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A Utilizao do Oramento como Ferramenta de Apoio Formulao de Estratgia, de Controle e de interatividade: Um Estudo Exploratrio nas Cooperativas Agropecurias da Regio
o Sul do Brasil
Lauro Brito de Almeida Esmael Almeida Machado Lo Raifur Daniel Ramos Nogueira
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Artigo recebido em: 26/02/2009 Artigo aceito em: 17/06/2009 Segunda verso aceita em: 01/09/2009
Resumo So objetivos deste estudo: (i) verificar se h relao entre o porte da cooperativa e a utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias; (ii) se h relao entre o porte da cooperativa e a interatividade no processo oramentrio; e (iii) se h relao entre o porte da cooperativa e a prtica de controle oramentrio. Metodologicamente uma pesquisa exploratria e descritiva. Os dados foram coletados por meio de questionrios e tratados estatisticamente. O faturamento foi utilizado como proxy para porte. As cooperativas foram classificadas em dois grupos: Grupo I com faturamento at um milho de reais e Grupo II com faturamento acima de quinhentos milhes de reais O teste t para variveis independentes foi aplicado para verificao de diferenas ou no quanto ao porte. A amostra composta de 70 cooperativas da regio Sul representativa da populao pesquisada conforme teste chi-square ( = 0,993). Os resultados dos testes sugerem uma relao significativa entre o porte da cooperativa e a utilizao do oramento como ferramenta de apoio estratgia e controle. Quanto interatividade, os testes indicam que no h relao significativa entre o porte da cooperativa e a interao entre os atores. Palavras-chave: Interatividade; Ferramenta Estratgica; Oramento Empresarial.
Doutor e Mestre em Controladoria e Contabilidade FEA/USP. PPG Mestrado em Contabilidade UFPR Endereo: Av Prefeito Lothrio Meissner, 632 1. Andar, Campus III, Jardim Botnico, Jd. Botnico, Curitiba, PR. CEP 80210-170. Tel: (41) 3360 4404. E-mail: gbrito@uol.com.br 2 Mestre em Contabilidade pela UFPR. UEMS- Universidade Estadual do Mato Grosso do Sul, Unidade Universitria de Ponta Por-MS. Endereo: Rod. BR 463, km 4,5, sada para Dourados-MS, Jardim Cardinal, Ponta Por-MS. CEP 79900-000. Tel: (67) 3926 6331. E-mail: esmael@uems.br 3 Mestre em Contabilidade pela UFPR / UNICENTRO Universidade Estadual do Centro-Oeste, Campus Guarapuava-PR. Endereo: Rua Presidente Zacarias, 875, Santa Cruz, Guarapuava, PR. CEP 85010-990. Tel: (42) 3621 1066. E-mail: lraifur@yahoo.com.br / 4 Mestre em Contabilidade pela UFPR / UNOPAR Universidade Norte do Paran - Londrina-PR. Endereo: Av. Paris, 675, Jardim Piza, Londrina-PR. CEP 86041-120. Tel: 43 3371 7860. E-mail: dr.nogueira@hotmail.com Nota: este artigo foi aceito pela Editora Cientfica Jacqueline Veneroso Alves Cunha e passou por uma avaliao double blind review.
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Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 20, n. 3, p. 65-99, jul./set. 2009.
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Budget as strategic tool for control and interactivity: a report on agricultural cooperatives in Southern Brazil
Abstract Are objectives of this study (i) verify if there is any relationship between the cooperative size and use of the budget as a tool to support the formulation and implementation strategies; (ii) if there is any relationship between the cooperative size and interactivity in budgeting and (iii) if there is any relationship between the cooperative size and a budgetary control practice. The research methodology is exploratory and descriptive. The data was collected through questionnaires and treated statistically. Turnover was used as proxy for size. Cooperatives were classified into two groups: Group I with turnover up to 1 million real and Group II with greater than $ 500 million. The t-test for independent variables has been applied for checking or not differences about cooperative size. The sample consists of 70 southern cooperatives is representative of the population searched as test Chi-square ( = 0,993). The test results suggest a significant relation between the cooperative size and use of the budget as a tool to support the strategy and control. About interactivity, the tests indicate that there is no significant relationship between the cooperative's size and interaction between actors. Keywords: Interactivity; Strategic Tool; Business Budget.
A atividade agropecuria desempenha um papel de destaque na economia da regio Sul do Brasil. Vrios tipos de organizaes dedicam-se atividade agropecuria, porm so as cooperativas agropecurias que lideram. No ano de 2007, conforme informaes do MAPA (2008) e CONAB (2008), a regio Sul contribuiu para a riqueza nacional produzindo 43% da safra nacional de commodities agrcolas. As cooperativas agropecurias localizadas na regio Sul do pas, em dezembro de 2007, formavam um contingente de 227 unidades (OCEPAR, 2008; FECOAGRO/RS, 2008; OCESC, 2008), responsveis por um crescimento na ordem de 140,0% das divisas geradas pela exportao do agronegcio brasileiro no perodo 2006-2007.
1. Introduo
A relevncia das cooperativas no cenrio econmico nacional tem chamado a ateno dos pesquisadores de diversas reas, aumentando o
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nmero de pesquisas acadmicas realizadas, em especial aquelas com enfoque nos artefatos de contabilidade gerencial (CARVALHO; BIALOSKORSKI NETO, 2007; BIALOSKORSKI NETO, 2007; DANIEL; DAL VESCO; TARIFA, 2007; PRONER; COSTA, 2005). Apesar do aumento dessas pesquisas, h carncia de estudos sobre um artefato de contabilidade gerencial em particular: oramento. Considerando as caractersticas de gesto prprias das cooperativas, geralmente ancorada em um modelo participativo na tomada de decises, a utilizao do artefato oramento pode ser til como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias, de controle e de interatividade. Nesse contexto, a questo orientadora deste estudo : O porte da cooperativa tem relao com a utilizao do oramento como ferramenta de apoio estratgia, de controle e de interatividade no processo de gesto? So objetivos deste estudo (i) verificar se h relao entre o porte da cooperativa e a utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias; (ii) se h relao entre o porte da cooperativa e a interatividade no processo oramentrio; e (iii) se h relao entre o porte da cooperativa e a prtica de controle oramentrio. Alm desta introduo, na sequncia so destacados os fundamentos do cooperativismo; na seo seguinte os fundamentos conceituais sobre o oramento empresarial, situando-o no contexto histrico e terico. Na continuidade, seo especfica trata dos procedimentos metodolgicos utilizados. A seo Resultados e discusso o locus das anlises e reflexes sobre os achados da pesquisa. Por fim, as consideraes finais e as referncias.
2. Cooperativismo
O cooperativismo um tipo singular de organizao da produo, bem como de coordenao de sistemas agroindustriais (BIALOSKORSKI NETO, 1999). Uma das caractersticas das cooperativas serem formadas a partir de uma associao autnoma de pessoas que se unem, voluntariamente, para satisfazer aspiraes e necessidades econmicas, sociais e culturais comuns, por meio de uma empresa de propriedade coletiva e democraticamente gerida (OCB, 2008). O cooperativismo tem sido agente de contribuies relevantes no sistema produtivo mundial, atuando em vrias frentes, provocando o reconheRevista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 20, n. 3, p. 65-99, jul./set. 2009.
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cimento unnime da sociedade nas localidades que opera. As cooperativas surgem de forma embrionria, segundo a Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB), em 1844, quando 28 teceles do bairro de Rochdale, em Manchester, na Inglaterra, fundaram uma associao que mais tarde seria chamada de Cooperativa. O motivo indutor da fundao dessa associao foi implementar uma estratgia para combater a explorao a qual os teceles eram submetidos pelos comerciantes de alimentos e roupas no comrcio local. A primeira iniciativa foi o estabelecimento de um comrcio para suprir as suas necessidades bsicas de alimentao e vesturio, que foi um armazm prprio.
Na continuidade das atividades, essa associao apoiou a construo ou a compra de casas para os teceles. No mbito de suas atividades, montou uma linha de produo para os trabalhadores com salrios muito baixos ou desempregados. Desde ento, o modelo pioneiro dos teceles ingleses propagou-se pelo mundo, tornando-se uma alternativa para aumentar a renda de muitas pessoas. Na atualidade, o continente asitico lder neste modelo, em unidades de cooperativas e nmero de associados. Ocupando a viceliderana est o continente europeu em quantidade de cooperativas, entretanto, em nmero de associados, as Amricas assumem o segundo posto.
Continentes Amricas frica sia Europa TOTAL
Tabela 1 Cooperativismo no mundo 2005

