Contabilitatea Operatiunilor Speciale

Universitatea ,,1 Decembrie 1918 Alba Iulia Facultatea de tiine Catedra de Finane-Contabilitate
Prof. univ. dr. SORIN BRICIU Conf. univ. dr. ADELA SOCOL Drd. FLORENTINA SAS
CONTABILITATEA OPERAIUNILOR SPECIALE

Predat studen ilor de la CIG III ID Semestrul II
Alba-Iulia 2009/2010
FIA DISCIPLINEI 2009-2010
Denumirea disciplinei Titularul de disciplin Cod FC 314
CONTABILITATEA OPERA IUNILOR SPECIALE Prof. univ. dr. BRICIU SORIN Anul III Semestrul TIINE PROGRAM DE LICEN CONTABILITATE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE S O Durata: 3 ANI I Numr de credite 6
Facultatea Date privind programul de studii Ciclul de studii Domeniul Specializarea Tipul disciplinei
Categoria formativ (F fundamental, S de specialitate, C complementar) Categoria de obligativitate (O obligatorie, Op opional, F facultativ) Cod FC115, FC125 FC212, FC221 Nr. de spt. 14 14 4 18
Discipline anterioare obligatorii 1 Bazele contabilitii 2 Contabilitate financiar
Date privind parcursul de studiu al disciplinei
Numr de ore/sptmn Activiti de nvare A Tota SI TC AT A l Activiti didactice comune 28 20 8 Activiti individuale de nvare n cursul semestrului 28 Activiti de nvare n sesiunea de examene 20 Total -
Total ore/ semestru 56 28 20 140
Obiective: nsuirea temeinic a noiunilor generale cu privire la contabilitatea aprofundat nsuirea temeinic a problemelor teoretice i practice cu privire la operaiunile de leasing, dizolvare i lichidare, fuziune i divizare, consolidare a conturilor entitilor nsuirea temeinic a aspectelor cu privire la politicile i tratamentele contabile REZULTATELE NVRII Competenele cognitive, tehnice sau profesionale i afectiv valorice realizate de disciplin. Studenii vor dobndi urmtoarele competene: Stpnirea i utilizarea adecvat i argumentat a conceptelor, teoriilor, orientrilor tendinelor tiinifice i abordrilor practice specifice fiecrei arii tematice stabilite n programa analitic a disciplinei Capacitatea de a argumenta propriile opinii cu privire la necesitatea i modalitile de utilizare a estimrilor n contabilitate Capacitatea de a caracteriza din punct de vedere contabil operaiunile de leasing i a utiliza elementele planului de conturi pentru reflectarea n contabilitate a acestor operaiuni la nivelul entitilor patrimoniale Capacitatea de a formula delimitri ntre formele de manifestare ale operaiunilor de dizolvare i 3
lichidare a societilor comerciale i de a aplica tehnicile de nregistrare n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor de dizolvare i lichidare Capacitatea de a identifica situaiile n care au loc excluderile i retragerile de asociai din societile comerciale, modalitile de realizare a acestor operaiuni i capacitatea de a utiliza elementele planului de conturi aplicabil societilor comerciale pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor de excludere i retragere a asociailor din societile comerciale Capacitatea de a identifica n mod corect conceptele specifice operaiunilor de fuziune i divizare a societilor comerciale, de a le utiliza n diferite contexte i de a aplica tehnicile de nregistrare n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor de fuziune i divizare Capacitatea de a identifica n mod corect caracteristicile grupurilor de societi i de a aplica metodele de consolidare a conturilor anuale ale grupurilor de societi n situaii concrete, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate pentru grupurile de societi Capacitatea de a prezenta particularitile organizrii evidenei contabile a entitilor patrimoniale n scopul reflectrii TVA
Coninuturi (descriptori) 1. Contabilitatea aprofundat noiuni generale i tratamentul estimrilor contabile 2. Contabilitatea operaiunilor de leasing 3. Contabilitatea dizolvrii i lichidrii societilor comerciale 4. Contabilitatea fuziunii i divizrii ntreprinderilor 5. Contabilitatea operaiilor de consolidare a conturilor
6. Politici i tratamente contabile i impactul acestora asupra activitii entitilor
Evaluare Forma de evaluare final (E examen, C colocviu, VP verificare pe parcurs) Stabilirea notei - nota obinut la forma de evaluare final finale (ponderi - nota pentru activiti aplicative atestate (proiecte, referate, lucrri practice) n procente) - nota la forme de evaluare continu (teste, lucrri de control) - alte forme de evaluare
E 60% 40 % -
Bibliografie minimal: 1. Diaconu P. coordonator, Contabilitate managerial aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 2003; 2. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i II, Ed. Economic, Bucureti, 2000; 3. Horga, Vasile, State, Violeta, Bargaoanu, Marius, Consolidarea conturilor societatilor de grup, Ed. Economica, Bucuresti, 2004; 4. Lande Evelyne, .a., Contabilitate financiar aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2002; 5. Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002; 6. Malciu L., Feleag N., Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unor noi provocri. Vol. I. Eseuri i analiza standardelor IAS IFRS, Ed. Economic, Bucureti, 2005; 7. Mati D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003; 8. Neag R., Reforma contabilitii romneti ntre modelele francez i anglo-saxon, Editura Economic, Bucureti, 2000; 9. Pitulice Cosmina, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus, Ploieti, 2007; 10. Sacarin, Marian, Grupurile de societati i repere ale interpretrii conturilor consolidate, Ed. Economica, Bucuresti, 2002; 11. Socol A., Briciu S., Contabilitate aprofundat, Editura Ulise, Alba Iulia, 2001; 12. Tiron Tudor Adriana, Combinri de ntreprinderi-Fuziuni i achiziii, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005; 13. Legea contabilitii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicat cu toate modificrile i completrile n Monitorul Oficial al Romniei Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008; 4
14. Legea 259 din 2007, pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 506 din 27 iulie 2007; 15. O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, M. Of., Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005; 16. O.M.E.F. nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14/01/2008; 17. Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002; 18.Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); 19. Ordin nr. 1376 din 17 septembrie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora publicat n Monitorul Oficial nr. 1012 bis din 3 noiembrie 2004; 20. O.U.G. nr. 52/2008 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale i pentru completarea Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, publicat n Monitorul Oficial nr. 333/2008; 21. Ordinul M.E.F. nr. 179/2007 pentru aprobarea instruciunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de tax pe valoare adugat, publicat n M. Of. nr. 347 din 22 mai 2007; 22. Ordinul M.E.F. nr. 1372/2008 privind organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n M. Of. Partea I nr. 364 din 13.05.2008.
Mijloace de nvmnt i materiale didactice: Prelegere i curs interactive Dezbateri (pentru lucrrile aplicative)
CALENDARUL DISCIPLINEI Sptmna Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare Tutorial (AT) Tematica Termen programat Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator Verificri Data Tipul (E/C/ V)
Pregtire curent
1-2
Test iniial 1 spt. n vederea evalurii iniiale a demersului formativ n Contabilitate aprofundat, studenii trebuie s completeze pretestarea din manualul studentului. Teme de control1 Data examenului 1) 1. Care este rolul contabilitii aprofundate?
2. Precizai rolul estimrilor n contabilitate. 3. Care sunt principalele politici contabile pe care o entitate le poate adopta? 4. Realizai distincia ntre schimbri de metode i schimbri de estimri contabile. 5. Ce presupune estimarea elementelor extrabilaniere?
Pe tot parcursul suportului de curs a fost realizat o testare formativ, care s evalueze progresul nregistrat de student, s ofere ndrumare corectiv, s determine necesitatea
acordrii unor ndrumri adiionale, s asigure reconcentrarea studentului asupra rezultatelor dorite de programul de instruire. Rspunsurile la temele de control vor fi prezentate cadrului didactic n ziua examenului i reprezint 40% din nota final.
Sptmna
Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare
Tutorial (AT) Tematica Termen programat
Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator
Verificri Data Tipul (E/C/ V)
3-4
Prezentai comparativ Data examenului caracteristicile operaiunilor de leasing financiar fa de leasingul operaional, n viziunea Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing i a legislaiei din ara noastr. 2. Care sunt condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un contract pentru a fi considerat leasing financiar n Romnia? 3. Prezentai modul de contabilizare a operaiunilor de leasing financiar la locatar. 4. Prezentai modul de contabilizare a operaiunilor de leasing operaional la locatar. 5. Prezentai modul de contabilizare a tranzaciilor de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai
1)
Teme de control
Modulul I. Contabilitatea aprofundat noiuni Prima generale i tratamentul estimrilor contabile ntlnire 1.1 Contabilitatea aprofundat - concept i sfer de tutorial aplicabilitate 1.2. Estimrile contabile n evaluarea elementelor situaiilor financiare 1.2.1 Estimri contabile referitoare la stocuri 1.2.2 Estimri contabile referitoare la imobilizrile corporale 1.2.3 Estimri contabile referitoare la provizioane Modulul II. Contabilitatea operaiunilor de leasing 2.1. Caracterizarea operaiunilor de leasing conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing 2.1.1 Tipologia contractelor de leasing 2.1.2 Contabilitatea operaiunilor de leasing financiar 2.1.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing operaional 2.1.4 Contabilitatea tranzaciilor de vnzare i
8
Sptmna
activ n regim de leasing (leaseback). 6. Specificul organizrii i conducerii contabilitii la nivelul societilor de leasing. 7. Ce cuprinde rata de leasing n cazul leasingului financiar? Dar n cazul leasingului operaional? 8. Descriei comparativ regimul amortizrii activelor ce fac obiectul operaiunilor de leasing financiar i operaional. 9. Tratamentul contabil al operaiunilor de leasing la locatar, n cazul n care societatea de leasing este o persoan juridic nerezident. 10. Specificul nregistrrilor extrabilaniere n cazul operaiunilor de leasing. 5-8
Teme de control Data
leaseback 2.2 Particulariti ale contabilitii operaiunilor de leasing n Romnia 2.2.1 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing financiar 2.2.2 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing operaional
Modulul III. Contabilitatea dizolvrii i lichidrii A

9
doua
Sptmna
1. Care sunt cazurile n examenului care o societate comercial se dizolv? 2. Particulariti ale dizolvrii societilor comerciale pe aciuni. 3. Particulariti ale dizolvrii societilor comerciale n nume colectiv sau cu rspundere limitat. 4. Care este procedura numirii lichidatorului unei societi comerciale dizolvate n urma unei hotrri judectoreti definitive? 5. Tipologia operaiunilor de lichidare i criterii de delimitare. 6. Etapele lichidrii societilor comerciale n urma dizolvrii acestora. 7. Ce este insolvena?
societilor comerciale ntlnire 3.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea tutorial societilor comerciale 3.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare i dizolvare 3.3. Retragerea i/sau excluderea asociailor din societile comerciale Modulul IV. Contabilitatea fuziunii i divizrii ntreprinderilor 4.1. Aspecte generale privind fuziunea i divizarea ntreprinderilor 4.2. Tipuri de fuziuni 4.2.1. Fuziunea prin absorbie 4.2.2. Fuziunea prin contopire 4.3. Contabilizarea operaiilor de fuziune
10
Sptmna
8. Cazurile care conduc la intrarea unei societi comerciale n faliment. 9. Etapele lichidrii unei societi comerciale aflate n stare de insolven. 10. Rezolvai urmtoarea problem:
Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanului unei societi comerciale, este dat. Operaiunile de lichidare a societii comerciale efectuate de lichidator sunt urmtoarele: 1. cldirile au fost vndute cu 900.000 lei fa de valoarea contabil net de 1.200.000 lei; 2. materiile prime au fost vndute cu 220.000 lei fa de valoarea contabil net de 240.000 lei; 3. clienii inceri sunt n sum de 75.000 lei, din care se ncaseaz 36.000 lei, iar pentru ncasarea nainte de
11
Sptmna
termen a clienilor ceri sau acordat sconturi n sum total de 7.500 lei; 4. pentru plata nainte de termen a datoriilor ctre furnizori, acetia au acordat sconturi n sum de 30.000 lei; 5. cheltuielile efectuate cu lichidarea societii sunt de 78.000 lei. Se cere: a) s se nregistreze n contabilitate operaiunile de lichidare efectuate de lichidator; b) s se stabileasc situaia conturilor 121 i 5121 nainte de efectuarea partajului; c) s se ntocmeasc bilanul nainte de efectuarea partajului; d) s se nregistreze n contabilitate operaiunile de partaj; e) s se ntocmeasc situaia conturilor 456 i 5121 dup efectuarea partajului.
9-11
Teme de control
Data
Modulul
V.
12
Contabilitatea
operaiilor
de A
treia
Sptmna
Definii fuziunea i examenului divizarea societilor comerciale. 2. Tipologia operaiunilor de fuziune a societilor comerciale. 3. Cum se determin raportul de schimb al aciunilor sau prilor sociale n cadrul fuziunii prin absorbie? 4. Cum se contabilizeaz prima de fuziune? 5. Ce cuprinde proiectul de fuziune/divizare a societilor comerciale? 6. Raportul scris al administratorilor societilor comerciale care particip la fuziune. 7. Consecinele fuziunii societilor comerciale. 8. Etapele fuziunii prin absorbie a societilor
consolidare a conturilor ntlnire 5.1. Noiuni generale privind grupurile de societi i tutorial entitile supuse consolidrii 5.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate (conturilor consolidate) 5.3. Tehnici i metode de consolidare 5.3.1. Metoda integrrii globale 5.3.2. Metoda integrrii proporionale 5.3.3. Metoda punerii n echivalen 5.4. Auditarea situaiilor financiare consolidate Modulul VI. Politici i tratamente contabile i impactul acestora asupra activitii entitilor 6.1. Aspecte privind contabilitatea taxei pe valoare adugat 6.1.1. Organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat 6.1.2. Taxa pe valoare adugat i reducerile comerciale i financiare 6.1.3. Exigibilitatea tranzaciilor cu imobile 6.1.4. Remanena taxei pe valoare adugat 6.1.5. Ajustarea i regularizarea TVA
13
Sptmna
comerciale. 9. Etapele fuziunii prin contopire a societilor comerciale. 10. Se cunosc urmtoarele date:
Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor societilor A - absorbant i B absorbit, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, este dat. Valoarea global a societii B rezultat n urma evalurii nregistreaz o cretere de 13.000 lei fa de activul net contabil. Se cere: a) Determinarea Activului net contabil i a aportului net; b) Evidenierea n contabilitatea celor dou societi a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii; c) ntocmirea bilanului societii A dup fuziunea cu societatea B.
14
Sptmna
1213
Care sunt condiiile n care Data examenului o societate-mam care face parte dintr-un grup de entiti este obligat s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate? 2.Ce este grupul de societi? Dar filiala? 3.n ce condiii este scutit o societate-mam de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate? 4.Situaiile financiare consolidate. 5.Ce este procentul de control? 6.Ce este procentul de interes? 7.Prezentai tehnicile i metodele de consolidare a conturilor anuale. 8.Descriei metoda
15
Teme de control
Sptmna
integrrii globale. 9.Descriei metoda integrrii proporionale. 10.Descriei metoda punerii n echivalen. 11.Se cunosc urmtoarele date:
Persoana fizic M. Ionescu este asociat unic n S.C. Alfa S.R.L. (care se ncadreaz n regimul fiscal de microntreprindere) i asociat majoritar (80% din prile sociale) n S.C. Beta S.R.L. (care, din punct de vedere fiscal, este pltitoare de impozit pe profit). Situaiile financiare ale celor dou societi la data de 31.12.2007 sunt date. S.C. Alfa S.R.L. funcioneaz ntr-un spaiu nchiriat de la S.C. Beta S.R.L. Chiria evideniat n conturile de profit i pierdere ale celor dou societi are n vedere numai relaia ntre cele dou societi. Pn la data de 31.12.2007, S.C. Alfa S.R.L. a pltit numai 85% din valoarea facturii reprezentnd chiria.
16
Sptmna
Se cere: a) reflectarea operaiilor de combinare a celor dou ntreprinderi n jurnalul specific de combinare; b) ntocmirea situaiilor financiare combinate.
14
Prezentai particularitile Data examenului organizrii evidenei n scopul TVA. 2. Identificai tipurile de reduceri financiare i comerciale. 3. Explicai exigibilitatea tranzaciilor cu imobile. 4. Explicai ce reprezint remanena TVA. 5. Identificai ajustarea i regularizarea TVA. 6. Prezentai tipurile de erori materiale din deconturile de TVA care pot fi corectate i
17
Teme de control
Sptmna
procedura de corectare a erorilor. 7. Explicai tratamentul de baz i tratamentul alternativ privind corecia erorilor fundamentale. 8. Se cunosc urmtoarele:
Pe data de 03.10.2008 furnizorul A livreaz clientului B mrfuri la pre de vnzare 2.000 lei, TVA 19%, cost de nregistrare n contabilitatea lui A 1.200 lei. La recepie, pe data de 03.10.2008, clientul B constat c mrfurile nu ndeplinesc condiiile prevzute n contract, nu nregistreaz achiziia, dar pstreaz mrfurile n custodie solicitnd furnizorului o reducere de 15%. Furnizorul este de acord cu aceast reducere. Pe data de 09.10.2008, furnizorul anuleaz factura iniial i emite alta, n care se ia n considerare i reducerea de 15%. La aceeai dat clientul nregistreaz mrfurile n gestiunea sa. Pe data de 13.20.2008, clientul achit contravaloarea
18
Sptmna
mrfurilor beneficiind de o reducere financiar de 3% acordat de furnizor. Furnizorul primete banii pe data de 12.08.2008.
Se cere: nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societilor A i B. Sesiune examene

Data stabilit n programarea examenelor
1 2 3 4
E2
E examen, C colocviu, V verificare pe parcurs

