seus ativos, passivos e patrimnio lquido em uma data especfica, como apresentado nessa demonstrao da posio patrimonial e financeira. Eles so definidos da seguinte maneira: Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade. Passivo uma obrigao atual da entidade como resultado de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera resulte na sada de recursos econmicos.
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Patrimnio lquido o valor residual dos ativos da entidade aps a deduo de todos os seus passivos. 2.16 Alguns itens que correspondem definio de ativo ou passivo podem no ser reconhecidos como ativos ou passivos no balano patrimonial porque no satisfazem os critrios para reconhecimento nos itens 2.27 a 2.32. Em especial, a expectativa que benefcios econmicos futuros fluam de ou para a entidade deve ser suficientemente certa para corresponder aos critrios de probabilidade antes que um ativo ou um passivo seja reconhecido.
Ativo
2.17 O benefcio econmico futuro do ativo o seu potencial de contribuir, direta ou indiretamente, para com o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade. Esses fluxos de caixa podem vir do uso de ativo ou de sua liquidao. 2.18 Muitos ativos, por exemplo, bens imveis e imobilizados, tm forma fsica. Entretanto, a forma fsica no essencial para a existncia de ativo. Alguns ativos so intangveis. 2.19 Ao determinar a existncia do ativo, o direito de propriedade no essencial. Assim, por exemplo, bens imveis mantidos em regime de arrendamento mercantil so um ativo se a entidade controla os benefcios que se espera que fluam do bem imvel.
Passivo
2.20 Uma caracterstica essencial do passivo que a entidade tem a obrigao presente de agir ou se desempenhar de certa maneira. A obrigao pode ser uma obrigao legal ou uma obrigao no formalizada (tambm chamada de obrigao construtiva). A obrigao legal tem fora legal como consequncia de contrato ou exigncia estatutria. A obrigao no formalizada (construtiva) uma obrigao que decorre das aes da entidade quando: (a) por via de um padro estabelecido por prticas passadas, de polticas publicadas ou de declarao corrente, suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e (b) em consequncia disso, a entidade tenha criado uma expectativa vlida, nessas outras partes, de que cumprir com essas responsabilidades. 2.21 A liquidao de obrigao presente geralmente envolve pagamento em caixa, transferncia de outros ativos, prestao de servios, a substituio daquela obrigao por outra obrigao, ou converso da obrigao em patrimnio lquido.
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A obrigao pode ser extinta, tambm, por outros meios, como o credor que renuncia a, ou perde seus direitos.
Patrimnio lquido
2.22 Patrimnio lquido o resduo dos ativos reconhecidos menos os passivos reconhecidos. Ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por exemplo, as subclassificaes podem incluir capital integralizado por acionistas ou scios, lucros retidos e ganhos ou perdas reconhecidos diretamente no patrimnio lquido.
Desempenho / Resultado
2.23 Desempenho a relao entre receitas e despesas da entidade durante um exerccio ou perodo. Esta Norma requer que as entidades apresentem seu desempenho em duas demonstraes: demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente. O resultado e o resultado abrangente so frequentemente usados como medidas de desempenho ou como base para outras avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. Receitas e despesas so definidas como se segue: Receitas so aumentos de benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob a forma de entradas ou aumentos de ativos ou diminuies de passivos, que resultam em aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aportes dos proprietrios da entidade. Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimos no patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. 2.24 O reconhecimento de receitas e despesas resulta, diretamente, do reconhecimento e mensurao de ativos e passivos. Critrios para o reconhecimento de receitas e despesas so discutidos nos itens 2.27 a 2.32.
Receita
2.25 A definio de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto os ganhos. Receita propriamente dita um aumento de patrimnio lquido que se origina no curso das atividades normais da entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, lucros distribudos,
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royalties e aluguis. Ganho outro item que se enquadra como aumento de patrimnio lquido, mas no receita propriamente dita. Quando o ganho reconhecido na demonstrao do resultado ou do resultado abrangente, ele geralmente demonstrado separadamente porque o seu conhecimento til para se tomar decises econmicas.
Despesa
2.26 A definio de despesas abrange perdas, assim como, as despesas que se originam no curso das atividades ordinrias da entidade. Despesa uma reduo do patrimnio lquido que surge no curso das atividades normais da entidade e inclui, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Ela geralmente toma a forma de desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques, ou bens do ativo imobilizado. Perda outro item que se enquadra como reduo do patrimnio lquido e que pode se originar no curso das atividades ordinrias da entidade. Quando perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado ou do resultado abrangente, elas so geralmente demonstradas separadamente porque o seu conhecimento til para se tomar decises econmicas.
so efetuadas individualmente para itens individualmente significativos e para grupo ou populao de itens individualmente insignificantes.
Confiabilidade da mensurao
2.30 O segundo critrio para reconhecimento de um item que ele possua um custo ou valor que possa ser medido em bases confiveis. Na maioria dos casos, o custo ou valor de um item conhecido. Em outros casos ele deve ser estimado. O uso de estimativas razoveis uma parte essencial na elaborao de demonstraes contbeis e no prejudica sua confiabilidade. Quando, entretanto, no puder ser feita uma estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido na demonstrao contbil. 2.31 Um item que no atenda aos critrios de reconhecimento pode se qualificar para reconhecimento em data posterior como resultado de circunstncias ou eventos subsequentes. 2.32 Um item que no atenda aos critrios de reconhecimento pode, de qualquer modo, merecer divulgao nas notas explicativas ou em demonstraes suplementares. Isso apropriado quando a divulgao do item for relevante para a avaliao da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira da entidade por parte dos usurios das demonstraes contbeis.
como despesa ou receita. (b) Valor justo o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes independentes com conhecimento do negcio e interesse em realiz-lo, em uma transao em que no h favorecidos.
Regime de competncia
2.36 A entidade deve elaborar suas demonstraes contbeis, exceto informaes de fluxo de caixa, usando o regime contbil de competncia. No regime de competncia, os itens so reconhecidos como ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definies e critrios de reconhecimento para esses itens.
apropriado.
Passivo
2.39 A entidade deve reconhecer um passivo no balano patrimonial quando: (a) a entidade tem uma obrigao no final do perodo contbil corrente como resultado de evento passado; (b) seja provvel que a entidade transfira recursos que representem benefcios econmicos para a liquidao dessa obrigao; e (c) o valor de liquidao possa ser mensurado com confiabilidade. 2.40 Um passivo contingente tanto uma obrigao possvel mas incerta quanto uma obrigao atual que no reconhecida por no atingir uma ou ambas das condies (b) e (c) no item 2.39. A entidade no deve reconhecer um passivo contingente como passivo, exceto para passivos contingentes de entidade adquirida em combinao de negcios (ver Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)).
Receita
2.41 O reconhecimento de receita resulta diretamente do reconhecimento e mensurao de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma receita na demonstrao do resultado ou demonstrao do resultado abrangente quando houver aumento nos benefcios econmicos futuros relacionados a um aumento no ativo ou diminuio no passivo e possa ser avaliado confiavelmente.
Despesa
2.42 O reconhecimento de despesas resulta diretamente do reconhecimento e mensurao de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma despesa na demonstrao do resultado ou demonstrao do resultado abrangente quando houver diminuio nos benefcios econmicos futuros relacionados a uma diminuio no ativo ou aumento no passivo e possa ser avaliada confiavelmente.
receitas e as despesas que esta Norma classifica como itens de Outros Resultados Abrangentes. Ele no um elemento separado das demonstraes contbeis, e no necessrio um princpio especfico de reconhecimento para ela. 2.45 Esta Norma no permite o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no atendam s definies de ativos ou passivos, independentemente de resultarem da aplicao da noo comumente chamada confronto entre receitas e despesas para a mensurao do lucro ou do prejuzo.
Ativos no financeiros
2.49 A maioria dos ativos no financeiros que a entidade inicialmente reconhece ao custo histrico so, subsequentemente, avaliados sobre outras bases de mensurao. Por exemplo: (a) a entidade avalia o ativo imobilizado pelo menor valor entre o custo depreciado e o seu valor recupervel; (b) a entidade avalia estoques pelo menor valor entre o seu custo e o preo de
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venda estimado menos despesas para completar a produo e vender; (c) a entidade reconhece a perda por reduo ao valor recupervel relacionada a ativos no financeiros que esto em uso ou mantidos para venda. A mensurao de ativos aos menores valores tem a inteno de garantir que um ativo no avaliado a um valor maior do que aquele que a entidade espera recuperar pela venda ou uso desse ativo. 2.50 Para os seguintes tipos de ativos no financeiros, esta Norma permite ou exige mensurao a valor justo: (a) investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) que a entidade avalia a valor justo (ver itens 14.10 e 15.15 respectivamente); (b) propriedades para investimento que a entidade avalia a valor justo (ver item 16.7); (c) ativos agrcolas (ativos biolgicos e produtos agrcolas no ponto de colheita) que a entidade avalia pelo seu valor justo menos despesas estimadas de venda (ver item 34.2).
Passivos no financeiros
2.51 A maioria dos passivos que no so passivos financeiros mensurada pela melhor estimativa da quantia que seria necessria para liquidar a obrigao na data das demonstraes contbeis.
Compensao de saldos
2.52 A entidade no deve compensar ativos e passivos, ou receitas e despesas, a no ser que seja exigido ou permitido por esta Norma: (a) mensurar ativos, lquidos de provises - por exemplo, provises por obsolescncia de estoque e provises por contas a receber de liquidao duvidosa no compensao; (b) se as atividades normais de operao da entidade no inclurem a compra ou venda de ativos no correntes, incluindo investimentos e ativos operacionais, ento a entidade reporta os ganhos e perdas na baixa desses ativos, deduzindo o valor contbil do ativo e despesas de venda relacionadas.
Seo 3
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Apresentao
3.2 As demonstraes contbeis devem representar apropriadamente a posio patrimonial e financeira (balano patrimonial), o desempenho (demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente) e os fluxos de caixa da entidade. A apresentao adequada exige a representao confivel dos efeitos das transaes, outros eventos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas tal como disposto na Seo 2 Conceitos e Princpios Gerais. (a) presume-se que a aplicao desta Norma pelas entidades de pequeno e mdio porte, com divulgao adicional quando necessria, resulte na adequada apresentao da posio financeira e patrimonial, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade; (b) conforme esclarecido no item 1.5, esta Norma Contabilidade para PMEs declara que a aplicao desta Norma por entidade que possui responsabilidade pblica de prestao de contas no resulta na adequada apresentao. Consequentemente, no deve utiliz-lo, e sim o conjunto completo das demais normas do CFC. A divulgao adicional referida em (a) necessria quando a adoo de uma exigncia particular desta Norma for insuficiente para permitir que os usurios compreendam os efeitos de transaes, outros eventos e condies especficas sobre a posio financeira e desempenho da entidade. No caso da divulgao da demonstrao do valor adicionado devem ser observadas as disposies constantes da NBC T 3.7 Demonstrao do Valor Adicionado.
3.4
Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito desta Norma conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis das entidades de pequeno e mdio porte, conforme disposto na Seo 2, a entidade no aplica esse requisito conforme disposto no item 3.5, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio. Quando a entidade no aplicar um requisito desta Norma de acordo com o item 3.4, ela deve divulgar: (a) que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam, de forma apropriada, a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade; (b) que cumpriu com a NBC T 19.41 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, exceto pela no aplicao de um requisito especfico, com o propsito de atingir uma apresentao adequada; (c) a natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que a NBC T 19.41 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas exigiria, e a razo pela qual esse tratamento seria inadequado nessas circunstncias por conflitar com o objetivo das demonstraes contbeis disposto na Seo 2 e o tratamento efetivamente adotado.
3.5
3.6
Quando a entidade no aplicar um requisito desta Norma no perodo anterior, e essa no aplicao afetar os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis no perodo corrente, ela deve proceder divulgao disposta no item 3.5(c). Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito desta Norma inadequado por entrar em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Seo 2, mas houver do ponto de vista legal e regulatrio proibio no aplicao do requisito, a entidade deve, na mxima extenso possvel, reduzir os aspectos inadequados identificados por meio da divulgao das seguintes informaes: (a) a natureza do requisito desta Norma e a razo pela qual a administrao concluiu que o cumprimento desse requisito inadequado nessas circunstncias por conflitar com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Seo 2; (b) para cada perodo apresentado, os ajustes de cada item, nas demonstraes contbeis, que a administrao concluiu serem necessrios para se obter uma apresentao adequada.
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Continuidade
3.8 Ao elaborar as demonstraes contbeis, a administrao deve fazer uma avaliao da capacidade da entidade continuar em operao em futuro previsvel. A entidade est em continuidade a menos que a administrao tenha inteno de liquid-la ou cessar seus negcios, ou ainda no possua alternativa realista seno a descontinuao de suas atividades. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade apropriado, a administrao deve levar em considerao toda a informao disponvel sobre o futuro, que o perodo mnimo, mas no limitado, de doze meses a partir da data de divulgao das demonstraes contbeis. Quando a administrao, ao fazer sua avaliao, tiver conhecimento de incertezas relevantes relacionadas com eventos ou condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da entidade de permanecer em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes contbeis no forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado, juntamente com as bases com as quais as demonstraes contbeis foram elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade da entidade.
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Uniformidade de apresentao
3.11 A entidade deve manter a uniformidade na apresentao e classificao de itens nas demonstraes contbeis de um perodo para outro, salvo se: (a) for evidente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da entidade ou uma reviso das respectivas demonstraes contbeis, que outra apresentao ou classificao seja mais apropriada, tendo em vista os critrios para seleo e aplicao de polticas contbeis da Seo 10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; ou (b) esta Norma exija alterao na apresentao.
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3.12 Quando a apresentao ou a classificao de itens das demonstraes contbeis for alterada, a entidade deve reclassificar os valores comparativos a menos que a reclassificao seja impraticvel. Quando os valores comparativos forem reclassificados, a entidade deve divulgar as seguintes informaes: (a) a natureza da reclassificao; (b) o valor de cada item ou grupo de itens reclassificados; (c) a razo para a reclassificao. 3.13 Se a reclassificao dos valores comparativos for impraticvel, a entidade deve divulgar a razo da reclassificao no ser praticvel.
Informao comparativa
3.14 Exceto quando esta Norma permitir ou exigir de outra forma, a entidade deve divulgar informao comparativa com respeito ao perodo anterior para todos os valores apresentados nas demonstraes contbeis do perodo corrente. A entidade deve apresentar de forma comparativa a informao descritiva e detalhada que for relevante para a compreenso das demonstraes contbeis do perodo corrente.
Materialidade e agregao
3.15 A entidade deve apresentar separadamente nas demonstraes contbeis cada classe material de itens semelhantes. Os itens de natureza ou funo distinta, salvo se imateriais, devem ser apresentados separadamente. 3.16 Omisses ou declaraes incorretas de itens so materiais se puderem, individualmente ou coletivamente, influenciar as decises econmicas dos usurios tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou declarao incorreta julgada luz das circunstncias a que est sujeita. A dimenso ou a natureza do item, ou a combinao de ambas, pode ser o fator determinante.
demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido. A demonstrao do resultado abrangente, quando apresentada separadamente, comea com o resultado do perodo e se completa com os itens dos outros resultados abrangentes; (d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido para o perodo de divulgao; (e) demonstrao dos fluxos de caixa para o perodo de divulgao; (f) notas explicativas, compreendendo o resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias. 3.18 Se as nicas alteraes no patrimnio lquido durante os perodos para os quais as demonstraes contbeis so apresentadas derivarem do resultado, de distribuio de lucro, de correo de erros de perodos anteriores e de mudanas de polticas contbeis, a entidade pode apresentar uma nica demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados no lugar da demonstrao do resultado abrangente e da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido (ver o item 6.4). 3.19 Se a entidade no possui nenhum item de outro resultado abrangente em nenhum dos perodos para os quais as demonstraes contbeis so apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstrao do resultado. 3.20 Em razo de o item 3.14 requerer valores comparativos com respeito aos perodos anteriores para todos os valores apresentados nas demonstraes contbeis, um conjunto completo de demonstraes contbeis requer que a entidade apresente, no mnimo, duas demonstraes de cada uma das demonstraes exigidas, de forma comparativa, e as notas explicativas correspondentes. 3.21 No conjunto completo de demonstraes contbeis, a entidade deve apresentar cada demonstrao com igual destaque. 3.22 A entidade pode utilizar ttulos diferentes aos utilizados por esta Norma para as demonstraes contbeis, desde que isso no venha a representar uma informao enganosa e desde que obedecida a legislao vigente.
trmino do exerccio anterior; (b) se as demonstraes contbeis se referem a uma entidade individual ou a um grupo de entidades; (c) a data de encerramento do perodo de divulgao e o perodo coberto pelas demonstraes contbeis; (d) a moeda de apresentao, conforme definido na Seo 30 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis; (e) o nvel de arredondamento, se existente, usado na apresentao de valores nas demonstraes contbeis. 3.24 A entidade deve divulgar as seguintes informaes nas notas explicativas: (a) o domicilio e a forma legal da entidade, seu pas de registro e o endereo de seu escritrio central (ou principal local de operao, se diferente do escritrio central); (b) descrio da natureza das operaes da entidade e de suas principais atividades.
ativos financeiros (exceto os mencionados nos itens (a), (b), (j) e (k)); estoques; ativo imobilizado; propriedade para investimento, mensurada pelo valor justo por meio do resultado; (g) ativos intangveis; (h) ativos biolgicos, mensurados pelo custo menos depreciao acumulada e perdas por desvalorizao; (i) ativos biolgicos, mensurados pelo valor justo por meio do resultado; (j) investimentos em coligadas. No caso do balano individual ou separado, tambm os investimentos em controladas; (k) investimentos em empreendimentos controlados em conjunto; (l) fornecedores e outras contas a pagar; (m) passivos financeiros (exceto os mencionados nos itens (l) e (p)); (n) passivos e ativos relativos a tributos correntes; (o) tributos diferidos ativos e passivos (devem sempre ser classificados como no circulantes); (p) provises; (q) participao de no controladores, apresentada no grupo do patrimnio lquido mas separadamente do patrimnio lquido atribudo aos proprietrios da entidade controladora; (r) patrimnio lquido pertencente aos proprietrios da entidade controladora. 4.3 A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais no balano patrimonial sempre que forem relevantes para o entendimento da posio patrimonial e financeira da entidade.
Ativo circulante
4.5 A entidade deve classificar um ativo como circulante quando: (a) espera realizar o ativo, ou pretender vend-lo ou consumi-lo durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociao; (c) esperar realizar o ativo no perodo de at doze meses aps a data das
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demonstraes contbeis; ou (d) o ativo for caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidao de passivo seja restrita durante pelo menos doze meses aps a data das demonstraes contbeis. 4.6 A entidade deve classificar todos os outros ativos como no circulantes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, presumese que sua durao seja de doze meses.
Passivo circulante
4.7 A entidade deve classificar um passivo como circulante quando: (a) espera liquidar o passivo durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) o passivo for mantido essencialmente para a finalidade de negociao; (c) o passivo for exigvel no perodo de at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; ou (d) a entidade no tiver direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data de divulgao. 4.8 A entidade deve classificar todos os outros passivos como no circulantes.
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(a) dos valores, natureza e liquidez dos ativos; (b) da funo dos ativos na entidade; e (c) dos valores, natureza e prazo dos passivos.
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(v) direitos, preferncias e restries associados a essas classes, incluindo restries na distribuio de dividendos ou de lucros e no reembolso do capital; (vi) aes da entidade detidas pela prpria entidade ou por controladas ou coligadas; (vii) aes reservadas para emisso em funo de opes e contratos para a venda de aes, incluindo os termos e montantes; (b) descrio de cada reserva includa no patrimnio lquido. 4.13 A entidade que no tenha o capital representado por aes, tal como uma sociedade de responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar informao equivalente exigida no item 4.12(a), evidenciando as alteraes durante o perodo em cada categoria do patrimnio lquido, e os direitos, preferncias e restries associados com cada uma dessas categorias. 4.14 Se, na data de divulgao, a entidade tiver contrato de venda firme para alienao de ativos, ou grupo de ativos e passivos relevantes, a entidade deve divulgar as seguintes informaes: (a) descrio do ativo ou grupo de ativos e passivos; (b) descrio dos fatos e circunstncias da venda ou plano; (c) o valor contabilizado dos ativos ou, caso a alienao ou venda envolva um grupo de ativos e passivos, o valor contabilizado desses ativos e passivos.
demonstraes a demonstrao do resultado do exerccio e a demonstrao do resultado abrangente sendo que nesse caso a demonstrao do resultado do exerccio apresenta todos os itens de receita e despesa reconhecidos no perodo, exceto aqueles que so reconhecidos no resultado abrangente conforme permitido ou exigido por esta Norma.
5.3
Eliminado.
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(b) resultado abrangente total do perodo, atribuvel (i) participao de acionistas ou scios no controladores; (ii) aos proprietrios da entidade controladora.
(l)
5.7A A demonstrao do resultado abrangente deve comear com o resultado do perodo como primeira linha, transposto da demonstrao do resultado, e evidenciar, no mnimo, as contas que apresentem valores nos itens a seguir: (a) cada item de outros resultados abrangentes (ver item 5.4(b) classificado por natureza; (b) parcela dos outros resultados abrangentes de coligadas, controladas e
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controladas em conjunto, contabilizada pelo mtodo de equivalncia patrimonial; (c) resultado abrangente total.
Exigncias aplicveis
5.8 De acordo com esta Norma, os efeitos de correo de erros e mudanas de prticas contbeis so apresentados como ajustes retrospectivos de perodos anteriores ao invs de como parte do resultado do perodo em que surgiram (ver Seo 10). A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais na demonstrao do resultado abrangente e na demonstrao do resultado do exerccio, quando essa apresentao for relevante para o entendimento do desempenho financeiro da entidade.
5.9
5.10 A entidade no deve apresentar ou descrever qualquer item de receita ou despesa como item extraordinrio na demonstrao do resultado ou na demonstrao do resultado abrangente, ou em notas explicativas.
Anlise da despesa
5.11 A entidade deve apresentar uma anlise das despesas utilizando uma classificao baseada na natureza dessas despesas, ou na funo dessas despesas dentro da entidade, devendo eleger o critrio que fornea informaes confiveis e mais relevantes; a legislao brasileira leva apresentao por funo.
Seo 6 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados Alcance desta seo
6.1 Esta seo dispe sobre as exigncias para a apresentao das mutaes no patrimnio lquido da entidade para um perodo tanto na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido quanto, caso condies especficas forem atendidas e a entidade opte, na demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados.
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(i) do resultado do perodo; (ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; (iii) dos valores de investimentos realizados pelos proprietrios, e dividendos e outras distribuies para eles, demonstrando separadamente aes ou quotas emitidas, de transaes com aes ou quotas em tesouraria, de dividendos e outras distribuies aos proprietrios, e de alteraes nas participaes em controladas que no resultem em perda de controle.
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Equivalentes de caixa
7.2 Equivalentes de caixa so aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so mantidas com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e no para investimento ou outros fins. Portanto, um investimento normalmente qualifica-se como equivalente de caixa apenas quando possui vencimento de curto prazo, de cerca de trs meses ou menos da data de aquisio. Saldos bancrios a descoberto decorrentes de emprstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-correntes so geralmente considerados como atividades de financiamento similares aos emprstimos. Entretanto, se eles so exigveis contra apresentao e formam uma parte integral da administrao do caixa da entidade, devem ser considerados como componentes do caixa e equivalentes de caixa.
Atividades operacionais
7.4 Atividades operacionais so as principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais geralmente derivam de transaes e de outros eventos e condies que entram na apurao do resultado. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais so: (a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestao de servios; (b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorrios, comisses e
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outras receitas; (c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e servios; (d) pagamentos de caixa a empregados e em conexo com a relao empregatcia; (e) pagamentos ou restituio de tributos sobre o lucro, a menos que possam ser especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento; (f) recebimentos e pagamentos de investimento, emprstimos e outros contratos mantidos com a finalidade de negociao, que so similares aos estoques adquiridos especificamente para revenda. Algumas transaes, como a venda de item do ativo imobilizado por entidade industrial, podem resultar em ganho ou perda que includo na apurao do resultado. Entretanto, os fluxos de caixa relativos a tais transaes so fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento.
Atividades de investimento
7.5 Atividades de investimento so a aquisio ou alienao de ativos de longo prazo e outros investimentos no includos em equivalentes de caixa. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de investimento so: (a) pagamentos de caixa para aquisio de ativo imobilizado (incluindo os ativos imobilizados construdos internamente), ativos intangveis e outros ativos de longo prazo; (b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangvel e outros ativos de longo prazo; (c) pagamentos para aquisio de instrumentos de dvida ou patrimoniais de outras entidades e participaes societrias em empreendimentos controlados em conjunto (exceto desembolsos referentes a ttulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociao ou venda); (d) recebimentos de caixa resultantes da venda de instrumentos de dvida ou patrimoniais de outras entidades e participaes societrias em empreendimentos controlados em conjunto (exceto recebimentos referentes a ttulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociao ou venda); (e) adiantamentos de caixa e emprstimos concedidos a terceiros; (f) recebimentos de caixa por liquidao de adiantamentos e amortizao de emprstimos concedidos a terceiros; (g) pagamentos de caixa por contratos futuros, contratos a termo, contratos de opo e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociao ou venda, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento;
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(h) recebimentos de caixa derivados de contratos futuros, contratos a termo, contratos de opo e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociao ou venda, ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento. Quando um contrato contabilizado como contrato de proteo (hedge) (ver Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros), a entidade deve classificar os fluxos de caixa do contrato da mesma maneira que os fluxos de caixa do item sendo protegido.
Atividades de financiamento
7.6 Atividades de financiamento so as atividades que resultam das alteraes no tamanho e na composio do patrimnio lquido e dos emprstimos da entidade. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de financiamento so: (a) caixa recebido pela emisso de aes ou quotas ou outros instrumentos patrimoniais; (b) pagamentos de caixa a investidores para adquirir ou resgatar aes ou quotas da entidade; (c) caixa recebido pela emisso de debntures, emprstimos, ttulos de dvida, hipotecas e outros emprstimos de curto e longo prazos; (d) pagamentos para amortizao de emprstimo; (e) pagamentos de caixa por um arrendatrio para reduo do passivo relativo a arrendamento mercantil (leasing) financeiro.
Mtodo indireto
7.8 Pelo mtodo indireto, o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais determinado ajustando-se o resultado quanto aos efeitos de:
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(a) mudanas ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar durante o perodo; (b) itens que no afetam o caixa, tais como depreciao, provises, tributos diferidos, receitas (despesas) contabilizadas pela competncia, mas ainda no recebidas (pagas), ganhos e perdas de variaes cambiais no realizadas, lucros de coligadas e controladas no distribudos, participao de no controladores; e (c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam decorrentes das atividades de investimento ou de financiamento.
Mtodo direto
7.9 Pelo mtodo direto, o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais apresentado por meio da divulgao das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos de caixa. Tal informao pode ser obtida: (a) dos registros contbeis da entidade; ou (b) ajustando-se as vendas, os custos dos produtos e servios vendidos e outros itens da demonstrao do resultado e do resultado abrangente referentes a: (i) mudanas ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar durante o perodo; (ii) outros itens que no envolvem caixa; e (iii) outros itens cujos efeitos no caixa sejam decorrentes dos fluxos de caixa de financiamento ou investimento. 7.9A incentivada a apresentao da conciliao entre o resultado lquido e o fluxo de caixa das atividades operacionais.
caixa. 7.12 A entidade deve converter os fluxos de caixa da controlada no exterior para sua moeda funcional, utilizando a taxa cambial na data dos fluxos de caixa. 7.13 Ganhos e perdas no realizados resultantes de mudanas nas taxas de cmbio de moedas estrangeiras no so fluxos de caixa. Entretanto, para conciliar o caixa e os equivalentes de caixa no incio e no fim do perodo, o efeito das mudanas nas taxas de cmbio sobre o caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda estrangeira, deve ser apresentado na demonstrao dos fluxos de caixa. Portanto, a entidade deve recalcular o caixa e os equivalentes de caixa mantidos durante o perodo de divulgao (tais como valores em moeda estrangeira mantidos e contas bancrias em moedas estrangeiras) pela taxa de cmbio do final do perodo. A entidade deve apresentar os ganhos e perdas no realizados resultantes separadamente para os fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
operacionais a no ser que eles possam ser especificamente identificados com as atividades de investimento e financiamento. Quando os fluxos de caixa derivados dos tributos forem alocados para mais de uma classe de atividade, a entidade deve evidenciar o valor total de tributos pagos.
Outras divulgaes
7.21 A entidade deve divulgar, juntamente com um comentrio da administrao, os valores dos saldos relevantes de caixa e equivalentes de caixa mantidos pela entidade que no estejam disponveis para uso da entidade. Caixa e equivalentes de caixa mantidos pela entidade podem no estar disponveis para uso da entidade em razo, entre outras, de controles cambiais ou restries legais.
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8.4
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9.3
9.5
(b) poder para governar as polticas operacionais e financeiras da entidade conforme estatuto ou acordo; (c) poder para indicar ou remover a maioria dos membros do conselho de administrao ou rgo de administrao equivalente e controlar a entidade por meio desse conselho ou rgo; ou (d) poder para obter a maioria dos votos nas reunies do conselho de administrao ou rgo de administrao equivalente e controlar a entidade por meio desse conselho ou rgo. 9.6 O controle tambm pode ser alcanado pela titularidade de opes e instrumentos conversveis que podem ser imediatamente exercidos ou por possuir preposto com competncia para direcionar as atividades para o beneficio da entidade controladora. Uma controlada no deve ser excluda da consolidao simplesmente porque o investidor uma organizao investidora de risco ou entidade similar. Uma controlada no deve ser excluda da consolidao porque suas atividades so distintas das atividades das outras entidades includas na consolidao. Informaes relevantes so fornecidas por meio da consolidao de tais controladas e divulgao de informaes adicionais nas demonstraes contbeis consolidadas acerca das diferentes atividades operacionais das controladas. Uma controlada no deve ser excluda da consolidao porque opera em jurisdio que impe restries sobre a transferncia de caixa ou outros ativos para fora da sua jurisdio.
