An2 Management Financiar Contabil

LCRMIOARA RODICA HAIDUC
ODI MIHAELA ZRNESCU
MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL AL SOCIETILOR COMERCIALE
Universitatea SPIRU HARET
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei HAIDUC, LCRMIOARA RODICA Managementul financiar contabil al societilor comerciale/ Lcrmioara-Rodica Haiduc, Odi Mihaela Zrnescu. Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 Bibliogr. ISBN 978-973-725-800-7 I. Zrnescu, Odi 65.012.4:334.72
Contribuiile autorilor: Conf. univ. dr. Lcramioara Rodica Haiduc capitolul 1, 4, 5, 6, 7, 8 Lect. univ. drd. Odi Mihaela Zrnescu capitolul 2, 3
Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007
UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL LCRMIOARA RODICA HAIDUC ODI MIHAELA ZRNESCU
MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL AL SOCIETILOR COMERCIALE
EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE Bucureti, 2007
CUPRINS
1. Sistemul contabil surs esenial de informaii pentru managementul financiar-contabil 1.1. Locul i rolul managementului financiar-contabil ... 1.2. Fondul de informaii al managementului financiar-contabil: documente justificative, registre i situaii financiare . 1.3. Documentaia procedeu al metodei contabilitii. Documentele de eviden 1.4. Documentele primare sau actele justificative mijloc de informare operativ a managementului financiar-contabil . 1.4.1. Coninutul documentelor justificative 1.4.2. nscrierea datelor n documente . 1.4.3. Cerinele (condiiile) ce trebuie ndeplinite de documentele justificative ... 1.4.4. Formulare tipizate comune privind activitatea financiar-contabil 1.4.5. Circulaia documentelor justificative. Graficul de circulaie a acestor documente ... 1.4.6. Documentele justificative ... 1.5. Managementul organizrii i inerii contabilitii 1.5.1. Obligaia legal a organizrii i conducerii contabilitii proprii .. 1.5.2. Proceduri privind organizarea i conducerea contabilitii .. 2. Metodologia de ntocmire i utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar-contabil 2.1. Organizarea principalelor registre din contabilitate . 2.2. Formele de nregistrare n contabilitate ...
9 11 14 19 20 20 21 23 24 27 44 44 47
50 65 5
2.3. Metodele de conducere a contabilitii analitice a valorilor materiale 2.4. Formulare tipizate cu regim special 2.5. Reconstituirea documentelor justificative i contabile pierdute, sustrase sau distruse ... 2.6. Criterii minimale privind programele informatice utilizate n domeniul financiar-contabil ... 3. Managementul ntocmirii i utilizrii situaiilor financiare 3.1. Prezentarea situaiilor financiare . 3.2. Forma i coninutul situaiilor financiare anuale .. 3.2.1. Bilanul i poziia financiar a ntreprinderii ... 3.2.2. Contul de profit i pierdere i performanele ntreprinderii 3.2.3. Situaia modificrii capitalurilor proprii . 3.2.4. Situaia fluxurilor de numerar 3.2.5. Notele i informaiile explicative ... 3.3. Utilizatorii informaiilor financiar-contabile prezentate n situaiile financiare 3.3.1. Utilizatorii interni ... 3.3.2. Utilizatorii externi .. 3.3.3. Utilizatorii intermediari .. 3.4. Calitile informaiilor financiar-contabile prezentate n situaiile financiare 3.5. Factorii care influeneaz structura situaiilor financiare . 3.5.1. Influena naturii activitii .. 3.5.2. Influena factorilor juridico-economici ... 3.5.3. Influena relaiilor cu partenerii de afaceri .. 3.5.4. Influena dimensiunii ntreprinderii 3.5.5. Influena orientrilor strategice ... 3.5.6. Influena orientrilor tactice i a condiiilor conjuncturale ... 3.6. Funciile situaiilor financiare . 3.7. Principii contabile ... 3.8. Aprobarea, semnarea i auditarea situaiilor financiare anuale 3.9. Structura situaiilor financiare anuale .
71 78 81 84
88 89 90 95 98 98 99 101 102 103 105 106 110 111 111 112 112 113 113 115 117 120 130
4. Managementul proceselor decizionale n contabilitatea societilor comerciale 4.1. Funcia managementului procesele decizionale ... 4.2. Funcia de previziune i planificare a managementului n contabilitate . 4.2.1. Planul i procesul de planificare n contabilitate 4.2.2. Planificarea strategic n contabilitate 4.2.3. Elaborarea documentelor de dezvoltare a direciilor strategice n contabilitate 4.2.4. Planificarea tactic n contabilitate . 4.2.5. Planificarea operational n contabilitate ... 4.3. Funcia de organizare a managementului n contabilitate 4.3.1. Instrumente de lucru utilizate n activitatea de organizare n contabilitate . 4.4. Funcia de conducere n contabilitate .. 4.4.1. Comunicarea n procesul conducerii n contabilitate 4.4.2. Stiluri de conducere n contabilitate ... 4.4.3. Locul i rolul deciziei n procesul conducerii n contabilitate .. 4.5. Funcia de control n contabilitate ... 4.5.1. Coninutul i necesitatea controlului managerial n contabilitate ... 4.5.2. Tipuri de control n contabilitate 4.5. Metode i tehnici de management utilizate n managementul proceselor decizionale 4.6.1. Metode ale cercetrii decizionale ... 5. Managementul societilor comerciale 5.1. Noiuni generale . 5.1.1. Izvoarele legislative ale dreptului comercial ... 5.1.2. Noiunea de comerciant . 5.1.3. Societile comerciale 5.2. Clasificarea i managementul societilor comerciale 6. Constituirea societilor comerciale 6.1. Actele constitutive ale societii comerciale 207 195 195 196 198 199 157 162 162 164 166 169 169 170 173 178 179 182 182 186 187 189 192 192
7. Funcionarea societilor comerciale 7.1. Organele de conducere i control ale societii comerciale 7.2. Registrele societii . 7.3. Modificarea actului constitutiv ... 7.4. Dizolvarea i lichidarea .. 8. Probleme, obiective i cerine actuale ale managementului financiar-contabil 8.1. Administrarea finanelor pe plan internaional 8.2. Obiectivele managementului n sfera ntreprinderilor . 8.3. Comportamentul managementului financiar n condiii de criz . 8.4. Imperativul promovrii managementului profesionist . Concepte-cheie .. Teme de dezbateri . ntrebri recapitulative .. Bibliografie ... Legislaie ... 240 247 248 256 261 262 263 265 264 220 228 229 236
1. SISTEMUL CONTABIL SURS ESENIAL DE INFORMAII PENTRU MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL
Economia de pia presupune existena unei legislaii adecvate regulilor acestui sistem, cunoaterea i aplicarea lor necondiionat. Eliminarea centralizrii, independena decizional a societilor comerciale, ce caracterizeaz mecanismul economiei de pia, implic asumarea responsabilitii tuturor riscurilor n utilizarea capitalului i n obinerea profitului. 1.1. Locul i rolul managementului financiar-contabil Rolul managementului, al managerului n general, este foarte important n funcionarea societilor comerciale indiferent de forma juridic a acestora. Component a activitii manageriale, managementul financiar-contabil presupune cunoaterea normelor legale care reglementeaz activitatea contabil, organizarea optim a acesteia, utilizarea, gestionarea i urmrirea permanent a folosirii mijloacelor financiare pe baza principiului profitului maxim, precum i analiza i asigurarea necesarului de capital pentru perioada urmtoare, care se stabilete pe baza alegerii variantei optime. n cadrul societilor comerciale, aplicarea n practic a managementului financiar-contabil vizeaz asigurarea condiiilor actului decizional cel mai bun, pentru aceasta fiind necesare: a) organizarea optim a fluxului informaional (documente financiar-contabile i informaii economice); b) analiza economico-financiar a rezultatelor perioadei curente i luarea unor msuri imediate; c) fixarea unor limite minime de profit i rat a profitului sau, dac nu exist soluii de rentabilizare, activitile trebuie desfiinate i mijloacele financiare ndreptate spre alte activiti, rentabile;
9
d) inventarierea tuturor elementelor ce pot mpiedica sau favoriza rentabilizarea unora sau altora dintre activiti; e) cunoaterea elementelor fundamentale ale cererii i aplicarea n practic a principiului profitului maxim n funcie de specificul local; f) respectarea prevederilor statutar-organizatorice. Elementele definitorii i caracteristicile calitii Orice agent economic, indiferent ce activiti desfoar, trebuie s aib n vedere ca tot ceea ce ofer spre vnzare s aib valoare de ntrebuinare, s fie cerut de pia. Dac se ofer spre vnzare un produs sau un serviciu care nu satisface consumatorul, atunci acesta se va vinde greu sau deloc, iar agentul economic va ajunge la faliment. De aceea, n vederea desfurrii n bune condiii a activitilor societilor comerciale, trebuie ntreprinse urmtoarele aciuni: a) analizarea cerinelor consumatorilor n legtur cu sortimentele i calitatea produselor solicitate sau serviciilor ce fac obiectul de activitate al agentului economic respectiv; b) urmrirea procesului de concepie-proiectare a produselor noi i modernizate; c) urmrirea procesului de producie, control, desfacere i service; d) pe baza rezultatelor obinute trebuie efectuate analize care s se concretizeze n msuri de mbuntire privitoare la eventualele modificri n documentaia tehnic a produsului/serviciului. Principalele puncte care trebuie s stea n atenia managerului pentru a satisface aciunile de mai sus sunt urmtoarele: utilizarea controlului total de calitate, ce poate fi realizat prin introducerea unui sistem de control adecvat activitii; utilizarea controlului statistic de calitate, prin introducerea principiilor i metodelor statistice; urmrirea calitii solicitate de consumatori. Etapele programului de aplicare a sistemelor calitii n organizarea activitii firmei, un rol important l are sistemul calitii, care trebuie s ndeplineasc urmtoarele funciuni: a. Funciunea de calitate, n care trebuie s se regseasc totalitatea activitilor necesar a fi ntreprinse pentru a lua n considerare, n mod planificat i organizat, toi factorii care influeneaz calitatea produselor i serviciilor, i anume: activitile legate de asigurarea calitii;
10
activitile legate de ncercrile, testrile, probele de laborator privind calitatea materialelor i materiilor prime; activitile legate de utilizarea, ntreinerea, verificarea, repararea aparaturii de msur i control utilizate n cadrul societii comerciale. b. Funciunea de cercetare-proiectare-dezvoltare, care cuprinde ansamblul de activiti din cadrul societii comerciale prin intermediul crora se concepe i se aplic progresul tehnico-tiinific i care const n: activitatea de planificare, care rezid n elaborarea proiectelor de perspectiv privind strategia de dezvoltare a societii; conceperea i proiectarea de produse noi i modernizarea n funcie de cerinele pieei; conceperea i aplicarea de tehnologii noi i modernizate n vederea creterii eficienei economice a societii comerciale. 1.2. Fondul de informaii al managementului financiar-contabil: documente justificative, registre i situaii financiare Managementul financiar-contabil se refer la sistemele legale i administrative, precum i la procedurile stabilite pentru a permite entitilor s conduc activitile, astfel nct s asigure utilizarea corect a fondurilor, n conformitate cu standardele definite de probitate i regularitate. Aceste activiti includ creterea venitului, managementul cheltuielilor, contabilitatea financiar i managementul activelor. Managementul financiar eficient presupune actualitatea i legitimitatea cheltuielilor, dirijarea cheltuielilor n concordan cu regulamentele, luarea msurilor necesare pentru a preveni i pedepsi orice nclcare a legii i a recupera orice pagub provocat de nereguli sau neglijen. Un concept-cheie n teoria i practica managementului modern l constituie responsabilitatea. Managerii sunt obligai s duc la ndeplinire un set definit de sarcini, n conformitate cu regulile i standardele aplicabile posturilor lor. Persoana sau organismul cruia managerul trebuie s-i raporteze i fa de care rspunde pentru aciunile sale este explicit indicat i managerul trebuie recompensat, pentru performane bune, s suporte consecinele unei prestaii inadecvate. Managerul unei uniti organizaionale trebuie s rspund i pentru aciunile personalului din subordine.
11
viciilor;
activitile legate de controlul de conformitate a produselor/ser-
Managementul modern presupune s se asigure o mai mare flexibilitate i autonomie managerilor, n scopul mbuntirii eficienei i efectivitii opiunilor lor. Deoarece acest lucru confer managerului mai mari puteri n a lua decizii, un mai mare accent se cere pus pe responsabilitate, ca instrument pentru echilibrarea i controlul exerciiului acestor puteri. n raport cu munca desfurat, responsabilitatea poate fi: intern, la un nivel ridicat al managementului, n care activitatea managerilor este evaluat dup regulile de baz, n funcie de modul cum i-au ndeplinit sarcinile cuprinse n fia postului, cu creteri salariale i/ sau perspective de promovare, n raport cu rezultatul unor asemenea evaluri (evaluarea performanei). Fia postului reprezint un set de sarcini sau activiti care trebuie realizate de o persoan i prin care este delimitat postul ocupat de acesta; extern, n funcie de prevederile n domeniu adoptate de Parlament, de agenii, publice i centrale, instituii supreme de audit etc. Managementul financiar-contabil pune accent pe controlul managerial, respectiv pe controlul intern. Controlul managerial implic organizarea politicilor i procedurilor utilizate pentru a se asigura c: programele i ating scopurile; resursele utilizate pentru realizarea programelor sunt n concordana cu scopurile i obiectivele entitii; programele sunt protejate mpotriva fraudei i proastei gestiuni; informaiile sunt obinute la timp i utilizate n procesul decizional. Responsabilitatea de a stabili i monitoriza sistemele de control managerial revine conducerii entitii respective. Pentru management i administraie, controlul este un sistem de mecanisme i mijloace de ghidare, autoreglare sau constrngere, folosit cu scopul de a preveni. A controla nseamn a verifica i analiza, a avea o imagine clar a conturilor. Controlul contabil const n proceduri i documentri focalizate pe protejarea patrimoniului, conducerea i nregistrarea tranzaciilor financiare i conformitatea documentelor financiare. Procedurile sunt frecvent bazate pe standardele internaionale i naionale, pentru a se asigura uniformitatea practicilor contabile. n activitatea lor, managerii sunt asistai de un fond de informaii constituit din documente justificative, registre i situaii financiare.
12
Sistemele de informaii pentru managementul financiar-contabil au menirea de a asigura o mai bun gestionare a resurselor. De asemenea, aceste sisteme pot contribui la evaluarea performanei programelor, la planificarea atribuiilor i la monitorizarea progresului nregistrat, conform obiectivelor propuse. Sistemele de informaie managerial formeaz un element-cheie al controlului managerial. Esenial n sistemele de informaie este sistemul contabil, reprezentat de ansamblul de proceduri i documente ale unei entiti, care permite identificarea, corelarea tranzaciilor i a altor evenimente. Evidena tehnico-operativ i contabil este un mijloc de control nentrerupt asupra activitii economice i financiare, o condiie necesar pentru asigurarea intregritii patrimoniului i cheltuirea cu eficien a mijloacelor materiale i bneti. Cea mai important problem a managementului evidenei tehnicooperative i contabile este perfectarea cu documente justificative a operaiilor economice i financiare, n momentul efecturii lor. nregistrrile contabile, registrele i situaiile financiare constituie un element de baz al ordinii i disciplinei financiare, ntruct fac posibil cunoaterea situaiei financiar-gestionare a unitilor patrimoniale. Contabilitatea n partid dubl asigur exactitatea nregistrrilor contabile i luarea msurilor imediate pentru ndreptarea erorilor scriptice. Pentru a sintetiza real i legal activitatea economic i financiar, este necesar ca sistemul de eviden s fie exact, corect, real i complet. Cu privire la evidena tehnico-operativ i contabil, managementul include n sfera sa: organizarea i inerea evidenei tehnico-operative la locurile de depozitare i pe feluri de mijloace materiale, evidenierea exact, corect i la timp a mijloacelor i operaiunilor economice i financiare consemnate n documente justificative; organizarea i inerea evidenei contabile sintetice i analitice, astfel nct s asigure reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului i exercitarea controlului permanent al existenei i micrii valorilor patrimoniale; asigurarea corelaiilor dintre evidena tehnico-operativ, contabil i statistic, dintre evidena contabil sintetic i cea analitic, dintre realitatea datelor nscrise n acestea i bilanurile contabile; conducerea corect i la zi a evidenei contabile; constituirea i evaluarea capitalului social i a patrimoniului; asigurarea exactitii i realitii nregistrrilor contabile pentru stabilirea i ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat;
13
inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia; ntocmirea, aprobarea i auditarea situaiilor financiare. Creterea rolului contabilitii n procesul de sintetizare i control asupra activitii economico-financiare necesit perfecionarea continu a normelor sale metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul i eviden, precum i organizarea sa n mod raional, pe baze tiinifice. Evidena este esenial n managementul activitii economico-sociale bazate pe criteriul de profit, ntruct implic ordine i disciplin economic i financiar. Managementul raional i clar al evidenei asigur disciplina economic, contractual, gestionar i financiar. Pentru a obine o imagine fidel a activitii economice i financiare, este necesar ca informaiile cuprinse n situaiile financiare s fie reale, legale, corecte i de nalt calitate. Managementul financiar-contabil are menirea s asigure ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i de coninut, organizarea evidenei tehnico-operative i contabile cu respectarea normelor metodologice i a reglementrilor armonizate cu cele ale Comunitii Economice Europene. Informaiile consemnate n documentele primare, n evidena tehnico-operativ i contabil, n situaiile financiare au cea mai larg utilizare n managementul financiar-contabil, ntruct acestea reflect activitatea economic, financiar i gestionar a unitilor patrimoniale. 1.3. Documentaia procedeu al metodei contabilitii. Documentele de eviden Definiia i importana documentelor Primul procedeu utilizat n metoda contabilitii este observarea, care presupune constatarea fenomenelor exprimate valoric, n vederea nregistrrii lor. Informaiile primare culese sunt consemnate, transpuse n purttorii de informaii primari, adic n documente justificative primare. De altfel, documentaia este unul dintre procedeele metodei contabilitii n virtutea cruia orice operaie economico-financiar este consemnat scriptic n conturi numai dac, n prealabil, a fost consemnat ntr-un document sau act scris. Documentele sunt actele scrise ntocmite cu prilejul efecturii operaiilor economico-financiare, pentru a servi ca dovad a nfptuirii lor i ca mijloc de fundamentare a nregistrrilor contabile.
14
Documentaia primar comport totalitatea actelor scrise n care se consemneaz, pentru prima dat, operaii economico-financiare. Un act scris are calitatea de document dac ndeplinete urmtoarele condiii: dovedete efectuarea unei anumite operaii; conine descrierea detaliat i complet a operaiei: calitativ, cantitativ i valoric; conine confirmarea realitii i exactitii operaiei, prin semnturile persoanelor participante. nregistrrile contabile se efectueaz numai pe baz de documente. Clasificarea documentelor a. Dup numrul operaiilor consemnate: documente primare (singulare), n care se consemneaz, pentru prima dat, o singur operaie economico-financiar efectuat: chitana, bonul de consum etc.; documente centralizatoare (cumulative), n care se consemneaz mai multe operaii economico-financiare similare: centralizatorul bonurilor de consum, recapitulaia mrfurilor intrate, recapitulaia mrfurilor ieite etc.; documentele centralizatoare nsumeaz mai multe documente primare. b. Dup modul de ntocmire: originale: primul exemplar; copii: celelalte exemplare, obinute la indigo sau xerox; duplicate: copii conforme cu originalul, care au calitatea de original, dar numai n lipsa originalului; se elibereaz de emitent cnd originalul este pierdut sau distrus. c. Dup natura operaiilor la care se refer: documente de dispoziie, prin care se dispune sau se aprob executarea unei operaii economico-financiare: comanda dat de client furnizorului, ordinul de plat dat bncii de o ntreprindere pentru achitarea unei sume din disponibilul propriu etc.; documente de execuie, prin care se confirm executarea unei operaii economico- financiare: factura (n care se consemneaz vnzarea de produse, de lucrri executate sau de servicii prestate), chitana (n care se consemneaz ncasarea unei sume de bani), chitana fiscal etc.; documente combinate (mixte), care conin att dispoziia de executare, ct i confirmarea executrii operaiei: bonuri de consum (prin care se dispune magazinului s elibereze materiale i, concomitent, dele15
gatul seciei primitoare confirm recepia lor), dispoziia de livrare, aviz de expediere etc.; documente contabile, care se ntocmesc n cadrul serviciului de contabilitate, n vederea nregistrrii operaiilor economico-financiare: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Registrul Cartea-mare. d. Dup locul de ntocmire: documente interne, cele ntocmite n cadrul unitii i care circul fie n interiorul ei (bonul de consum, statul de salarii etc.), fie n afara ei (factura pentru produse livrate, cecul de numerar etc.); documente externe, cele ntocmite n alte uniti i intrate n ntreprindere: comanda primit de la client, factura pentru materiale aprovizionate, extrasul de cont primit de la banc etc. e. Dup regimul de tiprire i utilizare: documente cu regim special, cele tiprite, completate, utilizate, pstrate i arhivate pe baz de dispoziii legale, speciale; sunt nseriate i numerotate, au imprimat meniunea cu regim special, se in n eviden i se justific, att formularele utilizate, ct i cele neutilizate; de exemplu, chitana, factura, chitana fiscal etc.; documente fr regim special, cele care nu necesit o eviden aparte, ci se ntocmesc respectndu-se normele generale de ntocmire i circulaie a documentelor; de exemplu, fia mijlocului fix, fia de magazie, jurnalul pentru cumprturi, jurnalul pentru vnzri etc. Structura documentelor Orice document poate fi un act justificativ, dac conine urmtoarele elemente: denumirea; numrul de ordine; denumirea unitii emitente; data ntocmirii i locul emiterii; descrierea operaiei pe care o consemneaz, i anume: natura operaiei, mijloacele economice care au format obiectul ei, indicatorii cantitativi i valorici afereni, semnturile persoanelor care au participat la efectuarea operaiei (documentele referitoare la pli trebuie s fie vizate pentru control preventiv de contabilul-ef i aprobate de conductorul unitii). ntocmirea i circuitul documentelor ntocmirea documentelor are loc n conformitate cu normele metodologice privind contabilitatea unitilor economice, elaborate de
16
Ministerul Finanelor Publice, iar circuitul lor este stabilit pe baz de indicaii de utilizare a formularelor tipizate, date de acelai minister. nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu past, cu creion chimic, cu main de scris sau alte mijloace, fr tersturi sau rzturi, erorile corectndu-se prin tierea cu o linie a textului sau cifrei greite i scrierea, deasupra, a textului sau cifrei corecte. Asigurarea circulaiei raionale i unitare a actelor justificative se face de ctre contabilul-ef, care ntocmete graficul acestei circulaii. Graficul trebuie s asigure o rezolvare corect a operaiilor consemnate n documente i o circulaie operativ a acestora, pentru evitarea staionrii lor nejustificate la unele servicii. Documentele se ntocmesc ntr-un anumit numr de exemplare, care urmeaz un anumit circuit, pn la arhivarea lor. Tipizarea documentelor Tipizarea nseamn crearea de formulare tip pentru operaii economico-financiare asemntoare; cu alte cuvinte, o anumit operaie nu se poate consemna dect ntr-un formular care are o form, o structur, un circuit i un mod de completare stabilite cu precizie prin dispoziii legale. De exemplu, pentru ncasrile de numerar efectuate de orice unitate se utilizeaz o chitan tip. Avantajele tipizrii sunt: faciliteaz ntocmirea, verificarea i nregistrarea documentelor; asigur o form, o structur i un circuit raionale; permite mecanizarea lucrrilor de ntocmire i de prelucrare a documentelor. Verificarea documentelor Verificarea comport forma, calculele i fondul operaiei consemnate n document. Verificarea formei const n a cerceta dac s-a utilizat formularul corespunztor operaiei consemnate, dac au fost ntocmite toate exemplarele, dac s-au completat toate rubricile, dac documentul conine semnturile participanilor la ntocmire etc. Verificarea calculelor const n a controla dac nu cumva s-au strecurat erori la scrierea sumelor i la efectuarea calculelor. Verificarea fondului se refer la realitatea, necesitatea, oportunitatea i legalitatea operaiei; cu alte cuvinte, operaia trebuie s existe n realitate, s fie util unitii, s aib loc la momentul potrivit i s fie efectuat cu respectarea dispoziiilor legale.
17
Verificarea de fond o fac contabilul-ef, cu prilejul aplicrii vizei de control financiar preventiv, i conductorul unitii, cu prilejul aprobrii documentului. Corectarea documentelor Corectarea o poate face numai emitentul, care certific operaiunea, datnd-o i semnnd. Dac eroarea s-a constatat dup ce documentul a fost vizat pentru control financiar preventiv, corectura se va face aa cum s-a artat la nceput i se va prezenta din nou contabilului-ef pentru viz. Documentele prin care se consemneaz operaii bneti i care conin erori nu se pot corecta, ci se anuleaz, emindu-se n locul lor altele corect ntocmite (de exemplu: chitane, cecuri etc.), exemplarele anulate pstrndu-se n carnetele respective. Pstrarea documentelor n cursul anului, documentele se pstreaz n arhiva curent din cadrul fiecrui serviciu funcional, iar la finele anului ele se predau arhivei generale a unitii, unde se nscriu n registrul de arhiv. Arhiva general este amenajat ntr-o ncpere special, la adpost de foc, furt, intemperii, umezeal i roztoare. Organizarea i funcionarea arhivei cad n sarcina contabilului-ef, care desemneaz salariaii ce se vor ocupa de operaiile de arhivare. Scoaterea unui document din arhiv se poate face numai cu aprobarea conductorului unitii. Organizarea arhivei se poate face: cronologic, n ordinea datelor de nregistrare a documentelor; pe feluri de operaii; de exemplu, aprovizionri, desfaceri, operaii bneti etc.; pe corespondeni pe unitile cu care se ntrein relaiile economico-financiare; combinat prin utilizarea combinat a modalitilor artate mai sus. Termenele de pstrare a documentelor variaz dup felul acestora i sunt stabilite de Arhivele Statului i de Legea contabilitii din 24 decembrie 1991. Astfel, registrele de contabilitate i documentele justificative care stau la baza nregistrrilor contabile se pstreaz timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii, care se pstreaz timp de 50
18
de ani. Actele cu caracter administrativ, corespondena i actele ce nu sunt acte justificative se pstreaz ntre unu i doi ani. La expirarea termenului de pstrare, dosarele se predau fie la arhiva de stat local, fie ca maculatur, n condiiile prevzute de dispoziiile legale, cu avizul Arhivelor Statului. n registrul de arhiv, la coloana observaii, n dreptul rndului pe care este scris dosarul respectiv, se face meniunea de predare, indicnduse i numrul documentului care confirm predarea. n cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii actelor justificative, fielor, situaiilor, jurnalelor etc., conductorul unitii economice i conductorul compartimentului financiar-contabil sunt obligai s se conformeze dispoziiilor legale privind reconstituirea documentelor n 30 de zile de la constatare. 1.4. Documentele primare sau actele justificative mijloc de informare operativ a managementului financiar-contabil Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice, cu i fr scop lucrativ, precum i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente consemneaz operaiile economice i financiare, n momentul efecturii lor, n documente justificative, pe baza crora se fac nregistrri n jurnale, fie i alte documente contabile. Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice i financiare, constituie, de regul, surse de informaii pentru toate formele evidenei, reprezentnd tabloul de bord al managementului financiar-contabil. Documentele justificative, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate. De aceea, ele trebuie s ndeplineasc anumite cerine n ceea ce privete structura, circulaia i pstrarea lor. Conform Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, orice operaiune patrimonial se consemneaz, n momentul efecturii ei, ntr-un nscris, care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.
19
1.4.1. Coninutul documentelor justificative Documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale: a) denumirea documentului; b) denumirea i sediul ntreprinderii care ntocmete documentul; c) numrul i data ntocmirii documentului; d) menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunilor patrimoniale, cnd este cazul; e) coninutul operaiunii patrimoniale i, dac este cazul, temeiul legal al efecturii acesteia; f) datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate; g) numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat; h) alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. Dobndesc calitatea de document justificativ nscrisurile: a) n care se consemneaz, n momentul efecturii, o operaie patrimonial i care stau la baza nregistrrii n contabilitate; b) care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare; c) care provin din relaiile de cumprare a unor bunuri de la persoane i care pot fi nregistrate n contabilitate numai n cazurile cnd se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective; d) care se refer la cheltuieli pentru prestri de servicii efectuate de persoane fizice. Pentru a fi nregistrate n contabilitate, aceste documente trebuie s aib la baz contracte sau convenii ntocmite n acest scop. 1.4.2. nscrierea datelor n documente nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu past de pix, cu maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Nu sunt admise tersturi sau alte asemenea procedee, nici lsarea de spaii libere ntre operaiile nscrise n documente. Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru ca acestea s fie citite, iar deasupra lor se scriu textul sau cifra corect. Corectarea se face n toate exemplarele documentului justificativ, menionndu-se i data efecturii operaiei. n cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum sunt cele pe baza crora se primete, se elibereaz sau se justific
20
numerarul, sau al altor documente, pentru care normele de utilizare prevd asemenea restricii, documentul greit se anuleaz i rmne n carnetul respectiv, cu excepia ordinului de deplasare (delegaie), pe baza cruia se primete sau se restituie diferena ntre cheltuielile efective de deplasare i avansul acordat. La corectarea documentului justificativ n care se consemneaz operaii de predare-primire a valorilor materiale i a mijloacelor fixe, este necesar confirmarea, prin semntura att a predtorului, ct i a primitorului. n cazul completrii documentelor cu ajutorul tehnicii de calcul, corecturile sunt admise numai nainte de prelucrarea acestora, menionndu-se data rectificrii i semntura celui care a fcut modificarea. Documentele nscrise n listele de erori, anulri sau completri, pe temeiul crora se fac modificri n fiiere sau n baza de date a unitii, trebuie s fie semnate de persoanele mputernicite de unitatea beneficiar. Numele i prenumele acestor persoane se comunic unitilor de informatic prelucrtoare. 1.4.3. Cerinele (condiiile) ce trebuie ndeplinite de documentele justificative Documentele justificative trebuie s ndeplineasc att condiii de form, ct i condiii de coninut (de fond). 1. Condiii de form: a. Autenticitatea documentelor, respectiv, ntocmirea cu respectarea condiiilor legale, i anume: folosirea formularelor tipizate; ntocmirea just i completarea cu toate elementele necesare; completarea corect a datelor, corectarea eventualelor falsificri i tersturi, cum ar fi transformarea cifrelor, adugirile de text, corecturi nesemnate; existena semnturilor originale ale persoanelor n drept s dispun, s execute sau s controleze operaiile respective, precum i ale persoanelor care au eliberat sau primit valori. Nendeplinirea uneia sau mai multor condiii de autenticitate are drept consecin faptul c documentele i pierd fora lor juridic (probatorie), ca de exemplu: lipsa semnturii primitorului valorii; inexistena sau ilegalitatea procurii (delegaiei), ipoteza plilor fcute prin teri;
21
neconcordana dintre document i justificarea anexat. b. Exactitatea ntocmirii i valabilitii documentelor. De regul, documentele care reflect operaii patrimoniale, generatoare de drepturi i obligaii, se ntocmesc n termenele stabilite i cu respectarea condiiilor legale, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea i pune sub semnul ndoielii exactitatea i valabilitatea lor. c. Efectuarea corect a calculelor, n scopul: de a obine sigurana aplicrii juste a preurilor i tarifelor i a stabilirii corecte a totalurilor n documente; de a nltura erorile de calcul care pot deturna coninutul operaiilor economice i financiare. Practic, sunt cazuri n care calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli etc., ca, de exemplu, calcule greite n registrul de cas, n raportul de gestiune etc. 2. Condiii de coninut sau de fond: a. Legalitatea operaiilor economice i financiare consemnate n documente. Se are n vedere principiul conform cruia este necesar s se respecte prevederile tuturor actelor normative privind disciplina financiar i gestionar. De exemplu, plile s se efectueze conform normelor financiare; eliberrile din magazie s se fac conform repartiiei. b. Necesitatea operaiilor economice i financiare consemnate n documente. Faptele oglindite n documente trebuie s se produc n limitele, condiiile i la locul indicat n acestea. c. Necesitatea operaiilor economice i financiare consemnate n documente. Operaiile trebuie s fie utile. Consumurile sau cheltuielile consemnate n documente trebuie s fie astfel determinate, nct s se nlture risipa, cheltuielile inutile etc. d. Oportunitatea operaiilor economice consemnate n documente. Operaiile trebuie s fie produse n momentul ales i la locul stabilit pentru executarea acestora, cele mai corespunztoare din punct de vedere economic i al bunei desfurri a activitii. O operaie economicofinanciar poate s fie real i s ndeplineasc toate condiiile legale, dar s nu fie oportun din punct de vedere economic. e. Economicitatea operaiilor consemnate n documente. Operaiile trebuie astfel efectuate, nct s asigure minimizarea costului resurselor alocate unei activiti, fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor declarate ale acesteia. Operaia trebuie s fie necesar, din punct de vedere al activitii unitii, iar prin efectuarea ei s se obin un avantaj economico-financiar.
22
f. Eficiena operaiilor consemnate n documente, respectiv, raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea obinerii lor. Operaia trebuie: s se efectueze n volumul i la momentul corespunztor; s fie necesar pentru buna desfurare a activitii; s ocazioneze un cost ct mai redus. g. Eficacitatea operaiilor consemnate n documente, respectiv, gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activitii i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al operaiei. 1.4.4. Formulare tipizate comune privind activitatea financiar-contabil Prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii a fost stabilit Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil, astfel: a. Mijloace fixe: registrul numerelor de inventar, registrul pentru evidena mijloacelor fixe, fia mijlocului fix, bon de micare a mijloacelor fixe, proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale. b. Materiale: not de recepie i constatarea de diferene, bon de primire (consignaie), bon de micare-transfer, restituire, bon de consum colectiv, dispoziie de livrare, aviz de nsoire a mrfii, borderou de predare a documentelor, fi de magazie, fi de magazie cu regim special, fi de eviden a obiectelor de inventar n folosin, fi de cont analitic pentru valori materiale, registrul stocurilor, list de inventariere. c. Mijloace bneti i decontri: chitan, procesul-verbal de pli, dispoziie de plat ncasare ctre casierie, mputernicire, borderoul documentelor achitate cu ceruri de decontare, registru de cas, dispoziie bugetar, factur, factur fiscal. d. Salarii i alte drepturi de personal: stat de salarii, stat de salarii fr elemente componente ale salariului total, list de avans chenzinal, list de indemnizaii pentru concediu de odihn, desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat, drepturi bneti chenzinale, fi de eviden a salariilor, fi de eviden a salariilor cu elementele componente ale salariului total, stat de pensii, ordin de deplasare (delegaie), decont de cheltuieli pentru deplasri externe, decont de cheltuieli valutare transporturi internaionale. e. Contabilitatea general: not de debitare-creditare, not de contabilitate, extras de cont, borderou de primire a obiectelor n consignaie, borderou de ieire a obiectelor din consignaie, borderou de
23
vnzare (ncasare), registrul pentru evidena veniturilor, registrul pentru evidena cheltuielilor i a altor operaii, fia de cont pentru costuri efective, fia de cont analitic pentru cheltuieli indirecte, fia de cont pentru operaii diverse, document cumulativ, scadenarul cheltuielilor anticipate, balana de verificare etc. f. Alte activiti: declaraia de inventar, decizie de imputare, angajament de plat, contract de garanie n numerar, contract de garanie suplimentar. n afara formularelor prevzute n nomenclator, unitile patrimoniale pot folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice elaborate de ministere, departamente, uniti de grup, asociaii profesionale sau de unitatea patrimonial, n funcie de necesitate. 1.4.5. Circulaia documentelor justificative. Graficul de circulaie a acestor documente Pentru asigurarea circulaiei raionale i unitare a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, precum i pentru inerea la zi a contabilitii, normele metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice recomand ca directorul financiar-contabil, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, s ntocmeasc graficul de circulaie a documentelor justificative. La ntocmirea graficului se ine seama de normele de utilizare a formularelor. Graficul se aprob de administrator sau de persoana care are obligaia gestionrii patrimoniului. Graficul de circulaie a documentelor justificative conine: denumirea documentelor; persoanele care poart rspunderea ntocmirii documentelor; data ntocmirii i termenul stabilit pentru predarea documentelor; numrul de exemplare i destinaia acestora; alte elemente care se apreciaz ca fiind necesare. Graficul de circulaie a documentelor justificative se prezint sub form de text sau scheme. Pot fi ntocmite: grafice individuale, care cuprind documentele i lucrrile ce se execut de ctre o anumit persoan; grafice de structur, care cuprind documentele i lucrrile din cadrul unui compartiment al unitii patrimoniale;
24
grafice sintetice, care cuprind documentele i operaiile necesare unei anumite lucrri cu grad mai mare de complexitate, cum este, de exemplu, bilanul contabil. n cazul n care prelucrarea documentelor justificative se face de ctre unitile prestatoare de servicii de informatic, n relaiile dintre aceste uniti i cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea nregistrrilor n contabilitate, s se respecte urmtoarele reguli: documentele justificative s fie ntocmite corect i la timp de ctre unitile beneficiare, care rspund de realitatea datelor nscrise n aceste documente; documentele contabile ntocmite de unitile de informaii, pe baza documentelor justificative, trebuie predate unitilor beneficiare la termenele stabilite prin contractele sau conveniile ncheiate, unitile de informatic rspunznd de corectitudinea prelucrrii datelor; unitile beneficiare trebuie s efectueze controlul documentelor contabile obinute de la unitile de informatic, n sensul cuprinderii tuturor documentelor justificative preluate pentru prelucrare, respectrii corespondenei conturilor i exactitii sumelor inregistrate. Cu caracter exemplificativ, prezentm elemente privind utilitatea, ntocmirea, circulaia i arhivarea unor documente justificative, i anume: bonul de micare a mijloacelor fixe, procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, procesul-verbal de recepie, factura fiscal. Bonul de micare a mijloacelor fixe: a) servete ca document justificativ: de predare primire a mijloacelor fixe ntre dou locuri de folosin ale unitii: secie, serviciu, brigad, atelier, uniti subordonate etc.; de nsoire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la secia sau subunitatea predtoare la cea primitoare; de nregistrare n evidena inut de responsabilul cu mijloace fixe la locurile de folosin i n contabilitate; b) se ntocmete n dou exemplare de ctre persoana desemnat de compartimentele mecanic-ef, energetic-ef, administrativ etc.; c) circul: la persoana care aprob micarea mijlocului fix n cadrul unitii (ambele exemplare); la secia (serviciul, brigada, atelierul, subunitatea) predtoare (ambele exemplare), pentru semnare de predare, de ctre responsabilul cu
25
mijloace fixe, i de primire, de ctre delegatul seciei, serviciului etc. primitor; la secia (serviciul, brigada, atelierul, subunitatea) primitoare (mpreun cu mijlocul fix), pentru nregistrarea n eviden la locul de folosin (exemplarul 1); la compartimentul financiar-contabil, pentru nregistrarea micrii mijlocului fix (exemplarul 2); d) se arhiveaz: la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1); la compartimentul care ine evidena mijloacelor fixe (exemplarul 2). Procesul-verbal de recepie: a) servete ca document de: nregistrare n evidena operativ i n contabilitate; consemnare a stadiului n care se afl obiectul de investiii; apreciere a calitii lucrrilor privind obiectul de investiii; aprobare a recepiei; b) se ntocmete, n trei exemplare, la data punerii n funciune a mijlocului fix, de ctre secretarul comisiei pentru recepionarea obiectivelor de investiii, n prezena membrilor comisiei, care este format din preedinte, specialiti-consultani, asisteni la recepie; c) circul: la persoanele care fac parte din comisie (exemplarele 1, 2 i 3); la compartimentul care efectueaz controlul financiar preventiv (exemplarul 2); la compartimentul financiar-contabil, pentru verificare i nregistrare (exemplarele 2 i 3); d) se arhiveaz: la furnizor (antreprenor), la compartimentul financiarcontabil (exemplarele 2 i 3); la beneficiar, la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1). Factura fiscal este un formular cu regim special de tiprire, nscriere i numerotare. Factura fiscal: a) servete ca: document pe baza cruia se ntocmete instrumentul de deconectare a serviciilor prestate;
26
document justificativ de nregistrare n contabilitatea prestatorului i a cumprtorului (abonatul); b) se ntocmete ntr-un singur exemplar tiprit (exemplarul 1), la prestarea serviciilor, pe baza datelor rezultate din sistemele specializate n monitorizarea traficului. Exemplarele 1 i 2 circul i sunt disponibile pe suport electronic; c) circul (pe suport electronic sau exemplarul tiprit, dup caz): la prestator; la compartimentul care efectueaz monitorizarea serviciilor pres-tate (compartimentul facturare); la persoanele sau compartimentul autorizat s dispun ncasri n conturile bancare ale societii; la compartimentul financiar-contabil, pentru nregistrarea n contabilitate; la compartimentul care efectueaz operaiunea de control financiar preventiv; la compartimentul financiar-contabil, pentru acceptarea plii i nregistrarea n contabilitate; d) se arhiveaz: la prestator: la compartimentul financiar-contabil sau la compartimentul facturare (pe suport electronic); la cumprtor/abonat; la compartimentul financiar-contabil (exemplarul tiprit). 1.4.6. Documentele justificative Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, documentele justificative, ce stau la baza nregistrrilor contabile, angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, ori le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Dat fiind impactul pe care aceste documente l exercit n evidenele contabile ale unei entiti, organismele normalizatoare au elaborat o serie de condiii de fond i form care confer documentului for probatorie. Persoanele juridice i persoanele fizice, prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, vor utiliza numai formulare tipizate, cu regim special. La propunerea principalilor utilizatori, Ministerul Finanelor Publice aprob introducerea de noi formulare tipizate cu regim special, precum i modificarea sau eliminarea celor aflate n uz.
27
Sistemul de nseriere i numerotare a formularelor tipizate cu regim special se asigur, la nivel naional, de ctre Ministerul Finanelor Publice i Compania Naional Imprimeria Naional S.A. n continuarea capitolului de fa ne vom opri doar la cteva documente primare, reprezentative pentru o entitate patrimonial. Factura fiscal Factura fiscal reprezint un document justificativ ce nsoete vnzarea unor bunuri, executarea unor lucrri sau prestarea de servicii n favoarea terilor. Se ntocmete manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul de ctre compartimentul desfacere sau alt compartiment desemnat n acest sens, la momentul livrrii bunurilor, executrii lucrrii sau prestrii serviciului consemnat. Atunci cnd factura nu poate fi ntocmit n momentul livrrii bunurilor, acestea vor fi nsoite pe timpul transportului de avizul de nsoire a bunurilor, numrul i data acestuia fiind nscrise, la rndul lor, n factura emis ulterior. Factura se ntocmete n trei exemplare al cror circuit se prezint astfel: exemplarul 1 de culoare albastr exemplarul 2 de culoare roie exemplarul 3 de culoare verde a) la furnizor: exemplarul 2 al facturii rmne la compartimentul desfacere pentru nregistrarea n evidenele operative ale acestuia i pentru eventualele reclamaii ale clienilor; exemplarul 3 este nregistrat la compartimentul financiarcontabil, fiind totodat i singurul exemplar pe care se acord viza controlului financiar-preventiv. b) la client: exemplarul 1 al facturii merge iniial la compartimentul aprovizionare, pentru confirmarea operaiunii, i ulterior la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea plii i nregistrarea n contabilitate. Arhivarea facturii are loc dup cum urmeaz: a) la furnizor: exemplarul 2 la compartimentul desfacere; exemplarul 3 la compartimentul financiar-contabil. b) la client: exemplarul 1 la compartimentul financiar-contabil.
28
Societatea A (Furnizor)
Societatea B (Client)
1 2 3
Compartiment aprovizionare
Compartiment desfacere
Compartiment financiar-contabilitate
Arhivare
Contabilizare Contabilizare Arhivare Arhivare
Figura 1. Vnzare bunuri, executare lucrri, prestri servicii
29
Furnizor..........................
(denumirea, forma juridic) Nr. nmatriculare la Registrul Comerului/anul. Codul fiscal Sediul (localitatea, str., nr.) Judeul. Contul . Banca .
Cumprtor ...........................
FACTUR FISCAL Nr. facturii..... Data (ziua, luna, anul) Nr. avizului de nsoire a mrfii.
(dac este cazul)
Nr. crt. 0
Denumirea produselor sau serviciilor 1
U.M.
Cantitatea
Preul unitar (fr TVA) lei 4
Valoarea lei 5 (3x4)
Valoarea TVA lei 6
Semntura i tampila furnizorului
Date privind expediia: Numele delegatului... Cartea de identitate. Mijlocul de transport nr. ... Expedierea s-a fcut n prezena noastr la data de..ora.. Semnturile.
TOTAL: din care: accize: Semntura de primire:
X Total de plat (col. 5+6)
30
Exemplu: Societatea comercial A vinde pantaloni clientului su B cu un pre unitar de vnzare de 30 lei i TVA 19%. Cantitatea vndut a fost de 100 buc.
Furnizor..........................
Cumprtor ...........................
FACTUR FISCAL
Nr. facturii..... Data (ziua, luna, anul) Nr. avizului de nsoire a mrfii.
(dac este cazul)
Nr. crt. 0 1.
Denumirea produselor sau serviciilor 1 Pantaloni
U.M. 2 Buc.
Cantitatea 3 100
Preul unitar (fr TVA) lei 4 30
Valoar ea lei 5 (3x4) 3.000
Valoarea TVA lei 6 570
Date privind expediia: Numele delegatului... Cartea de identitate. Mijlocul de transport nr. . Expedierea s-a fcut n prezena noastr la data deora..... Semnturile..
3000 X
570
Total de plat (col. 5+6) 119.000
31
AVIZUL DE NSOIRE A MRFII Avizul de nsoire a mrfii servete ca: document de nsoire a mrfii pe timpul transportului; document ce st la baza ntocmirii facturii; dispoziie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, aparinnd aceleiai uniti; document de primire n gestiunea cumprtorului sau n gestiunea primitoare din cadrul aceleiai uniti n cazul transferului. Atunci cnd nu exist posibilitatea ntocmirii facturii odat cu livrarea bunurilor, avizul poart meniunea urmeaz factura. La transferul de bunuri ntre gestiuni ale aceleiai uniti, pe aviz se va scrie fr factur. Dac avizul este emis pentru bunuri trimise la teri spre prelucrare sau vnzare n regim de consignaie, el poart meniunea pentru prelucrare la teri sau pentru vnzare n regim de consignaie, dup caz. Avizul de nsoire a mrfii se ntocmete n trei exemplare al cror circuit se prezint astfel: exemplarul 1 de culoare albastr exemplarul 2 de culoare roie exemplarul 3 de culoare verde a) la furnizor: exemplarul 1 merge la delegatul unitii care face transportul sau la delegatul clientului, pentru semnarea de primire; exemplarele 2 i 3 merg la compartimentul desfacere, pentru nregistrarea cantitilor livrate i pentru ntocmirea facturii; exemplarul 3 merge ulterior la compartimentul financiarcontabil, ataat la factur. b) la client: exemplarul 1 merge iniial la magazie, pentru ncrcarea n gestiune a produselor, mrfurilor sau altor valori materiale primite, dup efectuarea recepiei de ctre comisia de recepie i dup consemnarea rezultatelor, apoi la compartimentul aprovizionare, pentru nregistrarea cantitilor aprovizionate i, n cele din urm, la compartimentul financiar-contabil, pentru nregistrarea n contabilitate, ataat la factur.
32
Arhivarea avizului are loc dup cum urmeaz: a) la furnizor: exemplarul 2 la compartimentul desfacere; exemplarul 3 la compartimentul financiar-contabil, ataat la exemplarul 3 al facturii. b) la client: exemplarul 1 la compartimentul financiar-contabil, ataat la exemplarul 1 al facturii.
1 2 3
Magazie
Compartiment aprovizionare Compartiment desfacere Compartiment desfacere Compartiment financiar-contabilitate
Arhivare
Contabilizare Contabilizare Arhivare Arhivare Figura 2. Avizul de nsoire a mrfii 33
Furnizor..........................
(denumirea, forma juridic) Nr. nmatriculare la Registrul Comerului/anul. Nr. nregistrare fiscal Sediul (localitatea, str., nr.) Judeul. Contul . Banca .
Cumprtor ......................... (denumirea, forma juridic)

Nr. nmatriculare la Registrul Comerului/anul. Nr. nregistrare fiscal Sediul (localitatea, str., nr.) Judeul. Contul . Banca .
AVIZ DE NSOIRE A MRFII Nr. ...... Data (ziua, luna, anul) Nr. crt. 0 SPECIFICAIA (produse, ambalaje etc.) 1 U.M. 2 Cantitatea livrat 3 Preul unitar (fr TVA) lei 4 Valoarea lei 5
Date privind expediia: Numele delegatului.... Buletinul/Cartea de identitate serianr.eliberat()....... Mijlocul de transport nr. ... Expedierea s-a fcut n prezena noastr la data de.ora. Semnturile
TOTAL:
Semntura de primire:
34
Exemplu: Societatea A livreaz 100 de perechi de pantaloni clientului su B, factura fiind ntocmit ulterior pentru un pre unitar de vnzare de 30 lei i TVA 19%. La livrarea mrfurilor fr factur:
Furnizor.......................
Cumprtor ...........................
AVIZ DE NSOIRE A MRFII Nr. ...... Data (ziua, luna, anul) Nr. crt. 0 1. SPECIFICAIA (produse, ambalaje etc.) 1 Pantaloni U.M. 2 Buc. Cantitatea livrat 3 100 Preul unitar (fr TVA) lei 4 30 Valoarea lei 5 3000
Date privind expediia: Numele delegatului.. Buletinul/Cartea de identitate serianr.eliberat().... Mijlocul de transport nr. Expedierea s-a fcut n prezena noastr la data deora Semnturile.
TOTAL:
3000
Semntura de primire:
35
La ntocmirea facturii:
Cumprtor ...........................
Furnizor.......................
FACTUR FISCAL Nr. facturii..... Data (ziua, luna, anul) Nr. avizului de nsoire a mrfii. (dac este cazul) Nr. crt. 0 1. Denumirea produselor sau serviciilor 1 Pantofi U.M. 2 Buc. Cantitatea 3 100 Preul unitar (fr TVA) lei 4 30 Valoarea lei 5 (3x4) 3000 Valoarea TVA lei 6 570
Date privind expediia: Numele delegatului... Cartea de identitate. Mijlocul de transport nr. .. Expedierea s-a fcut n prezena noastr la data de.ora Semnturile..
3000 X
570
Total de plat (col. 5+6) 3570
36
CHITANA Chitana este un document justificativ utilizat pentru: depunerea unei sume n numerar la casieria unitii emitente; nregistrarea operaiunilor cu numerar n registrul de cas i n contabilitate. Chitana se ntocmete n dou exemplare al cror circuit se prezint astfel: exemplarul 1 merge la pltitor (poart tampila unitii emitente) exemplarul 2 rmne n carnet, fiind folosit de emitent pentru nregistrarea n contabilitate.
Unitatea . Codul fiscal Nr. de nmatriculare n Registrul Comerului/Anul Sediul (Localitatea, Str., Nr.). Judeul CHITANA Nr. Data .. Am primit de la . Adresa .. Suma de adic Reprezentnd. ... Casier, 37
1 2
nregistrare Compartiment financiar-contabilitate Arhivare
nregistrare Arhivare Figura 3. Chitana
Exemplu: Societatea A presteaz servicii de paz pentru un ter (societatea B), facturate pentru suma de 1000 lei. ncasarea serviciului prestat are loc ulterior, decontarea realizndu-se n numerar.
38
Facturare servicii:
Furnizor....................... .
Cumprtor .........................
FACTUR FISCAL Nr. facturii..... Data (ziua, luna, anul) Nr. avizului de nsoire a mrfii. (dac este cazul) Nr. crt. 0 1. Denumirea produselor sau serviciilor 1 Servicii paz conform contract nr. . U.M. Cantitatea Preul unitar (fr TVA) lei 4 Valoarea lei 5 (3x4) 1000 Valoarea TVA lei 6 -
Date privind expediia: Numele delegatului... Cartea de identitate. Mijlocul de transport nr. .. Expedierea s-a fcut n prezena noastr la data de.ora Semnturile..
1000 X
Total de plat (col. 5+6) 1000
39
Decontare serviciu:
Unitatea . Codul Fiscal Nr. de nmatriculare n Registrul Comerului/Anul Sediul (Localitatea, Str., Nr.). Judeul CHITANA Nr. Data .. Am primit de la SOCIETATEA B.. Adresa ... Suma de.1000 lei adic unamie lei. Reprezentnd contravaloare factur nr. din ... Casier,
n conformitate cu art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, persoanele juridice i persoanele fizice au obligaia s organizeze i s asigure evidena, gestionarea i corecta utilizare a formularelor cu regim special de nseriere i numerotare. Salariaii care primesc spre folosin aceste formulare rspund de utilizarea lor, pentru consemnarea operaiunilor legale, i au obligaia s justifice n orice moment existena lor. n cazul formularelor neutilizabile sau a celor ntocmite greit, anularea se face prin barare pe diagonal, nscriindu-se meniunea anulat pe toate exemplarele. Pn la arhivarea lor, formularele sunt pstrate la compartimentul cruia i-au fost ncredinate spre folosin. Orice lipsuri sau pierderi ale unor astfel de formulare vor fi aduse la cunotina, n scris, administratorului, acesta dispunnd verificarea mprejurrilor n care s-au produs lipsurile sau pierderile, i eventuala tragere la rspundere a celor vinovai. Formularele pierdute sau sustrase sunt declarate nule n Monitorul Oficial al Romniei.
40
Atunci cnd entitatea ce deine astfel de formulare se divizeaz, fuzioneaz sau lichideaz, se va proceda astfel: n cazul divizrii, formularele se vor folosi de ctre una singur dintre persoanele nou nfiinate, cu aprobarea direciilor finanelor publice; n cazul fuzionrii, formularele se vor folosi pn la epuizarea stocului; n cazul lichidrii, formularele neutilizate se returneaz Imprimeriei Naionale. Aa cum am observat, toate documentele justificative sunt centralizate i regsite, sub o form sau alta, n evidenele contabile ale unei entiti. ntocmite iniial pentru fiecare document n parte, notele contabile sunt centralizate ulterior, la nivelul Registrului-jurnal, oglind a tuturor formulelor contabile aferente perioadei de gestiune analizate. mpreun cu Cartea-mare i Registrul inventar, Registrul jurnal alctuiesc registrele de contabilitate obligatorii. Cartea-mare regrupeaz operaiunile economico-financiare sistematic, la nivelul fiecrui cont. Dorina de cunoatere a realitii a determinat efectuarea, la nivelul fiecrui exerciiu, a operaiunilor de inventariere a patrimoniului. Rezultatele inventarierii sunt reflectate de registrul cu acelai nume (Registrulinventar). Detalierea acestui registru, din punct de vedere a componenei sale, ine seama de structura posturilor bilaniere. Schematic, cele trei registre obligatorii se prezint astfel: Registrul-jurnal:
Nr. Data crt. nregistrrii Fel Document Nr. Data Explicaie Denumire cont D C Suma D C
Registrul Cartea-mare:
Contul: Nr. Data crt. Document Fel Nr. Data Denumire cont corespondent Denumirea contului Rulaj Debitor Creditor Pagina
Explicaie
D/C Sold
41
Registrul-inventar:
Nr. crt. Recapitulaia elementelor inventariate Valoarea contabil Valoarea de inventar Diferene de evaluare (de nregistrat) Cauzele Valoare diferenelor
ntocmit,
Verificat,
Aplicaii: 1. Preciznd informaiile solicitate despre documentele justificative aferente lor: a) societatea A livreaz mrfuri societii B cu ntocmirea ulterioar a facturii. La data livrrii mrfurile sunt evaluate la 1.000 lei + TVA 19%.
CERIN Tipul documentului folosit Nr. de exemplare Circuit RSPUNS
b) valoarea facturat a mrfurilor livrate anterior este de 1.000 lei + TVA 19%.
42
c) contravaloarea mrfurilor livrate societii B este ncasat n numerar.