Pases 18 12 28 35 93 Organizaes 61 19 64 88 232 Cooperativas 46.846 27.214 481.157 208.537 763.754
Fonte: Organizao das Cooperativas do Brasil OCB (2008).
Associados 193.731.065 10.661.443 422.383.079 123.773.862 750.549.449
Regio Norte Nordeste Centro-Oeste Sudeste Sul BRASIL
Tabela 2 Demografia do sistema cooperativo brasileiro - 2007

Cooperativas 716 1.755 669 2.949 1.429 7.518 Associados 100.562 158.449 362.752 3.651.473 2.307.818 6.791.051
No Brasil a diviso por regies apresentada na Tabela 2.
Empregados 3.199 16.965 15.809 59.953 103.772 199.680
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As cooperativas apresentam perfis diferenciados de acordo com a regio em que esto localizadas. A regio Sudeste congrega o maior nmero de unidades de cooperativas e quantidade de associados. Em seguida, a regio Nordeste tem o segundo maior contingente de unidades de cooperativas. As cooperativas na regio Sul so as maiores empregadoras, segunda em nmeros de associados e a terceira em unidades. As regies CentroOeste e Norte so as menores em quantidade de unidades, a terceira em nmero de associados e quarta como empregadora. Esse perfil diferenciado sugere que as condies econmicas e o tipo de atividade das cooperativas influenciam em seu porte, quantidade de associados etc.
As cooperativas so classificadas por ramos de atividades de acordo com suas caractersticas de atuao e pelos associados a elas vinculados. De acordo com a Tabela 3, de uma populao de 7.518 cooperativas, posio em 2005, destacam-se as de trabalho, cuja participao de 26,5% do total. Em seguida, a participao das agropecurias de 20,1%. As cooperativas de crdito so14, 6%, as de sade 12,0% e as de transporte 10,4%. Os demais tipos de cooperativas somam 16,3% de participao.
Ramo Agropecurio Crdito Sade Trabalho Transporte Outros TOTAL
Tabela 3 Cooperativas por ramo 2005

Cooperativas 1.514 1.101 899 1.994 783 1.217 7.518
% 20,1 14,6 12,0 26,5 10,4 16,3 100,0
As cooperativas, em geral, atuam em um mercado competitivo, interno ou externo, tradicionalmente campo de atuao das organizaes denominadas com fins lucrativos. H algum tempo, as cooperativas esto assumindo as caractersticas das organizaes com fins lucrativos, seja nos modelos de gesto e no perfil da equipe de gestores. Ambiente competitivo, globalizao dos negcios, cifras bilionrias, so indutores para que as cooperativas, em especial as maiores, adotem uma gesto profissional. Da mesma forma que os outros tipos de organizaes, a obteno de resultados
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positivos (ou superavitrios) imperioso para continuidade dos negcios.
Observamos que h em curso um processo de homogeneizao entre as organizaes caracterizadas como sem fins lucrativos no caso as cooperativas e as com fins lucrativos. Est ocorrendo um isomorfismo entre elas. No entender de Hawley (1968), apud DiMaggio e Powel (2005, p. 76-77), isomorfismo
Em decorrncia do processo de isomorfismo, as prticas gerenciais adotadas pelas cooperativas esto cada vez mais similares s das empresas com fins lucrativos, incluindo, entre elas, a utilizao de artefatos de contabilidade gerencial no suporte ao processo de gesto. 2.1. Cooperativismo e Agronegcio As cooperativas agropecurias possibilitam um poder de barganha aos agricultores associados num contexto de mercados imperfeitos e contribuem na agregao de valor das commodities agropecurias (BIALOSKORSKI NETO, 1999). No ano de 2007 a participao do agronegcio na formao do PIB domstico foi de 23,0% (MAPA, 2008). O principal desempenho desse setor ocorre no mercado externo. As divisas geradas pelas exportaes cresceram expressivamente, passando de US$ 20,6 bilhes em 2006 para US$ 49,4 bilhes em 2007, representando uma variao positiva de 140,0%. Em 2006 o saldo da balana comercial do agronegcio foi de US$ 42,7 bilhes, enquanto que dos outros setores foi de US$ 3,4 bilhes. Nas exportaes mundiais, o Brasil mantm elevada participao com o acar (39,0%), soja (40,0%), carne de frango (38,0%), carne bovina (29,0%) (MAPA, 2008).
(...) constitui um processo de restrio que fora uma unidade em uma populao a se assemelhar as outras unidades que enfrentam o mesmo conjunto de condies ambientais. (...) que as caractersticas organizacionais so modificadas na direo de uma compatibilidade crescente com as caractersticas do ambiente; o nmero de organizaes em uma populao funo da capacidade de sustentao do ambiente; e a diversidade de organizaes isomrfica diversidade ambiental.
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Ramo da cooperativa Agropecuria Crdito Sade Trabalho
Tabela 4 - Principais ramos cooperativos na regio Sul

PR 34% 28% 13% 4% SC 20% 25% 13% 9%
RS 28% 12% n/d 39%
A atividade agropecuria, conforme Tabela 4, predominante na regio Sul, em especfico nos estados do Paran e Rio Grande Sul. Essa predominncia na agropecuria reflete-se no desempenho da regio, com elevada participao na formao do PIB agrcola e no volume de commodities negociadas. Em 2007 a produo da regio Sul representou 43,0% da safra nacional das commodities agrcolas: caroo de algodo, amendoim, arroz, aveia, centeio, cevada, feijo, girassol, mamona, milho, soja, sorgo, trigo e triticale (CONAB, 2008).
3. Processo de Gesto do Oramento Empresarial

