NOVAS TENDENCIAS NA TRIBUTAO DO COMRCIO ELETRONICO* NEW TRENDS ON E-COMMERCE TAXATION

Carlos Araujo Leonetti RESUMO Este artigo objetiva mostrar a situao atual da tributao do assim chamado comrcio eletrnico no Brasil, enfatizando alguns aspectos. Basicamente, o e-commerce pode ser, e , ainda que com algumas dificuldades, no Brasil, por meio de dois impostos: o ICMS, estadual; e o ISS, municipal. A imposio de ambos apresenta, ainda dificuldades, principalmente, por falta de legislao especfica, em especial, no que tange tributao da circulao, pela internet, dos chamados bens intangveis, com os softwares.

PALAVRAS-CHAVES: TRIBUTAO; COMRCIO ELETRNICO; INTERNET. ABSTRACT This paper aims to show the present situation of the e-commerce taxation in Brazil, focusing on major aspects. In a few words, in Brazil e-commerce can be, an it is, imposed by two taxes: one state tax, the ICMS (a kind of VAT tax), and one city tax, the ISS (a tax on services) The collection of both taxes on e-commerce transactions, mostly when involve intangible goods, as software, implies legal difficulties because there are no specific regulations on this matter, so far. KEYWORDS: TAXATION; E-COMMERCE; INTERNET.

Introduo A tributao do assim chamado comrcio eletrnico tem desafiado as administraes tributrias, os legisladores, o Poder Judicirio e todos aqueles que se dedicam ao estudo do direito tributrio, nos ltimos anos. O primeiro desafio que se apresenta consiste, exatamente, no conceito de que seja comrcio eletrnico (ou e-commerce). A idia geral, bsica, mais ou menos comum e no suscita maiores polmicas: a de que se trata de comrcio legado ao uso de rede de computadores ou, mais precisamente, da rede internacional de computadores conhecida

Trabalho publicado nos Anais do XVIII Congresso Nacional do CONPEDI, realizado em So Paulo SP nos dias 04, 05, 06 e 07 de novembro de 2009.

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por internet (do ingls: international net, correspondente, em portugus, a rede internacional). Para Luiz Alberto Albertin, por comrcio eletrnico pode-se entender a realizao de toda a cadeia de valor dos processos de negcio num ambiente eletrnico, por meio da aplicao intensa das tecnologias de comunicao e de informao, atendendo aos objetivos de negcio. Os processos podem ser realizados de forma completa ou parcial, incluindo as transaes negcio-a-negcio, negcio-a-consumidor e intraorganizacional, numa infra-estrutura predominantemente pblica de fcil e livre acesso e baixo custo. J no entendimento de Marco Aurlio Greco, o uso termo comrcio, na expresso comrcio eletrnico revela-se equivocado, uma vez que o vocbulo vem sendo empregado para designar dois tipos distintos de atividades. O primeiro, segundo Greco, tipicamente de intermediao comercial, compreende negcios que tm por objeto bens corpreos e que implicam no impulsionamento de mercadorias em direo ao consumo. J o segundo tipo, ainda na viso de Greco, no corresponderia exatamente a uma atividade mercantil ou comercial, porquanto compreenderia tambm prestaes de servio realizadas num ambiente eletrnico. Para fins deste estudo, utilizar-se- a expresso comrcio eletrnico ou seu equivalente e-commerce, em seu sentido mais amplo, compreendendo a transao de bens materiais e imateriais.1 Nesta perspectiva, tem-se que, em princpio, incidiria sobre o e-commerce, no caso do Brasil, basicamente, dois tributos, na verdade, dois impostos: o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transportes e de comunicao ICMS, de competncia estadual; e o imposto sobre prestao de servios, de competncia dos Municpios, o ISS. Obviamente, o primeiro incidir se e quando houver a circulao de mercadorias, cujo conceito a seguir se analisar; e o segundo, se e quando se deparar com a prestao de servios sujeitos tributao pelo ISS. Em ambos os casos, o respectivo fato gerador da obrigao tributria dever ocorrer no ambiente virtual, isto , da internet. Essa circunstncia, conforme se ver, traz sucinta diversas questes, ainda no devidamente dirimidas, at porque inexiste, at o momento, legislao especfica, seja sobre o comrcio eletrnico em si, seja versando a sua tributao. Quando as atividades em ambiente eletrnico envolvem mais de um estado soberano, tema que ser tambm abordado neste estudo, a situao, se complica ainda mais, devido s dvidas sobre qual pas com competncia para tributar, o que depender do elemento de conexo escolhido. 1 Sobre este tema e, especialmente, sobre a incidncia de ICMS no e-commerce, recomenda-se a leitura de interessante artigo de Eliana Mara Soares Barasuol, intitulado: Incidncia do ICMS no comrcio eletrnico. Disponvel em <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3992>, acesso em 15 de ago. 2006.