2
La finalul procesului de instruire are loc o evaluare sumativ, ce cuprinde testarea calitativ i cantitativ a nvrii de ctre student a problematicii cursului, n cadrul examenului.
19
Titular disciplin, Prof univ. dr. Briciu Sorin
Tutore, Prof univ. dr. Briciu Sorin
20
Modulul I. Contabilitatea opera iunilor speciale noiuni generale i tratamentul estimrilor contabile 1.1 Contabilitatea operaiunilor speciale - concept i sfer de aplicabilitate 1.2. Estimrile contabile n evaluarea elementelor situaiilor financiare 1.2.1 Estimri contabile referitoare la stocuri 1.2.2 Estimri contabile referitoare la imobilizrile corporale 1.2.3 Estimri contabile referitoare la provizioane Modulul II. Contabilitatea operaiunilor de leasing 2.1. Caracterizarea operaiunilor de leasing conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing 2.1.1 Tipologia contractelor de leasing 2.1.2 Contabilitatea operaiunilor de leasing financiar 2.1.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing operaional 2.1.4 Contabilitatea tranzaciilor de vnzare i leaseback 2.2 Particulariti ale contabilitii operaiunilor de leasing n Romnia 2.2.1 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing financiar 2.2.2 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing operaional Modulul III. Contabilitatea dizolvrii i lichidrii societilor comerciale 3.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea societilor comerciale 3.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare i dizolvare 3.3. Retragerea i/sau excluderea asociailor din societile comerciale Modulul IV. Contabilitatea fuziunii i divizrii ntreprinderilor 4.1. Aspecte generale privind fuziunea i divizarea ntreprinderilor 4.2. Tipuri de fuziuni 4.2.1. Fuziunea prin absorbie 4.2.2. Fuziunea prin contopire 4.3. Contabilizarea operaiilor de fuziune Modulul V. Contabilitatea operaiilor de consolidare a conturilor 5.1. Noiuni generale privind grupurile de societi i entitile supuse consolidrii 5.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate (conturilor consolidate) 5.3. Tehnici i metode de consolidare 5.3.1. Metoda integrrii globale 5.3.2. Metoda integrrii proporionale 5.3.3. Metoda punerii n echivalen 5.4. Auditarea situaiilor financiare consolidate Modulul VI. Politici i tratamente contabile i impactul acestora asupra activitii entitilor 6.1. Aspecte privind contabilitatea taxei pe valoare adugat 6.1.1. Organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat 6.1.2. Taxa pe valoare adugat i reducerile comerciale i financiare 6.1.3. Exigibilitatea tranzaciilor cu imobile 6.1.4. Remanena taxei pe valoare adugat 6.1.5. Ajustarea i regularizarea TVA 6.1.6. Erorile materiale din deconturile de TVA 6.2. Corectarea operaiunilor eronate Bibliografie
Cuprins
21
Modulul I. Contabilitatea opera iunilor speciale noiuni generale i tratamentul estimrilor contabile
Rezultate ateptate: Prezentarea reperelor generale ale contabilitii operaiunilor speciale i ncadrarea acesteia n tiinele de gestiune Descrierea evoluiei i a stadiului actual al armonizrii contabile n ara noastr Prezentarea argumentelor estimrii n contabilitate Descrierea elementelor situaiilor financiare care trebuie evaluate recurgnd la estimri Caracterizarea elementelor extrabilaniere care necesit estimri contabile Competene dobndite prin nsuirea coninutului: Prin parcurgerea modulului de studiu, studenii vor fi capabili s: Discearn asupra obiectivelor i stadiului reformei contabilitii n ara noastr Identifice obiectul de studiu al contabilitii aprofundate Argumenteze propriile opinii cu privire la necesitatea estimrilor n contabilitate Prezinte elementele extrabilaniere care necesit estimri contabile Descrie modalitile de estimare a unor elemente cuprinse n situaiile financiare: stocuri, imobilizri corporale, provizioane Timp de studiu: 2 ore
LECIA 1.1. Contabilitatea opera iunilor speciale - concept i sfer de aplicabilitate Secolul XXI le cere profesionitilor contabili nu numai atribuii i abiliti noi, ci i noi responsabiliti, s nu stea n expectativ n procesul de luare a deciziilor, ci s intervin pentru a critica ceea ce s-a fcut, s fie parte integrant a aciunii colective. n acest sens, trebuie subliniat faptul c programul de armonizare contabil deschide drumul afirmrii profesiei contabile la adevrata sa valoare i n ara noastr. n domeniul contabilitii, armonizarea apare ca o dimensiune, un efect al cuantificrii, o reflectare a gradului de armonie, de potrivire desvrit a elementelor unui ntreg. ntregul este sistemul contabil internaional, mondial chiar, iar elementele sunt reprezentate de subsistemele contabilitii din diferite ri. Studierea armonizrii contabile ine cont de optica diferit n domeniul contabil a celor dou mari blocuri de putere n domeniu: european (disociat la rndul su n anglo-saxon i continental) i american. Pentru Romnia, specificul contabilitii continentale este un punct de reper al contabilitii sale. Pe plan mondial, chiar dac aa cum este i firesc, n fiecare ar se aplic anumite principii contabile general acceptate (rezultate din simbioza reglementrilor legislative operante n ara respectiv cu practicile de natur contabil ncetenite), nu s-a reuit deocamdat aplicarea unui set comun de norme contabile. Datorit acestui fapt, diferenele semnificative sau de mici detalii, ntre normele contabile din ri diferite, impun deseori reconcilierea informaiilor. Spre exemplu, situaiile financiare ntocmite n Europa potrivit IFRS/IAS (Standardelor Internaionale de Raportare Financiar / Standardelor Internaionale de Contabilitate) nu sunt recunoscute de facto n Statele Unite, unde informaiile trebuie reconciliate potrivit US GAAP (Principiile Contabile General Acceptate n Statele Unite ale Americii).
22
n Europa, n materie de armonizare contabil remarcm preocupri susinute nc din anii 70. Se cuvin amintite rezultatele Consiliului Uniunii Europene concretizate n elaborarea Directivei I3 (1968), a IV-a4 (1978), a VII-a 5(1983) i a VIII-a6 (1984), al cror pionierat n domeniul convergenei contabile este recunoscut. Dac prin elaborarea acestor Directive s-a asigurat un cadrul de generalitate, fr aprofundri, Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile (IASC)7 i Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB)8, le sunt specifice atribuii n ceea ce privete elaborarea, publicarea, promovarea i interpretarea de norme contabile internaionale. Scopul declarat n promovarea acestor norme internaionale este de a fi recunoscute i aplicate, fr constrngeri, ntr-o manier unitar pe plan internaional. Lucrrile IASC se concretizeaz n elaborarea de Norme contabile internaionale (IAS International Accounting Standards) Standarde Internaionale de Contabilitate9. Dup anul 2000, contabilitatea continental graviteaz n jurul Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. IFRS sunt considerate a fi un set de standarde bazate pe principii, ntruct stabilesc reguli generale, dar impun i anumite tratamente contabile specifice. Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001 Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001 Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) emise dup 2001 Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001 Exist, de asemenea, i un Cadru General pentru ntocmirea i Prezentarea Situaiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS. n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 la Norwalk Connecticut, IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). n februarie 2006, FASB i IASB au semnat un Memorandum de nelegere care conine un program al aspectelor asupra crora celor dou organisme urmau s obin convergena pn n 2008. Comisia Valorilor Mobiliare i Burselor din Statele Unite (SEC) impune n prezent tuturor companiilor strine cotate la burse din SUA s pregteasc situaii financiare fie n conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale, nsoite de o not care s reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Aceast obligaie genereaz costuri semnificative pentru companiile cotate n acelai timp n SUA i n alte ri. SEC a propus modificarea acestei reguli n sensul eliminrii obligaiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile strine care i pregtesc situaiile financiare n conformitate cu IFRS, n principiu ncepnd din 2009. Companiile bazate n SUA vor fi n continuare obligate s raporteze n conformitate cu US GAAP. n mai 2002 a fost publicat Prefaa la Standardele Internaionale de Raportare Financiar, iar Standardele propriu zise au suferit revizuiri n cursul anilor 2003-2006. n prezent, ele sunt emise de International Accounting Standars Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). Dei n prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt n continuare n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.
3 4
Referitoare la obligaiile societilor comerciale cu rspundere limitat de a-i publica situaiile de sintez anuale. Referitoare la coninutul i tratamentul informaiilor din situaiile financiare anuale. 5 Referitoare la situaiile financiare consolidate. 6 Referitoare la standardele de calificare profesional ale experilor contabili. 7 IASC (International Accounting Standards Committee) a fost creat n 1973, la Londra printr-o cart semnat de reprezentanii principalelor organizaii contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite, reunind astzi organizaiile profesionale din 80 de ri. 8 Care a nlocuit IASC n anul 2001. 9 Standardele Internaionale de Contabilitate au fost elaborate ncepnd cu anul 1973, progresiv, iar cele deja existente pot suferi revizuiri.
23
IFRS sunt folosite n multe state ale lumii inclusiv n statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore i Pakistan. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politic de convergen spre acestea. Pentru a fi aprobate pentru utilizarea n UE, standardele trebuie s fie avizate de ctre Comitetul de Reglementare Contabil (ARC), care este format din reprezentani ai guvernelor statelor membre i este consiliat de un grup de experi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiar (EFRAG). n prezent sunt n vigoare urmtoarele standarde: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigurare IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IFRS 8 Segmente operaionale IAS 1: Prezentarea situaiilor financiare IAS 2: Stocuri IAS 7: Situaia fluxurilor de trezorerie IAS 8: Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare IAS 11: Contracte de construcii IAS 12: Impozitul pe profit IAS 16: Imobilizri corporale IAS 17: Contracte de leasing IAS 18: Venituri IAS 19: Beneficiile angajailor IAS 20: Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS 21: Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 23: Costurile ndatorrii IAS 24: Prezentarea informaiilor privind prile afiliate IAS 26: Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii IAS 27: Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28: Investiii n entitile asociate IAS 29: Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 31: Interese n asocierile n participaie IAS 32: Instrumente financiare: prezentare IAS 33: Rezultatul pe aciune IAS 34: Raportarea financiar interimar IAS 36: Deprecierea activelor IAS 37: Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38: Imobilizri necorporale IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IAS 40: Investiii imobiliare IAS 41: Agricultur n ara noastr, la sfritul anului 2003, prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1827/200310 au fost aprobate modificri majore n domeniul reglementrilor contabile aplicabile persoanelor juridice care organizeaz i conduc contabilitate n Romnia. Potrivit acestui act normativ, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) International Financial Reporting Standards, aa cum sunt prezentate i publicate de Consiliul
10
Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 53/2004.
24
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, s-au aplicat de ctre urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificarile ulterioare; b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor Publice prin ordin al ministrului finanelor publice; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: - cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro; - total active - peste 3,65 milioane euro; - numr mediu de salariai - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a)-g), pe baza aprobrii date de Direcia de reglementri contabile din Ministerul Finanelor Publice, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. ncepnd cu 1 ianuarie 2006, prin intrarea n vigoare a Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1827/2003 a fost abrogat. Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005 (privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS, respectiv reglementri contabile conforme cu Directivele Europene) au fost stabilite noi reglementri n ceea ce privete aplicarea n Romnia a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS. Actul normativ prevedea c n exercitiul financiar al anului 2006, instituiile de credit erau obligate s ntocmeasc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, se prevedea c n exercitiul financiar al anului 2006, entitile de interes public11 (cu excepia instituiilor de credit), puteau ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac aveau capacitatea de implementare corespunzatoare. n scopul ntocmirii siuatiilor financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS, entitile trebuiau s retrateze situaiile financiare ntocmite potrivit reglementarilor contabile specifice, conforme cu directivele europene. ncepnd cu 1 ianuarie 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1, alin. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991 aplic Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. (Art. 1 alin. 1 din legea contabilitii nr. 82/1991 republicat12: Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezenei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul
11
Prin entiti de interes public se nelege: a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; d) societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societatemam care aplic Standardele Internationale de Raportare Financiara; g) persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a)-f), care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. 12 Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48/2005.
25
activitii). Aceast obligativitate este instituit prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080/30.11.2005. Ulterior, n anul 2006, prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 602/2006, se continu procesul de armonizare a reglementrilor naionale n domeniul contabilitii cu cele ale Uniunii Europene. Concret, n Romnia se continu implementarea gradual a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Potrivit acestui act normativ, societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exercitiul financiar al anului 2007, s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Aceste entiti pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, destinate utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului. Instituiile de credit continu s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. n relatia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. Situaiile financiare obinute prin aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar fac obiectul auditului financiar. Asistm astzi la aa-numita Reform ABAC (Accrual Based Accounting contabilitate de angajamente) care face parte din efortul global al Comisiei de modernizare a gestionrii finanelor Uniunii Europene. n decembrie 2002, Comisia a prezentat un plan de aciune ambiios, al crui obiectiv era s orienteze contabilitatea general spre un sistem de contabilitate de angajamente ncepnd din 2005. Conform planificrii, n ianuarie 2005 noul sistem de contabilitate a devenit operaional i o nou serie de norme contabile a intrat n vigoare. Aceste noi norme sunt fundamentate pe standardele acceptate la nivel internaional pentru sectorul public IPSAS (International Public Sector Accounting Standards Standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public) iar, n ceea ce privete tranzaciile contabile care nu sunt nc reglementate prin IPSAS, pe Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) relevante. Contabilitate de angajamente: un sistem de contabilitate care recunoate faptele generatoare, i nu transferurile de numerar. n contabilitatea de angajamente, tranzaciile sunt recunoscute n momentul n care se produc: n cazul n care se trimite o factur n decembrie n baza unui proiect finanat din fonduri europene, aceasta va fi nregistrat n luna respectiv, chiar dac plata se va efectua n anul urmtor. Contabilitate de cas: sistem de contabilitate care nregistreaz operaiunile numai n urma unei micri de numerar. n contabilitatea de cas, tranzaciile sunt nregistrate numai atunci cnd numerarul este ncasat sau pltit. n contabilitatea de cas nu se face diferena ntre achiziionarea unui bun i plata unei cheltuieli ambele fiind considerate simplu pli; n schimb, n contabilitatea de angajamente se face aceast distincie. Printre avantajele contabilitii de angajamente enumerm: imagine complet asupra activelor i pasivelor; prezentare multianual a situaiilor financiare; prezentare analitic a nregistrrilor contabile Aceste avantaje au urmtoarele consecine: Eficien sporit a gestionrii i a lurii de decizii datorit unei mai bune informaii; Audituri mai eficiente datorit unor nregistrri clare i coerente;
26
Control politic mai strict datorit unei mai bune nelegeri a impactului financiar al politicilor; Risc de eroare n plile ctre beneficiari redus la minimum. Este bine de tiut c sistemul contabil al UE care nregistreaz aproximativ 1,45 de milioane de pli pe an, respectiv Conturile Uniunii Europene ndeplinesc dou obiective principale, astfel: 1. ofer autoritii bugetare a UE (Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene, format din membri ai guvernelor statelor membre), precum i publicului larg, o privire de ansamblu asupra modului n care bugetul votat a fost executat n cursul anului (conturi bugetare care au la baz principiul contabilitii de cas); 2. prezint situaiile financiare ale instituiilor pentru exerciiul, inclusiv bilanul, care descrie poziia financiar a Uniunii (toate activele i pasivele) la 31 decembrie (conturi generale care au la baz principiul contabilitii de angajamente). Conturile bugetare ofer o imagine detaliat a modului n care a fost cheltuit bugetul anual i, prin urmare, se bazeaz pe principiul contabilitii de cas. Conturile generale prezint toate veniturile i cheltuielile exerciiului financiar (rezultat economic) i urmresc stabilirea poziiei financiare a instituiilor (bilan). ncepnd cu 2005, acestea se bazeaz pe contabilitatea de angajamente. Declaraia de asigurare sau DAS (dclaration dassurance) este prezentat n fiecare an de ctre Curtea de Conturi European. n aceasta, Curtea formuleaz un aviz cu privire la dou aspecte distincte, astfel: fiabilitatea conturilor UE; legalitatea i corectitudinea tranzaciilor subiacente (de exemplu, dac beneficiarul a primit suma corect la timp). De la prima DAS, prezentat n 1994, Curtea a declarat c datele nregistrate n conturile UE sunt fiabile, cu anumite rezerve, principala dintre acestea constituind-o prefinanrile (plile n avans ctre beneficiarii ajutoarelor UE), care ar trebui nregistrate drept creane ctre UE att timp ct proiectul nu este finalizat. Acest aspect a fost rezolvat n 2005 prin introducerea contabilitii de angajamente. ntr-un asemenea context de dezvoltare i armonizare a sistemului contabil din ara noastr, contabilitii i revine, printre altele, i sarcina studierii aprofundate a operaiunilor unei entiti. Pentru a preciza obiectul de activitate al contabilitii de tip aprofundat a operaiunilor speciale, trebuie avut n vedere, n primul rnd, explicarea termenului "a aprofunda", care, potrivit definiiilor de dicionar1 nseamn a studia serios, a adnci o problem, dar i a completa cu idei noi, a dezvolta. Astfel, am putea defini contabilitatea aprofundat ca fiind acea latur a contabilitii care const ntr-o niruire logic de raionamente i evaluri a diferitelor aspecte economice i financiare ale ciclului de activitate dintr-o ntreprindere. La baza contabilitii aprofundate st raionamentul profesional, ceea ce presupune examinarea, analiza i interpretarea unui eveniment sau a unui element economic pe care se fundamenteaz apoi politicile financiare i contabile ale ntreprinderii. Contabilitatea aprofundat permite existena a dou sau mai multe tratamente contabile pentru evenimente asemntoare. Astfel, un tratament poate fi considerat de baz, iar celelalte alternative. n acest sens, se analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent n absena ndrumrilor practice ale autoritilor i pentru care exist o practic nesatisfctoare. Contabilitatea aprofundat este strns legat de contabilitatea comparat i are n vedere urmtoarele obiective: - elaborarea unor modele de contabilizare a operaiilor economice; - modul de prezentare a informaiei contabile n situaiile financiare. La elaborarea unor modele de contabilizare a operaiilor economice este necesar s se respecte principiile contabile generale, cu luarea n considerare a caracterului particular al obiectivelor atribuite informrii financiar-contabile. Se are n vedere principiul pertinenei care este legat de alegerea metodelor contabile. Tratamentul contabil al diferitelor evenimente este o problem delicat, ntruct trebuie identificate i eliminate contradiciile dintre reglementrile contabile existente i viziunea profesionistului contabil. n privina modului de prezentare a informaiei contabile n situaiile de