2. Completai Registrul-jurnal pe baza urmtoarelor operaiuni economico-financiare: a) se ncaseaz prin contul bancar un avans de la un client, n sum de 200 lei. b) se factureaz clientului respectiv lucrarea efectuat pentru suma de 400 lei. c) se regularizeaz avansul ncasat anterior; d) se ncaseaz n numerar drepturile rmase fa de client; e) suma ncasat se depune n contul bancar. Registrul-jurnal:
Nr. crt. Data nregistrrii Fel Document Nr. Data Explicaie Denumire cont D C Suma D C
3. Completai Cartea-mare pentru contul Casa n lei, tiind c, n cursul perioadei analizate, au avut loc urmtoarele operaiuni (Sold iniial = 0): a) ridicare de numerar din banc n sum de 1.000 lei; b) achitarea unor servicii potale, n numerar, n sum de 100 lei; c) plata unui avans ctre furnizori n sum de 500 lei; d) ncasarea unor creane asupra clienilor n sum de 300 lei; e) suma rmas n casierie (700 lei) se depune n contul bancar.
43
Registrul Cartea-mare:
Contul: Nr. crt. Document Fel Nr. Data Denumire cont corespondent Denumirea contului Rulaj Debitor Creditor Pagina
Data
Explicaie
D/C Sold
1.5. Managementul organizrii i inerii contabilitii 1.5.1. Obligaia legal a organizrii i conducerii contabilitii proprii Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Aceast obligaie o au i instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice, cu i fr scop lucrativ, precum i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente. Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din administrarea persoanelor juridice i fizice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii, prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile guvernamentale i ali utilizatori. Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiilor efectuate n valut se ine att n moneda naional,
44
ct i n valut. Pentru necesitile proprii de informare, ntreprinderile pot opta pentru ntocmirea situaiilor financiare i ntr-o moned stabil euro, dolar USA etc. Contabilitatea se organizeaz i se conduce n urmtoarele variante: a. De regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. b. Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii i de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv, contabil autorizat, care rspund potrivit legii. Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte i care nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii sau contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Finanelor Publice stabilete, n funcie de evoluia inflaiei i de dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care exist obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, numai de ctre persoane juridice calificate, autorizate. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. Ministerul Finanelor Publice elaboreaz norme contabile i emite reglementrile n domeniul contabilitii, planul de conturi general, modelele situaiilor financiare, registrele i formularele comune privind activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. Elaborarea acestor reglementri se face prin consultarea organismelor profesionale de profil. Persoanele obligate legal s organizeze i s in contabilitatea proprie conduc contabilitatea n partid dubl i ntocmesc situaii financiare anuale. Categoriile de persoane fizice care pot ine contabilitatea n par45
tid simpl, precum i sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a ntreprinderilor sunt situaiile financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare, a fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. n acest scop, managementul financiar-contabil are ca principal obiectiv asigurarea condiiilor necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiile patrimoniale; organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, publicarea i depunerea la termen a acestora la organele de drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare; organizarea contabilitii de gestiune, adaptat la specificul ntreprinderii. Persoanele autorizate organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte i care nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii, sau contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Finanelor Publice stabilete, n funcie de evoluia inflaiei i de dezvoltarea profesiei de contabili, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care exist obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, numai de ctre persoane fizice sau juridice calificate, autorizate. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare
46
trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice fr a fi nregistrate n contabilitate sunt interzise. Valoarea aciunilor emise sau a altor titluri, precum i vrsmintele efectuate n contul capitalului subscris se reflect distinct n contabilitate. Contabilitatea clienilor i furnizorilor, a celorlalte creane i obligaii se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor este reflectat astfel: (1) Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, dup caz. (2) Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura sau sursa lor, dup caz. (3) Contabilitatea veniturilor bugetare, a fondurilor speciale i a veniturilor extrabugetare se ine pe subdiviziunile clasificaiei bugetare. Contabilitatea instituiilor publice finanate din credite bugetare, fonduri speciale i venituri extrabugetare asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Pentru finanarea cheltuielilor n limita prevederilor din bugetele aprobate, instituiile publice au obligaia organizrii i conducerii evidenei angajamentelor bugetare n conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice n acest scop. 1.5.2. Proceduri privind organizarea i conducerea contabilitii Prin grija administratorului persoanei juridice, directorul financiarcontabil, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie va stabili proceduri interne privind organizarea i conducerea contabilitii. Stabilirea procedurii interne privind organizarea i conducerea contabilitii este obligatorie pentru regiile autonome, societile naionale care au capital de stat, precum i pentru societile comerciale care, potrivit legii, sunt supuse auditului financiar-contabil legal (cenzori, audit financiar-contabil etc.), termenul limit fiind un an de la nfiinare.
47
n demersul privind stabilirea de proceduri proprii, se va urmri: 1. ntocmirea i aprobarea de ctre organele competente a organigramei unitii, cu detaliere n privina activitii financiar-contabile. 2. Elaborarea fiei postului att pentru personalul din compartimentul financiar-contabil, ct i pentru salariaii din alte compartimente care ntocmesc, potrivit diagramei de circulaie, documentele justificative ce se nregistreaz n contabilitate. 3. Asigurarea cu personal calificat de specialitate: Selectarea personalului de specialitate; Instruirea personalului: la angajare; cu ocazia schimbrii locului de munc; la trasarea unor sarcini suplimentare (noi) de serviciu; cu ocazia modificrilor legislaiei economice, financiar-contabile sau fiscale. 4. Asigurarea aplicrii legislaiei financiar-contabile i fiscale, a normelor metodologice referitoare la activitatea desfurat de salariaii implicai n ntocmirea, utilizarea i controlul documentelor justificative, a documentelor fiscale i a declaraiilor de impunere fiscal. 5. Stabilirea de proceduri privind: a) ntocmirea, prelucrarea i utilizarea documentelor justificative i contabile i a formelor de nregistrare n contabilitate a acestora, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul; b) stabilirea circuitului documentelor justificative i contabile pe baza unor scheme, grafice de circulaie, adaptate de fiecare unitate patrimonial n funcie de particularitile acesteia (organigrama societii, fia postului); c) inerea registrelor contabile obligatorii: ntocmirea, completarea i utilizarea registrelor de contabilitate, inclusiv a registrelor de contabilitate obligatorii; numerotarea, parafarea i nregistrarea la organele fiscale; completarea registrelor n cazul n care se utilizeaz tehnica de calcul; stabilirea rezultatelor cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, prin compararea fiecrui cont de activ i de pasiv, determinat pe baza inventarului, cu datele din contabilitate; d) ntocmirea declaraiilor cu caracter fiscal privind impozitul pe profit, taxa pe valoare adugat, accizele, impozitul pe salarii, contribuiile la asigurrile sociale, precum i celelalte impozite, taxe i vrsminte la bugetul de stat, la bugetul asigurrilor sociale, la fondurile speciale;
48
e) ntocmirea bilanului contabil (bilan, cont de profit i pierdere i anexe), precum i a raportului de gestiune: modalitatea de ntocmire (completare); verificare i aprobare; depunere la organele legale competente. 6. Organizarea contabilitii patrimoniului: a) organizarea i conducerea gestiunilor de imobilizri, stocuri i disponibiliti bneti, stabilindu-se proceduri distincte privind: gestiunile de imobilizri; gestiunile de stocuri; casa i titlurile de valori din patrimoniul unitii sau primite n gaj; efectuarea inventarierii patrimoniului unitii. b) contabilitatea de gestiune, care se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii: nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, decontarea produciei i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie; calculul costurilor de producie, utiliznd metoda adecvat (pe produse, pe comenzi, pe faze, global etc.) n funcie de organizarea procesului de producie, specificul activitii, mrimea unitii i necesitile proprii; determinarea costului subactivitii. c) contabilitatea financiar, care are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, avnd ca obiectiv principal furnizarea de informaii: pentru necesitile proprii; privind relaiile societii cu asociaii sau acionarii; privind relaiile cu furnizorii de imobilizri, materii prime, materiale consumabile, combustibil etc.; n relaiile cu clienii, bncile, organele fiscale etc. d) contabilitatea managerial: tabloul de bord; tabloul fluxurilor de trezorerie; bugetul de venituri i cheltuieli. 7. Elaborarea procedurii unitare de control privind: a) controlul tehnico-operativ; b) controlul financiar-contabil i preventiv; c) controlul intern de gestiune; d) controlul legal.
49
2. METODOLOGIA DE NTOCMIRE I UTILIZARE A FORMULARELOR COMUNE PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL

2.1. Organizarea principalelor registre de contabilitate Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal (cod 14-1-1), Registrul-inventar (cod 14-1-2) i Cartea-mare (cod 14-1-3). Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registru, foi volante sau listri informatice, dup caz. Numerotarea paginilor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Registrul-jurnal (cod 14-1-1) este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz, n mod cronologic, toate operaiunile economico-financiare. Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie etc.), pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, care st la baza nregistrrii n Registrul-jurnal. Unitile pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor etc. Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, explicaii privind operaiunile respective i conturile sintetice debitoare i creditoare n care s-au nregistrat sumele corespunztoare operaiunilor efectuate. Unitile care utilizeaz jurnale auxiliare pot nregistra n Registruljurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, inventariate de unitate, potrivit legii.
50
Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea unitii, cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii unitii, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege pe baz de inventar faptic. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise n Registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului financiar. Registrul Cartea-mare (cod 14-1-3) este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz, lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Acesta reprezint un document contabil de sintez i sistematizare i conine simbolul contului debitor i al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor i creditor, precum i soldul contului pentru fiecare lun a anului curent. Registrul Carteamare poate conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate. Cartea- mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul Cartea-mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. Editarea Crii-mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau n funcie de necesitile proprii. Registrul-jurnal, Registrul-inventar i Registrul Cartea-mare se pstreaz n unitate timp de 10 ani de la data ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, iar n caz de pierdere, sustragere sau distrugere, trebuie reconstituite n termen de maximum 30 de zile de la constatare. Persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, care utilizeaz, potrivit legii, registre i formulare specifice privind activitatea financiar i contabil, reglementate prin actele normative n vigoare, vor proceda la nscrierea datelor n aceste registre i formulare potrivit normelor specifice, prezentate n actele normative
51
respective, precum i a prezentelor norme privind documentele justificative i financiar-contabile. Registrul-jurnal Servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale unitii. Se ntocmete de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena unitii. Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. n cazul n care unitatea folosete jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecruia se poate trece n registrul-jurnal. n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economico-financiar se va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie, Registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. Registrul-jurnal va fi nuruit, parafat i nregistrat n evidena unitii n luna urmtoare celei n care numrul de file editate este 100, sau anual, dac numrul filelor editate este sub 100, pentru un exerciiu financiar. n cazul n care o unitate are subuniti dispersate teritorial care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-jurnal se va conduce de ctre subuniti, cu condiia nregistrrii acestuia la nivelul subunitii. n coloana 1 se nscrie numrul curent al operaiunilor nregistrate ncepnd de la 1 ianuarie, sau de la nceputul activitii, pn la 31 decembrie, sau ncetarea activitii. n coloana 2 se trece data (anul, luna, ziua) cnd se face nregistrarea n registru. n coloana 3 se trece felul documentului (factura, chitana, jurnal privind operaiunile de cas i banc, jurnalul decontrilor cu furnizorii etc.), precum i numrul i data acestuia.
52
n coloana 4 se trece felul operaiunii, dndu-se explicaiile n legtur cu operaiunea respectiv i elemente de identificare a acesteia. n coloanele 5 i 6 se trece simbolul conturilor debitoare i, respectiv, creditoare. n coloanele 7 i 8 se trec sumele totale, debitoare i creditoare din documentul respectiv (bon, factur, jurnal auxiliar etc.). n Registrul-jurnal se trec toate operaiunile economice privind modificarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii, indiferent dac acestea au loc n numerar sau prin conturile deschise la bnci, neinndu-se seama dac a avut loc plata sau ncasarea acestora. Nu circul, fiind document de nregistrare contabil. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil, mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui.
Unitatea REGISTRU-JURNAL Nr. pagin .. Nr. crt. 1 Data nreg. 2 Documentul (felul, nr., data) 3 Explicaii 4 Simbolul conturi Debitoare Creditoare 5 6 Sume Debitoare Creditoare 7 8
ntocmit,
14-1-1 Verificat,
Registrul-inventar Servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare a rezultatelor inventarierii elementelor de activ i de pasiv. Se ntocmete de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena unitii. Se ntocmete la nceputul activitii, la sfritul exerciiului financiar sau cu ocazia ncetrii activitii, fr tersturi i fr spaii libere, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i proceseleverbale de inventariere a elementelor de activ i de pasiv, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi.
53
Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a elementelor de activ i de pasiv grupate dup natura lor conform posturilor din bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile i ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct, la sfritul exerciiului financiar, s fie reflectat situaia real a elementelor de activ i de pasiv. n cazul ncetrii activitii, registrul-inventar se completeaz cu valoarea elementelor de activ i de pasiv inventariate faptic la acea dat. n cazul n care o unitate are subuniti dispersate teritorial care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-inventar se va conduce de ctre subuniti, n condiiile nregistrrii acestuia n evidena subunitii. n coloana 1 se nscrie numrul curent al fiecrei operaiuni nregistrate n ordine cronologic, de la deschiderea acestuia pn la epuizarea filelor sau ncetarea activitii. n coloana 2 vor fi recapitulate elementele inventariate, detaliat pe fiecare cont de activ i de pasiv, conturile de valori materiale putnd fi defalcate pe gestiuni. n coloana 3 se nscrie valoarea contabil a elementelor inventariate. n coloana 4 se nscrie valoarea de inventar a elementelor de activ i de pasiv, stabilit de membrii comisiei de inventariere (pe baza listelor de inventariere i a proceselor-verbale de inventariere). n coloana 5 se trec diferenele din evaluare de nregistrat, calculate ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea de inventar. n coloana 6 se menioneaz cauzele diferenelor (deprecieri, dezasortri etc.). Nu circul, fiind document de nregistrare contabil. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil, mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui.
54
Unitatea REGISTRU-INVENTAR la data de Nr. pagin ..
Nr. crt.
Recapitulaia elementelor inventariate
Valoarea contabil
Valoarea de inventar
Diferene din evaluare (de nregistrat) Valoarea Cauze diferene
ntocmit,
14-1-2 Verificat,
Registrul Cartea-mare Servete: la stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice, la unitile care aplic forma de nregistrare pe jurnale; la verificarea nregistrrilor contabile efectuate; la ntocmirea balanei de verificare. Se ntocmete la sfritul lunii (perioadei), astfel: rulajul creditor se reporteaz din jurnalul contului respectiv, ntr-o singur sum, fr desfurarea pe conturi corespondente; sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale se reporteaz din acele jurnale, obinndu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente; soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului (care se nscrie pe rndul destinat n acest scop). Registrul Cartea-mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. Nu circul, fiind document de nregistrare contabil. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.
55
CARTEA MARE Unitatea

CONTUL .. CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE Cont .. Jurnal .. Ianuarie Februarie Martie Total tr. I Aprilie Mai Iunie Total Tr. I+II Iulie August Septembrie Total Tr. I+II+III Octombrie Noiembrie Decembrie Total gen. (I-IV) Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal .. Cont .. Jurnal ..
Lunile
Total Total rulaj rulaj debitor creditor La 1 ianuarie (anul) ..
Sold Debitor Creditor
14-1-3
Registrul Cartea-mare (ah) Servete: la inerea contabilitii sintetice a operaiunilor economice i financiare n unitile care utilizeaz forma de nregistrare contabil maestru-ah; la ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice. Se ntocmete ntr-un exemplar, n cadrul compartimentului financiar-contabil, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, pe msura nregistrrii operaiunilor. Se completeaz pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative centralizatoare i notelor de contabilitate. n cazul n care la unele conturi corespondente intervin mai multe conturi dect numrul coloanelor pe care le cuprinde fia, se deschide o fi anex cu acelai simbol de cont, pe care se va continua nscrierea conturilor corespondente. n fia anex nu se trece suma din coloana principal, aceasta figurnd n coloana Suma a fiecrei fie. La nceputul anului, la deschiderea fielor, pe primul rnd al coloanei Suma se nregistreaz soldul iniial, pe baza balanei conturilor sintetice ncheiat la finele anului precedent. Soldul nscris n fi se bareaz i apoi se efectueaz nregistrarea operaiunilor lunii ianuarie.
56
La sfritul lunii, se adiioneaz pe vertical sumele pe conturi corespondente i se bareaz. Totalul sumelor din coloanele Conturi corespondente, adunate pe orizontal, trebuie s fie egal cu totalul sumelor din coloana Suma adunate pe vertical. Cartea-mare (ah) poate fi folosit pentru o perioad mai mare (trimestru, semestru, an), dac numrul operaiunilor economice i financiare este prea mare. n acest caz, este necesar s se stabileasc totalul sumelor separat pentru fiecare lun. Acest procedeu de utilizare a registrului Cartea-mare (ah) se aplic n cazul folosirii balanei de verificare cu patru egaliti (cod 14-6-30), care servete i la stabilirea rulajelor cumulate de la nceputul anului (inclusiv soldurile iniiale). n cazul balanei cu patru egaliti (cod 14-6-30/A), n Carteamare (ah), pe lng rulajele lunare, este necesar s se stabileasc i rulajele cumulate de la nceputul anului (inclusiv soldurile iniiale). Registrul Cartea-mare (ah) poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. Nu circul, fiind document de nregistrare contabil. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.
. (Unitatea) CARTEA-MARE (AH) Denumirea contului Nr. din Data oper. Registrul. jurnal (anul) Suma Simbol Debit Pagina cont Credit Conturi corespondente
14-1-3/a
Pe lng cele trei registre de contabilitate prezentate mai sus ntreprinderile mai trebuie s dein i: Registrul general de eviden a salariailor; Registrul unic de control; Registrul pentru evidena fiscal.
57
Registrul general de eviden a salariailor ncadrarea n munc a unei persoane se realizeaz, potrivit Codului muncii, numai prin ncheierea unui contract individual de munc n temeiul cruia persoana fizic, denumit salariat, se oblig s presteze munca pentru i sub autoritatea unui angajator, persoana fizic sau juridic, n schimbul unei remuneraii denumite salariu. Fiecare angajator are obligaia de a nfiina un registru general de eviden a salariailor, denumit, n continuare, registru. n termen de 10 zile lucrtoare de la data nceperii activitii, angajatorul are obligaia de a nregistra registrul la inspectoratul de munc n a crui raz teritorial i are sediul sau domiciliul, dup caz. Registrul se ntocmete n regim tipizat i devine document oficial de la data nregistrrii. Prima pagina a registrului cuprinde elementele de identificare a angajatorului, numrul de nregistrare la inspectoratul teritorial de munc, precum i numrul de file ale registrului. Registrul se numeroteaz pe fiecare pagin i va purta obligatoriu pe toate paginile tampila inspectoratului teritorial de munc. La solicitarea inspectoratului teritorial de munc, registrul se ntocmete i n format electronic. Angajatorul are obligaia completrii registrului n ordinea ncheierii contractelor individuale de munc. Corectarea erorilor materiale din cuprinsul registrului se face prin bararea datelor nscrise eronat, astfel nct s se poat citi vechea nregistrare, nscriindu-se dedesubt, n culoare roie, datele exacte. n cazul n care nscrierea nu se poate face dedesubt, se bareaz ntregul rnd i se face trimitere la noul rnd care conine datele exacte. Registrul cuprinde elementele de identificare a tuturor salariailor, data ncheierii contractului individual de munc, data nceperii activitii, modificarea i suspendarea contractului, durata acestuia, durata muncii exprimat n ore/zi, ocupaia (funcia si/sau meseria), respectiv codul acesteia potrivit Clasificrii ocupaiilor din Romnia (C.O.R.), salariul de baza prevzut la data ncheierii contractului, data ncetrii contractului i temeiul legal al ncetrii acestuia, numele, prenumele i semntura persoanei care face nscrierea. Fiecare operaiune efectuat n registru va fi certificat, prin semntur i stampil, de ctre o persoan numit prin act administrativ de ctre angajator sau de ctre reprezentantul legal al acestuia.
58
nscrierile n registru se efectueaz la data ncheierii contractului individual de munc, precum i la data ncetrii acestuia. nregistrrile din registru se vor efectua numai n limba romn, cite, cu tu/pix negru, iar corectarea erorilor materiale din cuprinsul acestuia se va realiza prin bararea datelor nscrise eronat, astfel nct s se poat citi vechea nregistrare, i prin nscrierea dedesubt, n culoare roie, a datelor exacte. n cazul n care nscrierea nu se poate face dedesubt, se bareaz ntregul rnd i se face trimitere la noul rnd care conine datele exacte. Registrul se pstreaz la sediul sau domiciliul angajatorului ori, dup caz, la sediul sucursalei, ageniei, reprezentantei sau unor alte asemenea uniti fr personalitate juridic. Angajatorii au obligaia de a comunica, n scris, tuturor conductorilor sucursalelor, ageniilor, reprezentanelor i unitilor fr personalitate juridic, care nu ndeplinesc condiiile prevzute, precum i tuturor conductorilor punctelor de lucru care au salariai, numrul registrului n care au fost nscrii salariaii, precum i inspectoratul teritorial de munc la care s-a fcut nregistrarea. Registrele i dosarele personale ale fiecrui salariat se vor pstra n locuri care s asigure securitatea datelor i s ndeplineasc condiiile necesare pentru pstrarea lor ndelungata i corespunztoare. Registrul se pune la dispoziie inspectorului de munc sau oricrei alte autoriti publice care l solicit n condiiile legii, angajatorul avnd obligaia s asigure accesul permanent la acest document. Dosarul personal al salariatului cuprinde cel puin: actele necesare angajrii, contractul individual de munc care va cuprinde salariul i elementele constitutive ale acestuia potrivit legii, actele adiionale i celelalte acte referitoare la executarea, modificarea, suspendarea i ncetarea contractelor individuale de munc, precum i orice alte documente care certific legalitatea i corectitudinea completrilor din registru. La solicitarea salariatului, angajatorul este obligat sa i elibereze copii, certificate de reprezentantul legal al acestuia sau de persoana mputernicit de angajator pentru conformitate cu originalul, ale dosarului personal, ale paginii/paginilor din registru care cuprinde/cuprind nscrierile referitoare la persoana sa i/sau un document care s ateste activitatea desfurat de ctre acesta, vechimea n munc, n meserie i n specialitate.
59
Registrul se depune, n termen de 15 zile lucrtoare de la ncetarea activitii angajatorului, la inspectoratul teritorial de munc la care a fost nregistrat, completat cu toate nregistrrile la zi. Inspectoratul teritorial de munc poate aproba, la cererea motivat a angajatorului, nregistrarea unui nou registru numai n urmtoarele situaii: a) registrul existent este completat n ntregime; b) registrul a fost pierdut sau distrus; c) registrul a fost deteriorat, iar completarea acestuia cu noi date nu se mai poate face. (2) Cererea se depune n termen de 3 zile lucrtoare de la data intervenirii situaiilor prevzute anterior. n cazul n care registrul a fost deteriorat sau nscrierile nu mai sunt lizibile, datele cuprinse n acesta se copiaz ori, dup caz, se renscriu ntr-un nou registru n termen de 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii noului registru. Angajatorul are obligaia de a pstra vechiul registru o perioad de 3 ani de la data nregistrrii noului registru. n situaia n care registrul a fost pierdut sau distrus, angajatorul are obligaia de a reface nscrierile, pe baza documentelor existente la dosarul personal al salariatului, n termen de 15 zile lucrtoare de la data pierderii sau distrugerii. Inspectoratul teritorial de munc va nregistra noul registru numai n situaia n care angajatorul va face dovada depunerii spre publicare n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a III-a, a anunului de pierdere a registrului, respectiv va face dovada distrugerii totale a acestuia, n condiiile legii. La nregistrarea unui nou registru, Inspectoratul teritorial de munc va face urmtoarele meniuni: a) pe prima pagina se va nscrie numrul registrului pe care l nlocuiete, precum i motivul nlocuirii; b) n registrul special, la numrul de nregistrare a vechiului registru se va nscrie meniunea nlocuirii, motivul nlocuirii i numrul de nregistrare al noului registru.
60
Registru general de eviden a salariailor