9.7
9.8
9.9
SPE, mesmo que as decises do dia-dia tenham sido delegadas; (c) a entidade detm os direitos de obter a maioria dos benefcios da SPE e, portanto, pode estar exposta aos riscos decorrentes das atividades da SPE; (d) a entidade retm a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relacionados SPE ou seus ativos. 9.12 Os itens 9.10 e 9.11 no se aplicam aos planos de benefcios ps-emprego ou outros planos de benefcios a empregados de longo prazo, para os quais se aplicam a Seo 28 Benefcios a Empregados.
Procedimentos de consolidao
9.13 As demonstraes contbeis consolidadas apresentam informaes contbeis sobre o grupo como uma nica entidade econmica. Na elaborao das demonstraes contbeis consolidadas, a entidade deve: (a) combinar as suas demonstraes contbeis com as das controladas linha a linha, somando itens como ativos, passivos, patrimnio lquido, receita e despesa; (b) eliminar o valor contabilizado de investimento da controladora em cada controlada e a participao da controladora no patrimnio lquido de cada controlada; (c) mensurar e apresentar a participao dos acionistas ou scios no controladores no resultado das controladas consolidadas separadamente da participao dos proprietrios da controladora para o perodo de divulgao; e (d) mensurar e apresentar a participao dos acionistas ou scios no controladores no patrimnio lquido das controladas consolidadas, separadamente do patrimnio lquido da controladora relativos a eles. A participao dos no controladores no patrimnio lquido da entidade consiste de: (i) o montante dessa participao na data original da combinao, calculada de acordo com a Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill); e (ii) a quota de participao nas mudanas no patrimnio lquido desde a data da combinao. 9.14 As propores do resultado e nas mudanas no patrimnio lquido alocadas para os proprietrios da controladora e para a participao dos no controladores so determinadas com base na participao da propriedade existente e no refletem o possvel exerccio ou converso de opes ou instrumentos conversveis.
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alienao, excluindo o valor cumulativo de quaisquer diferenas relacionadas a uma controlada no exterior reconhecidas no patrimnio lquido de acordo com a Seo 30 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis, reconhecida na demonstrao consolidada do resultado como ganho ou perda na alienao da controlada. 9.19 Se a entidade deixar de ser controlada, mas o investidor (antigo controlador) continuar mantendo o investimento na antiga controlada, esse investimento deve ser contabilizado como ativo financeiro de acordo com a Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos ou Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros a partir da data em que a entidade deixe de ser uma controlada, desde que ela no se torne uma coligada (para qual se aplica a Seo 14 Investimento em Controlada e Coligada) ou entidade controlada em conjunto (para qual se aplica a Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)). O valor contabilizado do investimento na data em que a entidade deixe de ser uma controlada deve ser considerado como custo para mensurao inicial do ativo financeiro.
(c) qualquer diferena entre a data de divulgao das demonstraes contbeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaborao das demonstraes contbeis consolidadas; (d) a natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo, resultantes de contratos de emprstimos ou exigncias regulatrias) quanto habilidade das controladas transferirem recursos para a entidade controladora na forma de dividendos ou outras distribuies de lucro em espcie ou de amortizar dvidas.
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Seo 10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro Alcance desta seo
10.1 Esta seo fornece orientao para a seleo e aplicao das polticas (prticas) contbeis usadas na elaborao de demonstraes contbeis. Cobre, tambm, mudanas nas estimativas contbeis e correo de erros de demonstraes contbeis relativos a perodos anteriores.
ativos, passivos, receitas e despesas, e os princpios globais da Seo 2 Conceitos e Princpios Gerais. 10.6 Ao fazer o julgamento descrito no item 10.4, a administrao pode considerar, tambm, as exigncias e orientaes das normas completas, lidando com questes semelhantes e relacionadas.
(a) a entidade deve contabilizar uma mudana de prtica contbil decorrente de mudana nas exigncias desta Norma, segundo as condies das disposies transitrias, se houver, especificadas naquela emenda; (b) quando a entidade decide seguir a NBC T 19.32 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, em vez de seguir a Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e a Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros, conforme permitido pelo item 11.2, e as exigncias da NBC T 19.32 mudam, a entidade deve explicar essa mudana na prtica contbil de acordo com as condies de transio, especificadas na NBC T 19.32; e (c) a entidade deve contabilizar todas as outras mudanas na prtica contbil retrospectivamente (ver item 10.12).
Aplicao retrospectiva
10.12 Quando uma mudana na prtica contbil aplicada retrospectivamente, de acordo com o item 10.11, a entidade deve aplicar a nova prtica contbil s informaes comparativas de exerccios anteriores data mais antiga para a qual praticvel, como se a nova prtica contbil sempre tivesse sido aplicada. Quando impraticvel determinar os efeitos, em um perodo nico, de mudana na prtica contbil sobre informaes comparativas para um ou mais exerccios anteriores, a entidade deve aplicar a nova prtica contbil aos valores contbeis dos ativos e passivos no incio do exerccio mais antigo para o qual a aplicao retrospectiva praticvel, que pode ser o exerccio corrente, e far o correspondente ajuste no saldo de abertura de cada componente afetado do patrimnio lquido para aquele exerccio.
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As demonstraes contbeis de exerccios subsequentes no precisam repetir essas divulgaes. 10.14 Quando uma mudana voluntria na prtica contbil tem efeito sobre o exerccio corrente, ou qualquer perodo anterior, a entidade divulga o seguinte: (a) a natureza da alterao na prtica contbil; (b) os motivos do porque a aplicao da nova prtica contbil fornece informaes mais relevantes e confiveis; (c) na medida do possvel, o valor do ajuste de cada rubrica afetada nas demonstraes contbeis deve ser divulgado separadamente: (i) para o exerccio corrente; (ii) para cada perodo anterior apresentado; e (iii) de modo agregado, para exerccios anteriores aos apresentados; (d) uma explicao caso seja impraticvel determinar os valores a serem divulgados em (c) acima. As demonstraes contbeis de exerccios subsequentes no precisam repetir essas divulgaes.
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(c) na medida do possvel, o valor da correo no incio do perodo anterior mais antigo apresentado; (d) uma nota explicativa, caso seja impraticvel determinar os valores a serem divulgados em (b) ou (c) acima. As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir essas divulgaes.
Introduo seo 11
11.3 Um instrumento financeiro um contrato que gera um ativo financeiro para a
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entidade, e um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade. 11.4 A seo 11 exige o mtodo do custo amortizado para todos os instrumentos financeiros bsicos, exceto para os investimentos em aes preferenciais no conversveis e no resgatveis, e aes ordinrias no resgatveis, negociadas em mercados organizados ou cujo valor justo possa ser avaliado de forma confivel. Os instrumentos financeiros bsicos, dentro do alcance da Seo 11, so aqueles que satisfazem as condies do item 11.8. Exemplos de instrumentos financeiros que normalmente satisfazem essas condies incluem: (a) caixa; (b) depsitos vista e a prazo fixo, quando a entidade o depositante; por exemplo, contas bancrias; (c) ttulos e letras negociveis; (d) contas, ttulos e emprstimos a receber e a pagar; (e) ttulos de dvida e instrumentos semelhantes; (f) investimentos em aes preferenciais no conversveis e em aes ordinrias e aes preferenciais no resgatveis; (g) compromissos para receber emprstimo se o compromisso no puder ser quitado em caixa. 11.6 Exemplos de instrumentos financeiros que, normalmente, no satisfazem as condies do item 11.8, e encaixam-se, portanto, no alcance da Seo 12, incluem: (a) ttulos mobilirios lastreados em ativos, tais como hipotecas garantidas, contratos de recompra e pacotes de recebveis garantidos; (b) opes, direitos, garantias, contratos a termo, contratos futuros e swaps de taxa de juros, que podem ser quitados em caixa ou pela troca com outro instrumento financeiro; (c) instrumentos financeiros que se qualificam e so designados como instrumentos de hedge, de acordo com as exigncias da Seo 12; (d) compromissos de conceder emprstimo para outra entidade; (e) compromissos de receber emprstimo se o compromisso no puder ser quitado em caixa.
11.5
Alcance da seo 11
11.7 A Seo 11 aplica-se a todos os instrumentos financeiros que atendem s condies do item 11.8, exceto para os seguintes:
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(a) investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto, que so contabilizados de acordo com a Seo 9 Demonstraes Consolidadas e Separadas, com a Seo 14 Investimento em Controlada e Coligada ou com a Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture); (b) instrumentos financeiros que satisfaam definio de instrumento patrimonial de uma entidade (ver Sees 22 Passivo e Patrimnio Lquido e 26 Pagamento Baseado em Aes); (c) arrendamentos, aos quais a Seo 20 Operaes de Arrendamento Mercantil se aplica. Entretanto, as exigncias de reverso nos itens 11.33 a 11.38 so aplicadas reverso de arrendamentos a receber reconhecidos por arrendador, e arrendamentos a pagar reconhecidos por arrendatrio. Tambm, a Seo 12 pode se aplicar a arrendamentos com as caractersticas especificadas no item 12.3(f); (d) direitos e obrigaes dos empregadores de acordo com os planos de benefcios aos empregados, na qual a Seo 28 Benefcios a Empregados aplicvel.
(iv) uma combinao de tal taxa fixa e da taxa varivel (tal como a LIBOR, acrescida de 200 pontos-base), desde que ambas as taxas, fixa e varivel, sejam positivas (por exemplo, swap de taxa de juros com taxa fixa positiva e taxa varivel negativa no atenderia a este critrio). Para retornos de juros de taxa fixa e varivel, o juro calculado multiplicando-se a taxa aplicvel pela quantia principal em aberto durante o periodo; (b) no h disposio contratual que possa, por si s, resultar na perda do titular da quantia principal ou quaisquer juros atribuveis ao perodo corrente ou aos perodos anteriores. O fato de instrumento de dvida estar subordinado a outros instrumentos de dvida no um exemplo de tal disposio contratual; (c) as disposies contratuais que permitem que o emissor (devedor) pague antecipadamente um instrumento de dvida, ou permitem que o titular (credor) resgate antecipadamente, no so contingentes em relao a eventos futuros; (d) no h retornos condicionais ou disposies de reembolso, exceto para o retorno da taxa varivel descrita em (a) e pelas disposies de pagamento antecipado descritas em (c). 11.10 Exemplos de instrumentos financeiros que normalmente satisfariam as condies do item 11.9 so: (a) contas e ttulos a receber e a pagar, e emprstimos bancrios ou de terceiros; (b) contas a pagar em moeda estrangeira. Entretanto, qualquer mudana na conta a pagar por causa de uma mudana na taxa de cmbio reconhecida no resultado, como exigido pelo item 30.10; (c) emprstimos para ou de controladas ou coligadas que venam vista; (d) instrumento de dvida que se tornaria imediatamente recebvel se o emissor no fizer o pagamento de juros ou do principal (tal disposio no viola as condies do item 11.9). 11.11 Exemplos de instrumentos financeiros que no satisfazem as condies do item (e encaixam-se, portanto, no alcance da seo 12), incluem: (a) investimento em instrumentos patrimoniais de outra entidade, que no sejam aes preferenciais no conversveis ou aes ordinrias ou preferenciais no resgatveis (ver item 11.8(d)); (b) swap de taxa de juros que paga um fluxo de caixa positivo ou negativo, ou um compromisso futuro de compra de commodity ou instrumento financeiro que pode ser liquidado em dinheiro e que, na liquidao, possa ter um fluxo de caixa positivo ou negativo, porque tais swaps e compromissos futuros no satisfazem a condio do item 11.9(a);
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(c) opes e contratos futuros, porque os retornos ao titular no so fixos e a condio do item 11.9(a) no atendida; (d) investimentos em dvida conversvel, porque o retorno ao titular pode variar com o preo das aes dos emissores, em vez de apenas variar com as taxas de juros do mercado; (e) emprstimo a receber de terceiros, que d aos mesmos o direito ou a obrigao de pagar antecipadamente, caso a tributao ou exigncias contbeis aplicveis mudem, porque tal emprstimo no atende condio do item 11.9(c).
Mensurao inicial
11.13 Quando um ativo ou um passivo financeiro reconhecido, a entidade deve avali-lo pelo custo da operao (incluindo os custos de transao, exceto na mensurao inicial de ativos e passivos financeiros, que so avaliados pelo valor justo por meio do resultado), a menos que o acordo constitua, de fato, uma transao financeira. Uma transao financeira pode acontecer em conexo com a venda de bens e servios, por exemplo, se o pagamento postergado alm dos termos comerciais normais ou financiada a uma taxa de juros que no a de mercado. Se o acordo constitui uma transao financeira, a entidade avalia os ativos e passivos financeiros com base no valor presente dos pagamentos futuros, descontados pela taxa de juros de mercado para instrumento de dvida semelhante. Exemplos ativos financeiros 1 Para emprstimo a longo prazo feito a outra entidade, um recebvel reconhecido com base no valor presente do recebvel vista (incluindo os pagamentos de juros e amortizaes do principal) dessa entidade. 2 Para produtos vendidos a um cliente a crdito de curto prazo, um recebvel reconhecido com base no recebvel vista no descontado dessa entidade, que normalmente o preo da nota fiscal. 3 Para um item vendido a um cliente, a crdito, parcelado em 24 meses, sem juros, um recebvel reconhecido com base no preo de venda corrente vista. Se o preo de venda corrente vista no conhecido, pode ser estimado com base
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no valor presente do recebvel descontado pela taxa de juros predominante no mercado para recebvel semelhante. 4 Para uma compra vista de aes ordinrias de outra entidade, o investimento reconhecido com base no montante pago para adquirir as aes. Exemplos passivos financeiros 1 Para um emprstimo recebido de banco, uma conta a pagar reconhecida, inicialmente, com base no valor presente da conta a ser paga ao banco (por exemplo, incluindo pagamentos de juros e amortizao do principal). 2 Para bens comprados de fornecedor a crdito de curto prazo, uma conta a pagar reconhecida com base no valor no descontado devido ao fornecedor, que normalmente o da nota fiscal.
Mensurao subsequente
11.14 Ao final de cada exerccio de divulgao, a entidade avalia os instrumentos financeiros, conforme abaixo, sem nenhuma deduo dos custos da transao com os quais a entidade possa arcar na venda ou na alienao: (a) Os instrumentos de dvida que atendem s condies do item 11.8(b) so avaliados com base no custo amortizado, usando o mtodo da taxa efetiva de juros. Os itens 11.15 a 11.20 fornecem orientao para a determinao do custo amortizado usando o mtodo da taxa efetiva de juros. Os instrumentos de dvida que so classificados como ativos ou passivos circulantes so avaliados com base no valor no descontado de caixa ou outra considerao que se espera deve ser paga ou recebida (ou seja, lquido de redues ao valor recupervel, ver itens 11.21 a 11.26), a menos que o acordo se constitua, de fato, em transao financeira (ver item 11.13). Se o acordo se constitui em transao financeira, a entidade avalia o instrumento de dvida com base no valor presente dos pagamentos futuros, descontados pela taxa de juros de mercado usada para instrumento de dvida semelhante. (b) Compromissos de receber emprstimo que atenda s condies do item 11.8(c) so avaliados com base no custo (que s vezes nulo) menos redues ao valor recupervel. (c) Os investimentos em aes preferenciais no conversveis e aes ordinrias e preferenciais no resgatveis, que atendem s condies do item 11.8(d), so avaliados conforme abaixo (os itens 11.27 a 11.33 fornecem orientao sobre o valor justo):
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(i) se as aes so negociadas publicamente, ou se seu valor justo pode ser medido de forma confivel, o investimento avaliado com base no valor justo, com as mudanas no valor justo reconhecidas no resultado; (ii) todos os outros investimentos deste tipo so avaliados com base no custo menos redues ao valor recupervel. Redues ao valor recupervel ou impossibilidade de recebimento devem ser consideradas para os instrumentos financeiros em (a), (b) e (c)(ii) acima. Os itens 11.21 a 11.26 fornecem orientao.
(b) a despesa (receita) com juros no perodo igual ao valor contbil do passivo (ativo) financeiro no incio do exerccio, multiplicado pela taxa efetiva de juros para o perodo. 11.17 Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade estima os fluxos de caixa considerando os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, pagamento antecipado, exerccio de opo e opes semelhantes) e as perdas de crdito conhecidas nas quais tem incorrido, mas no so consideradas possveis perdas futuras de crdito ainda no incorridas. 11.18 Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade deve amortizar quaisquer taxas relacionadas, encargos financeiros pagos ou recebidos (tais como pontos), custos de transaes e outros prmios ou descontos durante a vida esperada do instrumento, exceto o seguinte. A entidade usa um perodo mais curto se esse for o perodo a que esto relacionadas as taxas, encargos financeiros pagos ou recebidos, custos de transao, prmios ou descontos. esse o caso quando a varivel qual tais taxas, encargos financeiros pagos ou recebidos, custos de transao, prmios ou descontos esto relacionados so atualizados s taxas de mercado, antes do vencimento esperado do instrumento. Em tal caso, o perodo de amortizao apropriado o da prxima data de atualizao. 11.19 Para os ativos e passivos financeiros de taxa varivel, a nova estimativa peridica dos fluxos de caixa, a fim de refletir as mudanas nas taxas de juros de mercado, altera a taxa efetiva de juros. Se um ativo ou passivo financeiro de taxa varivel reconhecido, inicialmente, com base no valor igual ao principal recebvel ou a pagar no vencimento, nova estimativa dos pagamentos de juros futuros normalmente no tem efeito significativo sobre o valor contbil do ativo ou passivo. 11.20 Se a entidade revisa suas estimativas de pagamentos ou recebimentos, ela ajusta o valor contbil do ativo ou passivo financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros) para refletir os fluxos de caixa estimados, atuais e revisados. A entidade recalcula o valor contbil computando o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados com base na taxa efetiva de juros original dos instrumentos financeiros. A entidade reconhece o ajuste como rendimento ou despesa no resultado na data da reviso. Exemplo de determinao do custo amortizado para emprstimo de cinco anos, usando o mtodo da taxa efetiva de juros No dia 1 de janeiro de 20X0, a entidade adquire um ttulo por $ 900, incorrendo em $ 50 de custos da transao. Os juros no valor de $ 40 so recebidos anualmente, no final do perodo, nos prximos cinco anos (de 31 de dezembro de 20X0 a 31 de dezembro de 20X4). O ttulo possui resgate obrigatrio de $ 1.100 em 31 de dezembro de 20X4.
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Ano
$ 20X0 20X1 20X2 20X3 20X4 950,00 976,11 1.004,03 1.033,89 1.065,83
* A taxa efetiva de juros de 6,9583% a taxa que desconta os fluxos de caixa esperados, em relao ao ttulo, sobre o valor contbil inicial: $ 40/(1.069583)1 + $ 40/(1.069583)2 + $ 40/(1.069583)3 + $ 40/(1.069583)4 + 1,140/(1.069583)5 = $ 950
Valor recupervel de instrumentos financeiros, mensurado com base no custo ou custo amortizado Reconhecimento
11.21 No final de cada perodo de divulgao, a entidade avalia a existncia de evidncias objetivas quanto ao valor recupervel dos ativos financeiros avaliados com base no custo ou custo amortizado. Se houver, a entidade reconhece, imediatamente, uma reduo no valor recupervel no resultado. 11.22 As evidncias objetivas de que um ativo financeiro, ou grupo de ativos, sofreu reduo no valor recupervel inclui dados observveis que chamam a ateno do titular do ativo em relao aos seguintes eventos de perda: (a) dificuldade financeira significativa do emissor ou devedor; (b) quebra de contrato, como no pagamento ou inadimplncia em relao ao pagamento dos juros ou do principal; (c) o credor, por razes econmicas ou legais relacionadas dificuldade financeira do devedor, concede a este algo que, em outro caso, nem consideraria;
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(d) tornou-se provvel que o devedor declare falncia ou outra forma de reorganizao financeira; (e) dados observveis indicando que houve reduo mensurvel nos fluxos de caixa futuros estimados de grupo de ativos financeiros desde seu reconhecimento inicial, mesmo que essa reduo ainda no possa ser identificada em relao aos ativos financeiros do grupo, individualmente, tais como condies econmicas negativas, locais ou nacionais, ou mudanas negativas nas condies do setor. 11.23 Outros fatores tambm podem ser evidncias de reduo no valor recupervel, incluindo mudanas significativas, com efeitos negativos que tiveram lugar no ambiente tecnolgico, mercadolgico, econmico ou legal em que o emissor opere. 11.24 A entidade avalia os seguintes ativos financeiros individualmente quanto ao seu valor recupervel: (a) todos os instrumentos patrimoniais, independentemente de importncia; e (b) outros ativos financeiros que so, individualmente, significativos. sua
A entidade avalia outros ativos financeiros quanto ao seu valor recupervel, individualmente ou em grupo, com base em caractersticas de risco de crdito semelhantes.
Mensurao
11.25 A entidade mede uma perda no valor recupervel com base nos seguintes instrumentos avaliados ao custo ou custo amortizado, como segue: (a) para instrumento avaliado pelo custo amortizado que satisfaa as condies do item 11.14(a), a perda no valor recupervel a diferena entre o valor contbil do ativo e o valor presente dos fluxos de caixa estimados, descontados pela taxa efetiva de juros original do ativo. Se tal instrumento financeiro tem taxa de juros varivel, a taxa de desconto para avaliar qualquer perda no valor recupervel a taxa de juros corrente efetiva determinada no contrato; (b) para instrumento avaliado com base no custo menos reduo no valor recupervel, segundo o item 11.14(b) e (c)(ii), a perda no valor recupervel a diferena entre o valor contbil do ativo e a melhor estimativa (que necessariamente ser uma aproximao) do valor (que pode ser nulo) que a entidade receberia pelo ativo se o vendesse na data de divulgao.
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Reverso
11.26 Se, no exerccio subsequente, a perda no valor recupervel diminui, e essa diminuio puder ser relacionada objetivamente a um evento que ocorreu aps o reconhecimento dessa perda (como melhora na classificao de crdito do devedor), a entidade reverte a perda reconhecida anteriormente, seja diretamente ou pelo ajuste de conta de proviso. A reverso no resulta em valor contbil do ativo financeiro (lquido de qualquer conta de proviso) que exceda o valor contbil que seria contabilizado caso a perda no valor recupervel no tivesse sido reconhecida. A entidade reconhece, imediatamente, o valor da reverso no resultado.
Valor justo
11.27 O item 11.14(c)(i) exige que o investimento em aes ordinrias ou aes preferenciais seja avaliado com base no valor justo se esse valor puder ser avaliado de modo confivel. A entidade usa a seguinte hierarquia para estimar o valor justo das aes: (a) A melhor evidncia do valor justo o preo cotado para ativo idntico em mercado ativo. Este normalmente o preo de compra corrente. (b) Quando os preos cotados esto indisponveis, o preo de transao recente para ativo idntico fornece evidncia de valor justo, enquanto no houver mudanas significativas nas circunstncias econmicas ou significativo decurso de tempo desde a ocorrncia da transao. Se a entidade pode demonstrar que o preo da ltima transao no uma boa estimativa do valor justo (por exemplo, porque reflete o valor que a entidade pode receber ou pagar em transao forada, liquidao involuntria ou venda por dificuldade), esse preo ajustado. (c) Se o mercado para o ativo no est ativo, e as transaes recentes envolvendo ativo idntico por si s no so uma boa estimativa de valor justo, a entidade estima o valor justo utilizando uma tcnica de avaliao. O objetivo de usar uma tcnica de avaliao estimar qual seria o preo da transao na data da avaliao em uma troca entre partes no relacionadas, motivadas por consideraes normais de negcios. Outras sees desta Norma fazem referncia orientao sobre valor justo dos itens 11.27 a 11.32, incluindo a Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros, a Seo 14 Investimento em Controlada e Coligada, a Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) e a Seo 16 Propriedade para Investimento. Ao aplicar esta orientao para ativos abrangidos por essas sees, a referncia a aes ordinrias ou aes preferenciais neste item deve ser lida de modo a incluir os tipos de ativos abrangidos por essas sees.
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Tcnica de avaliao
11.28 As tcnicas de avaliao incluem o uso de transaes de mercado recentes entre partes no relacionadas para ativo idntico entre partes capazes, dispostas e, se disponvel, faz referncia ao valor justo corrente de outro ativo que , essencialmente, o mesmo que o ativo sendo avaliado, anlise de fluxo de caixa descontado e modelos de opes de preos. Se existe uma tcnica de avaliao comumente usada por participantes do mercado para precificar o ativo, e esta tcnica demonstrou que fornece estimativas confiveis de preos obtidos em transaes reais de mercado, a entidade usa essa tcnica. 11.29 O objetivo do uso de tcnica de avaliao estabelecer qual seria o preo da transao na data de mensurao na troca entre partes no relacionadas, motivada por consideraes normais dos negcios. O valor justo estimado com base nos resultados da tcnica de avaliao, que faz uso mximo das informaes do mercado, e baseia-se o mnimo possvel das informaes determinadas pela entidade. Espera-se que a tcnica de avaliao chegue a uma estimativa confivel do valor justo se: (a) ela reflete, razoavelmente, a forma como se espera que o mercado avalie o ativo; e (b) as informaes utilizadas na tcnica de avaliao representam razoavelmente as expectativas do mercado e as medidas dos fatores de risco inerentes ao retorno ao ativo.
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11.32 Se uma mensurao confivel do valor justo no for mais possvel para o ativo avaliado com base no valor justo (por exemplo, instrumento patrimonial avaliado com base no valor justo com ajuste ao resultado), seu valor contbil, na ltima data em que o ativo foi avaliado de modo confivel, torna-se seu novo custo. A entidade avalia o ativo com base nesse valor de custo menos a reduo no valor recupervel, at que uma mensurao confivel do valor justo se torne disponvel.
cedente e pelo cessionrio depende do cessionrio ter o direito de vender ou recaucionar a garantia, e haver descumprimento do contrato pelo cedente. O cedente e o cessionrio contabilizam a garantia da seguinte forma: (a) se o cessionrio tem o direito, por contrato ou costume, de vender ou recaucionar a garantia, o cedente reclassifica aquele ativo em seu balano patrimonial (por exemplo, como ativo alugado, instrumentos patrimoniais caucionados ou recompra de recebvel) separadamente dos outros ativos; (b) se o cessionrio vende a garantia caucionada, este reconhece os rendimentos da venda e um passivo avaliado com base no valor justo da sua obrigao de devolver a garantia; (c) se o cedente descumpre qualquer termo do contrato e no possui mais direito de resgatar a garantia, ele desreconhece a garantia e o cessionrio reconhece a garantia como seu ativo inicialmente avaliado com base no valor justo ou, se a garantia j foi vendida, desreconhece sua obrigao de devolver a garantia; (d) exceto pelo estabelecido em (c), o cedente continua a manter a garantia como seu ativo e o cessionrio no reconhece a garantia como ativo. Exemplo - transferncia que se qualifica para desreconhecimento A entidade vende um conjunto de suas contas a receber para um banco por menos que seu valor nominal. A entidade continua a movimentar as cobranas dos devedores em nome do banco, incluindo o envio de extratos mensais, e o banco paga entidade honorrios de mercado pela coleta dos recebveis. A entidade obrigada a remeter prontamente para o banco toda e qualquer quantia recebida, porm no possui nenhuma obrigao para com o banco em relao demora ou inadimplncia dos devedores. Nesse caso, a entidade ter transferido ao banco praticamente todos os riscos e benefcios da propriedade dos recebveis. Dessa forma, a entidade remove os recebveis de seu balano patrimonial (isto , desreconhece-os), e no demonstra responsabilidade em relao aos recursos recebidos do banco. A entidade identifica o prejuzo calculado como a diferena entre o valor contbil dos recebveis no momento da venda e os recursos recebidos do banco. A entidade reconhece um passivo na medida em que recebeu fundos dos devedores, porm ainda no os remeteu ao banco. Exemplo - transferncia que no se qualifica para desreconhecimento Os fatos so os mesmos que os do exemplo anterior, exceto que a entidade concordou em recomprar do banco qualquer recebvel em relao ao qual o devedor est atrasado quanto ao principal ou aos juros por mais de 120 dias. Neste caso, a entidade reteve o risco de atraso no pagamento ou inadimplncia dos devedores um risco relevante referente aos recebveis. Dessa forma, a entidade no trata os recebveis como j vendidos ao banco, e no os desreconhece. Em vez disso, a entidade trata os recursos do banco como emprstimos garantidos pelos recebveis.
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A entidade continua a reconhecer os recebveis como um ativo, at que sejam recebidos ou baixados como incobrveis.
Divulgao
11.39 As divulgaes abaixo fazem referncia s divulgaes de passivos financeiros avaliados com base no valor justo, ajustados ao resultado. Entidades que possuem apenas instrumentos financeiros bsicos (e, assim, no aplicam a Seo 12), no tm quaisquer passivos financeiros avaliados com base no valor justo ajustados ao resultado, e, portanto, no precisam fornecer tais divulgaes.
pelo total, tanto no balano patrimonial quanto nas notas explicativas: (a) ativos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado (item 11.14 (c)(i) e itens 12.8 e 12.9); (b) ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado (item 11.14 (a)); (c) ativos financeiros que so instrumentos patrimoniais avaliados pelo custo menos reduo ao valor recupervel (item 11.14(c)(ii) e itens 12.8 e 12.9); (d) passivos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado (itens 12.8 e 12.9); (e) passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado (item 11.14(a)); (f) emprstimos recebveis avaliados pelo custo menos reduo ao valor recupervel (item 11.14(b)). 11.42 A entidade deve divulgar informao que permita que os usurios de suas demonstraes contbeis avaliem o significado de instrumentos financeiros para sua posio financeira e desempenho. Por exemplo, para dbito a longo prazo tal informao inclui, normalmente, os termos e condies do instrumento de dvida (tal como taxa de juros, vencimento, programao de reembolso e restries que o instrumento de dvida impe entidade). 11.43 Para todos os ativos financeiros e passivos financeiros avaliados pelo valor justo, a entidade deve divulgar a base de determinao do valor justo, por exemplo, preo de mercado cotado em mercado ativo ou a tcnica de avaliao. Quando uma tcnica de avaliao usada, a entidade deve divulgar as premissas aplicadas na determinao do valor justo para cada classe de ativos financeiros ou passivos financeiros. Por exemplo, se aplicvel, a entidade divulga informao sobre as premissas relativas a ndices para pagamento antecipado, ndices de perdas de crdito estimadas e taxas de juros ou taxas de desconto. 11.44 Se uma mensurao confivel de valor justo no estiver mais disponvel para um instrumento patrimonial avaliado pelo valor justo com ajuste no resultado, a entidade deve divulgar esse fato.
