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Contexte
Le tableau de bord de gestion s'inscrit dans une approche de gestion stratgique de la performance organisationnelle. Il se veut principalement un outil de mise en uvre de la stratgie qui se distingue de plusieurs autres outils comptables de surveillance et de contrle concernant limputabilit des dirigeants ou la conformit aux normes comptables. Son apport est essentiel, dans un contexte o plusieurs organisations conoivent de trs bonnes stratgies, mais o elles ont de la difficult les mettre en uvre2. Certaines organisations3 l'utilisent galement comme un outil de communication pour dcrire leurs plans et leurs ralisations. De nombreuses exprimentations de cet outil stratgique ont t menes jusqu' maintenant au sein de plusieurs organisations. Or la chaire internationale CMA dtude des processus daffaires de HEC Montral constate que ces exprimentations n'ont pas, pour la plupart, tir pleinement profit de cet outil. Elle propose donc une dmarche innovatrice qui vise assurer un meilleur arrimage du tableau de bord de gestion avec la stratgie de l'organisation. Ce texte dcrit, dans un premier temps, en quoi consiste le tableau de bord de gestion. Il prsente ensuite le contexte dcisionnel dans lequel il peut tre dploy. Nous verrons ensuite en quoi consistent ses avantages. Partant de l, nous dcrirons notre dmarche d'laboration d'un tableau de bord innovateur. Et enfin, la dernire section prsente un modle gnrique de tableau de bord de gestion pour les universits.
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Texte plac en annexe 3 du Rapport de recherche sur la gouvernance des institutions universitaires crit par Jean-Marie Toulouse, professeur titulaire HEC Montral, juin 2007, 71 p. Mankins, Michael C. et Stewart P. Meech, Turning Great Strategy into Great Performance , Harvard Business Review, juillet-aot 2005, p. 74-82. Nils-Goran Olve, Carl-Johan Petri, Jan Roy et Sofie Roy, Twelve years later : Understanding and realizing the value of balanced scorecards , Ivey Business Journal, mai-juin 2004, reprint, p. 1-7. Les ides des trois premiers paragraphes sont reprises de Hugues Boisvert, Claude Laurin et Alexander Mersereau, La comptabilit de management, prise de dcision et contrle, 4e dition, ditions du renouveau pdagogique inc. (ERPI), 568 p., 2007, p. 474-478. Marc Epstein et Jean-Franois Manzoni, Implementing Corporate Strategy From Tableaux de bord to Balanced Scorecard, European Management Journal, vol. 16, no 2, 1998, p. 190-203.
lencadrement du rle du contrleur propos en 1954 par Simon et ses collaborateurs6, le contrleur tant considr comme celui qui met en place des outils de reddition de comptes pour l'ensemble des gestionnaires de l'entreprise (keeps score). Le premier article qui a port sur le balanced scorecard a t publi en 19927. Le qualificatif dquilibr fait rfrence au fait que le modle propos par Kaplan et Norton repose sur lintgration de quatre dimensions fondamentales : les finances, la clientle, les processus internes et lapprentissage organisationnel. Cette approche fait le postulat que la performance dune organisation repose sur un quilibre entre ces quatre dimensions. Des drivs du tableau de bord ont surgi au mme moment, notamment le navigateur de Skandia8, un modle fond sur le postulat que lentreprise cre de la valeur grce son capital intellectuel. Le tableau de bord de gestion quilibr a dabord t conu pour les entreprises prives, mais il en existe des adaptations pour les organisations but non lucratif (OBNL), notamment pour les universits9. Le tableau de bord de gestion pour OBNL se prsente dune manire la fois plus complexe et plus riche, en raison des objectifs multiples et parfois contradictoires de ce type dorganisation.