Data Numr Nume i Date de Data Durata Durata Durata contract prenume identif. a ncheierii ncep. contract munciii perioadei individual salariat salariat* contract. activitii individual (ore/ zi) de prob de munc individual de munc de munc Locul Ocupaia ** Salariul Modificarea, Data ncetrii Temeiul legal al ncetrii de (funcia i/ de baz suspendarea contract individual de munc contract munc sau meseria) *** contractului individual individual de munc de munc
* Domiciliul/reedina, actul de identitate, codul numeric personal. ** Se va meniona inclusiv codul ocupaiei respective prevzut n Clasificarea Ocupaiilor din Romnia. *** Prevzut la data ncheierii contractului individual de munc.
NOT: Registrul general de eviden a salariailor se ntocmete pe hrtie format A3 i va conine 100 de file. Modelul-cadru al contractului individual de munc se stabilete prin Ordin al Ministrului Muncii i Solidaritii Sociale.
Registru general de eviden a salariailor (denumirea angajatorului) Nr. de nregistrare ..................................... ........................................ (sediul angajatorului) Seria* ..................................................... .......................................... (denumirea filialei, sucursalei, ageniei, Inspectoratul teritorial de munc reprezentanei sau a altui asemenea sediu ....................... secundar) ....................................................... (adresa filialei, sucursalei, ageniei, reprezentanei sau a altui asemenea sediu secundar) ................................................................ (nr. de nregistrare la Registrul Comerului) ................................................
*
Rezultat n urma numerotrii paginilor registrului.
Registru special
Numrul Numrul de Nr. Denumirea Sediul/adresa certificatului registre generale Numrul de Data crt. angajatorului angajatorului nregistrare*) unic de eliberate nregistrare angajatorului Seria**)
*) La inspectoratul teritorial de munc. **) Rezultat n urma numerotrii paginilor registrului.
61
Registrul unic de control Registrul unic de control are ca scop evidenierea tuturor controalelor desfurate la contribuabil de ctre toate organele de control specializate, n domeniile: financiar-fiscal, sanitar, fitosanitar, urbanism, calitatea n construcii, protecia consumatorului, protecia muncii, inspecia muncii, protecia mpotriva incendiilor, precum i n alte domenii prevzute de lege. Evidenierea controalelor n registrul unic de control se face cu semnturile reprezentantului legal al contribuabilului i organului de control. Contribuabilii prevzui au obligaia de a prezenta organelor de control registrul unic de control. Organele de control au obligaia de a consemna n registru, naintea nceperii controlului, urmtoarele elemente: numele i prenumele persoanelor mputernicite de a efectua controlul, unitatea de care aparin, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei/ordinului de deplasare, obiectivele controlului, perioada controlului, perioada controlat, precum i temeiul legal n baza cruia se efectueaz controlul. Organele de control sunt obligate ca nainte de nceperea aciunii de control s consulte actele de control ncheiate anterior, care au legtur cu domeniul lor de activitate, pentru a cunoate constatrile fcute, msurile stabilite i stadiul ndeplinirii lor. Controlul se poate desfura numai dup consemnarea n registrul unic de control a datelor. n situaia neprezentrii registrului unic de control, verificarea se efectueaz, iar cauzele neprezentrii se consemneaz n actul de control. Dup finalizarea controlului, n registrul unic de control se nscriu obligatoriu numrul i data actului de control ntocmit. Registrul unic de control se numeroteaz, se sigileaz i se pstreaz de reprezentantul legal al unitii verificate sau de nlocuitorul acestuia. Registrul unic de control se ine la sediul social i la fiecare sediu secundar pentru care s-au eliberat avize/autorizaii si/sau acorduri de funcionare. Registrul unic de control se elibereaz, contra cost, de direciile generale ale finanelor publice din raza teritorial unde i are sediul social contribuabilul, pe baza certificatului de nregistrare, n cazul
62
comercianilor, i pe baza certificatului de nregistrare fiscal, n cazul celorlalte categorii de contribuabili. Contribuabilii nou-nfiinai sunt obligai ca, n termen de 30 de zile de la data nregistrrii, s achiziioneze registrul unic de control. REGISTRUL DE EVIDEN FISCAL Contribuabilii, nregistrai ca pltitori de impozit pe profit, sunt obligai s ntocmeasc Registrul de eviden fiscal n conformitate cu prevederile prezentului ordin. Modelul, coninutul, caracteristicile de tiprire, modul de difuzare, utilizare i pstrare ale Registrului de eviden fiscal sunt prezentate n anexele nr. 1 i 2 care fac parte integrant din prezentul ordin. Registrul de eviden fiscal are ca scop nscrierea tuturor informaiilor care au stat la determinarea profitului impozabil i a calculului impozitului pe profit cuprins n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Informaiile din Registrul de eviden fiscal vor fi nregistrate n ordine cronologic i vor corespunde cu operaiunile fiscale i cu datele privind impozitul pe profit din declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Operaiunile nregistrate n Registrul de eviden fiscal sunt la latitudinea contribuabilului, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale acestuia. Registrul de eviden fiscal se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestuia i se completeaz astfel nct s permit n orice moment identificarea i controlul operaiunilor efectuate pentru determinarea impozitului pe profit, cuprins n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Impozitul pe profit calculat i nscris n Registrul de eviden fiscal va fi identic cu cel nscris n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Contribuabilii, pltitori de impozit pe profit, au obligaia de a prezenta Registrul de eviden fiscal organelor de inspecie fiscal competente. Registrul de eviden fiscal se pstreaz la domiciliul fiscal al contribuabilului. nregistrrile n Registrul de eviden fiscal se vor face pentru fiecare perioad pentru care contribuabilul are obligaia de a declara impozitul pe profit.
63
Registrul de eviden fiscal este document cu regim special de tiprire i distribuire i se execut de Compania Naional Imprimeria Naional S.A., cu utilizarea unor elemente de securizare. Registrul de eviden fiscal se elibereaz contra cost de unitile fiscale din raza teritorial n care contribuabilul i are declarat domiciliul fiscal, pe baza copiei certificatului de nregistrare emis de Oficiul Naional al Registrului Comerului. Contribuabilii nou-nfiinai, declarai pltitori de impozit pe profit, vor achiziiona Registrul de eviden fiscal n termen de 30 de zile de la data nregistrrii. Contribuabilii care nu mai ndeplinesc condiiile de pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor vor achiziiona Registrul de eviden fiscal n termen de 30 de zile de la data la care au devenit pltitori de impozit pe profit. Prin derogare contribuabilii nregistrai ca pltitori de impozit pe profit pot ine Registrul de eviden fiscal n forma electronic.
ANEXA nr. 1 Modelul i coninutul Registrului de eviden fiscal
Nr. crt. Explicaii privind operaiunile efectuate i calculul impozitului pe profit*) Valoarea lei
*) Se va nscrie i simbolul contului n care au fost nregistrate sumele care fac obiectul acestor explicaii.
ANEXA nr. 2 Caracteristicile de tiprire, modul de difuzare, utilizare i pstrare ale Registrului de eviden fiscal 1. Denumire: Registrul de eviden fiscal 2. Format: A4/t1 3. Caracteristici de tiprire: carnete de 100 file, numerotate automat 4. Se difuzeaz: contra cost, prin unitile fiscale teritoriale 64
5. Se utilizeaz: de ctre contribuabili pentru nscrierea tuturor informaiilor care au stat la determinarea profitului impozabil i a impozitului pe profit 6. Se ntocmete: ntr-un exemplar 7. Circul: la contribuabil pentru justificarea calculului impozitului pe profit 8. Se arhiveaz: la contribuabil
2.2. Formele de nregistrare n contabilitate Formele de nregistrare n contabilitate reprezint sistemul de registre, formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate, potrivit normelor stabilite, a operaiilor economice i financiare ce au loc n unitile patrimoniale, pe tot parcursul exerciiului financiar. Principalele forme de nregistrare n contabilitate a operaiilor economice i financiare n cazul unitilor care conduc contabilitatea n partid dubl sunt: pe jurnale, maestru-ah i forma combinat maestruah cu jurnale. n cadrul formei de nregistrare n contabilitate pe jurnale, principalele formulare utilizate sunt : Registrul-jurnal; Registrul-inventar; Jurnale auxiliare; Cartea-mare; Balana de verificare. Registrul-jurnal se utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate. Notele de contabilitate se ntocmesc pe baz de note justificative sau note de calcul i se nregistreaz n mod cronologic n Registruljurnal. Orice nregistrare n acest registru trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ sau a notei contabile; explicaii privind operaiile efectuate i conturile debitoare i creditoare n care s-a nregistrat suma total corespunzatoare operaiilor efectuate.
65
n vederea nregistrrii n Registrul-jurnal a operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, se fac contarea acestora, indicndu-se simbolurile conturilor sintetice debitoare i creditoare, n conformitate cu planul de conturi general elaborat de Ministerul Finanelor Publice, precum i dezvoltarea n analitic a unor conturi de ctre unitile patrimoniale. Operaiile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie) i n cursul aceleiai zile, pot fi centralizate cu ajutorul unui document cumulativ (centralizator), care va sta la baza nregistrrii n Registrul-jurnal. Pe msura nregistrrii n Registrul-jurnal a documentelor justificative i contabile, precum i a notelor de contabilitate, acestora li se atribuie un numr de ordine, corespunztor datei la care au fost nregistrate. Agenii economici cu un volum restrns de operaii pot conduce numai Registrul-jurnal pentru reflectarea n contabilitate a activitii economice i financiare. Agenii economici care ntocmesc un numr mare de documente justificative vor conduce, pe lng Registrul-jurnal, jurnale auxiliare, pe feluri de operaii, cum sunt: Jurnal-situaie privind operaiile contabile (cod 14-6-4); Jurnal-situaie privind operaiile de cas i banc (cod 14-6-5 i cod 14-6-5/a); Jurnal privind decontrile cu furnizorii (cod 14-6-6); Situaia ncasrii-achitrii facturilor (cod 14-6-7); Jurnal privind consumurile i alte ieiri de stocuri (cod 14-6-8 i cod 14-6-8/a); Situaie privind micarea stocurilor (cod 14-6-9); Jurnal privind salariile i contribuia la asigurrile sociale (cod 14-6-10); Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri (cod 14-6-12 i cod 14-6-12/a); Jurnal privind vnzarea mrfurilor i alte ieiri (cod 14-6-13); Jurnal privind operaii diverse (cod 14-6-17, cod 14-6-17/a i cod 14-6-17/b); Situaie privind avansurile de trezorerie (cod 14-6-18). n funcie de condiiile existente, unitile patrimoniale pot opta numai pentru unele jurnale sau situaii din cele prezentate mai sus, astfel nct n aceste documente s se reflecte orice modificare adus n patrimoniul unitii.
66
Lunar, n fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare nregistrate n cursul lunii, totaluri care se trec n Registrul-jurnal, precum i n Cartea-mare. Contabilitatea analitic se poate ine, fie direct pe aceste jurnale (pentru unele conturi), fie cu ajutorul celorlalte formulare tipizate comune (fia de cont analitic pentru valori materiale, fia de cont pentru operaii diverse etc) sau specifice, folosite n acest scop. Pentru unele conturi, pe lng jurnalul privind operaiile de credit, se ntocmete i un document contabil denumit ,,situaie, pentru operaiile de debit. De exemplu, la nregistrarea operaiilor de cas i banc se folosesc jurnalul pentru creditul contului i conturile corespondente debitoare i ,,situaia pentru debitul contului i creditele corespondente creditoare. nregistrrile n ,,jurnal i n ,,situaie se fac n mod cronologic n tot cursul lunii sau numai la sfritul lunii, fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare ntocmite pentru operaiile aferente lunii respective, care sunt operate cronologic n acestea. Lunar, se ntocmesc balana de verificare a conturilor sintetice, precum i balane de verificare ale conturilor analitice. Cartea-mare este documentul de sintetizare i de sintez contabil care cuprinde toate conturile sintetice i reflect existena i micarea tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Cartea-mare servete la stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor conturilor sintetice i st la baza ntocmirii balanei de verificare a conturilor sintetice. Pentru stabilirea rulajelor, se preia n Cartea-mare rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar rulajul debitor se stabilete prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale jurnalelor. Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului, care se nscrie pe rndul destinat n acest scop. Balana de verificare (cod 14-6-30, 14-6-30/a i 14-6-30/b) este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitii nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea sintetic i cea analitic, precum i principalul instrument pe baza cruia se ntocmesc bilanul contabil i celelalte situaii de sintez.
67
n cadrul formei de nregistrare maestru-ah, principalele formulare ce se utilizeaz sunt: Registrul-jurnal (cod 14-1-1); Registrul-inventar (cod 14-1-2; Cartea-mare (ah-cod 14-1-3/a); Balana de verificare (cod 14-6-30, cod 14-6-30/a i 14-6-30/b). Registrul-jurnal (cod 14-1-1) i variantele acestuia se utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, la fel ca n cazul formei de nregistrare pe jurnale. n vederea nregistrrii n Registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrrii contabile (sortate pe feluri de operaii, verificare, evaluare, contare). Dac pentru acelai fel de operaii exist mai multe documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative ntocmite, fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflect asemenea operaii. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate. Pe msura nregistrrii n Registrul-jurnal a documentelor justificative, documentelor cumulative i notelor de contabilitate li se atribuie un numr de ordine, corespunztor datei la care au fost nregistrate. Lunar, n Registrul-jurnal, totalul sumelor debitoare i creditoare trebuie s corespund cu rulajele curente debitoare i creditoare din balana de verificare a conturilor sintetice ntocmit pentru luna respectiv. Cartea-mare (ah-cod 14-1-3/a) este documentul de sistematizare a nregistrrilor contabile n conturile sintetice. nregistrrile n Cartea-mare (ah) se fac pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative i a notelor de contabilitate cronologic, zilnic sau ori de cte ori este nevoie. nregistrarea n acest document, deschis pentru fiecare cont sintetic, este precedat de nregistrarea n Registrul-jurnal. La sfritul lunii, pentru fiecare cont sintetic din Cartea-mare (ah) se stabilesc totaluri la rulajul contului debitor sau creditor i ale conturilor corespondente. Totalurile sumelor conturilor corespondente trebuie s fie egale cu rulajul debitor sau creditor al contului respectiv. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul formularelor tipizate comune (fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont analitic pentru
68
valori materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate specifice folosite n acest scop. Balana de verificare (cod 14-6-30, 14-6-30/a i 14-6-30/b, dup caz) se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din Cartea-mare (ah), respectiv, din fiele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. De asemenea, se ntocmesc balane de verificare lunare pentru conturile analitice utilizate. n cazul utilizrii formei de nregistrare combinat maestru-ah cu jurnale, pe lng formularele menionate la forma de nregistrare maestru-ah, se utilizeaz i unele jurnale auxiliare specifice formei de nregistrare pe jurnale, cum sunt: Jurnalul privind operaiile de cas i banc pentru creditul conturilor i situaia privind operaiile de cas i banc de pe verso-ul jurnalului pentru debitul conturilor respective, care, de obicei, se completeaz n cursul lunii pentru fiecare cont n parte, nregistrrile zilnice fcndu-se pe baza registrului de cas sau a extrasului de cont al bncii, la care sunt anexate documentele justificative. La sfritul lunii, rulajul creditor (din Jurnal), respectiv rulajul debitor (din situaie) se nscriu n Registrul-jurnal, numerotndu-se distinct att jurnalul, ct i situaia. n fiele deschise distinct n Cartea-mare (ah) pentru fiecare cont sintetic, totalurile lunare stabilite n Jurnal i n situaie se nscriu att n coloana destinat rulajului debitor sau creditor, ct i n coloanele conturilor corespondente. Jurnalul privind decontrile cu furnizorii (cod 14-6-6), care se utilizeaz pentru nregistrarea n cursul lunii a operaiilor privind decontrile cu furnizorii. nregistrrile n acest jurnal se efectueaz zilnic pe baza documentelor justificative (facturi, documente de recepie etc.), utilizndu-se jurnale separate pentru fiecare categorie de stocuri pentru lucrri i servicii. n acest jurnal se nregistreaz zilnic plata facturilor, respectiv debitarea contului furnizori. Fiecare jurnal constituie un centralizator al operaiilor respective i servete pentru nregistrarea totalurilor lunare n Registrul-jurnal i Fia sintetic a contului deschis n Cartea-mare (ah). Facturile rmase neachitate pn la sfritul lunii se transcriu, poziie cu poziie, n situaia ncasrii-achitrii facturilor cu ajutorul acestui formular, inndu-se contabilitatea analitic a furnizorilor. Situaie privind micarea materialelor (cod 14-6-9), care se folosete pentru stabilirea, la sfritul lunii, a rulajelor i soldurilor fiecrui cont de materiale.
69
Situaie privind avansurile de trezorerie (cod 14-6-9), care se utilizeaz pentru contabilitatea analitic a avansurilor spre decontare acordate, precum i a cheltuielilor decontate. La sfritul lunii, datele din acest document privind decontarea avansurilor pe conturi corespondente debitoare se transcriu n fia sintetic deschis n Cartea-mare (ah) pentru creditul contului Debitori, dup ce n prealabil au fost nscrise n Registrul-jurnal. Fiecare jurnal sau situaie constituie document centralizator al operaiilor respective i servete pentru nregistrarea totalurilor lunare n evidena sintetic. La instituiile publice i organizaiile obteti se poate folosi forma de nregistrare n contabilitate maestru ah simplificat. n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe Fie de cont pentru operaii diverse (cod 14-6-22 i 14-6-22/a), deschise pentru fiecare cont sintetic n Cartea-mare (ah), iar contabilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare maestru ah. Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul Fiei pentru operaii bugetare (cod 14-6-23). Potrivit Legii contabilitii, pot ine contabilitatea n partid simpl: consiliile locale comunale, unitile de cult, asociaiile de proprietari, asociaiile familiale i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente. Registrele de contabilitate care se utilizeaz n acest caz sunt: Pentru primriile comunale: Registrul de ncasri i pli (cod 14-1-1/a); Registrul inventar (cod 14-1-2); Registrul pentru evidena mijloacelor fixe (cod 14-2-1/a); Fia de cont analitic pentru valori materiale (cod 14-3-10), sub form de registru; Registrul pentru evidena veniturilor (cod 14-6-19); Registrul pentru evidena cheltuielilor i alte operaii (cod 146-20). Pentru asociaiile de proprietari: Registrul-jurnal de ncasri i pli (cod 14-1-1/a); Registrul-inventar (cod 14-1-2); Registrul pentru evidena fondului de rulment i a altor fonduri (cod 14-6-25); Registrul pentru evidena bunurilor asociaiei (cod 14-6-26); Registrul pentru evidena operaiilor bneti (cod 14-6-27);
70
Lista de plat a cotelor de contribuii pentru cheltuielile comune de folosin, ntreinere i reparaii (cod 14-6-28). Pentru asociaii familiale i persoane fizice autorizate s desfoare activiti pe baz de liber iniiativ: Registrul-jurnal de ncasri i pli (cod 14-1-1/a); Registrul-inventar (cod 14-1-2). n Registrul-jurnal de ncasri i pli (cod 14-1-1/a) se nregistreaz cronologic, zi de zi, toate operaiile de ncasri i pli efectuate pe baza documentelor justificative, fr a se lsa rnduri libere i fr tersturi. Registrul-jurnal de ncasri i pli este documentul pe baza cruia se stabilesc veniturile ncasate i cheltuielile efectuate, elemente care stau la baza determinrii obligaiilor fiscale de plat. Indiferent de forma de contabilitate aplicat, unitatea patrimonial va nregistra n Registrulinventar toate elementele patrimoniale inventariate, potrivit normelor legale. Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea bilanului contabil, vor fi corectate n anul n care acestea se constat, bilanurile contabile ale exerciiilor anterioare nemaiputnd fi modificate. 2.3. Metodele de conducere a contabilitii analitice a valorilor materiale Contabilitatea analitic a valorilor materiale se poate ine pe baza uneia din urmtoarele metode: operativ-contabil (pe solduri), cantitativvaloric (pe fie de cont analitic), global-valoric. Metoda operativ-contabil (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) se poate folosi pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, baracamentelor, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor, animalelor i ambalajelor. Metoda global-valoric se poate utiliza pentru contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor din unitile de desfacere cu amnuntul, rechizitele de birou, imprimatele, materialele folosite la ambalare, obiectele de inventar, echipamentele de protecie n folosin, SDV-urile
71
speciale, AMC-urile i crile din biblioteca tehnic, precum i la alte categorii de valori materiale, cu aprobarea Consiliului de administraie. Pe msura dotrii cu tehnica de calcul, metoda global-valoric este nlocuit cu metoda cantitativ-valoric. Metoda operativ-contabil (pe solduri) pentru materiale const n inerea, n cadrul fiecrei gestiuni, a evidenei cantitative a valorilor materiale, pe feluri, cu ajutorul fielor de magazie, iar n contabilitate a evidenei valorice pe conturi de materiale, desfurate valoric pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz. Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor i din contabilitate se asigur lunar prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. n metoda operativ-contabil (pe solduri) se folosesc urmtoarele formulare tipizate comune: Fia de magazie (cod 14-3-8 i 14-3-8/a, dup caz); Fia de cont pentru operaii diverse (cod 14-6-22); Borderou de predare a documentelor (cod 14-3-7); Registrul stocurilor (cod 14-3-11). Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ, pe feluri de stocuri, la locul de depozitare, iar n contabilitate, pentru controlul operaiilor nregistrate de gestionar sau persoana desemnat, pentru preluarea n registrul stocurilor a cantitilor aflate n stoc, precum i pentru calculul valorii bunurilor existente n stoc la sfritul lunii, n scopul confruntrii cu datele din contabilitatea sintetic. La gestiune, Fiele de magazie se in n ordinea n care sunt nscrise materialele n registrul stocurilor. n aceste fie, cantitile se nregistreaz zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelor de intrare (factur, aviz de nsoire a mrfii, nota de recepie i constatare de diferene etc.) i a documentelor de ieire (bon de consum individual i colectiv, fia limit individual i colectiv, aviz de nsoire a mrfii, factura etc.), poziie cu poziie. Documentele de intrare i de ieire a materialelor vor fi puse la dispoziia persoanei din compartimentul financiar-contabil desemnat pentru evidena materialelor, care rspunde de verificarea documentelor i controlul operaiilor efectuate n fiele de magazie. Preluarea documentelor de ctre persoana desemnat se face dup ce ea verific: emiterea i completarea corect a documentelor de intrare i de ieire a valorilor materiale, nregistrarea corect a acestora n fiele de magazie i stabilirea exact a stocului scriptic n aceste fie. Erorile
72
constatate n evidena gestiunilor se corecteaz n prezena persoanei care rspunde de nregistrrile efectuate n fiele de magazie, iar abaterile de la regulile de ntocmire i utilizare a documentelor se aduc la cunotina conductorului compartimentului financiar-contabil sau a persoanei desemnate s conduc contabilitatea, dup caz, pentru stabilirea msurilor care se impun. Semntura persoanei desemnate pentru evidena stocurilor n fiele de magazie constituie dovada verificrii nregistrrilor efectuate i prelurii documentelor de intrare i de ieire a materialelor. Preluarea documentelor privind micarea stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor (cod 14-3-7). n contabilitate, documentele privind micarea stocurilor se grupeaz pe gestiuni, surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la teri, consum intern etc.) i, n cadrul acestora, deconturi de materiale i gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz. Intrrile sau ieirile de bunuri de natura stocurilor se nregistreaz n contabilitatea sintetic i analitic, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situaii ntocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate prin centralizarea datelor din documentele respective. Verificarea nregistrrilor efectuate n conturile de stocuri i fiele de magazie se face cu ajutorul Registrului stocurilor. n acest scop, n Registrul stocurilor, la sfritul fiecrei luni se nscriu pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fiele de magazie, se calculeaz valoarea cantitilor aflate n stoc, pe baza preurilor de nregistrare i se totalizeaz valoarea acestora pe pagini ale Registrului stocurilor, pe subgrupe de materiale, grupe de stocuri, conturi i magazii (depozite). n msura n care nu se constat diferene ntre valoarea cantitilor n stoc din fiele de magazie i soldurile conturilor de materiale din contabilitate, Registrul stocurilor se poate ntocmi trimestrial. n cazul n care se constat c exist frecvente diferene ntre soldurile conturilor de stocuri din Registrul stocurilor i cele din contabilitate provenind din nregistrarea operaiilor, evaluarea cantitilor de stocuri din documentele de intrare i de ieire, prelucrarea acestora etc., diferenele respective pot fi localizate printr-o nou centralizare a intrrilor i ieirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale i confruntarea totalurilor obinute cu datele din Registrul stocurilor.
73
La unitile de construcii-montaj, care aplic metoda operativ-contabil (pe solduri), pentru evidena cantitativ a materialelor n cadrul fiecrei gestiuni se folosesc Fiele de magazie (cod 14-3-8) sau Fiele de magazie cu repartizarea ieirilor (cod 14-3-8/c). Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor i din contabilitate se face, de asemenea, lunar, prin evaluarea cantitilor existente n stoc, transcrise din fiele de magazie n Registrul stocurilor i confruntarea valorii acestora cu soldurile conturilor de stocuri din contabilitate. Pentru produse finite i produse reziduale, metoda operativ-contabil (pe solduri) se aplic n acelai mod ca i pentru stocuri de materii prime i materiale consumabile. n acest caz, evidena cantitativ pe feluri de produse se ine la magazie cu ajutorul fielor de magazie, iar evidena valoric se ine n contabilitate cu ajutorul contului sintetic de produse finite, desfurat n analitic, pe gestiuni, n care nregistrrile se fac pe baza datelor obinute prin centralizarea zilnic a documentelor de micare a produselor respective. Verificarea nregistrrilor la sfritul lunii se face, de asemenea, cu ajutorul Registrului stocurilor n care se stabilesc soldurile pe feluri de produse finite i pe total cont prin transcrierea cantitilor n stoc din fiele de magazie i evaluarea acestora pe baza preurilor de nregistrare. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) pentru materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar n depozit, baracamente, semifabricate, produse finite, produse reziduale, mrfuri, animale i ambalaje const n inerea evidenei cantitative pe feluri de stocuri n cadrul fiecrei gestiuni, iar n contabilitate acele cantitativ-valorice. Conturile sintetice, ce reflect stocurile de valori materiale, se desfoar n analitic pe gestiuni. Verificarea exactitii nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare i contabilitate se efectueaz prin punctajul periodic efectuat ntre cantitile operate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitic din contabilitate. n metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) se folosesc urmtoarele formulare tipizate comune: Fia de magazie (cod 14-3-8 i 14-3-8/a, dup caz); Fia de cont analitic pentru valori materiale (cod 14-3-10); Fia de cont pentru operaii diverse (cod 14-6-22); Borderou de predare a documentelor (cod 14-3-7); Balana analitic a valorilor materiale (cod 14-6-30/c).
74
Evidena cantitativ a materialelor se ine la gestiune cu ajutorul fielor de magazie care se aranjeaz n ordinea fielor de cont analitic din contabilitate. n fiele de magazie, nregistrrile se fac zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelor de intrare i de ieire a materialelor. Dup nregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe baz de borderou. n contabilitate, documentele primite se nregistreaz n fiele de cont analitic pentru valori materiale i se stabilesc stocurile i soldurile dup ce n prealabil s-a verificat modul de emitere i completare a documentelor privind micarea materialelor. De asemenea, pe baza acelorai documente se ntocmesc situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de materiale pentru nregistrarea n contabilitatea sintetic. Controlul nregistrrilor din conturile sintetice i cele analitice ale stocurilor se asigur lunar, cu ajutorul balanei de verificare, ntocmit separat pentru fiecare cont de stoc. n vederea ntocmirii balanei de verificare este necesar ca, lunar, s se efectueze controlul asupra concordanei stocurilor scriptice din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori materiale. n cazul instituiilor publice cu mai multe gestiuni distincte, precum i n cazul instituiilor care au subuniti cu una sau mai multe gestiuni, dar care nu au organe proprii de contabilitate, contabilitatea analitic a stocurilor se poate asigura n cadrul compartimentului financiar-contabil al instituiei al crei conductor are calitatea de ordonator de credite, cu ajutorul Fiei de eviden a materialelor i obiectelor de inventar pe locuri de folosin (cod 14-3-9/a) n locul Fiei de cont analitic pentru valori materiale (cod 14-3-10). Metoda cantitativ-valoric pentru evidena analitic a produselor finite i produselor reziduale se aplic n acelai mod ca i pentru celelalte stocuri, cu urmtoarele particulariti: att intrrile, ct i ieirile valorice pot fi nregistrate n fiele de cont analitic pentru stocuri numai lunar, prin nmulirea cantitilor totale de produse finite i produse reziduale cu preurile unitare respective, fr a mai fi necesar evaluarea cantitilor de produse n documente; pentru controlul nregistrrilor din contabilitatea sintetic i cea analitic a produselor finite, n locul balanei de verificare se poate folosi registrul stocurilor. Metoda global-valoric se aplic pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul (magazine, restaurante, bufete etc.), folosindu-se formularul tipizat comun, Fia de
75
cont pentru operaii diverse (cod 14-6-22) i formularul tipizat specific comerului cu amnuntul, Raport de gestiune (cod 11-4-8). Potrivit acestei metode, contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor se ine global-valoric, att la gestiune, ct i n contabilitate, iar controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se efectueaz numai valoric la perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Raportul de gestiune se completeaz pe baza documentelor de intrare i de ieire a mrfurilor i ambalajelor i de depunere a numerarului din vnzare, iar n fiele valorice (inute pe gestiuni n cadrul conturilor de mrfuri i ambalaje din contabilitate), nregistrrile se fac pe baza acelorai documente. Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiune se verific pe baza raportului de gestiune predat la contabilitate, precum i cu ocazia inventarierii. Metoda global-valoric se folosete , de asemenea, pentru evidena rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor destinate ambalrii i pentru evidena crilor tehnice. n acest caz, evidena cantitativ se ine pe feluri de rechizite, imprimate, materiale pentru ambalare i cri tehnice, la locurile de gestionare, cu ajutorul Fielor de magazie (cod 14-38), care se completeaz de gestionar sau persoana desemnat. Evidena valoric a micrilor se ine n contabilitate, pe gestiuni, n cadrul contului de materiale consumabile cu ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse (cod 14-6-22). nregistrrile n Fiele de magazie se fac pe baza documentelor de intrare i de ieire a materialelor consumabile respective i se preiau de ctre contabilitatea stocurilor, n prealabil fcndu-se verificarea nregistrrilor din Fiele de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigur nregistrarea acestora, att n fiele valorice pe gestiuni, ct i n conturile sintetice de stocuri. Pentru obiecte de inventar i echipament de protecie n folosin se ine numai evidena cantitativ la magaziile (depozitele) din secii, pe feluri de obiecte, cu ajutorul Fielor de magazie (cod 14-3-10) i pe persoane responsabile, la darea n folosin a obiectelor, pe baz de fi, marc sau cu ajutorul formularului Fi de eviden a obiectelor de inventar n folosin (cod 14-3-9). n contabilitate, evidena valoric se ine cu ajutorul Fiei de cont pentru operaii diverse (cod 14-6-22), pe secii (locuri de munc, uniti etc.), n care nregistrrile se fac valoric n funcie de intrri i ieiri (scoateri din uz).
76
Micrile de obiecte de inventar, intervenite ulterior drii n folosin sau restituirii, nu este necesar s fie nregistrate n evidena magaziei (depozitului) n cazul cnd la primirea obiectelor noi se predau cele uzate de acelai fel. n asemenea situaii, n mod obligatoriu, pe documentul de dare n folosin, pentru obiectele ridicate direct de la magazia de obiecte noi, se face meniunea primit obiectele uzate, iar pentru obiectele ridicate de gestionarii magaziilor din secii, n locul celor uzate se menioneaz nlocuit obiectele uzate, acestea din urm rmnnd la magazioner n vederea scoaterii lor din uz. Documentele ntocmite pentru darea n folosin, care poart una din aceste meniuni, nu se nregistreaz n evidena magaziei, dar se confrunt la sfritul fiecrei luni cu procesele-verbale pentru scoaterea din funciune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale i se anexeaz la acestea. Controlul exactitii nregistrrilor se efectueaz la perioadele stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar) i cu ocazia inventarierilor, evalundu-se stocurile existente cu preurile unitare legale pe baza Listelor de inventariere i confruntndu-se soldul astfel obinut cu soldul conturilor respective din contabilitate. Includerea pe cheltuieli a valorilor obiectelor de inventar i a echipamentului de protecie integral, la darea lor n folosin sau ealonat pe o perioad de cel mult 3 ani, n limita normelor legale, se face n conformitate cu hotrrea Consiliului de administraie. Aceste obiecte se scot din uz pe baza procesului-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale. n cadrul instituiilor publice, evidena obiectelor de inventar de mic valoare sau scurt durat aflate n folosin se ine n felul urmtor: La unitile care au un numr mare de obiecte de inventar date mai multor persoane i n mai multe locuri de folosin, responsabilul de inventar pe instituie are obligaia s asigure evidena obiectelor aflate n folosin, utiliznd fie Fia de eviden a obiectelor de inventar n folosin (cod 14-3-9), fie Fia de eviden a materialelor i obiectelor de inventar pe locuri de folosin (cod 14-3-9/a). Fia de eviden a obiectelor de inventar n folosin (cod 14-3-9) se ntocmete pentru fiecare persoan creia i sunt ncredinate obiectele de inventar n folosin ndelungat. Fia de eviden a materialelor i obiectelor de inventar pe locuri de folosin (cod 14-3-9/a) se ntocmete pentru fiecare fel de obiect.
77
La unitile care au un numr redus de obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat n folosin, evidena pe locuri de folosin se poate asigura cu ajutorul Listei de inventariere (cod 14-3-12 sau 14-3-12/a). Responsabilii de inventar pe locuri de folosin au obligaia s pstreze, n toate cazurile, cte un exemplar din lista de inventariere, precum i din documentele privind micrile intervenite n cursul anului. Contabilitatea analitic a SDV-urilor speciale i AMC-urilor se ine la gestiunea de SDV-uri i AMC-uri, cantitativ, pe persoanele sau comenzile pentru care sunt destinate cu ajutorul Fiei de magazie, iar n contabilitate, global-valoric, tot la nivel de produs, stabilindu-se i uzura inclus n cheltuieli. 2.4. Formulare tipizate cu regim special Documentele tipizate, imprimatele, formularele cu regim special au menirea s evidenieze existena, circulaia i utilizarea valorilor bneti, materiale. Prin utilizare frauduloas, formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor resurse bneti sau materiale n scopul evaziunii fiscale, folosind ca justificare slaba administrare, risipa. Pentru aceste considerente, unele formulare sunt supuse unui regim special de gestionare, folosire i eviden, reprezentnd astfel un mijloc important de prevenire a evaziunii fiscale. Nomenclatorul formularelor cu regim special de gestionare, funcionare i eviden cuprinde: chitana, factura, cecurile, titlurile de credit (cambia, cecul), obligaiunile emise de societatea comercial, poliele de asigurare. n vederea prentmpinrii i descoperirii oricror sustrageri ale formularelor cu regim special pe parcursul gestionrii lor, acestea trebuie astfel gestionate nct s nu poat fi folosite n scopuri fraudu-loase. Pentru aceasta este necesar ca: formularele cu regim special s se procure numai de la furnizori autorizai; persoanele numite pentru gestionarea formularelor s ndeplineasc condiiile legale impuse pentru ocuparea unui asemenea post; s se cunoasc n mod exact formularele cu regim special intrate i date n folosin;
78
formularele s fie eliberate pentru utilizare sub control pe baza bonului de materiale cu menionarea numerelor i seriilor lor; formularele s fie corect justificate, cu date privind evidena, locul, restituirile greit completate sau tiprite anual. Unitile patrimoniale au obligaia s organizeze i s asigure evidena, gestionarea i corecta utilizare a formularelor cu regim special, cu ajutorul crora se stabilesc volumul de activ, plile i ncasrile, obligaiile fa de buget sau fa de alte persoane fizice sau juridice. Rspunderea pentru organizarea gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special revine managerului unitii. Evidena operativ a formularelor cu regim special se ine cu ajutorul Fiei de magazie a formularelor cu regim special, care se completeaz distinct pentru fiecare formular n parte. Regimul de gestionare a formularelor cu regim special se asigur de ctre fiecare unitate patrimonial prin nscrierea i numerotarea formularelor supuse acestui regim pe msura achiziionrii lor n condiiile n care numrul de ordine de regim special nu este tiprit de unitatea tipografic. Gestionarea se face cu respectarea anumitor reguli, i anume: a. Numerotarea formularelor cu regim special nu se face n toate cazurile de ctre unitatea tipografic, caz n care numerotarea acestora este necesar s fie efectuat de ctre utilizator. b. Numerotarea se face n mod continuu pentru aceleai formulare de ctre compartimentul care l utilizeaz. Formularele numerotate rmase la magazie sau la compartimentul care le utilizeaz se folosesc pn la epuizare fr alt numerotaie. c. Se atribuie acelai numr tuturor exemplarelor n cazul formularelor care se completeaz n mai multe exemplare. n cazul n care acelai tip de formulare se folosete de ctre multe compartimente, pentru fiecare compartiment se poate rezerva o grup de numere cu scopul de a uura evidena i controlul utilizrii formularelor n cadrul fiecrui compartiment. De exemplu: pentru compartimentul ,,x se poate rezerva o grup de numere de la 1 la 10.000; pentru compartimentul ,,y de la 10.001 la 20.000. La stabilirea numerelor n cadrul grupei se are n vedere volu-mul operaiilor pe un an calendaristic din cadrul fiecrui compartiment. d. Eliberarea din magazie a formularelor numerotate se face pe baza bonului de consum ntocmit de compartimentul care le solicit. n bonul de consum, se nscriu seria i numerele aferente formularelor respective. Salariaii care primesc formularele rspund de utilizarea lor pentru
79
consemnarea operaiunilor legale i au obligaia s explice n orice moment folosina i existena lor. Eliberarea din magazie de noi formulare este admis numai dup justificarea folosirii integrale a formularelor primite anterior. Justificarea se confirm de ctre persoana mputernicit. e. Formularele care au rmas i nu se mai folosesc se nregistreaz la ieire n rou n Fia de magazie a formularelor cu regim special, menionndu-se numrul i seria formularelor primite. f. Formularele neutilizate, datorit faptului c au fost greit ntocmite, se anuleaz prin barare n diagonal, fcndu-se meniunea anulat pe toate exemplarele i se restituie gestionarului de formulare sub semntur. n fia formularului respectiv se menioneaz numrul i seria acestuia, n coloana formulare anulate. Acestea se distrug n prezena unui delegat, care va nscrie data distrugerii i va semna n ultima coloan a fiei la poziiile unde sunt nregistrate formulare anulate. g. Formularele utilizate se pstreaz, pn la predarea lor la arhiv, la compartimentul care le-a folosit n ordinea numerelor pentru a permite controlul n orice moment al utilizrii lor. h. Orice lipsuri sau pierderi de formulare, n magazie sau la compartimentul care le utilizeaz, se aduc la cunotin n scris conductorului unitii care dispune cercetarea mprejurrilor n care s-a produs pierderea i care hotrte eventuala tragere la rspundere a celor vinovai. Graficul de circulaie a documentelor justificative are menirea s asigure circulaia monetar i unitar care st la baza nregistrrii n contabilitate. El are caracter de recomandare i se ntocmete de contabilul-ef sau de persoana mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Se aprob de administrator sau de persoana mputernicit cu gestionarea patrimoniului. La ntocmirea graficului se ine seama de normele de utilizare a formularelor. Graficul conine denumirea documentului, persoanele care au rspunderea ntocmirii lor, data ntocmirii i termenul stabilit pentru predarea documentului, numrul de exemplare i destinaia acestora i alte elemente care se apreciaz necesare; se prezint sub form de text sau schem. Pot fi ntocmite grafice individuale care cuprind momentele i lucrrile ce se execut de o singur persoan, grafice de structur, care cuprind documentele i lucrrile din cadrul unui compartiment, grafice sintetice care cuprind documentele i operaiile necesare unei anumite lucrri cu grad mare de complexitate (cum este, de exemplu, bilanul contabil).
80
n cazul n care prelucrarea documentelor justificative se face de ctre unitile prestatoare de servicii de informatic, n relaiile dintre aceste uniti i cele beneficiare este necesar ca, la asigurarea nregistrrii n contabilitate, s se respecte urmtoarele reguli: documentele justificative s fie corect ntocmite i la timp de ctre unitile beneficiare, care rspund de realitatea datelor nscrise n acestea; documentele contabile ntocmite de unitile de informatic pe baza documentelor justificative trebuie predate unitilor beneficiare la termenele stabilite prin contractele sau conveniile ncheiate, unitile de informatic rspunznd de corectitudinea prelucrrii datelor; unitile beneficiare trebuie s efectueze controlul documentelor contabile obinute de la unitile de informatic n sensul cuprinderii tuturor documentelor justificative preluate pentru prelucrare, al respectrii corespondenei conturilor i exactitii sumelor nregistrate. 2.5. Reconstituirea documentelor justificative i contabile pierdute, sustrase sau distruse Operaiile privind evidena i gestionarea mijloacelor fixe, a valorilor materiale i bneti i a altor valori ale unitilor patrimoniale se consider valabile numai dac sunt justificate cu documente originale, ntocmite sau reconstituite, potrivit normelor stabilite. Orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaia s ncunotiineze, n scris, n termen de 24 de ore de la constatare, conductorul unitii, administratorul unitii patrimoniale, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii patrimoniului. Conductorul unitii este obligat ca, n termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicrii, s ncheie un proces-verbal, care s cuprind: datele de identificare a documentului disprut; numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea documentului; data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa documentului respectiv. Procesul-verbal se semneaz de ctre: conductorul unitii; conductorul compartimentului financiar-contabil al unitii sau persoana mputernicit s ndeplineasc aceast funcie;
81
salariatul responsabil cu pstrarea documentului; eful ierarhic al salariatului responsabil cu pstrarea documentului, dup caz. Salariatul responsabil este obligat ca, odat cu semnarea procesului-verbal, s dea o declaraie scris asupra mprejurrilor n care a disprut documentul respectiv. Cnd dispariia documentelor se datoreaz nsui conductorului unitii, msurile prevzute de normele n vigoare se iau de ctre ceilali membri ai consiliului de administraie, dup caz. Ori de cte ori pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infraciune, sunt ntiinate imediat organele de urmrire penal. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui ,,dosar de reconstituire, ntocmit separat pentru fiecare caz. Dosarul de reconstituire trebuie s conin toate lucrrile efectuate n legtur cu constatarea i reconstituirea documentului disprut, i anume: sesizarea scris a persoanei care a constatat dispariia documentului; procesul-verbal de constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii i declaraia salariatului respectiv; dovada sesizrii Parchetului General sau dovada sancionrii disciplinare a salariatului vinovat, dup caz; dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituirea documentului; o copie a documentului reconstituit. n cazul n care documentul disprut eman de la o alt unitate, reconstituirea se va face de ctre unitatea emitent la cererea scris a conductorului unitii solicitatoare. n acest caz, unitatea emitent va trimite unitii solicitatoare, n termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit. Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil meniunea ,,Reconstituit, cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea. Documentele reconstituite conform normelor constituie baza legal pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate. Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de cltorie etc.) pierdute, sustrase sau distruse nainte de a fi nregistrate n evidena contabil. n acest caz, vinovaii de pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor suport paguba adus unitii, salaria82
ilor sau altor uniti, sumele respective recuperndu-se potrivit prevederilor legale. Gsirea ulterioar a documentelor originale, care au fost reconstituite, nu anuleaz sanciunile disciplinare sau penale, ns poate constitui motiv de revizuire a acestora, n condiiile legii. Pentru pagubele generate de dispariia, sustragerea sau distrugerea documentelor se stabilesc rspunderi materiale, care cuprind i eventualele cheltuieli ocazionate de reconstituirea i gsirea acestora. n cazul gsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anuleaz pe baza unui proces-verbal, mpreun cu care se ataeaz la dosarul de reconstituire. Conductorii unitilor patrimoniale vor lua msuri pentru asigurarea nregistrrii i evidenei curente a tuturor lucrrilor ntocmite, primite sau expediate, stabilirea i evidena responsabililor de pstrarea acestora, evidena tuturor reconstituirilor de documente, precum i pentru pstrarea dosarelor de reconstituire pe toat durata de pstrare a documentului reconstituit. Arhivarea i pstrarea documentelor justificative i contabile Unitile patrimoniale au obligaia pstrrii n arhiva lor a registrelor de contabilitate, a documentelor contabile, precum i a documentelor justificative, care stau la baza nregistrrii n contabilitate. Termenul de pstrare a documentelor justificative i contabile este de 10 ani cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii i a bilanului contabil, care se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de ncetare a activitii unitii patrimoniale, documentele se predau la Arhivele Statului n conformitate cu dispoziiile legale privind Fondul Arhivistic Naional al Romniei, dac legea nu dispune altfel. Arhivarea documentelor justificative i contabile se face, de asemenea, n conformitate cu prevederile legale i respectarea urmtoarelor reguli generale: documentele se grupeaz n dosare, numerotate, nuruite i parafate; gruparea documentelor n dosare se face cronologic i sistematic n cadrul fiecrui exerciiu financiar la care se refer acestea. n cazul fuziunii sau al lichidrii societii, documentele aferente acestei perioade se arhiveaz separat; dosarele, coninnd documente contabile, se pstreaz n spaii amenajate n acest scop, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor;
83
evidena documentelor la arhiv se ine cu ajutorul Registrului de eviden curent, n care sunt nregistrate evidenele dosarelor i documentelor contabile intrate n arhiv, precum i micarea acestora n decursul timpului. Eliminarea din arhiv a documentelor al cror termen legal de pstrare a expirat se face de ctre o comisie sub conducerea administratorului sau ordonatorului de credite, dup caz, cu acest prilej ntocmindu-se un proces-verbal i operndu-se scderea documentelor eliminate din Registrul de eviden curent al arhivei. 2.6. Criterii minimale privind programele informatice utilizate n domeniul financiar-contabil Sistemul de prelucrare automat a datelor la nivelul fiecrei uniti patrimoniale trebuie s asigure condiiile necesare efecturii controlului legal. La elaborarea i adaptarea programelor informatice vor fi avute n vedere urmtoarele: a. n privina controlului intern: cuprinderea n procedurile de prelucrare a reglementrilor n vigoare i a posibilitii de actualizare a acestora n funcie de modificrile intervenite n legislaie; cunoaterea adecvat a funciilor sistemului de prelucrare a datelor de ctre personalul implicat i respectarea acestora; gestionarea pachetelor de produse-program, asigurarea proteciei lor mpotriva unor accese neautorizate, realizarea confidenialitii datelor din sistemul informatic; stabilirea tipului de suport pentru pstrarea datelor de intrare, intermediare sau de ieire; soluionarea eventualelor erori care pot aprea n funcionarea sistemului. b. n privina controlului extern: verificarea complet sau prin sondaj a modului de funcionare a procedurilor de prelucrare prevzute de sistemul informatic; verificarea total sau prin sondaj a operaiunilor economico-financiare nregistrate n contabilitate, astfel nct acestea s fie efectuate n concordan strict cu prevederile actelor normative care le reglementeaz;
84
verificarea prin teste de control a programului informatic utilizat. Sistemele de prelucrare automat a datelor n domeniul financiarcontabil trebuie s rspund la urmtoarele criterii considerate minimale: a) s asigure concordana strict a rezultatului prelucrrilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementeaz; b) s precizeze tipul de suport care asigur prelucrarea datelor n condiii de siguran; c) s precizeze cu claritate sursa, coninutul i apartenena fiecrei date. Fiecare dat nregistrat n contabilitate trebuie s se regseasc n coninutul unui document scris, la care s poat avea acces att beneficiarii, ct i organele de control; d) s asigure listele operaiunilor efectuate n evidena contabil pe baz de documente justificative care s fie numerotate n ordine cronologic, interzicndu-se inserri, intercalri, precum i orice eliminri sau adugiri ulterioare; e) s asigure reluarea automat n calcul a soldurilor conturilor obinute anterior; f) s asigure conservarea datelor pe o perioad de timp care s respecte prevederile art. 25 din Legea contabilitii nr. 82/1991; g) s precizeze procedurile i suportul magnetic extern de arhivare a produselor program, a datelor introduse, a situaiilor financiare sau a altor documente, cu posibilitatea de integrare n sistem a datelor arhivate; h) s nu permit inserri, modificri sau eliminri de date pentru o perioad nchis; i) s asigure urmtoarele elemente constitutive ale nregistrrilor contabile: data efecturii nregistrrii contabile a operaiunii; jurnalul de origine n care se regsesc nregistrrile contabile; numrul paginii sau numrul curent al nregistrrii n jurnalul de origine; numrul documentului justificativ sau contabil (atribuit de emitent); j) s asigure confidenialitatea i protecia informaiilor i a programelor prin parole, cod de identificare pentru accesul la informaii, copii de siguran pentru programe i informaii; k) s asigure listri clare, inteligibile i complete, care s conin urmtoarele elemente de identificare, n antet sau pe fiecare pagin, dup caz: tipul documentului sau situaiei;
85
denumirea unitii patrimoniale; perioada la care se refer informaia; datarea listrilor; paginarea cronologic; precizarea programului informatic i a versiunii utilizate; l) s asigure listarea ansamblului de situaii financiare i documente de sintez necesare conducerii operative a unitii; m) s asigure respectarea coninutului de informaii prevzut n machetele formularelor aprobate de Ministerul Finanelor Publice, n cazul editrii acestora cu ajutorul tehnicii de calcul; n) s permit, n orice moment, reconstituirea coninutului conturilor, listelor i informaiilor supuse verificrii. Toate soldurile conturilor trebuie s fie rezultatul unei liste de nregistrri i al unui sold anterior al acelui cont. Fiecare nregistrare trebuie s aib la baz elemente de identificare a datelor supuse prelucrrii; o) s nu permit: deschiderea a dou conturi cu acelai numr; modificarea numrului de cont n cazul n care au fost nregistrate date n acel cont; suprimarea unui cont n cursul exerciiului curent sau aferent exerciiului precedent, dac acesta conine nregistrri sau sold; editarea a dou sau mai multor documente de acelai tip cu acelai numr i cu un coninut diferit de informaii; p) s permit suprimarea unui cont care nu are nregistrri pe parcursul a cel puin doi ani (exerciii financiare), n mod automat sau manual; q) s prevad n documentaia produsului informatic modul de organizare i tipul sistemului de prelucrare: monopost sau multipost; monosocietate sau multisocietate; reea de calculatoare; portabilitatea fiierelor de date; r) s precizeze tipul de organizare pentru culegerea datelor: preluri pe loturi cu control ulterior; preluri n timp real cu efectuarea controlului imediat; combinarea celor dou tipuri; s) s permit culegerea unui numr nelimitat de nregistrri pentru operaiunile contabile;
86
t) s posede documentaia tehnic de utilizare a programelor informatice necesar exploatrii optime a acestora; u) s respecte reglementrile n vigoare cu privire la securitatea datelor i fiabilitatea sistemului de prelucrare. Elaboratorii de programe informatice au obligaia s prevad, prin contractele de livrare a programelor informatice, clauze privind ntreinerea i adaptarea produselor livrate, precum i clauze privind eliminarea posibilitilor de modificare a procedurilor de prelucrare a datelor de ctre utilizatori. Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. Utilizatorul trebuie: s verifice dac prestatorul de servicii informatice sau distribuitorul de produse-program au o asigurare specific sau au extins asigurarea avut de responsabilitate civil sau profesional pentru a acoperi lipsurile n cazul unui control fiscal; s se asigure de perenitatea documentaiei, a surselor n diferite versiuni ale produsului-program n cazul dispariiei prestatorului de servicii sau a distribuitorului de produse-program; s organizeze salvarea i arhivarea datelor, programelor sau produselor de prelucrare, astfel nct informaiile s poat fi reprocesate ulterior prin acelai lan informatic i n condiiile de exploatare reconstituite. Pe perioada neprescris se va organiza o gestiune a versiunilor, modificrilor, corecturilor i schimbrilor de sistem informatic, produseprogram i sistem de calcul. Dac unitatea, n cursul acestei perioade, a schimbat sistemul de calcul, respectiv, de prelucrare a datelor, trebuie s se efectueze o reconciliere ntre datele arhivate i versiunile noi ale produselor-program i ale echipamentelor de calcul. Arhivele pe suport magnetic trebuie mprosptate periodic, pentru a le asigura lizibilitatea, respectiv accesibilitatea; s dein la sediul su, pe perioada neprescris, manualul de utilizare complet i actualizat al fiecrui produs-program folosit. Responsabilitile ce revin personalului unitii cu privire la utilizarea tehnicii de calcul se stabilesc prin regulamente interne.
87
3. MANAGEMENTUL NTOCMIRII I PREZENTRII SITUAIILOR FINANCIARE
3.1. Prezentarea situaiilor financiare Situaiile financiare ale unei companii reprezint cel mai important mijloc, prin care informaia contabil este pus la dispoziia factorilor decizionali. De aceea, companiile i public situaiile financiare, ntr-un mod ct mai explicit, pentru a putea fi nelese de ctre cititorul interesat. Cadrul general de contabilitate i mbuntete continuu calitatea informaiei contabile prin aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Comunitii Economice Europene (Directiva a IV-a i a VII-a). Necesitatea de conformitate este impus de: globalizarea economiilor naionale; accesul Romniei pe pieele de capital internaionale; transparena i simplificarea raportrilor financiare. n vederea atingerii acestor obiective, n ultima perioad au avut loc o serie de modificri legislative, ntre care menionm: modificarea i completarea Legii contabilitii nr.82/1991; reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ; adoptarea IFRS i IAS, prin Ordin M.F.P. Persoanele juridice (denumite n continuare entiti) care au obligaia aplicrii reglementrilor contabile conforme cu directivele europene sunt: 1) societile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA i SRL); 2) societile/companiile naionale; 3) regiile autonome; 4) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; 5) societile cooperatiste i alte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiul Societii Comerciale;
88
6) subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin entitilor cu sediul sau domiciliul n Romnia; 7) sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Situaiile financiare conin informaii cu privire la activele, pasivele, capitalul propriu,veniturile, cheltuielile, ctigurile i pierderile si fluxurile de numerar. Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entiti
SITUAII FINANCIARE CONFORME CU DIRECTIVELE CEE INND CONT DE CRITERIILE DE MRIME Total active: 3.650.000 euro Cifr de afaceri net: 7.300.000 euro Nr. mediu de salariai: 50 Bilan Cont de profit i pierdere Situaia modificrii capitalului propriu Situaia fluxurilor de numerar Notele explicative Bilan prescurtat Cont de profit i pierdere prescurtat Note explicative SIMPLIFICATE
Nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime
Opional: situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar Verificarea se face conform legii
Raportul auditorului financiar
Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a i aVII-a) revine conducerii entitii i este comunicat printr-o declaraie scris ataat acestora. 3.2. Forma i coninutul situaiilor financiare anuale Cu toate eforturile de armonizare a contabilitii pe plan mondial, arhitectura concret a situaiilor financiare difer, nc sensibil, de la o ar la alta, influennd coninutul i structura informaiilor contabile prezentate n acestea, n special n note sau anexe. Potrivit opticii organismului internaional de normalizare contabil Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC), un set complet de situaii financiare anuale include:
89
bilanul; contul de profit i pierdere; situaie care s reflecte, dup caz: toate modificrile capitalului propriu; modificrile capitalului propriu, altele dect cele care rezult din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile ctre proprietari; tabloul fluxurilor de trezorerie; politicile contabile i notele explicative. Normele europene folosesc pentru situaiile financiare noiunea de conturi anuale care cuprind: 1) bilanul; 2) contul de profit i pierdere; 3) anexa sau notele la conturile anuale. n legtur cu forma i coninutul situaiilor financiare, aceast problem este tratat diferit de Standardele Internaionale de Contabilitate, ale cror norme sunt denumite IAS-uri, i de Directivele contabile europene. Astfel, IAS-urile nu menioneaz o form special pentru componentele situaiilor financiare, nu prescriu formatul sau ordinea n care trebuie prezentate elementele, ci doar prezint o list a elementelor care trebuie s se regseasc n bilan, n contul de profit i pierdere sau celelalte componente ale situaiilor financiare. n schimb, Directivele contabile europene, prevd scheme i modele care definesc forma i formatul de prezentare a componentelor situaiilor financiare. 3.2.1. Bilanul i poziia financiar a ntreprinderii Bilanul este prima component fundamental a documentelor de sintez, documentul oficial prin care trebuie s se asigure imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului deinut la un moment dat de un agent economic. Bilanul reflect poziia financiar a ntreprinderii, capacitatea acesteia de a se adapta schimbrilor mediului cu ajutorul resurselor economice controlate (activele) i al structurii de finanare (capitaluri proprii i datorii). n consecin, bilanul trebuie ntocmit, respectiv elaborat, verificat, analizat i prezentat utilizatorilor, respectnd un set de principii sau convenii care s asigure pertinena, fidelitatea i utilitatea infor90
maiei furnizate, respectnd prezentarea lui ntr-o form standardizat, inteligibil pentru o mas ct mai larg de poteniali utilizatori, pentru ca acetia s-i poat determina rapid indicatorii semnificativi i utili deciziilor pe care doresc s le ia n afacerile curente i viitoare. Bilanul reflect situaia financiar a unei entiti la un moment dat i se prezint astfel: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitailor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o prioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
91
1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
92
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE I. Capital subscris 1. Capital subscris i vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Formul bilanului prescurtat este urmtorul: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD PN LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN
93
H. PROVIZIOANE I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul cruia i sunt destinate. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, n scopul desfurrii activitilor entitii. Modificrile diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele explicative. n acest scop, se prezint distinct, ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, creterile, cedrile i transferurile n cursul exerciiului financiar iar, pe de alt parte, ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului, precum i rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri clare din elementele corespunztoare. Dac, atunci cnd situaiile financiare anuale se ntocmesc conform prezentelor reglementri pentru prima oar, preul de achiziie sau costul de producie al unei imobilizri nu poate fi determinat fr cheltuieli sau ntrzieri exagerate, valoarea rezidual de la nceputul exerciiului financiar poate fi tratat drept pre de achiziie sau cost de producie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentat n notele explicative. La reevaluarea imobilizrilor corporale, modificrile diverselor elemente de imobilizri, se prezint ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie, rezultat din reevaluare. n acest scop, valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale. n sensul prezentelor reglementri, prin interese de participare se nelege drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri
94
din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Cheltuieli n avans. Veniturile care, dei se refer la exerciiul financiar n cauz, nu se ncaseaz pn la expirarea acestuia, trebuie prezentate la Creane. n cazul n care astfel de venituri sunt semnificative, acestea trebuie prezentate i n notele explicative. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare amortizri, i/sau ajustrile provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustarii activelor. Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Veniturile de ncasat nainte de data bilanului, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Venituri n avans. Cheltuielile care, dei se refer la exerciiul financiar n cauz, se vor plti numai n cursul exerciiului financiar ulterior, trebuie prezentate la Datorii. n cazul n care astfel de cheltuieli sunt semnificative, ele trebuie prezentate i n notele explicative. 3.2.2. Contul de profit i pierdere i performanele ntreprinderii n general, bilanul este considerat a fi documentul de sintez contabil care descrie situaia patrimonial i echilibrul financiar, indicnd i mrimea rezultatului economico-financiar global, fr a explica ns proveniena rezultatului i, n consecin, cauzele care au generat sau genereaz performanele activitii unui agent economic. Din acest motiv, s-a impus necesitatea elaborrii i publicrii unui alt document de sintez contabil, intitulat contul de profit i pierdere, care exprim cum s-a ajuns la respectiva stare patrimonial, care au fost fluxurile de venituri i cheltuieli ce au marcat traiectoria evoluiei ntreprinderii ntre nceputul i sfritul exerciiului financiar.
95
O ntreprindere orientat spre eficien economic are drept obiectiv obinerea de profit calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli, n contextul cruia cheltuiala reprezint o surs de srcire, msurat prin diminuarea situaiei patrimoniale nete, iar venitul reprezint o surs de mbogire, msurat prin creterea situaiei patrimoniale nete. Structura contului de profit i pierdere este: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuielile extraordinare
96
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing, n cifra de afaceri net se include i dobnda cuvenit acestor contracte, aferent perioadei de raportare. Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. n nelesul Directivei a IV-a a CEE, prin activiti curente se nelege orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integran a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfaurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o entitate, dar nu i pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile curente ale acelor entiti. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur pot fi calificate de ctre o entitate ca element extraordinar. Exemple de evenimente sau tranzacii ce dau natere, n general, la elemente extraordinare n cazul majoritii entitilor sunt exproprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural. Entitile trebuie s prezinte n notele explicative proporia n care impozitul pe profit afecteaz Profitul sau pierderea din activitatea curent i Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar.
97
3.2.3. Situaia modificrii capitalurilor proprii Este un alt document important pe care situaiile financiare trebuie s-1 conin, pe baza cruia poate fi analizat capacitatea de meninere (sau erodare) a capitalului, precum i profitul sau pierderea general a ntreprinderii. Situaia modificrii capitalurilor proprii prezint detaliat toate variaiile pe care capitalul propriu (activul net) le-a suferit ntre momentul de nceput i cel de sfrit al exerciiului financiar, n cadrul acestui document fiind evideniate: profitul net sau pierderea net a perioadei; elementele de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care sunt recunoscute direct n capitalul propriu; efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecii ale erorilor fundamentale; tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile ctre acetia ; soldul profitului cumulat, respectiv pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data ntocmirii bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital propriu la nceputul i sfritul perioadei, cu prezentarea distinct a fiecrei modificri. Ultimele trei categorii de informaii pot fi detaliate n notele explicative, fr a fi incluse n documentul menionat. Pentru fiecare element al capitalurilor proprii se indic: suma la nceputul exerciiului financiar; sumele transferate n cursul exerciiului financiar (intrrileieirile); natura, sursa sau destinaia acestor transferuri; suma rmas la sfritul exerciiului financiar. 3.2.4. Situaia fluxurilor de numerar Situaia fluxurilor de numerar prezint informaii utile despre modificarea poziiei financiare a ntreprinderii, permind evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar n cadrul activitilor de exploatare, finanare i investiii i utilizarea corespunztoare a acestora. Altfel spus, arat de unde au provenit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor.
98
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt, cu grad de lichiditate foarte ridicat, care pot fi uor transformate n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. Conform IAS 7, scadena acestora ar putea fi mai mic de trei luni de la data achiziiei, n practica internaional, se utilizeaz dou metode de ntocmire i prezentare a situaiei fluxurilor de numerar: metoda direct i metoda indirect. 1. Metoda direct prezint ncasrile i plile aferente exerciiului financiar respectiv, grupate pe cele trei tipuri de activiti: de exploatare, de investiii i de finanare. Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare reprezint un indicator-cheie al generrii de numerar pentru alte activiti, respectiv rambursarea mprumuturilor, meninerea capacitii de funcionare a ntreprinderii, plata dividendelor i efectuarea de noi investiii, fr a recurge la surse externe de finanare. De asemenea, pe baza acestor informaii se vor putea elabora previziuni legate de viitoarele fluxuri de numerar de exploatare. Fluxurile de numerar din activitatea de investiii reflect msura n care cheltuielile efectuate au generat resurse care vor produce venituri n viitor. Fluxurile de numerar din activitatea de finanare permit estimarea cererii viitoare de fluxuri de numerar din partea finanatorilor ntreprinderii i se refer la primiri/rambursri de credite, ncasri din emisiuni de titluri, pli pentru rscumprarea titlurilor emise, ncasri/pli din contracte de leasing etc. 2. Metoda indirect difer de prima doar n privina informaiilor privind fluxurile de numerar din activitatea de exploatare: profitul din exploatare nainte de impozitare i elemente extraordinare este ajustat cu cheltuielile i veniturile nemonetare (amortizri, provizioane, diferene de curs valutar), cu variaia necesarului de fond de rulment net (capitalul circulant) i cu elemente de venituri i cheltuieli care sunt luate n considerare la determinarea fluxurilor de numerar din activitile de investiii i de finanare (pentru a nu se dubla efectele). 3.2.5. Notele i informaiile explicative Anexa sau notele explicative, ca document contabil de sintez, reprezint o necesitate informaional, ntruct s-a constatat c informa99
iile furnizate de bilan i de contul de profit sau pierdere nu sunt suficiente pentru obinerea unei imagini fidele asupra patrimoniului. Elaborarea unor note de calitate are rolul de a furniza informaii de o importan semnificativ, fie pentru a explica, fie pentru a completa elementele furnizate de bilan i contul de profit i pierdere. Anexa este un instrument valoros de informare i analiz pentru toi utilizatorii informaiei contabile, deoarece ea aduce clarificri politicilor promovate de ntreprindere n domeniul investiiilor, finanrii, fiscalitii i evalurii patrimoniului. Potrivit articolului 43 al Directivei a IV-a, anexa trebuie s conin cel puin informaii privind: modalitile de evaluare aplicate diferitelor posturi ale conturilor anuale, ct i metodele de calcul al amortizrilor i provizioanelor; bazele de conversie a elementelor exprimate n moned strin; participaiile deinute, pentru cel puin 20% din capitalul societilor emitente; numrul i valoarea nominal a aciunilor subscrise n cursul exerciiului; numrul i valoarea nominal a diferitelor categorii de aciuni care compun capitalul; numrul i mrimea drepturilor prilor beneficiare, ale obligaiunilor convertibile i ale titlurilor similare; suma datoriilor, n special a celor a cror durat este mai mare de cinci ani, ct i suma tuturor datoriilor acoperite de garanii acordate, cu indicarea naturii i formei lor; suma total a angajamentelor financiare n afara bilanului; repartizarea cifrei de afaceri pe categorii de activitate, ct i pe zone geografice; numrul mediu de angajai, structura pe categorii, ct i cheltuielile de personal aferente exerciiului; incidena evalurilor fiscale derogatorii asupra rezultatului net al exerciiului; suma remuneraiilor alocate, n cursul exerciiului organelor de administraie, de conducere i de control; suma avansurilor i a creditelor acordate membrilor organelor de administraie, de conducere i de control, ct i angajamentele luate n contul lor cu titlu de garanie. Principalele caracteristici ale anexei sau notelor explicative n cadrul sistemului continental de contabilitate sunt prezentate astfel:
100
reprezint un document complementar bilanului i contului de rezultate n care se regsesc informaii asupra regulilor de evaluare utilizate, micrilor de imobilizri, metodelor de amortizare, statutului provizioanelor etc.; completeaz informaiile furnizate de bilan i contul de rezultate, motivnd schimbrile regulilor i metodelor contabile; conine un set de informaii structurate pe trei categorii de probleme: informaii asupra regulilor i metodelor contabile; informaii privind bilanul i contul de rezultate i alte elemente de informare; reprezint un document deschis, cuprinznd orice informaie capabil s influeneze capacitatea de percepie a utilizatorului privind patrimoniul, situaia financiar i rezultatele ntreprinderii; consacr conceptul de importan semnificativ: doar informaiile care satisfac aceast cerin sunt cerute; este parial contabil i parial extracontabil, deoarece o parte din informaii sunt extrase direct din conturi, n timp ce altele sunt extracontabile sau calitative; este modularizat n funcie de natura i dimensiunea ntreprinderii. n linii generale, informaiile din anex sunt astfel structurate, nct s permit prezentarea politicii contabile a ntreprinderii i analiza anumitor posturi din bilan i din contul de rezultate, fiind incluse i informaii complementare privind numrul mediu de salariai, remunerarea conductorilor, onorariile auditorilor etc. 3.3. Utilizatorii informaiilor financiar-contabile prezentate n situaiile financiare Obiectivul situaiilor financiare generale este furnizarea de informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, care sunt utile unei game largi de utilizatori n luarea de decizii economice de aici rezultnd importana deosebit acordat beneficiarilor de informaie. Aa cum se arat n cadrul general IASB, aproape toi utilizatorii folosesc informaii n vederea lurii de decizii economice pentru: a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; a evalua rspunderea sau gestiunea managerial;
101
a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; a determina politicile de impozitare; a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; a reglementa activitatea ntreprinderilor. Utilizatorii informaiilor financiar-contabile sunt clasificai dup mai multe criterii, n funcie de relaia n care se afl cu agentul economic respectiv i/sau tipul de informaie cerut. Astfel putem vorbi de: utilizatori interni ai informaiei financiar contabile cum ar fi: managerii i angajaii societii sau reprezentanii acestora; utilizatori externi ca: acionarii, creditorii, furnizorii, clienii, statul, publicul; utilizatori intermediari, reprezentai de analitii financiari i presa de specialitate. 3.3.1. Utilizatorii interni Managerii utilizeaz sau ar trebui s utilizeze n mod frecvent analiza propriilor rezultate i performane financiare, prin raportare la rezultatele nregistrate la nivelul ramurii sau al concurenilor, pentru ai localiza astfel propria poziie. De asemenea, politica de achiziii i fuziuni este fundamental bazat pe analiza financiar, iar firmele int i/sau potenialii concureni se stabilesc ntr-o bun msur pe baza analizei financiare a documentelor de sintez. Pe baza analizei financiare, conducerea ntreprinderii poate determina nivelul pn la care sau de la care strategiile i operaiunile pot fi ntreprinse, innd seama att de obiectivele proprii, ct i de scopurile i interesele acionarilor i creditorilor, cum ar fi: maximizarea averii acionarilor, asigurarea unei structuri financiare ct mai corespunztoare, obinerea surselor de finanare de pe pia n condiii favorabile ntreprinderii i asigurarea msurilor privind achitarea datoriilor la scaden. Salariaii sunt interesai, ndeosebi, de securitatea locurilor de munc i negocierea salariilor, pentru majoritatea acestora ntreprinderea reprezentnd unica surs de venituri. Salariaii, precum i sindicatele, n calitatea lor de parteneri sociali, sunt interesai, n analiza situaiilor financiare, de informaiile privind stabilitatea i
102
profitabilitatea ntreprinderii lor, precum i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi posibile mriri de salarii, pensii i acordarea altor avantaje, precum i oportuniti profesionale. n unele ri occidentale (n Frana, de exemplu), informaiile solicitate de salariai se regsesc n cadrul unui bilan social, document impus ntreprinderilor care angajeaz cel puin trei sute de salariai. Informaiile cuprinse n bilanul social se refer la: angajarea i oferta de locuri de munc; remunerarea, cheltuielile de protecie social i participarea la profit; condiiile de igien, de securitate i alte condiii de munc; formarea profesional; relaiile profesionale; condiiile de via ale salariailor, n msura n care acestea depind de 3.3.2. Utilizatorii externi Acionarii, investitorii actuali sau poteniali sunt interesai, n primul rnd, de calcularea valorii ntreprinderii, de riscul inerent investiiilor n care s-au angajat sau intenioneaz s se angajeze, de performanele curente ale investiiilor realizate i ateptrile privind rentabilitatea viitoare. Investitorii sunt interesai, de asemenea, s urmreasc modul n care managementul controleaz i orienteaz resursele ntreprinderii n interesul acionarilor, astfel nct s poat evidenia managementul eficient i s ia decizii n consecin. Investitorii au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd pri de capital. Cum valoarea aciunilor pe piaa financiar depinde de nivelul viitor al profiturilor i de riscul la care este expus capitalul, acionarii sunt interesai i de nivelul lichiditii i al solvabilitii, ca elemente direct legate de nivelul profiturilor, precum i de determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. Creditorii financiari au obiective diferite de cei care particip la capitalul social al ntreprinderii, ei urmrind, n principal, capacitatea de plat a acesteia, respectiv adecvarea fluxului de lichiditi la nivelul ndatorrii. Bncile i ali investitori sunt o categorie de utilizatori interesai, ndeosebi, de urmrirea capacitii de plat i a gradului de ndatorare a firmei, analiznd capacitatea ntreprinderii de a-i achita obligaiile, lichiditatea i solvabilitatea acesteia.
103
Dac bncile au acordat credite pe termen scurt, furniznd capitalul necesar continurii activitii curente, acestea vor fi interesate, n primul rnd, de gradul de lichiditate al ntreprinderii. n cazul n care nivelul lichiditii nu este suficient de relevant, acestea analizeaz i solvabilitatea, pentru a constata dac, prin valoarea activelor ntreprinderii, sunt suficient de protejate n cazul neachitrii datoriilor sau exist riscul de a nu putea recupera sumele mprumutate. Dac bncile au acordat credite pe termen lung, ele vor fi interesate de solvabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, de capacitatea acesteia de a genera fluxuri de numerar n timp util. Furnizorii sunt interesai de evaluarea solvabilitii partenerilor comerciali i de alte informaii care s le permit s aprecieze dac vor fi respectate termenele de plat, pentru iniierea i dezvoltarea viitoare a afacerilor cu acetia, pentru creterea sau micorarea volumului vnzrilor, prin acordarea, respectiv anularea de faciliti comerciale. Clienii sunt interesai de informaiile despre sntatea financiar a partenerilor n vederea evalurii continuitii activitii, pentru a putea aprecia eventualele efecte nefavorabile ale problemelor financiare ale furnizorilor asupra propriilor activiti (scderea calitii, discontinuiti n aprovizionare etc.), n special atunci cnd sunt interesai de o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de aceasta. Administraiile fiscale. Ca utilizator al informaiilor furnizate de documentele de sintez, statul, n calitate de garant al interesului general, este, cel mai adesea, reprezentat de Administraia fiscal i i asigur o parte semnificativ din veniturile bugetului statului prin impozitarea ntreprinderilor. n rile unde contabilitatea este conectat la fiscalitate, informaiile furnizate de documentele de sintez servesc determinrii masei profitului impozabil, a impozitului pe profit sau venit, a taxei pe valoarea adugat, a celorlalte impozite i taxe. Ele constituie i un mijloc de control al Administraiei fiscale, care are dreptul s verifice corectitudinea declaraiilor fiscale. Guvernul i organizaiile cvasiguvernamentale trebuie s formuleze politicile economice, s conduc economia i s monitorizeze anumite zone economice. Prin agregarea informaiilor economicofinanciare de la nivel microeconomic, se determin indicatorii macroeconomici pe baza crora se pot evalua corect performanele diferi104
telor sectoare economice i, de asemenea, se poate aprecia feedbackul politicilor promovate i impactul ntreprinderii n mediul nconjurtor. Datele contabilitii de ntreprindere servesc la ntocmirea conturilor naionale i la elaborarea previziunilor macroeconomice, constituind, n acelai timp, punctul de plecare n vederea stabilirii subveniilor publice acordate pentru diverse sectoare sau activiti economice. De asemenea, politicile de privatizare a numeroase societi, aflate n situaie de monopol, necesit analize financiare aprofundate, nainte de punerea n vnzare a aciunilor acestor societi. Autoritile locale au ca scop asigurarea unor niveluri ridicate de performan economico-financiar n zona de autoritate, inclusiv prin utilizarea prghiilor de care dispun (acordarea de faciliti, atragerea investitorilor etc.) pentru sprijinirea industriilor care sunt primordiale n zona pe care o administreaz. Publicul Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea anumitor ntreprinderi i a sferei activitii acestora, n evaluarea impactului economic i social al ntreprinderii, dar, n general, publicul are un interes modest pentru informaiile economico-financiare, ca urmare a limitrii accesului datorit limbajului specific i absenei unei literaturi financiare pentru publicul general. 3.3.3. Utilizatorii intermediari Analitii i consultanii se regsesc fie ca firme de consultan pentru furnizorii de capital, fie ca agenii de rating care produc i furnizeaz informaii economico-financiare. Din cauza complexitii i limbajului tehnic ale situaiilor financiare anuale, informaiile contabile i financiare devin mai sofisticate i abundente, iar concurena dintre utilizatorii acestora, tot mai acerb, tinde s creasc rolul consultanilor i al analitilor financiari. Consultanii (auditori, experi) asigur verificarea i certificarea conturilor anuale i i exprim opinia cu privire la realitatea, transparena i corectitudinea datelor pe care acestea le cuprind, pentru a spori ncrederea utilizatorilor de informaii contabile i financiare n corectitudinea acestora.
105
Analitii financiari i presa de specialitate intermediaz nelegerea informaiilor cuprinse n documentele de sintez i contribuie substanial la formarea inteniei de investiii. In ceea ce privete evoluia analizei financiare n ultimele decenii, pot fi evideniate schimbrile determinate de fenomene precum: explozia produselor informatice, adaptate nevoilor de analiz tot mai complexe; dezvoltarea pieelor bursiere; apariia de noi instrumente de plasament i speculaie. Organele de urmrire penal sau instanele de judecat apeleaz, n mod frecvent, la expertiza contabil judiciar, pentru soluionarea litigiilor ntre participanii la activitatea economico-social. Tribunalele se sprijin, n bun msur, pe informaiile oferite de documentele financiar-contabile pentru a evalua posibilitile de redresare a unei ntreprinderi aflate n dificultate 3.4. Calitile informaiilor financiar-contabile prezentate n situaiile financiare Contabilitatea general (financiar) furnizeaz analizei financiare sursa de informaii cea mai sistematic i mai elaborat, chiar dac aceast surs nu e unic. Raporturile privilegiate, stabilite ntre aceste dou discipline, pot fi justificate prin proprietile informaiei contabile, marcate prin caracterul su sistematic, omogenitate relativ, aptitudinea de a propune o reprezentare cantitativ i global a ntreprinderii, precum i utilitate, caracterizat prin inteligibilitate, relevan, credibilitate i comparabilitate, aceste ultime caracteristici calitative fiind valabile i pentru informaia financiar. Astfel, proprietile informaiei contabile sunt urmtoarele: Reprezint o surs de informaii sistematic. inerea contabilitii constituie o obligaie legal pentru orice comerciant, fiind prevzute, n plus, obligaii specifice pentru ntreprinderile cu anumite caracteristici juridice sau ce ating o anumit dimensiune. Aceste dispoziii generale determin ntreprinderile de orice form s procedeze la o nregistrare sistematic a operaiilor pe care le efectueaz, dup o organizare care poate varia, n ceea ce privete modalitile sau ritmul, dar care comport, n mod necesar, o nregistrare cronologic a operaiilor i ntocmirea situaiilor financiare anuale, care
106
formeaz un tot unitar. Se elaboreaz, astfel, un material susceptibil de a servi ca support pentru stabilirea diagnosticului financiar. Constituie o surs de informaii relativ omogen. Dac prezentarea (obinerea) informaiei contabile are un caracter sistematic, ea rezult, de asemenea, prin aplicarea de reguli sau principii relativ omogene. Contabilitatea ntreprinderilor, fiind supus normalizrii, se bazeaz pe o terminologie i reguli comune, ntocmindu-se documente de sintez a cror prezentare este identic de la o ntreprindere la alta. Aceast omogenitate relativ a informaiei contabile mbuntete lizibilitatea sa pentru analitii financiari i, n general, pentru toi utilizatorii. ntr-o perspectiv de diagnostic, ea permite aplicarea acelorai instrumente de analiz pentru ntreprinderi diferite. De asemenea, ea asigur o anumit permanen a metodelor i prezentrilor contabile, ceea ce autorizeaz studiul evoluiei financiare a ntreprinderii n timp. Totodat, face posibil efectuarea de comparaii ntre ntreprinderi i realizarea de studii statistice. Asigur o reprezentare global i cuantificat a ntreprinderii. Contabilitatea general propune o reprezentare global a ntreprinderii. Contul de profit i pierdere furnizeaz, de exemplu, o viziune a fluxurilor globale de cheltuieli i venituri ce traverseaz ntreprinderea considerat ca un tot, fr ca circulaia intern ntre verigile organizatorice s fie pus n eviden. La fel, bilanul furnizeaz o situaie global a drepturilor i obligaiilor pe care ntreprinderea le deine. O asemenea reprezentare global apare adecvat i din punctul de vedere al analizei financiare, deoarece aceasta tinde s propun o apreciere sintetic a situaiei i a activitii ntreprinderii pe care o analizeaz. Utilitatea informaiei contabile i financiare este asigurat prin atributele sau caracteristicile calitative ale acesteia. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: relevana, credibilitatea, comparabilitatea i inteligibilitatea. Calitile necesare informaiilor contabile i financiare pot fi sintetizate astfel: Relevana se refer la capacitatea informaiilor contabile i financiare de a fi utile beneficiarilor n luarea deciziilor economice, oferindu-le suportul necesar n evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare,
107
rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor fiind n strns legtur. Relevana informaiei este influenat de natura sa i pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei asigur i relevana sa, alteori trebuie luat n considerare i pragul de semnificaie, conform cruia se apreciaz c informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. O informaie este relevant dac se public la momentul oportun, n cazul n care exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta putndu-i pierde relevana. Uneori trebuie s se opteze ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate, considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor economice. Credibilitatea presupune faptul c informaia nu conine erori semnificative, elemente de subiectivism i ofer o imagine corect asupra fenomenelor sau proceselor pe care le reflect. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta i-a propus s le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte. De asemenea, evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint trebuie s fie contabilizate i prezentate n concordan cu substana lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic, existnd situaii n care fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Informaiile contabile i financiare nu sunt neutre daca prin selectarea i prezentarea lor influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat. Prudena se refer la includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor, necesare pentru a face estimrile cerute, n condiii de incertitudine, astfel nct, de exemplu, activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.
108
Pentru a fi credibil, informaia contabil i financiar trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare, i astfel s devin necredibil i defectuoas din punctul de vedere al relevanei. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii s poat compara situaiile financiare ale aceleiai ntreprinderi, n timp, precum i situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare, aciunea fiind viabil numai dac evenimente similare sunt prezentate n acelai mod. Pentru a putea realiza astfel de comparaii, deci pentru ca informaiile s fie comparabile, utilizatorii trebuie s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i efectele unor astfel de schimbri, pentru a fi n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, ct i de diferite ntreprinderi. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare ale unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Inteligibilitatea se refer la uurina cu care informaiile contabile i financiare pot fi nelese de utilizatori, n condiiile n care se presupune c utilizatorii dispun de un nivel rezonabil de cunotine privind desfurarea afacerilor i a activitilor unitii economice, de noiuni de contabilitate i analiz, care s le permit evaluarea corespunztoare a informaiilor respective. Faptul c unele informaii contabile asupra unor probleme complexe, incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu sunt prea inteligibile pentru unii utilizatori, nu nseamn nerespectarea criteriului inteligibilitii. Un factor important n aceast privin este maniera de prezentare a situaiilor financiare, respectiv a rezultatelor analizelor financiare, consistena informaiilor i publicarea detaliat a tuturor informaiilor considerate a fi de interes pentru utilizatori. Pentru ca aceast prezentare s-i ating scopul, informaiile sunt agregate i clasificate n modul considerat cel mai adecvat cu putin.
109
Echilibrul ntre caracteristicile calitative n practic, se impune adesea stabilirea unui echilibru adecvat ntre caracteristicile calitative pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare, adic furnizarea de informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional. Pornind de la premisa c nicio informaie contabil sau financiar nu poate poseda toate calitile prezentate anterior, va trebui s se pun accentul pe un anumit criteriu, n detrimentul altuia, innd seama de contradiciile dintre diferite caracteristici calitative ale informaiilor, ca de exemplu: creterea rapiditii n difuzarea informaiei poate aduce atingere integralitii; creterea gradului de uniformitate diminueaz supleea; prudena exagerat influeneaz negativ neutralitatea etc. Nevoile diverilor utilizatori au determinat numeroase dispute n literatura contabil, prin care, aducnd atingere principiului unicitii bilanului, se susine ntocmirea mai multor serii de conturi anuale, cum ar fi: conturi anuale care s serveasc concepiei juridice i s fie model al contabilitii pentru acionari; conturi anuale economice care s fie dominate de concepia realitii economice; conturi anuale fiscale, necesare determinrii rezultatului fiscal; bilan social pentru informaii privind munca i personalul; conturi anuale previzionale; conturi anuale care s serveasc interesului gestionar al conducerii unitii. Se poate concluziona astfel c raionamentul profesional va juca un rol important n stabilirea unui echilibru corespunztor ntre caracteristicile informaiilor contabile i financiare, sporind rolul specialitilor, contabili i analiti financiari, n asigurarea de informaii n concordan cu cerinele utilizatorilor. 3.5. Factorii care influeneaz structura situaiilor financiare Ansamblul de factori tehnici, economici, juridici, strategici i conjuncturali care acioneaz asupra structurii situaiilor financiare ale ntreprinderii pot fi sintetizai astfel:
110
3.5.1. Influena naturii activitii n primul rnd, structura situaiilor financiare, a bilanului n special, este determinat de constrngerile tehnico-economice impuse de natura activitii. Intensitatea capitalizrii activitii, adic raportul dintre capitalul fix utilizat i componentele capitalului circulant, reflect ponderea relativ a imobilizrilor n bilan. Astfel, bilanurile ntreprinderilor ce desfoar activiti care necesit importante infrastructuri sau aparinnd industriei grele prezint o pondere nsemnat a imobilizrilor corporale n totalul activelor. De asemenea, i cheltuielile cu amortizarea nregistrate n contul de rezultate vor fi mai ridicate, influennd n sensul creterii fluxului net de trezorerie din exploatare din cadrul tabloului fluxurilor de trezorerie. i fluxurile de ncasri i pli aferente activitii de investiii vor fi mai nsemnate, comparativ cu ntreprinderile cu dotare tehnic mai slab. Durata de via a imobilizrilor i viteza lor de depreciere fizic i moral se reflect n raportul dintre imobilizrile brute i cele nete i influeneaz, n acelai mod, elementele corespunztoare din contul de rezultate i tabloul fluxurilor de trezorerie, ca i intensitatea capitalizrii activitii. 3.5.2. Influena factorilor juridico-economici Structura situaiilor financiare este determinat, n al doilea rnd, de cadrul juridic n care se desfoar activitatea ntreprinderii. Orientrile referitoare la condiiile juridice de deinere a capitalului fix pot duce la favorizarea utilizrii imobilizrilor aflate n proprietatea ntreprinderii sau, din contr, la recurgerea, n mai mare msur, la leasing. Opiunile reinute n aceast privin determin ponderea imobilizrilor n activele ntreprinderii i raportul dintre activele corporale proprii i cele evideniate extrabilanier, oricare ar fi imperativele tehnice impuse acesteia. Cadrul juridico-economic n care se desfoar activitatea ntreprinderii exercit, de asemenea, o influen important asupra structurii bilanului, a contului de rezultate sau a tabloului fluxurilor de trezorerie, la fel cum i forma juridic a ntreprinderii sau apartenena sa la un grup contribuie la modelarea structurii situaiilor financiare.
111
3.5.3. Influena relaiilor cu partenerii de afaceri Relaiile ntreprinderii cu furnizorii i ali parteneri situai n amonte sunt legate de natura tehnic a proceselor de producie, innd cont de nevoile de consumuri intermediare sau echipamente pe care le determin. Natura partenerilor situai n amonte, practicile acestora n materie de livrri, condiiile de plat solicitate, importana lor strategic determin ponderea stocurilor i a creditului furnizor n bilanurile ntreprinderilor pe care le aprovizioneaz. Astfel, o ntreprindere ce beneficiaz de un raport de fore favorabile fa de furnizori poate obine o reducere a ponderii stocurilor pe care trebuie s le constituie, transfernd o parte a condiiilor (constrngerilor) de stocaj asupra partenerilor din amonte. Ea va ncerca, de exemplu, s obin livrri fracionate i ajustate fluctuaiilor nevoilor sale, pstrnd o marj de securitate suficient n ceea ce privete aprovizionrile. De asemenea, n funcie de influena relativ de care dispune asupra furnizorilor si, ntreprinderea poate negocia condiii de plat mai favorabile sau, din contr, trebuie s accepte condiiile impuse de partenerii de afaceri. Relaiile ntreprinderii cu clienii i ali parteneri situai n aval influeneaz asupra valorii i ponderii creanelor comerciale, stocurilor de produse finite sau mrfuri, avansurilor primite de la clieni, putnd fi tratate, n mod simetric, ca i relaiile cu partenerii din amonte. Poziia ntreprinderii n relaiile cu furnizorii i clienii determin i mrimea reducerilor financiare i comerciale, a sconturilor primite i acordate, nregistrate la alte venituri, respectiv alte cheltuieli financiare n structura contului de rezultate, cu influene asupra fluxurilor de ncasri i pli generate de elementele respective de venituri i cheltuieli. 3.5.4. Influena dimensiunii ntreprinderii Pe de o parte, dimensiunea apare ca un factor ce confer ntreprinderilor mari avantaje concureniale i putere de pia sporit, dar, pe de alt parte, impune constrngeri i riscuri specifice determinate de creterea, odat cu mrimea ntreprinderii, a fenomenelor de rigiditate i birocraie. Influena mrimii ntreprinderii asupra performanelor sale i asupra structurii bilanului constituie o realitate pe care analiza financiar trebuie s o ia n considerare. Astfel:
112
n ceea ce privete structura de finanare, ntreprinderile prezint o autonomie i o stabilitate direct legat de dimensiune. Astfel, rata ndatorrii crete o dat cu dimensiunea ntreprinderii n industrie i construcii, n timp ce n comer aceast relaie este mai puin evident; n ceea ce privete structura activului, ponderea imobilizrilor crete cu dimensiunea ntreprinderii, ndeosebi ponderea imobilizrilor financiare, ceea ce sugereaz c dezvoltarea operaiilor financiare, relativ autonome fa de constrngerile directe ale activitii curente, rmne n ansamblu specific ntreprinderilor mari. 3.5.5. Influena orientrilor strategice Orientrile strategice ale unei ntreprinderi se refer la definirea opiunilor pe termen lung imprimate activitii sale, de natura alegerilor cuplurilor de produse-piee, a organizrii relaiilor interne din cadrul ntreprinderii sau cu mediul nconjurtor. Identificarea orientrilor strategice de ctre analiza financiar depinde ndeosebi de opiunea n ceea ce privete gradul de specializare sau diversificare a activitii. n cazul ntreprinderilor specializate ntr-o activitate sau un grup de activiti omogene, orientrile strategice sunt clar perceptibile pentru analiza financiar static. n cazul ntreprinderilor diversificate, transpunerea n situaiile financiare a unei activiti eterogene este mai dificil de analizat; structura acestora nu mai reflect logica i condiiile ajustrii unui lan de operaii, ci suprapunerea unor elemente angajate n cicluri de activiti ale cror caracteristici tehnico-economice proprii se dilueaz ntr-un ansamblu mai mult sau mai puin disparat. De asemenea, n afara orientrii generale a portofoliului de activiti, analiza financiar static poate permite identificarea modului de reflectare a politicii de dezvoltare adoptate de ntreprindere, ncercndu-se, pe baza studiului structurii bilanului i a tabloului fluxurilor de trezorerie, identificarea tipului de cretere. 3.5.6. Influena orientrilor tactice i a condiiilor conjuncturale n timp ce orientrile strategice ale ntreprinderii definesc cadrul durabil i caracteristicile relativ stabile ale activitii sale, structura
113
situaiilor financiare reflect, de asemenea, influena tranzitorie a unor evenimente subite sau deliberate, a cror inciden se face simit pe o perioad scurt, n special asupra elementelor bilanului. Elementele deinute pe termen scurt sunt, n principal, afectate de transformrile momentane ale mediului, ca i de orientrile tactice ale ntreprinderii. Elementele legate de ciclul de exploatare sufer influena modificrilor cantitative sau calitative ce privesc activitatea curent. Astfel, o reducere momentan a activitii, determinat de fenomene conjuncturale sau sezoniere, se va reflecta n creterea ponderii stocurilor dac aceasta nu a fost anticipat i nu au fost luate msuri de reducere a fluxurilor de aprovizionare. O evoluie favorabil a preurilor de aprovizionare pe piaa situat n amonte poate conduce, de asemenea, la un suprastocaj tranzitoriu. Decizia de dezvoltare rapid a vnzrilor poate determina creterea ponderii creanelor comerciale ca urmare a prelungirii termenelor de plat acordate clientelei. n general, elementele deinute pe termen mediu i lung sunt afectate de procese care se deruleaz ntr-o perioad ndelungat i care necesit o pregtire i o executare lent i progresiv. Ele pot chiar face obiectul unor anticipri n msura n care instrumentele gestiunii previzionale (ndeosebi planul de investiii i de finanare) conin proiecte care afecteaz direct mrimile viitoare ale activelor imobilizate i ale capitalurilor permanente. Cu toate acestea, elementele respective pot suferi influena unor evenimente ce apar brusc i care nu permit nici previziuni i nici pregtirea specific, n general, deciziilor financiare pe termen mediu i lung. Astfel de evenimente corespund, cel mai adesea, riscurilor i oportunitilor determinate de transformrile specifice unui mediu turbulent. n asemenea cazuri, ntreprinderea trebuie fie s-i dezvolte un comportament adaptiv, ca reacie la riscurile sau transformrile mediului, fie s conceap i s pun n aplicare tactici ofensive pentru a profita de ocaziile favorabile brusc aprute. Astfel, n materie de finanare, ntreprinderea poate fi constrns s solicite noi resurse stabile pentru majorarea capitalurilor permanente, ca reacie la o degradare brusc a activitii i a rezultatelor previzibile, ce relev iminena unei crize grave ce necesit punerea imediat n aplicare a unui plan de redresare i injectarea de fonduri pe
114
termen mediu i lung. Creterea capitalurilor proprii se poate dovedi, de asemenea, necesar pentru a contracara manevrele ostile ce se pot manifesta n mediul concurenial al ntreprinderii respective. De fapt, structura situaiilor financiare reflect, ntr-un mod mai mult sau mai puin vizibil, ansamblul evoluiilor care afecteaz elementele patrimoniale deinute pe termen scurt, ca i pe termen mediu i lung. Analiza static a situaiilor financiare nu poate evidenia cu precizie operaiile care au afectat eventual patrimoniul ntre dou date de ntocmire a situaiilor financiare, fiind mai adaptat studiului caracteristicilor durabile ale structurii financiare i punerii n eviden a tendinelor stabile de evoluie a ntreprinderii analizate. 3.6. Funciile situaiilor financiare Importana situaiilor financiare se manifest prin funciile acestora, care, aa cum sunt prezentate n literatura de specialitate, pot fi considerate drept cele mai reprezentative urmtoarele: Funcia de reflectare, centralizare i generalizare a situaiilor financiare care presupune centralizarea periodic a datelor furnizate de contabilitate. n general, datele i informaiile, prelucrate potrivit procedeelor contabile, parcurg un drum ascendent de la simplu la complex, de la particular la general, centralizarea succesiv atingnd punctul final n documentele de sintez. Situaiile financiare reprezint un sistem de indicatori economico-financiari cu caracter rezultativ prin care se consolideaz i se reprezint informaiile referitoare la finanarea i alocarea mijloacelor economice i resurselor ntreprinderii. Termenul de generalizare marcheaz faptul c prin aceti indicatori se d expresie trsturilor comune ale elementelor de patrimoniu avansate i consumate n circuitul economico-financiar. Acest mod de generalizare i oglindire a utilizrilor i resurselor ntreprinderii, precum i a rezultatului derulrii activitii, confer indicatorilor un coninut omogen, cu o mare putere de sintez, permind caracterizarea de ansamblu a activitii economico-financiare a ntreprinderii la finele perioadei de gestiune, modul de sistematizare a posturilor n bilan i a elementelor de venituri i cheltuieli n contul de rezultate implicnd folosirea unei metodologii unitare de ntocmire a situaiilor financiare.
115
Funcia de informare (sau comunicare a informaiilor financiare) i caracterizare a activitii desfurate de ntreprindere una dintre cele mai importante. Locul deosebit pe care l ocup contabilitatea n sistemul informaional confer implicit un rol informativ prioritar situaiilor financiare, considerate sursa de informaii esenial pentru cunoaterea situaiei economico-financiare a ntreprinderii i elaborarea de decizii de conducere a activitii acestora. Caracterul sintetic al informaiilor din situaiile financiare permite o privire sinoptic asupra situaiei la un moment dat din unitatea respectiv cu privire la mrimea valoric a tuturor mijloacelor economice, gradul de finanare a acestora din surse proprii sau atrase, ponderea diferitelor grupe de mijloace economice i a surselor acestora, rezultatele cu care s-a soldat activitatea unitii. Pe lng utilitatea datelor informative pentru unitatea respectiv, trebuie relevat utilitatea acestora n afara unitii, respectiv pentru bncile finanatoare, creditori, furnizori, clieni etc. Prin structura i modul de grupare a indicatorilor, situaiile financiare ofer posibilitatea aprecierii situaiei economico-financiare a ntreprinderii i trebuie s rspund necesitilor de informare ale utilizatorilor. Funcia de analiz i previziune se manifest n procesul de urmrire i interpretare a modului de realizare a obiectivelor programmate privind angajarea i utilizarea resurselor ntreprinderii, determinarea abaterilor de la indicatorii programai, stabilirea msurilor de luat pentru mbuntirea activitii. Indicatorii calculai pe baza situaiilor financiare trebuie concepui n aa fel nct s permit caracterizarea multilateral a fenomenelor i proceselor economico-sociale, s scoat n eviden i s msoare influena anumitor categorii de factori asupra acestora. Pentru a satisface aceste cerine, indicatorii trebuie s faciliteze sesizarea legturilor cauzale dintre fenomenele i procesele la care se refer i s permit stabilirea intensitii acestor legturi. De asemenea, ei trebuie s fac posibil interpretarea respectivelor fenomene i procese prin prisma structurii acestora, dar nu ca sum a prilor, ci ca sintez a lor, abordare care face ca ntregul s reprezinte un indicator calitativ diferit de suma elementelor sale componente. Situaiile financiare reprezint un instrument de analiz a echilibrului economico-financiar, fiind folosit n cunoaterea, dirijarea i
116
stpnirea relaiilor bilaniere dintre active, datorii i capitaluri proprii, ntre fluxurile de cheltuieli i venituri. Acest echilibru este reflectat, controlat i reglat att din punct de vedere dimensional pe total , ct i structural pe pri componente. Prin modul de participare la circuitul informaie-analiz-decizie, situaiile financiare se constituie ca o baz de referin n procesul conducerii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Datele din bilan fundamenteaz procesul decizional, iar prin urmrirea micrilor care intervin n structura elementelor patrimoniale i a fluxurilor care tranziteaz ntreprinderea, se efectueaz controlul derulrii acestor procese, analiznd rezultatele obinute n raport cu parametrii care au stat la baza adoptrii deciziilor. Funcia previzional a situaiilor financiare se realizeaz prin utilizarea n procesul de conducere curent i de perspectiv a informaiilor contabile i financiare, prin efectuarea pe baza acestora de calcule previzionale asupra modului n care se va desfura activitatea n perioadele urmtoare, calcule prin care se asigur stabilirea unor indicatori ct mai precii i, implicit, decizii economice ct mai eficiente. Pe baza informaiilor contabile i financiare furnizate, se pot realiza anticiparea i evaluarea riscului de faliment. nainte de a apela la metodele mai complexe i evoluate de diagnosticare i analiz a riscului de faliment, primele probleme pot fi identificate pe baza situaiilor financiare. 3.7. Principii contabile Obiectivul fundamental al contabilitii privind prezentarea unei imagini fidele a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei entiti, se realizeaz pe baza unor reguli, metode i proceduri contabile care se fundamenteaz i se concretizeaz, avndu-se n vedere o gam larg de principii i reguli contabile generale, determinate de realitatea economic. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale avnd n vedere constrngerile contabilitii de angajamente astfel: Principiul continuitii activitii const n aceea c se presupune c entitatea i continu, n mod normal, funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii.
117
Dac se cunoate existena unor elemente de nesiguran, legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entitii de a-i continua activitatea, administratorii au obligaia de a prezenta aceste elemente n notele explicative. De asemenea, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului analizat, prezentndu-se motivele care au determinat adoptarea deciziei c entitatea nu-i mai poate continua activitatea. Principiul permanenei metodelor presupune meninerea, n mod consecvent, de la un exerciiu financiar la altul a metodelor de evaluare, nregistrare i prezentare a elementelor patrimoniale i a rezultatelor financiare, n scopul crerii premiselor pentru compararea n timp a informaiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie s aib caracter de permanen, n sensul utilizrii lor n cadrul mai multor exerciii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obinerea unor informaii utile pentru utilizatori. Principiul prudenei se refer la determinarea valorii oricrui element patrimonial, n sensul c se impune acordarea unei atenii deosebite cel puin a aspectelor ce privesc: includerea n situaiile financiare numai a profiturilor recunoscute pn la data bilanului; obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac ele apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor financiare, precum i ajustarea valorilor corespunztoare deprecierilor constatate, indiferent c rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. De reinut c, prin aplicarea, n mod voit, incorect, a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, crendu-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea riguroas n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor, cerin de baz a contabilitii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, att a veniturilor, ct i a cheltuielilor.
118
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. n baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. Principiul intangibilitii presupune existena unei concordane depline ntre bilanul de deschidere al unui exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii interzice efectuarea de operaiuni compensatorii ntre elementele de activ i de datorii. Exist posibilitatea unor eventuale compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de ea nsi, cu respectarea prevederilor legale numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se refer la faptul c prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face avnd n vedere fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai forma juridic a acestora. Principiul se aplic att entitilor care ndeplinesc criteriul de mrime, pentru situaiile financiare individuale i consolidate, ct i pentru entitile care nu ndeplinesc criteriile de mrime, dar ntocmesc situaii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din Reguli de evaluare alternative. Principiul pragului de semnificaie are influen asupra relevanei informaiei, motiv pentru care situaiile financiare trebuie s conin, n mod distinct, numai acele elemente ce au o valoare semnificativ. Restul elementelor, n msura n care au aceeai natur, precum i funcii similare se reflect n sume cumulate. Pragul de semnificaie depinde, n mod direct, de mrimea i natura elementului analizat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dac este semnificativ, se ine seama de evaluarea mpreun a naturii i mrimii elementului respectiv. n anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura, fie mrimea elementului. Acest principiu poate fi aplicat numai de entitile care ndeplinesc criteriile de mrime. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai n cazuri excepionale, cu condiia de a se prezenta n notele explicative mpreun cu motivele care au determinat acest lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.
119
3.8. Aprobarea, semnarea i auditarea situaiilor financiare anuale Situaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde: a) menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; c) o opinie de audit care exprim, n mod clar, opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; d) o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. Situaiile financiare au nscrise clar numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, calitatea acestora (director economic, contabil-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, expert contabil, contabil autorizat), precum i numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. Situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz, sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.
120
Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, i raportul administratorilor, mpreun cu raportul de audit sau raportul de verificare, dup caz, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. Situaiile financiare anuale i raportul administratorilor se public n ntregime, acestea trebuie s fie reproduse n forma i coninutul pe baza crora auditorii financiari sau persoanele care au efectuat verificarea, dup caz, i-au ntocmit raportul lor. Acestea trebuie s fie nsoite de textul complet al raportului de audit sau al raportului de verificare, dup caz. Dac situaiile financiare anuale nu se public n ntregime, trebuie s se indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac trimitere la Oficiul Registrului Comerului la care au fost depuse situaiile financiare anuale. n cazul n care situaiile financiare anuale nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se public, dar se menioneaz dac a fost exprimat o opinie de audit fr rezerve, cu rezerve sau contrar, sau dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit. De asemenea, se menioneaz dac raportul de audit face referire la aspecte asupra crora auditorii financiari atrag atenia printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve. mpreun cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint n notele explicative. Evaluarea elementelor prezentate in situatiile financiare Recunoaterea i prezentarea n situaiile financiare anuale a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor se realizeaz n baza evalurii credibile a elementelor respective, apelndu-se, n acelai timp, i la raionamentul profesional. Pentru ca un element de activ sau o datorie s fie recunoscut n structurile din situaiile financiare, trebuie ca s ndeplineasc, n mod cumulativ, dou criterii: s existe probabilitatea asigurrii realizrii de beneficii economice viitoare, respectiv ieirea acestora pentru stingerea unei obligaii prezente; i costul aferent s poat fi evaluat n mod credibil. Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut n structurile contului de profit i pierdere, atunci cnd, pe lng evaluarea credibil,
121
determin o cretere de beneficii economice viitoare corespunztor creterii unui activ, sau diminurii unei datorii, respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea unei datorii. Reguli generale de evaluare Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza: principiului costului de achiziie, sau principiului costului de producie; excepia existnd n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor coporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, apelndu-se la regulile evalurii alternative. Se utilizeaz patru reguli generale de evaluare, astfel: a) evaluarea la data intrrii n entitate; b) evaluarea cu ocazia inventarierii; c) evaluarea la ncheierea exerciiului financiar; d) evaluarea la data ieirii din entitate. a. Evaluarea la data intrrii n entitate Valoarea de intrare: la cost de achiziie; la cost de producie; la valoarea de aport; la valoarea just; Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Costul de producie cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile, precum i cheltuielile directe atribuite bunului respectiv. Costul de producie este format din urmtoarele elemente: materiale directe; energie consumat n scopuri tehnologice; manoper direct; alte cheltuieli directe de producie; cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional. Dobnda aferent costului capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de
122
fabricaie poate fi inclus n costurile de producie dac aceasta aparine perioadei de producie. Aceast situaie se va prezenta n notele explicative. Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, n schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au avut loc: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; cheltuielile generale de administraie care nu particip la formarea stocurilor. b. Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale se efectueaz, de regul, la sfritul anului, nainte de nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind denumit valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieii. Pentru creane i datorii se are n vedere valoarea lor previzibil de ncasat, respectiv de plat. c. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar urmrete aplicarea consecvent a principiului prudenei i const n aceea c elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar, caz n care se vor avea n vedere urmtoarele: Pentru elementele de activ constatate n minus (valoarea de inventar mai mic dect valoarea contabil net, diferena se va include n cheltuieli, concomitent cu creterea amortizrii aferente, cnd suntem n situaia activelor amortizabile, active la care deprecierea este ireversibil (definitiv) sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este reversibil. Prin valoarea contabil net se nelege valoarea de intrare, corectat cu amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Valorile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate, la
123
costul istoric, mai puin ajustrile pentru pierdere de valoare, dac este cazul. Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenelor constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare nchidere de bilan se vor avea n vedere i urmtoarele: c1. Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti, acreditive i depozite bancare, creane i datorii n valut) se evalueaz i nregistreaz, utiliznd cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data nchiderii exerciiului financiar. Diferenele favorabile sau nefavorabile se vor nregistra la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. c2. Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventuale diferene care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz, de regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura operaiunii. c3. Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) se nregistreaz i raporteaz, utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Dac situaiile financiare nu au fost aprobate i au aprut elemente suplimentare, dup data bilanului, referitoare la perioada raportat, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare. d. Evaluarea la data ieirii din entitate. La data ieirii din entitate, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorri sau interpretri greite a evenimentelor i fraudelor. Dac operaiunea de corectare a erorilor genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.
124
Reguli de evaluare alternativ La sfritul exerciiului financiar, entitile pot recurge la operaiunea de reevaluare a imobilizrilor corporale cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor obinute i cu prezentarea n notele explicative a urmtoarelor aspecte: elementele de activ supuse reevalurii; metoda de calcul a valorilor prezente i elementul din contul de profit i pierdere afectat de aceast operaiune. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data ntocmirii bilanului. Valoarea just se determin de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai organismelor profesionale de profil. Tratamentul aplicat amortizrii, cumulat la data reevalurii, aferent unei imobilizri corporale, este unul din urmtoarele: amortizarea se recalculeaz proporional cu schimbarea valorii contabile brute, astfel nct valoarea contabil reevaluat a activului s fie egal cu valoarea sa reevaluat . Aceast metod este utilizat n cazul n care reevaluarea s-a fcut prin aplicarea unui indice; sau valoarea cumulat a amortizrii se elimin din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, recalculat la valoarea reevaluat a activului, metoda se practic n cazul construciilor reevaluate la valoarea de pia. Pentru evitarea reevalurii selective i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care reprezint o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite, operaiunea de reevaluare se face simultan la toate elementele dintr-o grup de imobilizri corporale. Regularitatea reevalurilor trebuie s in seam ca valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat, folosind valoarea just de la data ntocmirii bilanului. Cnd un activ dintr-o grup nu poate fi reevaluat din inexistena unei piee active pentru acesta, el trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Piaa este considerat activ dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: elementele comercializate sunt omogene;
125
se identific n permanen cumprtori i vnztori implicai i preurile sunt recunoscute de cei interesai. Diferenele de reeevaluare se prezint ca rezerv din reevaluare ca subelement distinct n Capital i rezerve. Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se prezint n note explicative. Notele explicative trebuie s conin informaii despre valoarea rezervei, indiferent dac a fost sau nu modificat n interiorul exerciiului financiar, astfel: valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; diferenele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare n cursul exerciiului financiar, dac este cazul; sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer. valoarea rezervei de reevaluare la sfritul exerciiului financiar. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acel surplus este un ctig realizat i numai la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, exceptnd cazul n care activul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare Ca o abatere de la principiul general de evaluare (preul de cumprare sau costul de producie), entitile pot evalua n situaiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea just. Un contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta se numete instrument financiar. Activul financiar reprezint: numerar; un instrument de capitaluri proprii ale unei entiti; un drept contractual de a vrsa numerar sau de a livra un alt activ financiar unei alte entiti; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare n anumite condiii favorabile pentru emitent.
126
un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entitii. O datorie financiar se caracterizeaz: ca obligaie contractual; un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale entitii; Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marf care dau oricreia dintre prile contractante dreptul de decontare n numerar sau prin alte instrumente financiare, cu excepia cazurilor n care: acestea au fost ncheiate i se deruleaz permanent; acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop i se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii. Valoarea just valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica o pia credibil; o valoare determinat cu ajutorul unor metode i tehnici de evaluare general acceptate pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil. Instrumentele financiare, care nu pot fi evaluate credibil, prin oricare dintre metodele artate, se evalueaz n baza regulilor generale. Modificarea valorii unui activ financiar, propus pentru vnza-re, altul dect un instrument financiar derivat, poate fi inclus direct n capitalul propriu, n rezerva de valoare just. Rezerva de valoare just va fi evideniat att timp ct sunt evideniate n bilan instrumentele financiare crora le este aferent. Cnd instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea just notele explicative conin: ipotezele semnificative care stau la baza metodelor i tehnicilor de evaluare; pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare incluse direct n costul de profit i pierdere, i modificrile incluse n rezerva de valoare just; pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate informaiei privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar;
127
modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar. Evaluarea activelor circulante Suntem n situaia de a considera un activ ca fiind activ circulant, atunci cnd: este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Activele circulante se evalueaz la costul de achiziie sau costul de produie. Ajustrile de valoare au ca obiectiv prezentarea acestora la cea mai mic valoare de pia sau, n cazuri deosebite, la o alt valoare minim atribuit acestora la data bilanului. Cnd motivele care au condus la efectuarea ajustrilor de valoare nu mai au aplicabilitate, aceasta nceteaz nemaiavnd obiect, iar acea ajustare se reia corespunztor la venituri. Cnd ajustrile de valoare au caracter excepional, exclusiv n scopuri fiscale, suma i motivele ajustrilor trebuie prezentate n notele explicative. Evaluarea stocurilor Se ncadreaz n categoria stocurilor: stocurile deinute pentru a fi comercializate; stocurile n curs de producie n vederea vnzrii; stocurile sub forma materiilor prime, materiale i alte consumabile cu utilizare n procesul de producie sau pentru prestri de servicii. La ieirea din gestiune a stocurilor i a altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: metoda primului intrat- primului ieit - FIFO metoda costului mediu ponderat - CMP metoda ultimului intrat primului ieit - LIFO metoda preurilor standard Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) const n aceea c bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau
128
de producie) al primului intrat (primul lot). Pe msura epuizrii primului lot, bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. Costul mediu ponderat (CMP) se calculeaz dup fiecare intrare sau numai lunar, dup cum se apreciaz c este justificat, prin raportarea valorii totale a stocului iniial, cumulat cu valoarea intrrilor la cantitatea existent n stocul iniial, cumulat cu cantitatea sau cantitile intrate, dup caz. Potrivit metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie ale ultimei intrri (ultimul lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Metoda preurilor standard (prestabilite), denumite i preuri de nregistrare, este recomandat pentru bunurile stocabile (materii prime, produse, mrfuri etc.), iar valorile ce trebuie nscrise n bilan se determin n funcie de preurile medii ale grupelor sau categoriilor de bunuri n cauz. Diferenele ntre preurile standard i costurile de achiziie sau de producie, dup caz, se contabilizeaz distinct i ulterior se repartizeaz n cote proporionale asupra bunurilor ieite din gestiune i asupra valorii stocurilor, pe baz de coeficient de repartizare. Utilizarea oricrei metode de evaluare a bunurilor la ieirea din patrimoniu trebuie s respecte principiul permanenei metodelor, n sensul c trecerea de la o metod la alta nu se poate efectua n interiorul exerciiului financiar. Dac n situaii exepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte motivele schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare estimat, care ar putea fi obinut, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare vnzrii.
129
Evaluarea investiiilor pe termen scurt Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt (obligaiuni emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte valori achiziionate pentru realizarea de profit pe termen scurt), disponibilitilor n conturi la bnci i /sau casierie, creditelor bancare pe termen scurt. Investiiile pe termen scurt, la intrare n entitate se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea de contract. La ieirea din entitate se consider active fungibile i se evalueaz, dup una din metodele de evaluare a stocurilor. 3.9. Structura situaiilor financiare anuale
Judeul __________________________|_|_| Entitate _____________________________ Adresa: localitatea ____________________, sectorul ____, str. ____________ nr. ______, bl. ________, sc. ________ , ap. _________ Telefon ___________, fax ______________ Numr din Registrul Comerului ___________ Forma de proprietate ____________|_|_| Activitatea preponderent (denumire clas CAEN) _____________ Cod clas CAEN ____________|_|_|_|_| Cod unic de nregistrare __________________|_|_|_|_|_|_|_|_|_|_|
BILAN PRESCURTAT la data de .......... Nr. rd. lei Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2
Denumirea elementului A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct. 201 + 203 + 205 + 207 + 208 + 233 + 234 280 290 2933) II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 211 + 212 + 213 + 214 + 231 + 232 281 291 2931) III. IMOBILIZRI FINANCIARE (ct. 261 + 263 + 265 + 267* 296*) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE
01 02 03 04
130
Denumirea elementului A I. STOCURI (ct. 301 + 302 + 303 +/ 308 + 331 + 332 + 341 + 345 + 346 + / 348 + 351 + 354 + 356 + 357 + 358 + 361 + / 368 + 371 + / 378 + 381 + / 388 391 392 393 394 395 396 397 398 + 4091 4428) II. CREANEa (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) (ct. 267* 296* + 4092 + 411 + 413 + 418 + 425 + 4282 + 431* + 437* + 4382 + 441* + 4424 + 4428* + 444* + 445 + 446* + 447* + 4482 + 451* + 453* + 456* + 4582 + 461 + 473* 491 495 496 + 5187) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT (ct. 501 + 505 + 506 + 508 + 5113 + 5114 591 595 596 598) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (c. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08) CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431** + 437** + 4381 + 441** + 4423 + 4428** + 444** + 446** + 447** + 4481 + 451** + 453** + 455 + 456** + 457 + 4581 + 462 + 473** + 509 + 5186 + 519) ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 11 18) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 17) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN (ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426
a
Nr. rd.
lei Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2
05
06
07 08 09 10 11
C. D.
E. F. G.
12 13
Sumele nscrise la acest rnd i preluate din contul 267 reprezint creanele aferente contractelor de leasing financiar i altor contracte asimilate, precum i alte creane imobilizate, scadente ntr-o perioad mai mic de 12 luni. 131
Denumirea elementului A + 427 + 4281 + 431** + 437** + 4381 + 441** + 4423 + 4428** + 444** + 446** + 447** + 4481 + 451** + 453** + 455 + 456** + 457 + 4581 + 462 + 473** + 509 + 5186 + 519) H. PROVIZIOANE (ct. 151) I. VENITURI N AVANS (rd. 17 si 18), din care: ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138 ct. 472 J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: capital subscris vrsat (ct. 1012) capital subscris nevrsat (ct. 1011) patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106) Aciuni proprii (ct. 109) V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C REPORTAT() SOLD D (ct. 117) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C EXERCIIULUI FINANCIAR SOLD D (ct. 121) Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. 19 + 23 + 24 + 25 26 + 27 28 + 29 30-31) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI TOTAL (rd. 32 + 33) *) Solduri debitoare ale conturilor respective. **) Solduri creditoare ale conturilor respective.
Nr. rd.
B 14
lei Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34
132
ADMINISTRATOR, Numele i prenumele ________________ Semntura ________________________ tampila unitii
NTOCMIT, Numele i prenumele ________________ Calitatea _______________________ Semntura ________________________ Nr. de nregistrare n organismul profesional
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE la data de ........... lei Exerciiul financiar precedent curent 1 2
Denumirea indicatorilor 1. A Cifra de afaceri net (rd. 02 la 05) Producia vndut (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al cror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 766*) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) Variaia stocurilor de produse finite i a Sold C produciei n curs de execuie (ct. 711)
Nr. rd. B 01 02 03 04
05 06
2.
Sold D Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 01 + 06 07 + 08 + 09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) (ct. 605 7413) 3.
07 08 09 10 11 12 13
133
Denumirea indicatorilor A c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16), din care: a) Salarii i indemnizaiib (ct. 641 + 642 7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645 7415) a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (rd. 19 20) a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2) Venituric (ct. 7813) b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd. 22 23) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobnzile de refinanare nregistrate de entitile al caror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 666*)
Nr. rd. B 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
lei Exerciiul financiar precedent curent 1 2
6.
7.
8.
25 26 27 28
La acest rnd se cuprind i drepturile colaboratorilor, stabilite portivit legislaiei muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 Cheltuieli cu colaboratorii, analitic Colaboratori persoane fizice. c Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care au aplicat OMFP 94/2001 vor nscrie la acest rnd i rulajul contului 7815 Venituri din fondul comercial negativ. 134
Denumirea indicatorilor A Ajustri privind provizioanele (rd. 30 31) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 11 la 15 + 18 + 21 + 24 + 29) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE Profit (rd. 10 32) Pierdere (rd. 32 10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7613) din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 7611 + 763) din care, veniturile obinute de la entittile afiliate Venituri din dobnzi (ct. 766*) din care, veniturile obinute de la entitile afiliate
Nr. rd. B 29 30 31 32 33 34 35 36
37 38 39 40 41 42 43
11.
Alte venituri financiare (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 35 + 37 + 39 + 41) 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante (rd. 44 41) Cheltuieli (ct. 686) Venituri (ct. 786) Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666* 7418) din care, cheltuielile n relaia cu entitile afiliate
44 45 46 47 48 49
13.
Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 43 + 46 + 48)
Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. 135
Denumirea indicatorilor A PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(): Profit (rd. 42 49) Pierdere (rd. 49 42) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(): Profit (rd. 10 + 42 32 49) Pierdere (rd. 32 + 49 10 42) 15. 16. 17. Venituri extraordinare (ct. 771) Cheltuieli extraordinare (ct. 671) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR: Profit (rd. 54 55) Pierdere (rd. 55 54) VENITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54) CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(): Profit (rd. 58 59) Pierdere (rd. 59 58) 18. 19. 20. Impozitul pe profitd (ct. 691) Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698) PROFITUL SAU PIERDEREA NET() EXERCIIULUI FINANCIAR: Profit (rd. 60 62 63) Pierdere (rd. 61 + 62 + 63); (rd. 62 + 63 60)
Nr. rd. B 50 51
52 53 54 55
56 57 58 59 60 61 62 63
64
65
Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care au aplicat OMFP 94/2001 vor nscrie la acest rnd i cheltuiala net cu impozitul pe profit amnat (ct. 6912 791). 136
ADMINISTRATOR, Numele i prenumele _______________ Semntura ________________________ tampila unitii
NTOCMIT, Numele i prenumele _____________ Calitatea _______________________ Semntura ______________________ Nr. de nregistrare n organismul profesional
NOTELE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE ANUALE Entitile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiia prezentrii cel puin a informaiilor solicitate. Exemple de note explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaia creanelor i datoriilor 6. Principii, politici i metode contabile 7. Participaii i surse de finanare 8. Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari 10. Alte informaii Nota 1 Active imobilizate
Valoarea brut**) Denumirea elementului de imobilizare*) Sold la nceputul exerciiului financiar 1 Cedri, transferuri i alte reduceri 3 Sold la sfritul exerciiului financiar 4 = 1+23 lei Ajustri de valoare***) (amortizri i ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare) Ajustri Sold la Sold la nregistrate Reduceri nceputul sfritul n cursul sau exerciiului exerciiului exerciiului reluri financiar financiar financiar 5 6 7 8 = 5+67
Creteri****) 2
137
*) Cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare vor fi detaliate, prezentndu-se motivele imobilizrii i perioada de amortizare, cu justificarea acesteia. **) Modificrile valorii brute se vor prezenta plecnd de la costul de achiziie sau costul de producie pentru fiecare element de imobilizare, n funcie de tratamentele contabile aplicate. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n cazul fondului comercial amortizat ntr-o perioad de peste cinci ani, aceast perioad nu trebuie s depeasc durata de utilizare economic a activului i trebuie s fie prezentat i justificat n notele explicative. ***) Se vor prezenta duratele de via sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare i ajustrile care privesc exerciiile anterioare. ****) Se vor prezenta separat creterile de valoare aprute din procesul de dezvoltare intern.
Nota 2 Provizioane
Denumirea provizionului*) 0 Sold la nceputul exerciiului financiar 1 Transferuri**) n cont din cont 2 3 lei Sold la sfritul exerciiului financiar 4 = 1+2-3
*) Provizioanele prezentate n Bilan la Alte provizioane trebuie descrise n Notele explicative, dac acestea sunt semnificative. **) Cu explicarea naturii, sursei sau destinaiei acestora.
Nota 3 Repartizarea profitului*)

