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- Entreprises concernes par la consolidation. - Dtermination du primtre de consolidation. - Mthodes de consolidation. - Les retraitements de consolidation. - La prsentation des documents consolids.
Animateur: M.M. Abou El Jaouad
Distinction faire
Pourcentage de contrle:
Il correspond lensemble des droits de vote dtenus par la socit mre directement ou indirectement par les socits places sous contrle exclusif de la socit mre.
Pourcentage dintrt:
Il correspond la fraction du patrimoine de la filiale revenant directement ou indirectement la socit mre.
Il sert partager le patrimoine des filiales pour dterminer les intrts majoritaires et les intrts minoritaires
M
80% 60%
M
25% 5%
F1
30%
F1
70%
F1
60%
30%
F2
F2
F2
Groupe N1: -Taux de contrle de M dans F2: 30% - Taux dintrt de M dans F2 : 80% x 30% = 24% Groupe N2: -Taux de contrle de M dans F2: 5% + 70% = 75% - Taux dintrt de M dans F2 : 5% + (70% x 60%) = 47%. Groupe N3: -Taux de contrle de M dans F2: 30% + 0% = 30%. - taux dintrt de M dans F2 : 30% + (25% x 60%) = 45%
Exercices
1/ Soient trois socits M, A et B dont les liens de participation se prsentent comme suit: Cas N:1
M
Cas N:2
M
Cas N:3
M
60% 10%
A
20%
A
60% 40%
A
35%
B
20%
B
60%
B
20%
90%
A
40% D 5% H 60% 50% E 10%
30%
Cas N:1
60% 10% + 20% = 30%
Cas N:2
20% 40%+0% = 40%
Cas N:3
60% 35%+20% = 55%
A B
2/ Pourcentage dintrt et pourcentage de contrle de M dans chaque socit du groupe Socit A B C D E F G H Pourcentage dintrt 90% 80% 70% 36% 54% + 8% = 62% 30% + 21% = 51% 5,1% + 0,7% x 21% = 19,8% 0,36% x 5% + 0,9% x 50% = 46,8% pourcentage de contrle 90% 80% 70% 40% 60% + 10% = 70% 30% + 30% = 60% 21% + 10% = 31% 50%
Types de contrle
Le contrle conjoint
Cest le partage du contrle dune socit exploite en commun par un nombre limit dassocis Nombre limit dassocis et aucun dentre eux ne peut lui seul exercer un contrle exclusif. Un accord contractuel prvoyant un contrle conjoint.
Linfluence notable:
Pouvoir de participer aux politiques financires et oprationnelles dune socit sans en dtenir le contrle.
- Reprsentation dans les organes de direction. - Dtention de 20% des droits de vote.
Contrle exclusif de fait dsignation sur deux exercices de la majorit des administrateurs
F1
25%
30%
F3
12%
45%
F5
5%
F6
10%
F2
F4
F7
Le capital de la socit F1 est compos de 50 000 actions, 40 000 actions ordinaires et 10 000 actions dividende prioritaire et sans droit de vote. La socit SALAM dtient 22 500 actions ordinaires de F1. Les actions F4 dtenues par la socit SALAM et la socit F3 le sont depuis 2 ans. La socit F5 est administre conjointement par la socit SALAM et une autre socit extrieur au groupe. Travail faire: Dterminer le pourcentage dintrt et le pourcentage de contrle ainsi que la nature de contrle de la socit SALAM sur chacune des autres socits.
Corrig
Pourcentage dintrt
F1 F2 F3 F4 F5 F6 F7 22 500/ 50 000 = 45% 30% + (45%x 25%) = 41,2% 30% 45% + (30% x 12%) = 48,6% 50% 80% 5% + (80% x 10%) = 13%
Pourcentage de contrle
22 500 / 40 000 = 56,25% 30% + 25% = 55% 30% 45% + 0% = 45% 50% 80% 5% + 10% = 15%
Nature de contrle
Contrle exclusif de droit Contrle exclusif de droit Influence notable Contrle exclusif de fait Contrle conjoint (a) Contrle exclusif de droit Absence de contrle et dinfluence
(a)
- La socit SALAM dtient plus de 40% des droits de vote dans le capital de F4. - Aucun autre actionnaire ne dtient une fraction suprieure la sienne, en effet compte tenu de la fraction dtenue par F3 cet actionnaire ne pourrait dtenir au maximum quune fraction gale : 100% - 45% - 12% = 43%.
Taux de contrle:
Il se dgage du rapport des titres droit de vote de la consolidante sur le total des titres droit de vote de la consolide.
En cas de participation indirecte le contrle de la sous-filiale nest assur que lorsque La 1re filiale est contrle par la consolidante
Taux dintrt:
Il se dgage du rapport de toutes les actions dtenues par la consolidante dans le capital de la consolide.
Difficults de dtermination des taux dintrt en cas de participation indirectes et circulaires.