1
Noul dicionar al limbii romne, Editura Litera Internaional, Bucureti, 2001;
27
sintez, se are n vedere regruparea informaiilor, ceea ce presupune o serie de lucrri pregtitoare, numite n literatura de specialitate retratri. LECIA 1.2. Estimrile contabile n evaluarea elementelor situaiilor financiare Relaiile entitilor economice cu mediul n care acestea acioneaz dau natere la o serie de nevoi informaionale. Satisfacerea acestor nevoi necesit producerea de ctre entitatea economic a unor informaii inteligibile, comparabile, relevante i fiabile, cuprinse n situaii financiare, individuale sau consolidate. Este binecunoscut rolul situaiilor financiare anuale n descrierea imaginii fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. Nu toate elementele care caracterizeaz o entitate economic pot fi evaluate la data ntocmirii situaiilor financiare anuale. Apare astfel necesitatea estimrii n contabilitate. Standardele Internaionale de Raportare Financiar IAS/IFRS vizeaz asigurarea comparabilitii i relevanei informaiilor contabile, oferind, printre altele, precizri n legtur cu problematica estimrilor contabile i a schimbrilor de estimri contabile. Prudena nu presupune constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor. Altfel, situaiile financiare nu mai sunt neutre i credibile. Multe din informaiile din situaiile financiare prezint riscul de a oferi o reprezentare a crei credibilitate este ndoielnic. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente, fie n identificarea tranzaciilor i a altor evenimente ce urmeaz a fi evaluate, fie n conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i prezentare care s conin mesaje adecvate referitoare la aceste tranzacii i evenimente. Ca urmare a incertitudinilor inerente activitilor entitilor, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii disponibile. Pot fi necesare, de exemplu, estimri ale creanelor incerte, ale uzurii morale a stocurilor sau ale duratelor de via util a activelor amortizabile sau ale modului preconizat de consum al beneficiilor economice generate de activele amortizabile. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o component esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu le submineaz credibilitatea13. Necesitatea estimrilor n contabilitate este dat pe de o parte, de scopul urmrit de fiecare utilizator de informaii financiare i, pe de alt parte, pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de evaluare selectate pentru elementele ce compun situaiile financiare. Estimrile reprezint mrimi aproximative, determinate de anumite circumstane existente la un moment dat. Putem defini estimrile ca fiind judeci bazate pe prezumii i proiecii viitoare referitoare la elementele care nu pot fi evaluate cu precizie n prezent. n domeniul contabilitii se poate recurge la estimri n special pentru: - stabilirea valorii provizioanele de depreciere a creanelor si a stocurilor, n vederea aducerii acestora la nivelul valorii realizabile nete estimate; - stabilirea valorii provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli; - stabilirea valorii provizioanelor pentru satisfacerea garaniilor angajate; - stabilirea duratelor de via utile a imobilizrilor necorporale si a celor corporale; - stabilirea valorii reziduale a unei imobilizri; - stabilirea pierderilor din contractele de construcii n derulare, etc. De cele mai multe ori efectul estimrile contabile ia forma veniturilor si cheltuielilor, ceea ce nseamn c acestea afecteaz contul de profit si pierdere att al exerciiului n care are loc estimarea, ct i al exerciiilor viitoare, dac elementul estimat afecteaz mai multe perioade. Reglementrile contabile naionale i internaionale permit i, totodat, impun revizuirea oricrei estimri n situaia n care au loc schimbri n privina circumstanelor iniiale pe care s-a bazat respectiva estimare sau ca urmare a unei informaii ori a unei noi experiene sau dezvoltri ulterioare. Efectul unei schimbri n estimrile contabile trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului net, n perioada n care are loc modificarea, dac schimbarea afecteaz numai exerciiul n cauz, sau n
13
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori
28
perioada n care are loc modificarea i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz att exerciiul curent, ct i pe urmtoarele. O modificare a unei estimri contabile poate afecta exclusiv perioada curent sau att perioada curent, ct i perioadele viitoare. De exemplu, o modificare n estimarea valorii creanelor incerte afecteaz doar perioada curent i, prin urmare, este recunoscut imediat. Cu toate acestea, o modificare a duratei estimate de via util sau a modului preconizat de consum al beneficiilor economice generate de un activ amortizabil afecteaz cheltuielile cu amortizarea n perioada curent, dar i n fiecare perioad din cursul duratei reziduale de via util a activului. n ambele cazuri, efectul modificrii asupra perioadei curente este reflectat ca venit sau cheltuial n perioada curent. Dup caz, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut n perioadele viitoare. Estimrile sunt periodic reexaminate i modificate, dac este necesar. Problema care se pune este de a ti dac o astfel de schimbare presupune i o analiz a rezultatului exerciiilor anterioare. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, dar i Reglementrile contabile romneti actuale stipuleaz c influena unei schimbri de estimare contabil trebuie s afecteze rezultatul net al exerciiului n curs i, dac este cazul, pe cel al exerciiilor urmtoare. Rezultatele exerciiilor anterioare nu trebuie modificate. O schimbare de estimare contabil nu constituie, prin ea nsi, un element extraordinar. Incidena schimbrii constituie, n fapt, un element de aceeai categorie (ordinar dau extraordinar) ca i elementul a crui schimbare a fost modificat. Atunci cnd o schimbare are o inciden semnificativ asupra exerciiului n curs sau risc s o aib asupra exerciiilor urmtoare, natura si mrimea sa trebuie s fie menionate n situaiile financiare. Dac mrimea n cauz nu poate fi cuantificat, acest aspect trebuie s fie prezentat n situaiile financiare. n general, este dificil s se disting ntre schimbri de metode i schimbri de estimri. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori trateaz n mod clar acest dubiu, considernd c modificarea trebuie s fie tratat ca o schimbare de estimare. n concluzie, se poate aprecia c problematica estimrilor, ca procedur de lucru i de evaluare, trebuie abordat de fiecare entitate sistematic, avnd ca punct de plecare definirea obiectivului situaiilor financiare, structura acestora, ct i cerinele calitative la care trebuie s rspund informaiile cuprinse n raportrile financiare. n ara noastr, elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Entitile pot opta pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just. Standardele Internaionale de Contabilitate fac referire la conceptul de politici contabile, ca fiind principii, baze, convenii, reguli si practici specifice aplicate de o entitate cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Prin urmare, bazele de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil, valoarea just sau valoarea actualizat), reprezint politici contabile care afecteaz n mod semnificativ analiza bilanului, contului de profit i pierdere, tabloului fluxurilor de trezorerie, tabloului variaiei capitalurilor proprii i notelor la situaiile financiare. Pe lng politicile contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii situaiilor financiare s cunoasc baza (bazele) de evaluare utilizat(e) de aceasta (acestea) la ntocmirea tuturor situaiilor financiare. n cazul n care n situaiile financiare se utilizeaz mai multe baze de evaluare, de exemplu, n cazul n care anumite active imobilizate sunt reevaluate, este suficient s se indice categoriile de active i pasive crora li se aplic fiecare baz de evaluare. Politicile contabile pe care o ntreprindere le-ar putea avea n vedere cuprind, dar nu se limiteaz la urmtoarele: recunoaterea veniturilor din activiti curente; principii de consolidare, inclusiv n ceea ce privete filialele i ntreprinderile asociate; combinri de ntreprinderi; asocieri n participaie; recunoaterea i amortizarea activelor corporale i necorporale; capitalizarea costurilor ndatorrii i a altor cheltuieli; contracte de construcii; investiii imobiliare; instrumente i investiii financiare; operaiuni de leasing; costuri de cercetare i dezvoltare; stocuri; impozite, inclusiv impozite amnate; provizioane; costuri cu beneficiile datorate angajailor; conversie valutar i operaiuni de acoperire; definirea sectoarelor de activitate i a zonelor geografice i baza de alocare a costurilor pe sectoare; definirea numerarului i a echivalentelor de numerar; contabilitatea de inflaie; i subveniile guvernamentale. n Romnia, costul istoric este folosit n majoritatea cazurilor, situaie determinat de accentul pus de companiile romneti pe verificabilitatea informaiei obinut cu ajutorul acestei convenii. Astfel,
29
obinerea unei valori curente n situaiile financiare pentru un activ, va depinde i de circumstanele n care se afl att entitatea, ct i respectivul activ. Existena unor astfel de circumstane permit entitii s determine de fapt nite valori estimate la un moment dat; dorina este ca aceste valori s reprezinte cele mai bune estimri, n circumstanele date. De pild, pot exista urmtoarele circumstane: a) Dac costul de nlocuire al unui activ este mai mare dect valoarea recuperabil a acestuia, respectivul activ nu va fi nlocuit i va fi prezentat n bilan la valoarea sa recuperabil; b) Pentru activele depreciate, entitatea va decide sau va inteniona s le vnd, situaie n care valoarea recuperabil va fi obinut din preul de vnzare; ntr-o astfel de situaie, prezentarea n bilan se va face la nivelul valorii realizabile nete. n vederea construirii unui sistem informaional eficient, bazat pe tehnici de estimare, trebuie s cunoatem n primul rnd care sunt elementele din situaiile financiare care trebuie evaluate recurgnd la estimri, care s conduc la obinerea unei valori curente n situaiile financiare. Pentru realizarea acestui proces este nevoie de alegerea unei convenii, baze de evaluare, identificate de IASB, prin intermediul Cadrului su conceptual, precum costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare), valoarea actualizat. Dei baza de evaluare cel mai des adoptat de ntreprinderi n vederea ntocmirii situaiilor financiare este costul istoric, Consiliul IASB nu impune o baz anume. Astfel, entitile utilizeaz diferite baze de evaluare n mod unic sau n combinaii diverse. Prezentul material descrie detaliat n cele ce urmeaz estimrile contabile referitoare la stocuri, active imobilizate i provizioane. Am considerat important descrierea estimrilor contabile ale acestor categorii economice recunoscute n situaiile financiare. De menionat c la nivelul unei entiti se pot identifica anumite drepturi i obligaii, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i pasivele entitii i care se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. n aceast categorie se cuprind angajamente (giruri, garanii, cauiuni) acordate sau primite n relaiile cu terii, imobilizri corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie, debitori scoi din activ urmrii n continuare, redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scaden, precum i alte valori. n cadrul elementelor extrabilaniere sunt cuprinse i activele i datoriile contingente. Toate aceste categorii, datorit naturii lor speciale, implic raionamente contabile bazate pe estimri n determinarea valorii lor prezente sau viitoare. Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanului i a cror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii. Un exemplu n acest sens l reprezint un drept de crean ce poate rezulta dintr-un litigiu n instan (de ex. o despgubire), n care este implicat entitatea i al crui rezultat este incert. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care pot s genereze intrri de beneficii economice n entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute n conturile bilaniere. Acestea trebuie prezentate n notele explicative n cazul n care este probabil apariia unor intrri de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoaterea lor ar putea determina un venit care s nu se realizeze niciodat. n cazul n care realizarea unui venit este sigur, activul aferent nu este un activ contingent i trebuie procedat la recunoaterea lui n bilan. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Astfel, dac intrarea de beneficii economice devine cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care au survenit modificrile. n schimb, dac este doar probabil o cretere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta n notele explicative activul contingent. O datorie contingent este: a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar care nu este recunoscut deoarece: - nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau - valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
30
O entitate nu va recunoate n bilan o datorie contingent, aceasta fiind prezentat n notele explicative. n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent. Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit modificarea ncadrrii evenimentului. Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c: a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte), deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea obligaiilor; i b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt: - obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care poate genera o ieire de resurse; sau - obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei). Unitatea de studiu 1.2.1 Estimri contabile referitoare la stocuri Ct privete estimrile contabile referitoare la stocuri, conform IAS 2 Stocurile, evaluarea stocurilor la bilan se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net (preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile necesare vnzrii). n acest caz se combin baza de evaluare cost istoric cu baza de evaluare valoare realizabil. La nchiderea exerciiului, stocurile aflate n stoc sunt inventariate, ocazie cu care se analizeaz posibilitile de recuperare a costurilor acestor stocuri n perioada urmtoare. n condiiile n care valoarea estimat de recuperare, adic preul la care vor putea fi recuperate, este mai mic dect costul, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost si valoarea realizabil net. Deprecierea costului stocurilor poate fi parial sau total, ca urmare a deteriorrii acestora, prin demodare sau dac preul lor de vnzare a suportat o reducere. Totodat, costul stocurilor poate s nu fie acoperibil, n condiiile n care costul estimat necesar pentru realizarea vnzrii a crescut. Elementele bilaniere trebuie reflectate n situaiile financiare anuale la o valoare mai mic dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor, ceea ce nseamn diminuarea valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, adic preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Orice depreciere recunoscut va fi tratat ca o cheltuial a perioadei i nu ca o cheltuial a costului stocului. Prin urmare, costul stocului nu este recuperabil dac stocul se gsete n una din urmtoarele situaii: a suferit deteriorri, a fost uzat moral, integral sau parial, preul de vnzare s-a diminuat ori a crescut costul estimat pentru finalizarea sau vnzarea produsului. Entitile pot folosi tehnici de evaluare a costurilor, precum metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, dac prin aceste metode se obin rezultate apropiate costului. Costurile standard iau n considerare nivelurile normale de materii prime i materiale, de manoper, de eficien i de capacitate de producie. Aceste niveluri sunt revizuite periodic i, dup caz, ajustate n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este folosit deseori n comerul cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alte metode de evaluare a costurilor. Costul stocurilor se calculeaz prin deducerea procentajului marjei brute din valoarea de vnzare a stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procentaj mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul. Costul stocurilor de articole care nu sunt, de obicei, substituibile i de bunuri sau servicii produse i destinate unor proiecte specifice se va determina prin identificarea specific a costurilor lor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea unor costuri specifice elementelor identificabile din stoc. Acest tratament
31
contabil este adecvat pentru elementele care sunt destinate unui proiect specific, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Cu toate acestea, identificarea specific a costurilor nu poate fi folosit n cazul n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt, de obicei, substituibile. n astfel de cazuri, se poate folosi metoda de selectare a elementelor care rmn n stoc pentru obinerea efectelor predeterminate asupra rezultatului net al perioadei. Este posibil ca, n cazul n care stocurile au suferit deteriorri, s-au uzat moral, integral sau parial, sau preurile lor de vnzare s-au diminuat, costul stocurilor s nu poat fi recuperat. Costul stocurilor ar putea s nu fie recuperat, de asemenea, n cazul unei creteri a costurilor estimate pentru finalizare sau a costurilor estimate a fi necesare pentru vnzare. Practica de depreciere a stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea prevzut a fi obinut din vnzarea sau utilizarea lor. Deprecierea stocurilor pn la valoarea realizabil net se face, de obicei, articol cu articol. Cu toate acestea, n anumite cazuri, poate fi oportun gruparea articolelor similare sau aferente. Pot fi grupate articole din stoc care aparin aceleiai game de produse, au scopuri sau utilizri similare, sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte articole din gama de produse n cauz. Nu este adecvat deprecierea stocurilor pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite, sau deprecierea tuturor stocurilor dintr-un anumit sector industrial sau o anumit zon geografic. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile pentru fiecare serviciu pentru care va fi stabilit un pre de vnzare distinct. Prin urmare, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element separat. Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n care se fac estimrile privind valoarea stocurilor care este prevzut a fi realizat. Estimrile iau n considerare fluctuaiile de pre i de cost legate direct de evenimente care intervin dup sfritul perioadei, n msura n care astfel de evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care sunt deinute stocurile. De exemplu, valoarea realizabil net a stocurilor care sunt deinute n vederea onorrii unor contracte ferme de vnzare sau de servicii se bazeaz pe preul specificat n contract. n cazul n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se bazeaz pe preurile generale de vnzare. Provizioanele sau pasivele contingente pot aprea din contracte ferme de vnzare pentru cantiti care depesc stocurile deinute sau din contracte ferme de cumprare. Astfel de provizioane sau pasive contingente sunt tratate contabil n conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive i active contingente. Valoarea materiilor prime i a altor materiale utilizate la producerea stocurilor nu este evaluat sub cost n cazul n care se estimeaz c produsele finite n care urmeaz a fi ncorporate vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. Cu toate acestea, n cazul n care o scdere a preului materiilor prime arat c valoarea realizabil net este depit de costul produselor finite, costul materialelor este depreciat pn la valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur a valorii lor realizabile nete. n fiecare perioad ulterioar se face o nou evaluare a valorii realizabile nete. n cazul n care condiiile care au determinat evaluarea stocurilor sub cost au ncetat s mai existe, valoarea de depreciere se storneaz astfel nct noua valoare contabil s fie egal cu cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Este cazul, de exemplu, al unui articol din stoc, nregistrat la valoarea sa realizabil net deoarece preul su de vnzare a sczut, care este n continuare disponibil ntr-o perioad ulterioar i al crui pre de vnzare a crescut. Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor va fi recunoscut drept cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul aferent. Valoarea oricrei deprecieri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuieli n perioada n care are loc deprecierea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a deprecierii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete va fi recunoscut ca o reducere a valorii stocurilor, recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc stornarea. Procesul de recunoatere drept cheltuial a valorii contabile a stocurilor vndute conduce la corelarea costurilor cu veniturile. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, stocuri folosite ca elemente componente ale unei imobilizri corporale construite n regie proprie. Stocurile