3.1. Origem e Evoluo do Oramento Empresarial As trajetrias de evoluo do oramento empresarial e das tcnicas de contabilidade gerencial ocorrem de maneiras diferentes, apesar de terem sido na mesma poca. Originalmente o oramento foi desenvolvido e elaborado no incio de 1760 na Inglaterra como meio para planejar e controlar os gastos governamentais (Theiss, 1937 apud PERERA, 1998).
(...) oramento tem uma histria to longa quanto s tcnicas de contabilidade gerencial que so largamente utilizadas nas organizaes contemporneas. Enquanto as tcnicas de contabilidade gerencial, tais como retorno sobre investimentos e lucro residual foram desenvolvidas aps os negcios terem aumentado em escala e complexidade, o oramento evoluiu com as atividades decorrentes dos negcios.
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Nesse quadro de referncia, discorrendo sobre a evoluo do oramento, Perera (1998, p. 4), pontua que o
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A eficcia dos controles e consequentemente do oramento dependem em grande extenso da acurcia das informaes de custos, nas quais elas so baseadas (PERERA, 1998). Outra rea do conhecimento importante no desenvolvimento do oramento foi a administrao cientfica. Autores como Fleischman e Parker (1991) e Parker (1986a, apud Perera (1998) argumentam que o desenvolvimento do oramento foi extensivamente influenciado pelos princpios do movimento da administrao cientfica, a quem tem sido creditado pela instituio e popularizao das tcnicas de gesto de custos na indstria norte-americana. Nesse contexto, de acordo com Parker (1986a, apud Perera (1998), o movimento da administrao cientfica, formado principalmente por engenheiros industriais, disponibiliza fundamentos ancorados em uma estrutura cientfica para o desenvolvimento do oramento. Em geral o oramento vinculado s prticas de gesto do setor pblico. A viso comum derivada das prticas de gesto no setor pblico identificar o oramento como uma autorizao de gastos (verbas) e secundariamente ao controle. No entanto, a abordagem dos textos orientados para as atividades empresariais bem diferente. Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 230) argumentam que:
A maioria das organizaes empresariais usa oramentos para focalizar a ateno nas operaes e finanas da empresa, no apenas no limite de gastos. Os oramentos destacam antecipadamente os proble-
Vrias reas do conhecimento influenciaram o desenvolvimento do oramento. Uma delas foi a contabilidade de custos. Marquette e Fleischman (1992) apud Perera (1998, p. 7) argumentam que o (...) desenvolvimento dos mtodos de contabilidade de custos podem ser considerados como um fator importante, facilitando o desenvolvimento e uso extensivo dos oramentos como mecanismo de controle.
Nos Estados Unidos, com o aumento de escala e complexidade de suas organizaes, o oramento , inicialmente, utilizado como instrumento de gesto e sua evoluo acompanha dos negcios. Dessa forma, o oramento passa, cada vez mais, a ter um papel importante como mecanismo de controle em especial no perodo de 1900 a 1930 , servindo a vrios propsitos, incluindo planejamento, controle, coordenao e avaliao de desempenho (PERERA, 1998).
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A grandiosidade das escalas de produo, mltiplas atividades e estruturas multidivisionais em grandes corporaes americanas coma a Du Pont e General Motors, trouxeram problemas e consequentemente desafios aos gestores na poca. Tal situao foi indutora para que os gestores aprofundassem o desenvolvimento das tcnicas oramentrias no incio do sculo XX e posterior aperfeioamento, em especial para utilizar em complexos sistemas compostos por diversas unidades empresariais (PERERA, 1998).
mas potenciais e as vantagens, permitindo aos gestores tomar atitudes para evitar esses problemas ou usar sabiamente as vantagens.
O oramento empresarial no seria reconhecido como tcnica efetiva de planejamento e controle sem o desenvolvimento de uma base metodolgica (PERERA, 1998). Foi necessrio o desenvolvimento de diversos procedimentos padres que constituem a base das prticas oramentrias de acordo com as peculiaridades de cada setor. Welsch (1986) observa que o oramento requer a integrao de inmeras abordagens tcnicas de administrao, como previso de vendas, oramento de capital, fluxo de caixa, anlise das relaes de custo-volume-lucro, oramentos flexveis, custo padro, planejamento estratgico, planejamento e controle da produo, planejamento de recursos humanos e controle de custos. 3.2. Os Mltiplos Papis do Oramento na Gesto das Atividades Empresariais
O oramento, como parte do processo de gesto, um sistema que permite traduzir em quantidades fsicas e valores monetrios os planos das unidades operacionais e demais unidades administrativas da empresa (BRAGA, 1995). Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 314) ampliam o entendimento argumentando que (...) [o oramento] um plano detalhado de aquisies e uso de recursos financeiros e de outros tipos durante um perodo determinado. Representa um plano para o futuro, expresso em termos quantitativos e formais. Por fim, a ligao com o longo prazo e continuidade da organizao, pois (o oramento) tambm possibilita estabelecer o elo gerencial de ligao entre a atuao de curto prazo da empresa e suas estratgias. Para tanto, aes so quantificadas, os resultados mensurados, assegurando que os objetivos sejam atingidos com eficincia (SOBANSKI, 2000).
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Os sistemas oramentrios eficazes devem viabilizar a existncia de planejamento e controle. A atividade planejamento envolve fixar objetivos e elaborar oramentos para ating-los. Por outro lado, de nada adianta planejar se no houver um efetivo acompanhamento. Para tanto, no processo de acompanhamento, o controle tem o papel de assegurar que os objetivos e metas, decorrentes das decises tomadas pelos gestores na etapa do planejamento e posteriormente implementadas na fase de execuo, sejam atingidos. Comumente so enfatizados, como benefcios da utilizao do oramento, os seguintes papis (i) instrumento de comunicao dos objetivos e metas aos gestores e de motivao para que sejam atingidas; (ii) de induzir os gestores a refletirem sobre o futuro e planej-lo; (iii) de ser um instrumento de alocao de recursos e identificao de possveis pontos de estrangulamento; (iv) de ser um meio de coordenao das atividades da organizao e integrar os vrios planos; (v) instrumento de planejamento operacional; e (vi) instrumento para estabelecer metas e objetivos que se tornam os padres de referncia para a avaliao de desempenho dos gestores, atividades/reas e empresa como um todo (GARRISON; NOREEN e BREWER, 2007; WARREN; REEVE; FESS, 2008; ELDENBURG; WOLCOTT, 2007; HANSEN; STEDE, 2004). Sobre os estilos de utilizao do oramento, Abernethy e Brownell (1999, p. 191), argumentam:
Oramentos so os maiores atributos dos sistemas de contabilidade gerencial e so utilizados pelos gestores como meios para coordenar e comunicar prioridades estratgicas em conjunto com sistemas de recompensas, so freqentemente utilizados para facilitar o comprometimento dos escales inferiores com as prioridades.
Em geral, a maioria das pesquisas em contabilidade gerencial tem implicitamente ou explicitamente assumido que a funo desempenhada pelo oramento serve ao que Simons (1990) cunhou, de diagnstico (ABERNETHY; BROWNELL, 1999). Burchell et al. (1980 apud Abernethy e Brownell, 1999, p. 191) argumentam que o oramento pode tambm ser utilizado como dilogo, aprendizado e instrumento de criao de ideias, classificado por Simon (1990) como interativo.
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A utilizao do oramento numa abordagem interativa tem como foco desenvolver uma intensa interao entre os ocupantes de cargos nos diversos nveis hierrquicos. A interatividade entre os vrios nveis hierrquicos pode ser vertical e/ou horizontal. Nesse contexto, as anlises e discusses conjuntas entre os diversos atores possibilitam que coletivamente novas ideias sejam criadas e postas em prtica resultando em contribuio relevante para a organizao. Atuar em um ambiente no qual o oramento desempenha um papel interativo uma vantagem competitiva. Nesse sentido, argumentam Abernethy e Brownell (1999) que as habilidades dos gestores em antecipar e responder s oportunidades e presses por mudanas constituem-se nos fatores crticos de sobrevivncia da organizao. Para Siegel e Shim (2005) um dos aspectos importantes da contribuio do oramento a sua capacidade projetiva. No entanto, alertam os autores, para que os oramentos sejam efetivos, so requisitos: (i) habilidade preditiva; (ii) canais claros de comunicao, autoridade e responsabilidade; (iii) gerao de informaes contbeis acuradas, confiveis e em tempo oportuno; (iv) compatibilidade e compreensibilidade de informao; e (v) suporte em todos os nveis da organizao: superiores, intermedirios e inferiores. Os fatores externos, como tendncias de mercados, condies econmicas e outras variveis ambientais devem ser consideradas no processo de elaborao do oramento. Assim, argumenta Nowark (2004), o oramento passa a ser entendido como um processo sistmico de previso e comunicao dos atributos de uma organizao.
4. Metodologia
4.1. Tipologia da Pesquisa Collis e Hussey (2005), a respeito da classificao das pesquisas e diante dos muitos tipos existentes, aludem que estas podem ser classificadas de acordo com: o objetivo da pesquisa; o processo da pesquisa; a lgica da pesquisa e o resultado da pesquisa. Quanto ao objetivo uma pesquisa exploratria por proporcionar maior familiaridade com a questo de pesquisa
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proposta, procurando padres, ideias e a obteno de insights, que num plano futuro subsidiem uma investigao mais rigorosa. Tambm descritiva, ao tratar da descrio das caractersticas de determinada populao e o comportamento de fenmenos, possibilitando a avaliao e descrio das caractersticas de questes pertinentes (GIL, 2002; COLLIS; HUSSEY, 2005). 4.2. Populao, Amostra e Coleta de Dados A populao foi formada por uma moldura de 227 cooperativas agropecurias da regio Sul do Brasil. Os questionrios foram endereados aos responsveis pela elaborao do oramento. Retornaram utilizveis 70 questionrios, compondo uma amostra que representa 30,8% da populao pesquisada (Tabela 5).
Estrato Paran Rio Grande do Sul Santa Catarina TOTAL Populao 801 942 533 227
Tabela 5 Populao e amostra