Exemples dapplication
Soit un groupe M constitu des huit socits suivantes: M 80% 45% A 60% E 10% F 70% G B 25% C 33 1/3% GIE D
Corrig
M dans M A E F B % de contrle 100% 80% 60% 10% 45% Observations St mre consolidante Contrle exclusif Contrle exclusif Pas de contrle En principe: Influence notable Sauf justification dun contrle exclusif de fait. Si simple influence notable de M dans B Si contrle exclusif
Mthode de consolidation
IG IG IG Hors
consolidation
MEE
0%
70%
IG Hors
consolidation
45%x70%=31,5%
31,5%
IG
C GIE: D
25% 33 1/3%
MEE IP
25% 331/3%
Exemples
1/ Une socit A possde 40% des actions dune socit B dont 20% du capital est constitu dactions dividende prioritaire sans droit de vote. Le pourcentage dintrt de la socit consolidante A sur la socit B est de 40% alors que, du fait de lexistence des actions sans droit de vote, le pourcentage de contrle de A sur B est de: 40% = 50% 100% - 20% 2/ Une socit A possde 30% des actions dune socit B, laquelle possde 60% des actions du capital dune socit C, il ny a pas dactions sans droit de vote. Le pourcentage dintrt de A sur C est de : 30% x 60% = 18% Le pourcentage de contrle est nul car la socit A ne disposant pas de la majorit des droits de vote sur B et ne peut donc exercer indirectement son contrle sur C. 3/ Une socit A possde 60% des actions dune socit B, laquelle possde 30% des actions du capital dune socit C. Il na pas dactions sans droit de vote. Le pourcentage dintrt de A sur C : 60% x 30% = 18%. Le pourcentage de contrle de A sur C est de 30%.
Exemple N: 4
La socit A possde 60% des actions de B, laquelle possde 70% des actions de C, laquelle possde 10% des actions de A. Il na pas dactions sans droit de vote. A
60%
B 70%
10%
Le diagramme ci-dessus montre que A possde : 60% x 70% x 10% = 4,2% delle-mme.
Les pourcentages de contrle de A sur B et C sont respectivement de 60% et 70% (et de A sur A: 10%) Les pourcentages dintrt, ils sont plus difficiles dterminer car il faut tenir compte de la participation de A sur elle-mme.
Les actionnaires autres que C de A possde 90% des titres et les actionnaires minoritaires de B sur C = 10% 4,2% = 5,8%. Le pourcentage dintrt du groupe sur A est de : 90% = 93,95% 90% + 5,8% Formule:
Si a exprime le taux de A sur B, b le taux de participation de B sur C et c le taux de participation de C sur A, on peut crire que le taux dintrt du groupe sur A est gal : 1- c 1 - 0,1 = 93,95% 1 (abc) 1 (0,6 x 0,7 x 0,1) Intrt de A sur B : 93,95 x 60% = 56,37% Intrt de A sur C : 93,95% x 60% x 70% = 39,46%
Exemple N: 5
Une socit A possde 80% des actions dune socit B, laquelle possde 60% des actions de C, laquelle possde 70% des actions de D, laquelle possde 10% de A. Il ny a pas dactions sans droit de vote.
A
80%
B
10% 70%
60%
C D Les pourcentages dintrt de A sur B, de A sur C et de A sur D peuvent tre dtermins comme suit: x = 80% + ( t pourcentage indirect de A sur B) y = 60% x x z = 70% x y t = 10% x z = 10% x 70% x 60% x x Ce qui donne: x = 80% x 1 = 83,5% 1 10% x 70% x 60% y = 80% x60% x 1 = 50,1% 1 10% x 70% x 60% z = 80% x 60% x 70% x 1 = 35,07% 1 10% x 70% x 60%
Cette mthode consiste intgrer dans les comptes de la socit consolidante les lments du bilan et du CPC de la socit consolide mais en partageant les capitaux propres de la filiale et son rsultat entre la socit mre et les autres associs.
Cette mthode consiste intgrer dans les compte de la St consolidante les lments du bilan et du CPC de la filiale mais uniquement pour la fraction revenant la socit mre. Cette fraction se substitue la valeur des titres de participation
Cette mthode consiste rvaluer la valeur des titres de participation en substituant leur prix dacquisition par leur valeur comptable dtermine par la rpartition de lactif net comptable de la filiale.