32
alocate astfel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a activului n cauz. Exemplu rezolvat: O societate comercial a achiziionat mrfuri din import care necesit lucrri de ambalare i etichetare. Cheltuielile efectuate sunt dup cum urmeaz: - lei Pre de cumprare facturat de furnizor 62.500,00 Taxe vamale achitate n vam (10%) 6.250,00 Comision vamal (0,5%) 312,50 TVA achitat n vam (19 %) 13.121,88 Cheltuieli de transport pe parcurs intern 8.925,00 Cheltuieli de manipulare 250,00 Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 1.750,00 Prim de asigurare a mrfurilor 2.250,00 Diferen de curs valutar 250.00 Societatea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 150.000 lei. n scopul vnzrii vor fi necesare: - Costuri cu pregtirea vnzrii 65.000 lei - Costuri cu vnzarea efectiv 20.000 lei Care este valoarea la care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare? a. Calculul costului de achiziie - lei Pre de cumprare facturat de furnizor (+) Taxe vamale achitate n vam (10%) (+) Comision vamal (0,5%) (+) Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) (+) Cheltuieli de manipulare (+) Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor (+) Prim de asigurare a mrfurilor (-) Reducere comercial acordat de furnizor (=) COST DE ACHIZIIE b. Calculul valorii realizabile nete - lei Pre de vnzare (-) Costuri cu pregtirea vnzrii (-) Costuri cu vnzarea efectiv (=) VALOARE REALIZABIL NET 62.500,00 6.250,00 312,50 7.500,00 250,00 1750,00 2250,00 1.500,00 79.312,50
150.000 65.000 20.000 65.000
Respectnd prevederile IAS 2 Stocuri, n exemplul nostru minimul dintre 79.312,50 lei i 65.000 lei este 65.000 lei. Prin urmare, aceasta este valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare. Unitatea de studiu 1.2.2 Estimri contabile referitoare la imobilizrile corporale Estimrile contabile referitoare la imobilizrile corporale, de pild estimarea amortizrii, se bazeaz pe Standardul Internaional de Contabilitate IAS 16 Imobilizrile corporale care prevede c valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie n mod sistematic ( n sensul c amortizarea trebuie s rezulte din aplicarea unei metode alese n momentul contabilizrii activului) alocat pe toat durata ei de via util. Metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice ateptate ca urmare a utilizrii activului, si trebuie s fie aplicat n mod constant pe durata de utilizare a respectivului activ. Calculul amortizrii unei imobilizri corporale
33
presupune efectuarea unui ntreg ir de estimri rezonabile att pentru determinarea duratei sale de via util, a valorii sale reziduale dar si estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului (n cazul activelor pe termen lung), n conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente. Un raionament specific se aplic n cazul estimrii duratei de via utile a imobilizrilor. Aceasta are la baz att raionamentul profesional (bazat pe entitii privind utilizarea de active similare), ct si fluxurile de numerar actualizate ce vor fi generate de respectivul activ. Prin urmare, determinarea duratei de utilitate reprezint de fapt utilitatea ateptat de ntreprindere n legtur cu respectivul activ, avnd n vedere o multitudine de factori, precum: - nivelul estimat de utilizare a activului, avnd n vedere capacitatea sau producia fizic ateptat de respectivul activ; - uzura fizic estimat a activului, care, la rndul su, depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul de schimburi n care se utilizeaz programul de reparaii si ntreinere practicat de ntreprindere, modul de ntreinere i conservare a activului etc; - uzura moral la care este supus respectivul activ, ca urmare a schimbrilor n structura cererii pe pia pentru bunurile si serviciile furnizate, la care particip activul supus amortizrii; - limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (n cazul bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar). Exemplu rezolvat: n vederea realizrii unui contract privind furnizarea a 360.000 de piese n 3 ani, o societate comercial a fabricat o main special al crui cost de producie este de 180.000 u.m. Valoarea estimat a produciei i scadenarul livrrilor de piese a fost fixat, de comun acord cu clientul, dup cum urmeaz: - n anul 1: 72.000 piese - n anul 2: 90.000 piese - n anul 3: 198.000 piese Maina este scoas din funciune la sfritul celui de-al treilea an. Entitatea nu dorete s aplice metodele clasice de amortizare (linear sau degresiv, spre exemplu) deoarece acestea nu conduc la un ritm real de depreciere al respectivei maini. Drept urmare, entitatea decide ca amortizarea s se bazeze pe cantitile produse, astfel: - n anul 1: 180.000 X 72.000/360.000 = 36.000 u.m. - n anul 2: 180.000 X 90.000/360.000 = 45.000 u.m. - n anul 3: 180.000 X 198.000/360.000 = 99.000 u.m. 180.000 u.m. Referitor la estimarea valorii reziduale, aceasta decurge din nsi definiia dat de IAS 16, aceasta reprezentnd suma pe care ntreprinderea estimeaz s o obin prin revnzarea bunului la sfritul perioadei de utilizare, sum diminuat cu valoarea cheltuielilor de cesiune. Estimarea deprecierii activelor are n vedre faptul c dac un activ este considerat amortizat atunci cnd acesta si-a ncheiat durata de via util, un activ este considerat depreciat atunci cnd valoarea de intrare, ajustat cu amortizarea cumulat, este mai mare dect valoarea recuperabil (IAS 36 Deprecierea activelor). Pentru a putea fi apreciat valoarea recuperabil a unui activ, trebuie, mai nti, s se poat estima preul net de vnzare si valoarea de utilitate a respectivului activ, iar maximul dintre cele dou valori o va reprezenta valoarea recuperabil. De precizat este faptul c nu ntotdeauna trebuie evaluate ambele repere. Dac preul de vnzare este superior valorii contabile nete, atunci activul nu este considerat depreciat. n aceste condiii, nu mai este necesar s fie determinat valoarea de utilitate. Cea mai bun estimare a preului de vnzare a unui activ este cel aferent unui contract de vnzare, n care preul este determinat obiectiv si ajustat n funcie de costurile suplimentare atribuibile cedrii activului. n situaia n care un astfel de contract de vnzare nu exist, atunci cea mai bun estimare a preului de vnzare este preul pieei (preul curent de licitaie, preul celei mai recente tranzacii), mai puin costurile aferente cedrii bunului (taxe juridice, costuri potale, costuri privind deplasarea activului, costuri suplimentare de vnzare etc.).
34
Dac activul nu are o pia activ i nici un contract de vnzare cu pre determinat obiectiv, atunci se iau n considerare preurile unor tranzacii recente cu active similare, din aceeai ramur economic. n ceea ce privete evaluarea valorii de utilitate, aceasta este ceva mai complicat, deoarece impune depirea a dou etape, astfel: 1. estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului si din ultima sa ieire (valoarea rezidual); 2. actualizarea viitoarelor fluxuri de numerar (asociate folosirii activului), cu ajutorul unor rate de actualizare adecvate. n vederea estimrii viitoarelor fluxuri de numerar asociate folosirii activului, trebuie s se in seama de mai multe variabile, i anume: - cele mai bune estimri ale conducerii stabilite pe baza setului de condiii economice existente pe toat durata de via util rmas a activului; - previziuni si prognoze financiare aprobate de conducere, pe o perioad de 5 sau peste 5 ani, dac este cazul; - explorri ale previziunilor anterioare pentru anii urmtori, pe baza unei rate de cretere/descretere constante (nu mai mare dect cea din ramura, ara sau zona geografic corespunztoare activitii entitii); - posibilitatea ca activul s fie folosit sau nu n mod continuu; - existena unor intrri de numerar aferente utilizrii bunului si atribuibile acestuia pe o baz rezonabil sau concret; - existena unor fluxuri de numerar la vnzarea activului, la sfritul duratei sale de via util. n estimarea fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie s se includ efectele unor eventuale restructurri viitoare, neangajate nc sau cheltuieli viitoare de capital care vor majora performanele activului peste cele iniiale ori fluxuri de numerar din activiti financiare sau cele generate de impozitul pe profit. Dac este previzionat i implicarea unor fluxuri n valut, atunci fluxurile de numerar aferente vor fi convertite la cursul de schimb la data bilanului, conform IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Privitor la actualizarea fluxurilor viitoare de numerar, facem precizarea c dup ce a fost estimat valoarea viitoarelor fluxuri de numerar, aceasta va fi actualizat cu o rat (rate) de actualizare (care s acopere riscurile specifice ale pieei risc monetar, risc de pre, risc de ar) anterior impozitrii profitului, care s reflecte valoarea-timp a banilor i riscurilor specifice. De regul, ratele de actualizare sunt rate de rentabilitate ale investiiilor care ar genera acelai volum de fluxuri de numerar, n acelai interval de timp i aceleai riscuri specifice implicate. Acestea se pot asimila cu ratele implicite de pe pia pentru tranzacii cu active similare sau cu rata medie ponderat a dobnzii (rata costului capitalului) pentru o entitate cotat, care deine un singur activ (sau portofoliu de active) similar ca potenial i riscuri cu activul analizat. Unitatea de studiu 1.2.3 Estimri contabile referitoare la provizioane Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. n privina estimrilor contabile referitoare la provizioane, conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, valoarea unui provizion prezentat n situaiile financiare trebuie s fie dat de cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei actuale, la data bilanului. Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, provizionul se constituie la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Pentru estimarea acestor costuri, se va ine cont de existena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, de opiniile unor experi independeni. Prezentarea la bilan a creanelor clieni (clieni inceri), n situaia n care exist probabilitatea nerecuperrii creanelor n totalitate, se realizeaz la valoarea realizabil prin corectarea valorii de intrare cu pierderile de valoare determinate prin estimarea gradului de nerecuperare a acestora.
35
Exemplu rezolvat: Pentru ntocmirea situaiilor financiare de la 31.12.2007, SC Alfa SA dispune de urmtoarele informaii: 1. Societatea acord o garanie de 10 luni pentru unul din produsele sale. Experiena arat c aceste produse sunt extrem de fiabile i nici unul nu a fost returnat n perioada de garanie. 2. Autoritatea Naional pentru Protecia Consumatorilor a intentat un proces mpotriva societii, deoarece susine c etichetarea unuia dintre produsele sale era inadecvat. Tribunalul a acceptat plngerea acesteia i a dat instruciuni ca SC Alfa SA s modifice etichetele tuturor produselor fabricate dup 1 noiembrie 2007. Societatea s-a conformat acestei decizii, nlocuirea etichetelor genernd costuri n valoare de 200.000 lei. 3. Societatea vinde 10.000 buci dintr-un alt produs, oferind pentru acesta n fiecare an, o garanie de un an. Pe baza experienelor trecute i a estimrilor inginerilor se estimeaz c 500 buci din acest produs vor avea nevoie de reparaii, evaluate n medie la 300 lei/buc. Este necesar constituirea unui provizion pentru elementele de mai sus? Soluii: 1. Nu este necesar constituirea unui provizion, ntruct, potrivit datelor statistice, nu este probabil ieirea unor resurse din societate. 2. Nu este necesar recunoaterea unui provizion, costurile de nlocuire a etichetelor fiind suportate pe cheltuieli. 3. Este necesar constituirea unui provizion, deoarece se preconizeaz o ieire de resurse din societate (care ncorporeaz beneficii economice) legate de reparaiile asigurate potrivit garaniilor acordate, la costuri ce pot fi evaluate credibil. Exemplu rezolvat: La 31.12.2005 SC Beta SA estimeaz costurile de curare a unei suprafee pe care se afl o hal industrial ce va fi dezactivat, la 350.000 lei peste 10 ani. Rata de ajustare la risc este de 5%. Evideniai situaia provizioanelor n bilan i contul de profit i pierdere n perioada 20052007. Soluie: Coeficienii de actualizare pentru rata de ajustare la risc de 5% sunt 0,614 pentru 10 ani, 0,645 pentru 9 ani i respectiv 0,677 pentru 8 ani. 31.12.2005 Se recunoate n bilan un provizion de restaurare a amplasamentului: 212 Construcii = 151 Provizioane 214.900=(350.000x0.614) 31.12.2006 Se suplimenteaz provizionul pe seama contului de profit i pierdere: 681 Cheltuieli de exploatare = 151 Provizioane Privind amortizrile, provizioanele 10.850=(350.000 x 0.645-214.900) i ajustrile pentru depreciere 31.12.2007 Se suplimenteaz provizionul pe seama contului de profit i pierdere: 681 Cheltuieli de exploatare = 151 Provizioane Privind amortizrile, provizioanele 11.200=(350.000 x 0.677-225.750) i ajustrile pentru depreciere Perioada 2005 Sit. fin. Bilan 214.900 Cont de profit i pierdere 2006 225.750 10.850 2007 236.950 11.200
Rezumat: Contabilitatea aprofundat este acea latur a contabilitii care const ntr-o niruire logic de raionamente i evaluri a diferitelor aspecte economice i financiare ale ciclului de activitate dintr-o ntreprindere.
36
La baza contabilitii aprofundate st raionamentul profesional, ceea ce presupune examinarea, analiza i interpretarea unui eveniment sau a unui element economic pe care se fundamenteaz apoi politicile financiare i contabile ale ntreprinderii. Contabilitatea aprofundat este strns legat de contabilitatea comparat i are n vedere urmtoarele obiective: - elaborarea unor modele de contabilizare a operaiilor economice; - modul de prezentare a informaiei contabile n situaiile financiare. Ca urmare a incertitudinilor inerente activitilor entitilor, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii disponibile. Necesitatea estimrilor n contabilitate este dat pe de o parte, de scopul urmrit de fiecare utilizator de informaii financiare i, pe de alt parte, pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de evaluare selectate pentru elementele ce compun situaiile financiare. Estimrile reprezint mrimi aproximative, determinate de anumite circumstane existente la un moment dat. Putem defini estimrile ca fiind judeci bazate pe prezumii i proiecii viitoare referitoare la elementele care nu pot fi evaluate cu precizie n prezent. n domeniul contabilitii se poate recurge la estimri n special pentru: - stabilirea valorii provizioanele de depreciere a creanelor si a stocurilor, n vederea aducerii acestora la nivelul valorii realizabile nete estimate; - stabilirea valorii provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli; - stabilirea valorii provizioanelor pentru satisfacerea garaniilor angajate; - stabilirea duratelor de via utile a imobilizrilor necorporale si a celor corporale; - stabilirea valorii reziduale a unei imobilizri; - stabilirea pierderilor din contractele de construcii n derulare, etc. De cele mai multe ori efectul estimrile contabile ia forma veniturilor si cheltuielilor, ceea ce nseamn c acestea afecteaz contul de profit si pierdere att al exerciiului n care are loc estimarea, ct i al exerciiilor viitoare, dac elementul estimat afecteaz mai multe perioade. n ara noastr, elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Entitile pot opta pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just. Standardele Internaionale de Contabilitate fac referire la conceptul de politici contabile, ca fiind principii, baze, convenii, reguli si practici specifice aplicate de o entitate cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Concluzii:Contabilitatea aprofundat permite existena a dou sau mai multe tratamente contabile pentru evenimente asemntoare. Astfel, un tratament poate fi considerat de baz, iar celelalte alternative. n acest sens se analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent n absena ndrumrilor practice ale autoritilor i pentru care exist o practic nesatisfctoare. Nu toate elementele care caracterizeaz o entitate economic pot fi evaluate la data ntocmirii situaiilor financiare anuale. Apare astfel necesitatea estimrii n contabilitate. Standardele Internaionale de Raportare Financiar IAS/IFRS vizeaz asigurarea comparabilitii i relevanei informaiilor contabile, oferind, printre altele, precizri n legtur cu problematica estimrilor contabile i a schimbrilor de estimri contabile. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o component esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu le submineaz credibilitatea. De menionat c la nivelul unei entiti se pot identifica anumite drepturi i obligaii, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i pasivele entitii i care se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. n cadrul elementelor extrabilaniere sunt cuprinse i activele i datoriile contingente. Toate aceste categorii, datorit naturii lor speciale, implic raionamente contabile bazate pe estimri n determinarea valorii lor prezente sau viitoare. Teste de autoevaluare: 1. Care este rolul contabilitii aprofundate? 2. Precizai rolul estimrilor n contabilitate.
37
3. Care sunt principalele politici contabile pe care o entitate le poate adopta? 4. Realizai distincia ntre schimbri de metode i schimbri de estimri contabile. 5. Ce presupune estimarea elementelor extrabilaniere?
Modulul II. Contabilitatea operaiunilor de leasing
38
Rezultate ateptate: Prezentarea comparativ a operaiunilor de leasing potrivit legislaiei din Romnia i Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing Descrierea tipologiei operaiunilor de leasing Delimitarea contabilitii societilor de leasing locatori fa de contabilitatea utilizatorilor - locatari Redarea unei imagini relevante asupra contabilitii operaiunilor de leasing n contabilitatea locatarilor Competene dobndite prin nsuirea coninutului: Prin parcurgerea modulului de studiu, studenii vor fi capabili s: ncadreze operaiunile de leasing financiar n una din categoriile: financiar, operaional, tranzacie de vnzare sau leaseback Caracterizeze din punct de vedere contabil operaiunile de leasing la locatari Utilizeze elementele planului de conturi pentru ageni economici (conform OMFP 1752/2005) n vederea reflectrii n contabilitatea locatarilor a operaiunilor de leasing financiar i operaional Timp de studiu: 4 ore
LECIA 2.1. Caracterizarea operaiunilor de leasing conform Standardului Internaional de