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Herbert A. Simon, Harold Guetzkow, George Kometsky et Gordon Tyndall, Centralization vs . Decentralization in Organizing the Controllers Department, Controllership Foundation, 1954. Robert S. Kaplan et David P. Norton, The Balanced Scorecard Measures that Drive performance, Harvard Business Review, janvier-fvrier 1992, p. 71-79. Voir www.nodesway.com/methode/navigateur-skandia-htm Sur le site www.uakron.edu/facstaff/bscMore.php , on retrouve des prsentations dimplantations des balanced scorecard dans les universits suivantes University of Alabama at Birmingham, Edinboro University of Pennsylvania, University of Wisconsin-Stout, University of California at Berkeley et Wheaton College.
faut dcider quel gestionnaire il sera destin et bien cerner les responsabilits de ce gestionnaire. Ainsi, dans le cas des universits, les tableaux de bord de gestion suivants peuvent tre dvelopps : 1. un tableau de bord de gestion du dirigeant principal dun tablissement universitaire; 2. un tableau de bord de gestion du directeur financier dun tablissement; 3. un tableau de bord de gestion dun directeur dun programme denseignement; 4. un tableau de bord de gestion dun directeur de service denseignement. Un tableau de bord de gestion pourrait aussi tre conu pour la direction du MELS10, qui regrouperait des indicateurs cls de chacun des tablissements universitaires du Qubec. Ces tableaux de bord peuvent tre lis lun lautre de manire cohrente en refltant la structure de responsabilits de lorganisation et constituer ainsi un systme de tableaux de bord de gestion. Dornavant, lorsque nous parlerons de tableaux de bord de gestion, il faudra comprendre un systme de tableaux de bord de gestion propre une organisation. Par ailleurs, la notion de tableau de bord de gestion quilibr sapplique davantage au tableau de bord intgrateur du directeur dun tablissement qu celui dun responsable de fonction, bien que ce dernier puisse aussi considrer plusieurs dimensions fondamentales lies ses responsabilits.
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Ministre de lducation, des Loisirs et du Sport, ministre responsable des universits au Qubec.
Les avantages du tableau de bord de gestion sont les suivants: il 1. systmatise la production dinformation pour la prise de dcision, 2. rduit la recherche dinformation et la production de rapports, ce qui permet de rduire les ressources habituellement requises dans les organisations impliques dans la production dinformation de gestion, 3. permet de constituer une source dinformation souple, 4. force ltablissement de liens entre les diverses dimensions de la performance, 5. relie les responsabilits des divers niveaux hirarchiques, 6. incite la dfinition de rgles daffaires qui renforcissent la cohrence, 7. tablit une base dcisionnelle plus forte, 8. permet une gestion scurise de l'information.
Le modle explicatif de la performance organisationnelle permet dintgrer les donnes financires et oprationnelles. Or peu dentreprises ont effectivement dvelopp un modle explicatif formel de la performance organisationnelle11. Les dirigeants se basent alors sur leur comprhension intuitive de la performance organisationnelle pour formuler la stratgie. Par consquent, plusieurs ensembles dindicateurs oprationnels utiliss par les entreprises nont pas de lien identifi entre eux et avec les rsultats financiers. Par exemple, les indicateurs sur les ventes nont pas de lien avec les indicateurs dans lusine et ils nont pas de lien avec les indicateurs financiers. Comme lobjectif du tableau de bord quilibr est prcisment de relier les dimensions fondamentales susceptibles de gnrer la performance globale de lorganisation, le modle explicatif formel force lidentification de liens entre les dimensions. La formulation de la stratgie et son intgration dans un tableau de bord de gestion sont grandement amliores par lutilisation de cartes stratgiques. La cartographie des stratgies vise lamlioration de la mise en uvre et de lexcution des stratgies12. Cest une mthode qui aide concrtiser la stratgie en objectifs et en plans ou moyens pour atteindre des objectifs13.