% 35,2 41,4 23,4 100,0
(1) Organizao das Cooperativas do Estado do Paran - OCEPAR (2) Federao das Cooperativas Agropecurias do Rio Grande do Sul - FECOAGRO/RS (3) Organizao das Cooperativas de Santa Catarina - OCESC Fonte: Dados da pesquisa.
Amostra 24 29 17 70
% 34,3 41,4 24,3 30,8
Foi realizado o teste chi-square para verificar se a amostra representa adequadamente a populao pesquisada. O resultado do teste Goodness of fit apresentou igual 0,993 (aceitao > 0,05), confirmando que a amostra adequada em termos de representatividade com relao populao. 4.3. Instrumento de Coleta de Dados Os dados foram coletados por meio de questionrio estruturado, com assertivas formuladas em escalas do tipo Likert. Os questionrios foram disponibilizados via web e online aos gestores ou colaboradores responsveis pela conduo do processo de elaborao do oramento nas cooperativas pesquisadas. O link para acesso foi informado por e-mail para toda a
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populao pesquisada. A lista para contato com os gestores e/ou colaboradores responsveis foi disponibilizada pelas organizaes de cooperativas de cada um dos trs estados da regio Sul, respectivamente Paran, Santa Catarina e Rio Grande do Sul. A taxa de sucesso de retorno foi de 30,8% (70 questionrios recebidos para uma populao de 227 cooperativas), estando na mdia de retorno observada em outras pesquisas do tipo survey.
O questionrio foi organizado em cinco blocos. Os objetivos das assertivas, distribudas por blocos, foram, respectivamente, coletar dados sobre (i) aspectos demogrficos das cooperativas; (ii) tipo, estrutura e amplitude do oramento; (iii) estrutura interna e processo de elaborao do oramento; (iv) processo de aprovao, divulgao e acompanhamento do oramento; e (v) percepo dos usurios sobre o oramento como ferramenta de controle, de apoio formulao e implementao de estratgias e o grau de envolvimento dos colaboradores. 4.4. Tratamento dos Dados Uma vez coletado os dados por meio de questionrios, o passo seguinte estabelecer como ser o tratamento por intermdio das tcnicas estatsticas. A seguir, por grandes blocos, so enunciadas as tcnicas. Prticas de elaborao de oramento As prticas utilizadas no processo de elaborao e gesto do oramento foram analisadas por meio de estatstica descritiva. Nesse caso, para a estimao da verdadeira proporo na anlise das variveis nominais e ordinais, foi considerado um erro amostral de 9,7%, conforme orientado por MARTINS (2002). Relao entre porte da cooperativa e a percepo do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgia ou de controle
Para verificar a existncia ou no de relao entre o porte da cooperativa medida pela proxy faturamento e a utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgia ou de controle foi efetuado o teste de Correlao de Spearman e o teste t-Student para amostras independentes.
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a) Correlao de Spearman: Como o porte das cooperativas est apresentado em escala ordinal, a correlao de Spearman foi utilizado para testar a existncia ou no de relacionamento entre porte e a percepo da utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgia ou de controle. Para um r positivo e significativo, tem-se que, medida que aumenta o porte da cooperativa, tambm aumenta a percepo do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgia. Para r negativo e significativo tm-se que, medida que aumenta o porte, aumenta a percepo do oramento como ferramenta de controle. A normalidade dos dados ser validada pela aplicao do teste de Shapiro-Wilk.
Uso interativo do oramento vs porte das cooperativas
b) Teste t-student para amostras independentes: O teste t-Student de mdias populacionais para amostras independentes foi aplicado conforme orienta Maroco (2007). As cooperativas foram categorizadas em dois grupos de acordo com o faturamento anual. O Grupo I congrega cooperativas com faturamento anual de at R$ 1 milho. As cooperativas pertencentes ao Grupo II so aquelas com faturamento anual acima de R$ 500 milhes. Para verificar a existncia de diferenas entre porte e percepo de oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgia ou de controle necessrio que (mdia dos escores das cooperativas com faturamento de at R$ 1 milho) seja significativamente diferente de k (mdia dos escores das cooperativas com faturamento acima de R$ 500 milhes). Para < k tem-se que as cooperativas de maior porte percebem o oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgia, ao passo que cooperativas de menor porte veem o oramento como ferramenta de controle e para > k tem-se exatamente a condio inversa.
Para verificar se o processo de elaborao e gesto do oramento promove a interatividade, foram elaboradas assertivas inquirindo se o oramento discutido entre todas as unidades e colaboradores (desde o mais alto at o mais baixo nvel hierrquico) que tenham algum tipo de relao com o recurso que est sendo planejado (questo E2), e se o oramento
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Para coletar dados sobre a percepo de interatividade entre os atores participantes do processo de gesto do oramento, foi construdo o escore de 2 a 10 pontos (2 = resposta 1 em cada questo; 10 = resposta 5 em cada questo) decorrentes do agrupamento das questes. Para aceitao da interatividade requer-se ( d 1) 6 (onde: = mdia dos escores; d = erro amostral da mdia dos escores). O erro amostral para a mdia foi calculado conforme orientado por Martins (2002) O intervalo de confiana adotado foi de 95%. Para a comparao da percepo da interatividade em funo do porte utilizou-se o teste t-Student. Todos os testes foram desenvolvidos com a utilizao do software SPSS.
discutido somente pelas gerncias e chefias da organizao (questo E3). Em sntese, ambas as questes tm o objetivo de capturar a percepo dos atores envolvidos no processo de elaborao do oramento quanto participao, seja de todos, seja somente dos gestores. A consistncia interna desse conjunto de questes foi validada com aplicao do teste alpha de Cronbach.
5. Resultados e Discusso
5.1. Aspectos Demogrficos Com relao ao perfil dos respondentes, 47,0% so contadores ou colaboradores que ocupam algum cargo no setor de contabilidade.
Tempo na empresa Tempo At 2 De 2,1 at De 5,1 at De 10,1 De 15,1 De 20,1 Acima de TOTAL no Cargo anos 5 anos 10 anos at 15 anos at 20 anos at 25 anos 25 anos At 2 anos 4 2 2 7 1 1 17 De 2,1 3 6 4 1 1 15 at 5 anos De 5,1 at 7 2 1 4 2 16 10 anos De 10,1 1 3 3 3 1 11 at 15 anos De 15,1 1 3 2 at 20 anos TOTAL 4 5 16 16 6 10 5 62
Fonte: Dados da pesquisa.
Tabela 6 - Tempo no Cargo x Tempo de Empresa
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A atividade predominante nas cooperativas pesquisadas a agrcola, com a expressiva participao de 50 unidades. O setor agroindustrial agrega 20 cooperativas. Na comercializao dos produtos, para 33 das cooperativas respondentes, destacam-se como principais commodities (i) milho, (ii) soja e (iii) trigo. Com relao a outros produtos, 17 cooperativas comercializam, tambm, feijo, caf, algodo, banana, uva, mquinas, insumos e raes. Um grupo de 20 cooperativas no especificou os outros produtos que so comercializados. 5.2. Estrutura Organizacional e Processo de Elaborao e Gesto do Oramento A estrutura organizacional, em geral, estabelece os arranjos que definem cargos, responsabilidades e nveis hierrquicos que sero ocupados pelos gestores responsveis pela execuo das atividades. Estrutura organizacional para Blau (1974, p. 12 apud Hall, 2004, p.47) (...) a distribuio, em vrias linhas, de pessoas entre posies sociais que influenciam os relacionamentos entre os papis dessas pessoas. Para Mintzberg (2003, p. 20) As organizaes so estruturadas para capturar e dirigir sistemas de fluxos e para definir os inter-relacionamentos das diferentes partes. Portanto, a estrutura no tem por finalidade estabelecer uma conformidade total, mas sim evitar que ocorra um comportamento aleatrio (HALL, 2004). Nesse contexto, segundo Hall (2004, p. 47):
Estruturas organizacionais executam trs funes bsicas. Primeiro e mais importante, as estruturas tm por finalidade produzir resultados organizacionais e atingir metas organizacionais em outras
A Tabela 6 evidencia que 60,0% dos ocupantes de algum tipo de cargo esto h mais de 10 anos na empresa. Das cooperativas que compem a amostra, 40,0% [n=28] faturam acima de R$ 50 milhes, sendo que 50,0% [n=35] foram fundadas antes de 1969. Em 48,6% [n=34] das cooperativas os quadros de associados superam 1.000 cooperados ativos.
5.2.1. Estrutura organizacional
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As organizaes podem optar por manter e executar internamente muitas de suas atividades ou terceiriz-las. No caso das cooperativas pesquisadas, 90,0% (n=63) Mantm um departamento responsvel pela elaborao da contabilidade. O processo de gesto do oramento, seja completo ou parcial, formal em 90,0% (n=63) das cooperativas. Das cooperativas respondentes que disseram no elaborarem qualquer tipo oramento, paradoxalmente afirmam utilizarem projees de receitas e despesas.
palavras, ser eficazes. Segundo, as estruturas so criadas para minimizar ou, ao menos, regular a influncia das variaes individuais na organizao. As estruturas so impostas para assegurar que os indivduos se adaptem s exigncias das organizaes, e no ao contrrio. Terceiro, as estruturas so os cenrios nos quais o poder exercido [elas tambm fixam ou determinam que posies possuem o maior poder], as decises so tomadas [o fluxo de informaes para uma deciso , em grande parte, determinado pela estrutura] e as atividades so realizadas [a estrutura o espao para as aes organizacionais].
A responsabilidade pela gesto do oramento formalizada e vinculada a departamentos/gerncias e setores em 75,0% (n=53) das cooperativas. Em 27,0% (n=19) das cooperativas, os departamentos/gerncias conduzem a gesto do processo oramentrio. Os setores, em geral subordinados s reas de contabilidade ou finanas, so os responsveis em 48,0% (n=34) das cooperativas. Uma parcela das cooperativas pesquisadas 25,0% (n=17) no formalizaram uma estrutura, sugerindo a existncia de centralizao do processo de gesto oramentrio. Por fim, em 53,0% (n=37) das cooperativas o oramento no est vinculado e/ou subordinado rea de contabilidade. 5.2.2. Processo de elaborao e gesto do oramento A elaborao do oramento parte de um amplo processo, denominado de processo de gesto. O processo de gesto compreende as etapas de planejamento, execuo e controle. A etapa de planejamento desdobra-se em planejamento estratgico e planejamento operacional. O planejamento opeRevista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 20, n. 3, p. 65-99, jul./set. 2009.
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racional pode ser subdividido em curto, mdio e longo prazos, em geral, respectivamente, horizontes temporais de um ms, um ano e de dois a cinco anos (CATELLI et al., 2001, p. 292-294). O oramento, quantificao monetria e no monetria dos planos operacionais, pode ser visto pela perspectiva dos sistemas. O sistema oramentrio, conforme Padoveze (2003, p. 196), compreende (...) o conjunto de pessoas, tecnologia administrativa, sistema de informao, recursos materiais disponibilizados e a administrao do sistema para execuo dos planos oramentrios.
O processo de elaborao do oramento, em geral, pode ser conduzido por meio de dois modelos, que formam um continuum. Padoveze (2003, p. 197-198) observa que, como modelo genrico, o oramento pode ser conduzido de cima para baixo, totalmente centralizado. No extremo oposto temos outro modelo genrico de conduo do oramento, conduzido de baixo para cima, totalmente descentralizado. No entanto, o que acontece uma acomodao ao longo da reta, sendo que o que decide o grau de centralizao ou descentralizao o modelo de gesto adotado pela empresa. Em linhas gerais, o processo de elaborao do oramento, para a efetiva coordenao dessa atividade, tem todas as etapas, responsveis e datas detalhadas em um cronograma. O horizonte temporal do oramento, em geral, compreende perodos de um a cinco anos (WELSH, 1986). usual o perodo de vigncia de o oramento coincidir com o perodo fiscal. Existindo e exercido a opo por perodos fiscais diferentes do calendrio gregoriano, diferentes perodos de elaborao do oramento sero verificados. Das cooperativas pesquisadas que elaboram o oramento, 79,0% optam por um horizonte temporal de vigncia de um ano e 6,5% um perodo de dois anos.
Das cooperativas respondentes, 62 % informaram elaborar algum tipo de oramento. Neste grupo a elaborao do oramento inicia-se no ms de janeiro para 16,1% dos respondentes, outubro para 29,0% e novembro para 17,8%. O trmino do processo de elaborao do oramento ocorre no ms de janeiro para 9,7%, em fevereiro e novembro para 8,1% e em dezembro para 54,7%. No informaram o ms de incio e trmino do processo de elaborao do oramento nove cooperativas (Tabela 7).
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Ms
Tabela 7 Incio e trmino da elaborao do oramento