Contabilitate IAS 17 Leasing ncepnd cu anii 80, remarcm preocupri de mbuntire a reglementrilor internaionale contabile n domeniul leasingului. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing definea iniial un contract de leasing ca un contract prin care locatorul transmite locatarului (utilizatorului) dreptul de a utiliza un activ, n schimbul unei chirii pltibile de ctre locatar. Ulterior, IAS 17 modific definiia, nlocuind termenul chirie cu o plat sau o serie de pli. Se aduc modificri n clasificarea contractelor de leasing, n funcie de msura n care riscurile i avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra unui activ care constituie obiectul leasingului revin locatorului sau locatarului, conform principiului prevalenei fondului asupra formei. IAS 17 iniial ddea exemple de situaii care arat c un contract de leasing este un contract de leasing financiar. Ulterior, IAS 17 a adugat elemente suplimentare de clasificare pentru a facilita mai mult procesul de clasificare. IAS 17 iniial utiliza termenul de durat de via util, n scopul comparrii cu durata contractului de leasing n procesul de clasificare. Ulterior, IAS 17 utilizeaz termenul de durat de via economic, innd cont de faptul c un activ poate fi folosit de unul sau mai muli utilizatori. IAS 17 iniial nu reglementa tratamentul contabil al costurilor directe iniiale suportate de locatar la negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Au fost incluse prevederi n acest sens, impunnd includerea costurilor care pot fi atribuite direct activitilor desfurate de ctre locator pentru ncheierea unui contract de leasing financiar n valoarea activului care face obiectul leasingului. IAS 17 iniial ddea locatorului posibilitatea de a alege metoda de alocare a veniturilor financiare, recunoscute conform unui model care reflect o rat a rentabilitii periodic constant bazat: (a) fie pe valoarea investiiei nete nc nerecuperate a locatorului n temeiul contractului de leasing financiar; (b) fie pe valoarea investiiei nete n numerar nc nerecuperate a locatorului n temeiul contractului de leasing financiar. Ulterior, IAS 17 prevede c recunoaterea veniturilor financiare se face astfel nct s reflecte o rat a rentabilitii periodic constant bazat pe o singur metod, i anume investiia net nc nerecuperat a locatorului n temeiul contractului de leasing financiar. Unitatea de studiu 2.1.1 Tipologia contractelor de leasing
39
n accepiunea Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing, un contract de leasing este un acord prin care locatorul transfer locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de timp. Conform Standardul Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing, clasificarea contractelor de leasing se bazeaz pe msura n care riscurile i avantajele aferente proprietii asupra unui activ care face obiectul unui contract de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilele pierderi generate de neutilizarea la capacitatea maxim sau uzura moral i posibilele variaii ale veniturilor cauzate de modificri ale condiiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei operri profitabile pe durata de via economic a activului i ctigurile rezultate din aprecierea sa valoric sau din realizarea valorii reziduale. Un contract de leasing este clasificat ca fiind un contract de leasing financiar dac transfer toate riscurile i avantajele aferente proprietii asupra unui activ. n final, transferul de proprietate poate sau nu s aib loc. Un contract de leasing operaional este orice contract de leasing, altul dect un contract de leasing financiar. Astfel, un contract de leasing este clasificat ca fiind un contract de leasing operaional dac nu transfer substanial toate riscurile i avantajele aferente proprietii. Clasificarea unui contract de leasing ca fiind un contract de leasing financiar sau operaional depinde mai curnd de fondul tranzaciei dect de forma contractului. Un contract de leasing irevocabil reprezint un contract de leasing care este revocabil doar: (a) n urma unui eveniment contingent puin probabil; (b) cu permisiunea locatorului; (c) n cazul n care locatarul ncheie cu acelai locator un nou contract de leasing pentru acelai activ sau un activ echivalent; sau (d) n cazul n care locatarul pltete o sum suplimentar, astfel nct s existe, la nceputul contractului de leasing, o certitudine rezonabil privind realizarea contractului. Exemple de situaii n care un contract de leasing este clasificat, n mod normal, ca fiind un contract de leasing financiar sunt: (a) contractul de leasing transfer locatarului dreptul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; (b) locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre preconizat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist o certitudine rezonabil c opiunea va fi exercitat; (c) durata contractului de leasing acoper cea mai mare parte din durata de via economic a activului, chiar dac dreptul de proprietate nu este transferat; (d) la nceputul contractului de leasing, valoarea curent a plilor minime de leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a activului care face obiectului contractului de leasing; i (e) activele care fac obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr a fi efectuate modificri majore. Exist anumite aspecte care, individual sau n combinaii, pot s conduc, de asemenea, la clasificarea unui contract de leasing ca fiind un contract de leasing financiar, astfel: (a) n cazul n care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului; (b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste a valorii reziduale sunt n sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzri la sfritul contractului de leasing); i (c) locatarul are posibilitatea de a prelungi contractul de leasing pentru o a doua perioad, la o chirie substanial mai mic dect chiria de pe pia. Clasificarea unui contract de leasing (financiar sau operaional) se face la nceputul contractului de leasing. n cazul n care locatarul i locatorul convin, n orice moment, s modifice clauzele contractului de leasing altfel dect prin rennoirea contractului, astfel nct, dac prevederile modificate ar fi fost n vigoare la nceputul contractului de leasing, contractul ar fi fost clasificat diferit, contractul revizuit este considerat un nou contract pe ntreaga sa durat. Totui, modificrile aduse estimrilor (de exemplu, modificri ale duratei estimate de via economic sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul contractului) sau modificrile de circumstane (de exemplu, nendeplinirea
40
obligaiilor sale de ctre locatar) nu determin o nou clasificare a contractului de leasing din punct de vedere contabil. nceputul contractului de leasing este data contractului de leasing sau, dac este anterioar, data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. Durata contractului de leasing reprezint perioada irevocabil pentru care locatarul a contractat activul n leasing, precum i orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua s utilizeze activul n leasing, cu sau fr pli suplimentare, n msura n care, la nceputul contractului de leasing, exist o certitudine rezonabil c locatarul i va exercita aceast opiune. Plile minime de leasing sunt plile pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze pe durata contractului de leasing, exclusiv chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pltite de locator i rambursate acestuia, precum i: (a) n cazul locatarului, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau (b) n cazul locatorului, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre: locatar; o parte afiliat locatarului; sau o ter parte independent, capabil din punct de vedere financiar s acopere aceast garanie. Durata de via economic este: (a) fie perioada pe parcursul creia se preconizeaz c un activ este utilizabil din punct de vedere economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; (b) fie numrul de uniti de producie sau uniti similare care se preconizeaz a fi obinute prin utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori. Durata de viat util este perioada rezidual estimat, de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat de durata contractului de leasing, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice aferente unui activ s fie consumate de ctre ntreprindere. Valoarea rezidual garantat este: (a) n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei reprezentnd valoarea maxim care ar putea deveni pltibil, n orice situaie); i (b) n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte, neafiliat locatorului, care este capabil din punct de vedere financiar s i onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului care face obiectul contractului de leasing, a crei realizare de ctre locator nu este asigurat sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat total a plilor minime de leasing i a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a activului care face obiectul contractului de leasing. Rata dobnzii marginale a mprumutului pentru locatar este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un contract de leasing similar sau, dac aceasta nu poate fi determinat, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru o perioad similar i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului. Chiria contingent reprezint acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de un factor care se modific altfel dect o dat cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia).
Unitatea de studiu 2.1.2 Contabilitatea operaiunilor de leasing financiar n conformitate cu prevederile Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing, locatarii trebuie s nregistreze contractele de leasing financiar ca active i pasive n bilanurile lor la o valoare egal, la nceputul contractului de leasing, la valoarea just a bunului care face obiectul
41
contractului sau la valoarea curent a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic. Pentru calculara valorii curente a plilor minime de leasing, factorul de actualizare este rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta poate fi determinat; n caz contrar, se utilizeaz rata dobnzii marginale a mprumutului pentru locatar. Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n funcie de fondul lor i de realitatea financiar, nu doar n funcie de forma lor juridic. n timp ce forma juridic a unui contract de leasing reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc dreptul de proprietate asupra activului care face obiectul contractului de leasing, n cazul contractelor de leasing financiar, fondul i realitatea financiar rezid n faptul c locatarul dobndete beneficiile economice ale utilizrii activului care face obiectul contractului pentru cea mai mare parte din durata sa de via economic, n schimbul asumrii unei obligaii de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a bunului i cheltuielile de finanare aferente. Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n bilanul locatarului, resursele economice i nivelul obligaiilor unei ntreprinderi sunt subevaluate, denaturndu-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este oportun nregistrarea contractului de leasing financiar n bilanul locatarului att ca activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare de leasing. La nceputul contractului de leasing, activul i pasivul pentru plile viitoare de leasing sunt recunoscute n bilan la valori egale. Nu este adecvat ca obligaiile aferente activelor care fac obiectul unor contracte de leasing s fie prezentate n situaiile financiare ca o deducere din activele respective. n cazul n care, la prezentarea pasivelor n bilan, se face distincia ntre pasivele curente i cele pe termen lung, aceeai distincie se face i pentru pasivele aferente contractelor de leasing. Anumite activiti specifice aferente leasingului, precum negocierea i ncheierea contractelor de leasing, implic, deseori, costuri directe iniiale. Costurile care pot fi atribuite direct activitilor desfurate de locatar pentru un contract de leasing financiar sunt incluse n valoarea nregistrat ca activ n temeiul contractului de leasing. Plile de leasing trebuie defalcate n cheltuieli de finanare i reducerea pasivului rezidual. Cheltuielile de finanare vor fi alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul pasivului n fiecare perioad. n practic, pentru alocarea cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing se poate folosi o form de aproximare pentru simplificarea calculelor. Un contract de leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent activelor amortizabile, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru activele amortizabile care fac obiectul unor contracte de leasing trebuie s se ncadreze n politica aplicat activelor amortizabile proprii. Dac nu exist o certitudine rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate la sfritul duratei contractului de leasing, activul va fi amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. Valoarea amortizabil a unui activ care face obiectul unui contract de leasing se aloc fiecrei perioade contabile din perioada estimat de utilizare printr-o metod sistematic, consecvent cu politica de amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac exist o certitudine rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, perioada estimat de utilizare este durata de via util a activului; n caz contrar, activul se amortizeaz pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate n aceeai perioad i, prin urmare, nu este oportun s se recunoasc plile de leasing drept cheltuieli n contul de profit i pierdere. n consecin, dup nceputul contractului de leasing, este puin probabil ca activul i pasivul aferent s fie egale ca valoare. Pentru a determina dac un activ care face obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, adic beneficiile economice viitoare preconizate a fi generate de activul n cauz sunt mai mici dect valoarea sa contabil, o ntreprindere aplic standardul internaional de contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabilete cerinele privind modul n care o ntreprindere va revizui valoarea contabil a activelor sale i va determina valoarea recuperabil a unui activ i momentul n care ntreprinderea recunoate sau reia o pierdere din depreciere.
42
n ceea ce privete locatorii, acetia trebuie s recunoasc n bilan activele deinute n temeiul unor contracte de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n contractul de leasing. n temeiul unui contract de leasing financiar, locatorul transmite locatarului toate riscurile i avantajele aferente dreptului legal de proprietate i, din acest motiv, locatorul trateaz plile de leasing de ncasat ca rambursare a capitalului i venituri financiare ca rambursare i recompens pentru investiia i serviciile locatorului. Recunoaterea veniturilor financiare trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare contractului de leasing financiar. Locatorul urmrete alocarea veniturilor financiare pe durata contractului de leasing, pe o baz sistematic i raional. Aceast alocare a veniturilor se bazeaz pe un model care reflect o rentabilitate periodic constant a investiiei nete neamortizate a locatorului, corespunztoare contractului de leasing financiar. Plile de leasing aferente perioadei contabile, exclusiv costurile serviciilor, se deduc din investiia brut n contractul de leasing n vederea diminurii valorii capitalului i a veniturilor financiare nerealizate. La negocierea i ncheierea unui contract de leasing, locatorii suport frecvent costuri directe iniiale, precum comisioane i taxe juridice. n cazul contractelor de leasing financiar, aceste costuri directe iniiale sunt suportate n vederea obinerii unui venit financiar i sunt fie recunoscute imediat n rezultat, fie repartizate n rezultat pe durata contractului de leasing. Conform celei de-a doua metode, costurile suportate pot fi recunoscute drept cheltuieli, recunoscndu-se, n aceeai perioad, o parte din veniturile financiare nerealizate n valoare egal cu costurile directe iniiale. Productorii sau distribuitorii ofer deseori clienilor opiunea de a cumpra sau de a nchiria un activ n leasing. Un contract de leasing financiar asupra unui activ, ncheiat de un productor sau distribuitor, genereaz dou tipuri de venituri: (a) profitul sau pierderea echivalent profitului sau pierderii rezultate din vnzarea direct a activului care face obiectul contractului de leasing, la preurile de vnzare normale, reflectnd orice reduceri comerciale sau de volum; i (b) veniturile financiare pe durata contractului de leasing. Veniturile din vnzri nregistrate de un locator productor sau distribuitor la nceputul duratei contractului de leasing financiar reprezint valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea curent a plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o rat comercial a dobnzii. Costul vnzrii, recunoscut la nceputul duratei contractului de leasing, este costul activului care face obiectul contractului sau valoarea contabil, dac aceasta difer de costul bunului, minus valoarea curent a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre veniturile din vnzri i costul vnzrilor reprezint profitul din vnzri, recunoscut n conformitate cu politica ntreprinderii privind vnzrile. Unitatea de studiu 2.1.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing operaional n conformitate cu prevederile Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing, plile de leasing efectuate n temeiul unui contract de leasing operaional trebuie recunoscute liniar de-a lungul duratei contractului de leasing drept cheltuieli n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiilor obinute de utilizator. Pentru contractele de leasing operaional, plile de leasing (exclusiv costurile serviciilor, precum asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute liniar drept cheltuieli n contul de profit i pierdere de ctre locatari, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiilor obinute de utilizator, chiar dac plile nu sunt efectuate pe aceeai baz. Locatorii trebuie s prezinte activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional n bilan n conformitate cu natura acestora. Veniturile din contractele de leasing operaional trebuie recunoscute liniar n rezultat pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este considerat mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a scderii beneficiilor derivate din activul care face obiectul contractului.
43
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea veniturilor din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Veniturile din leasing (exclusiv veniturile din servicii oferite, precum asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute liniar n rezultat pe durata contractului de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate pe aceast baz, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiilor derivate din activul care face obiectul contractului. Costurile directe iniiale suportate special pentru obinerea veniturilor dintr-un contract de leasing operaional sunt fie amnate i alocate n rezultat pe durata contractului de leasing proporional cu recunoaterea veniturilor din chirii, fie recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n perioada n care survin. Unitatea de studiu 2.1.4 Contabilitatea tranzaciilor de vnzare i leaseback O tranzacie de vnzare i leaseback implic vnzarea unui activ de ctre vnztor i nchirierea ctre vnztor a aceluiai activ n regim de leasing. Plile de leasing i preul de vnzare sunt, de obicei, interdependente, ntruct sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil aplicat tranzaciei de vnzare i leaseback depinde de tipul contractului de leasing. n cazul n care o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la ncheierea unui contract de leasing financiar, suma cu care ncasrile din vnzare depesc valoarea contabil nu va fi recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului vnztor. n schimb, aceast sum va fi amnat i amortizat pe durata contractului de leasing. n cazul n care tranzacia de leaseback este un contract de leasing financiar, tranzacia este un mijloc prin care locatorul acord finanare locatarului, activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv, nu se recomand ca diferena dintre ncasrile rezultate din vnzare i valoarea contabil s fie recunoscut ca venit. Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe durata contractului de leasing. n cazul n care o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la ncheierea unui contract de leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere vor fi recunoscute imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere vor fi recunoscute imediat, cu excepia cazului n care pierderea este compensat de pli viitoare de leasing sub preul pieei i n care pierderea va fi amnat i amortizat proporional cu plile de leasing pe durata estimat de utilizare a activului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, diferena pn la valoarea just va fi amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a activului. n cazul n care tranzacia de leaseback este un contract de leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare sunt stabilite la valoarea just, a avut loc, de fapt, o tranzacie normal de vnzare i orice profit sau pierdere sunt recunoscute imediat. n cazul contractelor de leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de vnzare i leaseback este mai mic dect valoarea contabil a activului, o pierdere egal cu diferena dintre valoarea contabil i valoarea just va fi recunoscut imediat. n cazul contractelor de leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare, cu excepia cazului n care survine o pierdere de valoare i n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil, n conformitate cu standardul internaional de contabilitate care reglementeaz deprecierea activelor.
LECIA 2.2 Particulariti ale contabilitii operaiunilor de leasing n Romnia Contabilitatea operaiunile de leasing la nivelul locatorilor i locatarilor rezideni a suferit modificri majore n cursul anului 2006. Societile de leasing au devenit instituii financiare nebancare, n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr. 28/200614 privind reglementarea unor msuri financiar-fiscale. Prin urmare, societile de leasing organizeaz i conduc contabilitatea n conformitate cu reguli specifice instituiilor financiare nebancare, potrivit reglementrilor emise de Banca Naional a
14
Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 89/2006.
44