Desreconhecimento
11.45 Se a entidade transfere ativos financeiros para outra parte em transao que no se qualifica para desreconhecimento (ver itens 11.33 a 11.35), a entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de tais ativos financeiros: (a) a natureza dos ativos; (b) a natureza dos riscos e benefcios de propriedade aos quais a entidade permanece exposta; (c) os valores contbeis dos ativos e de quaisquer passivos associados que a entidade continue a reconhecer.
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Garantia
11.46 Quando a entidade penhora ativos financeiros como garantia para passivos ou passivos contingentes, deve divulgar o seguinte: (a) o valor contbil dos ativos financeiros penhorados como garantia; (b) os termos e condies relativos a esse penhor.
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Alcance da seo 12
12.3 A Seo 12 aplicvel a todos os instrumentos financeiros exceto os seguintes: (a) aqueles cobertos pela Seo 11; (b) participaes em controladas (ver Seo 9 Demonstraes Consolidadas e Separadas), coligadas (ver Seo 14 Investimento em Controlada e Coligada) e empreendimentos controlados em conjunto (ver Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)); (c) direitos e obrigaes dos empregadores no mbito dos planos de benefcios aos empregados (ver Seo 28 Benefcios a Empregados); (d) direitos no mbito dos contratos de seguro, a no ser que o contrato de
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seguro possa resultar na perda para ambas as partes como resultado de termos contratuais que no esto relacionados a: (i) mudanas no risco segurado; (ii) mudanas nas taxas de cmbio de moeda estrangeira; ou (iii) inadimplncia de uma das contrapartes; (e) instrumentos financeiros que satisfaam a definio de patrimnio lquido da prpria entidade (ver Sees 22 Passivo e Patrimnio Lquido e 26 Pagamento Baseado em Aes); (f) arrendamentos (ver Seo 20 Operaes de Arrendamento Mercantil) a menos que o arrendamento possa resultar na perda para o arrendador ou para o arrendatrio como resultado de termos contratuais que no esto relacionados a: (i) mudanas no preo do ativo arrendado; (ii) mudanas nas taxas de cmbio de moeda estrangeira; ou (iii) inadimplncia de uma das contrapartes; (g) contratos para contraprestao contingente em combinao de negcios (ver Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)). Essa exceo aplicvel apenas para o adquirente. 12.4 A maioria dos contratos para comprar ou vender item no financeiro, tal como mercadoria, estoque ou ativos imobilizados so excludos desta seo porque no so instrumentos financeiros. No entanto, esta seo aplicvel a todos os contratos que impem riscos ao comprador ou vendedor que no so tpicos dos contratos de compra ou venda de ativos tangveis. Por exemplo, esta seo aplicvel a contratos que podem resultar em perda para o comprador ou vendedor como resultado de termos contratuais que no esto relacionados a mudanas no preo do item no financeiro, mudanas em taxas de cmbio de moeda estrangeira ou a inadimplncia de uma das contrapartes. Em adio aos contratos descritos no item 12.4, esta seo aplicvel a contratos para compra ou venda de itens no financeiros se o contrato pode ser liquidado vista pelo valor lquido, em espcie ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com a seguinte exceo: contratos celebrados que continuam a ser realizados com o propsito de recebimento ou entrega de item no financeiro de acordo com as exigncias esperadas pela entidade, pela aquisio, venda ou uso, no so instrumentos financeiros para o propsito desta seo.
12.5
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Mensurao inicial
12.7 Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro inicialmente reconhecido, a entidade o avalia pelo seu valor justo, o qual , normalmente, o preo da transao.
Mensurao subsequente
12.8 Ao final de cada perodo de referncia, a entidade avalia todos os instrumentos financeiros dentro do alcance da Seo 12 pelo valor justo e reconhece as mudanas no valor justo no resultado, exceto como a seguir: instrumentos patrimoniais que no so comercializados publicamente e cujos valores justos no podem, de outra maneira, ser medidos de forma confivel, e contratos ligados a tais instrumentos que, se exercidos, resultaro em entrega de tais instrumentos, so avaliados pelo custo menos reduo ao seu valor recupervel. Se uma mensurao confivel de valor justo no mais estiver disponvel para um instrumento patrimonial que no comercializado publicamente mas avaliado pelo valor justo, seu valor justo na ltima data em que o instrumento foi avaliado de forma confivel tratado como custo do instrumento. A entidade avalia o instrumento com base nesse valor de custo menos redues no valor recupervel, at que uma mensurao confivel do valor justo esteja disponvel.
12.9
Valor justo
12.10 A entidade aplica a orientao sobre valor justo dos itens 11.27 a 11.32 para avaliaes ao valor justo de acordo com esta seo, assim como, para avaliaes ao valor justo de acordo com a Seo 11. 12.11 O valor justo de passivo financeiro com vencimento vista no menor que o valor a ser pago vista, descontado a partir da primeira data em que o passivo financeiro teria a obrigatoriedade de ser pago. 12.12 A entidade no inclui custos de transao na mensurao inicial dos ativos e passivos financeiros que so subsequentemente avaliados ao valor justo. Se o pagamento por ativo diferido, ou financiado a uma taxa de juros que no a taxa de mercado, a entidade avalia o ativo, inicialmente, pelo valor presente dos pagamentos futuros descontado a uma taxa de juros de mercado.
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Reduo ao valor recupervel de instrumentos financeiros avaliados com base no custo ou custo amortizado
12.13 A entidade aplica a orientao sobre reduo ao valor recupervel de instrumento financeiro avaliado pelo custo nos itens 11.21 a 11.26 para instrumentos financeiros avaliados pelo custo menos reduo ao valor recupervel de acordo com esta seo.
(c) risco de preo de mercadoria da qual titular ou em compromisso firme ou transao de previso altamente provvel para comprar ou vender mercadoria; (d) risco de taxa de cmbio em investimento lquido em operao no exterior. O risco de taxa de cmbio de instrumento de dvida, avaliado pelo custo amortizado, no est na lista acima porque a aplicao da contabilidade de hedge no teria efeito significativo nas demonstraes contbeis. Contas, ttulos e emprstimos a receber e a pagar so normalmente avaliados pelo custo amortizado (ver item 11.(d)). Isso inclui contas a pagar denominadas em moeda estrangeira. O item 30.10 exige que qualquer mudana no valor contabilizado da conta a pagar, por causa da mudana na taxa de cmbio, seja reconhecida no resultado. Portanto, ambas as mudanas, no valor justo do instrumento de hedge (swap cambial com cupons), e a mudana no valor contabilizado da conta a pagar, relativa mudana na taxa de cmbio, seriam reconhecidas no resultado e devem compensar um ao outro exceto no que tange diferena entre a taxa spot (pela qual o passivo avaliado) e a taxa de juro futura (pela qual o swap avaliado). 12.18 Esta Norma permite a aplicao da contabilidade de hedge apenas se o instrumento de hedge tem todos os seguintes termos e condies: (a) ser swap de taxa de juros, swap de moeda estrangeira, contrato de cmbio a termo ou contrato de commodity a termo, que se espera seja altamente efetivo em termos de compensao de risco identificado no item 12.17, o qual apontado como sendo risco coberto; (b) envolve uma parte externa entidade que est reportando (i.e., externa ao grupo econmico, segmento ou entidade individual que est apresentando suas demonstraes contbeis); (c) seu valor nominal igual ao valor designado do principal ou valor nominal do item coberto; (d) tem data de vencimento especfica no posterior: (i) ao vencimento do instrumento financeiro sendo coberto; (ii) liquidao esperada do compromisso de compra ou venda da commodity; ou (iii) ocorrncia da transao de cmbio ou com mercadoria sendo coberta e cuja previso de ocorrncia era altamente provvel; (e) no ter nenhum pagamento caractersticas de prorrogao. antecipado, trmino antecipado ou
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Hedge de risco de taxa fixa de instrumento financeiro reconhecido ou risco de preo de mercado de mercadoria possuda
12.19 Se as condies no item 12.16 so atingidas e o risco coberto a exposio a risco de taxa fixa de juros de instrumento de dvida avaliado pelo custo amortizado ou o risco de preo da mercadoria da qual titular, a entidade deve: (a) reconhecer o instrumento de hedge como ativo ou passivo e a mudana no valor justo do instrumento de hedge no resultado; e (b) reconhecer a mudana no valor justo do item objeto de hedge em relao ao risco coberto no resultado e como um ajuste ao valor contbil do item objeto de hedge. 12.20 Se o risco protegido o risco de taxa fixa de juros de instrumento de dvida avaliado pelo custo amortizado, a entidade deve reconhecer as liquidaes peridicas lquidas vista no swap de taxa de juros, que o instrumento de hedge, no resultado dos perodos em que so devidos os pagamentos lquidos. 12.21 A entidade deve descontinuar a aplicao da contabilidade de hedge especificada no item 12.19 se: (a) o instrumento de hedge expirar ou for vendido ou rescindido; (b) o hedge j no satisfaz as condies para a aplicao da contabilidade de hedge especificadas no item 12.16; ou (c) a entidade revoga a designao. 12.22 Se a aplicao da contabilidade de hedge for descontinuada e o item objeto de hedge um ativo ou passivo escriturado pelo custo amortizado que no foi desreconhecido, quaisquer ganhos ou perdas reconhecidas como ajustes ao valor contabilizado do item objeto de hedge so amortizados no resultado usando o mtodo de juros efetivos sobre a vida til remanescente do instrumento de hedge.
Hedge de risco de taxa de juro varivel de instrumento financeiro reconhecido, o risco cambial ou risco de preo da mercadoria em compromisso firme ou transao prevista altamente provvel ou investimento lquido em operao no exterior
12.23 Se as condies no item 12.16 forem atingidas e o risco coberto : (a) o risco de taxa de juros varivel em instrumento de dvida avaliado pelo custo amortizado; (b) o risco de taxa de cmbio em compromisso firme ou transao de previso
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altamente provvel; (c) o risco de preo da mercadoria em compromisso firme ou transao de previso altamente provvel; ou (d) o risco de taxa de cmbio em investimento lquido em operao no exterior, a entidade reconhece, em outros resultados abrangentes, a parte da variao do valor justo do instrumento de hedge que foi efetivo (eficaz) na compensao da mudana no valor justo ou fluxos de caixa esperados do item objeto de hedge. A entidade deve reconhecer no resultado qualquer excesso do valor justo do instrumento de hedge sobre a mudana no valor justo dos fluxos de caixa esperados (tambm chamado de ineficcia do hedge). O ganho ou a perda do instrumento de hedge reconhecido em outros resultados abrangentes reclassificado para o resultado quando o item objeto de hedge reconhecido no resultado, ou quando o relacionamento de hedge termina. 12.24 Se o risco protegido o risco da taxa de juros varivel em instrumento de dvida avaliado pelo custo amortizado, a entidade deve reconhecer no resultado, subsequentemente, as liquidaes peridicas, lquidas, em numerrio, do swap de taxa de juros que o instrumento de hedge, nos perodos em que os pagamentos lquidos so devidos. 12.25 A entidade descontinua a aplicao da contabilidade de hedge especificada no item 12.23 se: (a) o instrumento de hedge expirar ou for vendido ou rescindido; (b) o hedge no mais atende as condies para a aplicao da contabilidade de hedge especificadas no item 12.16; ou (c) em um hedge de uma transao prevista, a transao prevista no mais altamente provvel; ou (d) a entidade revoga a designao. Se no mais esperado que a transao prevista acontea ou se o instrumento de dvida coberto avaliado pelo custo amortizado desreconhecido, qualquer resultado (ganho ou perda) no instrumento de hedge que foi reconhecido em outros resultados abrangentes, reclassificado para o resultado.
Divulgao
12.26 A entidade que aplica esta seo faz todas as divulgaes exigidas na Seo 11, incorporando naquelas divulgaes, instrumentos financeiros que esto dentro do alcance desta seo, assim como aqueles dentro do alcance da Seo 11. Alm disso, se a entidade utilizar a aplicao da contabilidade de hedge ela faz divulgaes adicionais requeridas nos itens 12.27 a 12.29.
78
12.27 A entidade divulga separadamente para os hedges de cada um dos quatro tipos de riscos descritos no item 12.16: (a) descrio do hedge; (b) descrio dos instrumentos financeiros designados como instrumentos de hedge e seus valores justos na data de referncia; (c) natureza dos riscos sendo cobertos, incluindo descrio do item objeto de hedge. 12.28 Se a entidade aplica a contabilidade de hedge para a cobertura de risco de taxa fixa de juros ou risco de preo de uma commodity por ela mantida (itens 12.19 a 12.22), deve divulgar: (a) o valor da alterao no valor justo do instrumento de hedge reconhecido no resultado; (b) o valor da alterao no valor justo do item objeto de hedge reconhecido no resultado. 12.29 Se a entidade aplica a contabilidade de hedge para a cobertura de risco de taxa de juros varivel, risco cambial, risco de preo de commodity em um compromisso firme ou transao de previso altamente provvel, ou investimento lquido em operao no exterior (itens 12.23 a 12.25), divulga: (a) os perodos em que se espera que os fluxos de caixa ocorram e quando esperado que afetem o resultado; (b) descrio de qualquer transao prevista para a qual foi aplicada a contabilidade de hedge anteriormente, mas que no mais esperado que ocorra; (c) o valor da mudana no valor justo do instrumento de hedge que foi reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo (item 12.23); (d) o valor que foi reclassificado de outros resultados abrangentes para o resultado do perodo (itens 12.23 e 12.25); (e) o valor de qualquer excesso do valor justo do instrumento de hedge sobre a mudana no valor justo dos fluxos de caixa esperados que foi reconhecido no resultado (item 12.24).
estoques. Estoques so ativos: (a) mantidos para venda no curso normal dos negcios; (b) no processo de produo para venda; ou (c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produo ou na prestao de servios. 13.2 Esta seo aplicvel a todos os estoques, exceto: (a) trabalho em execuo decorrente de contratos de construo, incluindo contratos de servio diretamente relacionados (ver Seo 23 Receitas); (b) instrumentos financeiros (ver Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros); (c) ativos biolgicos relativos atividade agrcola e produo agrcola poca da colheita (ver Seo 34 Atividades Especializadas). 13.3 Esta seo no aplicvel a mensurao de estoques mantidos por: (a) produtores de produtos agrcolas e florestais, produto agrcola aps a colheita, e minerais e produtos minerais, na medida em que eles so avaliados pelo valor justo menos despesas para vender por meio do resultado; ou (b) corretores de produtos e revendedores que avaliam seus estoques pelo valor justo menos despesas para vender por meio do resultado.
Mensurao de estoques
13.4 A entidade avalia estoques pelo menor valor entre o custo e o preo de venda estimado diminudo dos custos para completar a produo e despesas de venda.
Custo de estoques
13.5 A entidade inclui no custo de estoques todos os custos de compra, custos de transformao e outros custos incorridos para trazer os estoques para sua localizao e condio atuais.
Custos de aquisio
13.6 Os custos de aquisio de estoques abrangem o preo de compra, tributos de importao e outros tributos (com exceo daqueles posteriormente recuperveis pela entidade), transporte, manuseio e outros custos diretamente atribuveis aquisio de bens acabados, materiais e servios. Descontos
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comerciais, abatimentos e outros itens similares so deduzidos na determinao dos custos de compra. 13.7 A entidade pode adquirir estoques em condies de pagamento em data futura. Em alguns casos o acordo contm, efetivamente, elemento financeiro no declarado, por exemplo, uma diferena entre o preo de compra para termos normais de crdito e o valor para pagamento em data futura. Nesses casos, a diferena reconhecida como despesa com juros durante o perodo do financiamento e no somada ao custo dos estoques.
Custos de transformao
13.8 Os custos de transformao de estoques incluem custos diretamente relacionados s unidades de produo, tal como mo-de-obra direta. Eles tambm incluem a alocao sistemtica de custos indiretos de produo, fixos e variveis, que so incorridos na converso de materiais em bens acabados. Custos indiretos fixos de produo so aqueles custos indiretos de produo que permanecem relativamente constantes apesar do volume de produo, tal como depreciao e manuteno de instalaes e equipamentos de fbrica, e o custo de gerenciamento e administrao de fbrica. Custos indiretos variveis de produo so aqueles custos indiretos de produo que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produo, tais como materiais indiretos, algumas vezes energia etc.
produzido simultaneamente. Esse o caso, por exemplo, quando produtos conjuntos so produzidos ou quando existe um produto principal e um subproduto. Quando os custos das matrias-primas ou transformao de cada produto no so identificveis separadamente, a entidade deve aloc-los entre os produtos em base racional e consistente. A alocao pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo de venda de cada produto, tanto no estgio no processo de produo, quando os produtos se tornam identificveis separadamente, ou ao final da produo. A maior parte dos subprodutos, por sua natureza, imaterial, no relevante. Quando esse o caso, a entidade os deve avaliar pelo preo de venda menos custos para completar a produo e despesas de vender, e deduzir esse valor do custo do produto principal. Como resultado, o valor contbil do produto principal no materialmente diferente de seu custo.
e custos indiretos atribuveis. Mo-de-obra e outras despesas relativas a vendas, e pessoal administrativo geral no so includos, sendo reconhecidos como despesas no perodo no qual ocorrem. O custo de estoques de prestador de servio no inclui margens de lucro ou gastos indiretos no atribuveis, que muitas vezes so consignados nos preos cobrados pelos prestadores de servio.
Tcnicas para avaliar custo, tal como custo-padro, mtodo de varejo e preo de compra mais recente
13.16 A entidade pode usar tcnicas tais como mtodo de custo-padro, mtodo de varejo ou preo de compra mais recente para a mensurao do custo de estoques se o resultado se aproxima do custo. Custos-padro levam em considerao nveis normais de consumo de materiais e suprimentos, mo-de-obra, eficincia e capacidade de utilizao. Eles so revisados regularmente e, se necessrio, corrigidos luz das condies atuais. O mtodo de varejo mensura custo por meio da reduo do valor de venda do inventrio pela percentagem apropriada da margem bruta.
83
Divulgao
13.22 A entidade deve divulgar o seguinte: (a) as prticas contbeis adotadas ao avaliar estoques, incluindo o mtodo de custo utilizado; (b) o valor contbil total de estoques e o detalhe das categorias de estoques apropriadas entidade; (c) o valor de estoques reconhecidos como despesa durante o perodo; (d) perdas por reduo ao valor recupervel reconhecidas ou revertida para o resultado, de acordo com a Seo 27; (e) o valor contbil total de estoques dados como garantia de passivos.
entidades coligadas nas demonstraes contbeis consolidadas e nas demonstraes contbeis de investidor que no o principal investidor, mas que tem investimento em uma ou mais coligadas. O item 9.26 estabelece as exigncias para contabilizao de operaes em entidades coligadas nas demonstraes contbeis separadas. Aplica-se tambm situao de balano individual com investimentos em controladas, enquanto a legislao brasileira obrigar avaliao desses investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial e divulgao de tais demonstraes individuais. Dessa forma, aplica-se a essas controladas, no balano individual, tudo o que nesta seo se refere a investimento em coligada, a no ser quando disposto em contrrio. Ver tambm a Interpretao Tcnica IT 09 Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do Mtodo de Equivalncia Patrimonial emitida pelo CFC. Essa Interpretao complementa diversos aspectos no abordados nesta Norma, principalmente os relativos a investimento em controlada.
14.3
85
(a) o mtodo do custo descrito no item 14.5; (b) o mtodo da equivalncia patrimonial descrito no item 14.8; (c) o mtodo do valor justo descrito no item 14.9.
Mtodo do custo
14.5 O investidor avalia seus investimentos em entidades coligadas, com exceo daqueles para os quais existe cotao de preo publicada (ver item 14.7), pelo custo menos quaisquer perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel, reconhecidas de acordo com a Seo 27. O investidor deve reconhecer dividendos ou distribuies de lucro, e outras distribuies recebidas do investimento, como receita, sem considerar se as distribuies so de lucros acumulados da entidade coligada, ocorridas antes ou depois da data de aquisio. O investidor deve avaliar seus investimentos em entidades coligadas, para os quais existe cotao de preo publicada, usando o mtodo do valor justo (ver item 14.9).
14.6
14.7
identificveis da entidade coligada, de acordo com os itens 19.22 e 19.24. O investidor deve ajustar sua participao no resultado da entidade coligada aps a aquisio, para contabilizar a depreciao ou amortizao adicional dos ativos depreciveis ou amortizveis (incluindo gio), com base no excesso de seus valores justos sobre seus valores contbeis poca em que o investimento foi adquirido. Reduo ao valor recupervel. Se existe indicao de que um investimento em uma coligada pode ser reduzido ao seu valor recupervel, o investidor testa todo o valor contbil do investimento para reduo ao valor recupervel de acordo com a Seo 27 como um ativo nico. Qualquer gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) includo como parte do valor contbil do investimento na coligada no testado separadamente para reduo ao valor recupervel, mas sim como parte do teste de reduo ao valor recupervel do investimento como um todo. Transao do investidor com coligadas. Se o investimento na coligada contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor elimina lucros e prejuzos no realizados, resultantes de transaes da coligada para o investidor e deste para a coligada, na medida da participao do investidor na coligada. Prejuzos no realizados em tais transaes podem fornecer evidncia da necessidade de reduo ao valor recupervel do ativo transferido. Data das demonstraes contbeis da entidade coligada. Ao aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor deve utilizar as demonstraes contbeis da coligada a partir da mesma data que as demonstraes contbeis do investidor, a menos que seja impraticvel faz-lo. Se isso for invivel, o investidor deve utilizar as mais recentes demonstraes contbeis disponveis da entidade associada, com os ajustes efetuados para os efeitos de quaisquer transaes ou acontecimentos significativos ocorridos entre os finais dos perodos contbeis, obedecido o limite mximo de 60 dias. Prticas contbeis da coligada. Se a coligada usa prticas contbeis que diferem daquelas do investidor, o investidor deve ajustar as demonstraes contbeis da coligada para refletir as prticas contbeis do investidor para efeitos da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, a menos que seja impraticvel faz-lo. Perdas que excedam o valor contbil do investimento. Se a participao de um investidor nas perdas de coligada for igual ou exceder o valor contbil de seu investimento na coligada, o investidor deve descontinuar o reconhecimento de sua participao em perdas adicionais. Aps a participao do investidor ser reduzida a zero, o investidor deve reconhecer as perdas adicionais como proviso (ver Seo 21 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
87
Contingentes), apenas na medida em que o investidor tenha incorrido em obrigaes legais ou no formalizadas (construtivas) ou tenha efetuado pagamentos em nome da coligada. Se a coligada subsequentemente reporta lucros, o investidor deve retomar o reconhecimento de sua participao daqueles lucros apenas depois que sua participao dos lucros for igual participao das perdas no reconhecidas. Descontinuidade do mtodo de equivalncia patrimonial. O investidor deve deixar de utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que deixe de ter a influncia significativa: (a) se a coligada se tornar uma controlada ou um empreendimento controlado em conjunto, o investidor deve remensurar sua participao societria ao valor justo anteriormente detida e reconhecer o ganho ou a perda resultante, se houver, no resultado; (b) se o investidor deixa de ter influncia significativa sobre uma coligada como resultado de uma baixa total ou parcial, ele deve desreconhecer aquela entidade coligada e reconhecer, no resultado, a diferena entre, por um lado, a soma dos proventos recebidos mais o valor justo de qualquer participao residual e, do outro, o valor contbil do investimento na coligada na data em que deixa de ter a influncia significativa. Posteriormente, o investidor deve contabilizar qualquer participao residual usando, como base, as Sees 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros, conforme apropriado; (c) se o investidor deixa de ter influncia significativa por razes outras que no seja a alienao parcial de seu investimento, o investidor deve considerar o valor contbil do investimento nessa data como a nova base de custo e deve contabilizar o investimento com base nas Sees 11 e 12, conforme for apropriado. Transao do investidor com controladas ou entre controladas. Se o investimento em controlada contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor elimina todos os resultados no realizados resultantes de transaes da controlada para o investidor e deste para a controlada, bem como entre controladas. Prejuzos no realizados em tais transaes podem fornecer evidncia da necessidade de reduo ao valor recupervel do ativo transferido. O resultado no realizado integralmente diminudo do resultado da equivalncia patrimonial sobre a controlada quando esse resultado no realizado estiver no patrimnio lquido da controlada. Na transao da controladora para controlada, todo o resultado diferido na controladora para realizao quando da venda do ativo para terceiros.
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14.10 A cada data das demonstraes contbeis, o investidor deve avaliar seus investimentos em coligadas pelo valor justo, com alteraes no valor justo reconhecidas no resultado, usando a orientao sobre valor justo nos itens 11.27 a 11.32. O investidor usando o mtodo de valor justo deve usar o mtodo do custo para qualquer investimento em coligada para a qual invivel avaliar o valor justo de forma confivel sem custo ou esforo indevido.
Divulgao
14.12 O investidor em coligada deve divulgar o seguinte: (a) sua prtica contbil para investimentos em coligadas; (b) o valor contbil dos investimentos em coligadas (ver item 4.2(i)); (c) o valor justo dos investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial para os quais exista cotao de preo publicada. 14.13 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo do custo, o investidor deve divulgar o valor dos dividendos ou outras distribuies reconhecidas como receita. 14.14 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor deve divulgar, separadamente, sua participao no resultado de tais entidades e sua participao em quaisquer operaes descontinuadas dessas entidades. 14.15 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo do valor justo, o investidor deve fazer as divulgaes exigidas nos itens 11.41 a 11.44.
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Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) Alcance desta seo
15.1 Esta seo aplicvel contabilizao de empreendimentos controlados em conjunto nas demonstraes contbeis consolidadas e nas demonstraes contbeis do investidor que no o controlador, mas que tem participao em um ou mais empreendimentos controlados em conjunto (joint venture). O item 9.26 estabelece as exigncias para a contabilizao da participao de empreendedor em empreendimento controlado em conjunto em demonstraes separadas.
15.3
15.5
(a) os ativos que controla e os passivos em que incorre; e (b) as despesas em que incorre e sua participao na receita que ganha pela venda dos bens ou servios do empreendimento controlado em conjunto.
15.7
91
(a) o mtodo do custo do item 15.10; (b) o mtodo de equivalncia patrimonial do item 15.13; (c) o mtodo do valor justo do item 15.14.
Mtodo do custo
15.10 O empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em conjunto, outras alm daquelas para as quais existe cotao de preo publicada (ver item 15.12), pelo custo menos quaisquer perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel, reconhecidas de acordo com a Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. 15.11 O investidor reconhece as distribuies recebidas do investimento como receita, sem considerar se as distribuies so de lucros ou prejuzos acumulados da entidade controlada em conjunto ocorridas antes ou depois da data de aquisio. 15.12 O empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em conjunto, para os quais existe cotao de preo publicada, usando o mtodo do valor justo (ver item 15.14).
conjunto
15.16 Quando o empreendedor contribui ou vende ativos para empreendimento controlado em conjunto, o reconhecimento de qualquer parte de lucro ou prejuzo advindo da transao deve refletir a substncia da transao. Enquanto os ativos estiverem retidos pelo empreendimento controlado em conjunto, e desde que o empreendedor tenha transferido os riscos e benefcios significativos da propriedade, o empreendedor deve reconhecer apenas aquela parte do lucro ou prejuzo que atribuvel participao dos outros empreendedores. O empreendedor deve reconhecer o valor total de qualquer prejuzo quando a contribuio ou a venda apresentar evidncia de perda por reduo ao valor recupervel. 15.17 Quando o empreendedor compra ativos de empreendimento controlado em conjunto, no deve reconhecer sua participao nos lucros da transao do empreendimento controlado em conjunto at que revenda os ativos para uma parte independente. O empreendedor deve reconhecer sua participao nos prejuzos resultantes dessas transaes, da mesma forma que nos lucros, exceto que os prejuzos devem ser reconhecidos imediatamente quando representam perda por reduo ao valor recupervel.
Divulgao
15.19 O investidor em empreendimento controlado em conjunto deve divulgar: (a) a poltica contbil que utiliza para reconhecimento de suas participaes nas entidades controladas em conjunto; (b) o valor contbil dos investimentos em entidades controladas em conjunto (ver item 4.2(k)); (c) o valor justo dos investimentos em entidades controladas em conjunto contabilizado com a utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial para os quais existam cotaes de preo publicadas; (d) o valor total de seus compromissos relacionados a empreendimentos controlados em conjunto, incluindo sua participao nos compromissos financeiros em que tenha incorrido em conjunto com outros empreendedores, assim como sua participao nos compromissos financeiros dos prprios empreendimentos controlados em conjunto.
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15.20 Para entidades controladas em conjunto, contabilizadas de acordo com o mtodo da equivalncia patrimonial, o empreendedor deve, tambm, fazer as divulgaes exigidas pelo item 14.14 para investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial. 15.21 Para entidades controladas em conjunto, contabilizadas de acordo com o mtodo do valor justo, o empreendedor deve fazer as divulgaes exigidas pelos itens 11.41 a 11.44.
arrendatrio puder avaliar seu valor justo de maneira contnua, sem custo ou esforo excessivos. Essa alternativa de classificao deve ser analisada individualmente para cada propriedade. 16.4 Propriedade de utilizao mista deve ser separada entre propriedade para investimento e ativo imobilizado. Entretanto, se o valor justo do componente de propriedade para investimento no puder ser avaliado de forma confivel, sem custo ou esforo excessivos, toda a propriedade contabilizada como ativo imobilizado de acordo com a Seo 17.