Compte CPC de M Charges Rsultat Total 7 900 000 100 000 8 000 000 Bilan de F Immobilisations Actif circulant 200 000 110 000 Capital social (1 000 actions) Rserves Rsultat Dettes 100 000 80 000 30 000 100 000 310 000 CPC de F Produits Total 8 000 000 8 000 000
Total
310 000
Produits Total
Corrig
La filiale F est sous contrle exclusif de M, elle doit tre consolide par la mthode dintgration globale. Participation de M dans le capital de F:(450 / 1000) = 45%. a) Reprise des comptes des deux socits:
Immobilisations Titres F Actifs circulants Capital social M Rserves M Rsultat M Dettes Immobilisations Actifs circulants Capital social F Rserves F Rsultat F Dettes Charges Rsultat global Produits Charges Rsultat global Produits 870 000 30 000 900 000 7 900 000 100 000 8 000 000 200 000 110 000 100 000 80 000 30 000 100 000 2 700 000 45 000 255 000 2 000 000 500 000 100 000 400 000
Pour les critures de consolidation du bilan les comptes de capitaux propres sont individualiss afin de pouvoir effectuer le partage entre les intrts majoritaires et minoritaires. Pour les critures de consolidation du CPC, on utilise gnralement le compte Rsultat global comme compte de contrepartie des charges et des produits. Ce compte na pas de justification et sanalyse comme un compte rflchi des comptes de rsultat de M et de F.
Ecritures:
Capital M Rserves M Rsultat M Capital Rserves consolides Rsultat consolid Capital F Rserves F Titres de participation F Rserves consolides Intrts minoritaires Rsultat F Rsultat consolid Intrts minoritaires 30 000 13 500 16 500 100 000 80 000 45 000 36 000 99 000 2 000 000 500 000 100 000 2 000 000 500 000 100 000
A la suite de ces critures on obtient les documents consolids suivants: Bilan consolid
Immobilisations ( 2 700 000 + 200 000) Actifs circulants ( 225 000 + 110 000) 2 900 000 365 000 Capital social Rserves consolides ( 500 000 + 36 000) Rsultat consolid ( 100 000 + 13 500) Intrts minoritaires ( 99 000 + 16 500) Dettes Total 2 000 000 536 000 113 500 115 500 500 000 3 265 000
Total
3 265 000
C.P.C consolid
Produits : ( 8 000 000 + 900 000) - Charges ( 7 900 000 + 870 000) Rsultat consolid de lensemble du groupe - Intrts minoritaires Rsultat net ( Part du groupe) 8 900 000 - 8 770 000 130 000 - 16 500 113 500
Lintgration proportionnelle
a) Reprise des comptes des deux socits:
Immobilisations Titres F Actifs circulants Capital social M Rserves M Rsultat M Dettes Immobilisations ( 200 000 x 45%) Actifs circulants ( 110 000 x 45%) Capital social F ( 200 000 x 45%) Rserves F ( 110 000 x 45%) Rsultat F ( 30 000 x 45%) Dettes ( 100 000 x 45%) Charges Rsultat global Produits Charges Rsultat global ( 870 000 x 45%) ( 30 000 x 45%) Produits ( 900 000 x 45%) 391 500 13 500 405 000 7 900 000 100 000 8 000 000 90 000 49 000 45 000 36 000 13 500 45 000 2 700 000 45 000 255 000 2 000 000 500 000 100 000 400 000
Bilan consolid
Immobilisations ( 2 700 000 + 90 000) Actifs circulants ( 255 000 + 49 500) 2 790 000 304 500 Capital Rserves consolides ( 500 000 + 36 000) Rsultat consolid ( 100 000 + 13 500) Dettes ( 400 000 + 45 000) Total 2 000 000 536 000 113 500 445 000 3 094 500
Total
3 094 500
CPC consolid
Produits ( 8 000 000 + 405 000) - Charges ( 7 900 000 + 391 500) 8 405 000 - 8 291 500
113 500 0
113 500
La mise en quivalence
Cette mthode ne reprend pas les lments du bilan et du CPC de la filiale mais se contente de revaloriser les titres de participation figurant sur le bilan de la socit mre. Dans le CPC, il convient de mentionner la quote-part positive ou ngative de la socit consolidante dans le rsultat de la filiale mise en quivalence. a) Reprise des seuls comptes de la socit mre:
Immobilisations Titres F Actifs circulants Capital M Rserves M Rsultat M Dettes Charges Rsultat global Produits 7 800 000 100 000 8 000 000 2 700 000 45 000 255 000 2 000 000 500 000 100 000 400 000
CPC consolid
Produits (-) Charges Rsultat nets des socits intgres Quote-part dans les rsultats des socits mises en quivalence Rsultat net de lensemble consolid (-) Intrts minoritaires Rsultat net (part du groupe) 8 000 000 - 7 900 000 100 000 13 500 113 500 0 113 500
Exercice
La socit M dtient des participations dans 4 socits et dsire tablir un bilan consolid, pour cela vous disposez des renseignements suivants: - La socit M est en accord avec la socit C pour se partager le contrle de F2 - Toutes les actions dtenues par M dans le capital des autres socits sont des actions ordinaires.