Destinaia profitului**) Profit net de repartizat: - rezerva legal - acoperirea pierderii contabile - dividende etc. Profit nerepartizat 138 lei Suma
*) n cazul acoperirii pierderii contabile reportate, se vor prezenta sursele de acoperire a acesteia. **) n cazul n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat nu este cel puin egal cu cea a cheltuielilor de constituire i a cheltuielilor de dezvoltare neamortizate, orice distribuire din profituri trebuie prezentat n Notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.
Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare

Denumirea indicatorului 0 1. Cifra de afaceri net 2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3 + 4 + 5) 3. Cheltuielile activitii de baz 4. Cheltuielile activitilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 2) 7. Cheltuielile de desfacere 8. Cheltuieli generale de administraie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6 7 8 + 9) lei Exerciiul financiar Precedent Curent 1 2
Nota 5 Situaia creanelor i datoriilor Creane 0 Total, din care: Sold la sfritul exerciiului financiar 1=2+3 lei Termen de lichiditate Sub 1 an Peste 1 an 2 3
139
Datorii*) 0 Total, din care:
Sold la sfritul exerciiului financiar 1=2+3+4
- lei Termen de exigibilitate Sub 1 an 1 5 ani Peste 5 an 2 3 4
*) Se vor meniona urmtoarele informaii: a) clauzele legate de achitarea datoriilor i rata dobnzii aferente mprumuturilor; b) datoriile pentru care s-au depus garanii sau au fost efectuate ipotecri: valoarea datoriei; valoarea i natura garaniilor; c) valoarea obligaiilor pentru care s-au constituit provizioane; d) valoarea obligaiilor privind plata pensiilor.
Nota 6 Principii, politici i metode contabile Se vor prezenta: a. Reglementrile contabile aplicate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. b. Abaterile de la principiile i politicile contabile, metodele de evaluare i de la alte prevederi din reglementrile contabile, menionndu-se: natura; motivele; evaluarea efectului asupra activelor i datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii; c. dac valorile prezentate n situaiile financiare nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative, nsoit de comentarii relevante. d. Valoarea rezidual pentru imobilizri stabilit n situaia n care nu se cunoate preul de achiziie sau costul de producie al acesteia. e. Suma dobnzilor incluse n costul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie.
140
f. n cazul reevalurii imobilizrilor corporale: elementele supuse reevalurii, precum i metodele prin care sunt determinate valorile rezultate n urma reevalurii; valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate; tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare; modificrile rezervei din reevaluare: valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar. g. n cazul evalurii instrumentelor financiare la valoarea just: ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare; pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare incluse direct n contul de profit i pierdere, precum i modificrile incluse n rezerva de valoare just; pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; i un tabel care s prezinte modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar; h. Dac activele fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate n notele explicative. i. Dac valoarea prezentat n bilan, rezultat dup aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO, difer n mod semnificativ, la data bilanului, de valoarea determinat pe baza ultimei valori de pia cunoscute nainte de data bilanului, valoarea acestei diferene trebuie prezentat n notele explicative ca total pe categorie de active fungibile.
141
Nota 7 Participaii i surse de finanare Se vor prezenta urmtoarele informaii: a) se menioneaz existena oricror certificate de participare, valori mobiliare, obligaiuni convertibile, cu prezentarea informaiilor cerute n Subseciunea 8.2; b) capital social subscris/patrimoniul entitii; c) numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise, menionndu-se dac au fost integral liberate i, dup caz, numrul aciunilor pentru care s-a cerut, fr rezultat, efectuarea vrsmintelor; d) aciuni rscumprabile: data cea mai apropiat i data limit de rscumprare; caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rscumprrii; valoarea eventualei prime de rscumprare; e) aciuni emise n timpul exerciiului financiar: tipul de aciuni; numr de aciuni emise; valoarea nominal total i valoarea ncasat la distribuire; drepturi legate de distribuie: numrul, descrierea i valoarea aciunilor corespunztoare; perioada de exercitare a drepturilor; preul pltit pentru aciunile distribuite; f) obligaiuni emise: tipul obligaiunilor emise; valoarea emis i suma primit pentru fiecare tip de obligaiuni; obligaiuni emise de entitate, deinute de o persoan nominalizat sau mputernicit de aceasta: valoarea nominal; valoarea nregistrat n momentul plii. Nota 8 Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere Se vor face meniuni cu privire la: a) indemnizaiile acordate membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere; b) obligaiile contractuale cu privire la plata pensiilor ctre fotii membri ai organelor de administraie, conducere i supraveghere, indicndu-se valoarea total a angajamentelor pentru fiecare categorie.
142
c) valoarea avansurilor i a creditelor acordate membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere n timpul exerciiului: rata dobnzii; principalele clauze ale creditului; suma rambursat pn la acea dat; obligaii viitoare de genul garaniilor asumate de entitate n numele acestora; d) salariai: numr mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie; salarii pltite sau de pltit, aferente exerciiului; cheltuieli cu asigurrile sociale; alte cheltuieli cu contribuiile pentru pensii. Nota 9 Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari 1. Indicatori de lichiditate: a. Indicatorul lichiditii curente Active curente = (Indicatorul capitalului circulant) Datorii curente valoarea recomandat acceptabil n jurul valorii de 2; ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente. b. Indicatorul lichiditii imediate (Indicatorul test acid) = Active curente Stocuri Datorii curente
unde: capital mprumutat = credite peste un an; capital angajat = capital mprumutat + capital propriu.
Capital mprumutat Capital propriu
2. Indicatori de risc: a. Indicatorul gradului de ndatorare