16.6
95
Transferncia
16.8 Se a mensurao confivel do valor justo no est mais disponvel sem custo ou esforo excessivos para um item de propriedade para investimento avaliada pelo mtodo do valor justo, a entidade contabiliza aquele item, posteriormente, como ativo imobilizado, de acordo com a Seo 17 at que a mensurao confivel de valor justo esteja disponvel. O valor contbil da propriedade para investimento naquela data se torna seu custo, de acordo com a Seo 17. O item 16.10(e)(iii) exige divulgao dessa mudana. uma mudana de circunstncias e no uma mudana na poltica contbil. Alm do que exigido pelo item 16.8, a entidade transfere a propriedade para, ou de, propriedade para investimento apenas quando a propriedade afinal satisfizer, ou deixar de satisfazer, a definio de propriedade para investimento.
16.9
Divulgao
16.10 A entidade divulga, para todas as propriedades para investimento contabilizadas pelo valor justo reconhecidos no resultado do perodo, o que se segue (item 16.7): (a) os mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do valor justo da propriedade para investimento; (b) medida que o valor justo da propriedade para investimento (como avaliado ou divulgado nas demonstraes contbeis) baseado em avaliao por avaliador independente que possua uma qualificao profissional reconhecida e relevante e tem experincia recente na localizao e classe de propriedade para investimento a ser avaliada. Se no houver tal avaliao, aquele fato deve ser divulgado; (c) a existncia e as quantidades de restries na realizao da propriedade para investimento ou a remessa de rendimentos e valores de alienao; (d) obrigaes contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedade para investimento ou para consertos, manuteno ou melhoramento; (e) conciliao entre as quantias escrituradas da propriedade para investimento no comeo e no fim do perodo mostrando separadamente: (i) adies, divulgando separadamente aquelas adies resultantes de aquisies por meio de combinaes de negcios; (ii) ganhos lquidos de ajustes de valor justo; (iii) transferncias para ativos imobilizados quando a mensurao confivel de valor justo no est mais disponvel sem custo ou esforo excessivos (ver item 16.8); (iv) transferncias de e para estoques e propriedade ocupada pelo proprietrio;
96
(v) outras alteraes. Essa conciliao no precisa ser apresentada para perodos anteriores. 16.11 De acordo com a Seo 20, o proprietrio de propriedade para investimento deve efetuar as divulgaes, como arrendador, dos contratos que tenha de arrendamento mercantil. A entidade que possui propriedade para investimento sob contrato de arrendamento financeiro ou arrendamento operacional deve efetuar as divulgaes, como arrendatrio, dos contratos que tenha de arrendamento mercantil financeiro, e como arrendador, dos contratos que tenha de arrendamento operacional.
17.2
Reconhecimento
17.4 Ao determinar o reconhecimento ou no de item de ativo imobilizado, a entidade deve aplicar os critrios de reconhecimento presentes no item 2.27. Portanto, a entidade deve reconhecer o custo de item de ativo imobilizado como ativo se, e apenas se:
97
(a) for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade; e (b) o custo do item puder ser mensurado de maneira confivel. 17.5 Sobressalentes e peas para reposio e alguns tipos de equipamentos de uso interno so muitas vezes contabilizados como estoques e reconhecidos no resultado quando consumidos. Entretanto, as peas para reposio principais, sobressalentes principais e os equipamentos de uso interno principais so ativos imobilizados quando a entidade espera utiliz-los durante mais do que um perodo. Similarmente, se puderem ser utilizados apenas conjuntamente com um item do ativo imobilizado, eles so considerados ativos imobilizados. Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituio em intervalos regulares (por exemplo, o teto de edifcio). Se se espera que a parte substituda acrescente benefcios futuros entidade, esta deve adicionar ao valor contbil do item de ativo imobilizado o custo de substituio da parte de tal item. O valor contbil das partes que so substitudas so baixados de acordo com os itens 17.27 a 17.30. O item 17.16 dispe que, caso as partes principais de item do ativo imobilizado tenham padres de consumo de benefcios econmicos significativamente diferentes, a entidade deve alocar o custo inicial do ativo para suas partes principais e depreciar cada parte separadamente ao longo de sua vida til. Uma condio para continuar operando um item do ativo imobilizado (por exemplo, nibus) pode ser a realizao de importantes inspees regulares em busca de falhas, independentemente de as partes desse item serem ou no substitudas. Quando cada inspeo importante efetuada, seu custo reconhecido no valor contbil do item do ativo imobilizado como substituio caso os critrios de reconhecimento sejam atendidos. Qualquer valor contbil do custo remanescente da inspeo anterior (distinta das peas fsicas) baixado. Isso feito independentemente de o custo da inspeo relevante anterior ter sido identificado na transao em que o item foi adquirido ou construdo. Caso necessrio, o custo estimado de futura inspeo semelhante pode ser utilizado como indicao de qual foi o custo do componente de inspeo existente quando o item foi adquirido ou construdo. Os terrenos e os edifcios so ativos separveis e a entidade deve contabiliz-los separadamente, mesmo quando eles so adquiridos em conjunto.
17.6
17.7
17.8
98
Elementos do custo
17.10 O custo de item do ativo imobilizado compreende todos os seguintes custos: (a) seu preo de compra, incluindo taxas legais e de corretagem, tributos de importao e tributos de compra no recuperveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; (b) quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e em condio necessria para que seja capaz de funcionar da maneira pretendida pela administrao. Esses custos podem incluir os custos de elaborao do local, frete e manuseio inicial, montagem e instalao e teste de funcionalidade; (c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de restaurao da rea na qual o item est localizado, a obrigao que a entidade incorre quando o item adquirido ou como consequncia de ter utilizado o item durante determinado perodo para finalidades que no a produo de estoques durante esse perodo. 17.11 Os custos a seguir no so custos de item do ativo imobilizado, e a entidade deve reconhec-los como despesa quando eles forem incorridos: (a) custos de abertura de nova instalao; (b) custos de introduo de novo produto ou servio (incluindo os custos de propaganda e atividades promocionais); (c) custos de administrao dos negcios em novo local ou com nova classe de clientes (incluindo custos de treinamento); (d) custos administrativos e outros custos indiretos; (e) custos de emprstimos (ver Seo 25 Custos de Emprstimos). 17.12 As receitas e as respectivas despesas de operaes eventuais ao longo da construo ou desenvolvimento de item de ativo imobilizado so reconhecidas no resultado caso essas operaes no sejam necessrias para colocar o item no seu local pretendido e em condies de operao.
Mensurao do custo
17.13 O custo de item do ativo imobilizado o equivalente ao preo vista na data do reconhecimento. Se o pagamento postergado para alm dos termos normais de transao a prazo, o custo o valor presente de todos os pagamentos futuros.
Troca de ativos
17.14 Um item do ativo imobilizado pode ser adquirido por meio de troca de ativo monetrio ou de ativos no monetrios, ou combinao de ativos monetrios e
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no monetrios. A entidade deve mensurar o custo do ativo adquirido pelo valor justo a no ser que (a) a transao de troca no tenha natureza comercial ou (b) ambos os valores justos, o valor justo do ativo recebido e o valor justo do ativo cedido, no possam ser mensurados de forma confivel. Nesse caso, o custo do ativo mensurado pelo valor contbil do ativo cedido.
Depreciao
17.16 Caso as partes principais de item do ativo imobilizado tenham padres de consumo de benefcios econmicos significativamente diferentes, a entidade deve alocar o custo inicial do ativo para suas partes principais e depreciar cada parte separadamente ao longo de sua vida til. Outros ativos devem ser depreciados ao longo de sua vida til como um nico ativo. Com algumas excees, tais como as pedreiras e os locais utilizados como aterros, os terrenos tm vida til ilimitada e, portanto, no so depreciados. 17.17 A despesa de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado, a no ser que outra seo desta Norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo. Por exemplo, a depreciao dos ativos imobilizados da produo includa no custo dos estoques (ver Seo 13 Estoques).
100
17.20 A depreciao do ativo se inicia quando o ativo est disponvel para uso, isto , quando est no local e em condio necessria para funcionar da maneira pretendida pela administrao. A depreciao do ativo termina quando o ativo baixado. A depreciao no termina quando o ativo se torna ocioso ou quando retirado do uso produtivo, a no ser que o ativo esteja totalmente depreciado. Entretanto, sob os mtodos de depreciao pelo uso, a despesa de depreciao pode ser zero quando no existe produo. 17.21 Na determinao da vida til de ativo, a entidade deve considerar todos os seguintes fatores: (a) uso esperado do ativo. O uso avaliado com base na capacidade esperada do ativo ou na produo fsica; (b) desgaste e quebra fsica esperada, que depende de fatores operacionais, como, por exemplo, o nmero de turnos para os quais o ativo utilizado, programas de reparo e manuteno e o cuidado e a manuteno do ativo enquanto estiver ocioso; (c) obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de mudanas ou melhorias na produo, ou de mudana na demanda do mercado para o produto ou servio resultante do ativo; (d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de trmino dos arrendamentos mercantis relacionados.
Mtodo de depreciao
17.22 A entidade deve escolher o mtodo de depreciao que reflita o padro pelo qual se espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. Os possveis mtodos de depreciao incluem o mtodo da linha reta, o mtodo dos saldos decrescentes e mtodo baseado no uso, tal como o mtodo das unidades produzidas. 17.23 Se existir indicao de que tenha ocorrido mudana relevante desde a ltima data de divulgao anual nos padres pelos quais a entidade espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo, a entidade deve revisar seu mtodo atual de depreciao e, caso as expectativas atuais divirjam, mudar o mtodo de depreciao para refletir o novo padro. A entidade deve contabilizar tal mudana como mudana de estimativa contbil, em conformidade com os itens 10.15 a 10.18.
17.24 Em cada data de divulgao, a entidade deve aplicar a Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos para determinar se um item ou um grupo de itens do ativo imobilizado est desvalorizado e, nesse caso, como reconhecer e mensurar a perda pela reduo ao valor recupervel do ativo. Tal seo explica como e quando a entidade revisa os valores contbeis dos seus ativos, como ela determina o valor recupervel de ativo, e quando a mesma reconhece ou reverte uma perda por desvalorizao.
Baixa
17.27 A entidade deve baixar um item do ativo imobilizado: (a) por ocasio de sua alienao; ou (b) quando no existir expectativa de benefcios econmicos futuros pelo seu uso ou alienao. 17.28 A entidade deve reconhecer no resultado o ganho ou a perda na baixa de item de ativo imobilizado quando o item baixado (a no ser que a Seo 20 Operaes de Arrendamento Mercantil exija de outra forma na ocasio da venda e leaseback pelo vendedor junto ao comprador). A entidade no deve classificar tal ganho como receita. 17.29 Ao determinar a data de alienao de item, a entidade deve aplicar os critrios da Seo 23 Receitas para reconhecimento da receita proveniente da venda de bens. A Seo 20 se aplica alienao por venda e leaseback pelo vendedor junto ao comprador. 17.30 A entidade deve determinar o ganho ou a perda proveniente da baixa de item do ativo imobilizado pela diferena entre o valor de venda lquido, se houver, e o valor contbil do item.
102
Divulgao
17.31 A entidade deve divulgar, para cada classe de ativo imobilizado que foi considerado apropriado, em conformidade com o item 4.11(a): (a) as bases de mensurao utilizadas para determinao do valor contbil bruto; (b) os mtodos de depreciao utilizados; (c) as vidas teis ou as taxas de depreciao utilizadas; (d) o valor contbil bruto e a depreciao acumulada (somadas s perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel de ativos) no incio e no final do perodo de divulgao; (e) a conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de divulgao, demonstrando separadamente: adies; baixas; aquisies por meio de combinao de negcios; transferncias para propriedade para investimento, caso mensurao confivel de valor justo se torne disponvel (ver item 16.8); (v) perdas por reduo ao valor recupervel de ativos reconhecidas ou revertidas no resultado em conformidade com a Seo 27; (vi) depreciaes; (vii) outras alteraes. Essa conciliao no precisa ser apresentada para os perodos anteriores. 17.32 A entidade tambm deve divulgar: (a) a existncia e os valores contbeis dos ativos imobilizados para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que foram dados em garantia para passivos; (b) os valores dos compromissos contratuais para aquisio de ativo imobilizado. (i) (ii) (iii) (iv)
Seo 18 Ativo Intangvel Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) Alcance desta seo
18.1 Esta seo se refere contabilidade para todos os ativos intangveis, exceto o
103
gio por expectativa de rentabilidade futura (ver Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)) e os ativos intangveis mantidos por entidade para venda no curso normal dos negcios (ver Seo 13 Estoques e Seo 23 Receitas). 18.2 Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica. Tal ativo identificvel quando: (a) for separvel, isto , puder ser dividido ou separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com contrato relacionado, ativo ou passivo; ou (b) for proveniente de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. 18.3 Ativos intangveis no incluem: (a) ativos financeiros; ou (b) direitos de explorao de recursos minerais e reservas de minerais, tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares.
18.6
18.7
O critrio de reconhecimento acerca da probabilidade, apresentado no item 18.4(a), sempre considerado cumprido para os ativos intangveis que so adquiridos separadamente.
Mensurao inicial
18.9 A entidade deve mensurar um ativo intangvel inicialmente pelo custo.
Aquisio separada
18.10 O custo de ativo intangvel adquirido separadamente compreende: (a) seu preo de compra, incluindo os tributos de importao e tributos de compra no recuperveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e (b) qualquer custo diretamente atribuvel elaborao do ativo para a finalidade pretendida.
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Troca de ativos
18.13 Um ativo intangvel pode ser adquirido por meio de troca de ativos monetrios ou no monetrios, ou combinao de ativos monetrios e no monetrios. A entidade deve mensurar o custo de tal ativo intangvel pelo valor justo a no ser que (a) a transao de troca no tenha natureza comercial ou (b) ambos os valores justos, o valor justo do ativo recebido e o valor justo do ativo cedido, no sejam mensurveis de maneira confivel. Nesse caso, o custo do ativo mensurado pelo valor contbil do ativo cedido.
o mtodo de amortizao que reflita o padro pelo qual se espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. Caso no possa determinar esse padro de maneira confivel, a entidade deve utilizar o mtodo da linha reta.
Valor Residual
18.23 A entidade deve assumir que o valor residual de ativo intangvel zero, a no ser que: (a) exista compromisso de terceiro independente para comprar o ativo ao final da sua vida til; ou (b) exista um mercado ativo para o ativo e: (i) o valor residual possa ser determinado com base nesse mercado; e (ii) seja provvel que tal mercado ir existir ao final da vida til do ativo.
Baixas e alienaes
18.26 A entidade deve desreconhecer o ativo intangvel, e deve reconhecer o ganho ou a perda no resultado: (a) por ocasio de sua alienao; ou
108
(b) quando no existir expectativa de benefcios econmicos futuros pelo seu uso ou alienao.
Divulgao
18.27 A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativo intangvel: (a) as vidas teis ou as taxas de amortizao utilizadas; (b) os mtodos de amortizao utilizados; (c) o valor contbil bruto e qualquer amortizao acumulada (somada s perdas acumuladas por desvalorizao) no incio e no final do perodo de divulgao; (d) a linha da demonstrao do resultado na qual qualquer amortizao de ativos intangveis includa; (e) conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de divulgao, demonstrando separadamente: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) adies; baixas; aquisies por meio de combinao de negcios; amortizao; perdas por reduo ao valor recupervel de ativos; outras alteraes.
Essa conciliao no precisa ser apresentada para os perodos anteriores. 18.28 A entidade tambm deve divulgar: (a) descrio, valor contbil e perodo de amortizao remanescente de qualquer ativo intangvel individual que seja relevante para as demonstraes contbeis da entidade; (b) para os ativos intangveis adquiridos por meio de subveno governamental e inicialmente reconhecidos pelo valor justo (ver item 18.12): (i) o valor justo reconhecido inicialmente para esses ativos; e (ii) seus valores contbeis; (c) existncia e valores contbeis dos ativos intangveis para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que tenham sido dados como garantia para passivos; (d) os valores de acordos contratuais para aquisio de ativos intangveis.
109
18.29 A entidade deve divulgar o valor total dos gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesa durante o perodo (isto , o valor de gastos incorridos internamente com pesquisa e desenvolvimento que no foram capitalizados como parte do custo de outro ativo que atenda os critrios de reconhecimento desta Norma).
Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) Alcance desta seo
19.1 Esta seo se refere contabilidade para combinao de negcios. A seo fornece orientao acerca da identificao do adquirente, da mensurao do valor da combinao de negcios e da alocao desse valor aos ativos adquiridos e passivos e provises para passivos contingentes assumidos. A seo tambm aborda a contabilidade para o gio por expectativa de rentabilidade futura (fundo de comrcio ou goodwill) no momento da combinao de negcios e nos momentos subsequentes. Esta seo especifica a contabilizao para todas as combinaes de negcios, exceto: (a) combinaes de entidades ou negcios sob controle comum. Controle comum significa que todas as entidades ou negcios combinados so fundamentalmente controlados pela mesma parte antes e depois da combinao de negcios e que o controle no transitrio; (b) a formao de joint venture (entidade controlada em conjunto com outros scios); (c) a aquisio de grupo de ativos que no constitui um negcio.
19.2
19.4
110
maneiras por razes legais, fiscais ou outras. A combinao de negcios pode envolver a compra por uma entidade de aes ou quotas de outra entidade, a compra de todos os ativos lquidos de outra entidade, a responsabilizao pelos passivos da outra entidade, ou a compra de alguns dos ativos lquidos da outra entidade que juntos formam um ou mais negcios. 19.5 A combinao de negcios pode ser efetuada pela emisso de ttulos patrimoniais, transferncia de caixa ou equivalentes de caixa ou outros ativos, ou uma composio desses. A transao pode se dar entre acionistas ou scios das entidades combinadas ou entre a entidade e os acionistas ou scios da outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de nova entidade para controlar as entidades combinadas ou os ativos lquidos transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais das entidades combinadas.
Contabilizao
19.6 Todas as combinaes de negcios devem ser contabilizadas por meio da aplicao do mtodo de aquisio. A aplicao do mtodo de aquisio envolve os seguintes passos: (a) identificao do adquirente; (b) mensurao do custo da combinao de negcios; (c) alocao, na data de aquisio, do custo da combinao de negcios para os ativos adquiridos e passivos e provises para passivos contingentes assumidos.
19.7
Identificao do adquirente
19.8 Um adquirente deve ser identificado para todas as combinaes de negcios. A adquirente a entidade combinada que obtm o controle das outras entidades ou negcios combinados. Controle o poder de governar as polticas operacionais e financeiras da entidade ou negcio de forma a obter benefcios de suas atividades. O controle da entidade sobre outra descrito na Seo 9 Demonstraes Consolidadas e Separadas.
19.9
19.10 Embora algumas vezes a identificao da adquirente possa ser difcil, existem normalmente indicaes de sua existncia. Por exemplo: (a) se o valor justo de uma das entidades combinadas significativamente maior do que o valor justo da outra entidade combinada, a entidade com o maior valor justo provavelmente a adquirente;
111
(b) se a combinao de negcios efetivada por meio de uma troca de ttulos patrimoniais ordinrios com direito a voto por caixa ou outros ativos, a entidade entregando caixa ou outros ativos provavelmente a adquirente; (c) se a combinao de negcios resulta na administrao de uma das entidades combinadas sendo capaz de dominar a seleo da equipe de administradores da entidade combinada resultante, a entidade cuja administrao capaz de dominar provavelmente a adquirente.
Alocao do custo de combinao de negcios para os ativos adquiridos, passivos e passivos contingentes assumidos
19.14 A entidade adquirente deve, na data de aquisio, alocar o custo de combinao de negcios pelo reconhecimento dos ativos, dos passivos e dos passivos contingentes identificveis da adquirida que atenderem aos critrios de reconhecimento do item 19.20 pelos valores justos nessa data. Qualquer diferena entre o custo da combinao de negcios e a participao da adquirida no valor justo lquido dos ativos, dos passivos e das provises para passivos contingentes identificveis reconhecidos nesse momento deve ser contabilizada em conformidade com os itens 19.22 a 19.24 (como gio por expectativa de rentabilidade futura goodwill ou como ganho por compra vantajosa desgio).
112
19.15 A entidade adquirente deve reconhecer separadamente os ativos, os passivos e os passivos contingentes identificveis da adquirida na data de aquisio apenas se eles atenderem, nessa data, aos seguintes critrios: (a) no caso de ativo que no ativo intangvel, ser provvel que benefcios econmicos futuros associados fluiro para a entidade adquirente e seu valor justo puder ser mensurado de maneira confivel; (b) no caso de passivo que no passivo contingente, ser provvel uma exigncia de sada de recursos para liquidar a obrigao e seu valor justo puder ser mensurado de maneira confivel; (c) no caso de ativo intangvel ou de passivo contingente, se seu valor justo puder ser mensurado de maneira confivel. 19.16 A demonstrao do resultado e a demonstrao do resultado abrangente da entidade adquirente devem incorporar o resultado da entidade adquirida depois da data de aquisio pela incluso das receitas e despesas da adquirida com base no custo da combinao de negcios para a adquirente. Por exemplo, a despesa de depreciao includa depois da data de aquisio na demonstrao do resultado da entidade adquirente relacionada aos ativos depreciveis da entidade adquirida deve ser baseada nos valores justos desses ativos depreciveis na data de aquisio, isto , seu custo para a adquirente. (Ver a Interpretao Tcnica IT 09 Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do Mtodo de Equivalncia Patrimonial.) 19.17 A aplicao do mtodo de aquisio inicia-se na data de aquisio, que a data na qual a entidade adquirente obtm controle da entidade adquirida. Visto que o controle o poder de governar as polticas operacionais e financeiras de entidade ou negcio de forma a obter benefcios de suas atividades, no necessrio que a transao esteja terminada ou finalizada perante a lei antes da adquirente obter o controle. Todos os fatos e circunstncias pertinentes que cercam a combinao de negcios devem ser considerados na avaliao do momento no qual a adquirente obteve controle. 19.18 Em conformidade com o item 19.14, a entidade adquirente reconhece separadamente apenas os ativos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade adquirida que existiam na data de aquisio e que atendem aos critrios de reconhecimento do item 19.15. Portanto: (a) a entidade adquirente deve reconhecer os passivos pelo trmino ou reduo das atividades da entidade adquirida como parte da alocao do custo da combinao apenas quando a adquirida possuir, na data de aquisio, um
113
passivo existente para reestruturao reconhecido de acordo com a Seo 21 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; e (b) ao alocar o custo da combinao, a entidade adquirente no deve reconhecer passivos para perdas futuras ou outros custos que espera incorrer como resultado da combinao de negcios. 19.19 Se a contabilidade inicial para uma combinao de negcios estiver incompleta ao final do perodo de divulgao no qual a combinao ocorrer, a entidade adquirente deve reconhecer nas suas demonstraes contbeis valores provisrios para os itens para os quais a contabilidade estiver incompleta. Dentro do perodo de doze meses aps a data de aquisio, a entidade adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisrios reconhecidos como ativos e passivos na data de aquisio (isto , contabiliz-los como se tivessem sido feitos na data de aquisio). Alm do perodo de doze meses aps a data de aquisio, ajustes na contabilidade inicial para uma combinao de negcios devem ser reconhecidos apenas para corrigir um erro em conformidade com a Seo 10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
Passivo contingente
19.20 O item 19.14 especifica que a entidade adquirente reconhece separadamente uma proviso para um passivo contingente da entidade adquirida apenas se seu valor justo puder ser mensurado de maneira confivel. Caso seu valor justo no possa ser mensurado de maneira confivel: (a) h efeito resultante no valor reconhecido como gio por expectativa de rentabilidade futura ou contabilizado em conformidade com o item 19.24; e (b) a entidade adquirente deve divulgar as informaes acerca desse passivo contingente conforme requerido pela Seo 21. 19.21 Aps o reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar os passivos contingentes que so reconhecidos separadamente em conformidade com o item 19.24 pelo maior valor entre: (a) o valor que seria reconhecido de acordo com a Seo 21; e (b) o valor inicialmente reconhecido menos os valores previamente reconhecidos como receita de acordo com a Seo 23 Receitas.
(a) reconhecer o gio adquirido por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinao de negcios como ativo; e (b) mensurar inicialmente esse gio por expectativa de rentabilidade futura pelo seu custo, sendo esse o excesso do custo da combinao de negcios sobre a participao da entidade adquirente no valor justo lquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificveis reconhecidos em conformidade com o item 19.14. 19.23 Aps o reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar o gio por expectativa de rentabilidade futura adquirido em combinao de negcios pelo custo menos amortizao acumulada e perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel: (a) a entidade deve seguir os princpios dos itens 18.19 a 18.24 para amortizao do gio por expectativa de rentabilidade futura. Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confivel da vida til do gio por expectativa de rentabilidade futura, presume-se que a vida seja de dez anos; (b) a entidade deve seguir a Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos para o reconhecimento e a mensurao de reduo ao valor recupervel do gio por expectativa de rentabilidade futura.
Excesso do valor justo lquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade adquirida sobre o custo da participao (desgio ou ganho por compra vantajosa).
19.24 Se a participao da entidade adquirente no valor justo lquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificveis reconhecidos de acordo com o item 19.14 exceder o custo da combinao de negcios (algumas vezes referido como desgio ou ganho por compra vantajosa), a entidade adquirente deve: (a) revisar a identificao e a mensurao dos ativos, passivos e provises para passivos contingentes da entidade adquirida e a mensurao do custo da combinao de negcios; e (b) reconhecer imediatamente no resultado qualquer excesso remanescente depois dessa reavaliao.
115
116
(a) arrendamentos mercantis para explorao ou utilizao de minerais, petrleo, gs natural e recursos similares no regenerveis (ver Seo 34 Atividades Especializadas); (b) contratos de licenciamento para itens tais como fitas cinematogrficas, gravaes em vdeo, peas de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais (ver Seo 18 Ativo Intangvel Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)); (c) mensurao de propriedade mantida por arrendatrio que seja contabilizada como propriedade para investimento e mensurao de propriedade para investimento alugada pelos arrendadores sob arrendamentos mercantis operacionais (ver Seo 16 Propriedade para Investimento); (d) mensurao de ativos biolgicos mantidos por arrendatrios sob arrendamentos mercantis financeiros e ativos biolgicos alugados pelos arrendadores sob arrendamentos mercantis operacionais (ver Seo 34); (e) arrendamentos mercantis que possam resultar em perda para o arrendador ou para o arrendatrio como resultado de termos contratuais que no estejam relacionados com as mudanas no preo do ativo arrendado, mudanas nas taxas de cmbio, ou inadimplncia por uma das partes do contrato (ver item 12.3(f)); e (f) arrendamentos mercantis operacionais que se tornaram onerosos. 20.2 Esta seo se aplica a acordos que transfiram o direito de utilizar ativos mesmo que existam servios substanciais relativos ao funcionamento ou manuteno de tais ativos prestados pelos arrendadores. Esta seo no se aplica a acordos que sejam contratos de servios que no transfiram o direito de utilizar os ativos de uma parte contratante para outra. Alguns contratos, tais como contratos de terceirizao, e contratos de telecomunicaes que fornecem direitos de uso, e contratos do tipo take-or-pay (pegue-ou-pague), no se constituem arrendamento mercantil sob a forma legal, mas esses contratos conferem direitos de utilizao de ativos em troca de pagamentos. Tais contratos so em essncia arrendamentos mercantis de ativos e devem ser contabilizados de acordo com esta seo.
20.3
20.5
financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro so: (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econmica do ativo, mesmo que a propriedade no seja transferida; (d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e (e) os ativos arrendados so de natureza especializada tal que apenas o arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes. 20.6 Indicadores de situaes que individualmente ou em combinao tambm podem levar a que um arrendamento mercantil seja classificado como arrendamento mercantil financeiro so: (a) se o arrendatrio puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas com o cancelamento so suportadas pelo arrendatrio; (b) os ganhos ou as perdas da flutuao no valor residual do ativo arrendado so atribudos ao arrendatrio (por exemplo, na forma de abatimento do aluguel que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e (c) o arrendatrio tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um perodo adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores aos de mercado. 20.7 Os exemplos e indicadores enunciados nos itens 20.5 e 20.6 nem sempre so conclusivos. Se for claro, a partir de outras caractersticas, que o arrendamento mercantil no transfere substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade, o arrendamento mercantil classificado como operacional. Isso pode acontecer, por exemplo, se a propriedade do ativo se transferir para o arrendatrio ao final do arrendamento mercantil mediante pagamento varivel igual ao valor justo do ativo nesse momento, ou se houver pagamentos de aluguis contingentes, como resultado dos quais o arrendatrio no tem substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. A classificao do arrendamento mercantil feita no incio do arrendamento e
118
20.8
no alterada durante o perodo do arrendamento mercantil, a no ser que o arrendatrio e o arrendador concordem em alterar as disposies do arrendamento mercantil (outras que no a simples renovao do arrendamento mercantil), sendo que nesse caso a classificao do arrendamento mercantil deve ser reavaliada.
20.10 O valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devem ser calculados por meio da utilizao da taxa de juros implcita do arrendamento mercantil. Se essa taxa de juros no puder ser determinada, a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio deve ser utilizada.
Mensurao subsequente
20.11 O arrendatrio deve segregar os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil entre encargo financeiro e reduo do passivo em aberto utilizando o mtodo da taxa efetiva de juros (ver itens 11.15 a 11.20). O arrendatrio deve alocar o encargo financeiro para cada perodo durante o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo. O arrendatrio deve contabilizar os pagamentos contingentes como despesa nos perodos em que so incorridos. 20.12 O arrendatrio deve depreciar o ativo arrendado sob arrendamento mercantil financeiro de acordo com a seo pertinente desta Norma para tal tipo de ativo, por exemplo, Seo 17 Ativo Imobilizado, Seo 18 Ativo Intangvel Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill), ou Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill). Se no existir razovel certeza de que o arrendatrio obter a propriedade no final do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua
119
vida til, o que for menor. O arrendatrio tambm deve avaliar em cada data de divulgao se o ativo arrendado sob arrendamento mercantil financeiro sofreu desvalorizao (ver Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos).