Bilan Fin N de la socit M Immobilisations corporelles Titres F1 (6 000 actions) Titres F2 (3 360 actions Titres F3 ( 1 500 actions) Titres F4 ( 800 actions) Actif circulants Total 1 675 000,00 720 000,00 386 400,00 300 000,00 120 000,00 875 600,00 4 077 000,00 Bilan fin N de F1 Immobilisations corporelles Actif circulants 1 235 000,00 1 245 000,00 Capital social (10 000 actions) Rserves Rsultat Dettes Total 1 000 000,00 455 000,00 135 000,00 890 000,00 2 480 000,00 Capital social Rserves Rsultat Dettes 1 500 000,00 675 000,00 245 000,00 1 657 000,00
Total
4 077 000,00
Total
2 480 000,00
Bilan fin N de F2
Total
2 101 600,00
Bilan fin N de F3 Immobilisations corporelles Actif circulants 1 112 000,00 989 600,00 Capital social (5 000 actions) Rserves Rsultat Dettes Total 1 000 000,00 256 000,00 98 500,00 747 100,00 2 101 600,00
Total
Total
2 223 600,00
Total
2 223 600,00
Supposons quil ny as de retraitements, prsenter les critures qui mneront au bilan consolid de M
1re phase
2me phase
3me phase
4me phase
Elimination lactif des titres de participation de la consolide Imputation au Passif sur la part des capitaux propres de la consolide dtenus par la mre
Cumul
Elimination
Rpartition (2)
Rserves
Rserves
Rsultat de Lexercice
Elimins
Rserves consolides
Intrts minoritaires
(1)
Associs de la consolidante.
1re phase
2me phase
3me phase
Cumul
Elimination
Rpartition (2)
Du rsultat global
(1) (2)
Retraits au pralable. et (3) Figurent au bilan respectivement dans les capitaux propres et dans les intrts minoritaires.
De la consolidante
De la consolide
Au prorata du % dintrts
Imputation au passif sur la part des capitaux propres de la consolide dtenus par la mre
(1) Dtermins daprs les rgles de consolidation cest--dire pralablement retraits. Il na pas de rpartition des capitaux propres faire car les bilans sont cumuls au prorata des % dintrts.
1re phase
2me phase
3me phase
Cumul
Elimination
Rpartition (2)
Actif Substitution
De la valeur comptable des Titres de la consolide
passif
Diffrence dgage lactif: Deux inscriptions
Rserves
Quote-part des rserves de la consolide ajoute aux rserves
Rsultat
Par la quote-part des capitaux propres Cela revient une Rvaluation partielle
De la consolidante
Elimination
Au prorata du % dintrts
1 2
Phase Dharmonisation
3 4
Phase Dinterfrence
Elimination des comptes et oprations rciproques Intgration globale: rpartition des capitaux propres et limination des titres de participation. Intgration proportionnelle: limination des capitaux propres et des titres Mise en quivalence: valuation des titres Elaboration des documents de synthse
6
Phase mthodologique 7 8
Phase finale
Retraitements obligatoires:
- Retraitements dhomognit. - Retraitements pour limination des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales. - Retraitements rsultant de la comptabilisation des impositions diffres.
Retraitements optionnels:
- Mthodes communes aux comptes individuels et aux comptes consolids. -Mthodes optionnelles spcifiques aux comptes consolids.
Retraitements dhomognit
Puisque les comptes consolids sont obtenus des comptes individuels, il est indispensable que lensemble des socits consolides utilisent les mmes rgles et mthodes comptables. Un livre de procdure comptable de consolidation doit tre tabli.
La mise en uvre de tout retraitement concerne successivement le bilan et le CPC de la socit concerne.
a)
-
(1) 500 000 x 50% + (500 000 250 000) x 10% = 250 000 + 25 000 = 275 000
c) Ecritures de retraitements au 31/12/N: Ecritures de retraitement du bilan Lannulation de la dotation de lexercice N -1 conduit la majoration des rserves. Inversement, lannulation de la reprise de lexercice N conduit la minoration du rsultat.
Amortissements drogatoires ( 225 000 25 000) Rsultat VISA (25 000 x (1-35%) Rserves VISA (225 000 x (1 - 35%) ) Etat Impts diffrs passif ( 200 000 x 35%) 200 000 16 250 146 250 70 000
Reconversion des comptes individuels en normes utilises par la socit consolidante. Matrice de passage des normes utilises par la consolide aux normes de la consolidante.
Reconversion des comptes de la consolide en monnaie Par laquelle sont exprims les Comptes de la socit consolidante.
Cours de conversion
La conversion des comptes de filiales trangres pose deux difficults majeurs:
Difficults de conversion en monnaie de la consolidante
Cours de clture:
-Tous les lments dactif et de passif sont Convertis au cours de Clture. - Les produits et les charges: Cours de clture.
Cours historique:
- Ecarts / lments montaires et les comptes de gestion sont ports au rsultat consolid - Ecarts / lments non montaires sont ports aux comptes carts de conversion.
Cours de clture:
Les carts sur les lments du bilan et des charges et produits sont ports aux comptes dcarts de conversion pour la part revenant la socit mre et aux intrts minoritaires pour la part des autres associs.
Mthode avantageuse pour les entreprises trangres constituant un prolongement de lactivit de la mre ltranger.