X 100 sau
Capital mprumutat Capital angajat
X 100
b. Indicatorul privind acoperirea dobnzilor determin de cte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia entitii este considerat mai riscant.
143
Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit Cheltuieli cu dobnd
Numr de ori
3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) furnizeaz informaii cu privire la: Viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de trezorerie ale entitii; Capacitatea entitii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale de baz ale entitii; Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) aproximeaz de cte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciiului financiar Costul vnzrilor Stoc mediu = Numr de ori
sau Numr de zile de stocare indic numrul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate Stoc mediu x 365 Costul vnzrilor Viteza de rotaie a debitelor-clieni: calculeaz eficacitatea entitii n colectarea creanelor sale; exprim numrul de zile pn la data la care debitorii i achit datoriile ctre entitate. Sold mediu clieni x 365 Cifra de afaceri O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienilor i, n consecin, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici). Viteza de rotaie a creditelor-furnizor aproximeaz numrul de zile de creditare pe care entitatea l obine de la furnizorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali. Sold mediu furnizori_____ Achiziii de bunuri (fr servicii) x 365
unde pentru aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de afaceri.
144
Viteza de rotaie a activelor imobilizate evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate Cifra de afaceri Active imobilizate Viteza de rotaie a activelor totale Cifra de afaceri Total active 4. Indicatori de profitabilitate exprim eficiena entitii n realizarea de profit din resursele disponibile: a. Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care l obine entitatea din banii investii n afacere: Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit , Capital angajat unde capitalul angajat se refer la banii investii n entitate att de ctre acionari, ct i de creditorii pe termen lung, include capitalul propriu i datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente. b. Marja brut din vnzri: Profitul brut din vnzri x 100 Cifra de afaceri O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c entitatea nu este capabil s i controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim. Nota 10 Alte informaii Se prezint: a. Informaii cu privire la prezentarea entitii raportoare, potrivit Subseciunii 8.2. b. Informaii privind relaiile entitii cu filiale, entitile asociate sau cu alte entiti n care se dein participaii, cerute potrivit Subseciunii 8.2. c. Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea n moneda naional a elementelor de activ i de pasiv, a veniturilor i cheltuielilor evideniate iniial ntr-o moned strin.
145
d. Informaii referitoare la impozitul pe profit: proporia n care impozitul pe profit afecteaz rezultatul din activitatea curent i rezultatul din activitatea extraordinar; reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit; msura n care calcularea profitului sau pierderii exerciiului financiar a fost afectat de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale i regulile contabile de evaluare, a fost efectuat n exerciiul financiar curent sau ntr-un exerciiu financiar precedent n vederea obinerii de faciliti fiscale; impozitul pe profit rmas de plat. e. Cifra de afaceri: prezentarea acesteia pe segmente de activiti i pe piee geografice. f. Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului au o asemenea importan nct neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente: natura evenimentului; i o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. g. Explicaii despre valoarea i natura: veniturilor i cheltuielilor extraordinare; veniturilor i cheltuielilor nregistrate n avans, n situaia n care acestea sunt semnificative. h. Ratele achitate n cadrul unui contract de leasing. i. In cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta urmtoarele informaii: o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale locatorului; dobnda de ncasat aferent perioadelor viitoare. n cazul unui leasing financiar, locatarul va evidenia urmtoarele: o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd, dar fr a se limita, la urmtoarele: existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare; restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.
146
dobnda de pltit aferent perioadelor viitoare. j. Onorariile pltite auditorilor/cenzorilor i onorariile pltite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultan fiscal i alte servicii dect cele de audit. k. Efectele comerciale scontate neajunse la scaden. l. Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se prezint n notele explicative. m. Datoriile probabile i angajamentele acordate. n. Angajamentele sub forma garaniilor de orice fel trebuie, n cazul n care nu exist obligaia de a le prezenta ca datorii, s fie n mod clar prezentate n notele explicative, i trebuie fcut distincie ntre diferitele tipuri de garanii recunoscute de legislaia naional. De asemenea, trebuie fcut o prezentare separat a oricrei garanii valorice care a fost prevzut. Angajamentele de acest tip care exist n relaia cu entitile afiliate trebuie prezentate distinct. o. Dac un activ sau o datorie are legtur cu mai mult de un element din formatul de bilan, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat n notele explicative, dac o asemenea prezentare este esenial pentru nelegerea situaiilor financiare anuale. p. Orice detaliere a elementelor din situaiile financiare anuale, atunci cnd aceste elemente sunt semnificative i sunt relevante utilizatorii situaiilor financiare.
ADMINISTRATOR, NTOCMIT,
Numele i prenumele _____________ Numele i prenumele _____________ Semntura _____________________ Calitatea _______________________ Semntura _____________________ tampila unitii Nr. de nregistrare n organismul profesional
147
4. MANAGEMENTUL PROCESELOR DECIZIONALE N CONTABILITATEA SOCIETILOR COMERCIALE
Coninutul i importana managementului proceselor decizionale n contabilitatea societilor comerciale. Exemple de procese decizionale. Contabilitatea analizeaz necesarul de informaii pentru o companie i stabilete acea clasificare a conturilor care va oferi informaiile necesare conducerii companiei, autoritilor publice i guvernamentale. Contabilitatea nu nseamn actualizarea unor registre. Meninerea evidenei reprezint obligaia de a face nregistrri n registrele de conturi i de a elabora rapoarte ale tranzaciilor afacerii respective. Contabilitatea hotrte ce conturi sa fie folosite, cum s se fac nregistrrile i cum s se elaboreze rapoartele. n economiile din Occident, contabilitatea este de mult recunoscut ca o profesie independent. Managerii primesc periodic bilanul contabil, contul de profit i pierdere, alturi de alte informaii ajuttoare. Multe informaii necesare lurii de decizie le sunt furnizate zilnic sau chiar din or n or. Au n vedere: a) ecuaia de baz a contabilitii: Active = pasive + capitalul acionarilor (veniturile-cheltuieli) b) sistemul nregistrrilor duble; c) fiecare nregistrare arat de unde provin banii i unde s-au dus; d) debite i credite; e) fiecare nregistrare contabil are unul sau mai multe credite i unul sau mai multe debite; f) suma total de bani a creditelor este egal cu suma total de bani a debitelor. ntr-o economie de pia dezvoltat, competitiv, limitele creterii unei afaceri sunt determinate de cererea efectiv pentru serviciile sau produsele firmei. O afacere tipic are sau poate s dezvolte rapid capacitatea de a distribui produsele sale ctre toi cei care sunt dispui
148
s plteasc preul care ar aduce i firmei profit, n acest mediu, firma va estima volumul de vnzri poteniale i apoi i va face planurile, astfel nct s ating acest potenial. Pe termen lung, firma va ncerca s stimuleze cererea prin sporirea reclamei pentru a influena potenialii cumprtori, sau prin reproiectarea produsului, pentru a-l face deci mai competitiv. ntr-o economie de pia n formare, o asemenea situaie este valabil n cazul n care utilizatorii poteniali ai produsului nu au fonduri specifice pentru procurarea acestuia. Aceast situaie s-ar putea numi cerere fr efect. Clienii vor produsul, dar nu au mijloacele de a plti pentru el. n aceast situaie, afacerea este limitat de cererea efectiv, ca i ntr-o pia competitiv, dar din alte cauze. Activitile pe termen lung ar putea fi centrate pe reducerea costurilor sau pe creterea posibilitilor clienilor de a plti. Firma ar putea accepta plata n rate, fie direct, fie prin intermediul unei tere pri, sau ar putea ncerca s influeneze autoritile sau alte grupuri de sprijin s ii ajute pe clieni. O alt situaie, mai caracteristic unei economii de pia n formare, de aceea a crizei de ofert. Clienii poteniali au bani, dar produsele sau serviciile pe care le-ar dori nu sunt disponibile. Aceast situaie ar putea fi cauzat de criza spaiilor comerciale, a echipamentului pentru producie, a materiilor prime, a transportului, a forei de munc calificate, a capitalului. Poate, de asemenea, s fie cauzat de abuzuri ale guvernului. Prin reglementri, neacordarea de licene, eecul n pstrarea ordinii, alte aciuni sau interaciuni contraproductive, instituiile guvernamentale pot uneori impiedica firmele s ofere servicii sau produse potenialilor clieni. n acest tip de situaie, de criz de ofert, o firm presupune c poate vinde toat cantitatea de produse pe care o poate oferi. Pentru a estima vnzrile, firma estimeaz capacitatea maxim a produciei sale. Pentru firme care trebuie s fac fa unei cereri superioare capacitii lor de acoperire, n scopul pstrrii relaiei cu clienii, se poate recurge la diverse scheme de realocare sau orientare a clienilor ctre alte produse pe care firma le poate oferi; cea mai bun cale de realocare const n creterea preurilor. Astfel, firma se asigur c produsele ajung la aceia care le preuiesc cel mai mult. Preurile mai mari ofer firmei i capacitatea de a-i spori oferta. Firma va fi capabil s investeasc mai mult echipament sau s-i sporeasc pe alte ci capacitatea de ofert ctre clieni. Atenia pe
149
termen lung a firmei va fi concentrat pe creterea la maximum a capacitii de producie la costuri minime. Acest proces, mpreun cu intrarea pe pia a firmelor concurente, duce la scderea preurilor. Estimarea veniturilor pe baza cererii efective pentru produse sau servicii presupune: proiectarea pe baza tendinelor din trecut; proiectarea cu modificarea tendinelor; elaborarea de proiecte fr date despre trecut. Estimarea veniturilor ntr-o situaie de criz de ofert presupune: firma poate vinde toat marfa (firma are capacitatea s o produc); volumul de vnzri este estimat pe baza punctului de minim capacitate din activitatea de producie sau de distribuie; creterea volumului de vnzri se face prin creterea volumului de producie; Estimarea veniturilor pentru o firm prestatoare de servicii presupune: estimarea capacitii, utilizrii i veniturilor; Ci oameni sunt n activitate din fiecare categorie de angajai? La ce rat se calculeaz valoarea timpului? Care este valoarea total a veniturilor care pot fi obinute? Din alte surse? Estimarea costurilor. Costurile de producie se estimeaz, mai nti, prin planificarea n detaliu a procesului fizic de producie. Se estimeaz volumul necesar din fiecare component a procesului de producie, pentru nivelul maxim al produciei i pentru cteva variante de volum mai redus. Se elaboreaz cteva planuri alternative, lund n considerare materiale sau procese de producie alternative. Costurile estimate se aplic fiecrui element al procesului de producie i se calculeaz costul total estimat al produciei. Sunt apoi adugate costurile adiionale ale produciei, innd cont de inflaie. n condiiile existenei unei surse de ncredere de materii prime i materiale i n condiiile unor preuri stabile, sunt necesare una sau dou estimri alternative. Cnd disponibilitatea i preul materialelor ale forei de munc sunt n continu schimbare, sunt necesare mai multe estimri alternative pentru ca firma s poat reaciona prompt la schimbrile de mediu i s i asigure maximum de profitabilitate, indiferent de situaie.
150
Sunt de asemenea importante de estimat schimbrile de preuri pentru fiecare component major a procesului de producie: ntr-o economie de pia matur, schimbrile de preuri provocate de inflaie pe ansamblu nu sunt ntotdeauna proporionale pe componente, ntr-o economie care transform un sistem de administrare centralizat a preurilor este cu att mai important s se fac estimri separate. Iat cteva posibile situaii relevante pentru estimarea costurilor: proiectarea pe baza tendinelor din trecut; proiectarea cu modificarea tendinelor; elaborarea de proiecte fr date despre trecut. Costurile fixe Totalul acestor costuri rmne constant, ntre anumite limite ale volumului de producie. Costul pe unitate de produs este variabil. Costurile variabile Sunt costuri care variaz cu costurile produciei. Totalul acestor costuri crete pentru fiecare unitate de produs n plus. Costurile pe unitatea de produs sunt constante. Managementul numerarului Importana managementului numerarului este strns legat de nivelul dobnzilor pe termen scurt. Cu ct cresc ratele dobnzilor, cu att crete costul de oportunitate al meninerii unor sume mari n numerar. Numerarul include bancnote, monede, depozite bancare la vedere, cecuri primite care urmeaz s fie transferate n controlul numerarului: creditele nebneti trebuie aprobate n scris de o persoan care nu are acces la numerar sau la registrele financiare; toate intrrile de numerar trebuie vrsate zilnic; toate ieirile de numerar trebuie fcute cu cec. Cecurile ar trebui semnate de o persoan neimplicat n nregistrrile contabile. Exemplu: 13843qjy45efb6t; funciile numerarului sunt legate de necesitatea de a plti obligaiile afacerii i de a distribui profiturile; suma total prezent n numerar ar trebui meninut la un minimum necesar pentru a putea acoperi aceste funcii; nevoia de proiecii de flux de numerar. Afacerile au ca problem comun asigurarea numerarului necesar pentru continuarea operaiunilor. Aceasta este cu att mai adevrat n cazul afacerilor care cresc cu rapiditate. Pe msur ce cresc n
151
volum vnzrile, principalul generator de numerar, cresc n volum i complexitate i celelalte activiti, care fac vnzrile posibile. Producie capacitile de producie sunt sporite, anticipnd creterea vnzrii produselor; se angajeaz personal suplimentar pentru a realiza produsele; este necesar instruirea personalului. Vnzri se angajeaz i se instruiete personal necesar vnzrilor suplimentare; se deschid noi puncte de vnzare. Investiii se achiziioneaz terenuri, cldiri, echipament. Este nevoie de timp ndelungat pn cnd acestea vor genera produse vandabile; se implementeaz metode i echipamente noi pentru producie, care reclam timp pentru instruire nainte de atingerea capacitii maxime de producie. Finanare este posibil s fie dificil de obinut o finanare suficient, deoarece firma nc nu a fcut dovada capacitilor sale reale; conturile de debitori cresc n volum pe msur ce cresc vnzrile, dar ncasarea acestora poate s nu se bucure de atenia cuvenit, deoarece atenia managerilor este centrat pe producie i vnzri. Dei o companie este profitabil i are un potenial foarte bun, ea este n iminent pericol de faliment, pentru c nu genereaz suficient de repede numerar, n scopul acoperirii necesitilor curente. Problema de baz are o explicaie simpl. Costurile necesare pentru a genera vnzrile se produc mult mai devreme dect se petrec vnzrile respective. Chiar i dup ce s-a produs vnzarea, colectarea numerarului corespunztor poate ntrzia cu una pn la trei luni. Exist unele diferene interesante ntre o firm n cretere rapid i una cu un nivel al vnzrilor stabil. ntr-o companie cu vnzri constante de la o lun la alta Materiile prime achiziionate n luna n curs sunt echivalente costului acelora care au constituit componena de materii prime pentru vnzrile din luna respectiv. Salariile forei de munc direct implicate pentru luna n curs sunt echivalente costului acelora care au constituit componena de salarii a forei de munc direct implicate pentru vnzrile din luna respectiv.
152
Se acord atenie debitorilor, pentru a colecta i transforma n numerar sumele datorate, la termene rezonabile. Nu au loc achiziionri de echipament dect pentru a nlocui echipamentele uzate. Nu sunt necesare achiziionri de terenuri sau cldiri. Personalul din compartimentul vnzri nu este angajat i instruit dect pe msura nlocuirii acelora care prsesc firma. Nu se deschid noi puncte de vnzare. ntr-o firm cu vnzri n cretere rapid: materiile prime achiziionate n luna curent sunt cu o valoare mult mai mare dect acelea care au generat vnzrile din luna respectiv. salariile personalului direct implicat pe luna curent n activitate au o valoare mult mai mare dect acelea care au generat salariile din luna respectiv; nu se acord dect o atenie minim debitorilor, colectarea sumelor nu se face la timp; se fac erori n acceptarea cu uurin a unor vnzri pe credit. Este achiziionat echipament nou pentru a extinde producia; sunt necesare achiziii de terenuri i cldiri; se angajeaz i se instruiete personalul din compartimentul vnzri, dar el nu va genera vnzri pentru cteva luni; se deschid noi puncte de vnzare, care impun costuri pentru chirii i personal, nainte ca s se produc vnzrile; banii se recupereaz la dou luni dup vnzare. Managementul costurilor este procesul prin care se controleaz nivelul costurilor, astfel nct acesta s fie la cel mai sczut nivel posibil, n concordan cu obiectivele generale ale afacerii. Dei managementul costurilor este prezent ca o component a mai multor pri ale procesului de planificare i control, este necesar ca el s fie abordat i ca un subiect separat. Trebuie s existe o strategie activ pentru a reduce costurile, n toate fazele unei afaceri. Aceasta este cu att mai relevant n situaia de inflaie acut, atunci cnd este foarte uor s acuzi creteri generale de preuri, dar cnd, de cele mai multe ori, capacitatea echipei de conducere este aceea care cauzeaz creterea costurilor. Sunt necesare eforturi organizate pentru mbuntirea controlului asupra costurilor, dac vrem s fim competitivi i s generm o rat competitiv a returnrii.
153
Echipa de conducere trebuie s fixeze obiective referitoare la costuri, pentru fiecare faz a afacerii, care trebuie s fie bazat pe cerinele competitive ale preurilor i ale ratelor de returnare ctre investitori. Trebuie s cutm permanent noi surse de materii prime i materiale. Obiectivele imediate pot fi unele dintre cele prezentate mai sus: reducerea costurilor; calitate mai bun; surse alternative de materii prime i materiale; independena fa de problemele pieei. Fiecare parte a produciei i a distribuiei trebuie s fie revizuit periodic, pentru a se putea determina cum este mai bine s se desfoare activitatea respectiv n interiorul companiei sau pentru a o subcontracta n exterior. Trebuie cutat mereu echipament mai eficient pentru producie. Proiectarea posturilor i coninutul operaiilor trebuie revizuite constant, pentru a putea identifica posibilitile de mbuntire a costurilor. Protejarea unor posturi poate pune n pericol toate celelalte posturi. Pe msur ce companiile prosper, ele tind s se angajeze n activiti care au doar marginal o conexiune cu propriile obiective. Tot ceea ce ntreprinde o companie trebuie revizuit periodic, pentru a se asigura alinierea la obiectivele sale. Elaborarea rapoartelor financiare Rapoartele financiare prognozate (proforma) se elaboreaz pentru a prezenta estimrile impactului financiar al planului afacerii. Ele se elaboreaz pentru a prezenta efectele proiectate pentru perioade de trei pn la cinci ani, n funcie de produs, de pia i de tipul de finanare dorit. Rapoartele financiare prezint rezultatele activitii unei firme din punctul de vedere al finanrii, investiiilor i operaiunilor. Activitile financiare se ocup cu obinerea de capital. Activitile de investiii sunt centrate pe achiziionarea, cu capitalul obinut, a diferitelor resurse. Activitile operaionale se preocup de utilizarea resurselor, pentru a desfura activitile de afaceri ale firmei. Principalele patru rapoarte financiare sunt: situaia veniturilor i cheltuielilor; bilanul contabil;
154
previziunile de flux de numerar; sursele i utilizrile fondurilor. Situaia veniturilor i cheltuielilor msoar performanele operaionale ale companiei de-a lungul unei perioade de timp. De obicei este elaborat trimestrial, pentru raportri externe companiei, i lunar, pentru uz intern. Pentru a fi revndut, marfa cumprat este considerat un activ n momentul achiziionrii i o cheltuial n momentul vnzrii. Costurile implicate n realizarea unui produs se consider un activ pn cnd produsul este vndut i apoi nregistrat ca o cheltuial. Costurile de vnzare i costurile administrative devin cheltuieli atunci cnd serviciile respective sunt folosite. Ele devin o cheltuial atunci cnd sunt pltite, dac sunt folosite pe perioada exerciiului financiar (salarii, provizii curente, chirii). Ele devin cheltuieli n momentul cnd sunt folosite, dac sunt achiziionate pentru o perioad mai lung dect a exerciiului financiar (asigurri pe trei ani, stoc de materiale, chirie pltit n avans). Bilanul contabil prezint situaia financiar a unei firme la un anumit moment n timp. De obicei este elaborat trimestrial, pentru raportri externe ale companiei, i lunar, pentru uzul intern. Acesta conine activele, pasivele i fondurile acionarilor. Activele sunt resurse care au potenialul de a genera profit pentru firm. Recunoaterea activelor: mijloacele pe care firma are dreptul s le foloseasc n viitor, ca rezultat al unei tranzacii trecute, valoarea lor putnd fi msurat cu o precizie rezonabil. Baza de evaluare a activelor: 1) costul de achiziionare sau costul istoric pentru active nebneti; 2) costul curent de nlocuire; 3) valoarea realizabil net curent; 4) valoarea prezent a fluxurilor viitoare nete de numerar folosit pentru activele bneti. Clasificarea activelor: active curente, numerar sau alte active care se pot transforma n numerar (exemplu: prin vnzare) n mai puin de un an; investiii-aciuni la alte companii; proprieti, cldiri, echipament-terenuri, mainrii, automobile, mobil, computere; active intangibile-patente, mrci nregistrate, francize, dac au fost pltite.
155
Pasivele reprezint valori pe care firma le folosete, dar nu le posed. Recunoaterea pasivelor: un pasiv apare atunci cnd firma primete un lucru de valoare i accept s plteasc o sum la un anumit moment n timp, pentru a deveni posesorul de drept al acelui lucru. Evaluarea pasivelor: 1) bneti Pasivele curente sunt considerate la valoarea datorat, pe cnd cele pe termen lung, la valoarea prezent a plailor viitoare; 2) nebneti (exemplu: abonamente etc.) sunt considerate la valoarea numerarului primit, nregistrate ca avansuri de la clieni. Fondurile acionarilor aparin proprietarilor firmei i sprijin activitatea companiei. Evaluarea i distribuia fondurilor de acionari: 1) capitalul patronului; 2) capitalul partenerilor; 3) capital comun al corporaiei (aciuni comune i prefereniale, profituri reinvestite). Previziunea de flux de numerar este elaborat pentru a reflecta generarea de numerar ateptat i utilizrile acestuia de ctre o afacere a numerarului. Ea este n corelaie cu situaia surselor i utilizrii fondurilor, dar acoper o perioad diferit de timp i este mai detaliat. Previziunea urmrete ncasrile de numerar i utilizrile sale n activiti de finanare, investiie i operaionale. Numerarul intr n firm prin vnzarea de aciuni sau obligaiuni sau din obinerea de finanri pe termen scurt sau lung. Iese din firm pentru a plti datorii sau obligaiuni, pentru a plti dividende la acionari i pentru a achiziiona aciuni disponibile. Numerarul intr n firm din vnzarea unor active care nu sunt necesare. i poate iei din firm pentru achiziionarea de noi terenuri, cldiri sau echipamente. Numerarul intr n firm din vnzri pe numerar i din colectarea de sume nencasate. Numerarul iese din firm sub form de pli ctre furnizori, angajai sau guvern (taxe). Previziunea de flux de numerar este elaborat pe cte o coloan pentru fiecare lun (sau chiar sptmnal) pentru primul an, i apoi trimestrial, pentru ceilali. Dei previziunea de flux de numerar se poate elabora manual, folosirea unui sistem computerizat ofer avantaje, ca de exemplu: capacitatea de a face previziuni la diverse niveluri de detaliu; posibilitatea de a genera scenarii de tip Dar dac..?;
156
posibilitatea de a analiza sensibilitatea rezultatelor proiectului la schimbri ale preurilor. Situaia surselor i utilizrii fondurilor ofer un sumar al datoriilor i capitalului investit la zi, care se planific pentru a se investi i modul n care va fi folosit acest capital. Ea este elaborat pentru a prezenta poziia companiei la un anumit moment n timp, dei poate fi elaborat i pentru perioade de timp diferite, mai ales dac se are n vedere finanarea n mai multe trane. Aceast situaie financiar prezint un interes maxim pentru acela cruia i se cere s investeasc ntr-o afacere. Pentru un investitor sunt importante, n egal msur, capitalul investit i proveniena lui. Utilizrile acestuia trebuie s fie n concordan cu restul planului de afaceri i cu celelalte situaii financiare. Aceast situaie trebuie s demonstreze c echipa de conducere a firmei are o nelegere profund a afacerii pe care o planific. Pe baza cerinelor exprimate n planurile de marketing, de relaii publice, de operaii i de resurse umane, se impun obiectivele specifice de management al costurilor i activitii necesare pentru atingerea obiectivelor de resurse necesare, oamenii necesari n noile posturi, modaliti, tipuri i ce cantiti de materiale vor fi necesare salarizrii. Bugetele celorlalte componente ale planului vor fi consolidate cu cele pentru activiti administrative i financiare, ntr-un buget care reflect activitile planificate pentru ntreaga afacere. Fiecare parte a bugetului trebuie s fie n concordan cu celelalte. Echipamentul adiional este evaluat pentru ntreaga afacere. Necesitile de investiii n echipament pentru funcia financiar se vor lua n considerare la un loc cu cele pentru planul de relaii, planul operaional, planul de resurse umane i planul de marketing. Urmeaz fazele pentru combinarea cerinelor de investiii n echipament, pentru ntreaga afacere. 4.1. Funciile managementului procesele decizionale Subsistemul decizional reprezint ansamblul elementelor interdependente care determin elaborarea i fundamentarea deciziilor n contabilitate. Componentele subsistemului decizional sunt urmtoarele: decidentul, mulimea variantelor decizionale, mulimea criteriilor de decizie, mediul ambient, mulimea consecinelor, obiectivele decizionale.
157
Decidentul n contabilitate reprezint individul sau mulimea de indivizi care urmeaz s aleag varianta cea mai avantajoas din mai multe variante posibile. El poate fi, deci, individual i/sau colectiv. Calitatea deciziei depinde de calitile, cunotinele i aptitudinile decidentului, motiv pentru care este necesar atragerea unui numr ct mai mare de persoane (specialiti) la procesul decizional. Mulimea variantelor decizionale poate fi o mulime finit sau infinit n funcie de documentele contabile de care depind deciziile care se iau. n general, se poate utiliza o serie de criterii ca: profitul, gradul de utilizare a capacitii de producie, preul, calitatea, termenul de recuperare a investiiei, durata ciclului de producie. Condiiile externe pot fi generate de modificri n legislaie, modificri n relaiile firmei cu mediul exterior etc. Mulimea consecinelor reprezint ansamblul rezultatelor poteniale ce s-ar obine potrivit fiecrui criteriu decizional i fiecarei stri a condiiilor obiective prin aplicarea variantelor decizionale. Stabilirea consecinelor constituie o activitate de previziune, care nu se poate realiza ntotdeauna cu mult exactitate ntruct nu se cunosc cu certitudine cauzele ce ar putea determina producerea lor. Obiectivele decizionale reprezint nivelurile criteriilor propuse de ctre manageri pentru a fi atinse n urma implementrii variantei decizionale alese. Decizia se ia n urma profitului realizat. Rolul deosebit al deciziei reiese din faptul c atingerea obiectivelor care au fost stabilite a fost realizat, obiective care depind de datele din actele contabile ntocmite, i, mai ales se ine cont de cele mai importante acte contabile. Cerinele de raionalitate a deciziei de conducere sunt: a) s fie fundamentat tiinific, adic s fie luat n conformitate cu datele din actele contabile; b) s fie mputernicit, adic s fie adoptat de managerul n ale crui sarcini este nscris; c) s fie oportun, adic s se ncadreze n funcie de datele furnizate de actele contabile; d) s fie clar, concis i necontradictorie, fr posibilitatea de interpretare; e) s fie eficient pentru a urmri obinerea efectului dorit cu un minim efort, deciziile trebuie apreciate, deci, prin prisma efectelor implementrii lor;
158
f) s fie complet, adic s cuprind toate elementele necesare nelegerii corecte i, mai ales, implementrii lor. n funcie de diferite criterii exist mai multe tipuri de decizii. 1. Dup orizontul de timp pentru care se adopt i implicaiile aplicarilor lor asupra obiectului condus exist: decizii strategice, care vizeaz atingerea unui anumit profit; decizii tactice, care sunt adoptate pentru o perioad mai scurt de timp (circa un an) i se refer la problemele (domenii) importante ale firmei, influennd realizarea profitului; deciziile curente, care n contabilitate se iau n funcie datele rezultate din actele contabile. 2. Dup numrul de persoane care fundamenteaz decizia, exist: decizii unipersonale, care sunt elaborate i fundamentate de o singur persoan. De obicei, astfel de decizii se refer la problemele curente ale firmei. Cu ct firma devine mai complex, cu att scade numrul lor; decizii de grup, la elaborarea crora particip mai multe persoane (decident de grup), sau decizii luate n colectiv. 3. Dup periodicitatea elaborrii se disting: decizii unice, care se elaboreaz o singur dat n cadrul firmei sau la un numr redus de ani, la intervale foarte mari de timp; decizii repetitive, care se elaboreaz de mai multe ori ntr-o firm; decizii periodice, elaborate la intervale de timp determinate; decizii aleatorii, care se repet n mod regulat. 4. Dup numrul criteriilor decizionale folosite se disting: decizii multilaterale, care se fundamenteaz pe baza a dou sau mai multe acte contabile. 5. Dup gradul de fundamentare, deciziile pot fi: decizii logice, cele luate pe baza unor raionamente; decizii intuitive, cele luate pe baza instinctului sau a unui presentiment. Fundamentarea i elaborarea deciziilor n contabilitate deciziile se iau n felul urmtor: 1. Identificarea i definirea problemei: rolul decidentului individual sau de grup n aceast etap const n a identifica o problem decizional i a o diferenia de una nedecizional. Sesizarea unei situaii decizionale este posibil atunci cnd exist mai multe ci
159
de aciune pentru rezolvarea problemei (pentru realizarea unui obiectiv propus). 2. Stabilirea criteriilor i obiectivelor decizionale: criteriile de decizie constituie punctul de vedere al decidentului ca, de exemplu, profitul, gradul de ncrcare a capacitii de producie, cererea pe pia a unui produs, reducerea cheltuielilor etc. Profitul, drept criteriu de decizie, poate avea mai multe niveluri: pe total firma, pe o secie, pe unitatea de produs. n acest caz, obiectivul este maximizarea profitului. Aici, decidentul trebuie s tin seama de posibilitatea divizrii sau a gruprii criteriilor i de proprietatea lor de dependen i independen. 3. Adunarea, evaluarea i selecionarea datelor: corespunztor criteriilor i obiectivului urmrit se culeg date din interiorul firmei i din mediul producie existent, tipuri de utilaje, suprafeele de producie etc. 4. Analiza informaiilor: setul de date cu elementele semnificative care dau dimensiunile problemei analiza. De exemplu, gradul de folosire a capacitii de producie, raportat la indicii planificai. 5. Alegerea variantei optime (luarea deciziei): are loc alegerea, din mai multe ci de aciune, din mai multe variante posibile, a variantei optime. Fiecrei variante i corespund anumite consecine, iar numrul acestora este dat de numrul de criterii luate n considerare. Dac este vorba despre capacitile de producie, alegerea variantei optime depinde de costul creterii capacitii de producie, termenul de recuperare, asigurarea cu for de munc suplimentar etc. 6. Comunicarea deciziei: transmiterea deciziei adoptate, n scris sau direct, persoanelor sau compartimentelor nsrcinate s pun n aplicare sau s ia act de coninutul ei. Pentru creterea capacitii de producie se precizeaz soluia tehnic adoptat i transmis direciei, efilor de secie etc. 7. Aplicarea deciziei: punerea n practic a deciziei luate la termenul stabilit i de ctre persoanele nsrcinate. 8. Controlul i evaluarea rezultatelor: procesul decizional, ca orice ciclu de conducere, se ncheie cu evaluarea rezultatelor. Evaluarea reprezint compararea rezultatelor obinute cu obiectivele propuse n scopul depistrii abaterilor. Aceast etap are un rol deosebit retrospectiv i prospectiv, n sensul c pe baza ei se trag concluzii pentru viitor, pentru un nou ciclu
160
al procesului de conducere, pentru luarea unor decizii i / sau corectarea celor anterioare. Avnd n vedere c partea cea mai mare a deciziilor are n vedere aciuni care privesc viitorul n realizarea profitului, riscul ca el s fie realizat este foarte mare, dar i cu un anumit risc pe care conducerea trebuie s i-l asume n cazul n care el nu este realizat. Raportat la procesul de conducere, riscurile se pot clasifica n curente i inevitabile. Riscurile curente, la rndul lor, pot fi de trei feluri: riscul necesar, ntlniri aproape ntotdeauna, deoarece el face parte din caracterul oricrei activiti economice; riscul suportabil, pe care decidentul l poate admite; riscul insuportabil, pe care ntreprinderea nu i-l poate permite. Riscurile inevitabile sunt acelea care se datoreaz unor aciuni izolate, de amploare, din partea mediului exterior (aciuni deosebite pe plan naional, situaii conjuncturale n relaii de comer exterior .a.). n modelele decizionale, de regul nu se cuantific dect riscurile curente. n contabilitate, riscurile sunt luate cu cea mai mare msur de ctre cei care completeaz actele respective. Se pot meniona trei moduri de luare a deciziilor raportate la condiiile de siguran n care se iau: a. Luarea deciziilor n condiiile de certitudine se caracterizeaz prin aceea c variantele de realizare a obiectivelor, ct i criteriile cu care se opereaz sunt controlabile, existnd posibilitatea previzionrii lor. b. Luarea deciziilor n condiii de risc presupune existena mai multor stri ale condiiilor obiective, n funcie de datele furnizate de contabilitate. n aceast situaie, notnd cu Pi probabilitatea apariiei condiiilor obiective Ni, rezult urmtoarele: i=n Pi=1 sau Pi + P2 + P4 + .+ Pi.+ Pn=1 i=1 ntr-o serie de lucrri sunt prezentate unele ncercri de cuantificare a indicatorului mrimii riscului (R) n activitatea economic, i anume: R = Pj/A, n care: P = pierderi estimate (1 P A); J = probabilitatea incertitudinii; A = valoarea total a angajrii, respectiv volumul intereselor sau obiectivelor supuse riscului.
161
O alt modalitate de evaluare a riscului n activitatea economic este compararea acestuia cu profitul scontat (Ps), n ideea c Ps>R. c. Luarea deciziei n condiiile de incertitudine are loc n situaia existenei unui numr mare, infinit, de stri ale condiiilor obiective, care nu pot fi prognosticate cnd vom fi obligai s apreciem probabilitatea fiecrei stri i s determinm valoarea mrimii Pi; se poate concluziona c, n condiiile incertitudinii, orice alegere presupune aprecierea probabilitilor. Gradul de incertitudine, privind obinerea rezultatelor poteniale, este practic nul. 4.2. Funcia de previziune i planificare a managementului n contabilitate Planificarea este un proces prin care managerul analizeaz mediul, propriile sale posibiliti, alege o strategie pentru stabilirea obiectivelor de atins i repartizarea mijloacelor financiare, umane i materiale necesare realizrii lor. Ea pune n eviden voina managerului de a interveni asupra viitorului. Ea se realizeaz pe mai multi ani i se concretizeaz ntr-un ansamblu de planuri care devin instrumente eseniale n activitatea managerilor. 4.2.1. Planul i procesul de planificare n contabilitate Prin plan se nelege documentul elaborat, n form scris, pe baza unor proceduri bine precizate. Planificarea formal presupune existena unor compartimente specializate, folosirea unor proceduri de lucru i elaborarea de documente scrise sub form de planuri agregate sau pe domenii de activitate pentru atingerea profitului dorit. Planificarea informal nu se bazeaz pe existena compartimentelor de planificare specializate, nu folosete metode i proceduri bine stabilite i, adesea, are caracter de discontinuitate. n funcie de timp, planificarea poate fi: planificarea pe termen lung sau de perspectiv are un orizont de 3-5, coninnd prevederi globale, stabilite pe baza estimrilor politicilor comerciale sau previziunilor de vnzare care s aduc profitul necesar;
162
planificarea pe termen mediu are o durat de 1 pn la 3 ani, ntlnindu-se n cazul organizaiilor care realizeaz produse cu ciclu lung de fabricaie; planificarea pe termen scurt sau foarte scurt, cunoscut i sub numele de planificare curent, are ca orizont de timp, perioade de timp de la 1 an pn la 3 luni, o lun sau chiar o sptmn. n funcie de raportul cu gradul de importan a indicatorilor stabilii i de orizontul de timp la care se refer acetia exist o planificare strategic i una tactic sau operaional. Planificarea strategic concretizeaz obiectivele strategiei adoptate de conducerea de vrf a organizaiei pe termen lung. Planificarea tactic se refer la ansamblul aciunilor i activitilor operative care trebuie efectuate pe perioade de timp mai scurte. Organizaiile stabilesc trei tipuri de planuri: strategice, tactice i operaionale, care se gsesc ntr-o strns interdependen, difereniindu-se dup nivelul la care se realizeaz i orizontul de timp astfel: planurile strategice sunt realizate la nivelul de vrf al organizaiilor i au un orizont mai larg de timp; planurile tactice prin care se implementeaz pri specifice din planul strategic se realizeaz la nivelul mediu al organizaiilor, cu un orizont de timp intermediar; planurile operaionale se realizeaz la nivelurile inferioare i au cel mai mic orizont de timp.
Figura 4. Schema procesului de planificare 163
Figura 5. Planificarea i managementul
4.2.2. Planificarea strategic n contabilitate Planificarea strategic constituie procesul prin care se stabilesc marile orientri ce permit organizaiei s modifice, s mbunteasc sau s-i consolideze poziia fa de concuren. Translatarea viziunii ntr-un spaiu temporar specificat i definirea unor sarcini msurabile se fac cu ajutorul unor concepte de referin n management: misiune i obiectiv. Misiunea este expresia general a raiunii de a exista a unei organizaii a obine profit. Obiectivele reprezint stri viitoare, deziderabile pentru organizaie, exprimate (dac este posibil) n termeni numerici. Cuantificarea obiectivului l deosebete de ceea ce se numete scop, care este profitul. Dup fixarea unor obiective, concretizarea logic a unui plan necesit definirea unor politici, programe i reguli. Politicile reprezint liniile de ghidare ce determin limitele de desfurare a unei aciuni. Programele reprezint specificarea unei succesiuni de aciuni necesar pentru realizarea unor obiective. Regulile reprezint moduri specifice i relativ rigide de abordare a unei anumite aciuni.
164
Obiectivele strategice reprezint concretizarea, la un moment dat, a scopurilor generale i a finalitii activitilor desfurate ntr-o organizaie bazat pe: direciile i ritmurile de dezvoltare i specializare ale organizaiei; cile de aciune pentru realizarea ritmurilor de dezvoltare propuse; termenele de realizare a ritmurilor planificate; obiectivele finale i intermediare. Misiunea poate fi definit prin verbe care s exprime aciunea i sensul ei. n scopul realizrii misiunii se definesc apoi direciile i obiectivele strategice pentru organizaie. Planificarea strategic, faza important a planificrii organizaiei, face apel la prospectare i la previziune. Prospectarea pornete de la premiza c viitorul nu reprezint o simpl prelungire a trecutului, c nu exist un viitor predeterminat, ci o serie de variante posibile ale viitorului n funcie de aciunile voluntare ale organizaiei. Previziunea, spre deosebire de prospectare, pornete de la trecut i de la prezent pentru a nu explora viitorul.
Figura 6. Componentele planificrii strategice