Fi 10 1 1 3 2 2 18 11 5 9 62 Incio % 16,1 1,6 1,6 4,8 3,2 3,2 29,0 17,8 8,1 14,6 100,0 Fi 10 1 1 3 2 2 18 11 5 9 62 Incio % 16,1 1,6 1,6 4,8 3,2 3,2 29,0 17,8 8,1 14,6 100,0
Janeiro Fevereiro Maro Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro No informado TOTAL
A durao do processo de elaborao do oramento de um ms para 11,0% das cooperativas, de dois meses para 26,0% e de trs meses para 29,0%. Em sntese, para 66,0% das cooperativas que elaboram o oramento o tempo consumido no processo de elaborao varia de um a trs meses. Das cooperativas pesquisadas, 57,0% utilizam o ano anterior integral como base de referncia para elaborao do oramento. Ainda, 15,0% utilizam cenrios projetados e 9,0% outros critrios no especificados. Nenhuma das cooperativas pesquisadas citou o oramento base-zero. Para estabelecimento de preos e custos na elaborao do oramento, 43,0% responderam que utilizam preos de mercado, enquanto que 33,0% disseram que utilizam projees da prpria empresa. Preos histricos ou preos histricos corrigidos so utilizados por pelo menos 15,0% das cooperativas. Os achados da pesquisa sugerem que as prticas de gesto do oramento nas cooperativas do sul do Brasil alinham-se ao preconizado nos textos sobre oramento (WELSH, 1986; SOBANSKI, 2000; BRAGA, 1995; SANVICENTE; SANTOS, 1979; HORNGREN, 2004) quanto estrutura, processo e prazos. 5.3 Tipos de Oramento, Aprovao, Divulgao e Acompanhamento 5.3.1. Tipos de oramento Quanto aos tipos de oramentos, 48,6% [n=34] das cooperativas res83
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pondentes afirmam elaborarem o oramento global, ao passo que 30,0% somente o oramento parcial, elegendo as reas/atividades mais importantes. Na categoria das que no elaboram o oramento, 11,4% [n=8] das cooperativas respondentes paradoxalmente afirmam que dispem de projees mensais de receitas e despesas.
Amplitude Oramento global Oramento parcial Oramento especfico No faz oramento No informado Total
Tabela 8 Tipos de Oramento

Fi 34 21 6 8 1 70
F% 48,6 30,0 8,6 11,4 1,4 100,0
As peas que compem o oramento elaborado pelas cooperativas agropecurias, em geral, refletem os modelos expressos nos livros-textos (WELSH, 1986, SOBANSKI, 2000; BRAGA, 1995; SANVICENTE; SANTOS, 1979; HORNGREN, 2004). Na Tabela 9 esto detalhados os tipos de oramentos praticados pelas cooperativas agropecurias.
Tabela 9 Tipo de oramento em funo da amplitude
Geral (70) Fi % 80,0 56 52 74,3 49 70,0 43 61,4 62,9 44 39 55,7 35 50,0 28,8 20 3 4,3 Oramento Global (34) Fi % 31 91,2 97,1 33 29 85,3 30 88,2 25 73,5 67,6 23 18 52,9 16 47,0 2 5,9 Oramento Parcial (21) Fi % 20 95,2 17 81,0 16 76,2 11 52,4 15 71,4 14 66,7 15 71,4 3 14,3 4,8 1
Tipo de oramento Oramento de despesas Oramento de vendas Oramento de suprimentos Demonstrao de resultados orada Oramento de capital Oramento de pessoal Oramento de caixa Balano Patrimonial orado Outros
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Na categoria de oramento parcial, 14,3% (n=3) afirmam elaborarem o balano patrimonial orado. Tais dados sugerem existir incoerncia conceitual com relao ao processo de elaborao de oramento, cujo impacto, entre outros, a produo de relatrios inconsistentes. Da amostra 4,3% (n=3) informaram elaborarem outro tipo de pea oramentria alm daquelas indicadas no questionrio que entanto no especificaram. A prestao de contas aos diversos grupos de interessados stakeholder e shareholder uma prtica que diferencia as empresas na sociedade. As cooperativas, por serem um tipo singular de organizao com um amplo grupo de stakeholders, formado pelos seus gestores (presidente, diretores, gerentes) e associados. A Tabela 10 detalha a estrutura de aprovao, divulgao e acompanhamento nas cooperativas que elaboram algum tipo de oramento. 5.3.2. Aprovao e divulgao e acompanhamento do oramento
O oramento global (ou geral), de acordo com Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 319), (...) formado por vrios oramentos separados, mas interdependentes (...) que se relacionam. No entanto, os resultados sugerem existir um hiato entre a teoria e prtica na gesto do oramento, pois, das cooperativas do grupo oramento global, somente 47,0% (n=16) informam elaborarem o balano patrimonial orado.
Das 70 cooperativas que elaboram algum tipo de oramento, as peas oramentrias (i) despesas, de vendas e (ii) suprimentos (compras) so elaboradas por mais de 70,0% das respondentes (Tabela 9). Sanvicente e Santos (1979, p. 43), argumentam que (...) todos os demais oramentos parciais so desenvolvidos em funo do oramento de vendas. Considerando todas as respondentes (coluna geral), 74,3% afirmaram elaborarem o oramento de vendas. Pertencentes ao grupo oramento global, 97,0% (n =34) informam que elaboram o oramento de vendas. Das 21 cooperativas do grupo oramento parcial, 81,0% (n=17) elaboram o oramento de vendas. O oramento de despesas foi o mais citado (acima de 90,0%) para as cooperativas que elaboram o oramento global ou parcial.
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rgo que aprova o oramento Conselho da cooperativa Presidncia Diretoria Assemblia de cooperados No informado Total
Tabela 10 Aprovao, divulgao e acompanhamento do oramento