Romniei. Potrivit Normei nr. 2/2006 privind capitalul minim al instituiilor financiare nebancare15, capitalul social minim al unei astfel de instituii este cel puin la nivelul echivalentului n lei a sumei de 200.000 euro. n Romnia primele reglementri legale referitoare la operaiunile de leasing sunt din anul 1997 i 1998 (Ordonana Guvernului nr. 51/1997 privind operaiunile de leasing i societile de leasing, Legea nr. 90/1998 de aprobare a ordonanei). Ulterior, legislaia specific operaiunilor de leasing este completat i modificat prin Codul fiscal (ncepnd cu anul 2003) i prin dou legi de modificare a ordonanei iniiale din 1997 privind leasingul (Legea nr. 533/2004 i Legea nr. 287/2006). Potrivit art. 7, pct. 7 i 8 din Codul fiscal al Romniei (legea nr. 571/200316 cu modificrile i completrile ulterioare), ncepnd cu 1 ianuarie 2007 contractul de leasing financiar reprezint orice contract de leasing care ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului, iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic sau egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing, raportat la durata normal de funcionare maxim, exprimat n procente; d) perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare maxim a bunului care face obiectul leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit; e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului; Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2001/2006 de modificare a OMFP 1752/2005, se precizeaz condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un contract de leasing pentru a fi recunoscut ca leasing financiar: a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2374/2007 de modificare a OMFP 1752/2005, se instituie modul de contabilizare a tranzaciilor de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback). Acestea se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil: 512 Conturi curente la bnci = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
15 16
Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 381/2006. Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 927/2003.
45
b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat. Este considerat contract de leasing operaional - orice contract de leasing ncheiat ntre locator i locatar, care transfer locatarului riscurile i beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual, i care nu ndeplinete niciuna dintre condiiile specifice contractului de leasing financiar. Riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu este exercitat la nceputul contractului sau cnd contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirrii contractului. Studiind evoluia legislaiei n domeniul leasing-ului n ara noastr, se observ inconsecvene n clasificarea contractelor de leasing. n sprijinul acestei afirmaii stau condiiile n funcie de care un contract a fost considerat contract de leasing financiar n anul 2006: a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; c) perioada de leasing depete 75% din durata normal de utilizare a bunului ce face obiectul leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit. Potrivit art. 25 din Codul fiscal, n cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, n timp ce n cazul leasingului operaional, locatorul are aceast calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de ctre utilizator, n cazul leasingului financiar, i de ctre locator, n cazul leasingului operaional, cheltuielile fiind deductibile. n cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobnda, iar n cazul leasingului operaional locatarul deduce chiria (rata de leasing). Rata de leasing reprezint: - n cazul leasingului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzilor de leasing; - n cazul leasingului operaional, cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare i un beneficiu stabilit de ctre prile contractante. n cazul unei cldiri care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durat a acestuia se aplic urmtoarele reguli17: a) impozitul pe cldiri se datoreaz de locatar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea din contract a cldirii, aa cum este ea nregistrat n contabilitatea locatarului; c) n cazul n care contractul de leasing nceteaz altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul pe cldiri este datorat de locator. n cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durat a acestuia, impozitul pe teren se datoreaz de locatar18. n cazul n care contractul de leasing nceteaz, altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul pe teren este datorat de locator. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durata a acestuia, impozitul pe mijlocul de transport se datoreaz de locatar 19. n cazul n care contractul de leasing nceteaz altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul pe mijlocul de transport este datorat de locator. nregistrrile n contabilitate a operaiunilor de leasing au fost reglementate expres printr-un act normativ Ordinul ministrului finanelor publice nr. 686/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 333/1999. Ulterior, acest act normativ a fost abrogat, ns filiera de nregistrri contabile prezentat n actul normativ reprezint un exemplu, un cadru general de reflectare n contabilitate a leasingului. Prezentm n continuare schematic reflectarea n contabilitatea locatarilor ageni economici rezideni romni, a operaiunilor de leasing cazul n care obiectul leasingului este reprezentat de un mijloc de transport. Menionm c nregistrile operaiunilor de leasing n contabilitatea locatorilor se
17 18
Potrivit Codului fiscal, art. 253, alin 7. Potrivit Codului fiscal, art. 256, alin 5 i 6. 19 Potrivit Codului fiscal, art. 261, alin 3 i 4.
46
nscriu n regulile de nregistrare specifice instituiilor financiare nebancare, conform normelor Bncii Naionale a Romniei i pe baza unui Plan de conturi specific. NREGISTRAREA N CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAIUNI PRIVIND LEASING-UL OPERAIONAL n contabilitatea utilizatorului (locatar): Imobilizrile corporale primite n cazul tranzaciei de leasing conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri, se nregistreaz n debitul contului de ordine i eviden 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate. Acest cont se crediteaz pe msura plii ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor rmase de rambursat. Valoarea nscris n debitul contului 8036 se compune din: - Valoarea iniial a bunului reprezentnd costul de achiziie la societile de leasing; - Beneficiul, respectiv marja de profit stabilit ntre pri. nregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoan juridic romn), reprezentnd ratele de achitat: ------------------------------------------------x--------------------------------------------% = 401 Furnizori 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil ------------------------------------------------x--------------------------------------------Contul 612 poate fi dezvoltat n analitice, unul pentru cota-parte din valoarea bunului i altul pentru beneficiul convenit ntre pri. Dac societatea de leasing locator este o persoan juridic strin cu sediul n strintate, locatarul rezident va nregistra i impozitul pe redevene datorat de locator (conform prevederilor din conveniile pentru evitarea dublei impuneri, ncheiate de Romnia cu alte state), dar achitat de beneficiarul locatar la cursul de schimb n vigoare la data respectiv, pe baza nregistrrilor: ------------------------------------x--------------------------------------------------------401 Furnizori = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 446 Alte impozite, taxe i = 5121 Conturi la bnci n lei vrsminte asimilate -----------------------------------x---------------------------------------------------------n situaia existenei unor diferene de curs valutar la data achitrii redevenei, acestea se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare, dup caz. nregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru bunuri achiziionate din ar, la valoarea rezidual a bunului achiziionat de la o persoan juridic romn, pe baza contractului de vnzarecumprare i a facturii: -------------------------------------------------x-------------------------------------------% = 404 Furnizori de imobilizri 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil ------------------------------------------------x--------------------------------------------nregistrarea diferenei de amortizare pn la nivelul costului de achiziie iniial nregistrat la locator (din debitul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate mai puin beneficiul convenit ntre pri): ---------------------------------------------x-----------------------------------------------212 Mijloace fixe = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale ---------------------------------------------x-----------------------------------------------NREGISTRAREA N CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAIUNI PRIVIND LEASINGUL FINANCIAR n contabilitatea utilizatorului (locatar):
47
nregistrarea mijlocului de transport ce face obiectul leasingului i evidenierea datoriei, inclusiv a dobnzilor aferente: ------------------------------------------x--------------------------------------------------2133 Mijloace de transport = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 471Cheltuieli nregistrate n avans= 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate -------------------------------------------x-------------------------------------------------n debitul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se consemneaz valoarea imobilizrilor corporale, inclusiv dobnda. nregistrarea amortizrii bunului (lunar): ------------------------------------------------x--------------------------------------------681Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere = 281Amortizri privind imobilizrile corporale ------------------------------------------------x--------------------------------------------nregistrarea obligaiei de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor: -------------------------------------------------------x-------------------------------------% = 404Furnizori de imobilizri 167Alte mprumuturi i datorii asimilate 1687Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 4426TVA deductibil --------------------------------------------------------x------------------------------------i concomitent: --------------------------------------------------------x------------------------------------666Cheltuieli privind dobnzile = 471Cheltuieli nregistrate n avans --------------------------------------------------------x------------------------------------Ulterior se nregistreaz i operaiunea : Credit cont 8036Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate La expirarea contractului, o dat cu achitarea ultimei rate se consemneaz i transferul dreptului de proprietate astfel: -------------------------------------------------------x------------------------------------% = 404Furnizori de imobilizri 167Alte mprumuturi i datorii asimilate 4426TVA deductibil -------------------------------------------------------x-------------------------------------Unitatea de studiu 2.2.1 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing financiar Societatea comercial SC X SRL preia n regim de leasing un autoturism de la societatea de leasing SC Y SRL. Ambele societi X i Y sunt rezidente. Furnizorul autoturismului este o societate comercial din ar, SC Z SRL. SC Y SRL achiziioneaz autoturismul de la SC Z SRL la o valoare de intrare fr TVA de 48.000 RON i TVA 19%. Contractul de leasing este ncheiat ntre societile X i Y pe o perioad de 3 ani (36 de rate, fiind rate lunare), n condiiile unui avans de 10% i a unei valori reziduale a autoturismului de 7.200 RON. Dobnda aferent operaiunii de acordare n regim de leasing a autoturismului este de 8% pe an i este considerat o dobnd liniar aplicat asupra valorii finanate a autoturismului. Se tie c durata normal de utilizare a autoturismului este de 5 ani. Se cere s se nregistreze n contabilitatea SC X SRL operaiunile referitoare la leasingul financiar predarea preluarea autoturismului, prima i ultima rat, transferul bunului la valoarea rezidual. Se cunosc: - valoarea de intrare a autoturismului predat n leasing (fr TVA) 48.000 RON - numrul ratelor de leasing 36 de rate lunare
48
valoarea avansului 10% x 48.000 RON=4.800 RON valoarea rezidual 7.200 RON valoarea finanat 48.000 - 4.800=43.200 RON suma absolut a dobnzii 8% x 3 ani x (48.000 4.800)=10.368 RON rata lunar de leasing financiar (48.000-4.800-7.200):36 + 10.368:36=1.288 RON
nregistrri contabile la locatar SC X SRL: - primirea n regim de leasing financiar a autoturismului de la SC Y SRL, pe seama unei datorii fa de locator 2133 Mijloace de transport = 167 Alte mprumuturi i 48.000 datorii asimilate - nregistrarea dobnzii aferente mijlocului fix preluat n leasing financiar 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 1687 Dobnzi aferente altor 10.368 mprumuturi i datorii asimilate - nregistrarea n extrabilanier a valorii autoturismului preluat n leasing financiar, inclusiv dobnda:
D 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 48.000+10.368
nregistrarea obligaiei de plat a avansului pe baza facturii primite de la locator % = 404 Furnizori de imobilizri 5.712 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 4.800 4426 TVA deductibil 912 - plata contravalorii facturii de avans 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 5.712 - diminuarea n extrabilanier a valorii autoturimului cu suma avansului D 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 4.800 - nregistrarea obligaiei de plat a primei rate baza facturii primite de la locator % = 404 Furnizori de imobilizri 1.478 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1.000 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 288 4426 TVA deductibil 190 - plata contravalorii facturii aferente primei rate 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 1.478 - diminuarea n extrabilanier a valorii autoturimului cu prima rat i dobnda aferent D 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 1.288 - dat fiind specificul leasingului financiar, de transfer al dreptului de proprietate a bunurilor de la locator la locatar nc de la predarea bunului n leasing, amortizarea se nregistreaz lunar la locatar, pe toat durata contractului de leasing 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 800 amortizarea imobilizrilor instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor nregistrrile referitoare la obligaia de plat a primei rate, de ncasare a acesteia, de diminuare n extrabilanier a valorii autoturismului, nregistrarea la cheltuieli a dobnzii pltite i diminuarea nei nregistrate la predarea bunului ctre utilizator se vor efectua i pentru urmtoarele 35 de rate, n urmtoarele 35 de luni. la finalul contractului, nregistrarea obligaiei de plat a valorii reziduale, pe baza facturii primite de la locator: % = 404 Furnizori de imobilizri 8.568 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 7.200
49
4426 TVA deductibil 1.368 - plata contravalorii facturii aferente valorii reziduale: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 8.568 - diminuarea n extrabilanier a valorii autoturismului cu suma valorii reziduale: D 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 7.200 Unitatea de nvare 2.2.2 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing operaional O societate de leasing rezident ncheie cu un utilizator un contract de leasing pentru un utilaj, astfel: valoarea de intrare a utilajului fr TVA este de 120.000 lei, TVA 19% durata normal de funcionare 5 ani durata contractului de leasing 3 ani rata lunar de leasing 3.000 de lei, n condiiile n care beneficiul stabilit ntre pri este de 30% din valoarea bunului - la expirarea duratei contractului de leasing se convine cumprarea utilajului la valoarea rezidual de 48.000 lei. Se cere s se nregistreze n contabilitatea locatarului operaiunile referitoare la leasing. nregistrri contabile la locatar. - la semnarea contractului, se nregistreaz n extrabilanier obligaia total de plat a ratelor de leasing n debitul contului 8036 cu valoarea iniial a utilajului i beneficiul stabilit ntre pri D 8036 156.000 lei - locatarul primete factura aferent primei rate, emis de societatea de leasing % = 401 Furnizori 3.570 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de 3.000 gestiune i chiriile 612.x analitic reprezentnd amortizarea 2.000 612.y analitic reprezentnd marja de profit 1.000 4426 TVA deductibil 570 se achit contravaloarea facturii aferente primei rate 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 3.570
- se nregistreaz n extrabilanier diminuarea obligaiei fa de locator, dup plata primei rate de leasing operaional C 8036 3.000 lei Reflectarea n contabilitate a facturilor aferente ratelor 2-36, achitarea acestora i diminuarea extrabilanier a obligaiei fa de locator este similar cu nregistrrile aferente primei rate.
- se primete factura aferent valorii reziduale a utilajului % = 404 Furnizori de imobilizri 57.120 2131 Echipamente tehnologice (maini, 48.000 utilaje i instalaii de lucru) 4426 TVA deductibil 9.120 - se achit contravaloarea facturii valorii reziduale aferente utilajului
50
404 Furnizori de imobilizri
5121 Conturi la bnci n lei
57.120
- se nregistreaz n extrabilanier diminuarea obligaiei fa de locator, dup plata valorii reziduale a utilajului C 8036 48.000 lei - se nregistreaz diferena de amortizare pn la nivelul costului de achiziie iniial nregistrat la locator: 2131 Echipamente tehnologice = 281 Amortizri 72.000 (maini, utilaje i instalaii de privind imobilizrile lucru) corporale Rezumat: Leasingul financiar este n conformitate cu prevederile IAS 17 Leasing, acea operaiune care transfer n mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului. O operaiune este considerat leasing financiar dac: - are loc transferul titlului de proprietate asupra bunului pn la sfritul contractului; - locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, aa nct la debutul leasingului, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; - termenul (durata) contractului de leasing, acoper n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; - la nceputul leasingului, valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egal cu ntreaga valoare just a bunului n regim de leasing; - bunurile care constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, aa nct numai locatarul le poate utiliza fr efectuarea unor modificri majore. n Romnia, condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un contract de leasing pentru a fi recunoscut ca leasing financiar, sunt: a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. n conformitate cu prevederile Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing, locatarii trebuie s nregistreze contractele de leasing financiar ca active i pasive n bilanurile lor la o valoare egal, la nceputul contractului de leasing, la valoarea just a bunului care face obiectul contractului sau la valoarea curent a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic. n ceea ce privete locatorii, acetia trebuie s recunoasc n bilan activele deinute n temeiul unor contracte de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n contractul de leasing. n temeiul unui contract de leasing financiar, locatorul transmite locatarului toate riscurile i avantajele aferente dreptului legal de proprietate i, din acest motiv, locatorul trateaz plile de leasing de ncasat ca rambursare a capitalului i venituri financiare ca rambursare i recompens pentru investiia i serviciile locatorului. n conformitate cu prevederile Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing, plile de leasing efectuate de locatari n temeiul unui contract de leasing operaional trebuie recunoscute liniar de-a lungul duratei contractului de leasing drept cheltuieli n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n
51
timp a beneficiilor obinute de utilizator. Locatorii trebuie s prezinte activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional n bilan n conformitate cu natura acestora. Concluzii: Un contract de leasing este un acord prin care locatorul transfer locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de timp. O tranzacie de vnzare i leaseback implic vnzarea unui activ de ctre vnztor i nchirierea ctre vnztor a aceluiai activ n regim de leasing. n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing i cu legislaia din Romnia, clasificarea contractelor de leasing se bazeaz pe msura n care riscurile i avantajele aferente proprietii asupra unui activ care face obiectul unui contract de leasing revin locatorului sau locatarului. Exemplu propus: Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la un contract de leasing: - preul cu care societatea de leasing cumpr bunul care face obiectul contractului: 680.000 lei; - cheltuieli iniiale suportate de societatea de leasing: 5.400 lei; - se percepe o plat iniial (avans) de 14% din valoarea investiiei; - durata de via util a bunului este de 12 ani, iar durata contractului se ridic la 108 luni; - ratele snt constante, a cte 8.500 lei/lun, achitate la sfritul fiecrei luni; - valoarea rezidual este de 170.000 lei, iar preul de exercitare a opiunii de cumprare este stabilit la 45.000 lei. S se prezinte, n contabilitatea locatarului, nregistrrile aferente acestui contract: predarea/preluarea n leasing, facturarea i plata/ncasarea avansului, facturarea i plata/ncasarea ratelor nr. 3 i nr. 100, amortizarea pe lunile pentru care se nregistreaz ratele, exercitarea/neexercitarea opiunii de cumprare. Se vor arta i calculele pe baza crora s-au determinat valorile de nregistrat. Teste de autoevaluare: 1. Prezentai comparativ caracteristicile operaiunilor de leasing financiar fa de leasingul operaional, n viziunea Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing i a legislaiei din ara noastr. 2. Care sunt condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un contract pentru a fi considerat leasing financiar n Romnia? 3. Prezentai modul de contabilizare a operaiunilor de leasing financiar la locatar. 4. Prezentai modul de contabilizare a operaiunilor de leasing operaional la locatar. 5. Prezentai modul de contabilizare a tranzaciilor de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback). 6. Specificul organizrii i conducerii contabilitii la nivelul societilor de leasing. 7. Ce cuprinde rata de leasing n cazul leasingului financiar? Dar n cazul leasingului operaional? 8. Descriei comparativ regimul amortizrii activelor ce fac obiectul operaiunilor de leasing financiar i operaional. 9. Tratamentul contabil al operaiunilor de leasing la locatar, n cazul n care societatea de leasing este o persoan juridic nerezident. 10. Specificul nregistrrilor extrabilaniere n cazul operaiunilor de leasing.
MODULUL III. Contabilitatea dizolvrii i lichidrii societilor comerciale