165
Dintre metodele de previziune se utilizeaz frecvent: metoda scenariilor, metoda analizelor calitative multicriteriale, metoda Delphi, metodele de creativitate prin liber exprimare i asociere de idei etc. Dup ce s-au formulat direciile i obiectivele strategice, urmeaz declanarea procesului de planificare. 4.2.3. Elaborarea documentelor de dezvoltare a direciilor strategice n contabilitate n dezvoltarea strategic se au n vedere ca elemente de referin: experiena, enunarea misiunii i enunurile privind problema. n privina experienei, procesul de dezvoltare a direciilor strategice trebuie s descrie experiena istoric n acest domeniu referitor la schimbrile (evenimentele) care au condus la procesul de planificare strategic. Enunarea emisiunii este, de fapt, o descriere a eforturilor pentru dezvoltarea unei declaraii de misiune specific, o enunare a misiunii organizaiei. Mediul este un set de circumstane i tendine care afecteaz organizaia, inclusiv domenii ca piaa muncii, politica, tehnologia, resursele financiare i umane etc., n care aceasta caut s-i ndeplineasc noua sa misiune. Scopurile specifice elaborrii unui document, cuprinznd direciile strategice, sunt: s situeze organizaia n viitorul imediat/pe termen lung; s furnizeze un cadru pentru armonizarea resurselor financiare cu scopurile/obiectivele strategice; s stabileasc teme clare pentru programele de activitate; s comunice clar altor organizaii (parteneri sau clieni) valorile, misiunea, rolul organizaiei i scopurile strategice cu obiective strategice i s construiasc strategii pentru a ndeplini aceast misiune; s coordoneze planificarea i evaluarea rezultatelor tuturor activitilor care se desfoar n organizaie; s furnizeze bazele pentru obinerea unor recunoateri majore i a unor resurse de cretere a veniturilor. Pentru a nelege mai uor activitatea de definire i elaborare a documentaiei privind direciile strategice, n procesul de planificare strategic, se utilizeaz o serie de noiuni de specialitate, ntre care menionm:
166
credinele/valorile care definesc convingerile fundamentale ale organizaiei; afacerea organizaiei, definit ca fiind afacerea realizat pentru a servi clieni individuali sau comunitile; competiia, definit ca particularitate ce caracterizeaz organizaiile sau indivizii care rspund aceleiai educaii, acelorai servicii i nevoi de pia; constitueni/acionari care sunt grupuri afectate de sau care pot afecta viitorul organizaiei, angajatorii, angajaii, managerii, ageni guvernamentali, membrii ai conducerii supreme a organizaiei; mediul nseamn lumea n care funcioneaz organizaia. El include, dar nu este limitat la: situaia politic, economic, social etc; analiza mediului este un sistem de colectare a informaiilor despre lumea din afara organizaiei, de identificare, evaluare, ordonare i integrare n planurile sale a acelor evenimente, tendine i situaii care prezint importan pentru succesul acesteia; analizele externe sunt o examinare a acelor fore din afara organizaiei asupra crora aceasta nu are controlul sau le controleaz foarte puin; scopul este o expresie a rezultatului dorit, msurabil (n termeni largi), atins n cadrul planificrii strategice n termen de 3-5 ani; analizele interne sunt o examinare a acelor caracteristici, condiii sau circumstane din cadrul structurii organizaiei asupra crora aceasta are controlul parial sau total; misiunea este o declaraie a scopului pentru care exist organizaia, rezultatele activitilor, obiectivul principal al eforturilor i utilizrii resurselor; planul de aciune este ca o hart a componenei de producie sau de prestri servicii din planificarea strategic; planul facilitilor indic creterile i schimbrile cerute pentru a susine operaiunile n continu schimbare ale organizaiei; planul financiar se refer la sursele proiectate i la fondurile necesare pentru atingerea obiectivelor i a scopurilor strategice; planul pe termen lung este un proces concentrat pe analiza intern, care folosete proiecii ale viitorului pe baza datelor inexistente; planul de marketing ghideaz organizaia n identificarea, anticiparea i satisfacerea nevoilor clienilor. Este proiectat astfel nct
167
s prezinte organizaia, programele, activitile i serviciile sale; include promovare, publicitate, componente de vnzri; planul strategic este elaborat pentru a optimiza poziia de afaceri a organizaiei n mediul su i pentru a obine tot ce se poate cu resursele sale; este un proces care privete din exterior, cutnd s integreze informaii dintr-un mediu n schimbare, concentrat pe client, care caut s defineasc ceea ce i propune s fie organizaia; planul de aciune cuprinde o serie de planuri operaionale care sunt revizuite sau dezvoltate, dup exerciiul anterior, pe planificare pentru atingerea scopurilor i obiectivelor strategice ale organizaiei; planul tehnologic cuprinde cerinele tehnologice i modul lor de soluionare pe seama echipamentelor i conexiunilor dintre acestea, bazate pe sistemele informatice i structurile componente ale organizaiei; poziia este o combinaie a pieelor pe care organizaia alege s se concentreze i avantajul pe care l creeaz clienilor astfel nct acetia s disting oferta organizaiei fa de cea a competitorilor; procesul este succesiune de aciuni i schimbri graduale fcute cu scopul de a ajunge la rezultatul dorit; problemele strategice sunt caracteristici, condiii, circumstane, tendine sau fore, considerate critice pentru succesul organizaiei n ndeplinirea misiunii ei; obiectivul strategic reprezint angajamentele instituionale specifice, msurabile, tangibile, realiste i rezultatele orientate n timp ale implementrii planului strategic n legtur cu una sau mai multe scopuri strategice ale organizaiei; punctele tari/punctele slabe sunt factori care contribuie sau mpiedic abilitatea organizaiei de a-i ndeplini misiunea; viziunea este imaginea unor stri viitoare a organizaiei suficient de clar i puternic astfel nct stimuleaz i susine aciunile necesare pentru ca acea imagine s devin realitate. n procesul de planificare strategic, managementul ndeplinete atribuii de stabilire a rolurilor i responsabilitilor, de coordonare a procesului de redefinire i analiza SWOT. Redefinirea valorilor este o etap absolut necesar dup ce misiunea organizaiei a fost elaborat i aprobat de ctre forul cel mai nalt de decizie.
168
Analiza mediului i analiza SWOT se bazeaz pe informaii adunate n timpul analizei mediului, intern i extern. 4.2.4. Planificarea tactic n contabilitate Planificarea tactic este influenat de o multitudine de factori, cu o aciune dinamic specific, de la care managerul trebuie s porneasc n actul de decizie respectiv: a) un anumit numr de obiective tactice, derivate din obiectivele strategice generale; b) n timp ce strategia este stabilit n termeni generali, tactica vizeaz nemijlocit alocarea resurselor umane, materiale i financiare, precum i planificarea asigurrilor operative la momentul oportun; c) planul tactic precizeaz clar ce activiti se vor ntreprinde pentru ndeplinirea acestor planuri, timpul de lucru al managerilor folosit n acest scop, informaiile de care au nevoie i pe care le vor primi din interiorul organizaiei, colaboratorii i informaiile pe care acetia le prelucreaz i le transmit mai departe etc. 4.2.5. Planificarea operaional n contabilitate Planurile operaionale definesc modalitile de realizare n timp i spaiu a strategiilor alese. Planul operaional, stabilit pentru fiecare funcie a organizaiei (producie, comercial, financiar, cercetare dezvoltare i de personal) i pentru fiecare centru de responsabilitate fixeaz: obiectivele de atins (volume de producie, productivitatea etc.), derivate din cadrul unui program pe 3-5 ani pe trane anuale; mijloacele afectate (fonduri de investiii, numr de salariai, fonduri pentru finanarea cheltuielilor de producie, aprovizionare desfacere i plata salariailor etc); aciunile ce trebuie ntreprinse (elaborarea documentaiilor tehnico-economice pentru investiii, introducerea de maini, tehnologii i produse noi, perfecionarea organizrii produciei, recrutarea, caliicarea, recalificarea, policalificarea i perfecionarea personalului etc.); Calendarul operaiunilor Reuita planificrii operaionale a organizaiei este condiionat de respectarea a patru cerine privind planurile, respectiv: s fie elaborate (ntreprinderile japoneze pierd mai mult cu aceast elaborare pentru a ctiga n continuare mai mult cu ocazia aplicrii lor eficace);
169
s fie negociate (negocierea planurilor favorizeaz motivarea salariailor); s fie scrise (formalizarea permite s se verifice coerena i s se evite ambiguitile atunci cnd se aplic); s fie difuzate ctre compartimentele vizate pentru ca obiectivele s fie nelese de manageri, pentru ca ei s-i poat defini, integra i alinia propriile activiti la strategia global a organizaiei. Planurile unicat sunt acelea care dezvolt aciuni sau activiti care nu se vor mai repeta n viitor, sunt cele mai utilizate i se prezint sub form de programe i proiecte. n timp ce programele au n vedere un set larg de activiti complexe, proiectele vizeaz punctual o activitate sau un numr restrns de activiti ce pot fi integrate ntr-un program. Etapele planificrii sunt: a) elaborarea eventual n mai multe variante a planurilor de baz strategice, tactice i operaionale ale organizaiei; b) identificarea evenimentelor care vor condiiona, cu cea mai mare probabilitate, realizarea variantelor de plan; c) stabilirea indicatorilor care caracterizeaz fiecare eveniment probabil; d) alegerea variantei de plan care se va implementa; e) dezvoltarea i definitivarea planului n funcie de evenimentele probabile; 4.3. Funcia de organizare a managementului n contabilitate Organizarea, ca funcie a managementului, vizeaz, pe de o parte, munca, iar pe de alt parte, producia i condiioneaz exercitarea celorlalte funcii, asigurnd clarificrile de rigoare n ceea ce privete: cine anume i ce trebuie s fac; cine rspunde i de ce rspunde; care sunt canalele de comunicare; care este gruparea concret a activitilor omogene i specializate. Organizarea este procesul prin care se stabilete aria de aciune, se realizeaz alocarea resurselor, se delimiteaz responsabilitile managerului i se deleag autoritatea, necesare realizrii obiectivelor planificate n cele mai bune condiii.
170
Structura organizatoric este un sistem sau o reea de sarcini, relaii de raportare i comunicare care asigur: coerena activitilor desfurate de membrii organizaiei, individual i n grup; diviziunea i coordonarea muncii; realizarea obiectivelor planificate. Realizarea funciei de organizare este condiionat de stabilirea structurii organizatorice, atribut ce revine echipei manageriale de nivel superior prin: definirea componentelor structurale (departamente, direcii, secii, ateliere servicii, compartimente etc.); stabilirea tipului de structur; ntocmirea documentelor de prezentare a acestor structuri. Stabilirea i organizarea principalelor compartimente ale organizaiei este un atribut ce revine echipei manageriale de nivel mediu. Locul de munc al managerului avnd o anumit suprafa i dotare care permit att desfurarea activitii curente a acestuia, ct i organizarea unor regiuni lrgite cu managerii de nivel inferior, organizat pe principii ergonomice, trebuie s ndeplineasc o serie de cerine care se refer la: comoditate; confort; amplasarea i combinarea adecvat a mobilierului din punct de vedere funcional i estetic; mobilierul care trebuie s fie simplu, s asigure poziia corect a prilor corpului n timpul executrii tuturor operaiilor i s corespund cerinelor ergonomice i estetice; condiii normale din punct de vedere al mediului ambiant; dotarea tehnic adecvat cu echipamente de birou (calculator, imprimant, internet, telefon, interfon, fax, xerox etc.) Organizarea muncii managerului ia n calcul factorii de solicitare fizic i nervoas ai mediului ambient care au un impact direct asupra calitii i productivitii muncii, respectiv factorii de microclimat i de solicitare nervoas (temperatura, umiditatea, circulaia aerului, radiaiile), iluminatul i zgomotul, culoarea i lumina etc. Optimizarea raporturilor cu subordonaii este o modalitate de amplificare a eficacitii muncii managerilor prin implicarea nemijlocit a acestora pentru:
171
stabilirea i promovarea regulilor specifice n raporturile manager subordonat; fluidizarea comunicrii dintre manageri pe vertical i orizontal ierarhiilor manageriale; motivarea la maximum a subordonailor; eficientizarea controlului exercitat asupra subordonailor. Maximizarea motivrii se realizeaz prin: transparena elementelor motivaionale, rotaia, lrgirea i creterea elementelor de performan a posturilor. Fluidizarea comunicrii este condiionat de asigurarea condiiilor care s asigure: motivarea n sensul abordrii clare i concise; mbuntirea capacitii de exprimare i ascultare prin perfecionarea managerilor; promovarea, cu prioritate, a stilului participativ de management; perfecionarea structurii organizatorice; raionalizarea sistemului informaional; informatizarea managementului.
Figura 7. Organizarea i managementul 172
4.3.1. Instrumente de lucru utilizate n activitatea de organizare n contabilitate Organizarea postului. Postul este elementul primar al structurii organizatorice, este cea mai simpl subdiviziune a ei care se poate defini ca o totalitate a sarcinilor, competentelor i responsabilitilor ce revin unui angajat n mod organizat i permanent. Specializarea postului indic gradul n care o sarcin general a organizaiei este divizat n pri componente mai mici ca urmare a diviziunii muncii. Avantajele specializrii postului sunt: crete dexteritatea angajatului; scade timpul dintre dou sarcini consecutive; angajatul poate s-i ndeplineasc mai uor i mai bine sarcinile de munc; se reduc considerabil costurile legate de perfecionarea angajailor. n practica managementului se ntlnesc mai multe tipuri de grupuri, ca de exemplu: funcional care presupune gruparea posturilor cu activiti identice (producie, financiar-contabilitate, resurse umane, cercetare dezvoltare etc); teritorial care implic gruparea posturilor dup diferite repere geografice. Organizarea nu poate avea loc fr o analiz a postului. Analiza postului. Postul este cea mai simpl, dar i cea mai important component organizatoric ale crei elemente sunt: responsabilitile, adic rspunderea material, disciplinar, penal etc., ce revine ocupantului postului pentru rezultatele obinute din exercitarea sarcinilor; sarcinile, respectiv procese de munc simple sau pri ale unor procese de munc mai complexe; competenele (autoritatea), concretizat n libertatea decizional de care se bucur titularul postului pentru ndeplinirea obiectivelor; obiective individuale, care sunt exprimri cantitative sau calitative ale scopului pentru care a fost nfiinat i funcioneaz postul respectiv. Meseria este o activitate socio-profesional care se caracterizeaz printr-un ansamblu de cunotine practice, generale i specifice,
173
recunoscute i certificate cu un act de absolvire a unei forme de pregtire (diplom, certificate, adeverin etc.). Locul de munc reprezint activitatea real exercitat ntr-o organizaie (individual sau colectiv). Postul de lucru este o activitate care, la un moment dat, se desfoar individual ntr-o organizaie. Atribuia (funcia) reprezint un complex de activiti, exercitate de persoane cu sarcini de conducere, cu obiective individuale n care sarcinile ncorporate au caracter predominant decizional privind activitatea compartimentelor i domeniilor de activitate coordonate. Sarcina (lucrarea) este o activitate observabil, derivat din sarcin, avnd ca specific unitatea cunotinelor i tehnicilor de lucru, a sculelor, dispozitivelor, verificatoarelor, instrumentelor i utilajelor folosite n scopul realizrii obiectivelor organizaiei. Faza este o activitate simpl care definete stadiul n care se afl realizarea unei sarcini de lucru. Cunotinele practice, necesare unui salariat, reprezint capacitile utilizate de acesta pentru realizarea sarcinilor descrise n bune condiii. Dintre aptitudinile fizice se pot enumera: fora, rezistena, echilibrul pentru a lucra la nlime etc. Dintre aptitudinile intelectuale enumerm: precizia i rapiditatea n calcul, logica, sinteza etc. Pentru a realiza o descriere a postului este necesar ca managementul: s rein problemele de abordat n timpul observrii unui post i ntrebrile pe care s le pun persoanei care l ocup pentru ca rspunsurile pe care le obine s fie clare i concise; s ordoneze rezultatele obinute pentru a avea o reprezentare precis asupra postului, a locului de munc i meseriei; s contribuie la creterea volumului de informaii necesare cunoaterii profitului candidatului la ocuparea unui post. Practica managementului a consacrat urmtoarele etape: a) identificarea postului: pentru aceast etap sunt necesare informaiile privind denumirea actual, denumirea propus i denumirea care ar corespunde, cel mai bine, tipului de activiti pe care le reunete postul descris;
174
b) poziia n structur, care are n vedere prezentarea superiorilor direci, a salariailor sau persoanelor i grupurilor cu care coopereaz, precum i posturile aflate n subordinea postului descris; c) inventarul sarcinilor, pentru evitarea unor erori trebuie avute n vedere conceptele de baz cu care opereaz managementul n activitatea de descriere a postului. d) inventarul cunotinelor practice, generale i specifice; cunotinele practice, utilizate n timpul executrii sarcinilor observate, trebuie exprimate la modul: tie s fac. etc. e) cunotinele generale i specifice, strns legate de cunotinele practice descrise, se exprim sub forma: Trebuie s tie .., dup care se descrie fiecare sarcin n parte; f) aptitudinile i comportamentul, n afara experienei proprii, managementul are nevoie i de alte informaii, corespunztor cerinelor postului, pe care le obine prin documentare direct (interviuri, chestionare etc.), de la persoane autorizate din organizaie (responsabili sau coordonatori direci etc.); g) controalele n timpul lucrului; cu privire la acest aspect, managementul trebuie s se informeze asupra persoanelor care efectueaz controlul, modului de efectuare a controlului obiectivelor controlului i frecvenei cu care acesta are loc; h) circuitele de comunicare care sunt asimilate, n unele cazuri, diagramelor de relaii (diagramele de relaii privesc n interiorul i n exteriorul postului att legturile necesare cu alte posturi, persoane, servicii ca i motivaiile acestora); i) mijloacele, aflate la dispoziia ocupantului unui post de lucru, s-ar putea prezenta astfel: umane (personalul aflat n subordine); materiale (scule, dispozitive, verificatoare, instrumente, maini, utilaje etc.); financiare (bugetul de care dispune titularul postului de lucru). j) autonomia, pornind de la gradul de libertate dat persoanei care ocup postul de lucru, autonomia privete organizarea timpului de lucru, deciziile luate i deciziile ce s-ar putea lua condiionat de ndeplinirea anumitor restricii; k) condiiile de lucru se pun n eviden prin clasificri asupra: programului de lucru; gradului de dificultate n realizarea programului de lucru;
175
deplasrile n interesul serviciului, condiiilor asigurate pentru deplasare, sejur i durata sejurului; condiiilor de igien, securitate a muncii i riscurilor de accidente; proteciei sociale, avantajelor asigurate etc. l) sinteza postului. La ncheierea misiunii de studio a unui post de lucru, managementul va trebui s rezume elementele eseniale i specifice postului de lucru respective, s evidenieze sintetic sarcinile i cunotinele generale i specifice cele mai caracteristice. Stabilirea relaiilor organizatorice reprezint un element de care trebuie s se in seama la proiectarea structurii organizatorice. Structura organizatoric reprezint baza pe care organizaia se dezvolt i interacioneaz, indicnd cine are autoritatea i responsabilitatea pentru fiecare activitate. Analiza activitilor l ajut pe manager s determine ce sarcini trebuie ndeplinite, ce funcii trebuie grupate i cum va fi poziionat fiecare activitate n cadrul structurii organizatorice. Analiza deciziei stabilete care sunt deciziile necesare, la ce nivel ierarhic trebuie adoptate i msura n care managementul trebuie s se implice n procesul decizional. Analiza relaiilor implic determinarea echipelor de lucru, delimitarea rspunderii managementului fiecruia. Funcia este un element de generalizare a posturilor i cuprinde mai multe posturi cu aceleai caracteristici generale. Funciile sunt: de management, la nivelul crora se adopt decizii privind exercitarea proceselor de management la nivelul superior (manager general, manageri executivi), la nivel mediu (responsabili de servicii, birouri sau compartimente) i la nivel inferior (efi de ateliere de producie, efi de informaii de lucru, maitri etc.); de execuie, unde se deruleaz procese de execuie care se regsesc att n compartimentele funcionale, ct i operaionale (ingineri, economiti, contabili, tehnicieni etc.). Compartimentul este definit drept un grup de persoane (minimum dou) care, sub o conducere unic i, de regul, pe acelai amplasament, exercit atribuii omogene sau complementare pentru a asigura realizarea unor obiective specifice. Ponderea ierarhic este dat de numrul de persoane conduse nemijlocit de un manager.
176
Nivelurile ierarhice reprezint poziii succesive ale posturilor de management i execuie fa de cel mai important organism participativ de management (adunrile generale ale acionarilor la societile comerciale, consiliile de administraie la alte tipuri de societi). Canalele pe care sunt vehiculate deciziile de la locul de adoptare la cel de implementare, precum i informaiile de la locul de culegere la organele de decizie, se numesc linii sau filiere ierarhice. Relaiile organizatorice definesc raporturile ntre posturi i compartimente, tipul lor fiind dat de coninutul modului lor de manifestare, respectiv de: autoritate, cooperare, control i reprezentare. Relaiile de autoritate se stabilesc ntre posturi i compartimente aflate pe niveluri ierarhice diferite sau pe aceleai niveluri ierarhice i pot fi de tip ierarhic, funcionale i de stat major. Relaiile de cooperare se stabilesc ntre posturi sau compartimente, amplasate la acelai nivel ierarhic, n legtur cu realizarea unor situaii informaionale sau de rularea unor aciuni complexe. Relaiile de control se manifest ntre posturi sau compartimente cu sarcini (atribuii) n domeniul controlului i celelalte subdiviziuni organizatorice. Relaiile de prezentare se stabilesc managerii de nivel superior i posturi de management care reprezint interesele organizaiei n relaii cu terii. Relaiile dintre compartimente de munc sunt legturile care se stabilesc ntre compartimentele situate pe acelai nivel ierarhic sau pe niveluri ierarhice diferite n scopul realizrii anumitor obiective. Din punct de vedere juridic, relaiile pot fi: formale (reglementate) i informale. Relaiile formale (reglementate) sunt acele legturi stabilite prin prevederile regulamentului de organizare i funcionare al organizaiei sau prin alte acte normative. Relaiile informaionale sunt acele legturi care apar spontan n cadrul sau ntre compartimentele de munc. Dup sensul de transmitere a informaiilor se disting: relaii unilaterale i relaii bilaterale. Relaiile unilaterale sunt legturi care se stabilesc ntre dou compartimente i constau n obligaia unei pri s transmit informaiile celeilalte pri fr ca cea din urm s fie obligat s raspund mesajului.
177
Relaiile bilaterale sunt legturi care se realizeaz n ambele sensuri. Dup coninutul informaiilor se disting: relaii de autoritate i relaii de cooperare. Relaiile de autoritate se stabilesc ntre dou sau mai multe compartimente i provin din autoritatea pe care una din pri o are fa de cealalt parte. Astfel de relaii, n raport cu felul n care se exercit autoritatea, sunt: relaiile de autoritate ierarhic reprezint legturile dintre dou compartimente situate la niveluri diferite, dar pe aceeai linie ierarhic. Relaiile de cooperare sunt legturile ce se stabilesc ntre compartimente de munc diferite ca profil, situate, de regul, la acelai nivel ierarhic. Fia postului este un instrument folosit n procesul de management pentru identificarea unui post, stabilirea nivelului ierarhic i a relaiilor care i sunt specifice, a obiectivelor individuale, a sarcinilor, competenelor i responsabilitilor care pot fi determinate n momentul elaborrii. Secretariatul este o component structural cu rol complementar pe lng un post de management care asigur efectuarea unor lucrri de natur administrativ, de rutin pentru raionalizarea bugetului de timp al managerului. 4.4. Funcia de conducere n contabilitate Funcia de conducere este funcia prin care managementul interacioneaz cu subordonaii, pe parcursul realizrii obiectivelor planificate individuale, de grup sau organizaionale i la nivelul indicatorilor de performan. n procesul de conducere, influenarea comportamentului subordonailor poate fi orientat pe sarcini sau pe angajai. Conducerea poate fi definit att ca proces, ct i ca o nsuire. Ca proces, conducerea reprezint folosirea influenrii necoercitive a comportamentului unuia sau mai multor subordonai n vederea concretizrii activitilor desfurate pentru realizarea de produse, prestarea de servicii i executarea de lucrri potrivit obiectivelor unei
178
organizaii. Prin procesul de conducere managementul ncearc s influeneze comportamentul angajailor. Comunicarea este un proces de transmitere a informaiilor ntre dou sau mai multe persoane pentru stabilirea i respectarea unor standarde, indicatori de performan, corectarea erorilor fa de standarde i norme etc. Puterea reprezint calitatea pe care o are un individ de a face ca alt individ s realizeze ceea ce el nu ar fi fcut din propria iniiativ.
Figura 8. Funcia de conducere n management
4.4.1. Comunicarea n procesul conducerii n contabilitate n limbajul obinuit, folosirea cuvntului comunicare are semnificaia de a aduce la cunotin sau de a informa. Comunicarea este un proces care, din perspectiva tiinei comunicrii, dispune de patru componente fundamentale: un emitor, un canal, o informaie i un receptor. Acest model se poate mbogi cu nc trei elemente fundamentale: codarea, decodarea i zgomotul de fond (noise). Acest ultim model al comunicrii permite luarea n discuie a succesului comunicrii. Prin comunicare nelegem schimbul de mesaje ntre dou sau mai multe persoane, din cadrul unei organizaii, n vederea realizrii
179
obiectivelor acesteia, precum i procesele de stabilire a obiectivelor, de realizare a concordanei cu structur organizatoric, de armonizare a aciunilor cu obiectivele iniiale i de eliminare a defeciunilor, de antrenare a personalului care se bazeaz pe: primirea i transmiterea de mesaje; stabilirea i meninerea de relaii ntre angajai; utilizarea feedbackului pentru mbuntirea performanelor individuale i generale ale organizaiei; identificarea, cunoaterea i utilizarea corect a diferitelor categorii de nevoi i stimulente pentru orientarea comportamentului angajailor spre performan i satisfacii; instaurarea de relaii corecte i eficiente, de nelegere i acceptare reciproc ntre manageri i executani, colegi, persoane din interiorul i exteriorul organizaiei. Din perspectiva funciei de conducere ca funcie a managementului, comunicarea este un proces de transformare a informaiilor, sub forma mesajelor simbolice, ntre dou sau mai multe persoane, unele cu statut de emitor, altele cu statut de receptor, prin intermediul unor canale specifice. Comunicarea uman, ca fenomen cultural i mediat, a permis introducerea calculatorului, a bncii de date care, la rndul lor, au extins raza de aciune a receptorului social de la nivel local la dimensiunile planetare, el devenind astfel cetean al statului global. Emitorul, aflat n ipostaza de manager sau executant, este persoana care iniiaz comunicaia. El formuleaz mesajul, alege limbajul, receptorul i mijlocul de comunicare. Receptorul este un executant sau un manager care primete mesajul informaional. Mesajul este simbolul sau ansamblul simbolurilor transmise de emitor receptorului. Canalele de comunicare sunt traseele pe care circul mesajele. Dup gradul lor de formalitate pot fi formale sau informale. Canalele de comunicare formale se suprapun cu relaiile organizaionale, sunt proiectate i funcioneaz n cadrul structurii astfel nct s vehiculeze informaiile ntre posturi, compartimente i niveluri ierarhice diferite. Canalele de comunicare informale constituie ci adiionale care permit mesajelor s penetreze canalele oficiale.
180
Reuita comunicrii depinde de adecvarea coninutului i formei de exprimare a mesajului la capacitatea de percepie i nelegere a receptorului. Contextul sau mediul este o component adiacent, dar care poate influena mult calitatea comunicrii. Mijloacele de comunicare constituie suportul tehnic al procesului de comunicare (discuia individ individ, rapoarte interne, edine i prezentri orale, scrisori, telefonul, faxul, aparate audio-video pentru teleconferine, internet, reele de computere, televiziune cu circuit nchis, aviziere, ziare, lucrri, diagrame etc.) Limbajul n procesul comunicrii l constituie limba vorbit i cea scris (matern sau strin), cifrele i imaginile vizuale de orice fel (diagrame, desene etc.). Mecanismele interne ale procesului de comunicare au n vedere codificarea nelesului, transmiterea mesajului, decodificarea, interpretarea, filtrarea i feedbackul. Codificarea nelesului const n selectarea anumitor simboluri, capabile s exprime semnificaia unui mesaj (cuvinte, imagini, mimica feei, semnale ale corpului, gesturi). Transmiterea mesajului const n deplasarea mesajului codificat de la emitor la receptor. Decodificarea i interpretarea se refer la descifrarea simbolurilor transmise i explicarea sensului lor care asigur mpreun receptarea mesajului. Filtrarea const n deformarea sensului unui mesaj datorit unor limite dorite sau nu de interpretare. Ele sunt, n general, de natur fiziologic sau psihologic. Feedbackul ajut emitorul s verifice n ce msur mesajul su a fost neles corect ori a suferit filtrri. Procesul de comunicare bilateral se desfoar n dou sensuri, ntre emitor i receptor, avnd urmtoarele caracteristici: iese de sub controlul exclusiv al emitorului; receptorul are posibilitatea interveniilor prin ntrebri, sugestii, comentarii; se desfoar pe o durat mai mare de timp, ntruct transmiterea i recepia se pot transforma n discuii; semnificaia mesajului poate fi verificat, clarificat i redefinit. n concluzie, comunicarea este un mijloc de exercitare a funciilor managementului i de interaciune interpersonal, avnd ca
181
scop modificarea percepiilor, atitudinilor, comportamentelor, sentimentelor, opiniilor unui individ sau grup de indivizi n vederea realizrii obiectivelor organizaiei. 4.4.2. Stiluri de conducere n contabilitate Conductorul autocratic (care practic stilul de conducere centrat pe ef) pornete de la ideea c oamenilor nu le place s munceasc i s-i asume responsabiliti. Conductorul autocratic (care practic stilul de conducere centrat pe subordonat) pornete de la ipoteza c oamenilor le place s munceasc i s-i asume responsabiliti. Conducerea situaional se caracterizeaz prin faptul c managerul d dispoziii i instruciuni n legtur cu munca pe care o au de ndeplinit subordonaii i le supravegheaz ndeaproape performana, ascult, ndrum i sftuiete, ncurajeaz, faciliteaz interaciunea i l implic pe subordonat n luarea deciziilor. 4.4.3. Locul i rolul deciziei n procesul conducerii n contabilitate Coninutul unui astfel de proces, ntr-o structur organizaional, presupune: elaborarea unei politici i de strategii; optimizarea relaiei centralizare autonomie deconcentrare; definirea indicatorilor de performan n atingerea obiectivelor strategice; stabilirea resurselor umane i materiale ce urmeaz a fi alocate n activitile necesare nfptuirii deciziilor umane. Complexitatea procesului decizional este determinat de dinamica variabilelor procesului condus, de dinamica schimbrilor care au impact asupra acestuia. Procesul decizional n sine i dinamica acestuia se afl n permanen sub influena a dou categorii de factori: factori interni i factori externi. Distingem astfel c: decizia se nate i se manifest ntr-un mediu informaional, intern i extern, extrem de variat; calitatea deciziei este determinat de calitatea informaiilor, viteza cu care acestea sunt puse la dispoziia factorilor decideni i, nu
182
n ultimul rnd, de capacitatea decidenilor de a delibera n funcie de variantele de aciune posibile. n procesul decizional prezint un interes major: gradul n care pot fi stpnii factorii de influen; cunoaterea posibilitii cu care pot influena aciunea factorii care nu pot fi stpnii; valoarea i comportamentul factorului uman; motivarea; disponibilitatea, fiabilitatea i nivelul tehnic al factorului material. Valoarea elementului uman este dat de o pregtire i perfecionare profesional care s confere conductorului cunotine pentru: a avea o vedere de ansamblu asupra problematicii cu care se confrunt; a soluiona, pe baze tiinifice, problemele abordate; a lua decizii argumentate, sigure i rapide n contextul n care acioneaz; a comunica pe vertical i pe orizontal n procesul conducerii, adoptnd un comportament corespunztor. n procesul de luare a deciziei se disting i se parcurg cteva etape respective: I) precizarea i definitivarea obiectivului; II) culegerea, selecionarea i ordonarea datelor; III) analiza informaiilor; IV) construirea i fundamentarea variantelor; V) adoptarea deciziei; VI) comunicarea deciziei; VII) aplicarea deciziei; VIII) monitorizarea i evaluarea aplicrii deciziei. n etapele I si II, se ridic o serie de probleme legate de : cunoaterea scopului i a posibilitilor de definire i msurare a obiectivului; definirea elementelor structurale i a celor asupra crora trebuie acionat; circumstanele interne i externe n care a aprut o problem; ordinea de urgen n care trebuie intervenit asupra elementelor structurale ale problemei; cadrul legal i normativ n care se nscriu problemele i modalitile de intervenie;
183
identificarea restriciilor de care trebuie s se in seama n adoptarea unei decizii de soluionare a unei probleme. n etapa III, de analiz a informaiilor, intervine principiul argumentrii selective, cu formularea rspunsurilor la ntrebrile clasice: Pentru ce? Care? Cnd? Unde? Cine? Ce? Dup care se dezvolt analiza care trebuie s aib n vedere: experiena i pregtirea celui care face analize; apropierile, contrastele i ordinea n care se nscriu diferite fenomene; gruparea i ordonarea elementelor care trebuie verificate; generarea unui proces de brainstorming (individual sau de grup) pentru a identifica idei de soluionare optim a subiectului analizat; individualizarea situaiei analizate ntr-un context general; studiul unor domenii cu care are tangen problema analizat. n etapa IV, de construire a variantelor, se utilizeaz principiul individualizrii n fundamentarea alternativelor care presupune: definirea i validarea premizelor; stabilirea pentru fiecare alternativ sau variant a elementelor de eficien, de analiz a factorului de timp n situaia cea mai convenabil, asigurare a resurselor disponibile (proprii sau atrase), risc, consecine ale aplicrii, obiectivitate n fundamentare. Etapa V, de adoptare a deciziei, se caracterizeaz prin faptul c are n vedere: transpunerea fenomenului real ntr-un model matematic; stabilirea factorilor determinai, a modului i a gradului n care acetia interacioneaz; determinarea criteriului de apreciere a optimului i cuprindere a lui ntr-o funcie. Etapa VI, de comunicare a deciziei, este explicat pe baza principiului economic informaional, care presupune: forme simple i directe de transmitere a deciziilor; trasee scurte de vehiculare a deciziilor; mijloace moderne (automatizate) de comunicare a deciziei. Etapa VII, de aplicare a deciziei, const n: asocierea elementelor materiale i umane alocate ntr-un proces operaional pentru concretizarea unei decizii; utilizarea eficient a resurselor alocate; cuantificarea i consemnarea rezultatelor.
184
Etapa VIII, de monitorizare i evaluare a aplicrii deciziei este caracterizat de exercitarea actului conducerii prin: urmrirea permanent sau periodic, a rezultatelor obinute; identificarea abaterilor rezultate, obinute n raport cu performanele estimate; adoptarea unor decizii complementare, ulterioare, de corecie, pentru atingerea performanelor estimate; analiza integral a procesului de implementare a deciziei adoptate iniial, a indicatorilor de performan asociai deciziei, a eficienei scontate i a consecinelor posibile n viitor.
Figura 9. Tipurile de decizii i adoptarea lor
Raportat la condiiile de siguran n care se adopt o decizie, pn n prezent, sunt consacrate trei tipuri de decizii: decizii n condiii de certitudine; decizii n condiii de risc;
185
decizii n condiii de incertitudine; Mrimea riscului n activitatea economic se cuantific astfel: R = P.i/A unde: R = riscul; P = pierderi estimate (1<P<A); i = probabilitatea incertitudinii; A = valoarea total a angajrii, respectiv volumul intereselor sau obiectivelor expuse riscului.
GRAD DE INCERTITUDINE
Certitudine Risc Incetitudine Extrema ignoran Extrema incertitudine
Informarea perfect
Probabiliti obiective
Probabiliti subiective
Nicio informaie
Date istorice
Eantion de mare dimensiune
Eantion de mic dimensiune
Figura 10. Contextul lurii deciziilor
Pentru creterea eficienei procesului decizional, n condiiile delegrii de autoritate, se au n vedere cteva principii de baz: coexistena autoritii i responsabilitii i luarea n considerare a faptului c responsabilitatea n ansamblu se impune; definirea riguroas a atribuiilor i sarcinilor pe funcii; stabilirea nivelurilor de autoritate; respectarea unitii de comand i evitarea subordonrii multiple; delegarea n funcie de rezultatele ateptate. 4.5. Funcia de control n contabilitate Controlul este procesul de msurare, evaluare, monitorizare, de luare a deciziilor i de corectare, elemente necesare pentru asigurarea obinerii rezultatelor dorite.
186
Scopul principal al controlului este acela de a menine mereu treaz preocuparea pentru performana n realizarea obiectivelor organizaiei. 4.5.1. Coninutul i necesitatea controlului managerial n contabilitate Asupra organizaiei ca sistem se exercit dou tendine cu aciune contrar: tendina de organizare, asigurat de management i tendina de dezorganizare (entropia), generat de unii factori interni i externi ai sistemului. n sensul cel mai larg, prin control se nelege procesul prin care o persoan, un grup sau o organizaie impune sau influeneaz contient aciunea altei persoane, altui grup sau altei organizaii. Scopul controlului este acela de a permite managerilor s se informeze asupra poziiei organizaiei, la un moment dat, n raport cu organizaiile concurente. Controlul exercitat de manager, pe parcursul derulrii procesului de management i n final, trebuie s se desfoare n condiiile respectrii unor reguli minime: s fie constructiv; s fie realist; s fie continuu; s fie cauzal; s permit adoptarea de decizii i iniierea de aciuni care s faciliteze mbuntirea muncii subordonailor. Controlul este definit ca ansamblu al aciunilor de evaluare operativ a rezultatelor organizaiei, a verigilor din structura acesteia i a fiecrui salariat, prin care: se identific abaterile de la obiectivele, normele i standardele stabilite iniial i a cauzelor care le-au generat; se adopt msurile care asigur eliminarea abaterilor i deficienelor; se menine echilibrul dinamic al organizaiei. ntr-o organizaie, controlul se execut pe coordonatele strategice, de gestiune i operaional care determin i categoria de control, dup cum urmeaz: - controlul strategic, care are misiunea de a asigura certitudinea finalizrii obiectivelor pe termen lung;
187
- controlul de gestiune, care permite stabilirea obiectivelor anuale; - controlul operaional, orientat asupra execuiei. Controlul poate fi exercitat ntr-o organizaie dac sunt stabilite clar criteriile de eficien, eficacitate i calitate astfel: - eficiena, care asigur compararea rezultatelor obinute cu resursele angajate; - eficacitate, care compar rezultatele obinute cu obiectivele fixate, stabilind gradul de realizare a acestora; - calitate, care dau certitudinea c produsele sau serviciile satisfac ateptrile clientului. Analiza este etapa n care se compar rezultatele cu standardele sau obiectivele iniiate, stabilindu-se ecardul dintre ele i msura exprimat n mrimi relative n care planul a fost realizat. Diagnosticul este etapa care are ca scop identificarea i msurarea cauzelor interne i externe ale ecardurilor.
Figura 11. Funcia de control i managementul organizaiei
188
4.5.2. Tipuri de control n contabilitate a) Dup momentul efecturii controlului fa de momentul derulrii aciunilor controlate sunt cunoscute tipurile de control preventiv, operativ i postoperativ. Controlul preventiv are rolul de a prentmpina apariia unor deficiente i disfuncii care pot reprezenta blocaje pentru realizarea unor obiective. Controlul operativ se exercit pe parcursul desfurrii aciunilor i proceselor necesare realizrii obiectivelor previzionate. Exist dou categorii de control operativ: controlul de diagnostic i controlul terapeutic. Controlul postoperativ are loc dup aplicarea unor aciuni sau la sfritul unei etape a procesului managerial, care poate fi constituit dintr-o perioad (zi, lun, an etc.) i are rolul de a evidenia gradul de eficacitate a unor aciuni sau gradul de realizare a unor obiective i cauze care au generat rezultatele respective. b) Dup proveniena organului de control sunt cunoscute tipurile de control intern i extern. Controlul intern este efectuat de fiecare manager asupra personalului din subordine, precum i de colective specializate n aciuni de control. Controlul extern este efectuat de organe specializate n aciuni de control din subordinea managerului general (departamente, direcii, secii, servicii etc.). c) Dup sfera de cuprindere a aciunilor controlate se disting controlul total i controlul selectiv. Controlul total este orientat asupra tuturor domeniilor activitilor, personalului i aciunilor ntreprinse, acordnd aceeai importan tuturor domeniilor de activitate sau proceselor i aciunilor ntreprinse n organizaie. Controlul selectiv este orientat, cu prioritate, asupra rezultatelor cheie i a factorilor critici, asupra unui eantion reprezentativ de elemente sau asupra excepiilor. Rezultatele cheie sunt acelea care determin succesul ntr-un domeniu important al activitii i, implicit, influeneaz succesul organizaiei n ansamblul su. Punctele critice sunt factorii care influeneaz hotrtor rezultatele cheie.
189
d) Dup metoda de control sunt consacrate controlul prin sondaj, controlul complex, controlul tematic, analiza, comparaia, investigaia, inspecia la faa locului, verificarea conturilor contabile, calculul de control i confirmarea datelor nscrise n documente. Controlul prin sondaj impune respectarea unor reguli legate de alegerea perioadelor de control, a unui numr suficient de operaii, care s permit, prin concluziile desprinse, reflectarea situaiei reale a structurii organizaiei respective. Controlul complex const n cuprinderea, verificarea unor activiti conexe ale structurii organizatorice controlate, care se influeneaz reciproc. Controlul tematic cuprinde verificarea unor teme sau probleme n cazurile n care se urmrete punctual cunoaterea modului cum se respect normele legale i normele interne care reglementeaz un anumit domeniu de activitate la nivel de organizaie. Analiza const n examinarea critic a datelor, n care se reflect activitatea i rezultatele acesteia. Comparaia const n examinarea unor date care reflect activitatea i structurile organizaiei, n perioade diferite, sau chiar n raport cu alte organizaii, cu profil similar. Investigaia const n obinerea de informaii verbale sau scrise, privind domeniul, operaia sa, persoana controlat, de la diferite persoane, n scopul lrgirii bazei de date i informaii de care controlul are nevoie, mai ales, n descoperirea unor abateri, fraude sau pagube importante. Observaia const n deplasarea celui care controleaz la faa locului, acolo unde se desfoar activitile specifice organizaiei. Inspecia la faa locului, ca tehnic de control, cuprinde verificarea faptic, prin examinarea i cunoaterea direct, la faa locului, n diferite stadii de desfurare, a activitii controlate sau a modului de utilizare a resurselor financiare i materiale alocate realizrii obiectivelor organizaiei. Verificarea conturilor contabile const n investigarea conturilor contabile, pentru a stabili dac au fost respectate normele legale privind coninutul conturilor existena pieselor justificative, corelaia dintre conturi, legalitatea stornrilor etc. Calculul de control const n verificarea calculelor efectuate anterior, cu privire la operaiile nscrise n documente, conturi contabile, balane i bilanuri, precum i n verificarea modului de completare a documentelor.
190
Confirmarea datelor nscrise n documente este denumit frecvent i control reciproc. Sistemul calitii reprezint structura organizatoric, responsabilitile, procedurile, procesele i resursele implicate n managementul organizaiei. Pentru implementarea conducerii calitii, sistemul trebuie structurat i adaptat tipului specific de afaceri ale organizaiei, trebuie s funcioneze astfel nct s ating urmtoarele condiii ale unui management de calitate: eficien; produsele sau serviciile satisfac ateptrile clientului; accentul este pus pe prevenirea problemelor mai degrab dect pe depistarea lor dup apariie. Un sistem al calitii, modern i eficient, include n structura sa funcional activiti noi care se regsesc n: ingineria de sistem pentru efectuarea studiilor de marketing, de prognoz, de evaluare a calitii, programare general, analiza valorii etc. Ingineria de sistem urmrete mbinarea riguroas a elementelor cantitative cu cercetarea sistematic a evoluiei pieei; controlul calitii cuprinde tehnicile i activitile cu caracter operaional, utilizate pentru ndeplinirea cerinelor referitoare la calitate. Planurile calitii trebuie s defineasc: obiectivele calitii care trebuie realizate; alocarea specific a responsabilitilor i autoritii pentru diferite faze ale proiectului program; procedurile, metodele i instruciunile de lucru care trebuie aplicate; programele adecvate de ncercare, inspecie, examinare i audit n fazele corespunztoare (proiectare, dezvoltare etc.); metoda pentru efectuarea de schimbri i modificri ntr-un plan al calitii, pe msur ce proiectele-program evolueaz. Planul de control al calitii definete, din punct de vedere al coninutului, toate punctele n care se fac controale de calitate, verificri, ncercri n fluxul tehnologic i nominalizeaz persoanele care efectueaz controlul calitii, stabilete limitele de competen i responsabilitile lor, iar din punct de vedere temporar are n vedere programarea controalelor, verificrilor i ncercrilor, frecvena examinrilor tehnice i succesiunea fazelor de control al calitii. Planul de audit este un instrument al calitii, utilizat de management pentru a stabili: activitile i zonele specifice de audit;
191
calificarea personalului care efectueaz auditul; motivele pentru efectuarea auditului; proceduri pentru raportarea constatrilor, concluziilor i recomandrile auditului. 4.6. Metode i tehnici de management utilizate n managementul proceselor decizionale 4.6.1. Metode ale cercetrii decizionale Metodele cercetrii operaionale aplicabile i contabilitii se grupeaz astfel: Programarea matematic, prin care se urmrete maximizarea sau minimizarea unei funcii, obiectiv ncadrate de o serie de restricii, reprezentnd diferite condiii economice; se pot folosi algoritmul simplex, algoritmul de transport (metode de transport i altele). Teoria stocurilor, utilizat n dimensionarea optim a acumulrilor de resurse, astfel nct cheltuielile de stocare s fie minime. Teoria grafurilor, care stabilete o serie de concepte ca nod, drum, lan, drum critic, metoda drumului critic, metoda PERT, folosite, mai ales, la diferite programe privind programarea n timp a realizrii unor lucrri, produse etc. Teoria firelor de ateptare (a corzilor de ateptare) prin care se urmrete reducerea timpului de ateptare, de exemplu, la alimentarea cu benzin, la umplerea autobasculantelor cu diverse materiale etc.; problema poate fi pus n cazul existenei unei singure staii de ncrcare sau a mai multora. Simularea decizional, care folosete metode deterministe i probabilistice. Metodele de raionalizare sunt: metoda Neuman-Margenstein, metoda utilitii globale, metoda ELECTRE, metoda Onicescu. Metodele de raionalizare sunt: metoda speranei matematice, metoda arborelui decizional, simularea decizional. Metoda de raionalizare a deciziilor n condiii de incertitudine este metoda gradelor de apartenen la varianta optim. Modele de raionalizare a deciziilor de grup au n vedere importana deciziilor de grup i ponderea tot mai mare pe care o are la firmele complexe managementul participativ.
192
Cerinele de raionalizare a deciziilor de grup sunt mult mai complexe dect cele ale deciziilor unipersonale. Se cere respectarea a 5 condiii: a) Metoda deciziei de grup trebuie s fie aplicabil tuturor variantelor posibile; b) Dac o anumit variant urc pe scara preferinelor fiecrui individ, atunci ea trebuie s urce pe scara preferinelor grupului; c) Dac decizia se refer la n alternative posibile, clasamentul fcut de grup nu trebuie modificat prin luarea n considerare a unei noi variante; d) Regula dup care se ia decizia de grup nu trebuie s fie independent de opiniile individuale, ci trebuie s depind direct de acestea; e) Decizia de grup nu trebuie s fie identic cu opinia unui anumit membru al grupului fr a ine seama de opiniile celorlali. Pentru raionalizarea deciziilor de grup se pot folosi mai multe metode, dintre care amintim: metoda simplei majoriti, metoda calculului majoritii ca o compunere de unitate individual, metoda ELECTRE tridimensional, algoritmul Deuch-Martin. Perfecionarea (raionalizarea) subsistemului decizional n contabilitate urmrete abordarea echilibrat a proceselor manageriale i a componentelor procesuale ale firmei, ceea ce implic rezolvarea unei varieti de probleme decizionale, care s vizeze practic toate funciile managementului (previziune, organizare, coordonare, antrenare i control-evaluare) i funciile firmei (cercetare-dezvoltare, producie comercial, personal, financiar-contabil), n proporii concorde cu poziia ierarhic a decidentului. Managementul proceselor decizionale n contabilitate are o serie de funcii sau atribute: previziune, organizare, coordonare, antrenare i control. Funcia managementului reprezint un ansamblu de aciuni, relativ independente, aflate ntr-o anumit succesiune, efectuate de orice manager care exercit o influen raional asupra obiectului managementului n vederea stabilirii obiectivelor i a realizrii lor. Faza previzional se caracterizeaz prin preponderena funciei de previziune, dar i prin exercitarea, ntr-o msur mai mic sau mai mare, a celorlalte funcii ale managementului. Aceast faz pune accent deosebit pe activiti de planificare i prognoz, dar este axat i pe anticiparea de modaliti, metode, soluii organizatorice,
193
motivaionale i de evaluare, corespunztor evoluiei predeterminate a organizaiei respective pentru a ajunge la profit. Ea este specific managementului de tip anticipativ i se concentreaz pe stabilirea de obiective, de decizii strategice i tactice n vederea realizrii profitului i a cheltuielilor ct mai mici. Faza de operaionalizare se caracterizeaz prin preponderena funciilor de organizare, coordonare i antrenare a elementului uman n realizarea obiectivelor cuprinse n planurile i programele organizaiei i este specific managementului n care predomin adoptarea i implementarea de decizii curente, care privesc activitatea de producie, executare de lucrri sau prestarea de servicii. Faza de evaluare interpretare a rezultatelor sau faza final se caracterizeaz prin exercitarea, cu preponderen, a funciei de control-evaluare asupra obiectivelor pe baza criteriilor stabilite n faza previzional n vederea obinerii de profit. n strns legtur cu fazele procesului de management, se poate vorbi de funciile managementului, i anume: funcia de planificare, ca prim faz a procesului de management n care se aloc resursele i se iau deciziile strategice pentru atingerea unei creteri a profitului mai mare dect anul anterior; funcia de organizaie, ca o a doua faz a procesului de management n care se structureaz resursele i se iau deciziile tactice; funcia de conducere (antrenare-coordonare), ca o continuare a funciei de organizare, rspunznd nevoilor de operaionalizare a procesului de management, care s aduc profitul necesar; funcia de control, care rspunde fazei de comensurare a rezultatelor n urma derulrii activitii organizaiei.
194
5. MANAGEMENTUL SOCIETILOR COMERCIALE
5.1. Noiuni generale 5.1.1. Izvoarele legislative ale dreptului comercial Definirea calitii de comerciant, reglementarea activitii comercianilor sunt fcute de diverse norme juridice cuprinse n Codul Comercial, n legi comerciale speciale, ct i n Codul Civil. Codul comercial constituie reglementarea de baz a activitii comerciale. Dei Codul Comercial dateaz din anul 1887, totui i n prezent el constituie un act normativ important care reglementeaz instituiile fundamentale ale dreptului comercial: faptele de comer, comercianii, obligaiile comerciale i falimentul. Legi comerciale speciale. n anul 1990 s-a creat cadrul legislativ necesar asigurrii condiiilor pentru trecerea de la o economie centralizat, bazat pe proprietatea de stat, care s-a dovedit a fi falimentar, la o economie de pia, necesar progresului i integrrii n comunitatea european. Un nceput timid a fost fcut de Frontul Salvrii Naionale prin emiterea Decretului-lege nr. 54 din februarie 1990 privind organizarea i desfurarea unor activiti economice pe baza liberei iniiative. n ncercarea de a destrma economia centralizat i monopolul proprietii de stat, specifice vechiului regim, acest act normativ permitea organizarea, prin libera iniiativ, de ntreprinderi mici cu un numr de cel mult 20 salariai i asociaii cu scop lucrativ, ambele cu personalitate juridic, i asociaii familiale i comerciani individuali fr personalitate juridic. ntruct acest act normativ nu cuprindea reglementri suficiente i competente pentru a crea condiii de trecere la o economie de pia, au fost emise mai multe legi, cuprinztoare, care au reglementat modul de constituire i de funcionare a societilor comerciale, de diverse forme, persoane juridice capabile s creeze i s dezvolte capitalul privat, s atrag capital strin prin investitori din diverse ri, subieci de drept care s asigure baza pentru privatizarea activelor de stat i pentru crearea unei economii de pia.
195
Aceste legi, denumite, n dreptul comercial, legi comerciale speciale, sunt n principal: Legea 31/1990 (modificat ulterior i republicat) privind societile comerciale; Legea 26/1990 (modificat ulterior) privind Registrul Comerului; Legea 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale etc. Legea 31/1990 (republicat) a permis nfiinarea de societi comerciale ntr-una dintre formele de societate prevzute de art.2: societate n nume colectiv, societate n comandit simpl i n comandit pe aciuni, societate pe aciuni i societate cu rspundere limitat i a obligat ntreprinderile mici i asociaiile cu scop lucrativ, cu personalitate juridic, nfiinate deja n baza Decretului-lege nr. 54/1990, s se reorganizeze ntr-una dintre formele de societate menionate mai sus. Acestea sunt succesoare de drept ale ntreprinderilor mici sau ale asociaiilor cu scop lucrativ din care provin. Prevederile referitoare la ntreprinderile mici i la asociaiile cu scop lucrativ au fost abrogate, rmnnd n vigoare doar reglementrile referitoare la asociaiile familiale i la comercianii individuali persoane fizice. Legea 133/1999, privind stimularea ntreprinztorilor privai pentru nfiinarea i dezvoltarea ntreprinderilor mici i mijlocii, dezvolt prevederile Decretului-lege 54/1990 i confirm existena unor comerciani fr personalitate juridic, i anume: persoane fizice autorizate i persoane fizice asociate. Tot aceast lege clasific societile comerciale n trei categorii: pn la 9 salariai microntreprinderi; ntre 10 i 49 salariai ntreprinderi mici; ntre 50 i 249 de salariai ntreprinderi mijlocii. Aceast clasificare difereniaz ntreprinderile doar dup numrul de salariai i are drept scop de a da posibilitatea stimulrii ntreprinztorilor particulari prin acordarea unor faciliti ntreprinderilor mici i mijlocii (credite prefereniale, credite nereturnabile autohtone i acordate de Comunitatea European pentru crearea condiiilor de aderare a rii noastre etc.), i nu pentru limitarea numrului de salariai ntr-o societate comercial. Constituirea, organizarea i activitatea acestor ntreprinderi: microntreprinderi, ntreprinderi mici i mijlocii, intr sub incidena Legii 31/1990 (republicat). 5.1.2. Noiunea de comerciant Potrivit art.7 din Codul Comercial, sunt comerciani aceia care fac fapte de comer avnd comerul ca profesiune obinuit. Condiiile pe
196
care trebuie s le ndeplineasc o persoan fizic sau juridic pentru a dobndi calitatea de comerciant sunt: svrirea actelor de comer s fie efectiv; svrirea faptelor de comer trebuie s aib caracterul unei profesiuni, indiferent dac este singura sau una dintre profesiunile persoanei; pentru societile comerciale persoane juridice, calitatea de comerciant se dobndete n momentul constituirii; svrirea faptelor de comer s se fac n nume propriu, independent i pe riscul su; scopul svririi faptelor de comer este obinerea unui profit (finis mercatorum est lucrum). Actualmente, desfoar acte de comer att persoanele fizice i asociaii de persoane fizice familiale fr personalitate juridic, ct i persoane juridice (societi comerciale) (Figura 12).
Comerciani
Cu personalitate juridic (societi comerciale)
Fr personalitate juridic
Societi n nume colectiv Societi n comandit simpl Societi n comandit pe aciuni Societi cu rspundere limitat Societi pe aciuni
Asociaia familial Comerciantul persoan fizic autorizat
Figura 12. Clasificarea comercianilor
Dar nu orice fel de activitate poate fi numit activitate de comer. Astfel, nu este considerat activitate de comer i nu se supun legilor de comer activitile desfurate de urmtoarele persoane: Meseriaii acetia presteaz o activitate calificat, individual, pe baza cunotinelor dobndite la coal sau n practic (croitorii, pantofarii, tapierii etc.).
197
Persoanele care exercit profesiuni liberale (liber profesionitii): medicii, avocaii, arhitecii etc. care, n schimbul activitilor prestate, primesc onorarii. Agricultorii vnzarea produselor agricole de ctre rani reprezint un act juridic civil i nu o fapt de comer.
5.1.3. Societile comerciale Societatea comercial are anumite caracteristici definitorii care o deosebesc de ceilali subieci ai dreptului comercial (comerciani persoane fizice autorizate i asociaii familiale fr personalitate juridic) din punctul de vedere att al reglementrii juridice, ct i al constituirii, componenei, rspunderii i activitii lor. Astfel: societatea comercial are baza legal n prevederile Legii 31/1990 (republicat) coroborate cu alte acte normative; asociaiile familiale i comercianii individuali persoane fizice au la baza funcionrii lor Decretul Lege 54/1990; societatea comercial are un caracter contractual i asociativ; dup constituire, societatea comercial devine persoan juridic distinct, cu denumire unic; termenul de funcionare a societilor comerciale poate fi nedefinit (nelimitat), pe cnd termenul de funcionare al unui comerciant sau unei asociaii de comerciani este limitat de valabilitatea autorizaiei, care, de regul, se emite pe o perioad de un an; de asemenea, n cazul societii comerciale, difer i modul n care se ine evidena contabil; modul de dizolvare i lichidare a societilor comerciale difer de modul de lichidare a celorlali subieci de drept comercial; societatea comercial se nate comerciant, n sensul c devine comerciant din momentul constituirii, pe cnd ceilali subieci ai dreptului comercial (comerciani persoane fizice i asociaiile fr personalitate fizic) devin comerciani doar n momentul n care svresc acte de comer. Legea 31/1990 (republicat) reglementeaz modul de nfiinare, organizare, funcionare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale. Ea enumer, cu caracter limitativ, cele cinci forme de societate comercial, referindu-se doar la societile comerciale, cu personalitate juridic: societi n nume colectiv; societi n comandit simpl;
198
societi n comandit pe aciuni; societi cu rspundere limitat i societi pe aciuni (figura 13). Pe baza elementelor menionate, societatea comercial poate fi definit ca o grupare de persoane, constituit pe baza unui contract de societate i beneficiind de personalitate juridic, n care asociaii se neleg s pun n comun anumite bunuri, pentru exercitarea unor fapte de comer, n scopul realizrii i mpririi beneficiilor rezultate.1 5.2. Clasificarea i managementul societilor comerciale Pentru a realiza un management eficient ntr-o societate comercial, nc n stadiul iniial, nainte de constituire, trebuie fcut un studiu amnunit asupra caracteristicilor fiecrui tip de societate pentru a alege forma optim de societate comercial, care s corespund posibilitilor pe care le avem din punct de vedere al numrului de persoane asociate, al mrimii capitalului social etc. i, nu n ultimul rnd, al scopului pe care-l urmrim s-l realizm cu aceast persoan juridic. n acest studiu trebuie s avem n vedere unele elemente mai importante, i anume: cte persoane se asociaz, care este gradul de ncredere ntre ele; nivelul de rspundere pe care i-l asum asociaii: limitat, nelimitat; ct de implicai doresc s fie asociaii n administrarea societii; care sunt mrimea i structura capitalului social iniial, cum se do-rete dezvoltarea capitalului; ce fel de activitate se dorete a se efectua cu acea societate comercial i pe ce perioad; modul cum dorim s asigurm administrarea afacerii, cine vor fi administratorii i limitele de competen ale acestora; ce clauze prefereniale doresc asociaii fondatori; cum se face cesiunea de pri sociale i de pri de interese, cum se face vnzarea aciunilor; asociaii doresc poate s-i protejeze patrimoniul societii n cercul lor restrns prin clauza dreptului de preemiune; care sunt procentele de mprire a profitului i a pierderilor etc. n funcie de aceste elemente se aleg natura juridic i forma de societate care urmeaz a fi constituit i care s asigure prin caracteristicile ei realizarea ct mai eficient a scopului dorit printr-un management adecvat activitii economice a acesteia.
___________________
1
Stanciu D. Crpenaru, Drept comercial romn, Editura ALL, Bucureti, 199
1996.
A. Dup natura lor, societile comerciale cu personalitate juridic se clasific n: societi comerciale de persoane societate n nume colectiv i societate n comandit simpl; societi comerciale de capital societate pe aciuni i societate n comandit pe aciuni; societi comerciale cu elemente comune de personal i de capital societate cu rspundere limitat (figura 13).
Dup natura societii
Societi de persoane
Societi de capitaluri
Societate n nume colectiv Societate n comandit simpl
Societate pe aciuni Societate n comandit pe aciuni
Societate cu elemente comune de personal i de capital
Societate cu rspundere limitat Figura 13. Clasificarea societilor comerciale dup natura lor
Managementul fiecrui tip de societate clasificat mai sus trebuie adecvat la specificul de organizare, de conducere, de rspundere a asociailor etc. Astfel, n societile comerciale de persoane un mare rol l joac, n realizarea managementului acestora, gradul de ncredere care exist ntre asociaii ei att la societatea n nume colectiv, format de obicei din persoane de mare ncredere (de regul, membrii unei familii) i care ei
200
nii asigur managementul societii ntruct rspund nelimitat i solidar, ct i la societatea n comandit simpl, n care comanditarii pun la dispoziie capitalul (bunuri, bani), managementul societii fiind asigurat de ctre comanditai care, de asemenea, rspund nelimitat i solidar. Alta este situaia n societile comerciale de capital, n care, de regul, managementul este asigurat de unul sau mai muli specialiti n acest domeniu, acionari sau nu, sau de o societate de management pe baz de contract de administrare n care acionarii rspund doar n limita aportului lor la capitalul social. B. Dup numrul de persoane, minim i maxim obligatoriu, societile se mpart n: societi cu minim unul i maxim cincizeci de asociai societatea cu rspundere limitat; societi cu minim doi i maxim nelimitat de asociai societatea n comandit simpl; societi cu minim cinci i maxim nelimitat de asociai societatea pe aciuni i societatea n comandit pe aciuni. Legea 15/1990, art.16, 17 i 20, prevede existena unui tip special de societate, i anume societatea pe aciuni cu acionar unic, care este statul (figura 14).
Figura 14. Clasificarea societilor comerciale dup numrul de asociai
201
C. Dup structura capitalului social, societile comerciale se mpart n societi cu pri de interes societate n nume colectiv i n comandit simpl; societi cu pri sociale societatea cu rspundere limitat; societi cu aciuni societatea pe aciuni i societatea n comandit pe aciuni (figura 15). ntre cele trei categorii ale capitalului social sunt deosebiri dup modul lor de nregistrare, valoarea nominal minim obligatorie i modul de transmitere a lor. Astfel, cesiunea aportului de capital de ctre asociaii n nume colectiv i n comandit simpl se poate face doar n condiiile stipulate n actul constitutiv. Cesiunea prilor sociale ale asociailor societii cu rspundere limitat se poate face doar cu aprobarea asociailor reprezentnd cel puin trei ptrimi din capitalul social (art. 197 (2) din Legea 31/1990, republicat).
Figura 15. Clasificarea societilor comerciale dup structura capitalului
Managementul unei societi comerciale trebuie s in cont de structura capitalului social att la constituirea acesteia, ct i n cadrul activitii curente. Astfel, modalitile de nregistrare, deinere, de transmitere a capitalului social i de dezvoltare a lui difer de la un tip de societate comercial la alta.
202
D. Dup proveniena capitalului social, societile comerciale se clasific n societi cu capital romnesc privat i de stat i societi cu capital strin (investitori strini) sau mixt (capital romnesc i strin) (figura 16). Proveniena capitalului
Capital romnesc
Capital strin sau mixt
Privat
De stat Figura 16. Clasificarea societilor comerciale dup proveniena capitalului social
E. Clasificarea societilor comerciale dup ntinderea rspunderii asociailor (figura 17). Aceast ntindere a rspunderii asociailor are mare nsemntate n asigurarea managementului societii i este legat de clasificarea societilor comerciale n societi de persoane i de capital. ntinderea rspunderii asociailor depinde att de gradul de ncredere ntre asociai, ct i de modul n care se realizeaz asocierea. Astfel, la societile n nume colectiv, avnd n vedere c asocierea s-a ntemeiat pe principiul ncrederii ntre asociai, iar rspunderea acestora este nelimitat i solidar, managementul este asigurat chiar de ctre asociaii n cauz. Legea 31/1990 (republicat), art. 77(1), prevede c Asociaii, care reprezint majoritatea absolut a capitalului social, pot alege unul sau mai muli administratori dintre ei (subl. ns.). n caz c asociaii asigur managementul cu persoane din afara societii, ei ar trebui s rspund pentru faptele i actele de management ale acestora, ceea ce ar contraveni principiilor de drept conform crora o persoan nu poate rspunde pentru faptele altei persoane.
203
La societile comerciale pe aciuni i cu rspundere limitat, avnd n vedere modul n care persoanele se asociaz, faptul c asociaii rspund doar n limita aportului lor la capitalul social, managementul societii poate fi asigurat i de persoane fizice sau juridice (societi de management) care nu sunt asociai. Tot datorit modului specific de constituire, rspunderea asociailor i managementul la societile n comandit simpl i n comandit pe aciuni difer fa de celelalte societi comerciale. Astfel, la aceste societi, exist dou tipuri de asociai, care, prin modul diferit de participare la constituirea i activitatea societii, rspund diferit: asociaii comanditari, care particip la aceste societi doar cu partea lor de aport la capitalul social, rspunderea lor fiind n limita acestui aport; asociaii comanditai, care se oblig s obin beneficii cu capitalul constituit de ctre asociaii comanditari i s asigure un management adecvat pentru ndeplinirea acestui scop, rspund nelimitat i solidar, fie c este vorba de comandit simpl, fie c este vorba de comandit pe aciuni. n acest sens, Legea 31/1990 (republicat), n art. 88 i 183 (1), prevede c administrarea societii este ncredinat unuia sau mai multor asociai comanditai. Relaiile dintre asociaii comanditari i asociaii comanditai se aseamn cu relaiile dintre mprumuttor i mprumutat, n sensul c asociaii comanditari pun la dispoziia comanditailor o sum de bani i (sau) bunuri, la fel cum mprumuttorul d o sum de bani mprumutatului. Astfel: mprumuttorul pune la dispoziia mprumutatului o anumit sum de bani, la fel cum comanditarul vine cu aportul su la capitalul social pe care-l pune la dispoziia comanditailor; ntre mprumuttor i mprumutat se stabilesc raporturi juridice cu drepturi i obligaii pentru ambele pri, la fel cum se stabilesc raporturi juridice ntre comanditari i comanditai; mprumutatul rspunde nelimitat fa de debitul pe care-l are, la fel cum comanditatul rspunde nelimitat i solidar cu ceilali comanditai, inclusiv fa de aportul la capitalul social al comanditarului. ntre aceste dou feluri de relaii juridice exist i mari deosebiri: mprumuttorul nu poate impune mprumutatului modul de administrare a banilor mprumutai, spre deosebire de comanditari, care pot
204
stabili destinaia aportului la capitalul social n momentul constituirii societii n comandit simpl sau pe aciuni; mprumutul, ca raport juridic, este reglementat de Codul Civil i nu d natere unei persoane juridice distincte, pe cnd relaiile stabilite ntre comanditari i comanditai sunt reglementate de Legea 31/1990 (republicat) i dau natere unei persoane juridice distincte; mprumuttorul nu poate interveni n managementul folosirii sumei de bani mprumutate, iar comanditarii pot interveni n managementul societii constituite, ca membri ai adunrii generale; mprumuttorul i recupereaz sumele mprumutate chiar dac mprumutatul face afaceri nerentabile cu banii mprumutai, pe cnd comanditarul i asum riscul ca aportul su la capitalul social s fie preluat de creditorii sociali.
Figura 17. Clasificarea societilor comerciale dup rspunderea asociailor
F. Clasificarea dup dreptul de a emite titluri de valoare. Legea 31/1990 (republicat) permite unor societi comerciale s emit titluri de valoare, iar altor societi comerciale nu le permite aceasta. Societile pe aciuni i n comandit pe aciuni, avnd n vedere modul lor de organizare, faptul c sunt societi de capital, pot emite titluri de valoare sub form de aciuni, titluri negociabile. ntruct i societatea cu rspundere limitat are unele elemente ale societilor de capital, Legea 31/1990
205
(republicat) i permite s emit titluri de valoare sub forma de pri sociale, care reprezint doar titluri de certificare i nu de negociere. Societilor n nume colectiv i n comandit simpl, fiind societi de persoane, li se interzice emiterea de titluri de valoare; ele au capitalul social mprit n pri de interese (figura 18).
Figura 18. Clasificarea societilor comerciale dup dreptul de a emite titluri de valoare
206
6. CONSTITUIREA SOCIETILOR COMERCIALE
6.1. Actele constitutive ale societii comerciale Constituirea societilor comerciale cu personalitate juridic este reglementat de Legea 31/1990 (republicat), pe cele cinci tipuri de societate, difereniate prin natura lor juridic. Astfel, la art. 5, Legea prevede c societatea n nume colectiv i societatea n comandit simpl se constituie prin contract de societate, iar societatea pe aciuni, societatea n comandit pe aciuni i societatea cu rspundere limitat se constituie prin contract de societate i statut (figura 19).
Constituirea
Prin contract
Prin contract i statut
S.C. n nume colectiv S.C. n comandit simpl
Societatea pe aciuni S.C. n comandit pe aciuni S.C. cu rspundere limitat
Figura 19. Modalitile de constituire a societilor comerciale
Pentru simplificarea procedurilor, art. 5 (3) prevede c se poate ncheia un nscris unic care s cuprind att contractul de societate, ct i statutul, denumit act constitutiv. Tot act constitutiv este denumit i contractul de constituire a societilor n nume colectiv i n comandit simpl.
207
Acest act este preferat de ctre fondatori, ntruct, pe lng faptul c simplific constituirea, se fac astfel i economii de cheltuieli notariale. De regul, contractul de societate i statutul au elemente comune. Ceea ce le difereniaz este faptul c statutul cuprinde elemente de amnunt privind organizarea, conducerea i funcionarea societii (modul de constituire i funcionare a organelor de conducere i administrare, condiiile de convocare a adunrilor generale i de adoptare a hotrrilor, organizarea controlului asupra gestiunii i activitii economice, drepturile fondatorilor, modul de cesiune a prilor sociale aciuni, eventual dreptul de preemiune al asociailor acionarilor, repartizarea beneficiilor, ntocmirea bilanului i a contului de profit i pierderi etc.). Deci, dac se ntocmete un act constitutiv care s cuprind att contractul, ct i statutul societii, n cadrul lui trebuie s fie prevzute i elementele menionate mai sus. Actul constitutiv (care desemneaz att nscrisul unic, ct i contractul de societate i / sau statutul societii) trebuie fcut n form autentic. Un act constitutiv trebuie s cuprind, n mod obligatoriu, urmtoarele clauze: A. Date privind identificarea asociailor persoane fizice sau juridice. B. Date privind identitatea societii comerciale ce se constituie: denumirea, forma juridic, sediul. C. Clauze privind caracteristicile societii: obiectul de activitate principal i celelalte obiecte de activitate preconizate, codificate conform codului CAEN; durata societii; capitalul social. D. Clauze privind conducerea i gestiunea societii. E. Clauze privind drepturile i obligaiile asociailor. F. Dizolvarea i lichidarea societii. G. Clauze privind sucursalele i filialele societii. A. Prima parte a actului constitutiv va cuprinde Date de identificare a asociailor: persoane fizice numele i prenumele; cetenia; data i locul naterii; domiciliul; seria, numrul, data eliberrii buletinului de identitate, crii de identitate sau paaportului persoanei n cauz, organul de stat care le-a eliberat; codul numeric personal (CNP); persoane juridice denumirea i forma juridic; sediul; codul unic de nregistrare de la Ministerul Finanelor Publice; numrul certificatului de nregistrare la Registrul Comerului; numele administratorului n drept s semneze i s reprezinte societatea n relaiile cu terii. Acestea sunt persoanele care vor semna n faa notarului actul constitutiv al societii i care, conform art. 5 (1) din Legea 31/1990
208
(republicat), sunt considerate fondatori. La art. 6 (2) din aceeai Lege se precizeaz c nu pot fi fondatori persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloas, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, precum i pentru alte infraciuni prevzute de lege. Avnd n vedere aceast prevedere, fiecare asociat este obligat s dea o declaraie sub form autentic (n faa notarului) c ndeplinete cerinele Legii 31/1990 (republicat), adic are capacitatea prilor contractante, prevzut de art. 949-952 Cod Civil, i c nu a comis vreuna dintre infraciunile enumerate mai sus. Aceast declaraie poate fi dat i n faa judectorului delegat sau a unui director al Oficiului Registrului Comerului. Prevederea Legii 31/1990 (republicat), privind obligativitatea asociatului de a semna actul constitutiv n faa notarului, l oblig, de fapt, pe viitorul asociat s-i dea consimmntul de a face parte din acea societate comercial i evit ca acest consimmnt s fie viciat prin eroare, smuls prin violen sau surprins prin dol (art. 953 Cod Civil). Consimmntul este obligatoriu. Dou sau mai multe persoane nu pot fi obligate prin hotrre judectoreasc s devin asociai, iar hotrrea nu se poate substitui contractului de societate (D. Ciobanu, Inadmisibilitatea obligrii prin ordonan prezidenial a unei persoane fizice sau juridice de a se asocia cu alte persoane fizice sau juridice, n Dreptul nr. 2/1992, pag. 40). n cazul persoanelor juridice, nu este suficient semntura administratorului, ci aceasta trebuie susinut de hotrrea adunrii generale a asociailor prin care se decide participarea ca asociat la o alt societate. B. Date privind identitatea viitoarei societi comerciale: a) denumirea si emblema societii; b) forma juridic; c) sediul societii. a. Unul din elementele eseniale de identitate ale unei societi l constituie denumirea i (opional) emblema societii, pentru a se evita ca mai multe societi s aib aceeai denumire. Registrul Comerului a instituit o eviden computerizat a denumirilor i oblig, nainte de a se ntocmi actul constitutiv, s se verifice dac denumirea propus mai este folosit sau nu de o alt societate i, dac nu este folosit, s fie rezervat solicitantului. Aceasta se face prin cererea de verificare/rezervare disponibilitate firm Formular tip nr. 1 cod 11.10.57 i prin cererea de verificare/rezervare disponibilitate emblema Formular tip nr. 2 cod 11.10.58.
209
Notarul nu autentific actul constitutiv fr aceste rezervri de firm i (opional) de emblem. b. Forma juridic a societii comerciale, stabilit de asociai n funcie de elementele care au stat la baza deciziei numrul de asociai, gradul de ncredere dintre ei, mrimea capitalului social etc. , trebuie menionat, n mod obligatoriu, n actul constitutiv, sub sanciunea nulitii acestuia. c. Sediul societii. Dovada sediului societii este contractul de nchiriere ncheiat ntre o persoan fizic sau juridic, proprietara de drept a spaiului, i viitoarea societate comercial, n curs de constituire. Acest contract poate fi cu titlu gratuit (contract de comodat), ncheiat n form autentic, sau contract oneros de nchiriere, nregistrat la Administraia Financiar de care aparine imobilul respectiv. n situaia n care este vorba despre un apartament n bloc, n mod obligatoriu trebuie prezentat i aprobarea asociaiei de locatari sau de proprietari (dup caz), n care s se fac meniunea c aprobarea este dat dup consultarea locatarilor vecini. Contractele de subnchiriere sunt acceptate numai dac sunt aprobate de proprietarii de drept ai imobilului respectiv. C. Clauze privind caracteristicile societii comerciale a. Obiectul societii. Activitile licite care pot fi desfurate de ctre o societate comercial sunt prevzute n Clasificarea activitilor din economia naional, publicat n Monitorul Oficial Partea I nr. 908 din 13.12.2002. Obiectul de activitate trebuie s fie concret i corect stipulat n actul constitutiv. Oare ce seriozitate prezint acea societate comercial (i nu puine sunt acestea) care prevede la obiectul de activitate 10-15, activiti din domenii diferite? Chiar are posibilitatea s desfoare o aa de mare diversitate de activiti sau la constituire scopul pentru care sa creat acea societate comercial a fost confuz, neconturat? De regul, societile comerciale care s-au creat pe principiul vedem noi ce facem n funcie de mprejurri nu au dat rezultatele scontate i, din aceast cauz, n prezent exist o mulime de societi comerciale fr activitate. b. Durata societii. Actul constitutiv trebuie s conin i decizia fondatorilor privind durata pentru care se nfiineaz societatea comercial: determinat, deci cu termen de funcionare, dat de la care se dizolv de drept, sau nelimitat. n situaia n care se stabilete un termen de funcionare, acesta poate fi prelungit prin hotrrea adunrii generale a asociailor.
210
c. Capitalul social. Aceasta este o prevedere obligatorie a actului constitutiv, cu att mai mult, cu ct legea 31/1990 (republicat) prevede anumite plafoane minime ale capitalului social, valori minime nominale pentru o aciune i o parte social i termene precise privind efectuarea vrsmintelor de ctre asociai. Plafoanele minime prevzute de legea menionat sunt: - 25 milioane lei, pentru societile pe aciuni i n comandit pe aciuni; - dou milioane, pentru societile cu rspundere limitat; - fr limit minim obligatorie, pentru societatea n nume colectiv i n comandit simpl. Constituirea capitalului social se face prin aporturile asociailor n numerar sau n bunuri (n natur). Art.15 (1) i (2) din Legea 31/1990 (republicat) prevede c aporturile n numerar sunt obligatorii la constituirea oricrei forme de societate i admite aporturile n natur la toate formele de societate. Aceste aporturi se realizeaz prin transferarea drepturilor corespunztoare i prin predarea efectiv ctre societate a bunurilor aflate n stare de utilizare. La societile cu rspundere limitat, cu asociat unic, valoarea aportului n natur va fi stabilit pe baza unei expertize de specialitate. La societile pe aciuni, dac exist aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor, operaiuni ncheiate de fondatori n contul societii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz s le ia asupra sa, judectorul delegat numete, n termen de cinci zile de la data nregistrrii cererii, unul sau mai muli experi din lista experilor autorizai. Acetia vor ntocmi un raport, cuprinznd descrierea i modul de evaluare a fiecrui bun aportat, i vor evidenia dac valoarea acestuia corespunde numrului i valorii aciunilor acordate n schimb, precum i alte elemente indicate de judectorul delegat. Pentru bunurile mobile noi va fi luat n considerare factura. Aporturile n creane sunt admise numai la societile pe aciuni, n nume colectiv i n comandit simpl. Aporturile n creane nu sunt admise la societile pe aciuni care se constituie prin subscripie public. Aporturile n munc nu sunt admise la constituirea aportului la formarea sau majorarea capitalului social. La constituirea societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, capitalul social subscris, vrsat de fiecare acionar, nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris. Restul de capital social va trebui vrsat n termen de 12 luni de la nmatriculare. n actul constitutiv, n mod obligatoriu, se
211
menioneaz termenul pn la care asociatul care are restane la vrsminte trebuie s le efectueze. La societile n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat, capitalul subscris trebuie vrsat integral de ctre asociai la constituirea societii. Pentru a se putea delimita mai uor contribuia fiecrui asociat la formarea capitalului social i apoi a se stabili exact participarea fiecrui asociat la beneficii i pierderi, Legea 31/1990 (republicat) prevede obligativitatea mpririi capitalului social n aciuni, la societile pe aciuni i n comandit pe aciuni, i n pri sociale, la societatea cu rspundere limitat. Valoarea nominal minim la aciuni este de 1.000 lei, iar la pri sociale, de 100.000 lei. La societile n nume colectiv i n comandit simpl, se va specifica doar contribuia fiecrui asociat la capitalul social subscris i vrsat. Din aceast cauz, n literatura de specialitate se arat c, la societile n nume colectiv i n comandit simpl, capitalul social se divide n pri de interese. Avnd n vedere rspunderea asociailor la aceste societi, nici nu se poate face o alt mprire a capitalului social. Prile de interese reprezint, de fapt, prile n care se mparte beneficiul societii, fiindc pierderile acesteia se mpart n mod diferit i nu sunt proporionale n toate cazurile cu contribuia la capitalul social. Astfel, la societatea n nume colectiv, asociatului i se cuvine o parte din beneficiul societii proporional cu contribuia sa la capitalul social, dar la pierderi el rspunde nu numai cu aceast contribuie la capitalul social, ci nelimitat i solidar cu ceilali asociai, inclusiv cu patrimoniul propriu. Aceeai situaie este i la societatea n comandit simpl, la care asociaii comanditai rspund solidar i nelimitat la pierderile societii. Aportul la capitalul social nu este purttor de dobnzi. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, se stipuleaz numrul i valoarea nominal a aciunilor (care nu poate fi mai mic de 1.000 lei fiecare), cu specificarea dac sunt nominative sau la purttor. Dac nu se specific aceasta, se prezum c aciunile sunt din categoria nominative. De asemenea, aciunile nepltite n ntregime sunt ntotdeauna nominative. Aciunile vor cuprinde: denumirea i durata societii; data actului constitutiv, numrul din Registrul Comerului, sub care este nmatriculat societatea, i numrul Monitorului Oficial, Partea a IV-a n care s-a fcut publicarea;
212
capitalul social, numrul aciunilor i numrul lor de ordine, valoarea nominal a aciunilor i vrsmintele efectuate; avantajele acordate fondatorilor. Pentru aciunile nominative se vor meniona, pe lng cele de mai sus, i: numele, prenumele i domiciliul acionarului persoan fizic; denumirea, sediul i numrul de nmatriculare al acionarului persoan juridic. n actul constitutiv se pot face meniuni i despre aciuni cu dividend prioritar (figura 20). Aceste aciuni prefereniale, acordate asociailor fondatori, sunt specifice doar societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni; ele nu dau drept de vot, dar confer titularului: dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciiului financiar, naintea oricrei alte prelevri; drepturile recunoscute acionarilor cu aciuni ordinare, cu excepia dreptului de a participa i de a vota, n temeiul acestor aciuni, n adunrile generale ale acionarilor. Aciunile cu drept prioritar, fr drept de vot, nu pot depi o ptrime din capitalul social i vor avea aceeai valoare nominal ca i aciunile ordinare.
Aciuni
Nominative
La purttor
Cu dividend prioritar
Figura 20. Clasificarea aciunilor
C. Clauze privind conducerea i gestiunea societii comerciale Managementul societii este realizat de ctre persoanele desemnate de adunarea general a asociailor s administreze societatea astfel nct s realizeze scopul propus, acela de a obine beneficiile dorite. n funcie de forma societii, managementul acesteia se realizeaz de ctre asociaii proprii sau persoane fizice sau juridice din afara societii; n unele cazuri, asociaii se pot constitui n consilii de
213
administraie. Astfel, societile n nume colectiv, n comandit simpl i n comandit pe aciuni, n care asocierea s-a fcut pe principiul ncrederii ntre asociai, managementul acesteia se realizeaz numai de ctre unul sau mai muli asociai. n cazul societilor n comandit simpl i n comandit pe aciuni, managementul societii este asigurat de unul sau mai muli asociai comanditai (asociaii comanditari particip doar la constituirea capitalului social). La societile pe aciuni i cu rspundere limitat, managementul societii poate fi asigurat i de una sau mai multe persoane fizice sau juridice (societi de management) care nu sunt asociai. La societile pe aciuni i n comandit pe aciuni, avnd n vedere c, de regul, capitalul social este mai mare, iar acionarii societii, de regul, sunt numeroi i deci complexitatea managementului societii este mai mare, Legea 31/1990 (republicat) prevede c, dac sunt mai muli administratori, ei constituie un consiliu de administraie. Cine nu poate fi fondator nu poate fi nici administrator. De aici concluzia c i administratorii sunt obligai ca la numirea lor s dea o declaraie (n aceleai condiii ca i fondatorii) c, din punct de vedere legal, corespund funciei pe care o ocup. n cazul societii pe aciuni i n comandit pe aciuni, n actul constitutiv trebuie s se stabileasc i condiiile pentru valabilitatea deliberrilor adunrii generale i modul de exercitare a dreptului de vot. De asemenea, tot la aceste societi, n actul constitutiv trebuie s se menioneze numrul, numele, prenumele, cetenia i datele de identificare a cenzorilor. La societatea cu rspundere limitat, este obligatorie prezena cenzorului, dac numrul de asociai depete 15 persoane. ntruct art. 156 din Legea 31/1990 (republicat) prevede cazurile n care o persoan este incompatibil cu calitatea de cenzor, fiecare persoan numit cenzor va da o declaraie c, din punct de vedere legal, corespunde pentru aceast funcie, n aceleai condiii, ca i fondatorii. Att administratorii, ct i cenzorii trebuie s fac dovada depunerii garaniei legale pentru funcia respectiv. D. Clauze privind drepturile i obligaiile asociailor Proporional cu aportul fiecrui asociat la capitalul social, acesta beneficiaz de dividende din beneficiile reale obinute de societate. Excepie fac aciunile cu dividende prioritare. Una din prevederile importante ale actului constitutiv este aceea a reglementrii modului de mprire a capitalului social, n funcie de
214
aportul fiecruia, care se face prin nscrierea numelui asociatului, a capitalului social subscris de el, a capitalului social vrsat, iar la societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat se mai menioneaz numrul de aciuni, respectiv prile sociale deinute i valoarea nominal a acestora. La societile pe aciuni i n comandit pe aciuni se mai specific numerele de ordine ale aciunilor din Registrul aciunilor societii. Nu pot fi stipulate clauze leonine prin care unii asociai s nu participe i la pierderile societii, ci s beneficieze doar de dividende, n detrimentul celorlali asociai. Dar pot fi prevzute clauze care s evite cesiunea prilor sociale sau vnzarea aciunilor la persoane din afara societii comerciale. Aceste clauze stipuleaz dreptul de preemiune al asociailor n cazul nstrinrii capitalului social. Aceasta presupune c nstrinarea se poate face doar dac asociaii societii renun n scris la cumprarea aciunilor sau a prilor sociale. Aparent, aceast clauz ar nclca dreptul fiecrei persoane de a cumpra aciuni sau pri sociale, dar, de fapt, se permite stipularea unei asemenea clauze pentru a-i proteja pe asociaii care au riscat s constituie acea societate, deci pe asociaii fondatori i care au asigurat managementul societii de aa manier nct societatea s fie atractiv i s determine i alte persoane s devin asociai. n cazul n care, la societile pe aciuni i n comandit pe aciuni, asociaii nu au fcut vrsmintele integrale la capitalul social la constituire, n actul constitutiv trebuie stipulate, n mod obligatoriu, termenele la care se vor face vrsmintele restan. E. Dizolvarea i lichidarea societii comerciale De regul, la redactarea actului constitutiv se reproduc din Legea 31/1990 (republicat) reglementrile legale privind dizolvarea i lichidarea societii, sau pur i simplu se face meniunea: Dizolvarea i lichidarea societii se fac n conformitate cu legile n vigoare. F. Sedii secundare Pentru a mri, n mod eficient, aria teritorial de cuprindere i funcionare a societii comerciale, Legea 31/1990 (republicat) permite societilor comerciale nfiinarea de sedii secundare i filiale n diverse localiti din ar. Legea 31/1990 (republicat) face precizarea c n actul constitutiv trebuie s se menioneze sediile secundare - sucursale, agenii, reprezentane sau alte asemenea uniti fr personalitate juridic, atunci cnd se
215
nfiineaz odat cu societatea, sau condiiile pentru nfiinarea lor ulterioar, dac se are n vedere o atare nfiinare. Dei Legea 31/1990 (republicat) reglementeaz i filialele pe lng sediile secundare menionate mai sus, totui n actul constitutiv al societii comerciale este obligatoriu s se stipuleze doar sediile secundare. Pentru a nelege de ce s-a fcut aceast discriminare, trebuie s examinm deosebirile dintre filiale, sucursale i sediile secundare (altele dect sucursalele) (fig. 21). 1. Filialele au personalitate juridic distinct i se nmatriculeaz la Oficiul Registrului Comerului (O.R.C.) din judeul unde i au sediul. Modul de constituire a filialelor este acelai cu acela de constituire a societilor comerciale: sediu distinct, act de constituire i toate celelalte documente necesare constituirii unei societi comerciale. Actul de constituire a filialei se aprob de ctre toi asociaii care au constituit i societatea mam. Avnd un act de constituire propriu, este normal ca filiala s aib un management propriu, o administrare proprie, o eviden contabil proprie, conturi proprii i un control al gestiunii propriu. Actul de constituire trebuie s prevad i limitele de competen ale administratorului i limitele de drept de semntur n banc ale acestuia. Filiala este subordonat societii comerciale care a creat-o i care, de fapt, poate s o i dizolve. 2. Sucursalele sunt dezmembrminte fr personalitate juridic ale societilor comerciale i se nmatriculeaz, nainte de nceperea activitii lor, n Registrul Comerului din judeul n care vor funciona; deci, aceasta presupune ca ele s aib sediul propriu, distinct de societatea mam. nmatricularea la O.R.C. din judeul n care vor funciona este singurul element prin care se aseamn sucursala cu filiala ntruct: sucursala nu are personalitate juridic distinct; managementul sucursalei este dependent de administratorul societii mam; dei are o oarecare autonomie de gestiune, ntreaga activitate a sucursalei se nglobeaz n evidena contabil a societii care a creat-o. 3. Alte sedii secundare agenii, reprezentane, puncte de lucru - se menioneaz numai n cadrul nmatriculrii societii mam n Registrul Comerului. Aceste dezmembrminte ale societii nu au personalitate juridic, nu au eviden contabil proprie. Legea 26/1990 la art. 23 stipuleaz obligativitatea societilor comerciale de a cere nmatricularea filialelor i sucursalelor la Oficiul Registrului Comerului de la sediul fiecrei sucursale sau filiale. La cerere,
216
pe lng datele prevzute de lege pentru nmatricularea comerciantului, se va arta i oficiul unde a fost nmatriculat firma sediului principal. La cererea de nmatriculare, comerciantul va altura copii de pe toate actele i autorizaiile care se afl depuse la oficiul sediului principal, certificate de acesta. Oficiul Registrului Comerului de la sediul sucursalei sau filialei va transmite Oficiului Registrului Comerului de la sediul principal al comerciantului un extras de pe nregistrarea efectuat, pentru a fi menionat n Registrul Comerului respectiv. Modificrile nscrierilor, fcute n Registrul Comerului, la sediul principal, privind documentele de constituire trebuie menionate i n Registrul Comerului de la sediul sucursalei sau filialei. Comerciantul care are sediul principal n strintate i nfiineaz sucursale sau filiale n Romnia va fi supus tuturor dispoziiilor referitoare la nmatricularea, menionarea i publicarea actelor i faptelor cerute pentru comercianii din Romnia.
Figura 21. Formaliti necesare constituirii societii comerciale
Pentru a dobndi personalitate juridic, devenind astfel un protagonist al circuitului economic, un comerciant societate comercial, regie autonom, companie naional, societate naional, persoan fizic autorizat sau asociaie familial , trebuie s se nmatriculeze n Registrul
217