Mthode simple mais prsente le dfaut de faire varier la valeur comptable des immobilisations en fonction des fluctuations de cours de la devise.
Inscription en immobilisation du bien et en emprunt le montant initial de 10 000 dh. Constatation des remboursements demprunt dj effectus; ces remboursements ont t comptabiliss en tant que charges, cette comptabilisation doit tre corrige en majorant: Les rserves pour un montant de: 2 500 x (1-35%) = 1 625 dh. Le rsultat pour un montant de : 2 750 x (1-35%) = 1 787,50 dh. Ces corrections conduisent constater une imposition diffre passif de:(2 500 + 2 750) x 35% =1 837,50 dh. Constatation damortissement de limmobilisation pour: 10 000 x 20% = 2 000 dh pour chaque exercice N et N+1. Cette correction conduit constater une imposition diffre actif de: (2000+2000) x 35% = 1 400 dh.
Matriel et outillage 10 000
Emprunt
Emprunt ( 2 500 + 2 750) Rserves GIL Rsultat GIL Impts diffrs Rserves GIL (2 000 x (1 - 35%)) Rsultat GIL (2 000 x (1 35%) Impts diffrs Amortissements du matriel et outillage 1 300 1 300 1 400 5 250
10 000
1 625 1 787,50 1 837,50
4 000
Quelques oprations qui peuvent tre ralises entre les socits dun groupe
Oprations concernant le bilan: - Prt/ Emprunt. - Intrts courus recevoir/ Intrts courus payer. - Comptes courants dbiteurs/ comptes courants crditeurs. - Clients / Fournisseurs. - Effets recevoir / Effets payer.
Oprations de gestion: - Achats / Ventes. - Charges dintrts / Produits dintrts. - Loyer pays, / Loyer reus. - Autres charges dexploitation/ Autres produits dexploitation. - Subventions accordes/ subventions reues.
Intgration globale:
Les comptes rciproques sont limins pour la totalit de leur montant.
Intgration proportionnelle:
Les comptes rciproques doivent tre limins concurrence du montant intgr le plus faible.
4411 3421
Fournisseurs
Clients
124 000
124 000
2/ Les socits M1 et M2 dtiennent chacune 50% du capital de F, contrle conjointement par les deux socits. F a obtenu un emprunt de 100 000 dh financ par M1 pour 80 000 dh et M2 pour 20 000 dh. Corrig Dans le bilan de M1 figure un prt de 80 000 dh, au passif la partie intgre proportionnellement de lemprunt de F est ( 100 000 x 50% = 50 000 dh). 1 481 Emprunts 2418 50 000
Prts
50 000
2/ Les socits F1 et F2 sont consolides par intgration globale par le groupe M. Le 01/07/N-1, F1 a accord un prt de 100 000 dh F2 au taux de 5%. Ce prt est remboursable en 5 par amortissements constants le 01/07 de chaque anne. Au 31/12/ N les comptes individuels de chacune des filiales comprennent les comptes suivants
Filiale F1 Filiale F2
Prts
Intrts courus recevoir Revenus des prts
80 000
2 000 4 500
Emprunts
Intrts courus payer Charges dintrts 4 500
80 000
2 000
Produits et charges
A ELIMINER Produits et charges intra-groupe nayant pas donn un rsultat dfinitif pour le groupe. Exemple: Vente dune entreprise du groupe une autre entreprise du mme groupe qui garde encore les marchandises achetes en stock. Dividendes reus par la socit mre de sa filiale.
A NE PAS ELIMINER Oprations intra-groupe mais ayant dgag un rsultat dfinitif pour le groupe ou opration incidence ngligeable sur les comptes du groupe. Exemple: Vente dune immobilisation par une entreprise du groupe une autre entreprise du mme groupe quelle-mme a revendu lextrieur du groupe.
Applications
Exemple 1: Soient deux socits F1 et F2 consolides par intgration globale au sein du groupe M. A la clture de lexercice N, le stock final de F2 comporte des marchandises acquises auprs de F1 pour 100 000 dh. Ce prix inclut une marge bnficiaire de 20 000 dh ralise par F1. Au niveau du groupe ce profit rsulte dun simple transfert de marchandises de F1 F2, il est considr comme non ralis pour le groupe. Il doit tre exclu. - Le stock final doit tre valoris au cot la premire entre au groupe cest--dire son achat par F1, soit : 100 000 20 000 = 80 000 dh. Il convient donc de crditer le stock de marchandises de la marge bnficiaire de F1 et de rduire le rsultat de cette dernire en dcomposant cette marge entre: Diminution du rsultat : 20 000 x ( 1- 35%) = 13 000 dh Impt diffr actif: 20 000 x 35% = 7 000 dh
Rsultat de F1 Etat Impts diffrs actif
Stock de marchandises Variation des stocks de marchandises Rsultat global Impts sur les bnfices 20 000 13 000 7 000
13 000 7 000
20 000
Exemple 2:
Stock initial en provenance des achats dune autre socit du groupe Au cours de lexercice suivant N+1, les marchandises provenant de F1 qui figuraient dans le stock initial de F2 ont en principe t cdes. Au niveau du groupe, le profit interne limin du rsultat de N est considr comme ralis en N+1, il convient: - De majorer le rsultat ralis par F1 au titre de cet exercice. - De minorer le rsultat ralis par cette mme socit au titre de lexercice prcdent en rectifiant le montant de ses rserves. Ces deux corrections sont effectues pour leur montant net dimpt. Ecriture de retraitement du bilan:
Rserve de F1 Etat impts diffr Rsultat F1 Retraitement du profit interne inclus dans le stock initial 20 000 7 000 13 000
Remarque: Chaque anne, le rsultat de lentreprise cdante est major du montant du profit interne inclus dans le stock initial et minor du montant du profit interne inclus dans le stock final.