Fi F% Divulgao e acompanhamento 22 35,5 Presidncia - Diretoria(s) 20 32,3 Gerncia(s) 18 29 Responsveis de setor 2 3,2 Todos os funcionrios 62 100 Cooperados Fi 35 51 46 36 13 25
F% 56,5 82,3 74,2 58,1 21 40,3
Uma das particularidades do cooperativismo o processo decisrio. Em princpio todos os temas devem ser discutidos e decididos em assembleia. O peso dos votos dos cooperados o mesmo, independentemente do cargo ocupado ou cota de participao. Assim, esperava-se que a aprovao, divulgao e acompanhamento do oramento tivessem lugar num foro prprio: assembleia dos cooperados. No entanto, somente em 18 (29,0%) cooperativas a aprovao ocorre por deciso dos cooperados em assembleia.
Uma das funes do oramento ser instrumento de coordenao das atividades e motivao dos atores envolvidos. Para tanto, requisito fundamental a divulgao do oramento, inicialmente aps a sua validao e posteriormente no acompanhamento dos resultados reais vs orados a todos os partcipes com responsabilidades na conduo do processo de gesto. Os resultados indicam que 25 (40,3%) das cooperativas fazem a divulgao e acompanhamento aos cooperados. Em 35,5% (n=25) das cooperativas o Conselho da Cooperativa responsvel pela aprovao do oramento. A Diretoria responde pela aprovao em 32,0% (n=22) das cooperativas pesquisadas. A divulgao e acompanhamento so direcionados somente para a Diretoria em 51 (82,3%) cooperativas e em 35 (56,5%) apenas para a Presidncia. As Gerncias so includas como destinatrias da divulgao e acompanhamento do oramento em 56 (74,2%) cooperativas. Os responsveis por setor so comunicados em apenas 36 (58,1%) das cooperativas. Por fim, para todos os colaboradores, apenas 13 (21,0%) das cooperativas.
Se pensarmos nos modelos de cima para baixo e de baixo para cima como extremos no processo de gesto dos oramentos, os resultados evidenciam arranjos organizacionais que expressam graus diferenciados de
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centralizao e descentralizao. A periodicidade da divulgao e acompanhamento do oramento mensal em 45 (72,0%) das respondentes, trimestral em 9 (15,0%) quadrimestral ou semestral em 8 (13,0%). A comparao do orado versus realizado feita por 76,0% das cooperativas pesquisadas que elaboram algum tipo de oramento. 5.4. Oramento como Ferramenta de Apoio Estratgia versus Ferramenta de Controle
Mintzberg e Quinn (2001, p. 19) argumentam que no h uma nica definio de estratgia universalmente aceita e que os termos podem ser utilizados de maneira diferentes. Para Mintzbert (2001, p.26) in Mintzberg e Quinn (2001, p.26) [...] estratgia um plano algum tipo de curso de ao conscientemente engendrado, uma diretriz (ou conjunto de diretrizes) para lidar com uma determinada situao. Por outro lado, Quinn (2001, p. 20) afirma que As estratgias, normalmente, existem em vrios nveis em qualquer organizao. [...] as empresas tem inmeras estratgias, desde o nvel de diretoria at os nveis departamentais entre divises. Considerando esse contexto, Warren, Reeve e Fess (2008, p. 207) argumentam que:
(...) uma unidade de negcio de uma empresa pode adotar tanto uma estratgia de desenvolvimento como uma estratgia de manuteno. A estratgia de desenvolvimento aquela em que a empresa desenha, lana e desenvolve novos produtos e mercados. (...) A estratgia de manuteno maximiza os ganhos de curto prazo e os fluxos de caixa, s vezes, custa da participao no mercado. (...) Comparada com a estratgia de manuteno, a estratgia de desenvolvimento quase sempre apresenta maiores graus de incerteza, de imprevisibilidade e de variao.
Cada tipo de estratgia adotada pela empresa exige uma configurao especfica do conjunto de artefatos de controle gerencial que compe os sistemas de controles gerenciais. O oramento um tipo de artefato de controle gerencial. As estratgias so diferentes entre si (no caso, de desenvolvimento e manuteno) e, portanto, implicam diferentes abordagens ora-
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mentrias. Ou seja, a abordagem oramentria dependente da estratgia escolhida e implementada (WARREN; REEVE; FESS, 2008, p. 207).
As cooperativas agropecurias atuam no mesmo ambiente que os demais tipos de organizaes com fins lucrativos. Portanto, para se manterem superavitrias e assegurarem a continuidade estaro desenvolvendo e implementando estratgias e posteriormente controlando. O oramento uma ferramenta que pode ser utilizada tanto no apoio formulao e implementao das estratgias, como no controle do oramento. A Figura 1 apresenta a estrutura da questo cujo objetivo capturar a percepo dos usurios sobre o oramento como ferramenta de controle (intensidade tendendo a 1) ou como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias (intensidade tendendo a 5).
O controle uma das funes clssicas da utilizao do oramento e consiste (...) em monitorar o desempenho real e investigar as variaes quando necessrias (ELDENBURG; WOLCOTT, 2007, p. 377). Das cooperativas pesquisadas que elaboram o oramento, quando inquiridas, conforme escala da Figura 1, 9,4% assinalaram intensidade mxima (1) e mdia (2) em direo ao controle.
O oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias foi percebido por 58,0% (n=41) dos respondentes. Se, por exemplo, aquelas cooperativas que optarem por implementar uma estratgia de desenvolvimento, estaro sujeitas s incertezas inerentes ao negcio. Neste caso, adequada a abordagem do oramento flexvel, dada a necessidade de continuamente adaptarem-se s condies mutantes, executando revises peridicas em suas metas flexveis. Por outro lado, se for uma estratgia de manuteno, em geral, prpria de um ambiente mais estvel, o uso do oramento ter abordagens que assegurem a otimizao do lucro e o fluxo de caixa. O foco do oramento ser o controle de custos, alinhado a metas ambiciosas de reduo de custos, no permitindo muito espao para negociaes ou revises (WARREN; REEVE; FESS, 2008, p. 207). Das cooperativas respondentes, 28,3% (n=20) e 37,7% (n=26) assinalaram respectivamente intensidade mxima (5) e mdia (4) em direo estratgia.
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Figura 1 Oramento: ferramenta de controle versus ferramenta de apoio estratgia
O porte das organizaes implica em estruturas organizacionais, por vezes complexas, nas quais o foco, interao e comunicao entre os atores exigem maiores nveis de utilizao formal de ferramentas de controle. O oramento desempenha mltiplos papis, entre eles, o de controle. Sendo assim, na anlise efetuada h relao entre o porte da cooperativa (medida pela proxy faturamento) e a percepo do oramento como ferramenta de apoio estratgia ou de controle. O resultado foi significativo ( = 0,010) tanto pelo teste de Pearson como de Speamean (correlao entre varivel ordinal e intervalar).
Tabela 11 - Comparao dos escores Oramento como ferramenta estratgica versus controle
n 8 9 Mdia 4,25 2,56 Desvio Padro ,886 1,509
Grupos Faturamento Grupo I: at $ 1 milho Grupo II: acima de $ 500 milhes