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Selon une tude en 2005 (voir CICMA 05-01, La gestion de la performance des organisations et ses comptes : questions souleves, pratiques performantes et orientations stratgiques, par Hugues Boisvert, Marie-Andre Caron et Alexander Mersereau, HEC Montral, 2005, 56 pages), il ny a aucun lien entre les indicateurs oprationnels utiliss pour grer les donnes financires, ni mme les budgets. Kaplan, Robert S. et David P. Norton. Having Trouble with Your Strategy? Then Map It , Harvard Business Review, janvier-fvrier 2001. CMA-Canada, Politique de comptabilit de management, Utilisation des cartes stratgiques pour accrotre la performance, par Howard M. Armitage et Cameron Scholey, 2007, 53 pages.
Les rsultats cls dcoulant de la mission prsentent les mesures principales des rsultats associs la mission. Dans une entreprise but lucratif, on retrouve souvent les mesures suivantes des rsultats :. Les facteurs cls de succs de la performance future doivent tre regroups selon les dimensions fondamentales au succs de lorganisation et ces dimensions doivent tre cohrentes avec le choix de la stratgie formule par la Direction. Dans le balanced scorecard de Kaplan et Norton, les rsultats et les facteurs cls de succs la performance future sont intgrs au sein de quatre dimensions fondamentales : conomique et financire, relative aux clients, relative aux processus interne et innovation et apprentissage. Cest ainsi que les rsultats financiers dune entreprise but lucratif comme le montant des ventes, la part de march, le rsultat net avant impt, le rsultat net avant impt et amortissement ainsi que le rendement sur capital investi, apparaissent souvent comme indicateurs de la dimension financire. Dans lexemple qui suit, nous suggrerons six dimensions fondamentales tre incluses dans le modle dun tableau de bord dun dirigeant principal dune universit. Ces dimensions dcoulent dune mission et dune proposition de valeur que nous poserons comme hypothse lors des tapes 1 et 2 de la dmarche suggre de dveloppement. Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la premire tape La premire tape concerne la dfinition du rle et des responsabilits du gestionnaire concern. Soit lhypothse de la double mission suivante de ltablissement : Produire des diplms de qualit Dvelopper des connaissances Les responsabilits du dirigeant principal concernent la ralisation de la mission de ltablissement. Ayant pris connaissance de la mission, celui-ci devra dterminer la proposition de valeur dominante (tape 2), puis identifier les dimensions fondamentales de la performance organisationnelle de son organisation (tape 3). Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la deuxime tape La deuxime tape concerne la dtermination de la proposition de valeur dominante. Selon Treacy et Wieserma14, les trois propositions de valeur suivantes constituent un excellent cadre de rfrence pour se mesurer la concurrence sur les marchs actuels : 1. excellence oprationnelle (ou meilleur cot total); 2. leadership en matire de produits ; 3. liens troits avec les clients (ou solutions clients). La discussion suivante sur la proposition de valeur a pour objet de montrer le lien entre le choix de la proposition de valeur et lidentification des dimensions fondamentales du tableau de bord de gestion du dirigeant qui suivra.
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Treacy Michael et Fred Wieserma. The discipline of Market Leaders : Choose Your Customers, Narrow Your Focus, Dominate Your Market, Perseus books, Cambridge, 1995.