Elimination des provisions internes pour dprciation des titres, pour dprciation des crances et pour risques
Une socit du groupe peut tre amene doter des provisions en raison des difficults quprouve une filiale, ces provisions doivent tre annules. Provisions liminer
Provision pour dprciation des titres de la filiale ou dune autre entreprise du mme groupe
Exemple
La socit M a accord un prt de 100 000 dh sa filiale F1. Compte tenu des difficults financires rencontres par la filiale, la socit M a constitu une provision de 60 000 dh au 31/12/N-1 et 80 000 au 31/12/N. Ecritures de retraitement du bilan: Provisions pour dprciation des prts Rserves M ( 60 000 x (1 35%)) Rsultat M ( 20 000 x ( 1- 35%)) Impts diffr passif: 80 000 x 35% Emprunts Prts 80 000
Ecriture de retraitement du CPC: Rsultat global ( 20 000 x (1-35%)) Impts sur bnfices ( 20 000 x 35%) Dotations aux provisions 13 000 7 000 20 000
Exemple:
La socit M a encaiss de sa filiale F un dividende de 50 000 dh en N. Ecriture de retraitement du bilan Rsultat M Rserves M 50 000 50 000
Lopration se traduit par: - La constatation dun rsultat de cession chez le cdant. - La majoration ou la minoration de la valeur de limmobilisation chez lacqureur.
Corrections effectuer: - Eliminer la plus-value ou la moins-value du rsultat de lentreprise cdante. - Corriger dans le bilan consolid la valeur nette de limmobilisation.
Exemple
La socit F1 a acquis le 01/01/N un matriel pour une valeur de 100 000 dh, quelle dcide damortir linairement sur 10 ans. Au 01/01/N+4 F1 cde ce matriel F2 pour 75 000 dh, le biens sera amorti linairement sur 6 ans. Retraitements Fin N+4: 1/ Plus-value ralise par F1: Prix de cession 75 000 Prix dacquisition : 100 000 Amortissements: 100 000 x 10% x 4 = 40 000 VNA 60 000 (-) 60 000 Plus-value 15 000 2/ Dotations aux amortissements pratique par F2 compter de lexercice N+4: 75 000 / 6 = 12 500. Soit une majoration de : 12 500 - ( 100 000 x 10% ) = 2 500. Ecritures de retraitement du bilan: Les comptes de la socit F2 repris dans le journal de consolidation comportent les postes suivants: - Matriel et outillage 75 000 - amortissements du matriel et outillage 12 500
Les retraitements consistent : Reconstituer la valeur nette de limmobilisation telle quelle apparaisse la date de cession et dliminer le rsultat de cession. Corriger le montant de lamortissement pratiqu chez lacqureur.
Matriel et outillagel ( 100 000 75 000 ) Rsultat F1 ( 15 000x (1-35%)) Impts diffrs actif ( 15 000 x 35% ) Amortissements du matriel et outillage Amortissements du matriel et outillage Rsultat F2 ( 2 500 x (1 35%)) Impts diffrs passif ( 2 500 x 35%) 25 000 9750 5 250 40 000 2 500 1 625 875
Limmobilisation figurera alors dans le bilan consolid: Valeur brute Amortissements : 12 500 + 40 000 - 2 500 Valeur nette
40 000
5 000 1 625 1 625 1 750
Socit mre
Comptes sociaux M
Homognisation des comptes: - Retraitement pour avoir des mthodes identiques. - Conversion pour avoir une monnaie unique.
Comptes Retraits F2 Comptes Retraits Fn Comptes Retraits SC1 Comptes Retraits SC2 Comptes Retraits SCn Comptes Comptes Retraits Retraits A1 A2 Comptes retraits An
Cumul des comptes: - Totalit des comptes de la socit mre et des socits intgres globalement. - Quote-part des comptes des socits intgres proportionnellement. Balance des comptes cumuls retraits
Oprations de consolidation
- Elimination des comptes et oprations inter-socits du groupe. - Elimination des rsultats inter-socits du groupe.