Divulgao
20.13 O arrendatrio deve fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos mercantis financeiros: (a) para cada classe de ativo, o valor contbil lquido ao final do perodo de divulgao; (b) o total dos pagamentos futuros mnimos do arrendamento mercantil ao final do perodo de divulgao, para cada um dos seguintes perodos: (i) at um ano; (ii) mais de um ano e at cinco anos; e (iii) mais de cinco anos; (c) uma descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendatrio incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos contratos de arrendamento mercantil. 20.14 Em adio, as exigncias de divulgao sobre ativos em conformidade com as Sees 17, 18, 27 e 34 se aplicam aos arrendatrios de ativos arrendados sob arrendamento mercantil financeiro.
esperados do arrendador. Se os pagamentos ao arrendador variarem em razo de fatores distintos da inflao geral, ento a condio (b) no atendida. Exemplo de aplicao do item 20.15(b): A entidade X opera em local no qual a projeo consensual dos bancos locais indica que o ndice do nvel geral de preos, conforme publicado pelo governo, aumenta, em mdia, 10% ao ano ao longo dos prximos dez anos. X arrenda um espao de escritrio de Y durante um perodo de cinco anos sob arrendamento mercantil operacional. Os pagamentos do arrendamento operacional so estruturados para refletir os 10% anuais esperados de inflao geral nos prximos cinco anos do perodo do arrendamento mercantil conforme segue. Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Ano 5 $ 100.000 $ 110.000 $ 121.000 $ 133.000 $ 146.000
X reconhece a despesa anual do arrendamento igual aos valores devidos ao arrendador conforme evidenciado acima. Se os pagamentos crescentes no so claramente estruturados para compensar o arrendador pelos aumentos de custos inflacionrios esperados baseados em ndices ou estatsticas publicados, X reconhece a despesa anual do arrendamento em base em linear: $ 122.000 em cada ano (soma dos valores a pagar sob o arrendamento mercantil dividido por cinco anos).
Divulgao
20.16 Os arrendatrios devem fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos mercantis operacionais: (a) o total dos pagamentos futuros mnimos do arrendamento mercantil sob arrendamentos operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: (i) at um ano; (ii) mais de um ano e at cinco anos; e (iii) mais de cinco anos; (b) pagamentos de arrendamento mercantil reconhecidos como despesa; (c) descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendatrio incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos
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contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos contratos de arrendamento mercantil.
Mensurao subsequente
20.19 O reconhecimento da receita financeira deve se basear em padro que reflita a taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao perodo, excluindo os custos de servios, so aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras no apropriadas. Se existir indicao de que o valor residual estimado no garantido utilizado para computar o investimento bruto do arrendador no arrendamento mercantil mudou significativamente, a alocao da receita ao longo do prazo do arrendamento mercantil revisada, e qualquer reduo relacionada a valores apropriados imediatamente reconhecida no resultado.
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Divulgao
20.23 O arrendador deve fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos mercantis financeiros: (a) conciliao entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do perodo de divulgao e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil recebveis no final do perodo de divulgao. Adicionalmente, o arrendador deve divulgar o investimento bruto no arrendamento mercantil e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil recebveis no final do perodo de divulgao, para cada um dos seguintes perodos: (i) at um ano; (ii) mais de um ano e at cinco anos; e (iii) mais de cinco anos;
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(b) receita financeira no apropriada; (c) valores residuais no garantidos que resultem em benefcio do arrendador. (d) proviso acumulada para os recebveis incobrveis provenientes de pagamentos mnimos do arrendamento mercantil; (e) pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o perodo; e (f) descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos contratos de arrendamento mercantil.
durante o prazo do arrendamento mercantil na mesma base da receita do arrendamento mercantil. 20.28 Para determinar se o ativo arrendado sofreu desvalorizao, o arrendador deve aplicar a Seo 27. 20.29 O arrendador fabricante ou comerciante no deve reconhecer qualquer lucro de venda ao celebrar arrendamento mercantil operacional porque este no equivale a uma venda.
Divulgao
20.30 O arrendador deve divulgar as seguintes informaes para os arredamentos mercantis operacionais: (a) os pagamentos mnimos futuros de arrendamentos mercantis sob arrendamentos mercantis operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: (i) at um ano; (ii) mais de um ano e at cinco anos; e (iii) mais de cinco anos; (b) o total de aluguis contingentes reconhecidos como receita; (c) descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, incluindo, por exemplo, informaes sobre aluguis contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento, subarrendamentos mercantis, e restries impostas pelos contratos de arrendamento mercantil. 20.31 Em adio, as exigncias de divulgao sobre ativos em conformidade com as Sees 17, 18, 27 e 34 se aplicam aos arrendadores para os ativos fornecidos sob arrendamentos mercantis operacionais.
125
Divulgao
20.35 Os requisitos de divulgao para arrendatrios e arrendadores aplicam-se igualmente a transaes de venda e leaseback. A descrio exigida dos acordos de arrendamento relevantes inclui descries das disposies nicas ou incomuns do acordo ou dos termos das transaes de venda e leaseback.
126
(a) arrendamentos mercantis (Seo 20 Operaes de Arrendamento Mercantil). Entretanto, esta seo trata dos arrendamentos mercantis que tenham se tornado onerosos; (b) contratos de construo (Seo 23 Receitas); (c) obrigaes de benefcios a empregados (Seo 28 Benefcios a Empregados); (d) tributos sobre o lucro (Seo 29 Tributos sobre o Lucro). 21.2 As exigncias desta seo no se aplicam aos contratos a executar (contratos executrios) a no ser que eles sejam contratos onerosos. Contratos a executar so contratos nos quais nenhuma das partes cumpriu quaisquer das suas obrigaes ou ambas as partes cumpriram parcialmente as suas obrigaes em igual extenso. A palavra proviso algumas vezes utilizada no contexto de itens tais como depreciao, reduo de ativos ao valor recupervel e crditos incobrveis. Esses so ajustes dos valores contbeis de ativos, e no reconhecimento de passivos e, portanto, no so tratados nesta seo.
21.3
Reconhecimento inicial
21.4 A entidade deve reconhecer uma proviso apenas quando: (a) a entidade tem uma obrigao na data das demonstraes contbeis como resultado de evento passado; (b) provvel (isto , mais probabilidade de que sim do que no) que ser exigida da entidade a transferncia de benefcios econmicos para liquidao; (c) o valor da obrigao pode ser estimado de maneira confivel. 21.5 A entidade deve reconhecer a proviso como passivo no seu balano patrimonial e deve reconhecer o valor da proviso como despesa, a no ser que outra seo desta Norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo, como no caso dos estoques ou ativo imobilizado. Para contabilizao de proposta de destinao do resultado devem ser observadas as disposies da Interpretao Tcnica IT 01 Contabilizao da Proposta de Pagamento de Dividendos. A condio no item 21.4(a) (obrigao na data das demonstraes contbeis, como resultado de evento passado) significa que a entidade no tem qualquer alternativa realista seno liquidar a obrigao. Isso pode acontecer quando a entidade tem obrigao legal, que pode ser exigida por lei, ou quando a entidade tem obrigao no formalizada (ou obrigao construtiva), porque um evento passado (que pode ser um ato da entidade) criou expectativas vlidas em outras
127
21.6
partes de que a entidade cumprir a obrigao. Obrigaes que iro surgir em razo da atuao futura da entidade (isto , a conduta futura dos seus negcios) no satisfazem as condies do item 21.4(a), no importando quo provvel sejam, e mesmo que sejam obrigaes contratuais. Por exemplo: devido a presses comerciais ou exigncias legais, a entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumaa em certo tipo de fbrica). Dado que a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas prprias aes, por exemplo, alterando o seu modo de operar ou vendendo a fbrica, ela no tem nenhuma obrigao presente para com esse gasto futuro e nenhuma proviso reconhecida.
Mensurao inicial
21.7 A entidade deve mensurar uma proviso pela melhor estimativa do valor exigido para liquidar a obrigao na data das demonstraes contbeis. A melhor estimativa o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigao ao final da data das demonstraes contbeis ou para transferi-la, nesse momento, para um terceiro: (a) Quando a proviso envolve grande conjunto de itens, a estimativa do valor reflete a ponderao de todos os possveis resultados pelas suas probabilidades associadas. A proviso ser, portanto, diferente dependendo se a probabilidade de perda de certo valor , por exemplo, 60% ou 90%. Quando existir um conjunto contnuo de possveis resultados, e cada valor nesse conjunto for to provvel quanto qualquer outro, o ponto mdio do intervalo deve ser utilizado. (b) Quando a proviso surge de uma nica obrigao, o resultado individual mais provvel pode ser a melhor estimativa do valor exigido para liquidar a obrigao. Entretanto, mesmo em tal caso, a entidade considera outros resultados possveis. Quando os outros resultados possveis forem principalmente muito mais altos, ou principalmente muito mais baixos do que o resultado mais provvel, a melhor estimativa ser um valor mais alto ou mais baixo. Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo for material (significativo), o valor da proviso deve ser o valor presente do desembolso que se espera que seja exigido para liquidar a obrigao. A taxa de desconto deveser uma taxa antes dos tributos, que reflita as avaliaes atuais de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo. Os riscos especficos do passivo devem ser refletidos na taxa de desconto ou na estimativa dos valores requeridos para liquidar a obrigao, mas no ambos. 21.8 A entidade deve excluir da mensurao da proviso os ganhos da alienao esperada dos ativos.
128
21.9
Quando parte ou a totalidade do montante exigido para liquidar uma proviso puder ser reembolsado por outra parte (por exemplo, por meio da reivindicao de seguro), a entidade deve reconhecer o reembolso como um ativo separado apenas quando for praticamente certo que a entidade ir receber o reembolso na liquidao da obrigao. O valor reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o valor da proviso. O reembolso recebvel deve ser apresentado no balano patrimonial como um ativo e no deve ser compensando contra a proviso. Na demonstrao do resultado, a entidade pode compensar qualquer reembolso de outra parte contra a despesa relacionada proviso.
Mensurao subsequente
21.10 A entidade deve debitar contra a proviso apenas aqueles gastos para os quais a proviso foi originalmente reconhecida. 21.11 A entidade deve revisar as provises em cada data das demonstraes contbeis e ajust-las para refletir a melhor estimativa corrente do valor que seria exigido para liquidar a proviso nessa data das demonstraes contbeis. Quaisquer ajustes nos valores previamente reconhecidos devem ser reconhecidos no resultado, a no ser que a proviso tenha sido originalmente reconhecida como parte do custo do ativo (ver item 21.5). Quando a proviso mensurada pelo valor presente do desembolso que se espera que seja exigido para liquid-la, a apropriao do desconto deve ser reconhecida como uma despesa financeira no resultado no perodo em que surgir.
Passivo contingente
21.12 Passivo contingente uma obrigao possvel, mas incerta, ou uma obrigao presente que no reconhecida porque no atende a uma ou ambas as condies (b) e (c) no item 21.4. A entidade no deve reconhecer um passivo contingente como passivo, exceto os passivos contingentes da entidade adquirida em combinao de negcios (ver item 19.20 e 19.21). A divulgao de passivo contingente exigida pelo item 21.15, a no ser que seja remota a possibilidade da sada de recursos. Quando a entidade solidariamente responsvel por uma obrigao, a parte da obrigao que deve ser liquidada por outras partes tratada como passivo contingente.
Ativo contingente
21.13 A entidade no deve reconhecer um ativo contingente como ativo. A divulgao de ativo contingente exigida pelo item 21.16 quando a entrada de benefcios econmicos for provvel. Entretanto, quando o fluxo de benefcios econmicos futuros para a entidade for praticamente certo, ento o referido ativo no um
129
130
Divulgao prejudiciais
21.17 Em casos extremamente raros, a divulgao de alguma ou de todas as informaes exigidas pelos itens 21.14 a 21.16 pode ser seriamente prejudicial posio da entidade na disputa com outras partes sobre assuntos da proviso, passivo contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a entidade no precisa divulgar as informaes, mas deve divulgar a natureza geral da disputa, juntamente com o fato de que, e razes pelas quais, as informaes no foram divulgadas.
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Concluso A entidade no reconhece proviso para perdas operacionais futuras. As perdas futuras esperadas no atendem definio de um passivo. A expectativa de perdas operacionais futuras pode ser um indicador de que um ou mais ativos esto desvalorizados ver Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.
Exemplo 3 - Reestruturao
Reestruturao um programa que planejado e controlado pela administrao e que altera materialmente o escopo de um negcio empreendido por entidade ou a maneira pela qual esse negcio conduzido. Obrigao presente, como resultado de evento passado que gera obrigao Uma obrigao no formalizada (no construtiva) para reestruturao surge apenas quando a entidade: (a) tem um plano formal detalhado para a reestruturao, que identifica pelo menos: (i) o negcio ou a parte do negcio envolvido; (ii) as principais localidades afetadas; (iii) a localidade, a funo e o nmero aproximado de empregados que sero remunerados pelo trmino de seus servios; (iv) os gastos que sero realizados; (v) quando o plano ser implementado; e
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(b) tenha gerado expectativa vlida naqueles afetados de que conduzir a reestruturao, por meio do incio da implementao desse plano ou por meio da comunicao das suas caractersticas principais para os afetados pela reestruturao. Concluso A entidade reconhece uma proviso para os custos de reestruturao apenas quando, na data das demonstraes contbeis, tiver a obrigao legal ou no formalizada de conduzir a reestruturao.
Exemplo 4 Garantias
Um fabricante fornece garantias no momento da venda para os compradores do seu produto. De acordo com os termos do contrato de venda, o fabricante se compromete a consertar, por reparo ou substituio, os defeitos do produto que se tornarem aparentes dentro de trs anos a partir data da venda. De acordo com a sua experincia passada, provvel (ou seja, mais provvel que sim do que no) que haver algumas reclamaes dentro das garantias. Obrigao presente, como resultado de evento passado que gera obrigao O evento que gera a obrigao a venda do produto com a garantia, que d origem a uma obrigao legal. Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel para as garantias como um todo. Concluso A entidade reconhece uma proviso pela melhor estimativa dos custos para consertos de produtos com garantia vendidos antes da data das demonstraes contbeis. Ilustrao dos clculos: Em 20X0, produtos so vendidos por $ 1.000.000. A experincia passada indica que 90% dos produtos vendidos no requerem reparos dentro da garantias; 6% dos produtos vendidos requerem reparos pequenos, que custam 30% do preo de venda; e 4% dos produtos vendidos requerem reparos maiores ou substituio, que custam 70% do preo de venda. Portanto os custos estimados de garantia so: $ 1.000.000 90% 0 = $ 0 $ 1.000.000 6% 30% = $ 18.000 $ 1.000.000 4% 70% = $ 28.000 Total = $ 46.000
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Os gastos com reparos e substituies dentro da garantia, para os produtos vendidos em 20X0 devem ser realizados 60% em 20X1, 30% em 20X2, e 10% em 20X3, em todos os casos ao final do perodo. Em razo dos fluxos de caixa estimados j refletirem as probabilidades de sadas de caixa, e assumindo que no haja quaisquer outros riscos ou incertezas que necessitem ser refletidos, para determinar o valor presente daqueles fluxos de caixa a entidade deve utilizar uma taxa de desconto livre de risco com base em ttulos do governo com os mesmos perodos das sadas de caixa esperadas (6% para o ttulos de um ano e 7% para o ttulos de dois e trs anos, como exemplo). O clculo do valor presente, ao final de 20X0, dos fluxos de caixa estimados referentes s garantias para os produtos vendidos em 20X0, o seguinte:
Ano Pagamentos de caixa esperados ($) 27.600 13.800 4.600 Taxa de desconto 6% 7% 7% Fator de Desconto 0,9434 (6% para 1 ano) 0,8734 (7% para 2 anos) 0,8163 (7% para 3 anos) Valor Presente ($) 26.038 12.053 3.755 41.846
1 2 3 Total
A entidade ir reconhecer uma proviso para garantia de $ 41.846 ao final de 20X0 pelos produtos vendidos em 20X0.
Exemplo 8 Reciclagem para atualizao do pessoal, como resultado de mudana no sistema de tributao sobre o lucro
O governo introduz mudanas no sistema de tributao sobre o lucro. Como resultado dessas mudanas, a entidade do setor financeiro ir necessitar reciclar, para atualizao, uma grande proporo dos seus empregados da rea administrativa e de vendas para garantir a conformidade contnua com a
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legislao tributria. Na data de encerramento do perodo de divulgao, nenhum treinamento para atualizao do pessoal havia ocorrido. Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao A mudana na legislao tributria no impe entidade a obrigao de realizar treinamento para atualizao. O evento que gera a obrigao para reconhecimento de proviso (o prprio treinamento para atualizao) no ocorreu. Concluso A entidade no reconhece uma proviso.
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Concluso Uma proviso reconhecida pela melhor estimativa do valor necessrio para liquidar a obrigao em 31 de dezembro de 20X2, e a despesa reconhecida no resultado. Isso no correo de erro do ano de 20X1 porque, com base nas evidncias disponveis no momento em que as demonstraes contbeis de 20X1 foram aprovadas, uma proviso no deveria ter sido reconhecida na poca.
22.2
137
22.4
resultado, na mudana dos ativos lquidos reconhecidos ou na mudana do valor justo dos ativos lquidos reconhecidos e no reconhecidos da entidade ao longo da vigncia do instrumento (excluindo quaisquer efeitos do instrumento); (b) os instrumentos, ou partes de instrumentos, que so subordinados a todas as outras classes de instrumentos so classificados como patrimnio lquido se impuserem entidade uma obrigao de entregar a outra parte uma participao proporcional nos ativos lquidos da entidade apenas na liquidao. 22.5 Os seguintes instrumentos so exemplos de instrumentos que so classificados como passivos ao invs de patrimnio lquido: (a) um instrumento classificado como passivo se as distribuies dos ativos lquidos na liquidao estiverem sujeitas a um valor mximo (teto). Por exemplo, se na liquidao os detentores do instrumento receberem uma participao proporcional dos ativos lquidos, mas esse valor for limitado a um teto e o excesso dos ativos lquidos for distribudo a uma organizao de caridade ou ao governo, o instrumento no classificado como patrimnio lquido; (b) um instrumento resgatvel classificado como patrimnio lquido se, no momento de exerccio da opo de venda, o detentor receber uma participao proporcional dos ativos lquidos, mensurada de acordo com esta Norma. Entretanto, se ao detentor for conferido um valor mensurado de acordo com alguma outra base, o instrumento classificado como passivo; (c) um instrumento classificado como passivo se obrigar a entidade a fazer pagamentos aos detentores antes da liquidao, tais como dividendo obrigatrio; (d) um instrumento resgatvel que classificado como patrimnio lquido nas demonstraes contbeis de controlada classificado como passivo nas demonstraes contbeis consolidadas do grupo econmico; (e) uma ao preferencial que prov o resgate obrigatrio pelo emissor por valor fixo ou determinvel em data futura fixa ou determinvel, ou fornece ao detentor o direito de exigir que o emissor resgate o instrumento em ou aps data especfica por valor fixo ou determinvel, um passivo financeiro. 22.6 As aes dos membros de entidades cooperativas e instrumentos similares so patrimnio lquido se: (a) a entidade tem direito incondicional de recusar o resgate das aes dos membros; ou
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(b) o resgate incondicionalmente proibido pela lei local, regulao ou estatuto da entidade.
22.9
22.10 A forma na qual o aumento no patrimnio lquido proveniente da emisso de aes ou de outros ttulos patrimoniais apresentado no balano patrimonial determinada pelas leis aplicveis. Por exemplo, o valor de face (ou outro valor nominal) das aes e o valor pago em excesso a valor de face podem ser apresentados separadamente.
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Apndice da Seo 22 Exemplos de tratamento contbil para o emissor de instrumento de dvida conversvel
Este Apndice acompanha, mas no parte da Seo 22. Ele fornece direcionamentos para a aplicao das exigncias dos itens 22.13 a 22.15. Em janeiro de 20X5, a entidade emite 500 ttulos conversveis. Os ttulos so emitidos com o valor de face de $ 100 para cada ttulo, com durao de 5 anos, sem custos de transao. O total de recebimentos pela emisso de $ 50.000. Os juros so pagveis, ao final de cada perodo, taxa de juros anual de 4%. Cada ttulo conversvel, pela opo do detentor, em 25 aes ordinrias em qualquer poca at o vencimento. No momento em que os ttulos so emitidos, a taxa de juros de mercado para uma dvida similar, que no tenha a opo de converso, de 6% ao ano. No momento da emisso do instrumento, o componente de passivo necessita ser avaliado primeiro, e a diferena entre o total de recebimento da emisso (que o valor justo do instrumento na sua totalidade) e o valor justo do componente de passivo, atribuda ao componente de patrimnio lquido. O valor justo do componente de passivo calculado por meio da determinao de seu valor presente, utilizando a taxa de desconto de 6%. Os clculos e os lanamentos contbeis so apresentados a seguir:
$
Recebimentos pela emisso do ttulos (A) Valor presente do principal ao final de cinco anos (ver os clculos abaixo) Valor presente dos juros a pagar anualmente, ao final do perodo, ao longo dos cinco anos Valor presente do passivo, que o valor justo do componente passivo (B) Residual, que o valor justo do componente de patrimnio lquido (A) (B) 50.000 37.363 8.425 45.788 4.212
O emissor dos ttulos faz os seguintes lanamentos contbeis em 1 de janeiro de 2005: D Caixa $ 50.000 C Passivo Financeiro Ttulos conversveis $ 45.788 C Patrimnio Lquido $ 4.212 Aps a emisso, o emissor ir amortizar o desconto na emisso dos ttulos de acordo com a seguinte tabela:
143
(e) Passivo lquido ($) = 50.000 (d) 45.788 46.535 47.327 48.167 49.057 50.000
($) 1/1/20X5 31/12/20X5 31/12/20X6 31/12/20X7 31/12/20X8 31/12/20X9 Totais 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 10.000
Ao final de 20X5, o emissor faria o seguinte lanamento contbil: D Despesa de juros $ 2.747 C Desconto na emisso do ttulos C Caixa Clculos Valor presente do principal de $ 50.000 taxa de 6%. 50.000/(1,06)^5 = $ 37.363
$ 747 $ 2.000
Valor presente dos juros anuais de $ 2.000 (=50.000 4%) pagveis ao final de cada um dos cinco anos Os pagamento de juros anuais de $ 2.000 so uma anuidade uma srie de fluxos de caixa com um nmero limitado (n) de pagamento peridicos (PMT), recebveis nas datas 1 at n. Para calcular o valor presente dessa anuidade, os pagamentos futuros so descontados pela taxa de juros peridica (i) utilizando a seguinte frmula: PV = (PMT/i) [1 [(1/1+ i)^n] Portanto, o valor presente dos pagamentos de juros anuais de $ 2.000 ($ 2.000/0,06)
144
[1 [(1/1,06)^5] = $ 8.425 Isso equivalente a soma dos valores presentes de cinco pagamentos individuas de 2.000, conforme a tabela seguir:
$
Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X5 = 2,000/1,06 Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X6 = 2,000/1,06^2 Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X7 = 2,000/1,06^3 Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X8 = 2,000/1,06^4 Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X9 = 2,000/1,06^5 Total 1.887 1.780 1.679 1.584 1.495 8.425
Alm disso, outra maneira de realizar este clculo por meio da utilizao de tabela de valor presente de uma anuidade ordinria, paga ao final do perodo, por cinco perodos, a uma taxa de 6% ao perodo. (Tais tabelas podem ser facilmente encontradas na internet). O fator de valor presente 4,2124. Ao se multiplicar este fator pelo pagamento anual de $ 2.000, encontra-se o valor presente de $ 8.425.
145
tratado em outras sees desta Norma: (a) contratos de arrendamento mercantil (ver Seo 20 Operaes de Arrendamento Mercantil); (b) dividendos e outros rendimentos originados de investimentos que so contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial (ver Seo 14 Investimento em Controlada e Coligada e Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture); (c) mudanas no valor justo de ativos financeiros e passivos financeiros ou sua alienao (ver Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros); (d) mudanas no valor justo de propriedade para investimento (ver Seo 16 Propriedade para Investimento); (e) reconhecimento inicial e mudanas no valor justo de ativos biolgicos relacionados a atividades agrcolas (ver Seo 34 Atividades Especializadas); (f) reconhecimento inicial de produo agrcola (ver Seo 34).
Mensurao da receita
23.3 A entidade deve mensurar a receita pelo valor justo da contraprestao recebida ou a receber. O valor justo da contraprestao recebida ou a receber leva em considerao o valor de qualquer desconto comercial e os descontos e abatimentos por volume concedidos pela entidade. A entidade deve incluir na receita apenas a entrada bruta dos benefcios econmicos recebidos e a receber pela entidade por sua prpria conta. A entidade deve excluir do resultado todos os valores coletados em nome de terceiros tais como tributos sobre vendas, sobre produtos e servios e sobre o valor adicionado. No relacionamento como uma agncia, a entidade deve incluir na receita somente o valor de sua comisso. Os valores recebidos em nome do titular no so considerados como receita da entidade.
23.4
Pagamento diferido
23.5 Quando o ingresso de caixa ou equivalente a caixa diferido e o acordo se constitui, efetivamente, numa transao financeira, o valor justo da contraprestao o valor presente de todos os recebimentos futuros, determinados usando uma taxa de juros imputada. Uma transao de financiamento originada quando, por exemplo, a entidade fornece crdito sem juros para o comprador ou aceita um ttulo a receber com taxa de juros abaixo do mercado do comprador como contrapartida pela venda de produtos. A taxa de juros imputada a mais claramente determinvel entre ambas:
146
(a) a taxa prevalecente para um instrumento similar de emitente com ndice de crdito similar; ou (b) a taxa de juros que desconta o valor nominal do instrumento para o preo atual de venda dos produtos ou servios. A entidade deve reconhecer a diferena entre o valor presente de todos os recebimentos futuros e o valor nominal da contraprestao como receita de juros de acordo com os itens 23.28 e 23.29 e Seo 11.
para duas ou mais operaes juntas quando elas esto ligadas de tal forma que o efeito comercial no possa ser compreendido sem referncia s sries de transaes como um todo. Por exemplo, a entidade aplica os critrios de reconhecimento a duas ou mais transaes juntas quando ela vende produtos e, ao mesmo tempo, entra em acordo separado para recomprar os produtos em outra data, dessa forma negando o efeito essencial da transao. 23.9 Algumas vezes, como parte da transao de venda, a entidade concede ao seu cliente um prmio de fidelidade que o cliente pode resgatar no futuro, gratuitamente, ou com descontos em produtos ou servios. Nesse caso, de acordo com o item 23.8, a entidade deve contabilizar os crditos prmios como componente identificvel separadamente da transao inicial de venda. A entidade deve alocar o valor justo do montante recebido ou a receber no que tange primeira venda entre os crditos recompensa e os outros componentes da venda. A contraprestao alocada aos crditos recompensa devem ser avaliados com referncia ao seu valor justo, por exemplo, o valor pelo qual os prmios poderiam ser vendidos separadamente.
Venda de produtos
23.10 A entidade deve reconhecer a receita originada na venda de produtos quando forem satisfeitas todas as seguintes condies: (a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefcios mais significativos inerentes a propriedade dos produtos; (b) a entidade no mantenha envolvimento continuado na gesto dos produtos vendidos em grau normalmente associado propriedade, nem efetivo controle de tais produtos; (c) o valor da receita pode ser mensurado de forma confivel; (d) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade; (e) os custos incorridos ou a incorrer com relao transao podem ser mensurados de forma confivel. 23.11 A avaliao de quando a entidade transferiu os riscos e benefcios significativos de propriedade ao comprador exige o exame das circunstncias da transao. Na maior parte dos casos, a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade coincide com a transferncia do ttulo legal ou a transferncia da posse para o comprador. Esse o caso para a maioria das vendas a varejo. Em outros casos, a transferncia de riscos e benefcios de propriedade ocorre em momento diferente da transferncia do ttulo legal ou a passagem da posse.
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23.12 A entidade no reconhece a receita se ainda retm riscos significativos de propriedade. Exemplos de situaes na qual a entidade pode reter os riscos e benefcios significativos de propriedade so: (a) quando a entidade retm uma obrigao por desempenho insatisfatrio no coberto por garantias normais; (b) nos casos em que o recebimento da receita dependente da venda dos produtos pelo comprador (genuna consignao); (c) quando os produtos enviados esto sujeitos instalao e a instalao uma parte significativa do contrato que ainda no foi completado; (d) quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razo especificada no contrato de venda, ou a critrio do comprador sem qualquer razo, e a entidade no tem certeza sobre a probabilidade do retorno. 23.13 Se a entidade retiver apenas risco insignificante de propriedade, a transao uma venda e a receita pode ser reconhecida. Por exemplo, vendedor reconhece a receita quando ele retm o ttulo legal dos produtos somente para proteger a liquidez do valor devido. Similarmente, a entidade reconhece a receita quando ela oferece reembolso se o cliente encontra algum problema no produto ou no est satisfeito por outras razes, e a entidade pode estimar as devolues de forma confivel. Em tais casos, a entidade reconhece a proviso para devolues de acordo com a Seo 21 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
Prestao de servios
23.14 Quando o resultado de transao envolvendo a prestao de servios pode ser estimada de forma confivel, a entidade pode reconhecer a receita associada com a transao por referncia ao estgio de execuo da transao ao final do perodo de referncia (chamado algumas vezes como o mtodo de percentagem completada). O resultado de transao pode ser avaliado de forma confivel quando todas as condies a seguir so satisfeitas: (a) o valor da receita pode ser mensurado de forma confivel; (b) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade; (c) o estgio de execuo da transao ao final do perodo de referncia pode ser mensurado de forma confivel; (d) os custos incorridos para a transao e os custos para completar a transao podem ser mensurados de forma confivel. Os itens 23.21 a 23.27 fornecem orientao para a aplicao do mtodo de
149
percentagem de execuo. 23.15 Quando os servios so executados por um nmero indeterminado de atos durante um perodo especificado de tempo, a entidade reconhece a receita em uma base linear durante o perodo especificado a no ser que exista evidncia de que algum outro mtodo represente melhor o estgio de execuo. Quando um ato especfico muito mais relevante do que qualquer outro ato, a entidade adia o reconhecimento da receita at que o ato relevante seja executado. 23.16 Quando o resultado da transao envolvendo a prestao de servios no pode ser estimado de forma confivel, a entidade deve reconhecer a receita apenas na medida das despesas reconhecidas que so recuperveis.