1 A tributao pelo ICMS

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Conforme est implcito na prpria Constituio, no art. 155, inciso II, e na Lei Complementar no 87/96, art. 2o, inciso I, que veicula as normas gerais relativas ao ICMS, um dos fatos geradores do imposto (e que, na verdade, o nico que interessa ao presente estudo) a realizao de operao relativa circulao de mercadoria. Desta definio de fato gerador pode-se extrair duas palavras-chave: circulao e mercadoria. Na sempre preciosa lio de Geraldo Ataliba: Circular significa para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria muda de titular, circula, para efeitos jurdicos. Nesta mesma linha, Horcio Vilhen Neto lembra que circulao, juridicamente falando, significa a passagem de bens de uma pessoa para outra. J mercadoria tem sido tradicionalmente conceituada como o bem que objeto de comrcio. Em outras palavras: bem o gnero, do qual mercadoria uma das espcies. Marco Aurlio Greco lembra, com pertinncia, o conceito clssico que h mais de trs dcadas vem sendo adotado pelo direito brasileiro, segundo o qual mercadoria coisa mvel (portanto, corprea) objeto de mercancia. Esta questo atinente ao conceito de mercadoria revela-se absolutamente relevante para o objeto do presente estudo. Isso porque tem a ver, diretamente, com a possibilidade, ou no, de se tributar transaes realizadas na internet cujo objeto tenha sido bens imateriais. Se entender-se que por mercadoria somente se pode compreender bens corpreos, materiais, conforme a doutrina clssica pregava, a resposta ser pela impossibilidade da tributao. Por outro lado, se o conceito for elastizado a ponto de abarcar os chamados bens incorpreos ou imateriais, mas suscetveis de valorao econmica, a resposta ser outra. Gabriel Pinos Sturts entende que o conceito secular de mercadoria deve ser flexibilizado, em face da nova realidade tecnolgica que permite transformar-se uma mercadoria em dados digitalizados e transmiti-los entre dois computadores. No entender de Surts, para que um bem seja considerado mercadoria, basta que tenha valor econmico e carter circulatrio. O requisito da materialidade seria completamente dispensvel. Para Marco Aurlio Greco, mercadoria pode ser identificada a partir de trs diferentes critrios, a saber: a) Em funo da natureza de determinados objetos: de acordo com esse critrio, os bens dividem-se em corpreos e incorpreos,(ou materiais e imateriais), sendo que onde os primeiros seriam aqueles que podem ser tocados, tangveis, captados pelos sentidos humanos e os imateriais, seriam os criados pelo direito. Segundo Eliana Mara Soares Barasuol, este critrio se revela insatisfatrio para satisfazer a necessidade de um conceito abrangente de mercadoria, a fim de compreender os bens informticos. De acordo com Barasuol, o software, isto , os programas de computador, que certamente no so bens materiais, no poderiam se enquadrar como bem incorpreo, pois no mera criao do direito.