Comerului pentru a face opozabile terilor actele ndeplinite n aceast calitate. n termen de 15 zile de la ncheierea actului constitutiv sub semntur privat sau n form autentic, pentru societile comerciale, de la momentul autorizrii (persoana fizic autorizat, asociaie familial), de la data actului de nfiinare, aceste subiecte de drept comercial vor nainta o cerere de nmatriculare la Oficiul Registrului Comerului, care va reitera elementele cuprinse n actul constitutiv. Ct privete controlul de legalitate, acesta va fi exercitat de justiie prin intermediul judectorului delegat la fiecare oficiu al Registrului comerului. Vor fi examinate ndeplinirea cerinelor legale (valoarea capitalului social subscris i vrsat, numrul minim de asociai, individualizarea sediului social), modul n care clauzele actului constitutiv sunt n consonan cu normele imperative i validitatea actelor anexate cererii de nmatriculare. Judectorul delegat poate dispune administrarea de probe i efectuarea de expertize judiciare, dac exist aporturi n natur (pentru evaluarea pecuniar a acestora), avantaje rezervate fondatorilor, operaiuni ncheiate de fondatori n contul societii. Finalizarea controlului de legalitate se concretizeaz n emiterea unei hotrri judectoreti, denumit ncheiere, care autorizeaz nmatricularea. Oficiul Registrului Comerului, n cel mult 24 de ore de la emiterea ncheierii, va dispune nmatricularea comerciantului. Prin ultima modificare a legii-cadru, ncheierea de nmatriculare este susceptibil a fi atacat doar cu recurs, n termen de 15 zile, la Curtea de Apel, dar este executorie de drept (nmatricularea este efectuat in cel mult 24 de ore, fr a se atepta rmnerea definitiv i irevocabil a hotrrii judectoreti). Odat cu efectuarea nmatriculrii, ncheierea judectorului delegat va fi trimis, din oficiu, spre publicare, Monitorului Oficial, iar o alt copie va ajunge la Administraia financiar n a crei raz teritorial se afl sediul social al comerciantului, pentru evidena fiscal. ndeplinirea formalitilor de publicitate va avea ca efect opozabilitatea fa de teri a oricrui act juridic ncheiat n numele noii entiti. Societatea comercial devine persoan juridic de la data nmatriculrii n Registrul Comerului. Personalitatea juridic reprezint temeiul dobndirii de drepturi i asumrii de obligaii, prin ncheierea de acte juridice circumscrise obiectului de activitate individualizat n actul constitutiv.
218
Dac din verificarea actelor depuse rezult c nu sunt ntrunite condiiile legale pentru ca un subiect de drept comercial s i desfoare activitatea, judectorul va respinge cererea, motivat, printr-o ncheiere. Potrivit art. 46 alin. 1 teza final din Legea 31/1990, asociaii pot nltura neregularitile, de care judectorul va lua act n hotrrea dat. Dac fondatorii sau reprezentanii societii, nominalizai n cuprinsul actului constitutiv, nu au solicitat nmatricularea societii n termenul legal, orice asociat poate cere Oficiului Registrului Comerului efectuarea acestei operaiuni, dup ce anterior a recurs la punerea n ntrziere, prin notificare sau scrisoare recomandat, iar acetia nu s-au conformat n cel mult 8 zile de la primire. Scurgerea a 3 luni de la darea de dat cert nscrisului sub semntur privat sau de la autentificare i scutete pe asociai de obligaiile ce rezult din subscripiile lor, cu excepia cazului n care nu se prevede altfel n contractul de societate. Constatarea unor neregulariti, ulterior nmatriculrii, oblig firma n cauz s le nlture n cel mult 8 zile de la momentul descoperirii lor. Nendeplinirea acestei obligaii poate da prilejul oricrei persoane interesate, n decurs de 1 an, s intenteze o aciune n regularizare, care, dac va fi admis, va impune societii, sub sanciunea plii de daune cominatorii, remedierea neajunsurilor. Art. 49 din legea menionat consacr rspunderea nelimitat i solidar a fondatorilor, reprezentanilor societii i primilor membri ai organelor de conducere pentru prejudiciile generate de neregularitile ivite fie nainte, fie dup nmatriculare. Dac ulterior nmatriculrii sunt depistate cauze de nulitate, acestea pot fi remediate nainte de a se pune concluzii n fond la tribunal. Imperativele ocrotirii intereselor terilor comerciani a determinat aplicarea unui regim derogatoriu al nulitii, n sensul c efectele acesteia, ca i la dizolvarea societii, nu vor avea o aciune retroactiv (actele juridice ncheiate anterior i vor pstra valabilitatea). Dincolo de hiurile birocratice pe care le presupun formalitile de nmatriculare a unui comerciant, nu trebuie subestimate avantajele practice ale unui asemenea sistem, care confer o siguran mult mai ridicat raporturilor juridice comerciale.
219
7. FUNCIONAREA SOCIETILOR COMERCIALE
7.1. Organele de conducere i control ale societii comerciale Aceste organe sunt: Adunarea General a Asociailor; administrator; Consiliu de administraie; cenzorii. Adunarea General a Asociailor Avnd n vedere caracterul contractual al societilor comerciale i faptul c asociaii rspund (limitat sau nelimitat) pentru pierderile nregistrate de societate, este normal ca deciziile mai importante s fie luate de comun acord. La societatea n nume colectiv i n comandit simpl: Pentru aprobarea bilanului contabil i pentru deciziile referitoare la rspunderile administratorilor este necesar votul asociailor, reprezentnd majoritatea capitalului social. Asociaii care reprezint majoritatea absolut a capitalului social pot alege unul sau mai muli administratori dintre ei, fixndu-le puterile, durata nsrcinrii i eventuala lor remuneraie, numai dac actul constitutiv nu dispune altfel. Cu aceeai majoritate, asociaii pot decide asupra revocrii administratorilor sau asupra limitrii puterilor lor, afar de cazul cnd administratorii au fost numii prin actul constitutiv. n caz de divergen ntre administratori, vor decide asociaii care reprezint majoritatea absolut a capitalului social. Asociaii din societatea n nume colectiv i asociaii comanditai din societatea n comandit simpl nu pot lua parte ca asociai cu rspundere nelimitat n alte societi concurente sau cu acelai obiect de activitate fr consimmntul celorlali asociai. La societatea cu rspundere limitat: Hotrrile asociailor se iau n Adunarea general prin votul reprezentnd majoritatea absolut a asociailor i a prilor sociale;
220
Pentru hotrrile, avnd ca obiect modificarea actului constitutiv, este necesar votul tuturor asociailor, afar de cazul cnd legea sau actul constitutiv prevd altfel. Dac, la prima convocare, adunarea legal constituit nu poate lua o hotrre valabil din cauza nentrunirii majoritii cerute, adunarea convocat din nou poate decide asupra ordinii de zi, oricare ar fi numrul de asociai i partea din capitalul social, reprezentat de asociaii prezeni. Convocarea adunrii generale se va face n forma prevzut n actul constitutiv, iar n lipsa unei dispoziii speciale, prin scrisoare recomandat, cu cel puin 10 zile nainte de ziua fixat pentru inerea acesteia, artndu-se ordinea de zi. Un asociat sau un numr de asociai, ce reprezint cel puin din capitalul social, vor putea cere convocarea adunrii generale, artnd scopul acestei convocri. Administratorii sunt obligai s convoace Adunarea General a Asociailor, la sediul social, cel puin o dat pe an sau ori de cte ori este nevoie. Adunarea General are urmtoarele obligaii principale: a) s aprobe bilanul contabil, contul de profit i pierderi i s stabileasc repartizarea beneficiului net; b) s desemneze pe administratori i cenzori, s-i revoce i s le dea descrcare de activitatea lor; c) s decid urmrirea administratorilor i cenzorilor pentru daunele pricinuite societii, desemnnd i persoana nsrcinat s o exercite; d) s modifice actul constitutiv. La societile pe aciuni i n comandit pe aciuni: Legea 31/1990 (republicat), n articolele 110-133, reglementeaz, n amnunt, instituia adunrii generale, reglementri valabile, cu unele mici deosebiri, att la societatea pe aciuni, ct i la societatea n comandit pe aciuni, dup cum urmeaz: Adunrile generale sunt ordinare i extraordinare. Cnd actul constitutiv nu dispune altfel, ele se vor ine la sediul societii i n localul indicat n convocare. Adunarea ordinar se ntrunete cel puin o dat pe an, n cel mult 3 luni de la ncheierea exerciiului financiar. n afar de dezbaterea altor probleme nscrise pe ordinea de zi, Adunarea General este obligat: s discute, s aprobe sau s modifice bilanul contabil, dup ascultarea raportului administratorilor i cenzorilor, i s fixeze dividendul; s aleag pe administratori i cenzori; 221
s fixeze remuneraia cuvenit, pentru exerciiul n curs, administratorilor i cenzorilor, dac nu a fost stabilit prin actul constitutiv; s se pronune asupra gestiunii administratorilor, s stabileasc bugetul de venituri i cheltuieli i, dup caz, programul de activitate pe exerciiul financiar urmtor; s hotrasc gajarea, nchirierea sau desfiinarea uneia sau mai multor uniti ale societii. Pentru validitatea deliberrilor Adunrii Generale Ordinare este necesar, la prima convocare, prezena acionarilor care s reprezinte cel puin jumtate din capitalul social, iar hotrrile trebuie s fie luate de acionarii ce dein majoritatea absolut din capitalul social reprezentat n adunare, dac n actul constitutiv sau n lege nu se prevede o majorare mai mare. Dac Adunarea nu poate lucra din cauza nendeplinirii condiiilor artate mai sus, Adunarea ntrunit n a doua convocare poate s delibereze asupra problemelor puse pe ordinea de zi a celei dinti adunri, oricare ar fi partea de capital social reprezentat de acionarii prezeni, cu majoritatea acestora. Adunarea General Extraordinar se ntrunete ori de cte ori este necesar a se lua o hotrre pentru : schimbarea formei juridice a societii; mutarea sediului societii; schimbarea obiectului de activitate al societii; prelungirea duratei societii; majorarea capitalului social; reducerea capitalului social sau rentregirea lui prin emisiunea de noi aciuni; fuziunea cu alte societi sau divizarea societii; dizolvarea anticipat a societii; conversia aciunilor dintr-o categorie n cealalt; conversia unei categorii de obligaiuni n alt categorie sau n aciuni; emisiunea de obligaiuni; oricare alt modificare a actului constitutiv sau oricare alt hotrre pentru care este cerut aprobarea adunrii generale extraordinare. Pentru validitatea deliberrilor adunrii generale extraordinare, cnd actul constitutiv nu dispune altfel, sunt necesare: la prima convocare, prezena acionarilor, reprezentnd din capitalul social, iar hotrrile s fie luate cu votul unui numr de acionari care s reprezinte cel puin jumtate din capitalul social;
222
la convocrile urmtoare, prezena acionarilor, reprezentnd ju-mtate din capitalul social, iar hotrrile s fie luate cu votul unui numr de acionari care s reprezinte cel puin o treime din capitalul social. Regulile privind validitatea deliberrilor adunrii generale extraordinare se aplic la societatea n comandit pe aciuni pentru: revocarea administratorilor; alegerea altei persoane n locul administratorului revocat, decedat sau al crui mandat a ncetat. Termenul de ntrunire, n niciun caz, nu poate fi mai mic de 15 zile de la publicarea convocrii. Convocarea va fi publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, i ntr-unul dintre ziarele de larg rspndire din localitatea n care se afl sediul societii sau din cea mai apropiat localitate. Dac toate aciunile societii sunt nominative, convocarea poate fi fcut prin scrisoare recomandat sau, dac actul constitutiv permite, printr-o scrisoare simpl, expediat cu cel puin 15 zile nainte de data inerii adunrii, pe adresa acionarului, nscris n registrul acionarilor. Schimbarea adresei nu poate fi opus societii, dac aceasta nu i-a fost comunicat n scris de acionar. De asemenea, convocarea poate fi fcut prin afiare la sediul societii, nsoit de un convocator ce va fi semnat de acionari, cu cel puin 15 zile nainte de data inerii adunrii. Semntura acionarului i data semnrii vor fi certificate de un funcionar anume desemnat. Convocarea va cuprinde locul i data inerii adunrii, precum i ordinea de zi, cu meniunea explicit a tuturor problemelor care vor face obiectul dezbaterilor adunrii. Cnd pe ordinea de zi figureaz propuneri pentru modificarea actului constitutiv, convocarea va trebui s cuprind textul integral al propunerilor. n ntiinarea pentru prima Adunare General se vor putea fixa ziua i ora pentru cea de-a doua Adunare, cnd cea dinti nu s-ar putea ine. A doua Adunare General nu se poate ntruni n chiar ziua fixat pentru prima Adunare General. Administratorii sunt obligai s convoace de ndat adunarea general, la cererea acionarilor, reprezentnd a zecea parte din capitalul social i dac cererea cuprinde dispoziii ce intr n atribuiile adunrii. Adunarea va avea loc la o lun de la cerere. Acionarii exercit dreptul lor de vot, n Adunarea General, proporional cu numrul aciunilor pe care le posed, cu excepia cazurilor
223
cnd n actul constitutiv s-a limitat numrul voturilor aparinnd acionarilor ce posed mai mult de o aciune. De asemenea, exerciiul dreptului de vot este suspendat pentru acionarii care nu sunt la curent cu vrsmintele ajunse la scaden. Acionarii, reprezentnd ntregul capital social, vor putea, dac nici unul dintre ei nu se opune, s in o Adunare General i s ia orice hotrre de competena adunrii, fr respectarea formalitilor cerute pentru convocarea ei. Acionarii, care posed aciuni la purttor, au drept de vot numai dac le-au depus la locurile artate prin actul constitutiv sau prin ntiinarea de convocare, cu cel puin 5 zile nainte de adunare. Cenzorii vor constata, printr-un proces-verbal, depunerea la timp a aciunilor. Aciunile vor rmne depuse pn dup adunare, dar nu mai mult de 10 zile de la data acesteia. Acionarii nu vor putea fi reprezentai n adunrile generale dect prin ali acionari, n baza unei procuri speciale. edina Adunrii Generale este prezidat de drept de ctre administrator sau, dup caz, de preedintele Consiliului de Administraie. Se va constitui o comisie dintre acionarii cu drept de vot, format din unul pn la trei secretari, care vor verifica lista de prezen a acionarilor, indicnd capitalul social pe care l reprezint fiecare, procesul-verbal ntocmit de cenzori pentru constatarea numrului aciunilor depuse i ndeplinirea tuturor formalitilor cerute de lege i de actul constitutiv pentru inerea adunrii. Unul dintre secretari ntocmete procesul-verbal al edinei adunrii generale. Hotrrile Adunrii Generale se iau prin vot deschis cu excepia hotrrilor privind alegerea membrilor Consiliului de Administraie i a cenzorilor, revocarea lor i a celor referitoare la rspunderea administratorilor, care se iau prin vot secret. Un proces-verbal, semnat de preedinte i secretar, va constata ndeplinirea formalitilor de convocare, data i locul Adunrii Generale, acionarii prezeni, numrul aciunilor, procentul din capitalul social prezent, dezbaterile n rezumat, hotrrile luate, iar la cererea acionarilor, declaraiile fcute de ei n edin. La procesul-verbal se vor anexa actele referitoare la convocare, precum i listele de prezen a acionarilor. Procesul-verbal va fi trecut n Registrul adunrilor generale. n termen de 15 zile, hotrrile adunrii generale vor fi depuse la Oficiul Registrului Comerului spre a fi menionate n registru i publicate n Monitorul Oficial, Partea a IV-a.
224
Acionarii, care nu sunt de acord cu hotrrile luate de Adunarea General, referitoare la schimbarea obiectului principal de activitate, la mutarea sediului sau la forma societii, au dreptul de a se retrage din societate i de a obine contravaloarea aciunilor pe care le posed, la valoarea ce ar rezulta dup ultimul bilan contabil aprobat, sau la cota bursei. Administrarea societii comerciale Managementul societilor comerciale este asigurat de persoane fizice sau juridice, denumite de Legea 31/1990 (republicat) administratori. Administratorul trebuie s ndeplineasc anumite condiii pentru a deine aceast calitate, indiferent de forma de societate care-l numete: capacitatea de a ncheia acte juridice n numele i pe seama societii comerciale pe care o reprezint, n conformitate cu prevederile Art.949 952 Cod civil; onorabilitatea, reglementat de Art.135 din Legea 31/1990 (republicat), care stipuleaz c nu pot fi administratori, directori sau reprezentani ai societii, iar dac au fost alese sunt deczute din drepturi persoanele care au fost condamnate pentru gestiune frauduloas, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, precum i pentru alte infraciuni prevzute de lege; eligibil administratorii, de regul, sunt alei de asociai i numai n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, acesta se poate autonumi ca administrator, dac nu numete o alt persoan n aceast calitate. La societile n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat, asociaii care reprezint majoritatea absolut a capitalului social pot alege unul sau mai muli administratori dintre ei, fixndu-le puterile, durata nsrcinrii i eventuala lor remunerare; n cazul societii pe aciuni i n comandit pe aciuni, legea societilor comerciale este i mai exigent n sensul c alegerea administratorilor se face de ctre Adunarea General prin vot secret; calitatea de asociat la societile n nume colectiv, n comandit simpl i pe aciuni, administratorul trebuie s fie asociat, iar dac nu este, devine asociat din momentul alegerii lui ca administrator; la societile pe aciuni i cu rspundere limitat, administratorii pot fi i asociai. Administratorii pot face toate operaiunile cerute pentru aducerea la ndeplinire a obiectului de activitate al societii, n limitele stabilite de actul constitutiv sau de contractul de administrare. Ei sunt obligai s ia parte la toate adunrile generale, la consiliile de administraie i la organele de conducere similare acestora.
225
Managementul modern presupune s se asigure o mai mare flexibilitate i autonomie managerilor, n scopul mbuntirii eficienei i efectivitii operaiunilor lor. Deoarece acest lucru confer managerului mai mari puteri de a lua decizii, se pune un mai mare accent pe responsabilitate, ca instrument pentru echilibrarea i controlul exerciiului acestei puteri (Mircea Boulescu, Management financiar-contabil, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2002). Administratorii sunt solidar rspunztori (dac sunt mai muli) fa de societate pentru: realitatea vrsmintelor efectuate de asociai; existena real a dividendelor pltite; existena registrelor cerute de lege i inerea lor corect; exacta ndeplinire a hotrrilor Adunrii Generale; stricta ndeplinire a ndatoririlor pe care legea, actul constitutiv o impun. Administrarea societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni Aceste societi sunt administrate de unul sau mai muli administratori, asociai sau nu, persoane fizice sau juridice, temporari i revocabili. Dac sunt mai muli administratori, ei constituie un Consiliu de Administraie. Controlul gestiunii Verificarea gestiunii la societile n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat (cu pn la 15 asociai) se face de ctre asociai. Controlul gestiunii la societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat cu peste 15 asociai (figura 22) se efectueaz de minim trei cenzori i tot atia supleani dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. n toate cazurile, numrul cenzorilor trebuie s fie impar. Cenzorii se aleg la nceput de adunarea constitutiv pentru o perioad de trei ani, dup care vor fi alei de Adunarea General Ordinar prin vot secret. Cel puin unul dintre ei trebuie s fie contabil autorizat n condiiile legii sau expert contabil. Cenzorii trebuie s fie acionari, cu excepia cenzorului autorizat sau expertului contabil. Majoritatea cenzorilor i a supleanilor trebuie s fie ceteni romni. Cenzorii sunt obligai s depun, nainte de nceperea mandatului, o garanie care reprezint a treia parte din garania stabilit pentru administratori.
226
Controlul gestiunii
Cenzori
Asociai
Societatea pe aciuni Societatea n comandit pe aciuni Societatea cu rspundere limitat cu peste 15 asociai
Societatea n nume colectiv Societatea n comandit simpl
Figura 22. Controlul gestiunii la societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat (cu peste 15 asociai)
Nu pot fi cenzori, iar dac au fost alei decad din mandatul lor: rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor; persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de la societate; persoanele crora le este interzis funcia de administrator pentru infraciunile prevzute la art.135 din Legea 31/1990 (republicat). Cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul contabil i contul de profit i pierderi sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil. Administratorii trebuie s prezinte cenzorilor, cu cel puin o lun nainte de ziua stabilit pentru edina adunrii generale, bilanul exerciiului financiar ce urmeaz a fi dezbtut, cu contul de profit i pierderi, nsoit de raportul lor i de documentele justificative. Bilanul contabil i contul de profit i pierderi, mpreun cu raportul administratorilor i cenzorilor, vor rmne depuse la sediul societii i la cel al sucursalelor
227
n cele 15 zile care preced ntrunirea adunrii generale, pentru a fi cercetate de acionari. Despre toate acestea, precum i despre propunerile pe care le vor considera necesare privind bilanul contabil i repartizarea beneficiilor, cenzorii vor face adunrii generale un raport amnunit. Adunarea General nu va putea aproba bilanul contabil i contul de profit i pierderi dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor. Cenzorii sunt obligai, de asemenea: s fac, n fiecare lun i pe neateptate, inspecia casei i s verifice existena titlurilor sau valorilor ce constituie proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune sau depozit; s convoace Adunarea General Ordinar sau Extraordinar, cnd aceasta n-a fost convocat de administratori; s ia parte la Adunrile Ordinare i Extraordinare, putnd face s se insereze n ordinea de zi propunerile pe care le vor considera necesare; s constate depunerea regulat a garaniei din partea administratorilor; s vegheze ca dispoziiile legii i ale actului constitutiv s fie ndeplinite de administratori i lichidatori. Cenzorii au dreptul s obin n fiecare lun de la administratori o situaie asupra mersului operaiunilor. Este interzis cenzorilor s comunice acionarilor n particular (altfel dect n mod organizat, n Adunarea General) sau terilor datele referitoare la operaiunile societii, constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor. Cenzorii vor aduce la cunotina administratorilor neregulile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i ale prevederilor actului constitutiv pe care le constat, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunotina adunrii generale. Cenzorii vor trece ntr-un registru special constatrile fcute n exerciiul mandatului lor, ct i deliberrile lor. Registrul se pstreaz de ctre administrator, care trebuie s semneze fiecare constatare de luare la cunotin. Administratorul este obligat s ia msuri urgente pentru remedierea situaiilor constatate, n caz contrar fiind fcut rspunztor pentru pagubele materiale produse. 7.2. Registrele societii Baza legal: Codul comercial, Cartea I, titlul IV, art. 22-34; Legea 82/1991 Legea contabilitii; Legea 31/1990 (republicat) art. 172-181.
228
Legea 31/1990 (republicat) art. 172-181 reglementeaz obligativitatea societilor comerciale pe aciuni ca, pe lng evidenele prevzute de lege, de a ine i urmtoarele registre: un Registru al acionarilor, care s cuprind, dup caz, numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul acionarilor cu aciuni nominative, precum i vrsmintele fcute n contul aciunilor. Evidena aciunilor, emise n form dematerializat i tranzacionate pe o pia organizat, va fi inut de un registru independent privat al acionarilor, conform Legii 52/1994; un Registru al edinelor i deliberrilor adunrilor generale; un Registru al edinelor i deliberrilor Consiliului de administraie; un Registru al edinelor i deliberrilor comitetului de direcie; un Registru al deliberrilor i constatrilor cenzorilor n exercita-rea mandatului lor; un Registru al obligaiunilor, care s arate totalul obligaiunilor emise i al celor rambursate, precum i numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul titularilor, cnd ele sunt nominative. Evidena obligaiunilor emise n form dematerializat i tranzacionate pe o pia organizat va fi inut conform Legii 52/1994. Registrul acionarilor i Registrul obligaiunilor se pot ine manual sau n sistem computerizat. Societatea comercial poate contracta cu o societate de registru independent privat inerea registrului acionarilor i a registrului obligaiunilor n sistem computerizat i efectuarea nregistrrilor i a altor operaiuni legate de aceste registre. 7.3. Modificarea actului constitutiv Dup constituirea societii, pe parcursul activitii acesteia apar diverse situaii care necesit modificarea actului constitutiv, n mod obligatoriu impus de situaia creat sau numai la cererea expres i exclusiv a asociailor. A. Astfel, dintre situaiile n care legea impune, n mod obligatoriu, modificarea actului constitutiv, sub sanciunea dizolvrii societii, enumerm: 1. Modificarea numrului minim i maxim obligatoriu de asociai. dac numrul de asociai se reduce sub cinci la societile pe aciuni i n comandit pe aciuni i nu se completeaz cu ali asociai n
229
termenul legal de nou luni, actul constitutiv trebuie modificat n sensul schimbrii n alt form legal de societate, corespunztoare numrului de asociai rmai; n caz contrar, societatea se dizolv conform art.223 (1) din Legea 31 / 1990 (republicat); la societile cu rspundere limitat cu mai muli asociai, n situaia n care societatea rmne cu un singur asociat, actul constitutiv trebuie modificat pentru societatea cu rspundere limitat cu asociat unic; tot la societile cu rspundere limitat, n situaia cnd numrul de asociai depete 50 numr maxim admis de lege , actul constitutiv trebuie modificat n sensul schimbrii formei juridice a societii n societate pe aciuni; n cazul societilor n nume colectiv, dac numrul de asociai, din diverse motive, se reduce la unul singur, asociatul rmas trebuie s modifice actul constitutiv pentru transformarea societii din societate n nume colectiv n societate cu rspundere limitat cu asociat unic. n caz contrar, societatea se dizolv n baza art. 224 din Legea 31/1990 (republicat). Aceast prevedere a legii se aplic i n cazul societilor n comandit simpl sau n comandit pe aciuni, dac rmne un singur asociat comanditat sau comanditar. B. Sunt cazuri cnd asociaii doresc modificri ale actului constitutiv al societii fr s fie obligai prin lege, ci doar prin voina proprie, modificri pe care le consider necesare, n funcie de situaia nou creat n societate. Aceste modificri se refer la: Modificri ale actului constitutiv, menionate n Registrul Comerului, n baza ncheierii judectorului delegat: mutarea sediului societii n alt localitate; schimbarea obiectului principal de activitate; modificarea capitalului social; reducerea sau prelungirea duratei societii; fuziunea i divizarea; dizolvarea; lichidarea. Modificarea structurii aporturilor la capitalul social Modificri ale actului constitutiv, menionate n Registrul Comerului, n baza rezoluiei directorului Oficiului Registrului Comerului: mutarea sediului principal sau al sucursalei n aceeai localitate; schimbarea denumirii strzilor prin decizie administrativ; modificarea datelor de stare civil sau de identificare a fondatorilor, asociailor, administratorilor, cenzorilor;
230
schimbarea administratorilor, mputerniciilor, reprezentanilor, cenzorilor, comanditailor sau lichidatorilor; transmiterea prilor sociale sau aciunilor; excluderea asociailor; retragerea asociailor; decesul unui asociat; suspendarea temporar a activitii; transformarea formei juridice a societii comerciale; modificarea firmei; declararea sau modificarea emblemei; nscrierea meniunilor referitoare la fondul de comer; nscrierea meniunilor privind drepturile de proprietate industrial; radierea comerciantului din Registrul Comerului. Modificri ale actului constitutiv, nregistrate n baza ncheierii judectorului delegat, fr autorizarea funcionrii i fr preschimbarea certificatului de nregistrare; Modificri ale actului constitutiv, nregistrate n baza ncheierii judectorului delegat, cu preschimbarea certificatului de nregistrare i cu autorizarea funcionrii; Modificri ale actului constitutiv, nscrise n Registrul Comerului n baza rezoluiei directorului Oficiului Registrului Comerului, fr preschimbarea certificatului de nregistrare; Modificri ale actului constitutiv, nscrise n Registrul Comerului n baza rezoluiei directorului Oficiului Registrului Comerului, cu preschimbarea certificatului de nregistrare i fr autorizarea funcionrii; Modificri ale actului constitutiv, nscrise n Registrul Comerului n baza rezoluiei directorului Oficiului Registrului Comerului, cu preschimbarea certificatului de nregistrare i cu autorizarea funcionrii comerciantului. Legea 31/1990 (republicat), art. 199-201, reglementeaz condiiile legale pentru modificarea actului constitutiv al unei societi comerciale. Din aceste reglementri se desprinde o concluzie esenial, i anume c orice modificare adus actului constitutiv nu creeaz o nou persoan juridic, cu excepia cazurilor de fuziune sau divizare. Actul constitutiv poate fi modificat de asociai, cu respectarea condiiilor de fond i de form prevzute pentru ncheierea lui.
231
Modificrile privind mutarea sediului societii n alt localitate, schimbarea obiectului principal de activitate, modificarea capitalului social, fuziunea i divizarea, reducerea sau prelungirea duratei societii, dizolvarea i lichidarea ei se vor meniona n Registrul Comerului numai n baza ncheierii judectorului delegat. Celelalte modificri se vor meniona, cu respectarea dispoziiilor legale, n baza rezoluiei directorului Oficiului Registrului Comerului. Aceast rezoluie are, n mod corespunztor, regimul legal al ncheierii judectorului delegat. Actul adiional, cuprinznd textul integral al prevederilor actului constitutiv, modificate, se depune la Oficiul Registrului Comerului i se menioneaz n acest registru, dup care se transmite, din oficiu, Monitorului Oficial, spre publicare, pe cheltuiala societii. Actul modificator al actului constitutiv al societilor n nume colectiv sau n comandit simpl, n form autentic, se depune la Oficiul Registrului Comerului i se menioneaz n acest registru, fr a fi obligatorie publicarea lui n Monitorul Oficial al Romniei. Dac se aduc mai multe modificri actului constitutiv, fie concomitent, fie succesiv, acesta va fi actualizat cu toate modificrile intervenite i, n aceast form, va fi depus la Oficiul Registrului Comerului. Reducerea sau majorarea capitalului social Capitalul social poate fi redus prin: micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. Capitalul social mai poate fi redus, atunci cnd reducerea nu este motivat de pierderi, prin: scutirea total sau parial a asociailor de vrsmintele datorate; restituirea ctre acionari a unei cote pri din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social i calculat egal pentru fiecare aciune sau parte social; alte procedee prevzute de lege. Reducerea capitalului social va putea fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei. Hotrrea va trebui s respecte minimul de capital social, atunci cnd legea l fixeaz (25 milioane lei la societile pe aciuni i n comandit pe aciuni i 2 milioane la societile cu rspundere limitat), s arate
232
motivele pentru care se face reducerea i procedeul ce va fi utilizat pentru efectuarea ei. Majorarea capitalului. Capitalul social se poate majora prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur. De asemenea, aciunile noi sunt eliberate prin ncorporarea rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. Diferenele favorabile, provenite din reevaluarea patrimoniului social, pot fi incluse n rezerve i utilizate pentru majorarea capitalului social. Mrirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a aciunilor poate fi hotrt numai cu votul tuturor acionarilor, n afar de cazul cnd este realizat prin ncorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune. Hotrrea adunrii generale extraordinare privind majorarea capitalului social se va publica n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, acordndu-se, pentru exerciiul dreptului de preferin, un termen de cel puin o lun, cu ncepere din ziua publicrii. Societatea pe aciuni i va putea majora capitalul social, cu respectarea dispoziiilor prevzute pentru constituirea societii. Majorarea capitalului social prin subscripie public. n caz de subscripie public, prospectul de emisiune, purtnd semnturile autentice a doi dintre administratori, va fi depus la Registrul Comerului, unde judectorul delegat, constatnd ndeplinirea condiiilor legale, va autoriza publicarea lui. Prospectul de emisiune va cuprinde: data i numrul nmatriculrii societii la Registrul Comerului; denumirea i sediul societii; numele i prenumele administratorilor, cenzorilor i domiciliul lor; ultimul bilan contabil aprobat, contul de profit i pierderi i raportul cenzorilor; dividendele pltite n ultimii cinci ani sau de la constituire, dac, de la aceast dat, au trecut mai puin de cinci ani; obligaiunile emise de societate ; hotrrea adunrii generale privitoare la noua emisiune de aciuni, valoarea total a acestora, numrul i valoarea lor nominal, felul lor, relaii privitoare la aporturi, altele dect n
233
numerar, i avantajele acordate acestora, precum i data la care se vor plti dividendele. Majorarea capitalului social prin aporturi n natur. Adunarea General Extraordinar care a hotrt aceast majorare va numi unul sau mai muli experi pentru evaluarea aporturilor respective. Dup depunerea raportului de expertiz, Adunarea General Extraordinar se convoac din nou pentru a decide, pe baza acestui raport, majorarea capitalului social. Hotrrea adunrii generale trebuie s cuprind descrierea aportului n natur, numele persoanelor ce le efectueaz, valoarea i numrul aciunilor ce se vor emite n schimb. Aciunile emise pentru majorarea capitalului social vor fi oferite, spre subscriere, n primul rnd, acionarilor proprii, n proporie cu numrul de aciuni pe care le posed i cu obligaia ca acetia s-i exercite dreptul lor de preemiune n termenul hotrt de Adunarea General. Dup expirarea acestui termen, aciunile vor putea fi subscrise de public. Majorarea capitalului social prin aporturi n numerar. Aciunile emise n schimbul aportului n numerar vor trebui pltite, la data subscrierii, n proporie de cel puin 30% din valoarea lor nominal i, integral, n termen de cel mult trei ani de la data publicrii, n Monitorul Oficial al Romniei, a hotrrii adunrii generale. n acelai termen vor trebui pltite i aciunile emise n schimbul aporturilor n natur. Societatea cu rspundere limitat i va majora capitalul social, cu respectarea dispoziiilor privitoare la constituirea societii Fuziunea i divizarea societilor comerciale. Legea 31/1990 (republicat), art. 233-245, reglementeaz modalitile de fuziune i divizare a societilor comerciale. Fuziunea se realizeaz prin dou forme, i anume: absorbia i contopirea. Scopul fuziunii n economia de pia este de a concentra forele a dou sau mai multe societi pentru realizarea obiectului de activitate la un nivel calitativ i cantitativ superior, astfel nct s fac fa concurenei, pentru obinerea de beneficii. Absorbia presupune existena unei societi comerciale puternice, care-i pstreaz personalitatea i prestigiul ctigat pe pia i care absoarbe sub firma ei una sau mai multe societi comerciale pentru lrgirea cmpului ei de activitate i pentru dezvoltarea activitii ei economice. Societile absorbite i pierd personalitatea juridic, integrndu-se cu activele i pasivele n societatea mam . Contopirea se realizeaz prin contopirea mai multor societi comerciale i apariia unei societi cu personalitate juridic proprie. Toate
234
aceste societi i pierd personalitatea juridic. Prin unire se realizeaz o societate mai puternic, cu personalitate proprie, diferit de cele participante la aceast operaiune juridic, dar care, prin unirea capitalurilor, a pieelor ctigate de fiecare, devine mai puternic i face fa mai bine concurenei i cerinelor pieei. Divizarea societii comerciale este o operaiune juridic prin care o societate i distribuie propriul patrimoniu altor societi existente sau care iau fiin, cu pierderea sau nu a propriei personaliti juridice. De regul, divizarea unei societi se realizeaz cu ocazia dizolvrii acesteia i presupune preluarea de ctre una sau mai multe societi interesate a unor pri din patrimoniul ei. Societile n lichidare pot fuziona sau se pot diviza numai dac nu a nceput repartiia ntre asociai a prilor ce li s-ar cuveni din lichidare. Fuziunea sau divizarea se poate face i ntre societi de forme diferite. Fuziunea sau divizarea se hotrte de fiecare societate n parte, n condiiile stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societii. Dac prin fuziune sau divizare se nfiineaz o nou societate, aceasta se constituie n condiiile prevzute de Legea 31/1990 (republicat) pentru forma de societate convenit. Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare, a societii care i nceteaz existena i transmiterea universal a patrimoniului su ctre societatea sau societile beneficiare, n starea n care se gsete la data fuziunii sau divizrii, n schimbul atribuirii de aciuni i de pri sociale ale acestora ctre asociaii societii care i nceteaz existena i, eventual, a unei sume de bani, care nu poate depi 10% din valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale atribuite. n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor a fiecreia dintre societile care particip la fuziune sau la divizare, administratorii acestora ntocmesc un proiect de fuziune sau de divizare, care va cuprinde: forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor participante la operaiune; fundamentarea i condiiile fuziunii sau ale divizrii; stabilirea i evaluarea activului i pasivului, care se transmit societilor beneficiare; modalitile de predare a aciunilor sau a prilor sociale i data de la care acestea dau dreptul la dividende; raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale i, dac este cazul, cuantumul sultei;
235
cuantumul primei de fuziune sau de divizare; drepturile care se acord obligatarilor i orice alte avantaje speciale; data bilanului contabil de fuziune sau a bilanului contabil de divizare, dat care va fi aceeai pentru toate societile participante; orice alte date care prezint interes pentru operaiune. Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la Oficiul Registrului Comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie a societii care nceteaz a exista n urma fuziunii sau divizrii, despre modul cum a hotrt s sting pasivul su. Proiectul de fuziune sau de divizare, vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul Oficial al Romniei pe cheltuiala prilor, integral sau n extras, potrivit dispoziiei judectorului delegat sau cererii prilor. 7.4. Dizolvarea i lichidarea Societatea se dizolv prin: trecerea timpului stabilit pentru durata societii; imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al societii sau realizarea acestuia; declararea nulitii societii; hotrrea adunrii generale; hotrrea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, precum nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii; falimentul societii; alte cauze prevzute de lege sau de actul constitutiv al societii. n situaia n care n actul constitutiv se prevede un termen determinat, limitat de funcionarea societii, administratorii sunt obligai s consulte asociaii cu cel puin un an nainte de expirarea duratei societii cu privire la eventuala prelungire a acesteia. n cazul n care administratorii nu se pronun, oricare dintre asociai poate cere impunerea acestei consultri prin instanele de judecat. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, pe lng cauzele de dizolvare enumerate mai sus (Legea 31/1990 republicat), dizolvarea societii intervine i n cazul n care capitalul social sau (i)
236
numrul acionarilor scade sub minimul legal i nu se acioneaz n termen de nou luni pentru completarea lor. Societile n nume colectiv sau cu rspundere limitat se dizolv prin falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre asociai, cnd, datorit acestor cauze, numrul asociailor s-a redus la unul singur. Dizolvarea societilor comerciale poate fi efectuat i la cererea Camerei de Comer sau a oricrei persoane, n cazurile n care : societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot ntruni; societatea nu a depus, timp de trei ani consecutivi, bilanul contabil sau alte acte care, potrivit legii, se depun la Oficiul Registrului Comerului; societatea i-a ncetat activitatea sau nu are sediu cunoscut ori asociaii au disprut sau nu au domiciliul ori reedina cunoscute; societatea i-a ntrerupt activitatea mai mult de trei ani chiar dac a anunat acest lucru organelor fiscale i a nscris ntreruperea la Registrul Comerului. Hotrrea definitiv a adunrii generale sau a tribunalului de dizolvare a societii nu are ca efect pierderea personalitii juridice a acesteia, ci creeaz condiii pentru efectuarea operaiunilor de lichidare astfel nct s fie protejai creditorii, iar asociaii s beneficieze de o dreapt mprire a patrimoniului dup stingerea pasivului. Din momentul dizolvrii, administratorii nu mai pot ntreprinde noi operaiuni sub sanciunea rspunderii personale i solidare pentru operaiunile pe care le-au ntreprins. Aceast interdicie, prevzut de Legea 31/1990 (republicat), la art. 228 (2), se aplic din ziua expirrii termenului fixat pentru durata societii ori de la data la care dizolvarea a fost hotrt de Adunarea General sau declarat prin sentin judectoreasc. Cu excepia iniierii de noi operaiuni, administratorii i continu mandatul pn la preluarea funciei de ctre lichidatori. Numirea lichidatorilor se face, de regul, de ctre Adunarea General a Asociailor. La societile n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, hotrrea adunrii generale trebuie luat cu unanimitate de voturi, iar la societile pe aciuni i n comandit pe aciuni, hotrrea trebuie luat cu majoritatea prevzut pentru modificarea actu-lui constitutiv. Actul de numire a lichidatorilor sau sentina care i ine locul i orice act ulterior, care ar aduce schimbri n persoana acestora, trebuie de237
puse la Registrul Comerului pentru a fi nscrise i publicate n Monitorul Oficial al Romniei, dup care lichidatorii vor depune i specimenul de semntur i vor exercita aceast funcie. Lichidatorii vor putea fi persoane fizice sau persoane juridice. Att lichidatorii persoane fizice, ct i reprezentanii persoanelor juridice trebuie s fie lichidatori autorizai n condiiile legii. Imediat dup preluarea funciei, primele acte ncheiate de lichidatori vor fi un inventar al bunurilor i un bilan, care s consemneze situaia exact a activului i pasivului societii, pe care le vor semna mpreun cu administratorii. Lichidatorii sunt obligai s primeasc i s pstreze patrimoniul societii, registrele ce li s-au ncredinat de administratori i actele societii. De asemenea, vor ine un registru cu toate operaiunile lichidrii, n ordinea datei lor. Lichidatorii au aceeai rspundere ca i administratorii i i ndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor. Prerogativele lichidatorilor sunt mai largi dect cele ale fotilor administratori. Astfel, Legea 31/1990 (republicat) prevede c lichidatorii, n afar de puterile conferite de asociai, vor putea: s stea n judecat i s fie acionai n interesul lichidrii; s execute i s termine operaiunile de comer referitoare la lichidare; s vnd, prin licitaie public, imobilele i orice avere mobiliar a societii; vnzarea bunurilor nu se va putea face n bloc; s fac tranzacii; s lichideze i s ncaseze creanele societii, chiar n caz de faliment al debitorilor, dnd chitan; s contracteze obligaii cambiale, s fac mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc orice acte necesare; - s fac operaii comerciale n interesul lichidrii; pentru operaiile efectuate de lichidatori care nu sunt necesare scopului lichidrii, acetia sunt rspunztori personal i solidar. Scopul exclusiv n care vor aciona lichidatorii pe perioada mandatului lor l constituie conservarea patrimoniului societii, stabilirea exact a activului i pasivului, pregtirea condiiilor pentru lichidare i lichidarea propriu-zis prin plata debitelor i apoi repartizarea activului rmas ctre asociai. Chitana de primire, semnat de ultimul asociat, a celei din urm repartiii ine loc de aprobare a contului i a repartiiei fcute fiecrui acionar.
238
Lichidarea societii trebuie terminat n cel mult trei ani de la data dizolvrii. Pentru motive temeinice, tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult doi ani. Dup terminarea lichidrii, lichidatorii trebuie s cear radierea societii din Registrul Comerului. Lichidarea nu libereaz pe asociai i nu mpiedic deschiderea procedurii de faliment al societii. Dup aprobarea socotelilor i terminarea repartiiei, registrele i actele societii n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat, ce nu vor fi necesare vreunuia dintre asociai, se vor depune la asociatul desemnat de majoritate. n societile pe aciuni i n comandit pe aciuni, acestea vor fi depuse la Registrul Comerului, unde orice parte interesat va putea lua cunotin de ele, cu autorizaia instanei. Registrele tuturor societilor trebuie pstrate timp de cinci ani.
239
8. PROBLEME, OBIECTIVE I CERINE ACTUALE ALE MANAGEMENTULUI FINANCIAR-CONTABIL
8.1. Administrarea finanelor pe plan internaional n ultimele decenii, afacerile s-au internaionalizat tot mai mult, astfel nct firmele nu mai pot ignora efectele schimbrilor valutare asupra fluxului de numerar, a profitabilitii, precum i asupra poziiei lor de ansamblu. Nici o firm nu este complet imun la aceste efecte. Exporturile sunt afectate de valoarea monedei naionale, utilizate n tranzaciile dintre diferiii parteneri de afaceri. Importul de materii prime i materiale influeneaz costurile; produsele finite importate concureaz deseori piaa local. Riscurile, ns, se extind dincolo de sfera comerului. Finanele sunt deja obiectul unor operaiuni la scar global, iar firmele mprumut i investesc bani n diverse valute. Nu este deci suficient ca numai cei ce lucreaz n domeniul financiar s neleag cum apar i cum se rezolv problemele de risc valutar. Deceniul al zecelea al secolului XX a adus cu sine multe situaii n care corporaiile au suferit pierderi majore prin folosirea diferitelor valute i a instrumentelor financiare derivate. n 1991, Allied Lyons a suferit cea mai mare pierdere nregistrat pn atunci de o firm britanic n comerul internaional. Pierderea de 150 milioane lire sterline a rezultat, aa cum a raportat preedintele firmei, la adunarea general a acionarilor, din folosirea necorespunztoare a instrumentelor valutare i din lipsa experienei necesare lucrului cu astfel de instrumente. Dei pierderile pe o perioad ndelungat au fost evitate, preedintele i directorul financiar au fost concediai. n 1992, Showa Shell a raportat o pierdere de 115,3 miliarde yeni (1,09 miliarde dolari), rezultat din derularea contractelor pe ter-men n valoare de 4,6 miliarde dolari, contracte avnd ca obiect cump-rarea de iei. n anul 1993, Metallgesellschaft, un grup cuprinznd ex-ploatri de minereuri de fier i uniti de prelucrarea metalelor, a ajuns s aib probleme cu lichiditile, datorit implicrii n operaiuni pe termen cu petrol. Piederea rezultat din astfel de tranzacii a depit 2,25 miliarde mrci germane.
240
nelegerea riscurilor pe care le presupune decizia este deci foarte important n procesul de adoptare a acesteia. Care sunt riscurile? Riscul valutar reprezint efectul potenial pe care ar putea s-l aib modificarea ratelor de schimb asupra contului de profit i pierderi i asupra bilanului contabil al unei firme. Riscurile valutare pe care o firm trebuie s le nfrunte pot fi structurate n trei mari grupe: riscul rezultat din tranzacii; riscul rezultat din conversie; riscul strategic sau competiional Riscul rezultat din tranzacii Acest tip de risc valutar implic modificarea ratelor de schimb ce afecteaz valoarea fluxurilor de numerar n moned strin. Este singurul risc care are un efect direct asupra lichiditilor firmei i apare numai n momentul n care, angajndu-ne ntr-o tranzacie, este nevoie s schimbm o valut n alt valut. Situaia cea mai ntlnit este aceea de vnzare sau cumprare de bunuri i servicii n alte monede dect cea naional, pe baza unui contract de creditare. Foarte ntlnit este i riscul ce apare n momentul n care se pltesc sau se ncaseaz dobnzi sau dividende. Acest tip de risc este ns cunoscut sau previzibil i uor de evaluat, putndu-se asigura n avans protecia mpotriva acestuia. O abordare de succes a riscurilor valutare sau a expunerilor la acestea trebuie s rezolve problema tranzaciilor care n-au fost nc identificate, dar care probabil vor avea loc n viitor. Expunerea la risc a listei de preuri O firm de export pune la dispoziia eventualilor clieni o list de preuri n moneda rii respective. Din punct de vedere comercial, este nepractic s se modifice preurile la un interval de timp mai mic de ase luni. Expunerea la risc apare n momentul n care este emis o factur ntr-o alt valut i nceteaz n momentul n care plata a fost efectuat, iar suma primit a fost schimbat n moneda naional. Nevoia lurii n consideraie a expunerii la risc ncepe n momentul n care a fost publicat lista de preuri, cnd firma trebuie s ia msuri de protecie de natur s previn eventualele pierderi. Expunerea la risc a cheltuielilor de capital Cheltuielile de capital sunt planificate i aprobate, de regul, pentru o perioad mare de timp. S-ar putea s nu existe nici un fel de risc valutar pn n momentul onorrii contractelor de cumprare. Dac ns proiectul
241
de investiii depinde de aceste achiziii, apare riscul valutar, ce poate fi ns identificat i msurat. Expunerea la risc a ofertei de contract O firm face, n mod regulat, oferte de furnizare de bunuri sau servicii (fig. 23).
Presteaz serviciul Sau Primirea produce i facturare comenzii expediaz
Lista de preuri sau oferta de contract
ncasare
Expunerea la riscul rezultat din conversie
Expunere probabil
Expunere real
Expunere la efectuarea plii
Figura 23. Riscul rezultat din tranzacii
Riscul rezultat din conversie Riscul rezultat din conversie apare n momentul n care sume fixe, obinute ntr-o moned strin, sunt transformate n echivaleni locali, pentru a putea rspunde cerinelor impuse de raportrile financiare. Efectul asupra lichiditilor nu este imediat. Conversia poate afecta att contul de profit i pierderi, ct i bilanul contabil. Pe ansamblu, n Statele Unite ale Americii i n Marea Britanie, standardele contabile sunt similare, n ambele ri opernd practica transformrii profiturilor sau pierderilor, provenite de la o filial din strintate la un curs ce reprezint media cursurilor de schimb din perioada exerciiului financiar i a valorii activelor i pasivelor la cursul de schimb de la sfritul acelei perioade. Conversii n contul de profit i pierderi Conversia din contul de profit i pierderi reprezint, la nceput, numai o cifr pe hrtie, dar ea poate deveni o expunere la risc a tranzaciei
242
ct se poate de real, n momentul n care trebuie pltite dividende sau dobnzi. O companie britanic, de pild, ale crei profituri provin, n primul rnd, din afara Marii Britanii, n timp ce cheltuielile sunt efectuate mai ales n ar, poate avea probleme cu conversia valutei obinute. Ea ns ar putea folosi tehnici i metode care ar conduce la minimalizarea efectelor produse de conversie asupra tranzaciilor sale. Raportarea unei profitabiliti sczute este un alt element care ar putea produce un impact semnificativ att asupra valorii de pia a firmei, ct i asupra capacitii sale de a mprumuta. Valoarea de pia a unei firme ar trebui s nsemne o baz de stabilire a valorii viitoare a acesteia. Acionarii trebuie s fie permanent bine informai i convini c fluctuaiile valutare pe termen scurt nu sunt un indicator potrivit al valorii aciunilor pe termen lung. Conversii n bilanul contabil Activele n moned strin de care dispune firma nu sunt expuse n termeni reali la risc, dac nu se intenioneaz vnzarea lor i remiterea sumelor obinute din aceste tranzacii ctre ara de origine. Pasivele n moned strin reprezint ns un risc real pentru viitor, dac ele sunt mprumuturi care trebuie rambursate. Sunt necesare evaluarea i observarea impactului conversiei asupra ratei de autofinanare, pentru a avea sigurana c nici o nelegere nu este nclcat, nici mcar din punct de vedere tehnic. O cale evident de abordare a acestei situaii este de a corela investiiile n active n moned strin cu datoriile fcute n aceeai moned. n acest caz, dificultatea practic se refer la limita pn la care poate merge o firm pentru a-i proteja profiturile raportate, atrgnd un cost care afecteaz, n final, rezultatul net al activitii. Este ns la fel de posibil ca prin contractarea unor mprumuturi n valut s se ajung la o expunere real la risc. Riscul strategic sau competiional Expunerea la risc n domeniul economic acoper i riscul indirect al modificrii profitabilitii i al fluxului de numerar al firmei ce deriv din modificarea ratelor de schimb. Riscul strategic reprezint stadiul timpuriu de expunere la riscul rezultat din tranzacii. Perioada de opiune i sumele ce constituie fluxul de numerar sunt nesigure sau chiar complet necunoscute. Pe msur ce timpul trece i sunt disponibile tot mai multe informaii, riscul nceteaz a mai fi unul economic, strategic, devenind unul rezultat din tranzacii. Expunerea la riscul economic acoper o parte a riscurilor pretranzacionale, cum ar fi: riscul ofertei de contract, riscul listei de preuri i riscul cheltuielilor de capital.
243
Analiza i anticiparea eecului unei firme Este dificil de anticipat cnd se va produce prbuirea unei companii. Dac s-ar proiecta un mecanism de afaceri absolut sigur, atunci: fie eecul nu ar mai avea niciodat loc, datorit msurilor corective de orice fel luate, care s dea certitudinea acestui lucru; fie profeia s-ar mplini de la sine, datorit retragerii de ctre furnizori i bancheri a facilitilor de creditare i pierderii de ctre clieni a ncrederii fa de firm. S-au fcut unele ncercri de a crea un astfel de mecanism. Cea mai important dintre ele este denumit, probabil corect, punctajul-Z. Aceast tehnic implic acordarea unui numr de puncte fiecrui credit acordat, pe baza analizei rapoartelor financiare din perioadele anterioare. Teoria a fost testat pe un eantion cuprinznd firme aflate n situaie de faliment i firme care nu se confruntau cu o asemenea situaie. Rezultatele obinute au dovedit valabilitatea teoriei pentru aproape jumtate din cazurile de firme falimentare. Aa cum spunea lordul Leverhulme, fost preedinte al companiei Lever Brothers (ce a devenit ulterior parte din corporaia Unilever), numai jumtate de teorie este folositoare, dar nimeni nu mi poate spune care jumtate. Aceast sintagm se poate aplica i n cazul metodei de punctaj Z. Care sunt cele mai probabile cauze ce conduc la faliment? Principala cauz a falimentului unei firme o reprezint lipsa lichiditilor ntr-un moment critic. Aceast situaie se datoreaz, de regul, unui management financiar defectuos att pe termen scurt, ct i pe termen lung imposibilitatea finanrii investiiilor din surse pe termen lung. Acest aspect conduce la epuizarea fondului de rulment. Exist multiple cauze care pot aduce o firm ntr-o astfel de situaie: incapacitatea de a recupera lichiditile de la debitori; retragerea mprumuturilor; speculaii cu derivai financiari, definite a fi peste riscul managerial acceptat; investiii n mijloace fixe, folosind finanri pe termen scurt i neputnd realiza profituri imediate; creterea stocurilor, voluntar sau involuntar; plata forat a creditorilor, pentru a menine aprovizionarea la nivelul dorit i pentru a pstra ncrederea n firm;
244
neputina de a limita costurile administrative n concordan cu pierderi cauzate de distrugerea unor bunuri neasigurate; politici de pre neeconomice.
volumul activitii;
Fiecare aspect al conducerii unei firme are implicaii asupra fluxului de numerar. Un management eficient al activitii urmrete continuu cauzele i efectele diverselor evenimente, precum i deciziile luate. Iat cteva puncte de repere, sub form de sfaturi, n acest sens: Fii ct mai apropiat de dorinele clientului dumneavoastr fii gata s preluai urmtoarea sa comand! mprietenii-v cu furniorii importani, att de servicii, ct i de materii prime i materiale fr ei nu vei putea satisface cerinele clienilor dumneavoastr! Urmrii n mod continuu fluxul de numerar! Pentru o firm, acesta este ca sngele care circul prin venele i arterele unui corp. Cnd este produs i ntreinut aa cum trebuie, fluxul de numerar se poate multiplica singur i poate chiar furniza sume necesare altor firme. Pierderile minore se pot produce n mod regulat fr dereglri semnificative ca o tietur la un deget , dar pierderi importante, cum este o hemoragie arterial, necesit fr ndoial o transfuzie. Chiar i cu acest influx de numerar, dac artera nu este reparat i sngerarea oprit, va fi nevoie de o nou transfuzie i, n cele din urm, datorit pierderii sngelui, survine moartea. n acest caz, singura scpare ar fi un miracol, iar a te baza pe miracole constituie o strategie prea riscant. Probleme greu de identificat. Note i norme contabile Studierea normelor contabile este necesar pentru a identifica modificrile survenite i totodat notele anexate trebuie atent examinate pentru a vedea efectul valoric al acestora. Exemple Norme de capitalizare. Acestea tind s elimine costurile din contul de profit i pierderi i s le reintroduc pe activ n bilanul contabil. Un exemplu tipic este cel al includerii dobnzii pentru banii mprumutai n vederea construirii unei cldiri n valoare final a mijlocului fix, sau al nregistrrii costului manoperei executate de angajaii permaneni, ca element ce adaug valoare unui activ, i nu ca o cheltuial. Aplicarea unor astfel de norme aduce dup sine modificarea valorii profitului, datorit creterii investiiilor de capital, percepute, n mod pozitiv, drept investiii n viitorul firmei. n declaraia privind fluxul de numerar, primele sume,
245
reprezentnd costuri operaionale, ar fi transferate n acest caz la investiii de capital. Reevaluri frecvente ale activelor. n ncercarea de a mbunti situaia prezentat n bilanul contabil, se fac adesea reevaluri (n sens pozitiv) ale activelor. n condiiile unei inflaii ridicate, reevalurile sunt mult mai uor de fcut. Perspectivele pot face ca acest proces s fie mult mai dificil de realizat n prezent, dar n trecut reevaluarea a fost o aciune foarte folositoare pentru o firm. Probleme care apar fr niciun avertisment Conturile nu dezvluie totul. Dezvoltarea sistemului de raportare a fcut ca rapoartele financiare s fie mult mai bogate n coninut. Cu toate acestea, mediul mult mai larg n care opereaz firma va afecta, n mod critic, supravieuirea i prosperitatea acesteia. Multe indicii privind potenialele probleme de lichiditate ale unei firme sunt adnc ngropate n cifrele reprezentnd totalurile conturilor, rmnnd tot probleme poteniale i dup ce se studiaz notele contabile. Aici am putea meniona cheltuielile reduse cu reclama sau cu marketingul n general. Un alt indiciu ar putea fi folosirea factoringului sau scontarea facturilor. Rapoartele financiare publicate conin informaii binecunoscute. Unele probleme sunt lsate s ias la iveal numai n momentul n care experii contabili trebuie s semneze rapoartele financiare; n mod obinuit, ei sunt cei care foreaz apariia problemei. Regulamentele de burs impun ca anunurile s fie fcute din timp, iar punerea n aplicare a acestor reguli devine din ce n ce mai dur. Conducerea unei firme ar comite un act criminal n momentul n care, insolvabil fiind, ar vinde aciuni, aceast operaie fiind cunoscut sub denumirea de contractare de mprumuturi fr verificarea capacitii de rambursare. n pofida celor menionate, este dificil s faci n justiie dovada existenei unui asemenea delict i din acest motiv exist foarte puine astfel de cazuri. Din pcate, multe dintre aceste evenimente sunt date n vileag mult prea trziu pentru a salva firma i a o aduce n starea ei iniial. Ce alte informaii ar fi de ajutor? Printre evenimentele i aciunile care pot anuna falimentul, altele dect cele exprimate n cifre, se numr: normele i practicile contabile altele dect cele standard comparate cu cele ale concurenei i cu cele existente n ramura de activitate respectiv;
246
a volumului vnzrilor; a principalelor conturi; a capitalului angajat; incapacitatea de a ntocmi la timp rapoartele financiare i situaia conturilor; combinarea funciilor de preedinte i director executiv, mai ales cnd acestor funcii li se asociaz i un pachet mare de aciuni proprii; demisii frecvente din consiliul de conducere; vnzarea de aciuni aparinnd directorului firmei, mai ales chiar nainte de nchidere (apte sptmni nainte de anunarea rezultatelor financiare ale firmei); trecerea de la achiziii de active la leasing; comportament acaparator al conducerii; tranzacii inexplicabile ntre filialele unei firme; calitatea expertizei financiare. expansiune rapid 8.2. Obiectivele managementului n sfera ntreprinderilor Prin mecanismul su de dezvoltare, economia de pia se bazeaz pe concuren i competitivitate. Reuesc ntotdeauna acei manageri care au o deosebit capacitate de conducere i organizare i care se adapteaz rapid la cerinele pieei. n condiiile actuale, suntem martori ai unui proces n care unele ntreprinderi i demonstreaz viabilitatea i posibilitile de dezvoltare viitoare, n timp ce altele bat pasul pe loc sau sunt ntr-o stare falimentar. Aceasta se ntmpl din cauza lipsei unor obiective generale i specifice, clar formulate, precum i a unor strategii aferente realizrii acestora. Conducerea ntreprinderilor ale cror performane realizate sunt la un nivel sczut se concentreaz asupra rezolvrii problemelor curente, bazndu-i activitatea pe realizarea unor obiective pe termen scurt, fr a avea o perspectiv clar asupra dezvoltrii n concordan cu exigenele economiei de pia. Reiese c asigurarea viabilitii i creterii economice a ntreprinderii trebuie s se bazeze pe un plan strategic pe termen lung, bine conceput i dimensionat, care s asigure o poziie concurenial bun i realizarea unor indicatori economici i financiari superiori. Obiectivul principal al managementului const, n general, n maximizarea valorii ntreprinderii. n practic, ns, n funcie de natura activitii, alturi de maximizarea profitului, managementul poate avea i alte obiective, precum:
247
Dezvoltarea i diversificarea activitii, prin care se urmrete fie creterea puterii sale competitive, fie diminuarea riscului activitii desfurate, prin diversificarea preocuprilor pe mai multe direcii de aciune; Reducerea riscului n concordan cu care creterea profitului devine un obiectiv secundar, prioritare fiind sigurana i stabilitatea ntreprinderii; Individualizarea propriei imagini de firm, prin oferirea, la un pre sczut, a unor produse sau servicii care fie nu sunt asigurate pe piaa obinuit, fie se caracterizeaz printr-o calitate de excepie; tot aici se pot ncadra i agenii economici care urmresc obinerea statutului de partener serios, corect, loial, evitnd s se lase antrenai de dragul maximizrii, cu orice pre, a profitului; Preocupri de natur social, n cadrul crora se pot nscrie: mbuntirea condiiilor de munc ale angajailor, realizarea unor produse ecologic pure, evitarea polurii mediului etc. Alturi de cele prezentate, tot n sarcina managementului intr i asigurarea infrastructurii financiare a ntreprinderii prin: 1. Identificarea potenialelor surse de finanare; 2. Atragerea celor mai eficiente surse, n funcie de necesitile de acoperire, dar i de cele ale costului capitalului; 3. Stabilirea strategiilor i tacticilor de aciune n concordan cu politica general a firmei i cu obiectivele corporative din domeniile financiar, personal, marketing; 4. Accelerarea circuitului capitalului; 5. Asigurarea echilibrului financiar. Managementul unei firme nregistreaz succes atunci cnd deine un control ct mai deplin asupra constrngerilor la care este supus activitatea ntreprinderii. El trebuie s acioneze coordonat cu toate departamentele din cadrul ntreprinderii, dac se dorete ca aceasta s funcioneze ct mai eficient posibil. 8.3. Comportamentul managementului financiar n condiii de criz Activitatea ntreprinderilor este, n mare msur, dependent de situaiile critice de ordin economic i politic, care i pun tot mai mult amprenta asupra activitii lor financiare. Evident c, n aceste condiii, se mrete gradul de supunere a firmelor riscurilor economice i financiare
248
care, din pcate, aduc deocamdat doar pierderi. Nu poate fi ns negat nici partea pozitiv pe care o poate implica riscul, ea manifestndu-se n profituri i ctiguri suplimentare. Riscul persist n mod obiectiv, indiferent de faptul dac l contientizeaz sau nu unitile economice, reflectndu-se n nerealizarea sau nesolicitarea produciei fabricate, reducerea eficienei investiiilor capitale, diminuarea sau lipsa profitului, creterea cheltuielilor etc. Experiena rilor avansate demonstreaz c, n activitatea lor, toi agenii economici trebuie s in cont de factorul risc, care poate favoriza sau defavoriza obinerea rezultatelor preconizate. Cerine manageriale ale creterii economice la nivel de ntreprindere Multitudinea problemelor cu care se confrunt n prezent un manager, complexitatea i diversitatea factorilor de influen cu care interfereaz activitatea de conducere, mutaiile profunde survenite sub aspect politic, social i, mai ales, economic, frecvena schimbrilor de ordin tehnic, tehnologic, legislativ i de mentalitate impun, mai mult ca oricnd, o pregtire polivalent, multidisciplinar a persoanelor cu funcii de decizie. Extinderea activitii unei firme, analiza i anticiparea eecului n afaceri sunt probleme fundamentale ale managementului. Extinderea reprezint unul din cele mai importante obiective ale unei firme. Implicaiile financiare ale creterii sunt reprezentate de o continu nevoie de finanare, att pe termen scurt, ct i pe termen lung. O bun gestionare a fluxurilor de numerar va reduce necesitatea finanrii de ctre acionari i creditori a creterii pe termen lung, iar controlul exercitat de firm asupra capitalului circulant va minimiza necesitile de finanare pe termen scurt. Un management financiar eficient al dezvoltrii unei acti-viti ncorporeaz ambele elemente menionate anterior. Managementul financiar al dezvoltrii activitii unei firme se confrunt cu multiple probleme, cele principale fiind: determinarea motivelor unei extinderi a activitii firmei; alegerea optim a strategiilor de extindere a activitii; analiza implicaiilor financiare n procesul de extindere a activitii. Realizarea strategiei de cretere presupune efectuarea unor investiii durabile, n special n crearea de noi mijloace fixe. De aceea, asigurarea condiiilor financiare, favorabile derulrii strategiei de cretere, precum i respectarea rigorilor financiare, asociate investiiilor, trebuie s reprezinte cea dinti implicare a managementului financiar n
249
asigurarea dezvoltrii economice a firmei, concretizat n estimarea princi-palilor factori ce determin eficiena investiiilor: volumul total al cheltuielilor pentru investiii, durata de via, profitul ateptat, valoarea rezidual a investiiei. Activele fixe suplimentare, create pe baza investiiei, sunt caracterizate prin cicluri financiare lungi, recuperarea capitalului fix durnd mai muli ani. n aceste condiii, determinarea corect a eficienei investiiei impune asigurarea comparabilitii n timp. Actualizarea profitului rezultat din investiie pune n faa managerilor dou probleme importante: 1) corectitudinea previziunilor privind fluxurile de trezorerie pozitive, innd cont de caracterul probabil al estimrilor ncasrilor i plilor viitoare. 2) alegerea ratei de actualizare, lund n consideraie efectele inflaiei, fluctuaiile ratei dobnzilor, ale nivelului ratei medii de rentabilitate n sector. De obicei, se face alegerea ntre rata medie a dobnzii, ajustat la inflaie i cu o prim pentru risc, i costul mediu ponderat al capitalului, care include att riscul economic, ct i riscul financiar implicat de structura finanrii investiiei. Calculele de actualizare servesc la determinarea indicatorilor de eficien a investiiei de cretere: Termenul de recuperare (Tr) a cheltuielilor totale cu investiia, exprimat n numrul de ani necesari recuperrii cheltuielilor angajate prin veniturile nete succesive: Tr = costul investiiei / venitul mediu anual. Venitul mediu anual = suma veniturilor anuale/numrul de ani. Acest indicator arat ci ani sunt necesari pentru ca suma veniturilor obinute din exploatarea investiiei s acopere totalul cheltuielilor cu investiia. Alegerea proiectului investiional pe baza termenului de recuperare presupune reinerea acelei variante care asigur cea mai rapid recuperare a capitalului investit. Valoarea actualizat net (VAN) exprim surplusul de valoare care revine acionarilor existeni nainte de a se lua decizia de investire. VAN este diferena dintre venitul total actualizat i suma cheltuielilor iniiale pentru investiii. Alegerea proiectului de investiie pe baza acestui indicator presupune reinerea variantei care asigur cel mai ridicat VAN; aceasta trebuie s fie pozitiv i mai mare dect suma dobnzii compuse, care ar rezulta
250
dac fluxurile de trezorerie pozitive ar fi reinvestite permanent pe piaa de capital la nivelul ratei de actualizare. Indicele de profitabilitate (IP) arat valoarea actualizat net scontat pentru o cheltuial iniial de capital, sau rentabilitatea relativ a investiiei pe toat durata sa de via. Ea se definete raportnd profitul mediu anual realizat de investiie la suma investiiei medii. Rata intern de rentabilitate (RIR) este acea rat (r) de actualizare a fluxurilor de trezorerie pozitive viitoare pentru care valoarea actualizat net este zero. Rata intern de rentabilitate indic rata dobnzii pentru care suma fluxurilor de trezorerie pozitive actualizate devine egal cu suma cheltuielilor cu investiia. Cu ct rata intern de rentabilitate este mai mare, cu att mai ridicat este rentabilitatea investiiei. n afar de aceasta, rata intern de rentabilitate trebuie s fie superioar sau cel puin egal cu rata medie a dobnzii pe piaa financiar sau cu costul mediu ponderat al capitalului. Succesul strategiei de cretere depinde ntr-o foarte mare msur i de alegerea modalitii de finanare a creterii, care, mpreun cu decizia de investiie, constituie fundamentul echilibrului financiar durabil al ntreprinderii. Alegerea celei mai adecvate modaliti de finanare i promovare a unei politici de finanare flexibile i coerente, bazat pe o analiz minuioas a alternativelor de finanare, constituie cea de-a doua cerin a managementului ntreprinderii. Aspectul major avut n vedere se refer la stabilirea mrimii capitalului n funcie de necesitile impuse de fiecare opiune strategic i de posibilitile de alocare i rambursare pentru resursele mprumutate. O problem deosebit de important n abordarea necesitilor de capitaluri se refer la mrimea raportului ntre activele fixe i activele curente. n cadrul ntreprinderii, i revine managerului financiar sarcina s planifice, s achiziioneze i s utilizeze capitalul astfel nct s maximizeze valoarea firmei. Deoarece obinerea i utilizarea capitalului presupun costuri specifice, iar de multe ori oferta de capital poate s nu fie prea abundent, este de datoria managementului financiar s obin capitalul necesar la costurile cele mai mici, s urmreasc utilizarea ct mai eficient a acestuia i s creeze condiii pentru rambursarea lui. Realizarea acestui deziderat impune ca, n procesul de constituire i utilizare a capitalurilor, s se in cont de anumite criterii i restricii, care n final ar asigura ntreprinderii un grad de independen financiar indispensabil viabilitii sale, prin adaptarea la schimbrile ce intervin. Astfel,
251
se impune a lua drept criteriu n fundamentarea deciziilor financiare acoperirea nevoilor de investiii n active fixe prin surse permanente, n timp ce activele curente sunt finanate prin fond de rulment, dar i prin datorii pe termen scurt, formate din credite de trezorerie i obligaii fa de furnizori. Eficiena procesului de constituire a capitalului poate fi apreciat prin compararea ntre mrimea capitalurilor previzionate a se consuma pentru investiii n active fixe i n active curente i rezultatele obtenabile. Obinerea unui surplus monetar n rezultatul utilizrii nivelului astfel proiectat al capitalului i pe destinaiile prevzute reprezint o dovad a eficienei procesului de constituire i de utilizare a fondurilor de investiii. Aprecierile privind eficiena constituirii capitalului trebuie s aib n vedere ns faptul c mrimea surplusului monetar trebuie s fie suficient att pentru acoperirea integral a costului capitalului folosit, ct i pentru realizarea obiectivului managementului financiar de cretere a valorii ntreprinderii. Aadar, criteriul de baz n alegerea structurii financiare este cel al rentabilitii. Dac rata rentabilitii economice este superioar ratei dobnzii, atunci ntreprinderea poate i trebuie s apeleze la mprumuturi n vederea creterii rentabilitii financiare i, implicit, a valorii de pia. Expansiunea necontrolat a ntreprinderii poate afecta capacitatea de ndatorare, adic posibilitile de a primi credite care s fie garantate i a cror rambursare, inclusiv rata dobnzilor, s nu cauzeze dificulti financiare majore (Ion Stancu, Gestiunea financiar a agenilor economici, Bucureti,1994, p.218, 98-99). ntreprinderea care apeleaz la capital mprumutat pentru a-i finana investiiile de cretere trebuie s-i msoare att garaniile disponibile, ct i fluxurile financiare pozitive viitoare, astfel nct rezultatele obinute s poat acoperi costul capitalului mprumutat, iar activitatea s rmn i n continuare eficient. Relevarea i aprecierea diverselor variante de procurare a fondurilor n constituirea structurii financiare optime a ntreprinderii reprezint numai o faet a obiectivului general al managementului financiar. Cealalt faet, care este cea mai relevant i care intereseaz cu precdere n managementul ntreprinderii, vizeaz eficiena economic a utilizrii capitalului (cea de-a treia cerin a managementului ntreprinderii). Numai prin valorificarea ct mai eficient a fiecrei uniti bneti se creeaz mijloace pentru refacerea factorilor de producie consumai i pentru plata datoriilor ctre proprietari i creditori, la nivelul obligaiilor
252
asumate, pentru c, dup cum meniona M. Levasseur, nu exist niciodat ntr-o ntreprindere resurse gratuite, fie c este mare sau mic, cotat n burs sau proprietatea unei familii. Problema este de a gsi o msur a costului explicit a fiecrei surse de finanare. Esenial este ca eficiena utilizrii capitalului s fie la un nivel suficient de nalt, astfel nct din profitul rmas dup acoperirea costului capitalului s se asigure dezvoltarea ntreprinderii. Comportamentul managementului ntreprinderii nu se poate limita prin activitatea lui numai la determinarea nevoilor de finanare i la gsirea surselor de finanare aferente; managementul este chemat s se preocupe sistematic i de modul n care se poate face fa obligaiilor ntreprinderii, devenite scadente. n acest context, cea de-a patra cerin a managementului financiar n asigurarea creterii ntreprinderii o constituie controlul i analiza sistematic a meninerii echilibrului financiar al ntreprinderii. Creterea ntreprinderii, urmnd, de cele mai multe ori, sporirea vnzrilor, poate duce la majorri importante ale necesarului fondului de rulment net. Un alt risc este generat i de faptul c mobilizarea i orientarea capitalurilor permanente, prioritar, ctre extinderea activelor fixe pot provoca diminuri ale fondului de rulment, cu efecte negative asupra finanrii necesarului acestuia. Ambele riscuri afecteaz grav lichiditatea i capacitatea de plat pe termen scurt. Pentru a preveni aceste manifestri disfuncionale este necesar analiza echilibrului financiar, care se realizeaz prin intermediul indicatorilor de lichiditate. Pornind de la necesitatea verificrii permanente a existenei echilibrului financiar, n practica economic se opereaz cu indicatorul fond de rulment. n definirea fondului de rulment se pleac de la ideea c o ntreprindere, pentru a fi solvabil, trebuie s asigure echilibrul maselor de aceeai natur, a componentelor activului i pasivului, respectiv echilibrul maselor relativ permanente cu durat mai mare de un an (active pe termen lung i capital permanent) i maselor mobile, cu durat mai mic de un an (active curente i datorii pe termen scurt). n practic este imposibil de realizat egalitatea maselor de aceeai natur, ntruct, dac termenul de scaden a datoriilor pe termen scurt este cert, lichiditatea activelor este aleatoare, putnd fi perturbat de factori economici, financiari, conjuncturali. De aceea, n practic, fondul de rulment (FR) existent poate avea valori pozitive, negative sau poate fi egal cu zero.
253
Astfel, situaia n care activele curente > datorii pe termen scurt (DTS) FR > 0 semnific faptul c activele curente permit s se spere n ncasri bneti pe termen scurt, care vor permite nu numai rambursarea integral a datoriilor scadente pe termen scurt, dar i obinerea de lichiditi excedentare. Aceast situaie apare ca una favorabil n ceea ce privete solvabilitatea ntreprinderii. Active curente = datorii pe termen scurt FR = 0. n acest caz, solvabilitatea pe termen scurt este asigurat. Echilibrul este, ns, fragil, putnd fi compromis de orice dereglare n realizarea creanelor. Active curente < datorii pe termen scurt FR < 0. Existena unui fond de rulment negativ semnific faptul c nu numai activele curente au fost n ntregime finanate din surse atrase, ci i o parte din activele pe termen lung. Deci, ntreprinderea are dificulti n ce privete echilibrul financiar. n situaia creat, aprecierea fondului de rulment trebuie fcut n concordan cu viteza de rotaie a activelor i cea a pasivelor care, n practic, doar n cazuri excepionale pot fi egale. Dac viteza de rotaie a activelor curente este mai mare dect cea a pasivelor curente, ntreprinderea i poate asigura echilibrul financiar i cu un fond de rulment negativ. n situaia invers, meninerea echilibrului este dificil chiar i cu un fond de rulment pozitiv. n aceast situaie, este necesar ca valoarea fondului de rulment s fie foarte mare. O valoare mare a indicatorilor menionai nu este o dovad sigur c ntreprinderea va dispune de numerarul necesar pentru onorarea datoriilor. Dac stocurile nu pot fi realizate i creanele nu pot fi ncasate la termenele stabilite, atunci sigurana scade. n legtur cu aceasta, cea de-a cincea cerin a managementului financiar o constituie asigurarea lichiditii activelor, urmrirea i controlul lichiditii, care este pus n eviden de indicatorii vitezei de rotaie a activelor: Rotaia activelor curente (Nr) = Vnzri nete / Active curente Indicatorul pune n eviden numrul de circuite pe care le nregistreaz activele curente pe durata unui an. Cu ct numrul de rotaii este mai mare, cu att mai repede se recupereaz capitalul iniial. Durata de ncasare a creanelor (Dcr) = valoarea creanelor / vnzri zilnice Acest indicator furnizeaz informaii n legtur cu ct de eficace sunt activitile de garantare a creditului i de management al firmei. O perioad prea mare de ncasare indic existena unor sume mari care nu pot fi ncasate.
254
Numrul de rotaii al stocurilor (Nst) = Costul bunurilor vndute / Stocuri medii Un numr sczut de rotaii indic stocuri nvechite sau exagerat de mari, care stau nemicate, o lips de eficien a managementului. Un rol aparte ce revine managementului n asigurarea creterii ntreprinderii este i asigurarea unui echilibru ntre opiunile strategiei managerilor care favorizeaz proiectul de cretere i dezvoltare i maximizarea utilitii economice pentru deintorii de capital. Interesul acionarilor este cel mai bine reprezentat de maximizarea valorii aciunilor, de creterea cursului bursier al acestora. Evoluia pozitiv a cursului bursier depinde de cererea pentru aciunile respective, care este cu att mai mare, cu ct valoarea principalilor indicatori care exprim politica de dividende a ntreprinderii este mai mare. n acest scop se calculeaz: Dividend pe aciune = volumul anual al dividendelor pltite/numrul aciunilor emise. Randamentul aciunii = dividend pe aciune/cursul bursier al aciunii. Rata distribuirii dividendelor = volumul total al dividendelor pltite anual/profit net anual. Opiunea n favoarea finanrii creterii poate fi n detrimentul cursului bursier, deoarece presupune consolidarea capacitii nete de autofinanare a ntreprinderii prin diminuarea dividendelor distribuite acionarilor. n situaiile n care acionarii estimeaz capacitatea de autofinanare ca fiind prea mare, iar dividendele prea mici sau ndatorarea prea ridicat, se va opta pentru vnzarea aciunilor, ceea ce va mri oferta, ducnd la scderea cursului. Aceasta din urm poate duce la dou situaii nefavorabile: limitarea creterii ntreprinderii ca urmare a sporirii dificultilor de finanare prin emisiuni suplimentare de aciuni i pierderea prestigiului ntreprinderii, a controlului asupra ntreprinderii prin preluarea acestuia. n acest fel, acionarii pot ignora faptul c, pe termen lung, politica de cretere reuit duce la sporirea situaiei patrimoniale nete a ntreprinderii, adic a valorii capitalurilor proprii, prefernd o orientare care ar maximiza profitul lor pe termen scurt n defavoarea profitabilitii pe termen lung. De aceea, managerii, n scopul eliminrii riscurilor menionate, trebuie s asigure un nivel satisfctor, stabil pe termen scurt al dividendelor anuale. n faza creterii, principalele nevoi de finanare vizeaz investiiile, mai ales n stocuri de materii prime i materiale. Rentabilitatea este
255
satisfctoare, iar valoarea soldului de trezorerie al activitilor operaionale oscileaz n jurul lui zero. Maturitatea presupune investiii de meninere. Apare concurena din partea imitaiilor i a produselor analoge. Rentabilitatea se mbogete, iar fluxurile de intrri pozitive cresc. Faza declinului este caracterizat prin investiii de restructurare. Mijloacele alocate finanrii activelor curente scad. Volumul produciei, n aceast situaie, se apropie de pragul de rentabilitate, cheltuielile fixe deinnd ponderi tot mai mari n totalul cheltuielilor, iar activitatea operaional continund s genereze fluxuri de lichiditi. O atenie deosebit trebuie acordat activitilor aflate n situaii intermediare sau marginale. Dac ultimele trebuie abandonate, primele, pe baza unor previziuni realiste privind cererea, costurile i profitabilitatea, trebuie fie consolidate prin finanri suplimentare, fie restructurate. 8.4. Imperativul promovrii managementului profesionist n contextul economiei de pia, avantajul competitiv aparine agenilor economici care promoveaz libera iniiativ i performana. Ei sunt n msur s se adapteze la cerinele pieei prin implementarea inovaiei, a tehnologiilor, a structurilor organizatorice, i, implicit, la formarea competenelor. Afacerile reuite aparin ntreprinderilor care adopt o strategie bazat pe responsabilitate economic i social, care au cultul excelenei, adic i asum schimbarea i perfecionarea continu, ca valori strategice fundamentale. Conform cercetrilor asupra unui grup de ntreprinderi (43 firme) care i-au devansat constant concurenii, Tom Peters i Robert M.Waterman au scos n eviden opt caracteristici comune ale unei concepii strategice eficiente: a aciona sistematic; a rmne apropiat de clieni i a nva de la ei; a ncuraja inovaia i a genera campionii; a trata resursele umane ca o burs a calitii i productivitii; a mobiliza ntregul personal n jurul unei valori cheie; a promova o structur organizatoric simplificat, n ideea c cele mai bune firme au un numr redus de ealoane manageriale; a preleva rigoarea, supleea i autonomia n raport cu valorile centralizate;
256
a rmne n cadrul afacerilor cunoscute, al competenelor validate de practic. Multe alte principii au fost elaborate de-a lungul timpului n domeniul managementului. Dar esenial este nu att a le enuna, ct a le materializa astfel ca ele s ofere performane superioare. n realitate, trecerea de la cunoaterea principiilor manageriale la aplicarea lor reprezint esena managementului eficient. Concepia managerial a omului de afaceri st la baza planului su de aciune care presupune elaborarea soluiilor economice, tehnice i strategice optime, identificarea competenelor existente ntr-un colectiv i stabilirea responsabilitii indivizilor, motivarea aciunii lor i, nu n ultimul rnd, controlul aciunilor ntreprinse i obinerea rezultatelor scontate. Managerul este cel care proiecteaz afacerea, fixeaz obiectivele i elaboreaz strategiile, organizeaz activitatea i i motiveaz pe oameni s se angajeze n realizarea obiectivelor, stabilete norme de performan i evalueaz activitatea ntreprinderii n raport cu aceste norme, formeaz oameni i i sprijin s-i dea msura competenei lor. Managementul este o art grea, care reclam inteligen, experien, hotrre i msur (Henry Fazol). Acest adevr l-a fcut pe Peter F. Drucker s considere c managementul este mai degrab practic dect tiin sau profesiune, dei conine elemente din ambele. Referindu-ne strict la domeniul economic, merit s fie prezentate rezultatele cercetrilor ntreprinse de unul dintre cei mai mare specialiti n management, Henry Mintzberg. El consider c managementul are 10 roluri principale, pe care le grupeaz n trei categorii: 1. Roluri de contact, n care el se manifest ca lider, reprezint firma n relaiile ei publice, i, n acelai timp, i unete pe angajai n jurul unor obiective prioritare. 2. Roluri de informare, care constau n culegerea permanent a informaiilor asupra ntregii activiti. Managerul este n aceast postur un propagator al informaiilor eseniale n rndul subordonailor, un purttor de cuvnt al ntreprinderii cnd comunic n exterior informaiile relevante; 3. Roluri de decizie, potrivit crora el hotrte i acioneaz pentru ndeplinirea scopurilor afacerii, repartizarea resurselor i gestioneaz toate fenomenele pozitive i disfuncionale ce apar n procesul muncii. Toate acestea converg n a recunoate c managementul este nu doar o tiin, care se poate nva, ci i o art, care necesit angajarea n permanen a unui proces de autoformare. Astfel, un manager performant
257
trebuie s aib format o gndire strategic, definit prin spirit puternic inovator, abordare sistematic a problemelor i aptitudini practice necesare conducerii; el trebuie s fac fa unor nalte exigene intelectuale, s tie s combine n mod concret leadership-ul cu faptele, cu calculele necesare i intuiia. Sintetiznd diverse nsuiri ale unui conductor eficient, Ericsson propune un model managerial, ale crui componente sunt: Capaciti intelectuale: supleea minii i vivacitate intelectual pentru a identifica problemele, partenerii, concurena, beneficiarii i pentru a seleciona i a sintetiza informaiile pertinente. Analiza raional este potenial de capacitile creative ale managerului. Respectul de sine presupune cunoaterea profund i realist a propriei personaliti, dar i ncredere n sine, echilibru, flexibilitate, colaborare, contientizare a ceea ce are de fcut. Deschiderea spre ceilali impune manifestarea interesului i a respectului sincer pentru parteneri, hotrrea de a le acorda maximum de ncredere, de a ti s comunice cu ei, de a demonstra voina i capacitatea lucrului n echip. Perspectiva este identificat cu facultatea de a stpni afacerea n ntregul su i cu puterea de concentrare asupra esenialului. Obiective i rezultate preconizate a fi atinse. Un rol considerabil l au n acest caz iniiativele ce conduc la realizarea obiectivelor chiar i n situaii care comport risc i incertitudine. Aceasta presupune un spirit dezvoltat de a ntreprinde aciuni noi, precum i perseveren de a le finaliza prin decizii adecvate, prin asumarea responsabilitilor. Multe din calitile managerului au fost evideniate cu mult timp n urm de primii teoreticieni ai managementului. Frederic W.Taylor se refer la nsuirile intelectuale i morale ale managementului, menionnd cu prioritate: inteligena, judecata, tactul, cinstea, energia, fermitatea, educaia i, nu n ultimul rnd, sntatea. Pe lng aceste nsuiri, considerate indispensabile unui manager, el mai menioneaz: modestia, generozitatea, sensibilitatea, abilitatea i imaginaia creatoare. n acelai timp, managerul trebuie s dispun de cunotine profesionale, psihologice i sociologice. n msura n care este disponibil i apropiat de subordonai, el trebuie s posede discernmntul de a-i evalua i capacitatea de a-i mobiliza pentru realizarea obiectivelor. Colaborarea, colegialitatea, cinstea i solicitudinea asigur comunicarea normal i exercit o influen benefic asupra capacitii de munc; n acest sens, Henry Ford sublinia: Dac exist vreun secret al succesului, el rezid n capacitatea de a nelege punctul de vedere al
258
celuilalt i de a vedea lucrurile att din perspectiva acestuia, ct i din proprie perspectiv. Un conductor profesionist trebuie, n primul rnd, s posede talent managerial, s manifeste dorina de a conduce i s aib o pregtire general bun. Identificarea acestor elemente presupune un riguros proces de selecie, similar cu cel realizat pentru profesiunile artistice, o pregtire specific managerial, care s asigure nsuirea conceptelor, metodelor, aptitudinilor i comportamentelor necesare. Implementarea managementului profesionist la nivelul agenilor economici este condiionat de reproiectarea sistemelor de management, corespunztor mecanismelor i cerinelor economiei de pia. n acest sens, efortul de nvare rapid a noilor mecanisme presupune o viziune integral asupra cunotinelor manageriale, economice, comerciale, tehnice, tehnologice i psihologice.
259
260
CONCEPTE-CHEIE
Sistemul contabil Sistemul de calitate Fondul de informaii Controlul contabil Documentele de eviden Documente primare sau acte justificative Registrele de contabilitate Contabilitate analitic a valorilor materiale Situaii financiare Bilanul contabil Bilanul consolidat Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere consolidat Reglementrile Contabile Armonizate Utilizatorii situaiilor financiare Contabilitatea de angajamente Continuitatea activitii Principii contabile Tratamente contabile Standardele Internaionale de Contabilitate Interese informaionale Prudena n producia de informaii contabile Auditul acurateei i credibilitatea situaiilor financiare Auditul bilanului contabil Auditul contului de profit i pierdere Comerciant; acte de comer Societate comercial Riscul valutar Riscul strategic sau competiional Norme contabile
261
TEME DE DEZBATERI
1. Coninutul i circuitul documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, conform Nomenclatorului formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil, pentru seciunile: imobilizri, materiale, mijloace bneti i decontri, salarii, contabilitate general. 2. Gestionarea, folosirea i evidena formularelor cu regim special. 3. Organizarea i inerea contabilitii. Registrele de contabilitate. 4. Bilanul contabil conform: Legii contabilitii, Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene, Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, Normelor privind consolidarea conturilor. 5. Contul de profit i pierdere conform prevederilor Legii Contabilitii, Reglementrilor contabile armonizate i Normelor privind consolidarea conturilor. 6. Sistemul de documente privind constituirea i funcionarea societilor comerciale. 7. Onestitatea informaiilor prezentate n situaiile financiare. 8. Cosmetizarea i frauda n situaiile financiare. 9. Managementul societilor comerciale. 10. Managementul financiar-contabil pe plan internaional.
262
NTREBRI RECAPITULATIVE
1. Prin ce se caracterizeaz societatea cu rspundere limitat? 2. Care sunt asemnrile i deosebirile ntre societatea pe aciuni i societatea n comandit pe aciuni ? 3. Cum este prezentat actul constitutiv pentru o form de societate comercial? 4. Cum funcioneaz o societate comercial (SA, SCA, SNC, SCS, SRL)? 5. Cum se dizolv sau se lichideaz o societate comercial? 6. Care sunt principalele registre de contabilitate? 7. Cum se organizeaz i se conduce contabilitatea? 8. Cum pot fi prezentate situaiile financiare (bilan, cont de profit i pierdere) simple sau armonizate sau consolidate? 9. Care sunt contraveniile i infraciunile n legtur cu managementul contabilitii? 10. n ce mod se desfoar managementul firmelor mici i mijlocii? 11. Cum se realizeaz perfecionarea sistemului informaional contabil? 12. Care este fondul de informaii al managementului financiar-contabil? 13. Cum pot fi caracterizate documentele primare sau actele justificative, ca mijloace de informare operativ ale managementului financiarcontabil? 14. Care sunt modelele dezvoltrii firmelor mici si mijlocii? 15. Cum se pot reconstitui documentele justificative i contabile pierdute, sustrase sau distruse?
263
264
BIBLIOGRAFIE
Lucrri de specialitate 1. Anghelache Gheorghe, Funcionarea societilor comerciale, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999 2. Boulescu Mircea, Management financiar-contabil, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2002 3. Boulescu Mircea, Petre Popeang, Organizarea i conducerea activitii financiar-contabile a ntreprinderilor mici i mijlocii, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998 4. Crpenaru Stanciu D., Drept comercial romn, Editura ALL, Bucureti. 5. Constantinescu Dan Anghel, Ungureanu Ana Maria, Lucica Tarara, Management general, vol. 1 i 2, Editura Semne 94, Bucureti, 2000 6. Clocotici Dorin, Dreptul comercial al afacerilor, I, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998 7. Florescu Grigore, Drept comercial romn, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2003 8. Luca Iamandi, Contabilitate i elemente de control economico-financiar, Editura Naional, Bucureti, 2001 9. Nane Marcela, Managementul strategic al ntreprinderilor i provocrile tranziiei, Editura ALL Beck, Bucureti, 2000 10. Nicolescu Ovidiu, Verboncu Ion, Management, Editura Economic, Bucureti, 1997 11. Bogdan Pdure, Cartea economitilor, Colecia Ghid profesional, Bucureti 12. Popescu Marin, Drept comercial, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2002 13. Soare Ileana, Colceru Alexandru Dumitru, Organizarea i conducerea sistemelor calitii la nivel de firm, Colecia Ghid profesional Bucureti
265
Reviste de specialitate *** Revista finane, credit, contabilitate, nr. 11, 12/1991 Legislaie 1. Ordinul Ministerului Finanelor nr. 425/1998 privind aprobarea Normelor metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil i modelul acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998. 2. Catalogul formularelor tipizate cu regim special privind activitatea financiar i contabil, Editura Imprimeria Naional, Bucureti, 2004 . 3. Legea nr. 31/1991 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 33 din 29 ianuarie 1998. 4. Legea nr.26/1990 privind Registrul Comerului, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 49 din 4 februarie 1998, completat de O.G. 15/1993. 5. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 20 din 20 ianuarie 2000, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 61/2001, M.O. nr. 531 din 31 august 2001, aprobat cu modificri i com-pletri prin Legea nr. 310/2002. 6. Legea 571/2003 privind Codul fiscal, n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 927/23.XII.2003. 7. Hotrrea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. 8. Ordinul Ministerului Finanelor nr. 772/2000 pentru aprobarea Normelor privind consolidarea conturilor Monitorul Oficial al Romniei , nr. 374 din 11 august 2000. 9. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, n Monitorul Oficial al Romniei, nr.25 din 20 februarie 2001. 10. Ordinul 1790/2001 privind aplicarea Hotrrii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora.
266
11. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 2264/2001 pentru aprobarea modelelor, formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiar i contabil i a normelor privind ntocmirea i utilizarea acestora, n Monitorul Oficial al Romniei, nr.136 din 21 februarie 2002. 12. Ordinul 2185/2001 pentru aprobarea unor formulare tipizate cu regim special. 13. Ordinul 171/2004 pentru aprobarea unor formulare financiar contabile, comune pe economie, privind taxa pe valoarea adugat, n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 73 din 28 ianuarie 2004.
267
Redactor: Roxana ENE Cosmin COMARNESCU Tehnoredactor: Laureniu Cozma TUDOSE Coperta: Magdalena ILIE Bun de tipar: 20.04.2007; Coli tipar: 16,75 Format: 8/61x86 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara nr. 58, sector 6 Tel./Fax: 444.20.91 www. SpiruHaret.ro e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro 268