Contrato de construo
23.17 Quando o resultado de contrato de construo pode ser estimado de forma confivel, a entidade deve reconhecer a receita e os custos associados com o contrato de construo como receita e despesas respectivamente, tendo por referncia o estgio de execuo da atividade contratual na data do balano (muitas vezes referido como mtodo de percentagem completada). Estimativa confivel do resultado requer estimativas confiveis do estgio de concluso, custos futuros e riscos de cobrana do faturamento. Os itens 23.21 a 23.27 fornecem orientao para a aplicao do mtodo de percentagem completada. 23.18 As exigncias desta seo so usualmente aplicadas separadamente para cada contrato de construo. Entretanto, em algumas circunstncias necessrio aplicar esta seo aos componentes separadamente identificveis de um contrato nico ou a um grupo de contratos de forma a refletir a substncia do contrato ou grupo de contratos. 23.19 Quando um contrato cobre diversos ativos, a construo de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construo em separado quando: (a) propostas separadas foram submetidas para cada ativo; (b) cada ativo foi submetido negociao separada, e o empreiteiro e o cliente so capazes de aceitar ou rejeitar aquela parte do contrato relacionada a cada ativo; e (c) os custos e receitas de cada ativo podem ser identificados. 23.20 Um grupo de contratos, seja com um nico cliente ou com vrios clientes, deve ser tratado como um nico contrato de construo quando: (a) o grupo de contratos negociado como um pacote nico;
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(b) os contratos esto to intimamente interrelacionados que eles so, de fato, parte de um projeto nico com uma margem de lucro geral; e (c) os contratos so executados simultaneamente ou em sequncia contnua.
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23.26 Quando for provvel que os custos totais do contrato sero superiores a receita total do contrato em contrato de construo, o prejuzo esperado deve ser reconhecido como despesa imediatamente, mediante proviso para contrato oneroso (ver Seo 21). 23.27 Se a certeza de cobrana de valor j reconhecido como receita de contrato no for mais provvel, a entidade deve reconhecer o valor incobrvel como despesa, ao invs de ajustar o valor da receita do contrato.
prestao de servios; juros; royalties; dividendos (ou outras distribuies de resultado); comisses; subvenes governamentais; quaisquer outros tipos significativos de receita.
Venda de produtos
A lei em diferentes pases pode fazer com que a conformidade com os critrios de reconhecimento na Seo 23 se d em tempos diferentes. Em especial, a lei pode determinar o ponto no tempo em que a empresa transfere os riscos e benefcios significativos de propriedade. Portanto, os exemplos neste apndice precisam ser lidos
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no contexto das leis relacionadas venda de produtos no pas no qual a transao acontece. 1. Venda faturada e no entregue Refere-se modalidade de venda na qual a entrega da mercadoria retardada a pedido do comprador, porm este detm a propriedade e aceita a fatura. Nesses casos, a receita reconhecida quando o comprador passa a deter a propriedade, desde que: (a) seja provvel que a entrega seja efetuada; (b) o item esteja no estoque do vendedor, identificado e pronto para entrega ao comprador no momento em que a venda reconhecida; (c) o comprador fornea instrues especficas relacionadas ao adiamento da entrega; e (d) as condies de pagamento sejam as usualmente praticadas. A receita no reconhecida quando existe apenas a inteno de adquirir ou produzir as mercadorias a tempo para a entrega. 2. Bens expedidos sujeitos a condies (a) Instalao e inspeo: a receita normalmente reconhecida quando o comprador aceita a entrega, e a instalao e a inspeo foram concludas. No entanto, a receita pode ser reconhecida imediatamente aps a aceitao da entrega pelo comprador quando: (i) o processo de instalao for de natureza simples, como, por exemplo, a instalao de aparelho de televiso previamente testado na fbrica e a instalao se limita a desembalar e proceder aos ajustes de voltagem e imagem; ou (ii) a inspeo for feita unicamente para fins de determinao final dos preos dos contratos, como por exemplo, remessas de minrio de ferro, acar ou soja. (b) Direito de devoluo: quando o comprador tiver negociado o direito, mesmo que limitado, de devolver a mercadoria adquirida, e h incerteza sobre a efetiva concluso da venda, a receita reconhecida quando houver aceitao formal do comprador ou os bens tenham sido entregues e o tempo de rejeio tenha expirado. (c) Venda, pelo comprador, por conta e ordem do vendedor: a receita reconhecida pelo remetente apenas quando as mercadorias so vendidas pelo comprador a um terceiro. O mesmo se aplica consignao em que,
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na essncia, o comprador somente adquire a mercadoria do vendedor quando ele, comprador, a vende a terceiros. (d) Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do caixa: a receita reconhecida quando a entrega for concluda e o caixa for recebido pelo vendedor ou seu agente (por exemplo, venda pelo correio). 3. Vendas nas quais as mercadorias so entregues somente quando o comprador fizer o pagamento final de uma srie de prestaes A receita de tais vendas reconhecida quando da entrega da mercadoria correspondente. No entanto, quando a experincia indicar que a maior parte dessa modalidade de venda concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do momento em que uma parcela significativa do valor total do objeto da compra tenha sido recebida pelo vendedor, desde que as mercadorias estejam disponveis no estoque, devidamente identificadas e prontas para entrega ao comprador. 4. Adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que no se encontram no estoque Incluem-se nesses casos os produtos que ainda devem ser fabricados ou que devem ser entregues diretamente ao cliente por terceiro; a receita reconhecida quando as mercadorias so entregues ao comprador. 5. Contratos de venda e recompra (exceto operaes de swap) de bens So casos em que o vendedor, no momento da venda, concorda com a recompra dos mesmos bens em data posterior, ou o vendedor tem a opo de recompra, ou o comprador tem a opo de exigir a recompra, pelo vendedor, dos bens adquiridos. Em se tratando de acordo de recompra de ativo que no seja financeiro, os termos do acordo devem ser analisados para verificar se, de fato, o vendedor transferiu os riscos e os benefcios de propriedade para o comprador. Se isso ocorrer, a receita pode ser reconhecida. Se, por outro lado, o vendedor reteve os riscos e os benefcios inerentes propriedade do produto comercializado, embora a propriedade legal possa ter sido transferida, a transao um acordo de financiamento e no d origem a receitas. Sobre a venda e recompra de acordo sobre instrumentos financeiros, consultar a orientao da Seo 11. 6. Vendas a intermedirios, tais como distribuidores e revendedores, para revenda A receita de tais vendas geralmente reconhecida quando os riscos e benefcios da propriedade forem transferidos. Quando, na essncia, o comprador est atuando como agente, a venda tratada como venda consignada. 7. Assinaturas de publicaes e itens similares
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Quando os itens envolvidos possuem valores semelhantes ao longo do tempo, a receita reconhecida em bases lineares ao longo do perodo em que os itens so despachados. Quando os itens variam de valor, de perodo a perodo, a receita reconhecida em funo do valor de venda do item despachado, proporcionalmente ao valor total estimado das vendas de todos os itens abrangidos pela assinatura. 8. Vendas para recebimento parcelado (em prestao) A receita atribuvel ao preo de venda, lquido de juros, reconhecida data da venda. O preo de venda o valor presente da contraprestao, descontando-se das parcelas a receber a taxa de juro imputada. Os juros so reconhecidos como receita medida que so gerados, utilizando-se o mtodo da taxa efetiva de juro. 9. Contratos para a construo de imveis A entidade que constroi imveis, diretamente ou por meio de subcontratados, e firma contrato com um ou mais compradores antes que a construo esteja concluda, deve contabilizar o contrato como venda de servios, usando o mtodo de percentagem completada, apenas se: (a) o comprador for capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imvel antes do incio da construo e/ou especificar as principais alteraes estruturais enquanto a construo estiver em andamento (se ele exercer essa capacidade ou no); ou (b) o comprador adquire e fornece materiais de construo e a entidade fornece apenas servios de construo. Se for exigido da entidade que ela fornea servios juntamente com os materiais de construo para desempenhar sua obrigao contratual de entregar imveis ao comprador, o contrato ser contabilizado como venda de produtos. Neste caso, o comprador no obtm controle dos riscos e benefcios significativos de propriedade das obras em andamento em seu estado atual medida que a construo avana. Mais propriamente, a transferncia ocorre apenas na entrega do imvel completo ao comprador. 10. Venda com prmio por fidelidade do cliente A entidade vende o produto A por $ 100. Compradores do produto A recebem um crdito-prmio que permite comprar o produto B por $ 10. O preo normal de venda do produto B $ 18. A entidade estima que 40% dos compradores do produto A usaro seu prmio e compraro o produto B por $ 10. O preo normal de venda do produto A, aps levar em considerao os descontos normalmente oferecidos mas que no esto disponveis durante esta promoo, $ 95.
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O valor justo do crdito-prmio 40% x [$ 18 $ 10] = $ 3.20. A entidade aloca a receita total de $ 100 entre o produto A e o crdito prmio por referncia aos seus respectivos valores justos de $ 95 e $ 3.20 respectivamente. Portanto: (a) a receita para o produto A $ 100 [$ 95 / ($ 95 + $ 3.20)] = $ 96.74; (b) a receita para o produto B $ 100 [$ 3.20 / ($ 95 + $ 3.20)] = $ 3.26.
Prestao de servios
11. Taxas de instalao Taxas de instalao so reconhecidas como receita tomando por referncia a fase de execuo da instalao, a menos que seja incidental venda do produto, quando o reconhecimento se far no reconhecimento da venda do produto. 12. Taxas de manuteno includas no preo do produto Quando o preo de venda do produto inclui o valor identificvel de servios subsequentes (por exemplo, atendimento ps-venda), esse valor diferido e reconhecido como receita durante o perodo em que o atendimento prestado. O montante diferido aquele que ir cobrir os custos esperados dos servios no mbito do contrato, juntamente com uma margem de lucro razovel sobre esses servios. 13. Comisses de publicidade Comisses de publicidade so reconhecidas quando o respectivo anncio ou comercial so apresentados ao pblico. Comisses relacionadas produo publicitria (criao, texto, etc.) so reconhecidas tomando por base a fase de execuo da produo. 14. Comisses de agentes de seguro Comisses recebidas ou a receber que no requeiram que o agente preste servios adicionais venda so reconhecidas como receita pelo agente na data do efetivo incio ou renovao das respectivas aplices. No entanto, se for provvel que o agente venha a ser obrigado a prestar servios adicionais durante o perodo de vigncia da aplice, a comisso, ou parte dela, diferida e reconhecida como receita durante o perodo em que a aplice estiver em vigor. 15. Venda de ingressos em eventos Receitas provenientes de apresentaes artsticas, banquetes e outros eventos
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especiais so reconhecidas quando o evento ocorre. Quando os ingressos para uma srie de eventos so vendidos, a comisso atribuda a cada evento, em base que reflita individualmente o grau em que os servios foram prestados. 16. Taxa de matrcula A receita reconhecida ao longo do perodo em que as aulas so ministradas. 17. Taxas de adeso a clubes e entidades sociais O reconhecimento das receitas depende da natureza dos servios prestados. Se a taxa s permite adeso e todos os outros produtos ou servios so pagos, separadamente ou se houver uma assinatura anual, a receita da taxa reconhecida quando no houver nenhuma incerteza significativa quanto ao seu recebimento. Se a taxa de membro d direito a servios ou publicaes a serem prestados durante o perodo de adeso, ou de compra de bens ou servios a preos inferiores aos praticados para no membros, a receita reconhecida em base que reflita a tempestividade, natureza e valor dos benefcios fornecidos.
Taxas de franquia
Taxas de franquia podem cobrir o fornecimento inicial e subsequente de servios, equipamentos e outros ativos corpreos, e know-how. Consequentemente, taxas de franquia so reconhecidas como receita em base que reflita a finalidade para a qual as taxas foram cobradas. Os mtodos de reconhecimento de taxas de franquia a seguir so adequados. 18. Fornecimento de equipamentos e outros ativos tangveis O montante, com base no valor justo dos ativos vendidos, reconhecido como receita quando os itens so entregues ou quando da transferncia da titularidade. 19. Prestaes de servios iniciais e subsequentes As taxas para a prestao contnua de servios sejam elas parte da taxa inicial ou taxa parte so reconhecidas como receitas medida que os servios forem prestados. Quando a taxa parte no cobre o custo da prestao contnua de servios alm de proporcionar um lucro razovel, parte da taxa inicial, suficiente para cobrir os custos da prestao de servios e continuar a proporcionar um lucro razovel sobre esses servios, deve ser diferida e reconhecida como receita medida que os servios so prestados. O acordo de franquia pode prever que o franqueador fornecer equipamentos, estoques ou outros ativos corpreos a um preo inferior ao cobrado para terceiros ou a um preo que no contempla um lucro razovel sobre as vendas. Nessas
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circunstncias, parte da taxa inicial, suficiente para cobrir o excedente dos custos estimados e para proporcionar um lucro razovel sobre as vendas, diferida e reconhecida durante o perodo em que os bens provavelmente venham a ser vendidos ao franqueado. O saldo da taxa inicial reconhecido como receita quando o desempenho de todos os servios iniciais e as outras obrigaes exigidas do franqueador (tais como a assistncia com a escolha do local, o treinamento do pessoal, financiamento e publicidade) tiverem sido substancialmente cumpridos. Os servios iniciais e outras obrigaes dentro do acordo de franquia numa rea podem depender do nmero de estabelecimentos nessa rea. Nesse caso, as taxas atribuveis aos servios iniciais so reconhecidas como receita na proporo do nmero de estabelecimentos para os quais os servios iniciais tenham sido substancialmente completados. Se a taxa inicial cobrada durante um perodo prolongado e h incerteza significativa se ser recebida integralmente, a taxa reconhecida na medida em que as parcelas so recebidas. 20. Taxas de franquia recebidas continuadamente. Taxas cobradas pela utilizao contnua de direitos concedidos pelo contrato ou por outros servios prestados durante a vigncia do contrato so reconhecidas como receita quando os servios forem prestados ou os direitos, utilizados. 21. Transaes de agenciamento Podem ocorrer situaes em que o franqueador atue como agente do franqueado. Por exemplo, o franqueador pode contratar fornecimento e entrega de produtos ao franqueado, sem obter qualquer ganho na operao. Portanto, essas operaes no do origem a receitas. 22. Receitas decorrentes do desenvolvimento de software personalizado Receitas auferidas com o desenvolvimento de softwares personalizados so reconhecidas tomando como referncia o estgio de desenvolvimento, e devem tambm contemplar os servios ps-venda.
ativos da entidade (tais como marcas, patentes, software, direitos autorais de composio, produo cinematogrfica, etc.) so normalmente reconhecidos em conformidade com a substncia do contrato. De forma prtica, o reconhecimento pode ocorrer linearmente, durante o prazo contratual, como, por exemplo, de licena de direito de uso de certa tecnologia por um perodo especfico. A cesso de direitos mediante valor fixo ou garantia no reembolsvel sob contrato que no possa ser cancelado que autoriza o licenciado a explorar esses direitos livremente e que no incumbe qualquer obrigao ao cedente da licena, , em substncia, uma venda. Um exemplo um contrato de uso de software quando a cedente da licena no tem obrigaes posteriores entrega. Outro exemplo a concesso dos direitos de exibio de filme em mercados em que aquele que outorga a licena no tem qualquer controle sobre o distribuidor e no espera receber nenhuma receita relativa venda de ingressos. Nesses casos, a receita reconhecida no momento da venda. Em alguns casos, a receita de licena ou royalty est condicionada ocorrncia de evento futuro. Nesses casos, a receita reconhecida somente quando for provvel que a licena ou royalty venham a ser recebidos, o que ocorre normalmente aps a realizao do evento.
24.2
24.3
Reconhecimento e mensurao
24.4 A entidade deve reconhecer as subvenes governamentais da seguinte forma: (a) a subveno que no impe condies de desempenho futuro sobre a entidade recebedora reconhecida como receita quando os valores da subveno forem lquidas e certas; (b) a subveno que impe determinadas condies de desempenho futuro sobre a entidade recebedora reconhecida como receita apenas quando as condies de desempenho forem atendidas; (c) as subvenes recebidas antes dos critrios de reconhecimento de receita serem satisfeitos so reconhecidas como um passivo. 24.5 A entidade deve mensurar as subvenes pelo valor justo do ativo recebido ou recebvel.
Divulgao
24.6 A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre subvenes governamentais: (a) a natureza e os valores de subvenes governamentais reconhecidas nas demonstraes contbeis; (b) condies no atendidas e outras contingncias ligadas s subvenes governamentais que no tenham sido reconhecidas no resultado; (c) indicao de outras formas de assistncia governamental da qual a entidade tenha diretamente se beneficiado. 24.7 Para o propsito da divulgao exigida pelo item 24.6(c), assistncia governamental a ao pelo governo destinada a fornecer benefcio econmico especfico a uma entidade ou a um conjunto de entidades que atendam a critrios especificados. Exemplos incluem assistncias tcnicas e de comercializao gratuitas, concesso de garantias e emprstimos sem juros ou com juros baixos.
emprstimos so juros e outros custos que a entidade incorre em conexo com o emprstimo de recursos. Os custos de emprstimos incluem: (a) despesa de juros calculada por meio da utilizao do mtodo da taxa efetiva de juros conforme descrito na Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos; (b) encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros reconhecidos em conformidade com a Seo 20 Operaes de Arrendamento Mercantil; (c) variaes cambiais provenientes de emprstimos em moeda estrangeira na extenso em que elas so consideradas como ajustes nos custos dos juros.
Reconhecimento
25.2 A entidade deve reconhecer todos os custos de emprstimos como despesa no resultado no perodo em que so incorridos.
Divulgao
25.3 O item 5.5(b) exige a divulgao dos custos de financiamento. O item 11.48(b) exige a divulgao do total da despesa de juros (utilizando o mtodo da taxa efetiva de juros) para os passivos financeiros que no esto mensurados pelo valor justo por meio do resultado. Esta seo no exige qualquer divulgao adicional.
(c) transaes nas quais a entidade recebe ou adquire produtos ou servios e os termos do acordo conferem entidade ou ao fornecedor dos produtos ou servios a opo da entidade liquidar a transao em dinheiro (ou outros ativos), ou por meio da emisso de ttulos patrimoniais. 26.2 As transaes de pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro incluem direitos sobre a valorizao de aes. Por exemplo, a entidade pode conceder direitos sobre a valorizao de suas aes aos empregados como parte dos seus pacotes de remunerao, segundo o qual os empregados tornam-se detentores do direito de receber pagamento futuro em dinheiro (em vez de instrumento patrimonial), baseado no aumento do preo das aes da entidade acima de um nvel especificado, ao longo de um perodo de tempo especificado. Ou a entidade pode conceder a seus empregados o direito de receber pagamento futuro em dinheiro concedendo-lhes o direito sobre aes (incluindo aes a serem emitidas por exerccio de opes de aes), que sejam resgatveis, ou de forma obrigatria (como por exemplo, por trmino do vnculo empregatcio), ou por opo dos empregados.
Reconhecimento
26.3 A entidade deve reconhecer os produtos ou os servios recebidos ou adquiridos em transao de pagamento baseada em aes quando ela obtiver os produtos, ou conforme os servios so recebidos. A entidade deve reconhecer um aumento correspondente no patrimnio lquido se os produtos ou servios forem recebidos em transao de pagamento baseado em aes liquidada pela entrega de instrumentos patrimoniais, ou deve reconhecer um passivo caso os bens ou servios sejam adquiridos em transao de pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro. Quando os bens ou servios recebidos ou adquiridos em transao de pagamento baseado em aes no se qualificarem para serem reconhecidos como ativos, a entidade deve reconhec-los como despesa.
26.4
26.6
Se os pagamentos baseados em aes concedidos no fornecerem os direitos de aquisio at que o empregado complete determinado perodo de servio, a entidade deve assumir que os servios, a serem prestados pela contraparte como importncia pelos pagamentos baseados em aes, sero recebidos no futuro, ao longo do perodo de aquisio dos direitos. A entidade deve contabilizar esses servios conforme eles sejam prestados pelo empregado ao longo do perodo aquisitivo dos direitos, como aumento correspondente no patrimnio lquido (ou no passivo se pagamento em dinheiro).
Mensurao de transao de pagamento baseado em aes liquidada pela entrega de ttulos patrimoniais Princpios de mensurao
26.7 Para as transaes de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de ttulos patrimoniais, a entidade deve mensurar os bens ou servios recebidos, e o aumento correspondente no patrimnio lquido, pelo valor justo dos bens ou servios recebidos, a no ser que o valor justo no possa ser estimado de maneira confivel. Se a entidade no puder estimar o valor justo dos bens ou servios recebidos de maneira confivel, a entidade deve mensurar seus valores, e o aumento correspondente, no patrimnio lquido, com base no valor justo dos ttulos patrimoniais concedidos. Para aplicar essa exigncia para as transaes com empregados e outras partes fornecedoras de servios similares, a entidade deve mensurar o valor justo dos servios recebidos com base no valor justo dos ttulos patrimoniais concedidos, porque normalmente no possvel estimar de maneira confivel o valor justo dos servios recebidos. Para as transaes com empregados (incluindo outras partes fornecedoras de servios similares), o valor justo dos ttulos patrimoniais deve ser mensurado na data de concesso. Para as transaes com partes que no so empregados, a data de mensurao a data em que a entidade obtm os bens ou que a contraparte presta o servio. A concesso de ttulos patrimoniais pode ser condicionada ao cumprimento de condies de aquisio especficas pelos empregados, relacionados ao servio ou ao desempenho. Por exemplo, a concesso de aes ou opes de aes a um empregado normalmente condicionada permanncia do empregado na entidade por determinado perodo de tempo. Podem existir condies de desempenho que precisam ser atendidas, tais como o alcance de determinado crescimento nos lucros (condio de aquisio que no de mercado) ou determinado aumento no preo das aes da entidade (condio de aquisio de mercado). Todas as condies de aquisio relacionadas somente com servio do empregado ou com condies de desempenho, que no de mercado, devem
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26.8
26.9
ser levadas em considerao no momento de se estimar o nmero de ttulos patrimoniais que se espera conceder. Subsequentemente, a entidade deve revisar essa estimativa, se necessrio, caso novas informaes indicarem que o nmero de ttulos patrimoniais que se espera conceder seja diferente das estimativas anteriores. Na data de aquisio, a entidade deve revisar a estimativa de modo a igualar o nmero de ttulos patrimoniais com o nmero que efetivamente foi adquirido. Todas as condies de aquisio e as condies de no aquisio, de mercado, devem ser levadas em considerao no momento de se estimar o valor justo das aes e opes de aes na data de mensurao, sem ajuste subsequente, independentemente do resultado.
Aes
26.10 A entidade deve mensurar o valor justo de aes (e os bens ou servios relacionados que foram recebidos) utilizando a seguinte hierarquia de mensurao de trs nveis: (a) se o preo de mercado observvel estiver disponvel para os ttulos patrimoniais concedidos, use esse preo; (b) se o preo de mercado observvel no estiver disponvel, mensure o valor justo dos ttulos patrimoniais concedidos utilizando dados de mercados observveis especficos da entidade tais como: (i) transao recente com as aes da entidade; ou (ii) recente avaliao independente e justa da entidade ou de seus principais ativos; (c) se o preo de mercado observvel no estiver disponvel e obter uma mensurao confivel do valor justo de acordo com (b) for impraticvel, uma medida indireta do valor justo de aes ou direitos sobre a valorizao de aes, utilizando um mtodo de avaliao que use dados de mercado na maior extenso praticvel, para estimar qual seria o preo desses ttulos patrimoniais na data de concesso, em transao sem favorecimento, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar. Os administradores da entidade devem utilizar seu julgamento para aplicar o mtodo de avaliao mais apropriado para a determinao do valor justo. Qualquer mtodo de avaliao utilizado deve ser consistente com as metodologias de avaliao geralmente aceitas aplicveis para ttulos patrimoniais.
Opes de aes e direitos sobre a valorizao de aes liquidados pela entrega de ttulos patrimoniais
26.11 A entidade deve mensurar o valor justo de opes de aes e de direitos sobre a valorizao de aes liquidados pela entrega de ttulos patrimoniais (e os bens
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ou servios relacionados que foram recebidos) utilizando a seguinte hierarquia de trs nveis de mensurao : (a) se o preo de mercado observvel estiver disponvel para os ttulos patrimoniais concedidos, use esse preo; (b) se o preo de mercado observvel no estiver disponvel, mensure o valor justo de opes de aes e de direitos sobre a valorizao de aes utilizando dados de mercados observveis especficos da entidade tal como uma recente transao com opes de aes; (c) se o preo de mercado observvel no estiver disponvel e obter uma mensurao confivel do valor justo de acordo com (b) for impraticvel adote uma medida indireta do valor justo de opes de aes ou de direitos sobre a valorizao de aes, utilizando modelo de precificao de opes. As entradas do modelo (tais como preo mdio ponderado da ao, preo de exerccio, volatilidade esperada, vigncia da opo, dividendos esperados, e taxa de juros livre de risco) deveriam utilizar dados de mercado na maior extenso possvel. O item 26.10 fornece orientao sobre a determinao do valor justo de aes utilizadas na determinao do preo mdio ponderado da ao. A entidade deveria produzir uma estimativa de volatilidade esperada consistente com a metodologia de avaliao utilizada para determinar o valor justo das aes.
Modificao nos termos e condies sob os quais os ttulos patrimoniais foram concedidos
26.12 Se a entidade modificar as condies de aquisio de maneira que seja benfica ao empregado, como por exemplo, a reduo do preo de exerccio da opo, a reduo do perodo de aquisio, ou a modificao ou eliminao de condio de desempenho, a entidade deve levar em considerao as condies modificadas de aquisio na contabilizao da transao de pagamento baseado em aes, da seguinte forma: (a) Se a modificao aumentar o valor justo dos ttulos patrimoniais concedidos (ou aumentar o nmero de ttulos patrimoniais concedidos), mensurados imediatamente antes e depois da modificao, a entidade deve incluir o valor justo incremental concedido na mensurao do montante reconhecido pelos servios recebidos como importncia pelos ttulos patrimoniais concedidos. O valor justo incremental concedido a diferena entre o valor justo do ttulo patrimonial modificado e o valor justo do ttulo patrimonial original, ambos estimados na data da modificao. Se a modificao ocorrer ao longo do perodo de aquisio, o valor justo incremental concedido includo na mensurao do montante reconhecido pelos servios durante o perodo que vai da data de modificao at a data na qual o titulo patrimonial modificado adquirido,
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em adio aos montantes baseados no valor justo da data de concesso dos ttulos patrimoniais originais, que reconhecido ao longo do perodo de aquisio original remanescente. (b) Se a modificao reduzir o valor justo total do acordo de pagamento baseado em aes, ou aparentemente no for benfica ao empregado, a entidade deve, apesar disso, continuar contabilizando os servios recebidos como contrapartida pelos ttulos patrimoniais concedidos como se essa modificao no tivesse ocorrido.
Cancelamento e liquidao
26.13 A entidade deve contabilizar o cancelamento ou a liquidao de prmio de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de ttulos patrimoniais como antecipao da aquisio e, portanto, deve reconhecer imediatamente o valor pelos servios que, de outra forma, teria sido reconhecido durante o perodo remanescente de aquisio.
Planos de grupo
26.16 Se o prmio de pagamento baseado em aes concedido por entidade controladora para os empregados de uma ou mais controladas em grupo econmico, e a entidade controladora apresentar demonstraes contbeis consolidadas utilizando esta Norma ou o conjunto completo das normas do CFC, tais controladas so autorizadas a reconhecer e mensurar a despesa de pagamento baseado em aes (e a respectiva contribuio de capital pela controladora), com base na alocao razovel da despesa reconhecida pelo grupo econmico.
Divulgao
26.18 A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre a natureza e a extenso dos acordos de pagamento baseado em aes que existiram durante o perodo: (a) descrio de cada tipo de acordo de pagamento baseado em aes que existiu em algum momento durante o perodo, incluindo os termos e condies gerais de cada acordo, tais como as condies de aquisio, o prazo mximo das opes concedidas e a forma de liquidao (por exemplo, em dinheiro ou em aes). A entidade que possua, substancialmente, tipos similares de acordos de pagamento baseado em aes pode agregar essa informao; (b) nmero e preo mdio ponderado de exerccio das opes de aes para cada um dos seguintes grupos de opes: (i) em aberto no incio do perodo;
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concedida durante o perodo; perdida durante o perodo; exercida durante o perodo; expirada durante o perodo; em aberto no final do perodo; exercvel ao final do perodo.
26.19 Para os acordos de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de ttulos patrimoniais, a entidade deve divulgar informaes sobre como mensurou o valor justo dos bens ou servios recebidos ou o valor dos ttulos patrimoniais concedidos. Se uma metodologia de avaliao foi utilizada, a entidade deve divulgar o mtodo e suas razes para escolh-lo. 26.20 Para os acordos de pagamento baseado em aes liquidados em dinheiro, a entidade deve divulgar informaes sobre como o passivo foi mensurado. 26.21 Para os acordos de pagamento baseado em aes que foram modificados durante o perodo, a entidade deve divulgar uma explicao sobre essas modificaes. 26.22 Se a entidade parte de plano de pagamento baseado em aes de grupo econmico, e reconhece e mensura suas despesas de pagamento baseado em aes com base na alocao razovel das despesas reconhecidas pelo grupo econmico, ela deve divulgar o fato e as bases para a alocao (ver item 26.16). 26.23 A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre o efeito de transaes de pagamento baseado em aes no resultado da entidade para o perodo e na sua posio financeira e patrimonial: (a) a despesa total reconhecida no resultado para o perodo; (b) o valor contbil total no final do perodo dos passivos provenientes de transaes de pagamento baseado em aes.
(b) ativos provenientes de benefcios a empregados (ver Seo 28 Benefcios a Empregados); (c) ativos financeiros dentro do alcance da Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos ou da Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros; (d) propriedade para investimento mensurada pelo valor justo (ver Seo 16 Propriedade para Investimento); (e) ativos biolgicos e produto agrcola relacionados com a atividade agrcola mensurados pelo valor justo menos as despesas estimadas de venda (ver Seo 34 Atividades Especializadas).