Erro padro da Mdia ,313 ,503
Para certificar-se das possveis diferenas entre o porte, foi efetuado o teste t para variveis independentes entre dois grupos: cooperativas com faturamento abaixo de R$ 1 milho e acima de R$ 500 milhes (Tabela 11), respectivamente Grupo I e Grupo II. O pressuposto da normalidade no foi violado conforme teste de Shapiro-Wilk. O resultado foi pela rejeio da hiptese da igualdade dos grupos, constatando que h diferena ( = 0,014) quanto percepo do oramento como ferramenta de apoio estratgia ou de controle.
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Levene's Test for Equality of Variances F Sig.
Tabela 12 Teste t para grupos independentes

t-test for Equality of Means t df 95% Confidence Interval of the Difference Upper Lower ,392 ,415 2,997 2,973
Equal variances 4,130 Assumed Equal variances not assumed
Sig. Mean Std. Error (2-tailed) Difference Difference Lower Upper Lower Upper Lower Upper Lower ,060 2,773 15 ,014 ,013 1,694 1,694 ,611 ,593
2,859 13,151
Para Hansen e Stede (2004, p. 418) o oramento visto como tendo uma variedade de propsitos e serve como instrumento de comunicao, controle, avaliao de desempenho e desenvolvimento e implementao de estratgia. As cooperativas, em funo de seu porte, medida pela proxy faturamento, formaram dois grupos. Grupo I, cooperativas com faturamento at R$ 1 milho e Grupo II acima de R$ 500 milhes. Os resultados sugerem que nas cooperativas menores, pertencentes ao Grupo I, h uma percepo maior da utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias. Os achados de nossa pesquisa para esse quesito so aderentes a outros estudos que sugerem existir a percepo da utilizao do oramento como instrumento de apoio definio e implementao de estratgias (HANSEN; STEDE, 2004; ABERNETHY; BROWNELL, 1999; SHIM; SIEGEL, 2005; NOVAK, 2004). Para as cooperativas que formam o Grupo II, a percepo maior quanto utilizao do oramento como ferramenta de controle (p = 0,014). O fator humano fundamental para o sucesso de qualquer empreendimento. O sucesso de sistema oramentrio no pode prescindir do envolvimento e comprometimento dos colaboradores, independentemente de sua posio hierrquica. Tung (1983, p. 32) argumenta que (...) em todas as situaes de implantao, operao e controle oramentrio, o elemento humano uma condio bsica. Os achados de nossa pesquisa sugerem
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que, medida que aumenta a participao dos colaboradores no processo oramentria, aumenta a percepo da utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias (r = 0,324, p = 0,011). 5.5. A Interatividade no Processo de Gesto do Oramento Os objetivos das questes E2 e E3 foram capturar a percepo dos respondentes quanto interatividade no processo de gesto do oramento nas cooperativas. A questo [E2] abordou a participao dos colaboradores em todos os nveis hierrquicos no processo de elaborao do oramento. Por outro lado, a questo [E3] deu nfase participao apenas das chefias. Inicialmente foi observada a existncia de correlao significativa entre essas duas variveis (r = - 0,568; p = 0,000), evidenciando a coerncia esperada nos escores dessas questes. Para validao interna de um possvel construto de interatividade, apesar do nmero limitado de variveis, obteve-se um alfa de Cronbach de 0,641, abaixo do mnimo de 0,7 recomendados pela literatura. Na nova anlise, excluindo as oito menores cooperativas em detrimento das disrtoes das respostas, obteve-se a validao interna por meio teste de alpha de Cronbach ( = 0,7). Os resultados das anlises separadas dos Grupos I e II indicam que as cooperativas pertencentes ao Grupo I apresentaram escore elevado na questo [E2], sugerindo que h participao dos colaboradores. Na questo [E3], com escala reversa esperavam-se resultados com a mesma intensidade nos escores. No entanto, o escore foi baixo, indicando existir incoerncia nas respostas, ou seja, em um primeiro momento houve a indicao da ampla participao dos colaboradores e em um segundo, o escore indicava apenas a participao das chefias. Com a excluso das cooperativas menores (8), obteve-se um alpha de Cronbach de 0,7, indicando que h consistncia interna nas questes.
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Faturamento
Tabela 13 - Estatstica descritiva para o escore de interatividade entre maiores e menores cooperativas agropecurias
Participao de todos os funcionrios 4,38 8 1,061 3,89 9 1,167 4,25 62 0,830
Grupo I: At R$ 500 milhes Mdia escore (menores) N Desvio padro Grupo II: Acima de R$ 500 Mdia escore N milhes Desvio padro (maiores) Geral Mdia escore N Desvio padro
Participao apenas das chefias 3,50 8 1,604 3,88 8 2,068 2,92 60 1,465
Os resultados sugerem que, medida que aumenta o escore de participao dos colaboradores, tambm aumenta a percepo da utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias.
Albernethy e Brownell (1999, p. 191) argumentam que (...) os oramentos tambm podem tambm ser utilizados como instrumento de dilogo, de aprendizagem e criao de idias (...). Os autores citam que Simons classificou este papel alternativo da contabilidade como interativo. Continuando, definem que
(...) a caracterstica do uso do oramento como interativo uma troca contnua entre os gestores que ocupam posio alta na hierarquia e os que esto abaixo, bem como a interao entre os vrios nveis de gestores em todas as funes. A interao envolve no somente participao entre os subordinados e chefias no processo de elaborao do oramento, mas tambm um dilogo contnuo entre os membros da organizao (...). Em resumo, o sistema oramentrio torna-se uma base de dados facilitadora da aprendizagem organizacional.
Nas 62 cooperativas pesquisadas que elaboram algum tipo de oramento apurou-se uma correlao significativa (r = 0,324; p = 0,011)
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relativa participao dos envolvidos no processo de gesto do oramento. No entanto, com base na anlise dos escores mdios gerais, no possvel assegurar que o oramento desenvolvido de forma interativa. Quando associada a outras questes como divulgao e acompanhamento, observa-se que o envolvimento dos colaboradores e cooperados foram os menos citados. Os nossos resultados no so aderentes argumentao de Simons (1990, p. 136), quando enfatiza que a interatividade ocorre quando os gestores:
(...) utilizam os procedimentos de planejamento e controle para ativamente monitorar e intervir no curso das decises sobre as atividades dos subordinados. Desde que a interveno crie oportunidade para os gestores de nveis hierrquicos superior debaterem sobre os dados, as premissas e os planos, controles interativos demandam uma ateno regular sobre as operaes dos subordinados em todos os nveis da companhia.
Utilizando o escore de 2 a 10 pontos formado pelo agrupamento das questes E2 e E3, foi efetuada a anlise da interatividade pelo escore mdio. Para aceitao da existncia de interatividade exige-se que o limite inferior do desvio padro seja maior que cinco. Na anlise de 62 questionrios vlidos obteve-se o score mdio de 7,25 com desvio padro de 2,0 e erro amostral (d) de 0,13 para a mdia. Portanto, se (7,25-0,13-2,0) < 6,0, no possvel sugerir que o processo oramentrio funcione como uma ferramenta de interatividade. O objetivo da questo E2 foi coletar dados sobre a interatividade do processo oramentrio, ou seja, a participao de todos os envolvidos e em todos os nveis hierrquicos. O escore mdio obtido foi de 2,92 [escala em posio reversa], quando esperava-se um valor prximo de 4,25. Por outro lado, o objetivo da questo E2 foi coletar dados sobre a participao no processo de gesto somente das gerncias e chefias. De um escore mdio mximo esperado de 5,0, obteve-se um valor de 4,25. Portanto, os resultados evidenciam que no h interatividade no processo de gesto do oramento, sendo que as discusses ocorrem somente no nvel hierrquico de gerencias e chefias.
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ALMEIDA et al
Levene's Test for Equality of Variances F Sig.
Tabela 14 Teste t para grupos independentes