- Substitution aux titres des participation dtenus de la fraction des capitaux propres de la socit consolide laquelle ils correspondent.
- Rpartition des rserves et du rsultat de chaque filiale entre les intrts de la socit mre et les intrts minoritaires pour les socits intgres globalement.
Balance des comptes consolids Bilan consolid CPC consolid ETIC consolid
Application : 1
M dtient 60% du capital de F, les tats de synthse des deux socits se prsentent comme suit:
Bilan de M au 31/12/N Constructions 150 000 Titres de participation (Actions F) 60 000 Stocks 50 000 Clients 35 000 Disponibilits 55 000 Total 350 000 Capital social Rserves Rsultat Fournisseurs Etat crditeur Total 200 000 95 000 26 000 24 000 5 000 350 000
Total
555 000
Bilan de F au 31/12/N Constructions Stocks Clients Provisions pour clients Disponibilits 140 000 30 000 33 000 (-) 3000 24 000 Capital social Rserves Rsultat Fournisseurs Etat crditeur 100 000 70 000 13 000 37 000 4 000
Total
224 000
Total
224 000
Achats Variations de stocks Autres Charges Dotations Impts sur bnfice Rsultat net
Total
Total
282 000
Aucun retraitement des comptabilits individuelles nest constater. Oprations internes au groupe: 1/ La socit F a vendu la socit M des produits 90 000 dh. 2/ Au 31/12/N , la socit M doit 12 000 dh F . 3/ Le stock de M au 31/12/N comprend des marchandises vendues par F pour 20 000 dh dont 3 000 dh de bnfice factur par F M. 4/ Les stocks de M au 31/12/N-1 comprenaient des marchandises vendues par F M pour 12 000 dh dont 2 000 dh de marge bnficiaire. 5/ M a reu au courant d N un dividende de 2 500 de sa filiale F. 6/ La socit F a dot une provision de 1 200 dh pour dprcier sa crance sur M.
Travail faire:
a) b) c) d) Dterminer la mthode de consolidation qui convient choisir. Dterminer le premier cart de consolidation. Enregistrer les critures de consolidation. Prsenter le bilan et le CPC consolids du groupe.
Corrig
a) M dtient 60% du capital de F, elle est donc majoritaire, son contrle est donc assur, la mthode de consolidation adopter cest lintgration globale. Puisquil ny a pas de retraitement pralables de la comptabilit de la socit consolide F, on procdera au cumul des deux comptabilits dans un premier temps, puis on liminera les capitaux propres de F pour les partager entre M et les autres associs minoritaires et on liminera galement les titres de participation dtenus par M dans F pour dgager la rserve de consolidation de dpart. Les oprations internes au groupe doivent tre limines en tenant compte des incidences sur le rsultat et sur limpt. Les tats de synthse rsulteront des soldes obtenus aprs liminations des oprations intra-groupe.
b)
c) d)
Constructions Stocks Clients Disponibilits Provisions pour dprciation des clients Capital social (F) Rserves (F) Rsultat (F) Fournisseurs Etat Reprise des comptes dactif / Passif de F Achats Autres charges dexploitation Dotations Impts sur bnfice Rsultat net Variation des stocks Ventes Produits financiers Reprise des comptes de gestion de F
140 000 30 000 33 000 24 000 3 000 100 000 70 000 13 000 37 000 4 000
200 000 60 000 12 000 7 000 13 000 10 000 280 000 2 000
2/ Rpartition des capitaux propres de la socit consolide: F Elimination des titres de participation dtenus par M en F
Capitaux propres de F:
100 000 70 000 Total 170 000 Part revenant M: 170 000 x 60% = 102 000 Part revenant aux actionnaires minoritaires: 170 000 x 40% = 68 000 Rserves de consolidation: 102 000 60 000 = 42 000 Capital social (F) Rserves (F) Titres de participation(Actions (F) Rserves consolides Intrts minoritaires Rsultat (F) Rsultat consolid (13 000 x 60%) Intrts minoritaires 13 000 7 800 5 200 100 000 70 000 60 000 42 000 68 000 Capital social Rserves
Rsultat (M) Rserves consolides Revenus des titres de participation Rsultat Provisions pour dprciation des clients Rsultat consolid ( 1 200 x (1-35%)) Etat impts diffrs ( 1 200 x 35%)
780 420
1 200
+
Constructions Titres de participation Stocks Clients Provisions pour dprciation des clients Disponibilits Total Passif Capital social Rserves: Partage des capitaux propres de F Marge comprise en stock initial Dividendes reus par M de sa filiale F Rsultats: Partage de rsultat de F Marge comprise en stock final Marge comprise dans le stock initial Dividende reu par M Elimination de la provision pour dprcier M Intrts minoritaires 150 000 60 000 50 000 35 000 ---------55 000 350 000 M 200 000 95 000 140 000 30 000 33 000 - 3 000 24 000 224 000 F 100 000 70 000 290 000 60 000 80 000 68 000 - 3 000 79 000 574 000 Total 300 000 165 000