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Para ns, o equvoco aqui est em considerar como bem incorpreo apenas os que resultam de mera criao do direito e no qualquer bem intangvel, isto , qualquer bem assim considerado, que no possa ser captado pelos sentidos humanos, mas que seja passvel de posse e de valorao econmica. Esse , salvo engano, justamente o caso do software: intangvel, passvel de posse e objeto de valorao econmica. b) Tipo de atividade exercida ou da qualificao subjetiva de algum: por esse critrio, mercadoria tudo aquilo passvel de ser negociado por um empresrio ou que seja objeto de atividade empresarial. Para Eliana Mara Soares Barasuol, esse critrio tambm no satisfaz, porque desloca a anlise para o subjetivo (a pessoa a quem o bem est relacionado), alm de no ter a mesma amplitude que o significado anterior. Aqui tambm nos permitimos discordar da ilustre autora. A ns parece que o fato que o fato de o critrio dar nfase ao aspecto subjetivo em nada o deslustra, pelo o contrrio, o qualifica. Com efeito, Se o bem est sendo negociado por um empresrio (antigamente chamado comerciante) nada mais lgico do que concluir-se que tal bem uma mercadoria. Esse raciocnio se aplica tanto a bens tangveis, como a intangveis, de sorte que, a nosso sentir, esse critrio acaba produzindo conceito de mercadoria to abrangente quanto o anterior. c) Tudo aquilo que seja objeto de um determinado mercado: esse um critrio puramente econmico, uma vez que apoiado no conceito de mercado, por seu turno, eminentemente econmico. Eliana Mara Soares Barasuol cita como exemplo os ttulos negociados em mercados de futuros. V-se que esse critrio tem o condo de abranger os bens intangveis ou incorpreos, isto , justamente que tambm so negociados no ambiente virtual. Greco conclui que a adoo, para fins de ICMS, do conceito clssico de mercadoria, segundo o qual esta consiste em coisa mvel objeto de mercancia, se revela absolutamente insatisfatrio, em face da atual realidade do comrcio eletrnico. preciso, pois, conclumos, buscar outro conceito, mais abrangente, mas, aos mesmo tempo, compatvel com o esprito da Constituio, sem perder-se de vista o disposto no art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional.2 Tal conceito deve abarcar os bens tangveis e os intangveis, a compreendidos os softwares. Veja-se que esse conceito, salvo engano, perfeitamente compatvel com o adotado pela Constituio, no art. 155, inciso II. Com efeito, a antiga idia de mercadoria como algo necessariamente material deve, forosamente, se elastilizar para abarcar as novas realidades, no existentes nos tempos de outrora. Situao semelhante foi enfrentada em relao aos autos dos processos judiciais: muito embora a legislao no previsse o processo virtual, alguns tribunais adotaram tal procedimento que, aps algumas resistncias, foi plenamente recepcionado. Outro exemplo o livro eletrnico. Antigamente, livro era sinnimo de uma conjunto de folhas de papel impressas. Hoje em dia, no mais. Discute-se, inclusive, nos tribunais, se a imunidade dos livros prevista no art. 150, VI, d, da Constituio no alcanaria o livro sob a forma de CD-ROM3 e mesmo o livro eletrnico. O conceito de mercadoria que ns propomos, ento, para fins deste trabalho, o seguinte: mercadoria todo bem, tangvel, ou intangvel, passvel de pose e de 4857