Lexcellence oprationnelle Dans le cadre dun tablissement universitaire, lexcellence oprationnelle signifierait le meilleur cot ce qui doit tre interprt comme tant le meilleur rapport qualit/prix. Cependant, compte tenu du contexte qubcois dun financement universel par discipline, mesur principalement sur la base des effectifs tudiants quivalents temps plein (ETP), sans gard la qualit15, on peut penser que les tablissements universitaires au Qubec sont limits dans le choix dune proposition de valeur. En dautres mots, le financement actuel incite uniquement accrotre les ETP au moindre cot et ne prsente aucun incitatif adopter le leadership en matire de produits ou encore dvelopper des liens troits avec les clients, donc adopter une proposition de valeur qui distinguerait les universits. Le leadership en matire de produits Les tablissements qui choisiraient le leadership en matire de produits, devront trouver un financement complmentaire ailleurs. Par ailleurs, chez les disciplines bnficiant historiquement dun montant par ETP nettement plus lev que la moyenne, la direction dispose de plus de moyens financiers pour adopter une proposition de valeur qui en serait une de leadership en matire dinnovation et de dveloppement des connaissances comme cela pourrait tre le cas en mdecine par exemple. Les liens troits avec les clients La troisime proposition de valeur implique quil faut dabord identifier les clients : les tudiants, les employeurs ou la socit? Dans une entreprise prive, le client est celui qui paie. Or, compte tenu du financement public des universits, la socit par ses impts, est actuellement le principal fournisseur de fonds des universits, les tudiants paient une partie des frais et les employeurs paient pour des programmes privs. Enfin, les entreprises sont sollicites pour des dons et des commandites. Pour fins dillustration dun modle gnrique de tableau de bord de gestion du dirigeant principal dune universit, nous avons dcid de poser comme hypothse que le choix du leadership en matire de produits. Par ailleurs, cest la proposition qui lui semble la plus approprie la mission de son tablissement, soit la qualit des diplms ainsi que linnovation et le dveloppement de connaissances et non seulement le nombre de ETP. Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la troisime tape La troisime tape concerne lidentification des dimensions fondamentales de la performance organisationnelle. Cest une tape cruciale car elle dtermine la structure du tableau de bord de gestion. La figure suivante suggre 6 dimensions fondamentales la performance organisationnelle, cohrentes avec la proposition de valeur dun leadership en matire denseignement et de recherche et la double mission de produire des diplms de qualit et de dvelopper des connaissances.
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Il est bien de poser comme hypothse que toutes les universits produisent de la qualit. Par contre, dans une stratgie de leadership en matire de produits, il faut dvelopper une ou des mesures de la qualit des diplms (par exemple, le nombre de diplms avec mention honorifiques particulires) sinon le doyen ne pourra pas valuer le succs dune stratgie visant dvelopper des programmes plus ambitieux et exigeants pour les tudiants.
Double mission:
Diplms de grande qualit Innovation et dveloppement des connaissances
Image de marque
Ressources financires
La figure prcdente suggre de considrer six dimensions fondamentales. La qualit des tudiants, des programmes (enseignement et recherche) et du corps professoral sont les trois premires dimensions susceptibles daccrotre la qualit des diplms, linnovation et du dveloppement des connaissances. Sil veut atteindre ces objectifs, le dirigeant principal de ltablissement doit prendre les moyens pour favoriser le recrutement dtudiants de qualit, lvolution des programmes denseignement et de recherche ainsi que le recrutement et lpanouissement du corps professoral. Cest ainsi que le dirigeant a choisi (dans cet exemple) dagir sur trois autres dimensions quil juge tout aussi fondamentales au succs de la mission, soit limage de marque, le soutien technologique et oprationnel ainsi que les ressources financires. En effet, le recrutement des tudiants et des professeurs sont grandement influencs par limage de marque de ltablissement. Le soutien technologique et le soutien oprationnel contribuent limage de marque, mais aussi au dveloppement des programmes denseignement et de recherche ainsi quau travail des professeurs. Enfin, ltablissement doit obtenir les ressources financires ncessaires pour sassurer dun corps professoral de qualit, llaboration et le succs de programmes innovateurs ainsi que le dveloppement dune image de marque et dune infrastructure technologique et oprationnelle de pointe. Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la quatrime tape La quatrime tape concerne le dveloppement dun modle explicatif de la performance globale de lentreprise. En pratique, il existe peu dexemple de modles explicatifs de la performance globale dune organisation en pratique. Des auteurs voquent uniquement la cartographie de cartes stratgiques16 et ignore cette tape comme tant ncessaire llaboration dun tableau de bord de gestion. Par ailleurs, nous croyons que cette tape est ncessaire pour lier les donnes financires aux donnes oprationnelles. Un modle explicatif de la performance organisationnelle en est un qui associe les dimensions fondamentales identifies ltape prcdente des activits cls de lorganisation. La
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Dans la PCM de CMA-Canada, Utilisation de cartes stratgiques pour accrotre la performance, dj cite, on prsente les cartes stratgiques comme un moyen utile et ncessaire llaboration dun tableau de bord de gestion sans toutefois parler de modle explicatif de la performance organisationnelle.
figure suivante prsente un modle gnrique du fonctionnement de luniversit, en harmonie avec les six dimensions fondamentales identifies par le dirigeant.