An2 Management Financiar Contabil

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

An2 Management Financiar Contabil

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

LCRMIOARA RODICA HAIDUC

ODI MIHAELA ZRNESCU

MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL AL SOCIETILOR COMERCIALE

Universitatea SPIRU HARET

Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007

Universitatea SPIRU HARET

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL AL SOCIETILOR COMERCIALE

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE Bucureti, 2007

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

1. SISTEMUL CONTABIL SURS ESENIAL DE INFORMAII PENTRU MANAGEMENTUL FINANCIAR-CONTABIL

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

activitile legate de controlul de conformitate a produselor/ser-

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Contabilizare Contabilizare Arhivare Arhivare

Figura 1. Vnzare bunuri, executare lucrri, prestri servicii

Universitatea SPIRU HARET

Denumirea produselor sau serviciilor 1

Preul unitar (fr TVA) lei 4

Valoarea lei 5 (3x4)

Valoarea TVA lei 6

Semntura i tampila furnizorului

TOTAL: din care: accize: Semntura de primire:

X Total de plat (col. 5+6)

Universitatea SPIRU HARET

Denumirea produselor sau serviciilor 1 Pantaloni

Preul unitar (fr TVA) lei 4 30

Valoar ea lei 5 (3x4) 3.000

Valoarea TVA lei 6 570

Semntura i tampila furnizorului

TOTAL: din care: accize: Semntura de primire:

Total de plat (col. 5+6) 119.000

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Compartiment aprovizionare Compartiment desfacere Compartiment desfacere Compartiment financiar-contabilitate

Contabilizare Contabilizare Arhivare Arhivare Figura 2. Avizul de nsoire a mrfii 33

Universitatea SPIRU HARET

Cumprtor ......................... (denumirea, forma juridic)

Semntura i tampila furnizorului

Universitatea SPIRU HARET

Semntura i tampila furnizorului