27.3
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27.6
Indicadores de desvalorizao
27.7 A entidade deve avaliar em cada data de divulgao se existe qualquer indicao de que um ativo possa estar desvalorizado. Se tal indicao existir, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo. Se no existir indicao de desvalorizao, no necessrio estimar o valor recupervel. Caso no seja possvel estimar o valor recupervel do ativo individualmente, a entidade deve estimar o valor recupervel da unidade geradora de caixa da qual o ativo parte. Esse pode ser o caso devido ao fato de a mensurao do valor recupervel exigir a projeo de fluxos de caixa, e algumas vezes os ativos individuais no geram fluxos de caixa sozinhos. A unidade geradora de caixa de ativo o menor grupo identificvel de ativos que inclui o ativo e que gera entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de outros grupos de ativos. Ao avaliar se existe qualquer indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, a entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes:
27.8
27.9
Fontes externas de informao (a) Durante o perodo, o valor de mercado do ativo diminuiu sensivelmente mais do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou do uso normal. (b) Mudanas significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o perodo, ou ocorrero em futuro prximo, no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo utilizado. (c) As taxas de juros de mercado ou as outras taxas de retorno de mercado sobre investimentos aumentaram durante o perodo, e esses aumentos provavelmente afetam materialmente a taxa de desconto utilizada no
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clculo do valor em uso de ativo e diminuem o valor justo menos as despesas para vender o ativo. (d) O valor contbil dos ativos lquidos da entidade maior do que o valor justo estimado da entidade como um todo (tal estimativa pode ter sido feita, por exemplo, em relao ao potencial de venda de parte ou de toda a entidade). Fontes internas de informao (e) Evidncia disponvel de obsolescncia ou de dano fsico de ativo. (f) Mudanas significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o perodo, ou espera-se que ocorram no futuro prximo, na medida ou na maneira em que um ativo utilizado ou espera-se que seja utilizado. Essas mudanas incluem: o ativo tornar-se inativo, planos para descontinuar ou reestruturar a operao na qual o ativo pertence, planos para alienar o ativo antes da data previamente esperada e reviso da vida til do ativo como definida ao invs de indefinida. (g) Evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho econmico de ativo , ou ser pior, que o esperado. Nesse contexto, o desempenho econmico inclui os resultados operacionais e os fluxos de caixa. 27.10 Se existir indicao de que um ativo pode ter sofrido desvalorizao, isso pode indicar que a entidade deveria revisar a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual do ativo e ajust-lo de acordo com a seo desta Norma que seja aplicvel ao ativo (por exemplo, a Seo 17 Ativo Imobilizado e a Seo 18 Ativo Intangvel Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)), mesmo que nenhuma perda por desvalorizao seja reconhecida para o ativo.
significativamente seu valor justo menos despesa para vender, o valor justo de venda menos despesa para vender pode ser considerado como seu valor recupervel. Esse ser normalmente o caso para um ativo que mantido para alienao.
Valor em uso
27.15 O valor em uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter de ativo. O clculo do valor presente envolve os seguintes passos: (a) estimar as futuras entradas e sadas de caixa a serem obtidas pelo uso contnuo do ativo e pela sua alienao final; e (b) aplicar a taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros. 27.16 Os seguintes elementos devem ser refletidos no clculo do valor em uso de ativo: (a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; (b) expectativas sobre possveis variaes no montante ou no perodo de ocorrncia desses fluxos de caixa futuros; (c) valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa atual de juros livre de risco; (d) preo para sustentar a incerteza inerente ao ativo; (e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado considerariam ao determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo. 27.17 Ao mensurar o valor em uso, as estimativas de fluxos de caixa devem incluir:
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(a) projees de entradas de fluxos de caixa provenientes do uso contnuo do ativo; (b) projees de sadas de fluxo de caixa que sejam necessariamente incorridas na gerao de entradas de fluxos de caixa provenientes do uso contnuo do ativo (incluindo as sadas de caixa decorrentes da preparao do ativo para utilizao) e que possam ser diretamente atribudas, ou alocadas em base razovel e consistente, ao ativo; (c) fluxos de caixa lquidos que se espera receber (ou pagar) pela alienao do ativo ao final de sua vida til em transao em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas. A entidade pode desejar utilizar algum oramento recente ou previso para estimar os fluxos de caixa, caso disponvel. Para estimar as projees de fluxo de caixa para alm do perodo abrangido pelas previses ou oramentos mais recentes, a entidade pode desejar extrapolar as projees baseadas em oramentos ou previses por meio da utilizao de taxa de crescimento estvel ou decrescente para anos subsequentes, a no ser que uma taxa crescente possa ser justificada. 27.18 As estimativas de fluxos de caixa no devem incluir: (a) entradas ou sadas de caixa provenientes de atividades de financiamento; ou (b) recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda. 27.19 Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condio atual. As estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir as entradas ou as sadas de caixa futuras estimadas que se espera que ocorram de: (a) futura reestruturao com a qual a entidade ainda no est compromissada; ou (b) melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo. 27.20 A taxa de desconto utilizada no clculo do valor presente deve ser a taxa antes dos tributos, que reflita as avaliaes atuais de mercado sobre: (a) o valor do dinheiro no tempo; e (b) os riscos especficos do ativo para os quais as estimativas futuras de fluxos de caixa no tenham sido ajustadas. A taxa de desconto utilizada para mensurar o valor em uso de ativo no deve refletir os riscos para os quais as estimativas futuras de fluxos de caixa tenham sido ajustadas, para evitar a dupla contagem.
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Exigncias adicionais para a reduo ao valor recupervel do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
27.24 O gio por expectativa de rentabilidade futura, sozinho, no pode ser vendido. Nem tampouco consegue gerar fluxos de caixa para a entidade que sejam independentes dos fluxos de caixa de outros ativos. Como consequncia, o valor justo do gio no pode ser mensurado diretamente. Portanto, o valor justo do gio necessita ser obtido pela mensurao do valor justo da unidade geradora de caixa da qual o gio faz parte. 27.25 Para os propsitos do teste de reduo ao valor recupervel, o gio adquirido em combinao de negcios deve, a partir da data de aquisio, ser alocado para cada unidade geradora de caixa do adquirente que supostamente se beneficiar das sinergias da combinao, independentemente de os outros ativos ou passivos da entidade adquirida serem atribudos a essas unidades. 27.26 Parte do valor recupervel de unidade geradora de caixa atribuvel
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participao dos no controladores no gio. Para os propsitos do teste de reduo ao valor recupervel em unidade geradora de caixa de propriedade parcial com gio por expectativa de rentabilidade futura, o valor contbil dessa unidade ajustado de maneira nocional, antes de ser comparado com o seu valor recupervel, por meio do aumento do valor contbil do gio alocado unidade pela incluso do gio atribuvel participao dos no controladores. Esse valor contbil ajustado de maneira nocional ento comparado com o valor contbil da unidade para determinar se a unidade geradora de caixa sofreu desvalorizao. 27.27 Se o gio no puder ser alocado para as unidades geradoras de caixa individuais (ou grupos de unidades geradoras de caixa) em base no arbitrria, ento, para o propsito de testar o gio, a entidade deve testar a reduo ao valor recupervel do gio por meio da determinao do valor recupervel de (a) ou (b): (a) da entidade adquirida como um todo, se o gio relacionado com a entidade adquirida no tiver sido integrado. Integrado significa que o negcio adquirido foi reestruturado ou dissolvido pela entidade que divulga ou outras controladas; (b) o grupo inteiro de entidades, excluindo quaisquer entidades que no tenham sido integradas, caso o gio seja relacionado com a entidade que tenha sido integrada. Ao aplicar este item, a entidade necessita separar o gio em gio relacionado com as entidades que foram integradas e gio relacionado com as entidades que no foram integradas. Alm disso, a entidade deve seguir as exigncias desta seo para unidades geradoras de caixa ao calcular o valor recupervel de, e ao alocar as perdas e reverses de perdas por desvalorizao para os ativos pertencentes a, entidade ou grupo de entidades adquiridas.
(a) o valor recupervel desse ativo individual (ver item 27.30); ou (b) o valor recupervel da unidade geradora de caixa da qual o ativo parte (ver item 27.31).
Reverso quando o valor recupervel foi estimado para ativo individual desvalorizado
27.30 Quando a perda por desvalorizao anterior foi baseada no valor recupervel de ativo individual desvalorizado, as seguintes exigncias se aplicam: (a) a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo na data de divulgao corrente; (b) se o valor recupervel estimado do ativo exceder seu valor contbil, a entidade deve aumentar o valor contbil para o valor recupervel, sujeita limitao descrita em (c) abaixo. Esse aumento a reverso da perda por desvalorizao. A entidade deve reconhecer a reverso imediatamente no resultado; (c) a reverso da perda por desvalorizao no deve aumentar o valor contbil do ativo acima do valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao ou amortizao) caso nenhuma perda por desvalorizao tivesse sido reconhecida em anos anteriores; (d) aps a reverso da perda por desvalorizao ser reconhecida, a entidade deve ajustar a despesa de depreciao (amortizao) para o ativo em perodos futuros, de modo a alocar o valor contbil revisado do ativo, menos seu valor residual (se algum), em base sistemtica sobre sua vida til remanescente.
Reverso quando o valor recupervel foi estimado para unidade geradora de caixa
27.31 Quando a perda por desvalorizao original foi baseada no valor recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence, as seguintes exigncias se aplicam: (a) a entidade deve estimar o valor recupervel dessa unidade geradora de caixa na data do balano; (b) se o valor recupervel estimado da unidade geradora de caixa exceder seu valor contbil, esse excesso uma reverso de perda por desvalorizao. A entidade deve alocar o valor de tal reverso para os ativos da unidade, exceto para o gio de maneira proporcional aos valores contbeis desses ativos, sujeita limitao descrita em (c) abaixo. Esses aumentos nos valores contbeis devem ser tratados como reverso de perdas por
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desvalorizao para os ativos individuais e reconhecidas imediatamente no resultado; (c) ao alocar a reverso da perda por desvalorizao para a unidade geradora de caixa, a reverso no deve aumentar o valor contbil de quaisquer ativos acima do menor valor entre: (i) seu valor recupervel; e (ii) o valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao ou amortizao) se no tivesse sido reconhecida a perda por desvalorizao em anos anteriores; (d) qualquer valor excedente da perda por desvalorizao que no puder ser alocado para um ativo em razo da restrio mencionada em (c) acima deve ser alocado de maneira proporcional para os outros ativos da unidade geradora de caixa, exceto para o gio por expectativa de rentabilidade futura; (e) aps a reverso da perda por desvalorizao ser reconhecida, se aplicvel, a entidade deve ajustar a despesa de depreciao (amortizao) para quaisquer ativos da unidade geradora de caixa em perodos futuros, de modo a alocar os valores contbeis revisados dos ativos, menos seus valores residuais (se houver) em base sistemtica sobre suas vidas teis remanescentes.
Divulgao
27.32 A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativo indicada no item 27.33: (a) o valor das perdas por desvalorizao reconhecidas no resultado durante o perodo, e as contas da demonstrao do resultado nas quais essas perdas por desvalorizao foram includas; (b) o valor das reverses de perdas por desvalorizao reconhecidas no resultado durante o perodo, e as contas da demonstrao do resultado nas quais essas perdas por desvalorizao foram revertidas. 27.33 A entidade deve divulgar as informaes exigidas pelo item 27.32 para cada uma das seguintes classes de ativo: (a) estoques; (b) ativo imobilizado (incluindo propriedade para investimento contabilizada pelo mtodo do custo); (c) gio; (d) ativos intangveis exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura; (e) investimentos em coligadas;
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valor esperado no descontado do benefcio a empregado de curto prazo a ser pago em troca desse servio.
28.7
Benefcios ps-emprego: distino entre planos de contribuio definida e planos de benefcio definido
28.9 Os benefcios ps-emprego incluem, por exemplo: (a) benefcios de aposentadoria, tais como penses; e (b) outros benefcios ps-emprego, tais como seguro de vida ps-emprego e assistncia mdica ps-emprego.
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Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefcios ps-emprego so denominados planos de benefcios ps-emprego. A entidade deve aplicar esta seo para todos os acordos que envolvam, ou no, o estabelecimento de uma entidade separada para receber as contribuies e pagar os benefcios. Em alguns casos, esses acordos so impostos pela lei ao invs de deciso da entidade. Em alguns casos, esses acordos derivam de aes da entidade mesmo na ausncia de plano formal, documentado. 28.10 Os planos de benefcio ps-emprego so classificados ou como planos de contribuio definida ou planos de benefcio definido, dependendo de seus principais termos e condies. (a) Os planos de contribuio definida so os planos de benefcios psemprego sob os quais a entidade paga contribuies fixas a uma entidade separada (fundo de penso) e no tem a obrigao legal ou no formalizada de pagar contribuies adicionais ou de fazer pagamentos diretos de benefcios para os empregados se o fundo no possuir ativos suficientes para pagar todos os benefcios dos empregados referentes aos servios destes no perodo atual ou em perodos anteriores. Portanto, o valor dos benefcios ps-emprego recebido pelo empregado determinado pelo valor das contribuies pagas pela entidade (e, em muitos casos, tambm pelo empregado) para um plano de benefcio ps-emprego ou para uma entidade seguradora, juntamente com os retornos de investimentos provenientes das contribuies. (b) Os planos de benefcio definido so os planos de benefcios ps-emprego que no sejam os planos de contribuio definida. Sob os planos de benefcio definido, a obrigao da entidade prover os benefcios estabelecidos em acordo com os empregados atuais e antigos, e o risco atuarial (que os benefcios custem mais ou menos do que o esperado) e o risco de investimento (que os retornos sobre os ativos destinados a financiar os benefcios sejam distintos das expectativas) so retidos, em essncia, pela entidade. Se a experincia atuarial ou de investimento for pior que o esperado, a obrigao da entidade pode ser aumentada, e viceversa, caso a experincia atuarial ou de investimento seja melhor que o esperado.
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informao suficiente no estiver disponvel para se utilizar o tratamento contbil de benefcio definido para plano multi-empregador que seja plano de benefcio definido, a entidade deve contabilizar o plano de acordo com o item 28.13 como se o plano fosse plano de contribuio definida e fazer as divulgaes exigidas pelo item 28.40.
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(a) um passivo por suas obrigaes sob os planos de benefcio definido, lquido dos ativos do plano passivo com planos de benefcios definidos (ver itens 28.15 a 28.23); (b) a variao lquida desse passivo durante o perodo como custo de seus planos de benefcio definido durante o perodo (ver itens 28.24 a 28.27).
Desconto
28.17 A entidade deve mensurar sua obrigao de benefcio definido na base de valor presente descontado. A entidade deve determinar a taxa utilizada para descontar os pagamentos futuros com base nos rendimentos do mercado na data do
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balano de ttulos corporativos de alta qualidade. Se no houver mercado ativo para tais ttulos, a entidade deve utilizar os rendimentos do mercado (na data do balano) dos ttulos do governo. A moeda e o prazo dos ttulos corporativos ou dos ttulos do governo devem ser consistentes com a moeda e o prazo estimados dos pagamentos futuros.
independente para realizar as avaliaes atuariais abrangentes necessrias para o clculo de sua obrigao de benefcio definido. Esta Norma tampouco exige que uma avaliao atuarial abrangente seja feita anualmente. Nos perodos entre avaliaes atuariais abrangentes, se as principais premissas atuariais no mudarem significativamente, a obrigao de beneficio definido pode ser mensurada por meio do ajuste na mensurao do perodo anterior em razo das alteraes nos dados demogrficos dos empregados, tais como nmero de empregados e nveis de salrio.
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28.24 Exige-se que a entidade reconhea todos os ganhos e as perdas atuariais no perodo em que eles ocorrem. A entidade deve: (a) reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no resultado; ou (b) reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no resultado abrangente como uma escolha de poltica contbil. A entidade deve aplicar sua poltica contbil escolhida de maneira consistente para todos os seus planos de benefcio definido e todos os seus ganhos e perdas atuariais. Os ganhos e as perdas atuariais reconhecidos no resultado abrangente devem ser apresentados na demonstrao do resultado abrangente. 28.25 A alterao lquida no passivo com planos de benefcios definidos que reconhecida como custo de plano de beneficio definido inclui: (a) alterao no passivo com planos de benefcios definidos proveniente dos servios prestados pelo empregado durante o perodo contbil; (b) juros sobre as obrigaes de beneficio definido durante o perodo contbil (perodo abrangido pela demonstrao do resultado); (c) retornos sobre quaisquer ativos do plano e a alterao lquida no valor justo dos direitos de reembolso reconhecidos (ver item 28.28) durante o perodo contbil; (d) ganhos e perdas atuariais obtidos no perodo de divulgao; (e) aumentos ou diminuies no passivo com planos de benefcios definidos resultantes da introduo de novo plano ou da alterao de plano existente no perodo contbil(ver item 28.21); (f) diminuies no passivo com planos de benefcios definidos resultantes de redues ou liquidaes de plano existente no perodo contbil (ver item 28.21). 28.26 O servio do empregado d origem a uma obrigao sob o plano de benefcio definido, mesmo se os benefcios estiverem condicionados ao emprego futuro (em outras palavras, os direitos a eles ainda no foram legalmente adquiridos). O servio do empregado, antes da data de aquisio do direito, d origem a uma obrigao no formalizada porque, ao final de cada data de balano, o total de servios futuros que o empregado ter de prestar antes de adquirir o direito reduzido. Ao mensurar sua obrigao de benefcio definido, a entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados possam no satisfazer aos requisitos de aquisio do direito. De maneira similar, embora alguns benefcios ps-emprego (como por exemplo, benefcios mdicos ps-emprego) tornem-se exigveis apenas caso evento especfico ocorra no momento em que o empregado j tenha se desligado (como por exemplo, doena), a obrigao criada quando o empregado presta servios que proporcionem o direito ao benefcio caso o evento especfico ocorra. A probabilidade de que o evento especfico venha a ocorrer afeta a mensurao da obrigao, mas no determina se a obrigao existe ou no.
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28.27 Caso os benefcios definidos sejam reduzidos por valores que sero pagos aos empregados sob planos patrocinados pelo governo, a entidade deve mensurar suas obrigaes de beneficio definido em base que reflita os benefcios a serem pagos de acordo com planos governamentais, mas apenas se: (a) esses planos forem tornados mandatrios antes da datado balano; ou (b) o histrico, ou outra evidncia confivel, indicar que esses benefcios do poder pblico iro se alterar de algum modo previsvel, como por exemplo, em linha com alteraes futuras nos nveis gerais de preos ou nveis gerais de salrio.
Reembolso
28.28 Se a entidade est praticamente certa de que outra parte reembolsar parte ou a totalidade dos gastos necessrios para liquidar uma obrigao de benefcio definido, a entidade deve reconhecer seu direito ao reembolso como ativo separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo valor justo. Na demonstrao do resultado ou na demonstrao do resultado abrangente, a despesa relacionada a um plano de benefcio definido pode ser apresentada lquida do valor reconhecido por reembolso.
28.23.
Reconhecimento
28.32 Em razo dos benefcios por desligamento no conferirem benefcios econmicos futuros entidade, esta deve reconhec-los como despesa no resultado imediatamente. 28.33 Quando a entidade reconhece os benefcios por desligamento, esta pode tambm ter que contabilizar uma reduo nos benefcios de aposentadoria ou em outros benefcios a empregados. 28.34 A entidade deve reconhecer os benefcios por desligamento como passivo e despesa somente quando a entidade estiver formalmente comprometida a: (a) cessar o vnculo empregatcio do empregado ou de grupo de empregados antes da data normal de aposentadoria; ou (b) fornecer benefcios por desligamento como resultado de uma oferta feita para encorajar a sada voluntria. 28.35 A entidade est formalmente comprometida com o desligamento apenas quando a entidade tem um plano formal detalhado de desligamento e no existe a possibilidade real de cancelamento do plano.
Mensurao
28.36 A entidade deve mensurar os benefcios por desligamento pela melhor estimativa dos gastos que seriam requeridos para liquidar a obrigao na data do balano. No caso de oferta feita para encorajar a demisso voluntria, a mensurao dos benefcios por desligamento deve ser baseada no nmero de empregados que supostamente aceitaro a oferta. 28.37 Quando os benefcios por desligamentos vencerem em data superior a doze meses do encerramento do perodo de divulgao, eles devem ser mensurados pelo valor presente descontado.
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Planos de grupo
28.38 Se a entidade controladora conceder benefcios aos empregados de uma ou mais controladas em grupo, e a controladora apresentar demonstraes contbeis consolidadas utilizando a Norma Contabilidade para PMEs ou o conjunto completo das normas do CFC, tais controladas so autorizadas a reconhecer e mensurar a despesa de benefcios a empregados com base na alocao razovel da despesa reconhecida pelo grupo.
(c) uma explanao narrativa caso a entidade utilize quaisquer simplificaes mencionadas no item 28.19, ao mensurar sua obrigao de beneficio definido; (d) a data da avaliao atuarial abrangente mais recente e, caso no tenha sido na data de divulgao, uma descrio dos ajustes que foram feitos para mensurar a obrigao de benefcio definido na data de divulgao; (e) a conciliao dos saldos de abertura e de fechamento da obrigao de benefcio definido demonstrando, separadamente, os benefcios pagos e todas as outras alteraes; (f) a conciliao dos saldos de abertura e de fechamento dos valores justos dos ativos do plano e dos saldos de abertura e de fechamento de qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, demonstrando separadamente, se aplicvel: (i) contribuies; (ii) benefcios pagos; e (iii) outras alteraes nos ativos do plano; (g) o custo total relativo aos planos de benefcio definido para o perodo, divulgando separadamente os valores: (i) reconhecidos no resultado como despesa; e (ii) includos no custo de ativo; (h) para cada classe principal de ativos do plano, que deve incluir, mas no se limita a ttulos patrimoniais, instrumentos de dvida, imveis e todos os outros ativos, percentagem ou valor que cada classe principal representa do valor justo do total de ativos do plano na data de divulgao; (i) os valores includos no valor justo dos ativos do plano para: (i) cada classe de instrumentos financeiros da prpria entidade; e (ii) qualquer propriedade ocupada pela entidade ou outros ativos utilizados pela mesma; (j) taxa real de retorno dos ativos do plano; (k) as principais premissas atuariais utilizadas, incluindo, quando aplicvel: (i) as taxas de desconto; (ii) as taxas de retorno esperadas sobre quaisquer dos ativos do plano para os perodos apresentados nas demonstraes contbeis; (iii) as taxas esperadas de aumentos de salrio; (iv) taxas de tendncia dos custos mdicos; e (v) quaisquer outras premissas atuariais significativas utilizadas. As conciliaes em (e) e (f) acima no precisam ser apresentadas para os perodos anteriores. A controlada que reconhece e mensura a despesa de benefcios a empregados com um critrio de alocao razovel com base nas
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despesas reconhecidas pelo grupo (ver item 28.38) deve, nas suas demonstraes contbeis separadas, descrever sua poltica de alocao e deve fazer as divulgaes em (a) a (k) acima, para o plano como um todo.
29.2
como resultado de a entidade recuperar ou quitar seus ativos e passivos pelos seus valores contbeis correntes, e o efeito fiscal da postergao, para compensao ou dbito a resultados em perodos posteriores, de crditos fiscais e prejuzos fiscais no utilizados no perodo corrente.
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(h) alocar o tributo corrente e diferido para os respectivos componentes do resultado, dos outros resultados abrangentes e do patrimnio lquido (item 29.27); (i) apresentar e divulgar as informaes exigidas (itens 29.28 a 29.32).
29.5
29.6
29.7
29.8
Base fiscal
29.11 A entidade deve determinar a base fiscal de ativo, passivo ou outro item em conformidade com lei aprovada ou substancialmente aprovada. Se a entidade preencher uma declarao de tributos consolidada, a base fiscal determinada pela lei fiscal aplicvel a declarao de tributos consolidada. Se a entidade preencher declaraes de tributos separadas para suas diferentes operaes, a base fiscal determinada pelas leis fiscais aplicveis a cada declarao. 29.12 A base fiscal determina os valores que sero includos nos lucros tributveis referentes recuperao ou liquidao do valor contbil de ativo ou passivo. Especificamente: (a) a base fiscal de um ativo igual ao valor que seria dedutvel no cmputo de lucros tributveis caso o valor contbil do ativo tivesse sido recuperado pela venda ao final do perodo de divulgao. Se a recuperao do ativo pela venda no originar lucros tributveis, a base fiscal deve ser considerada igual ao valor contbil; (b) a base fiscal de um passivo igual ao seu valor contbil, menos quaisquer valores dedutveis na determinao do lucro tributvel (ou mais quaisquer valores includos no lucro tributvel) que teriam surgido caso um passivo tivesse sido liquidado pelo seu valor contbil ao final do perodo de divulgao (data do balano). No caso da receita diferida, a base fiscal do passivo resultante o seu valor contbil, menos qualquer valor da receita que no ser tributvel em perodos futuros. 29.13 Alguns itens tm base fiscal, mas no so reconhecidos como ativos e passivos. Por exemplo, os gastos com pesquisa so reconhecidos como despesa quando eles so incorridos, mas podem no ter a dedutibilidade permitida na determinao do lucro tributvel at um perodo futuro. Portanto, o valor contbil dos gastos com pesquisa no balano zero e a base fiscal o valor que ser dedutvel em perodos futuros. Um ttulo patrimonial emitido pela entidade tambm pode originar dedues em perodo futuro. No existe ativo ou passivo
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Diferenas temporrias
29.14 As diferenas temporrias surgem: (a) quando existe uma diferena entre os valores contbeis e as bases fiscais no reconhecimento inicial de ativos e passivos, ou no momento em que uma base fiscal criada para aqueles itens que tem base fiscal, mas no so reconhecidos como ativos e passivos; (b) quando uma diferena entre os valores contbeis e as bases fiscais surge aps o reconhecimento inicial em razo da receita ou despesa ser reconhecida no resultado abrangente ou patrimnio lquido em determinado perodo, mas reconhecida nos lucros tributveis em um perodo diferente; (c) quando a base fiscal de ativo ou passivo muda, e a mudana no ser reconhecida no valor contbil do ativo ou passivo em qualquer perodo.
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Circulante e no circulante
29.28 Quando a entidade apresenta os ativos circulantes e no circulantes, e os passivos circulantes e no circulantes, como grupos separados no seu balano patrimonial, ela no deve classificar quaisquer ativos (passivos) fiscais diferidos como ativos (passivos) circulantes.
Compensao de saldos
29.29 A entidade deve compensar os ativos e os passivos fiscais correntes, ou compensar os ativos e os passivos fiscais diferidos, apenas quando tiver o direito legalmente exigvel para compensar tais valores e pretende liquidar ambos pelo valor lquido ou realizar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente.
Divulgao
29.30 A entidade deve divulgar informaes que permitam que os usurios de suas demonstraes contbeis avaliem a natureza e o efeito financeiro das consequncias correntes e diferidas da tributao referentes transaes reconhecidas e outros eventos. 29.31 A entidade deve divulgar separadamente os componentes principais da despesa (receita) tributria. Tais componentes de despesa (receita) tributria podem incluir: (a) despesa (receita) tributria corrente; (b) quaisquer ajustes reconhecidos no perodo para o tributo corrente de perodos anteriores; (c) o valor da despesa (receita) de tributo diferido relacionado com a origem e a reverso de diferenas temporrias;
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(d) o valor da despesa (receita) de tributo diferido relacionado com as mudanas de alquotas de tributos ou com o surgimento de novos tributos; (e) o efeito sobre a despesa diferida de tributos proveniente de alterao no efeito das possveis consequncias de reviso pelas autoridades fiscais (ver item 29.24); (f) ajustes na despesa diferida de tributos proveniente de mudana no regime de tributao da entidade ou de seus proprietrios; (g) quaisquer mudanas na proviso para realizao de tributos diferidos (ver itens 29.21 e 29.22); (h) o valor da despesa (receita) tributria relacionado s mudanas nas polticas e nos erros contbeis (ver Seo 10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro). 29.32 A entidade deve divulgar as seguintes informaes separadamente: (a) o tributo corrente e diferido agregados relacionados com os itens que so reconhecidos como itens do resultado abrangente; (b) explicao das diferenas significativas entre os valores apresentados nas demonstraes do resultado e do resultado abrangente e os valores reportados s autoridades fiscais; (c) explicao sobre as alteraes na alquota aplicvel comparadas com os perodos de divulgao anteriores; (d) para cada tipo de diferena temporria e para cada tipo de prejuzos fiscais e crditos fiscais no utilizados: (i) o valor dos passivos fiscais diferidos, ativos fiscais diferidos e provises (de reduo de ativos diferidos) ao final do perodo de divulgao (data do balano); e (ii) uma anlise da alterao nos passivos fiscais diferidos, ativos fiscais diferidos e provises durante o perodo; (e) a data de expirao, caso exista, de diferenas temporrias, prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados; (f) nas circunstncias descritas no item 29.25, uma explicao da natureza dos potenciais efeitos do tributo sobre os lucros que resultariam do pagamento de dividendos ou distribuio de lucros aos seus acionistas ou scios.
Seo 30 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis Alcance desta seo
30.1 A entidade pode operar atividades no exterior de duas maneiras. Ela pode ter
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transaes em moeda estrangeira ou pode ter operaes no exterior. Adicionalmente, a entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em moeda estrangeira. Esta seo determina como incluir as transaes em moeda estrangeira e as operaes no exterior nas demonstraes contbeis da entidade e como converter as demonstraes contbeis para moeda de apresentao. O tratamento contbil para os instrumentos financeiros denominados em moeda estrangeira e a contabilidade de operaes de hedge de itens em moeda estrangeira constam da Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e na Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros.