200 000
70 000 2 000
42 000
2 500 26 000 13 000 39 000 13 000 1 950 2 500 780 68 000 7 800 1 300
137 500
24 000 5 000
37 000 4 000
61 000 9 000
350 000
224 000
574 000
3 000
700 420
21 070
Rsultat
Dim. du rsultat par limination de la marge du SF Aug. Du rsultat par la marge du SI Dim.du rsultat par limination des dividendes Aug du rsultat par limination dune dotation aux prov
26 000
13 000
39 000
1 950 1 300 780 2 500
36 630
5 200 31 430 744 500 90 000 2 500 + 740 000 4 500
Total
744 500
Total
500 200
CPC consolid
Charges Achats Variation des stocks Autres charges Dotations Impts sur rsultat Rsultat global consolid Dont Rsultat hors groupe Dont Rsultat du groupe Total Montants Produits Montants 740 000 4 500 480 000 Ventes 11 000 Produits financiers 155 000 40 800 21 070 36 630 5 200 31 430 744 500 Total
744 500
Application de synthse
Soient les bilans de trois socits dun groupe tablis au 31/12/N: Bilans au 31/12/N
Actif
Immobilisations Amortissements Titres de participation (1) Prov. pour dp des TP(2) Prts (3) Stocks (4) Clients (5) Prov pou dp des clts (6) Autres dbiteurs Disponibilits Total
M
1 236 000 - 548 900 880 000 -14 000 146 800 743 200 324 600 - 25 000 148 900 325 800 3 217 400
F1
894 500 - 232 400 120 000 --------45 900 356 000 256 900 -1 5 000 89 660 133 540 1 649 100
F2
654 200 -167 800 -------------------33 300 244 600 99 800 -4000 66 800 88 960 1 015 860
Passif
Capital social (7) Rserves Rsultats nets Emprunts (8) Fournisseurs (9) Autres dettes
M
2 000 000 434 800 194 700 45 000 421 200 121 700
F1
800 000 135 500 65 800 65 000 488 700 94 100
F2
600 000 123 400 46 800 80 600 124 600 40 460
Total
3 217 400
1 649 100
1 015 860
(1)
M dtient 6400 actions de F1 acquises 100 dh le titre et 1800 actions de F2 acquises 100 dh ( aucun autre actionnaire de F2 ne possde plus que M ) et 500 actions dune socit A acquises 120 d lactions. (2) Provisions pour dprciation des titre de F2 constitue raison de 10 000 en N61 et 4000 en N. (3) Parmi les prts de M figure: 40 000 dh accord F1 et 30 000 dh accord F2, le reste des tiers. (4) Dans le stock de F1 figure un lot achet auprs de M 65 000 dh comprenant une marge de 15 000 dh, le stock initial en provenance de M tait au dbut de lexercice de 42 000 dh comprenant une marge de 10 000 dh. (5) Les clients chez M comprennent: 64 400 dh d par F1. (6) Parmi les provisions des clients figure une provision de 5 000 dh constitue en N pour dprcier F1. (7) Le capital social de chaque socit est compos de : M : 20 000 actions. F1 : 8 000 actions. F2: 6 000 actions. A : 15 000 actions. (8) Les emprunts de F1 et F2 comprennent les prts accords par M ses filiales. M a reu en N les dividendes suivants de ses participations: : 38 400 dh de F1 , 14 400 dh de F2 et 4 700 dh de A. Les amortissements enregistrs par F1 en N comprennent une dotation calcule en dgressif pour une immobilisation acquise 50 000 dh au 01/04/N et amortie sur une dure de 5 ans.
Travail faire:
1/ Dterminer les taux de contrle et dintrt, en dduire la mthode de consolidation. 2/ Passer toutes les critures de consolidation pour aboutir au bilan consolid.
Lcart dacquisition
La socit MAR a pris le contrle de la socit FAN le 1er juillet N par acquisition de 70% de son capital pour un prix de 19 600. A cette date, le bilan de lentreprise FAN tait le suivant: Terrains Constructions Matriels Actif circulant Total 1 000 3 000 15 000 26 000 45 000 Capital Rserves Rsultat Dettes Total 8 000 12 000 2 000 23 000 45 000
La valeur dusage des terrains a t estime 1 500, celle des constructions 4 500, quant la juste valeur des autres lments dactif et du passif, on estime quelle correspond leur valeur comptable. Solution: Dtermination de lactif net rel de la socit FAN: - Terrains 1 500 Constructions 4 500 Matriels 15 000 Actif circulant 26 000 Dettes (-) 23 000 --------------------Net 24 000 Quote-part acquise par la socit MAR: 24 000 x 70% = 16 800 Ecart dacquisition = 19 600 16 800 = 2 800 Il correspond une prime paye par lacqureur en contrepartie des avantages que lui procure la prise de contrle de lentreprise: Elimination dun concurrent, assurance dun approvisionnement ou dun dbouch.