t-test for Equality of Means Sig. Mean Std. Error (2-tailed) Difference Difference Lower Upper Lower Upper Lower -,118 14 ,908 ,908 -,125 -,125 1,060 1,060 t df 95% Confidence Interval of the Difference Upper Lower -2,398 -2,398 2,148 2,148
Lower Upper Equal ,504 variances ,470 Assumed Equal variances not assumed
-,118 13,996
Na Tabela 14 apresenta-se a comparao dos escores de interatividade entre as cooperativas de menor porte com as de maior porte, respectivamente, Grupo I e Grupo II. Os resultados sugerem que o porte da cooperativa medida pela proxy faturamento no influencia na percepo de seus usurios sobre a utilizao do oramento como ferramenta de interatividade. Quanto expectativa de interatividade, os escores das cooperativas maiores evidenciaram a participao das pessoas de forma ligeiramente mais clara (r = 0, 932; p = 0, 001). Entretanto, no contexto geral da amostra, os resultados sugerem que no possvel afirmar que existe ampla participao das pessoas no processo de elaborao do oramento nas cooperativas. A Tabela 15 evidencia as anlises efetuadas para explorar as variveis tempo de empresa vs tempo no cargo. Os resultados indicam uma correlao elevada entre tempo de empresa e tempo no cargo. Da mesma forma, medida que cresce o nmero de funcionrios, cresce tambm o tempo de empresa, o que possivelmente poderia contribuir positivamente nos indicadores de turn-over.
94
Tempo no cargo
Tabela 15 Correlao funcionrios x tempo de empresa x escore da participao de funcionrios

r N(p) r N(p) r N(p) r N(p)
(1) ,804** 70 (,000)
Tempo de empresa Nmero de funcionrios Oramento participativo (E2)
(2)
( * ) Correlao significativa ao nvel de 1% ( **) Correlao significativa ao nvel de 5% (1) Correlao de Spearmann; (2) Correlao de Pearson Fonte: Dados da pesquisa.
(2) ,256* 68 (,036)
,356** 70 (,003)
Por fim, quanto maior o tempo de cargo do respondente, tanto maior a percepo do oramento como um processo participativo (r = 0, 256; p = 0, 036).
6. Consideraes Finais
As cooperativas agropecurias da regio Sul do Brasil utilizam algum tipo de oramento como parte das atividades de planejamento, execuo e controle. Mesmo aquelas que declararam no o fazer, o que um paradoxo, pois elaboram projeo de receitas e despesas. Os achados desta pesquisa tm implicaes acadmicas e prticas para a contabilidade gerencial, em especfico sobre o artefato oramento. Uma reflexo inicial sobre os resultados sugere a existncia de um hiato entre as prticas de gesto de oramento adotadas pelas organizaes cooperativas e o contedo dos livros textos de oramento e contabilidade gerencial. De modo geral, os resultados da pesquisa permitem apontar as seguintes implicaes: As implicaes acadmicas apontam, inicialmente, para a possvel existncia de um hiato entre o contedo ensinado nos cursos de graduao especificamente contabilidade , com o contedo dos livros textos e, por fim, com relao s prticas de elaborao de oramentos. certo que a formalizao do processo de gesto decorre das
95
ALMEIDA et al
Por fora das caractersticas singulares das cooperativas, seja quanto sua constituio como organizao, ou das caractersticas do modelo de gesto adotado, necessrio que as pesquisas futuras sobre a adoo e utilizao dos artefatos gerenciais sejam mais amplas. Uma leitura mais abrangente sobre tal estado de coisas possvel e fortemente desejvel utilizando um desenho de pesquisa que contemple um survey e posteriormente entrevistas com os gestores. A sugesto que nesses moldes, seja conduzida uma pesquisa sobre os estgios evolutivos das prticas de contabilidade gerencial nas cooperativas agropecurias.
96
Por outro lado, as implicaes prticas, decorrentes dos achados desta pesquisa, evidenciam a necessidade de que os colaboradores em posio de chefia repensem a forma como esto conduzindo o processo de gesto do oramento. O pequeno nmero de cooperativas que elaboram o oramento global (oramento mestre ou geral), mesmo com um entendimento incompleto, um indicador de que os conhecimentos tericos necessrios para construo de um modelo de oramento completo so insuficientes. H a necessidade de repensarem seus conhecimentos, reciclarem por meio de cursos formatados especificamente. A elaborao incompleta do oramento, ou com a utilizao de conceitos incorretos, no cumpre com a finalidade de suportar adequadamente os gestores nas anlises e/ou decises. O que poderia ser uma vantagem competitiva, decorrente do uso do artefato, passa a ser um desperdcio de recurso, no mnimo.
crenas e valores dos proprietrios, que definem o modelo de gesto e o sistema de gesto (CATELLI et al., 2001). Porm, preocupante que o entendimento dos usurios sobre oramento global (ou mestre, ou geral), evidenciados na pesquisa, so muito diferentes do contedo disponibilizado na literatura, seja em textos especficos de oramento ou captulos nos livros de contabilidade gerencial, de custos ou controle gerencial. Entendemos que os resultados deste estudo so subsdios para que os professores, coordenadores de cursos na rea de negcios (administrao e contabilidade) e engenharia de produo, quando no processo de planejamento pedaggico, reflitam sobre o contedo das disciplinas que incluem o tpico oramento ou em disciplina especfica de oramento.
Por fim, necessrio uma maior aproximao entre as organizaes e a academia, de modo que as prticas possam ser melhor estudadas e a academia possa obter uma viso mais realista dos processos de negcios e assim alinhar os ensinamentos, no caso especfico, as cooperativas agropecurias.
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A Utilizao do Oramento como Ferramenta de Apoio Formulao de Estratgia, de Controle e de interatividade: Um Estudo Exploratrio nas Cooperativas Agropecurias da Regio

Tabela 1 Cooperativismo no mundo 2005

Fonte: Organizao das Cooperativas do Brasil OCB (2008).

Associados 193.731.065 10.661.443 422.383.079 123.773.862 750.549.449

Regio Norte Nordeste Centro-Oeste Sudeste Sul BRASIL

Tabela 2 Demografia do sistema cooperativo brasileiro - 2007

No Brasil a diviso por regies apresentada na Tabela 2.

Fonte: Organizao das Cooperativas do Brasil OCB (2008).

Empregados 3.199 16.965 15.809 59.953 103.772 199.680

Tabela 3 Cooperativas por ramo 2005

Fonte: Organizao das Cooperativas do Brasil OCB (2008).

% 20,1 14,6 12,0 26,5 10,4 16,3 100,0

positivos (ou superavitrios) imperioso para continuidade dos negcios.

Ramo da cooperativa Agropecuria Crdito Sade Trabalho

Tabela 4 - Principais ramos cooperativos na regio Sul

Fonte: Organizao das Cooperativas do Brasil OCB (2008).

RS 28% 12% n/d 39%

3. Processo de Gesto do Oramento Empresarial

Tabela 5 Populao e amostra

% 34,3 41,4 24,3 30,8

Uso interativo do oramento vs porte das cooperativas

Tabela 6 - Tempo no Cargo x Tempo de Empresa

5.2.1. Estrutura organizacional

Tabela 7 Incio e trmino da elaborao do oramento

Fonte: Dados da pesquisa.

Tabela 8 Tipos de Oramento

Fonte: Dados da pesquisa.

F% 48,6 30,0 8,6 11,4 1,4 100,0

Tabela 10 Aprovao, divulgao e acompanhamento do oramento

F% 56,5 82,3 74,2 58,1 21 40,3

Figura 1 Oramento: ferramenta de controle versus ferramenta de apoio estratgia

Fonte: Dados da pesquisa.

Grupos Faturamento Grupo I: at $ 1 milho Grupo II: acima de $ 500 milhes

Erro padro da Mdia ,313 ,503

Levene's Test for Equality of Variances F Sig.

Tabela 12 Teste t para grupos independentes

Equal variances 4,130 Assumed Equal variances not assumed

Fonte: Dados da pesquisa.

Levene's Test for Equality of Variances F Sig.

Tabela 14 Teste t para grupos independentes

Tabela 15 Correlao funcionrios x tempo de empresa x escore da participao de funcionrios

Tempo de empresa Nmero de funcionrios Oramento participativo (E2)

(2) ,256* 68 (,036)

SOBANSKI, J. J. Prtica de oramento empresarial. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

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