Enseignement
Dveloppement technologique
Soutien oprationnel
Soutien financier
Un modle de comptabilit par activits comme celui de la figure prcdente permettrait de lier les donnes financire aux donnes oprationnelles. Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la cinquime tape La cinquime tape concerne la formulation de la stratgie par rapport chacune des dimensions fondamentales identifies. Ainsi il y a six stratgies formuler en collaboration avec les responsables concerns dans lorganisation, soit une par dimension fondamentale : La stratgie de recrutement des tudiants La stratgie relative au dveloppement des programmes La stratgie relative au recrutement et lpanouissement du corps professoral La stratgie relative au dveloppement dune image de marque La stratgie relative au dveloppement technologique et au soutien oprationnel La stratgie financire.
Par exemple, relativement la stratgie de recrutement des tudiants, le dirigeant aura dsigner les responsables du recrutement et leur fournir les ressources ncessaires. Le directeur pourrait dcider de confier la responsabilit aux directeurs de programmes qui auraient chacun leur tableau de bord de gestion respectif. Le tableau de bord du dirigeant principal ne comportera pas plus de cinq indicateurs qui rsument les principaux lments de cette dimension. Les facteurs suivants pourraient tre des indicateurs utiles la mise en uvre de la stratgie de recrutement : Lefficacit de la communication de limage de marque Le soutien financier disponible aux candidats Le taux demploi des diplms et les salaires offerts Lenvironnement dapprentissage qui leur est offert Les opportunits et les dfis qui leur sont prsents
Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la sixime tape La sixime tape concerne les objectifs atteindre. Le tableau suivant suggre didentifier des objectifs atteindre pour chacune des dimensions fondamentales identifies. Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la septime tape La septime tape concerne les moyens spcifiques datteindre les objectifs pour chacun des objectifs identifis ltape prcdente. Cela doit se faire en collaboration avec les responsables dsigns de sorte que ces derniers sapproprient la fois les objectifs et les moyens de les atteindre. Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la huitime tape La huitime tape concerne les facteurs susceptibles de contribuer au succs des moyens entrepris. Cest au responsable de chacune des fonctions associes aux dimensions fondamentales avec son quipe, de faire lexercice de dveloppement dun tableau de bord de gestion local et ainsi didentifier les facteurs susceptibles de contribuer au succs des moyens envisags pour raliser la stratgie formule. Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la neuvime tape La neuvime tape concerne les mesures spcifiques aux indicateurs choisis, cest--dire de quelle manire sera mesur chacun des indicateurs, identifis comme tant les facteurs cls au succs des objectifs ainsi que les objectifs eux-mmes. Le tableau de bord de gestion du dirigeant principal la dixime tape La dixime tape concerne des aspects techniques de limplantation du tableau de bord de gestion, soit la collecte des donnes et la communication des tableaux de bord aux divers responsables de lorganisation, y compris les aspects de scurit. Ceci conclut lexemple du modle gnrique innovateur du tableau de bord dun dirigeant principal dune universit. compter de ltape 5 de dveloppement du tableau de bord de gestion, il faut faire intervenir les responsables rattaches chacune des dimensions fondamentales du tableau de bord de gestion. Par le choix des dimensions fondamentales, le dirigeant sassure de la mise en uvre de la stratgie globale de lorganisation en harmonie avec la proposition de valeur et la mission de lorganisation. Puis les responsables de fonction ont a dvelopp leurs propres plans en harmonie avec la volont de la direction.
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