Moeda funcional
30.2 Cada entidade deve identificar sua moeda funcional. A moeda funcional da entidade a moeda do ambiente econmico principal no qual a entidade opera. O ambiente econmico principal no qual a entidade opera normalmente aquele em que ela fundamentalmente gera e desembolsa caixa. Portanto, os seguintes fatores so os principais fatores que a entidade considera na determinao de sua moeda funcional: (a) a moeda: (i) que mais influencia os preos de bens e servios (esta frequentemente a moeda na qual o preo de venda de seus produtos e servios est expresso e liquidado); e (ii) do pas cujas foras competitivas e regulamentos mais influenciam na determinao do preo de venda de seus produtos e servios; (b) a moeda que mais influencia a mo-de-obra, o material e outros custos para o fornecimento de produtos ou servios (esta frequentemente a moeda na qual tais custos esto expressos e so liquidados). 30.4 Os seguintes fatores tambm podem fornecer evidncias da moeda funcional da entidade: (a) a moeda na qual os recursos de atividades financeiras (emisso de instrumentos de dvida e ttulos patrimoniais) so obtidos; (b) a moeda na qual os recebimentos de atividades operacionais so normalmente acumulados. 30.5 Os seguintes fatores adicionais so considerados na determinao da moeda funcional de operao no exterior, e se a moeda funcional dessa operao a mesma que a da entidade que divulga as demonstraes contbeis (a entidade que divulga as demonstraes contbeis, nesse contexto, a entidade que possui
201
30.3
a operao no exterior como suas controladas, filiais, coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto): (a) se as atividades da operao no exterior so desenvolvidas como extenso da entidade que divulga as demonstraes contbeis, ao invs de serem desenvolvidas com grau significativo de autonomia. Um exemplo disso quando uma operao no exterior vende somente produtos importados da entidade que divulga as demonstraes contbeis e remete os valores para esta. Um exemplo de autonomia quando a operao no exterior acumula caixa e outros itens monetrios, incorre em despesas, gera receitas e obtm emprstimos, todos substancialmente na sua moeda local; (b) se as transaes com a entidade que divulga as demonstraes contbeis so em proporo alta ou baixa em relao s atividades da operao no exterior; (c) se os fluxos de caixa das atividades da operao no exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que divulga as demonstraes contbeis e se esto prontamente disponveis para remessa para esta; (d) se os fluxos de caixa das atividades da operao no exterior so suficientes para cobrir os servios existentes e as obrigaes de dvida esperadas normalmente sem a necessidade de aporte de recursos pela entidade que divulga as demonstraes contbeis.
30.8
exemplo, a taxa mdia de uma semana ou de um ms que pode ser utilizada para todas as transaes, em cada moeda estrangeira, ocorridas durante esse perodo. Entretanto, caso as taxas de cmbio flutuem significativamente, o uso da taxa mdia para um perodo inapropriado.
das demonstraes contbeis separadas da entidade que divulga as demonstraes contbeis ou nas demonstraes contbeis individuais da operao ou entidade no exterior que no avaliem os investimentos nessa operao ou entidade no exterior pela equivalncia patrimonial (se permitido legalmente), conforme apropriado. Nas demonstraes contbeis individuais da entidade que divulga as demonstraes contbeis com investimento na operao ou entidade no exterior avaliado pela equivalncia patrimonial e nas demonstraes contbeis consolidadas, quando a entidade no exterior uma controlada, tais variaes cambiais devem ser reconhecidas inicialmente como outro resultado abrangente e apresentadas como componente do patrimnio lquido. Essas variaes cambiais no devem ser reconhecidas novamente no resultado na ocasio da alienao do investimento lquido se j tiverem sido reconhecidas anteriormente no resultado. Caso contrrio, devem ser reconhecidas no resultado quando da alienao do investimento.
Utilizao de moeda de apresentao que no a moeda funcional Converso para a moeda de apresentao
30.17 A entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentao divergir da moeda funcional da entidade, esta deve converter seus itens de receita, despesa e do balano patrimonial para a moeda de apresentao. Por exemplo, quando um grupo econmico possui entidades individuais com diferentes moedas funcionais, os itens de receita, despesa e do balano patrimonial de cada entidade sero
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expressos em uma moeda comum para que as demonstraes contbeis consolidadas possam ser apresentadas. 30.18. A entidade cuja moeda funcional no a moeda de economia hiperinflacionria deve converter seus resultados e sua posio financeira e patrimonial para uma moeda de apresentao diferente utilizando os seguintes procedimentos: (a) ativos e passivos para cada balano patrimonial apresentado (isto , incluindo os comparativos) devem ser convertidos pela taxa de fechamento da data do respectivo balano; (b) receitas e despesas para cada demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente (isto , incluindo as comparativas) devem ser convertidas pela taxas de cmbio das datas das transaes; e (c) todas as variaes cambiais resultantes devem ser reconhecidas como outro resultado abrangente, diretamente no patrimnio lquido. 30.19 Por razes prticas, a entidade pode utilizar uma taxa que se aproxime das taxas de cmbio das datas das transaes, como por exemplo, a taxa mdia para o perodo, para converter os itens de receita e despesa. Entretanto, se as taxas de cmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa mdia para perodo inapropriado. 30.20 As variaes cambiais referidas no item 30.18(c) resultam de: (a) converso de receitas e despesas pelas taxas de cmbio das datas das transaes e a converso de ativos e passivos pela taxa de fechamento; e (b) converso dos ativos lquidos iniciais pela taxa atual de fechamento que diverge da taxa de fechamento anterior. Quando as variaes cambiais so relacionadas a uma operao no exterior que consolidada, mas que no subsidiria integral, as variaes cambiais acumuladas resultantes da converso e atribuveis a participaes de no controladores so alocadas para a, e reconhecidas como parte de, participao de no controladores no balano patrimonial consolidado. 30.21 A entidade cuja moeda funcional a moeda de economia hiperinflacionria deve converter seus resultados e sua posio financeira e patrimonial para uma moeda de apresentao diferente utilizando a metodologia da correo integral de balanos.
aqueles da entidade que divulga as demonstraes contbeis, a entidade deve seguir os procedimentos normais de consolidao, tais como a eliminao de saldos dentro do grupo e transaes dentro do grupo da controlada (ver Seo 9 Demonstraes Consolidadas e Separadas). Entretanto, um ativo (ou passivo) monetrio dentro do grupo, seja ele de curto ou longo prazo, no pode ser eliminado contra o passivo (ou ativo) dentro do grupo correspondente sem a apresentao do resultado das flutuaes da moeda nas demonstraes contbeis consolidadas. Isso ocorre porque o item monetrio representa um compromisso de converter uma moeda em outra e expe a entidade que divulga as demonstraes contbeis a um ganho ou perda pelas flutuaes da moeda. Portanto, nas demonstraes consolidadas, a entidade que divulga as demonstraes contbeis continua a reconhecer tal variao cambial no resultado ou, se proveniente das circunstncias descritas no item 30.13, a entidade deve classific-la como patrimnio lquido. 30.23 Qualquer gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) proveniente de aquisio de operao no exterior e quaisquer ajustes de valor justo nos valores contbeis de ativos e passivos decorrentes da aquisio de operao no exterior devem ser tratados como ativo e passivo da operao no exterior. Portanto, eles devem ser expressos na moeda funcional da operao no exterior e devem ser convertidos pela taxa de fechamento, de acordo com o item 30.18.
Divulgao
30.24 Nos itens 30.26 e 30.27, as referncias moeda funcional se aplicam, no caso de grupo econmico, moeda funcional da controladora. 30.25 A entidade deve divulgar: (a) os valores das variaes cambiais reconhecidas no resultado durante o perodo, exceto aquelas provenientes de instrumentos financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado em conformidade com as Sees 11 e 12; (b) os valores das variaes cambiais ocorridas no perodo e classificadas em grupo separado do patrimnio lquido ao final do perodo. 30.26 A entidade deve divulgar a moeda na qual as demonstraes contbeis so apresentadas. Quando a moeda de apresentao for diferente da moeda funcional, a entidade deve declarar tal fato e deve divulgar a moeda funcional e a razo de utilizar uma moeda de apresentao diferente. 30.27 Quando houver mudana da moeda funcional da entidade que divulga as demonstraes contbeis ou de operao no exterior significante, a entidade deve divulgar tal fato e a razo para a mudana da moeda funcional.
206
Seo 31 Hiperinflao
31.1 a 31.15 Eliminados.
Reconhecimento e mensurao Eventos que geram ajuste aps o encerramento do perodo contbil
32.4 A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes contbeis, incluindo as respectivas divulgaes, para refletir os eventos que geram ajuste aps o encerramento do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
207
32.5
Os eventos a seguir so exemplos de eventos que geram ajustes aps o encerramento do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis e que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos nas suas demonstraes contbeis ou reconhea itens que no tenham sido previamente reconhecidos: (a) deciso ou pagamento de processo judicial, aps o encerramento do perodo, confirmando que a entidade j tinha uma obrigao presente ao final daquele perodo. A entidade deve ajustar qualquer proviso previamente reconhecida relacionada ao processo, de acordo com a Seo 21 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou reconhecer uma nova proviso. A entidade no divulga um passivo meramente contingente, mas uma deciso judicial fornece evidncias adicionais a serem consideradas na determinao da proviso que seria reconhecida ao final do perodo de acordo com a Seo 21; (b) obteno de informao, aps o encerramento do perodo, indicando que um ativo estava desvalorizado ao final daquele perodo ou que o montante da perda por desvalorizao previamente reconhecida para aquele ativo precisa ser ajustada. Por exemplo: (i) a falncia de cliente que ocorre aps o encerramento do perodo normalmente confirma que a perda em conta a receber j existia ao final daquele perodo, e que a entidade precisa ajustar o valor contbil da conta a receber; e (ii) a venda de estoques aps o encerramento do perodo pode proporcionar evidncias sobre seus preos de venda ao final daquele perodo para propsitos de avaliao de desvalorizao na data do balano; (c) a determinao, aps o encerramento do perodo, do custo de ativos comprados ou de valores de ativos recebidos pelos ativos vendidos antes do final daquele perodo; (d) a determinao, aps o encerramento do perodo, do valor referente ao pagamento de participao nos lucros ou referente a ttulos, se a entidade tiver, ao final daquele perodo, obrigao presente ou obrigao no formalizada (obrigao construtiva) de fazer tais pagamentos em decorrncia de eventos ocorridos antes daquela data (ver Seo 38 Benefcios a Empregados); (e) a descoberta de fraude ou erros que demonstrem que as demonstraes contbeis estavam incorretas.
208
32.7
Distribuio de lucros
32.8 Se a entidade declarar dividendos ou outra forma de distribuio de lucros aos detentores dos seus ttulos patrimoniais aps o encerramento do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade no deve reconhecer esses dividendos ou distribuies de lucro como passivo ao final daquele perodo. Os valores dos dividendos ou distribuies do lucro podem ser apresentados como componente separado dos lucros ou prejuzos acumulados ao final desse perodo.
209
210
(v) a entidade um plano de benefcios ps-emprego para o benefcio dos empregados da entidade que divulga as demonstraes contbeis ou da entidade que parte relacionada da entidade que divulga as demonstraes contbeis. Se a entidade que divulga as demonstraes contbeis for ela mesma o tal plano de benefcios, os empregadores patrocinadores tambm so partes relacionadas do plano; (vi) a entidade controlada ou controlada conjuntamente por uma pessoa identificada em (a); (vii) uma pessoa identificada em (a)(i) possui poder de voto significativo na entidade; (viii) uma pessoa identificada em (a)(ii) possui influncia significativa sobre a entidade ou poder de voto significativo nela; (ix) pessoa ou membro prximo da famlia dessa pessoa possui tanto influncia significativa sobre a entidade ou poder de voto significativo nela como tambm o controle conjunto sobre a entidade que divulga as demonstraes contbeis; (x) membro-chave da administrao da entidade ou de a controladora da entidade, ou membro prximo da famlia dessa pessoa, possui o controle ou o controle conjunto sobre a entidade que divulga as demonstraes contbeis ou possui poder de voto significativo nela. 33.3 Ao considerar cada possvel relao de parte relacionada, a entidade deve avaliar a essncia da relao e no meramente a forma legal. No contexto desta Norma, as seguintes partes no so necessariamente partes relacionadas: (a) duas entidades que simplesmente possuem um administrador ou outro membro-chave da administrao em comum; (b) dois empreendedores que simplesmente partilham o controle conjunto de empreendimento controlado em conjunto; (c) qualquer uma das seguintes entidades, simplesmente em virtude dos seus negcios normais com a entidade (embora elas possam afetar a liberdade de ao da entidade ou participar do seu processo de tomada de deciso): (i) (ii) (iii) (iv) entidades que proporcionam financiamentos; sindicatos; entidades de servios pblicos; departamentos e agncias governamentais;
33.4
(d) cliente, fornecedor, franqueador, distribuidor ou agente geral com quem a entidade mantm volume significativo de negcios, meramente em virtude da dependncia econmica resultante.
212
33.7
de outra maneira, teriam sido incorridas pela entidade que divulga as demonstraes contbeis. 33.9 Se a entidade tiver realizado transaes com partes relacionadas, ela deve divulgar a natureza do relacionamento com as partes relacionadas, assim como as informaes sobre as transaes, saldos existentes e compromissos que sejam necessrios para a compreenso do efeito potencial desse relacionamento nas demonstraes contbeis. Esses requisitos de divulgao so adicionais aos requisitos referidos no item 33.7 de divulgar a remunerao de administradoreschave. No mnimo, as divulgaes devem incluir: (a) os valores das transaes; (b) os valores dos saldos existentes e: (i) seus termos e condies, incluindo se eles esto ou no assegurados, a natureza da importncia a ser fornecida em troca da liquidao; e (ii) detalhes de quaisquer garantias dadas ou recebidas; (c) provises para crditos de liquidao duvidosa relacionadas com os valores dos saldos existentes; (d) a despesa reconhecida durante o perodo a respeito de dvidas incobrveis ou de liquidao duvidosa de partes relacionadas. Tais transaes podem incluir compras, vendas ou transferncia de bens ou servios; arrendamentos mercantis; garantias; e liquidaes pela entidade em nome da parte relacionada ou vice-versa. 33.10 A entidade deve fazer as divulgaes exigidas pelo item 33.9 separadamente para cada uma das seguintes categorias: (a) entidades com controle, controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade; (b) entidades sobre as quais a entidade tenha controle, controle conjunto ou influncia significativa; (c) administradores-chave da entidade ou de sua controladora (de forma agregada); (d) outras partes relacionadas. 33.11 A entidade est isenta das exigncias de divulgao do item 33.9 com relao a: (a) entidade governamental (governo local, regional ou nacional) que tenha controle, controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade que divulga as demonstraes contbeis; e
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(b) outra entidade que seja parte relacionada porque a mesmo entidade governamental tem controle, controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade que divulga as demonstraes contbeis e tambm sobre a outra entidade. Entretanto, a entidade ainda precisa divulgar o relacionamento de controladoracontrolada conforme requerido pelo item 33.5. 33.12 As seguintes transaes so exemplos de transaes que devem ser divulgadas, caso elas sejam realizadas com parte relacionada: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) compras ou vendas de produtos (acabados ou inacabados); compras ou vendas de imveis e outros ativos; prestao ou recebimento de servios; arrendamentos mercantis; transferncias de pesquisa e desenvolvimento; transferncias sob acordos de licenciamento; transferncias sob acordos financeiros (incluindo emprstimos e contribuies patrimoniais em dinheiro ou na forma de bens ou servios); (h) provises de garantias ou cauo; (i) liquidao de passivos em nome da entidade ou pela entidade no nome de outra entidade; (j) participao por controladora ou controlada em plano de beneficio definido que divide o risco entre um grupo de entidades. 33.13 A entidade no deve declarar que as transaes com partes relacionadas foram realizadas em termos equivalentes aos que prevalecem nas transaes comutativas com partes independentes, a no ser que tais termos possam ser comprovados. 33.14 A entidade pode divulgar os itens de natureza semelhante de forma agregada, exceto quando a divulgao separada for necessria para a compreenso dos efeitos das transaes com partes relacionadas nas demonstraes contbeis da entidade.
215
Agricultura
34.2 A entidade que utiliza esta Norma e estiver envolvida em atividades agrcolas deve determinar sua prtica contbil para cada classe de seus ativos biolgicos da seguinte maneira: (a) a entidade deve utilizar o mtodo do valor justo dos itens 34.4 a 34.7 para aqueles ativos biolgicos para os quais o valor justo prontamente determinvel sem custo ou esforo excessivo; (b) a entidade deve utilizar o mtodo do custo dos itens 34.8 a 34.10 para todos os outros ativos biolgicos.
Reconhecimento
34.3 A entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou um produto agrcola quando, e apenas quando: (a) a entidade controlar o ativo como resultado de eventos passados; (b) for provvel que benefcios econmicos futuros associados com o ativo fluiro para a entidade; e (c) o valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado de maneira confivel sem custo ou esforo excessivo.
34.5
34.6
(i) o preo da transao de mercado mais recente, considerando que no tenha havido mudana significativa nas circunstncias econmicas entre a data da transao e a data de encerramento do balano; (ii) preos de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenas; e (iii) padres do setor, tais como o valor de um pomar expresso pelo valor de continer de exportao, alqueires ou hectares, e o valor do gado expresso por quilograma ou arroba de carne; (c) em alguns casos, as fontes de informaes mencionadas em (a) ou (b) podem sugerir diferentes concluses sobre o valor justo de ativo biolgico ou produto agrcola. A entidade deve considerar as razes dessas diferenas para obter a estimativa mais confivel do valor justo dentro de um conjunto restrito de estimativas razoveis; (d) em algumas circunstncias, o valor justo pode ser mais prontamente determinvel sem custo ou esforo excessivo, embora os preos ou valores determinados pelo mercado no estejam disponveis para um ativo biolgico nas suas condies atuais. A entidade deve considerar se o valor presente dos fluxos de caixa lquidos esperados do ativo, descontados a uma taxa corrente de mercado determinada, geram uma medida confivel do valor justo.
217
(vi)
operao no exterior para a moeda de apresentao da entidade que divulga as demonstraes contbeis; outras alteraes.
34.9
Atividades de extrao
34.11 A entidade que utiliza esta Norma e que esteja envolvida em explorao, avaliao ou extrao de recursos minerais (atividades de extrao) deve contabilizar os gastos na aquisio ou no desenvolvimento de ativos tangveis e intangveis para uso em atividades de extrao por meio da aplicao da Seo 17 Ativo Imobilizado e da Seo 18 Ativo Intangvel Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill), respectivamente. Quando a entidade tiver obrigao de desmontar ou remover um item, ou recuperar o local utilizado, deve contabilizar tais obrigaes e custos de acordo com a Seo 17 e com a Seo 21 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
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34.12 Acordo de concesso de servios um contrato onde o governo ou outro rgo do setor pblico (concedente) contrata uma entidade operadora privada para desenvolver (ou aperfeioar), operar ou manter ativos de infraestrutura do concedente, tais como rodovias, pontes, tneis, aeroportos, redes de distribuio de energia, hidroeltricas, penitencirias ou hospitais. Nesses acordos, o concedente controla ou regula os servios os quais a entidade operadora necessita fornecer por meio da utilizao dos ativos, para quem, e por qual preo, e tambm controla alguma participao residual significante dos ativos ao final do perodo do acordo de concesso. 34.13 Existem duas categorias principais de acordos de concesso de servios: (a) Na primeira, a entidade operadora recebe um ativo financeiro um direito contratual incondicional de receber um valor em dinheiro ou outro ativo financeiro especificado ou determinvel do governo, em troca da construo ou aperfeioamento do ativo do setor pblico, e posterior operao e manuteno do ativo por um perodo especificado de tempo. Essa categoria inclui garantias do governo de pagar por quaisquer insuficincias entre os valores recebidos dos usurios do servio pblico e os valores especificados ou determinveis. (b) Na outra, a entidade operadora recebe um ativo intangvel um direito de cobrar pelo uso do ativo do setor pblico que construir ou aperfeioar e em seguida operar e manter por um perodo especfico de tempo. Um direito de cobrar os usurios no um direito incondicional de receber dinheiro porque os valores esto condicionados extenso na qual a populao utilizar o servio. Algumas vezes, um nico contrato pode conter os dois tipos: na extenso em que o governo concede uma garantia incondicional de pagamento pela construo do ativo do setor pblico, a entidade operadora possui um ativo financeiro; na extenso em que a entidade operadora conta com a populao utilizando o servio para obter o pagamento, a entidade operadora possui um ativo intangvel.
219
Receita operacional
34.16 A entidade operadora de acordo de concesso de servios deve reconhecer, mensurar e divulgar a receita de acordo com a Seo 23 Receitas para os servios que realizar.
35.2
Adoo inicial
35.3 A entidade que adotar pela primeira vez esta Norma deve aplicar esta seo na elaborao de suas primeiras demonstraes contbeis que se adequarem pela primeira vez a esta Norma. As primeiras demonstraes contbeis da entidade elaboradas em conformidade com esta Norma devem conter uma declarao, explcita e no reservada, de conformidade com estaNBC T 19.41 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. As demonstraes contbeis elaboradas em conformidade com esta Norma so as primeiras demonstraes da entidade se, por exemplo, a entidade: (a) no apresentou demonstraes contbeis para os perodos anteriores;
35.4
220
(b) apresentou suas demonstraes contbeis anteriores mais recentes de acordo com outras exigncias que no so consistentes com esta Norma em todos os aspectos; ou (c) apresentou suas demonstraes contbeis anteriores mais recentes em conformidade com o conjunto completo das normas do CFC. 35.5 O item 3.17 desta Norma define o conjunto completo de demonstraes contbeis. O item 3.14 desta Norma exige que a entidade divulgue, no conjunto completo de demonstraes contbeis, informaes comparativas com relao aos perodos comparveis anteriores para todos os valores monetrios apresentados nas demonstraes contbeis e tambm para as informaes descritivas e narrativas especificadas. A entidade pode apresentar informaes comparativas para mais de um perodo anterior comparvel. Portanto, a data de transio para esta Norma da entidade o incio do perodo mais antigo para o qual a entidade apresentar todas as informaes comparativas em conformidade com esta Norma nas suas primeiras demonstraes contbeis que se adequarem a esta Norma.
35.6
Norma, em outro grupo do patrimnio lquido) na data de transio para esta Norma. 35.9 Na adoo inicial desta Norma, a entidade no deve alterar retrospectivamente o tratamento contbil que seguiu sob a prtica contbil anterior, para quaisquer das seguintes transaes: (a) desreconhecimento (baixa) de ativos e passivos financeiros. Os ativos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos (baixados) de acordo com a prtica contbil anterior da entidade antes da data de transio no devem ser reconhecidos no momento da adoo desta Norma. Por outro lado, os ativos e passivos financeiros que teriam sido desreconhecidos sob esta Norma em transao que tenha ocorrido antes da data de transio, mas que no foram desreconhecidos de acordo com a prtica anterior da entidade, a entidade pode optar por (a) desreconhec-los no momento da adoo desta Norma ou (b) continuar reconhecendo-os at a alienao ou liquidao; (b) contabilidade para operaes de hedge. A entidade no deve alterar sua contabilidade para operaes de hedge antes da data de transio para esta Norma para as operaes de hedge que no existem mais na data de transio. Para as operaes de hedge que existirem na data de transio, a entidade deve seguir as exigncias da contabilidade para operaes de hedge da Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros, incluindo as exigncias de descontinuidade da contabilidade para operaes de hedge para as operaes de hedge que no atenderem as condies da Seo 12; (c) estimativas contbeis; (d) operaes descontinuadas; (e) mensurao da participao dos no controladores. As exigncias do item 5.6 para se alocar o resultado e os outros resultados abrangentes entre a participao dos no controladores e os proprietrios da entidade controladora devem ser aplicadas prospectivamente a partir da data de transio desta Norma (ou a partir de data anterior conforme esta Norma seja aplicado para correo de combinao de negcios ver item 35.10). 35.10 A entidade pode usar uma ou mais das seguintes isenes na elaborao de suas primeiras demonstraes contbeis que se adequarem a esta Norma: Combinao de negcios. A entidade, que adotar pela primeira vez a esta Norma, no deve aplicar a Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) para as combinaes de negcios que foram efetivadas antes da data de transio para esta Norma. Transaes de pagamento baseado em aes. A entidade que adotar pela primeira vez esta Norma no necessita aplicar a Seo 26 Pagamento Baseado
222
em Aes para os ttulos patrimoniais que foram concedidos antes da data de transio para esta Norma, ou para os passivos provenientes de transaes de pagamento baseado em aes que foram liquidados antes da data de transio para esta Norma. Custo atribudo. A entidade que adotar esta Norma pela primeira vez pode optar por mensurar o ativo imobilizado ou a propriedade para investimento, na data de transio para esta Norma, pelo seu valor justo e utilizar esse valor justo como seu custo atribudo nessa data. Para isso a entidade deve observar a Interpretao Tcnica IT 10 Interpretao sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento. Reavaliao como custo atribudo. A entidade pode usar reavaliao efetuada quando permitida legalmente para fins de custo atribudo. Variaes de converso cumulativas. A Seo 30 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis exige que a entidade classifique as variaes de converso como componente separado do patrimnio lquido. A entidade que adotar pela primeira vez pode optar em considerar todas as variaes de converso cumulativas de todas as operaes no exteriors como sendo zero na data de transio para a esta Norma. Demonstraes contbeis separadas. Quando a entidade elabora demonstraes contbeis separadas, o item 9.26 exige que ela contabilize todos os seus investimentos em controladas, coligadas, e entidades controladas em conjunto: (i) pelo custo menos desvalorizao; ou (ii) pelo valor justo, com as alteraes no valor justo reconhecidas no resultado. Se a entidade que adotar pela primeira vez mensurar um investimento pelo custo, ela deve mensurar esse investimento por um dos seguintes valores nas suas demonstraes contbeis separadas de abertura, elaboradas em conformidade com esta Norma: (i) custo, determinado de acordo com a Seo 9 Demonstraes Consolidadas e Separadas; ou (ii) custo atribudo, que deve ser o valor remensurado na data de transio para a esta Norma ou o valor contbil nessa data de acordo com a prtica contbil anterior. Instrumentos financeiros compostos. O item 22.13 exige que a entidade separe um instrumento financeiro composto em seus componentes de passivo e de patrimnio lquido na data de emisso. A entidade no precisa, na adoo inicial,
223
separar esses dois componentes se o componente de passivo no estiver em aberto na data de transio para esta Norma. Tributos diferidos sobre o lucro. A entidade no necessita reconhecer, na data de transio para esta Norma, ativos fiscais diferidos ou passivos fiscais diferidos relacionados com as diferenas entre as bases fiscais e os valores contbeis de quaisquer ativos ou passivos para os quais o reconhecimento desses ativos ou passivos fiscais diferidos envolveria custo ou esforo excessivo. Acordos de concesso de servios. A entidade que adotar pela primeira vez no necessita aplicar os itens 34.12 a 34.16 para os acordos de concesso de servios iniciados antes da data de transio para esta Norma. Atividades de extrao. A entidade que adotar pela primeira vez esta Norma e que utiliza o tratamento contbil do custo total, de acordo com as prticas contbeis anteriores, pode optar por mensurar os ativos de petrleo e gs (aqueles utilizados na explorao, avaliao, desenvolvimento ou produo de petrleo e gs), na data de transio para esta Norma pelo valor determinado de acordo com as prticas contbeis anteriores da entidade. A entidade deve testar esses ativos para desvalorizao por reduo ao valor recupervel, na data de transio para esta Norma, em conformidade com a Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Contratos que contm arrendamento mercantil. A entidade pode optar em analisar se um contrato existente na data de transio para esta Norma contm arrendamento mercantil (ver item 20.3) com base nos fatos e circunstncias existentes nessa data, ao invs da data em que o acordo se iniciou. Passivos por desativao includos no custo do ativo imobilizado. O item 17.10(c) menciona que o custo de item do ativo imobilizado inclui a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de restaurao da rea na qual o item est localizado, bem como a obrigao em que a entidade incorre quando o item adquirido ou como consequncia de ter utilizado o bem durante determinado perodo para finalidades que no a produo de estoques durante esse perodo. A entidade que adota pela primeira vez esta Norma pode optar em mensurar este componente do custo do ativo imobilizado na data de transio para esta Norma, ao invs da data em que a obrigao inicialmente se originou. 35.11 Caso seja impraticvel para a entidade realizar, no seu balano patrimonial de abertura na data de transio, um ou mais ajustes exigidos pelo item 35.7, a entidade deve aplicar os itens 35.7 a 35.10 para tais ajustes nos perodos mais antigos para os quais isso seja praticvel, e deve identificar as informaes apresentadas para os perodos anteriores que no sejam comparveis com as informaes do perodo para o qual ela elabora suas primeiras demonstraes contbeis em conformidade com esta Norma.
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Caso seja impraticvel para a entidade fornecer quaisquer divulgaes exigidas por esta Norma para qualquer perodo anterior ao perodo para o qual a entidade elaborar suas primeiras demonstraes contbeis em conformidade com esta Norma, a omisso deve ser divulgada.
Conciliao
35.13 Para se adequar ao item 35.12, as primeiras demonstraes contbeis da entidade que utilizar esta Norma devem incluir: (a) descrio da natureza de cada mudana de prtica contbil; (b) conciliaes do seu patrimnio lquido determinado de acordo com a prtica contbil anterior para o seu patrimnio lquido determinado de acordo com esta Norma para ambas as seguintes datas: (i) data de transio para esta Norma; e (ii) data de encerramento do perodo mais recente apresentado nas demonstraes contbeis anuais mais recentes da entidade, determinadas de acordo com a prtica contbil anterior; (c) conciliao do resultado apurado de acordo com a prtica contbil anterior para o perodo mais recente nas demonstraes contbeis anuais mais recentes da entidade com o resultado determinado de acordo com esta Norma. 35.14 Se a entidade tornar-se consciente de erros cometidos de acordo com a prtica contbil anterior, as conciliaes exigidas pelos itens 35.13(a) e (b) devem distinguir a correo desses erros das mudanas de prticas contbeis. 35.15 Se a entidade no apresentou demonstraes contbeis para perodos anteriores, ela deve divulgar esse fato nas suas primeiras demonstraes contbeis que estiverem em conformidade com esta Norma.
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