valorao econmica. Por bem intangvel, conforme expusemos anteriormente, entendemos aquele insuscetvel de ser captado pelos sentidos humanos independentemente ou no de ser mera criao do direito. Assim, entendo includo entre os bens intangveis o software. No que concerne s operaes com bens tangveis, ou corpreos, no h nenhuma dificuldade em reconhecer-se a incidncia do ICMS. o que ocorre, v.g., quando algum compra um CD ou um eletrodomstico pela internet. Quando a mercadoria, o CD ou o eletrodomstico deixar o local onde estava armazenado para 2 Art. 110 A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. 3 Leandro Paulsen traz deciso unnime da 2a Turma do Tribunal Regional Federal da 4a. Regio que reconheceu a imunidade para o chamado quicktionary, uma espcie de livro eletrnico. PAULSEN, 2005, p. 272. ser transportado at a residncia do comprador, ser emitida a competente Nota Fiscal e se considerar como efetivamente ocorrido o fato gerador do imposto. Assim, o local da operao, e seus consectrios como legislao aplicvel, alquota, sujeito ativo etc., sero determinados pelo local de sada da mercadoria, conforme determina a LC 87/96. Neste caso, a internet ter servido apenas como meio para se fazer o pedido e concretizarem-se aspectos jurdicofinanceiros do negcio, inclusive, em alguns casos, o pagamento (quando feito, por exemplo, por carto de credito). No entanto, a operao que constituiu o fato gerador do tributo em si, ou seja, a sada fsica da mercadoria em decorrncia de uma transao mercantil, transcorreu integralmente fora do ambiente virtual. Nesse aspecto, tal venda em nada se distinguiu de outra feita por meio de telefone ou diretamente na loja da empresa vendedora. Mesmo assim, alguns problemas j ocorreram. Empresas automobilsticas implementaram, no Brasil, a venda direta ao consumidor via internet. Com isso, quando de vendas interestaduais, o fato gerador do ICMS estava ocorrendo somente na origem, levando a prejuzos aos estados consumidores e vantagens aos estados produtores de veculos. Diante dessa situao, os governos estaduais reuniram-se no CONFAZ4 e acordaram repartir a base de clculo do ICMS em 55% para o Estado de origem e 45% para o Estado de destino, quando da realizao de vendas interestaduais diretas ao consumidor via internet. A grande dificuldade surge em relao aos bens intangveis, uma vez que sua circulao pode se dar, e normalmente assim o , pela prpria internet. As dificuldades, neste caso, so vrias e comeam pela definio do estabelecimento, noo nuclear para fins de ICMS, uma vez que, em principio, a sada da mercadoria do estabelecimento do contribuinte que configura o fato gerador do imposto, a teor do disposto no art. 12, inciso I, da LC 87/96.

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Por seu turno, o art. 11, par. 3o, caput, da LC 87/96, conceitua estabelecimento como: o local, privado ou pblico, edificado ou no, prprio ou de terceiro, onde pessoas fsicas ou jurdicas exeram suas atividades em carter temporrio ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias. O inciso I deste mesmo pargrafo arremata, verbis: 4 Conselho Nacional de Poltica Fazendria, integrado pelos Secretrios de Fazenda ou Finanas de todos os Estados e do Distrito Federal, e institudo pela Lei Complementar 24/75, cujo objetivo principal autorizar previamente, e por unanimidade, mediante convnio, a concesso de iseno e benefcios relativos ao ICMS. I na impossibilidade de determinao do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operao ou prestao, encontrada a mercadoria ou constatada a prestao; A questo que se coloca : pode o site ser considerado como estabelecimento, para fins de ICMS? Marco Aurlio Greco entende que o site pode ser visto de trs maneiras diversas: a) Como uma mera vitrine, forma de publicidade, sem qualquer autonomia; b) Como uma extenso do estabelecimento fsico; c) Como um novo estabelecimento, separado do estabelecimento fsico do contribuinte. Nas duas primeiras hipteses, para fins de tributao, considerar-se- o estabelecimento fsico do contribuinte; na terceira hiptese, onde se encontrar o provedor. Mas, e a comeam as dificuldades, e se o provedor estiver localizado em pas 4859

diverso daquele em que est sediada a pessoa jurdica que opera o site, situao no rara nos dia de hoje? Essa questo ainda no resta satisfatoriamente resolvida. O Comit para Assuntos Fiscais da OCDE Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico est se dedicando arduamente anlise desta matria. Maria De Ftima Ribeiro informa que o Comit discutiu as diretrizes de tributao (Taxation Framework Conditions) durante a Conferncia Ministerial sobre o Comrcio Eletrnico, em Ottawa, Canad, em 1998, e mantm vrios grupos de trabalho estudando o tema. Ribeiro noticia, ainda, a existncia, nos Estados Unidos da Amrica, da Comisso de Infra-estrutura de Informao Global (Global Information Infrastructure Comission), mais conhecida como GIIC, que vem publicando anlises do impacto da tecnologia da informao na sociedade. Entre outras recomendaes, segundo Ribeiro, o GIIC entende que o princpio geral da territorialidade seja adotado na tributao da circulao de mercadorias e da prestao de servios pela internet, por ser eficaz, seguro, simples e neutro. Todavia, o GIIC reconhece que a tributao no destino, ou no local de consumo das mercadorias e/ou dos servios, se revela mais difcil de ser aplicada do que na origem dos seus fornecimentos. Na Unio Europia, relata Ribeiro, todas as transmisses de bens incorpreos realizadas via internet so consideradas servios, pare efeitos de imposto sobre valor agregado IVA. Voltando ao caso brasileiro, embora em tese possa se reconhecer que ocorre o fato gerador do ICMS em algumas transaes realizadas via internet, cremos que, enquanto no houver legislao especfica regulamentando aspectos relevantes dessa

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tributao, tais como: local e momento em que se considera ocorrido o fato gerador, estabelecimento responsvel pela operao, obrigaes acessrias a serem cumpridas etc., fica difcil exigir-se o pagamento do imposto. 2 A tributao pelo ISS Outra possibilidade, no direito brasileiro, seria a de tributar-se as atividades realizadas no mbito do comrcio eletrnico pelo ISS municipal. Conforme j visto, esse imposto incide sobre a prestao de servios definidos em lei complementar federal, atualmente a LC 116/03. Ora, alguns dos servios previstos na lista anexa LC 116/03 podem, perfeitamente, ser prestados pela internet. o caso, por exemplo, dos servios de anlise e desenvolvimento de sistemas de informtica, de programao (criao de software), de elaborao de projetos de engenharia, agenciamento e/ou corretagem de cmbio e/ou de seguro, de consultoria financeira etc. Nesta hiptese, enfrentaremos as mesmas dificuldades elencadas em relao ao ICMS, isto , como identificar o estabelecimento prestador dos servios e/ou o local da prestao dos servios. Como se sabe, a regra geral no ISS a de que o imposto devido ao Municpio em que sediado o estabelecimento prestador dos servios (LC 116/03, art. 3o), embora o Superior Tribunal de Justia tenha consagrado o entendimento segundo o qual a receita do tributo cabe ao Municpio onde o servio foi prestado.5 Ou seja, aqui precisaremos de legislao, in casu, lei complementar federal, que discipline todos os aspectos necessrios instituio, cobrana e fiscalizao do tributo. Consideraes finais A tributao do e-commerce no Brasil ainda se revela extremamente

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problemtica. Basicamente, as dificuldades residem na falta de legislao tanto no campo do comrcio eletrnico em si, como no da tributao das operaes com mercadorias e prestaes de servios realizadas pela internet. 5 Neste sentido, veja-se comentrio de Leandro Paulsen posio tomada pela 1a Seo do STJ anteriormente LC 116/03, em PAULSEN, 2005, p. 430. Revista Seqncia, no 53, p. 243-252, dez. 2006 251 Enquanto essa lacuna no for adequadamente preenchida, no se pode pensar em se tributar o comrcio eletrnico, no Brasil, de modo responsvel e consistente. Referncias ALBERTIN, Luiz Alberto. Comrcio eletrnico. So Paulo: Atlas. 1999. ATALIBA, Geraldo. Ncleo de definio constitucional do ICM. RDT 25/111. BARASUOL, Eliana Mara Soares. Incidncia do ICMS no comrcio eletrnico. Disponvel em <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3992>, acesso em 15 de ago. de 2006. GRECO, Marco Aurlio. Internet e direito. So Paulo: Dialtica, 2000. PAULSEN, Leandro. Direito tributrio: Constituio e Cdigo Ttributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 7. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005. RIBEIRO, Maria de Ftima. Repercusses jurdicas da tributao internacional do comrcio eletrnico. STURTS, Gabriel Pinos. Tributao do comrcio eletrnico: anlise da incidncia do ICMS. RET 34/5, fev/2004.

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