52
Rezultate ateptate: Redarea unei imagini relevante asupra procedurilor, documentelor i contabilitii operaiunilor de dizolvare i lichidare a societilor comerciale, excluderii i retragerii asociailor dintr-o societate comercial, cu integrarea celor mai recente reglementri n materie Prezentarea cadrului general i a aspectelor de detaliu procedurale n care au loc operaiunile de dizolvare i lichidare a societilor comerciale i de excludere i retragere a asociailor dintr-o societate comercial Abordarea contabil a operaiunilor de dizolvare i lichidare a societilor comerciale, excludere i retragere a asociailor dintr-o societate comercial, prin extindere i conexiune cu aspectele documentare i de procedur ale operaiunilor Competene dobndite prin nsuirea coninutului: Prin parcurgerea modulului de studiu, studenii vor fi capabili s: Identifice corect conceptele specifice operaiunilor de dizolvare i lichidare a societilor comerciale i s le utilizeze n diferite contexte Formuleze i s realizeze delimitri ntre formele de manifestare ale operaiunilor de dizolvare i lichidare a societilor comerciale (cum ar fi lichidare rezultat n urma operaiunilor de dizolvare, lichidare n cazul n care societatea este n stare de insolven, n stare de faliment etc.) Aplice tehnicile de nregistrare n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor de dizolvare i lichidare Identifice situaiile n care au loc excluderile i retragerile de asociai din societile comerciale i modalitile de realizare a acestor operaiuni Utilizeze elementele planului de conturi aplicabil societilor comerciale pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor de excludere i retragere a asociailor din societile comerciale Argumenteze propriile opinii cu privire la aspectele procedurale i de natur contabil a operaiunile de dizolvare i lichidare a societilor comerciale i de excludere i retragere a asociailor dintr-o societate comercial Timp de studiu: 6 ore
LECIA 3.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea societilor comerciale Procedurile de dizolvare a societilor comerciale sunt reglementate de legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat cu modificrile i completrile ulterioare20 (art. 227-238). Remarcm proceduri de lucru difereniate de dizolvare a societilor comerciale, n funcie de tipul societii comerciale. Cazurile n care o societate comercial se dizolv sunt: a) trecerea timpului stabilit pentru durata societii; b) imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al societii sau realizarea acestuia; c) declararea nulitii societii; d) hotrrea adunrii generale; e) hotrrea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, precum nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii; f) falimentul societii; g) alte cauze prevzute de lege sau de actul constitutiv al societii. Asociaii sau acionarii trebuie s fie consultai de ctre consiliul de administraie, respectiv de directorat, cu cel puin 3 luni nainte de expirarea duratei societii, cu privire la eventuala prelungire a
20
Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1066/2007 i avnd n vedere legea nr. 302/2005, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/2006, Legea nr. 516/2006, O.U.G. nr. 82/2007 i O.U.G. nr. 52/2008;
53
acesteia. n lips, la cererea oricruia dintre asociai, tribunalul poate dispune, prin ncheiere, efectuarea consultrii, prin convocarea adunrii generale. Dizolvarea societilor comerciale trebuie s fie nscris n registrul comerului i publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a (excepie fcnd cazul n care dizolvarea este generat de trecerea timpului prevzut pentru societate). Oficiul registrului comerului este cel care iniiaz din Oficiu publicarea prin Regia Autonom Monitorul Oficial, pe cheltuiala societii, atunci cnd cnd dizolvarea are loc n baza unei hotrri a adunrii generale. Dac dizolvarea are loc n baza unei hotrri judectoreti irevocabile, publicarea se face n termen de 15 zile. La cererea oricrei persoane interesate, precum i a Oficiului Naional al Registrului Comerului, tribunalul poate pronuna dizolvarea societii n cazurile n care: a) societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot ntruni; b) societatea nu a depus, n cel mult 6 luni de la expirarea termenelor legale, situaiile financiare anuale sau alte acte care, potrivit legii, se depun la oficiul registrului comerului; c) societatea i-a ncetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu ndeplinete condiiile referitoare la sediul social sau asociaii au disprut ori nu au domiciliul cunoscut sau reedina cunoscut (excepie fcnd cazul n care societatea a fost n inactivitate temporar, anunat organelor fiscale i nscris n registrul comerului. Durata inactivitii nu poate depi 3 ani); d) societatea nu i-a completat capitalul social, n condiiile legii. Dizolvarea unei societi comerciale trebuie abordat n contextul lichidrii ulterioare a societii, deoarece dizolvarea societii are ca efect deschiderea procedurii lichidrii (dizolvarea are loc fr lichidare, numai n cazul fuziunii ori divizrii totale a societii sau n alte cazuri prevzute de lege). Din momentul dizolvrii, directorii, administratorii, respectiv directoratul, nu mai pot ntreprinde noi operaiuni. n caz contrar, acetia sunt personal i solidar rspunztori pentru aciunile ntreprinse. Interdicia se aplic din ziua expirrii termenului fixat pentru durata societii ori de la data la care dizolvarea a fost hotrt de adunarea general sau declarat prin sentin judectoreasc. Societatea i pstreaz personalitatea juridic pentru operaiunile lichidrii, pn la terminarea acesteia. Dizolvarea societii nainte de expirarea termenului fixat pentru durata sa are efect fa de teri numai dup trecerea unui termen de 30 de zile de la publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. n societile n nume colectiv, n comandit simpl i n cele cu rspundere limitat, asociaii pot hotr, o dat cu dizolvarea, i modul de lichidare a societii, atunci cnd sunt de acord cu privire la repartizarea i lichidarea patrimoniului societii i cnd asigur stingerea pasivului sau regularizarea lui n acord cu creditorii. Prin votul unanim al asociailor se poate hotr i asupra modului n care activele rmase dup plata creditorilor vor fi mprite ntre asociai. n lipsa acordului unanim privind mprirea bunurilor, va fi urmat procedura lichidrii. Transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor rmase dup plata creditorilor are loc la data radierii societii din registrul comerului. Registrul comerului elibereaz fiecrui asociat un certificat constatator al dreptului de proprietate asupra activelor distribuite, n baza cruia asociatul poate proceda la nscrierea bunurilor imobile n cartea funciar. Hotrrea tribunalului prin care s-a pronunat dizolvarea se nregistreaz n registrul comerului, se comunic direciei generale a finanelor publice judeene, respectiv a municipiului Bucureti, i se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, pe cheltuiala titularului cererii de dizolvare, acesta putnd s se ndrepte mpotriva societii. La data rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti de dizolvare, persoana juridic intr n lichidare. Dac n termen de 3 luni de la data rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti de dizolvare nu se procedeaz la numirea lichidatorului, judectorul delegat, la cererea oricrei persoane interesate, numete un lichidator de pe Lista practicienilor n reorganizare i lichidare, remunerarea acestuia urmnd a fi fcut din averea persoanei juridice dizolvate sau, n cazul lipsei acesteia, din fondul de lichidare constituit n temeiul Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a falimentului, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Hotrrile judectoreti pronunate se comunic lichidatorului numit, se public pe pagina de internet a Oficiului Naional al Registrului Comerului i se afieaz la sediul oficiului registrului comerului n care este nmatriculat societatea comercial dizolvat.
54
Dac judectorul delegat nu a fost sesizat, cu nici o cerere de numire a lichidatorului n termen de 3 luni, persoana juridic se radiaz din oficiu din registrul comerului, prin ncheiere a judectorului delegat, pronunat la cererea Oficiului Naional al Registrului Comerului, cu citarea prilor, conform dreptului comun. ncheierea de radiere se nregistreaz n registrul comerului, se comunic persoanei juridice la sediul social, Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, pe cale electronic, i se afieaz pe pagina de Internet a Oficiului Naional al Registrului Comerului i la sediul oficiului registrului comerului de pe lng tribunal, n raza cruia societatea i are nregistrat sediul. Bunurile rmase din patrimoniul persoanei juridice radiate din registrul comerului, revin acionarilor. Procedurile de lichidare a societilor comerciale sunt reglementate de legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat cu modificrile i completrile ulterioare21 (art. 252-270). Remarcm proceduri de lucru difereniate de lichidare a societilor comerciale, n funcie de tipul societii comerciale i de natura lichidrii: rezultat n urma aciunilor de dizolvare i lichidare rezultat n urma falimentului insolvenei societilor comerciale. A. Lichidarea rezultat n urma aciunilor de dizolvare a societilor comerciale. Pe toat durata desfurrii operaiunilor de lichidare, actele emanate de la societate trebuie s arate c aceasta este n lichidare. Lichidatorii trebuie s in un registru cu toate operaiunile lichidrii, n ordinea datei lor. Actul de numire a lichidatorilor, menionnd puterile conferite acestora sau sentina care i ine locul, precum i orice act ulterior care ar aduce schimbri cu privire la persoana lor sau la puterile conferite trebuie depuse, prin grija lichidatorilor, la Oficiul Registrului Comerului, pentru a fi nscrise de ndat i publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Abia apoi lichidatorii vor depune semntura lor n registrul comerului i vor exercita aceast funcie. Lichidatorii sunt persoane fizice sau persoane juridice. Lichidatorii persoane fizice sau reprezentanii permaneni - persoane fizice ale societii lichidatoare - trebuie s fie lichidatori autorizai, n condiiile legii. Lichidatorii au aceeai rspundere ca i administratorii, respectiv membrii directoratului. Obligaii ale lichidatorilor: - ndat dup preluarea funciei, mpreun cu directorii i administratorii, respectiv cu membrii directoratului societii, s fac un inventar i s ncheie un bilan, care s constate situaia exact a activului i pasivului societii, i s le semneze; - s primeasc i s pstreze patrimoniul societii, registrele ce li s-au ncredinat de administratori, respectiv de membrii directoratului, i actele societii; - s stea n judecat n numele societii; - s execute i s termine operaiunile de comer referitoare la lichidare; - s vnd, prin licitaie public, imobilele i orice avere mobiliar a societii; - s fac tranzacii; - s lichideze i s ncaseze creanele societii; - s contracteze obligaii cambiale, s fac mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc orice alte acte necesare; - s nu constituie ipoteci asupra bunurilor societii, dac nu sunt autorizai de instan; - s nu plteasc asociailor nici o sum n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii creditorilor societii; - s cear sumele necesare asociailor care rspund nelimitat sau celor care nu au efectuat integral vrsmintele (dac acetia sunt obligai, potrivit formei societii), s le procure sau, dac sunt debitori fa de societate (pentru vrsmintele neefectuate, la care erau obligai n calitate de asociat), n cazul n care lichidatorii probeaz, prin prezentarea situaiei financiare anuale, c fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente s acopere pasivul exigibil. Lichidarea societilor n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat debuteaz cu numirea lichidatorilor, care va fi fcut de toi asociaii, dac n contractul de societate nu se prevede altfel. Dac nu se poate ntruni unanimitatea voturilor, numirea lichidatorilor va fi fcut de instan, la cererea oricrui asociat ori administrator, cu
21
55
ascultarea tuturor asociailor i administratorilor. mpotriva sentinei se poate declara numai recurs de ctre asociai sau administratori, n termen de 15 zile de la pronunare. Dup terminarea lichidrii societii n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, lichidatorii trebuie s ntocmeasc situaia financiar i s propun repartizarea activului ntre asociai. Situaia financiar semnat de ctre lichidatori se nainteaz spre a fi nregistrat i publicat pe pagina de internet a oficiului registrului comerului. Orice asociat nemulumit poate face opoziie, n termen de 15 zile de la notificarea situaiei financiare de lichidare i a proiectului de repartizare. Pentru soluionarea opoziiei, problemele referitoare la lichidare vor fi separate de acelea ale repartizrii, fa de care lichidatorii pot rmne strini. Dup expirarea termenului de 15 zile sau dup ce sentina asupra opoziiei a rmas irevocabil, situaia financiar de lichidare i repartizare se consider aprobat i lichidatorii sunt liberai. Lichidarea societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni debuteaz cu numirea lichidatorilor, care se face de adunarea general, care hotrte lichidarea, dac, prin actul constitutiv, nu se prevede altfel. Adunarea general hotrte cu majoritatea prevzut pentru modificarea actului constitutiv. n cazul n care majoritatea nu a fost obinut, numirea se face de tribunal, la cererea oricruia dintre administratori, respectiv dintre membrii directoratului, sau dintre asociai, cu citarea societii i a celor care au cerut-o. mpotriva sentinei tribunalului se poate declara numai recurs, n termen de 15 zile de la pronunare. Administratorii, respectiv membrii directoratului, vor prezenta lichidatorilor o dare de seam asupra gestiunii, pentru timpul trecut de la ultima situaie financiar aprobat pn la nceperea lichidrii. Lichidatorii au dreptul s aprobe darea de seam i s fac sau s susin eventualele contestaii cu privire la aceasta. n cazul n care unul sau mai muli administratori, respectiv membri ai directoratului, sunt numii lichidatori, darea de seam asupra gestiunii administratorilor, respectiv a directoratului, se va depune la oficiul registrului comerului i se va publica n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, mpreun cu bilanul final de lichidare. Cnd gestiunea trece peste durata unui exerciiu financiar, darea de seam trebuie anexat la prima situaie financiar pe care lichidatorii o prezint adunrii generale. Orice acionar poate face opoziie, n termen de 15 zile de la publicare. Toate opoziiile fcute vor fi conexate, pentru a fi soluionate printr-o singur sentin. Orice acionar are dreptul s intervin n instan. Dac lichidarea se prelungete peste durata exerciiului financiar, lichidatorii sunt obligai s ntocmeasc situaia financiar anual, conformnduse dispoziiilor legii i actului constitutiv. Dup terminarea lichidrii, lichidatorii ntocmesc situaia financiar final, artnd partea ce se cuvine fiecrei aciuni din repartizarea activului societii, nsoit de raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorilor financiari. Situaia financiar, semnat de lichidatori, se va depune, pentru a fi menionat, la oficiul registrului comerului i se va publica n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Orice acionar poate face opoziie, iar dac nu s-a fcut opoziie n 15 zile, situaia financiar se consider aprobat de toi acionarii, iar lichidatorii sunt liberai, sub rezerva repartizrii activului societii. Independent de expirarea termenului, chitana de primire a celei din urm repartiii ine loc de aprobare a contului i a repartiiei fcute fiecrui acionar. Sumele cuvenite acionarilor, nencasate n termen de dou luni de la publicarea situaiei financiare, vor fi depuse la o banc sau la una dintre unitile acesteia, cu artarea numelui i prenumelui acionarului, dac aciunile sunt nominative, sau a numerelor aciunilor, dac ele sunt la purttor. Plata se va face persoanei artate sau posesorului aciunilor, reinndu-se titlul. Lichidarea societii trebuie terminat n cel mult 3 ani de la data dizolvrii. Pentru motive temeinice, tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult 2 ani. n termen de 15 zile de la terminarea lichidrii, lichidatorii trebuie s cear radierea societii din registrul comerului, sub sanciunea unei amenzi judiciare pentru fiecare zi de ntrziere, care va fi aplicat de judectorul delegat, n urma sesizrii oricrei pri interesate, prin ncheiere. ncheierea judectorului delegat este executorie i supus recursului. Radierea se poate face i din oficiu. Lichidarea nu elibereaz pe asociai i nu mpiedic deschiderea procedurii de faliment a societii. Dup aprobarea socotelilor i terminarea repartiiei, registrele i actele societii n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, ce nu vor fi necesare vreunuia dintre asociai, se vor depune la asociatul desemnat de majoritate. n societile pe aciuni i n comandit pe aciuni registrele (registrul acionarilor, registrul edinelor i deliberrilor adunrilor generale, registrul edinei i deliberrilor consiliului de administraie, respectiv ale directoratului i consiliului de supraveghere,
56
registrul deliberrilor i constatrilor fcute de cenzori i, dup caz, de auditori interni, n exercitarea mandatului lor, registrul obligaiunilor) vor fi depuse la registrul comerului la care a fost nregistrat societatea, unde orice parte interesat va putea lua cunotin de ele cu autorizarea judectorului delegat, iar restul actelor societii vor fi depuse la Arhivele Naionale. Registrele tuturor societilor vor fi pstrate timp de 5 ani. B. Lichidarea societilor comerciale aflate n stare de insolven. Dac societatea comercial care este n lichidare se gsete n stare de insolven, lichidatorul este obligat s cear deschiderea procedurii insolvenei. n condiiile legislaiei insolvenei, creditorii vor putea cere deschiderea procedurii insolvenei fa de societatea aflat n curs de lichidare. Constatnd ndeplinirea condiiilor prevzute de legea insolvenei, judectorul-sindic va dispune deschiderea procedurii simplificate a insolvenei. Insolvena este legiferat de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei22 i reprezint acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaz prin insuficiena fondurilor bneti disponibile pentru plata datoriilor exigibile. Insolvena este prezumat ca fiind vdit atunci cnd debitorul, dup 30 de zile de la scaden, nu a pltit datoria sa fa de unul sau mai muli creditori. Insolvena este iminent atunci cnd se dovedete c debitorul nu va putea plti la scaden datoriile exigibile angajate, cu fondurile bneti disponibile la data scadenei. Procedura simplificat reprezint procedura prin care debitorul intr direct n procedura falimentului, fie odat cu deschiderea procedurii insolvenei, fie dup o perioad de observaie de maximum 60 de zile. Judectorul-sindic va decide, prin sentin sau, dup caz, prin ncheiere, intrarea n faliment n urmtoarele cazuri: I. a) Debitorul i-a declarat intenia de a intra n procedura simplificat; b) Debitorul nu i-a declarat intenia de reorganizare sau, la cererea creditorului de deschidere a procedurii, a contestat c ar fi n stare de insolven, iar contestaia a fost respins de judectorul-sindic; c) Nici unul dintre celelalte subiecte de drept ndreptite nu a propus un plan de reorganizare, sau nici unul dintre planurile propuse nu a fost acceptat i confirmat; II. Debitorul i-a declarat intenia de reorganizare, dar nu a propus un plan de reorganizare ori planul propus de acesta nu a fost acceptat i confirmat; III. Obligaiile de plat i celelalte sarcini asumate nu sunt ndeplinite n condiiile stipulate prin planul confirmat sau desfurarea activitii debitorului n decursul reorganizrii sale aduce pierderi averii sale; IV. A fost aprobat raportul administratorului judiciar prin care se propune, dup caz, intrarea debitorului n faliment. Prin hotrrea prin care se decide intrarea n faliment, judectorul-sindic va pronuna dizolvarea societii debitoare i va dispune: a) ridicarea dreptului de administrare al debitorului; b) n cazul procedurii generale, desemnarea unui lichidator provizoriu, precum i stabilirea atribuiilor i a remuneraiei acestuia; c) n cazul procedurii simplificate, confirmarea, n calitate de lichidator a administratorului judiciar; d) termenul maxim de la intrarea n faliment n cadrul procedurii generale, de predare a gestiunii averii de la debitor/administratorul judiciar ctre lichidator, mpreun cu lista actelor i operaiunilor efectuate dup deschiderea procedurii insolvenei; e) ntocmirea de ctre administratorul judiciar i predarea ctre lichidator, n termen de maximum 10 zile de la intrarea n faliment, n cadrul procedurii generale, a unei liste cuprinznd numele i adresele creditorilor i toate creanele acestora la data intrrii n faliment, cu indicarea celor nscute dup deschiderea procedurii; f) notificarea intrrii n faliment. n cazul n care dispune trecerea la faliment, judectorul-sindic va desemna un lichidator. Principalele atribuii ale lichidatorului n acest caz sunt: a) examinarea activitii debitorului asupra cruia se iniiaz procedura simplificat n raport cu situaia de fapt i ntocmirea unui raport amnunit asupra cauzelor i mprejurrilor care au dus la
22
Publicat n Monitorul Oficial nr. 359/2006.
57
insolven, cu menionarea persoanelor crora le-ar fi imputabil i a existenei premiselor angajrii rspunderii acestora i supunerea acelui raport judectorului-sindic ntr-un termen stabilit de acesta, dar care nu va putea depi 60 de zile de la desemnarea lichidatorului, dac un raport cu acest obiect nu fusese ntocmit anterior de administratorul judiciar; b) conducerea activitii debitorului; c) introducerea de aciuni pentru anularea actelor frauduloase ncheiate de debitor n dauna drepturilor creditorilor, precum i a unor transferuri cu caracter patrimonial, a unor operaiuni comerciale ncheiate de debitor i a constituirii unor garanii acordate de acesta, susceptibile a prejudicia drepturile creditorilor; d) aplicarea sigiliilor, inventarierea bunurilor i luarea msurilor corespunztoare pentru conservarea lor; e) meninerea sau denunarea unor contracte ncheiate de debitor; f) verificarea creanelor i, atunci cnd este cazul, formularea de obieciuni la acestea, precum i ntocmirea tabelelor creanelor; g) urmrirea ncasrii creanelor din averea debitorului, rezultate din transferul de bunuri sau de sume de bani efectuat de acesta naintea deschiderii procedurii, ncasarea creanelor; formularea i susinerea aciunilor n pretenii pentru ncasarea creanelor debitorului, pentru aceasta putnd angaja avocai; h) primirea plilor pe seama debitorului i consemnarea lor n contul averii debitorului; i) vnzarea bunurilor din averea debitorului; j) ncheierea de tranzacii, descrcarea de datorii, descrcarea fidejusorilor, renunarea la garanii reale sub condiia confirmrii de ctre judectorul-sindic; k) sesizarea judectorului-sindic cu orice problem care ar cere o soluionare de ctre acesta; l) orice alte atribuii stabilite prin ncheiere de ctre judectorul-sindic. Efectuarea lichidrii. Lichidarea bunurilor din averea debitorului va fi efectuat de lichidator sub controlul judectorului-sindic. Pentru maximizarea valorii averii debitorului, lichidatorul va face toate demersurile de expunere pe pia, ntr-o form adecvat, a acestora, cheltuielile de publicitate fiind suportate din averea debitorului. Etapele lichidrii: A. msuri premergtoare lichidrii: 1) aplicarea de sigilii pentru magazinele, magaziile, depozitele, birourile, corespondena comercial, arhiva, dispozitivele de stocare i prelucrare a informaiei, contractele, mrfurile i orice alte bunuri mobile aparinnd averii debitorului. Nu vor fi puse sub sigilii: a) obiectele care vor trebui valorificate de urgen pentru a se evita deteriorarea lor material sau pierderea din valoare; b) registrele de contabilitate; c) cambiile i alte titluri de valoare scadente sau care urmeaz a fi scadente n scurt timp, precum i aciunile ori alte titluri de participaie ale debitorului, care vor fi luate de lichidator pentru a fi ncasate sau pentru a efectua activitile de conservare cerute; d) numerarul pe care lichidatorul l va depune n banc n contul averii debitorului. 2) inventarierea averii debitorului, n prezena acestuia. Lichidatorul, pe msura desfurrii inventarierii, ia n posesie bunurile, devenind depozitarul lor judiciar. Inventarul va trebui s descrie toate bunurile identificate ale debitorului i s indice valoarea lor aproximativ la data inventarului. Cu aprobarea comitetului creditorilor, lichidatorul va angaja un expert evaluator, pe cheltuiala averii debitorului, pentru evaluarea bunurilor att separat, ct i ca unul sau mai multe ansambluri n stare de funcionare, dac este cazul. Actul de inventar va fi semnat de lichidatorul judiciar, de debitor, prin administratorul special, iar dac acesta nu particip la inventariere, numai de ctre lichidatorul judiciar. - lichidarea va ncepe ndat dup finalizarea de ctre lichidator a inventarierii bunurilor din averea debitorului, cu vnzarea bunurilor n bloc - ca un ansamblu n stare de funcionare - sau individual. Metoda de vnzare a bunurilor, respectiv licitaie public, negociere direct sau o combinaie a celor dou, va fi aprobat de adunarea general a creditorilor, pe baza propunerii lichidatorului i a recomandrii comitetului creditorilor.
58
- distribuirea sumelor realizate n urma lichidrii. Fondurile obinute din vnzarea bunurilor din averea debitorului, grevate, n favoarea creditorului, de ipoteci, gajuri sau alte garanii reale mobiliare ori drepturi de retenie de orice fel, vor fi distribuite n urmtoarea ordine: 1. taxe, timbre i orice alte cheltuieli aferente vnzrii bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea i administrarea acestor bunuri, precum i plata remuneraiilor persoanelor de specialitate angajate de lichidator; 2. creanele creditorilor garantai, cuprinznd tot capitalul, dobnzile, majorrile i penalitile de orice fel, precum i cheltuielile. Creanele vor fi pltite, n cazul falimentului, n urmtoarea ordine: 1. taxele, timbrele sau orice alte cheltuieli aferente procedurii instituite prin prezenta lege, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea i administrarea bunurilor din averea debitorului; 2. creanele izvorte din raportul de munc; 3. creanele reprezentnd creditele, cu dobnzile i cheltuielile aferente, acordate de instituii de credit dup deschiderea procedurii, precum i creanele rezultnd din continuarea activitii debitorului dup deschiderea procedurii; 4. creanele bugetare; 5. creanele reprezentnd sumele datorate de ctre debitor unor teri, n baza unor obligaii de ntreinere, alocaii pentru minori sau de plat a unor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; 6. creanele reprezentnd sumele stabilite de judectorul-sindic pentru ntreinerea debitorului i a familiei sale, dac acesta este persoan fizic; 7. creanele reprezentnd credite bancare, cu cheltuielile i dobnzile aferente, cele rezultate din livrri de produse, prestri de servicii sau alte lucrri, precum i din chirii; 8. alte creane chirografare; 9. creanele subordonate. - dup ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul va supune judectoruluisindic un raport final nsoit de situaiile financiare finale; copii de pe acestea vor fi comunicate tuturor creditorilor i debitorului i vor fi afiate la ua tribunalului. Judectorul-sindic va convoca adunarea creditorilor n termen de maximum 30 de zile de la afiarea raportului final. Creditorii pot formula obiecii la raportul final cu cel puin 5 zile nainte de data convocrii. La data edinei, judectorul-sindic va soluiona, prin ncheiere, toate obieciunile la raportul final, l va aproba sau va dispune, dac este cazul, modificarea corespunztoare a acestuia; - dup ce judectorul-sindic aprob raportul final al lichidatorului, acesta va trebui s fac distribuirea final a tuturor fondurilor din averea debitorului. Fondurile nereclamate n termen de 90 de zile de ctre cei ndreptii la acestea vor fi depuse de ctre lichidator la banc, n contul averii debitorului, iar extrasul de cont, la tribunal.
LECIA 3.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare i dizolvare Exemplu rezolvat 1. Lichidare hotrt de adunarea general a acionarilor sau a asociailor, n situaia n care se obine profit din lichidare: Cu aceast ocazie se efectueaz: - Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care urmeaz s se lichideze, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, a normelor i reglementrilor contabile, nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii.
59
- ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz s se lichideze. - Se ntocmete bilanul n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanului, se prezint astfel: Bilanul societii A
Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (2.000.000 1.200.000) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301 - 391) (200.000 40.000) II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 4111 + 4118 - 491) (250.000 + 50.000 20.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) H. PROVIZIOANE (ct. 151) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (500 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1061) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 15 19 21 26 32 34 - lei Sold 1 800.000 800.000 160.000 280.000 60.000 500.000 600.000 - 100.000 700.000 100.000 500.000 500.000 100.000 600.000 600.000
- Stabilirea de ctre adunarea general a acionarilor sau a asociailor a operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de ctre lichidator n numele societii comerciale ce se lichideaz. - Valorificarea elementelor de activ (vnzarea imobilizrilor i a stocurilor, ncasarea creanelor, a investiiilor financiare pe termen scurt etc.). - Achitarea datoriilor societii comerciale ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, celelalte obligaii sociale i alte fonduri, salariai i ali teri. I. Operaiunile de lichidare a societii comerciale efectuate de lichidator: 1. cldirile au fost vndute cu 900.000 lei fa de valoarea contabil net de 800.000 lei; 2. materiile prime au fost vndute cu 144.000 lei fa de valoarea contabil net de 160.000 lei; 3. clienii inceri sunt n sum de 50.000 lei, din care se ncaseaz 24.000 lei, iar pentru ncasarea nainte de termen a clienilor ceri s-au acordat sconturi n sum total de 5.000 lei; 4. pentru plata nainte de termen a datoriilor ctre furnizori, acetia au acordat sconturi n sum de 20.000 lei; 5. cheltuielile efectuate cu lichidarea societii sunt de 52.000 lei. Studiul de caz prezint nregistrrile contabile ale operaiunilor de lichidare, ntocmirea bilanului contabil n urma lichidrii, partajul activul net ntre asociai sau acionari. II. nregistrri contabile privind operaiunile de lichidare, n lei: 1. Valorificarea imobilizrilor corporale: a) vnzarea cldirilor:
461 = % 1.071.000 Debitori diveri 7583 900.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 171.000
60
TVA colectat
b) ncasarea contravalorii cldirilor vndute:

5121 = Conturi la bnci n lei 461 1.071.000 Debitori diveri
c) scderea din eviden a cldirilor vndute:

% = 212 2.000.000 Construcii 2812 1.200.000 Amortizarea construciilor 6583 800.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
d) nchiderea contului 7583:

7583 = Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 121 900.000 Profit sau pierdere
e) nchiderea contului 6583:

121 = 6583 800.000 Profit sau pierdere Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
2. a) vnzarea materiilor prime:

411 Clieni = % 171.360 707 144.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 27.360 TVA colectat
b) trecerea la mrfuri a materiilor prime i scderea din gestiune a mrfurilor vndute:

371 = 301 200.000 Mrfuri Materii prime 607 = 371 200.000 Cheltuieli privind Mrfuri mrfurile
c) anularea ajustrilor pentru depreciere anterior constituite:

391 = 7814 40.000 Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru deprecierea materiilor prime activelor circulante

121 = Profit sau pierdere 607 200.000 Cheltuieli privind mrfurile
e) nchiderea conturilor 707 i 7814:

% = 121 Profit sau pierdere 184.000
61
707 144.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 7814 40.000 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
f) ncasarea contravalorii materiilor prime vndute:

5121 = Conturi la bnci n lei 411 Clieni 171.360
3. ncasarea creanelor: a) ncasare parial de la clienii inceri:

5121 = Conturi la bnci n lei 4118 24.000 Clieni inceri sau n litigiu
b) trecerea pe cheltuieli a clienilor inceri nencasai:

6588 = Alte cheltuieli de exploatare 4118 26.000 Clieni inceri sau n litigiu
c) anularea provizioanelor:
491 = 7814 20.000 Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante creanelor - clieni
d) ncasarea clienilor ceri:

e) acordarea sconturilor:
667 = Cheltuieli privind sconturile acordate 411 Clieni 5.000
f) nchiderea conturilor 667 i 6588:

121 = Profit sau pierdere % 31.000
667 5.000 Cheltuieli privind sconturile acordate 6588 26.000 Alte cheltuieli de exploatare
g) nchiderea contului 7814:

7814 = 121 20.000 Venituri din ajustri pentru deprecierea Profit sau pierdere activelor circulante
4. Plata datoriilor: a) plata furnizorilor de imobilizri:

404 = Furnizori de imobilizri 5121 580.000 Conturi la bnci n lei
b) scont primit:
404 = 767 20.000
62
Furnizori de imobilizri Venituri din sconturi obinute
c) nchiderea contului 767:

767 = 121 20.000 Venituri din sconturi obinute Profit sau pierdere
5. Cheltuieli de lichidare: a) cheltuieli efectuate:

628 = Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 5121 52.000 Conturi la bnci n lei
b) nchiderea contului 628:

121 = Profit sau pierdere 628 52.000 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
6. Anularea provizioanelor: a) anularea provizioanelor:

151 = Provizioane 7812 100.000 Venituri din provizioane

7812 = Venituri din provizioane 121 100.000 Profit sau pierdere
7. Regularizarea T.V.A.: a) T.V.A. de plat:

4427 = TVA colectat 4423 198.360 TVA de plat
b) plata T.V.A.:
4423 = TVA de plat 5121 198.360 Conturi la bnci n lei
- Calcularea, reinerea i virarea impozitului pe profit/venit i a impozitului pe dividende n urma aciunii de dizolvare/lichidare. - Societatea A se ncadreaz n prevederile de aplicare a cotei de 16%, iar asociaii sunt persoane fizice. 8. Impozit pe profit pentru profitul din lichidare: a) impozit pe profit datorat:
691 = 441 22.560 (141.000 x 16%) Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit

121 = 691 22.560 Profit sau pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit
c) virarea impozitului pe profit:

441 = Impozitul pe profit/venit 5121 22.560 Conturi la bnci n lei
63
III. Situaia conturilor 121 i 5121 nainte de efectuarea partajului (n lei):

D 121 800.000 200.000 31.000 52.000 1.083.000 22.560 1.105.560 118.440 C 900.000 184.000 20.000 20.000 10.000 1.224.000 TSC 1.224.000 D 5121 60.000 1.071.000 171.360 24.000 245.000 1.571.360 TSD 1.571.360 C 580.000 52.000 198.360 22.560 852.920 TSC 852.920 Sold D 718.440
TSD Sold C
IV. Bilanul nainte de efectuarea partajului:

Explicaie A B. ACTIVE CIRCULANTE IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (500 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1061) VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold C TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 08 09 11 12 13 19 21 26 29 32 34 - lei Sold 1 718.440 718.440 0 718.440 718.440 500.000 500.000 100.000 118.440 718.440 718.440
Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societii comerciale, rezultat din lichidarea societii comerciale, n funcie de: - prevederile statutului i/sau ale contractului de societate; - hotrrea adunrii generale a acionarilor sau a asociailor, consemnat n registrul edinelor adunrii generale; - cota de participare la capitalul social. Partajul const n mprirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, ntre acionarii sau asociaii societii comerciale.
V. nregistrri contabile privind operaiunile de partaj ntre asociai sau acionari, persoane fizice, n lei: 1. Restituirea capitalului social:
1012 = Capital subscris vrsat 456 = 456 500.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 5121 500.000
64
Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
Conturi la bnci n lei
2. a) decontarea rezervelor legale:

1061 = Rezerve legale 456 100.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
b) impozit pe profit aferent rezervelor legale (100.000 x 16%):

456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 441 = Impozitul pe profit/venit 441 16.000 Impozitul pe profit/venit
5121 16.000 Conturi la bnci n lei
3. Decontarea profitului din lichidare:

121 = Profit sau pierdere 456 118.440 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
4. Impozit pe dividende aferente rezervelor legale i profitului din operaiuni de lichidare: (100.000
160.000 + 118.440 = 202.440 x 16%) 456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 446 32.390,4 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
5. Virarea impozitului pe dividende:

446 = Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 5121 32.390,4 Conturi la bnci n lei
6. Plata dividendelor din rezerve legale i din lichidare (202.44032.390,4):

456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 5121 170.049,6 Conturi la bnci n lei
VI. Situaia conturilor 456 i 5121, dup efectuarea partajului (lei):

D 500.000 16.000 32.390,4 170.049,6 TSD 718.440 = 456 C 500.000 100.000 118.440 TSC 718.440 D 5121 Sold 718.440 C 500.000 16.000 32.390,4 170.049,6 TSC 718.440
TSD 718.440 =
Exemplu rezolvat B. Falimentul unei societi comerciale, n situaia n care disponibilitile bneti rezultate n urma lichidrii asigur achitarea datoriilor: Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanului ntocmit pe baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii, se prezint astfel: Bilanul societii B
Explicaie Nr. rd. - lei Sold
65
A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. I. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct. 208-2808)(400.000 - 100.000) II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (1.000.000 250.000) III. IMOBILIZRI FINANCIARE (ct. 261) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o perioad mai mare de un an sunt prezentate separat) (ct. 4111) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 401 + 404 +419) (450.000 + 200.000 + 150.000) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. > 1AN (ct. 162) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (500 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1068*) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) * Suma din contul 1068 este format din repartizarea profitului net n anii anteriori.
B 01 02 03 04 05 06 09 11 12 13 14 19 21 26 32 34
1 300.000 750.000 250.000 1.300.000 500.000 200.000 700.000 800.000 - 100.000 120.000 600.000 500.000 500.000 100.000 600.000 600.000
I. Operaiunile efectuate de judectorul-sindic i de lichidator pentru a asigura disponibilitile bneti n vederea achitrii datoriilor: 1. au vndut programele informatice cu 250.000 lei fa de valoarea contabil net de 300.000 lei; 2. au vndut cldiri cu 900.000 lei fa de valoarea contabil net de 750.000 lei; 3. mrfurile au fost vndute cu 600.000 lei fa de valoarea contabil net de 500.000 lei; 4. s-au vndut titlurile de participare cu 300.000 lei fa de 250.000 lei - costul de achiziie; 5. au ncasat de la clieni suma de 180.000 lei, acordndu-se un scont de 10%; 6. au achitat mprumutul n sum de 600.000 lei i dobnda de 100.000 lei; 7. au fost achitai furnizorii n sum de 450.000 lei, primindu-se un scont de 5%; 8. au fost achitai furnizorii de imobilizri n sum de 200.000 lei; 9. au fost restituite avansurile ncasate de la clieni n sum de 150.000 lei; 10. pentru efectuarea operaiunilor de lichidare s-au efectuat cheltuieli n sum total de 80.000 lei, din care: - salarii 50.000 lei; - impozit pe salarii 5.000 lei; - cheltuieli cu licitaiile 30.000 lei.
II. nregistrri contabile privind operaiunile de lichidare, n lei: 1. Valorificarea programelor informatice: a) vnzarea programelor informatice:
461 = Debitori diveri % 297.500
7583 250.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
66
4427 47.500 TVA colectat
b) scderea din eviden a programelor informatice vndute:

208 400.000 Alte imobilizri necorporale 2808 100.000 Amortizarea altor imobilizri necorporale 6583 300.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital % =
c) ncasarea contravalorii programelor informatice vndute:

5121 = Conturi la bnci n lei 461 297.500 Debitori diveri


121 = Profit sau pierdere 6583 300.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
2. Valorificarea imobilizrilor corporale: a) vnzarea cldirilor:

461 = Debitori diveri % 1.071.000
7583 900.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 171.000 TVA colectat
b) scderea din eviden a cldirilor vndute:

% = 212 1.000.000 Construcii 2812 250.000 Amortizarea construciilor 6583 750.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
c) ncasarea contravalorii cldirilor vndute:

5121 = Conturi la bnci n lei 461 1.071.000 Debitori diveri


121 = 6583 750.000
67
Profit sau pierdere
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
3. Valorificarea mrfurilor: a) vnzarea mrfurilor:

411 = Clieni % 714.000 707 600.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 114.000 TVA colectat
b) ncasarea contravalorii mrfurilor vndute:

c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute:

607 = 371 500.000 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri

707 = 121 600.000 Venituri din vnzarea mrfurilor Profit sau pierdere

121 = Profit sau pierdere 607 500.000 Cheltuieli privind mrfurile
4. a) vnzarea aciunilor (titlurilor de participare):

461 = 7641 300.000 Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate
b) scderea din eviden a aciunilor vndute:

6641 = Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 261 250.000 Aciuni deinute la entitile afiliate
c) ncasarea contravalorii aciunilor:


7641 = 121 300.000 Venituri din imobilizri Profit sau pierdere financiare cedate

121 = Profit sau pierdere 6641 250.000 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
5. a) ncasarea creanelor de la clieni i acordarea scontului:

5121 = Conturi la bnci n lei 411 180.000 Clieni
68
667 = Cheltuieli privind sconturile acordate
411 Clieni
20.000

121 = 667 20.000 Profit sau pierdere Cheltuieli privind sconturile acordate
6. a) plata mprumutului i a dobnzii:

162 = 5121 600.000 Credite bancare pe termen lung Conturi la bnci n lei 666 = 5121 100.000 Cheltuieli privind dobnzile Conturi la bnci n lei

121 = 666 100.000 Profit sau pierdere Cheltuieli privind dobnzile
7. a) achitarea furnizorilor i nregistrarea scontului:

401 = Furnizori 401 Furnizori = 5121 427.500 Conturi la bnci n lei
767 22.500 Venituri din sconturi obinute

767 = 121 22.500 Venituri din sconturi obinute Profit sau pierdere
8. Achitarea furnizorilor de imobilizri:

404 = Furnizori de imobilizri 5121 200.000 Conturi la bnci n lei
9. Restituirea avansurilor ncasate de la clieni:

419 = Clieni - creditori 5121 150.000 Conturi la bnci n lei
10. a) evidenierea salariilor cuvenite, i a impozitului pe salarii, precum i plata acestora:

641 = 421 50.000 Cheltuieli cu salariile personalului Personal - salarii datorate 421 = Personal - salarii datorate 444 5.000 Impozitul pe venituri de natura salariilor
581 = Viramente interne 5311 = Casa n lei
5121 45.000 Conturi la bnci n lei 45.000
581 Viramente interne
421 = Personal - salarii datorate
5311 45.000 Casa n lei
69
444 = 5121 5.000 Impozitul pe venituri de natura salariilor Conturi la bnci n lei

121 = Profit sau pierdere 641 50.000 Cheltuieli cu salariile personalului
11. a) efectuarea cheltuielilor de licitaie:

628 = 5121 30.000 Alte cheltuieli cu serviciile Conturi la bnci n lei executate de teri

121 = 628 30.000 Profit sau pierdere Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
12. nregistrarea T.V.A. i achitarea acesteia:

4427 = TVA colectat 4423 332.500 TVA de plat
4423 = 5121 332.500 TVA de plat Conturi la bnci n lei
III. Situaia conturilor 121 i 5121 nainte de efectuarea partajului (lei):

D 121 300.000 750.000 500.000 20.000 250.000 100.000 50.000 30.000 TSD 2.000.000 Sold C 72.500 C 250.000 900.000 600.000 300.000 22.500 D 297.500 1.071.000 714.000 300.000 180.000 5121 C 600.000 100.000 427.500 200.000 150.000 45.000 5.000 30.000 332.500 TSC 1.890.000 Sold D 672.500
TSC 2.072.500
TSD 2.562.500
IV. Bilanul nainte de efectuarea partajului:

- lei Explicaie A B. ACTIVE CIRCULANTE IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) Nr. rd. B 08 09 Sold 1 672.500 672.500
70
E. ACTIVE CIRC.NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (500 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1068) VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold C TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33)
12 13 19 21 26 29 32 34
672.500 672.500 500.000 500.000 100.000 72.500 672.500 672.500
- Distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire ntre creditori, n ordinea prevzut de lege. - Societatea B se ncadreaz n prevederile de aplicare a cotei de 16% impozit pe profit. V. nregistrri contabile privind operaiunile de partaj la asociai sau la acionari, persoane fizice, n lei: 1. Restituirea capitalului social la asociai sau acionari:
1012 = 456 500.000 Capital subscris vrsat Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 456 = 5121 500.000 Decontri cu acionarii/asociaii Conturi la bnci n lei privind capitalul
2. Impozit pentru profitul din lichidare: a) impozitul pe profit datorat (72.500 x 16%):
691 = 441 11.600 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit

121 = 691 11.600 Profit sau pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit

441 = Impozitul pe profit/venit 5121 11.600 Conturi la bnci n lei
3. a) dividendele cuvenite asociailor sau acionarilor:

= 456 160.900 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1068 100.000 Alte rezerve 121 60.900 (72.500 11.600) Profit sau pierdere %
b) impozit pe dividende:
456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 446 25.744 (160.900 x 16%) Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
c) virarea impozitului pe dividende:

446 = Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 5121 25.744 Conturi la bnci n lei
d) plata dividendelor la asociai sau la acionari (160.900 25.744 = 135.156):

456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 5121 135.156 Conturi la bnci n lei
71
VI. Situaia conturilor 5121 i 456, dup efectuarea partajului (lei):

D 500.000 25.744 135.156 TSD 660.900 = TSC 456 C 500.000 160.900 D 5121 Sold 672.500 C 500.000 11.600 25.744 135.156 TSC 672.500
660.900
TSD 672.500 =
Exemplu rezolvat C. Falimentul unei societi comerciale n nume colectiv, n situaia n care disponibilitile bneti rezultate n urma falimentului nu asigur plata datoriilor I. Se ntocmete bilanul n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii. Bilanul societii C S.N.C.
- lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (600.000 100.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371-378) (50.000-20.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. < 1 AN (ct.401) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11- 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) I. VENITURI N AVANS (ct. 472) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (8 mii parti sociale x 10 lei/parte sociala) IV. REZERVE (ct. 1061* + 1068**) (5.000 + 100.000) VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold D TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) * Suma din ct. 1061 este dedus la constituire. ** Suma din ct. 1068 este format din repartizarea profitului din anii anteriori. Nr. rd. B 02 04 05 08 09 10 11 12 13 18 19 21 26 30 32 34 Sold 1 500.000 500.000 30.000 80.000 110.000 40.000 450.000 - 345.000 155.000 45.000 80.000 80.000 105.000 30.000 155.000 155.000
II. Aportul asociailor la capitalul social, conform statutului i contractului de societate, este de 80.000 lei, din care: - asociatul "A" 48.000 lei = 60%; - asociatul "B" 32.000 lei = 40% . III. Judectorul-sindic i lichidatorul au efectuat urmtoarele operaiuni: 1. vnzarea construciilor cu 250.000 lei fa de valoarea contabil net de 500.000 lei; 2. vnzarea mrfurilor cu 50.000 lei fa de valoarea contabil net de 30.000 lei; 3. ncasarea chiriei n sum de 40.000 lei, pltit n avans; 4. restituirea chiriei n sum de 45.000 lei, ncasat anticipat; 5. stabilirea sumelor de acoperit de ctre cei doi asociai pentru achitarea furnizorilor; 6. plata furnizorilor. IV. nregistrri contabile privind operaiunile de lichidare, n lei:
72
1. Valorificarea imobilizrilor corporale: a) vnzarea construciilor:

461 = % 297.500 Debitori diveri 7583 250.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 47.500 TVA colectat
b) scderea din gestiune a construciilor vndute:

% = 212 Construcii 600.000
2812 100.000 Amortizarea construciilor 6583 500.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
c) ncasarea contravalorii construciilor vndute:


121 = 6583 500.000 Profit sau pierdere Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

7583 = 121 250.000 Venituri din vnzarea activelor Profit sau pierdere i alte operaii de capital
2. Valorificarea mrfurilor: a) vnzarea mrfurilor:

411 = % 59.500 Clieni 707 50.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 9.500 TVA colectat
b) scderea din gestiune a mrfurilor vndute:

% = 371 Mrfuri 50.000
607 30.000 Cheltuieli privind mrfurile 378 20.000 Diferene de pre la mrfuri
c) ncasarea contravalorii mrfurilor vndute:

5121 = Conturi la bnci n lei 411 59.500 Clieni

73
121 = Profit sau pierdere
607 30.000 Cheltuieli privind mrfurile

707 = Venituri din vnzarea mrfurilor 121 50.000 Profit sau pierdere
3. a) regularizarea i plata T.V.A.:

4427 = 4423 57.000 TVA colectat TVA de plat
b) virarea T.V.A. de plat:

4423 = 5121 57.000 TVA de plat Conturi la bnci n lei
4. ncasarea chiriei achitate n avans:

5121 = Conturi la bnci n lei 471 40.000 Cheltuieli nregistrate n avans
5. Restituirea chiriei ncasate anticipat:

472 = 5121 45.000 Venituri nregistrate n avans Conturi la bnci n lei
V. Situaia conturilor 121 i 5121 nainte de efectuarea partajului, n lei:

D 500.000 30.000 121 C 250.000 50.000 D 80.000 297.500 59.500 40.000 TSD 477.000 5121 C 57.000 45.000
TSD 530.000
TSC 300.000 Sold D 230.000
TSC 102.000 Sold D 375.000
VI. Bilanul nainte de efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) se prezint astfel:
- lei Explicaie A B. ACTIVE CIRCULANTE Nr. rd. B Sold 1
74
IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (8 mii parti sociale x 10 lei/parte sociala) IV. REZERVE (ct. 1061* + 1068**) (5.000 + 100.000) VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold D din care: - din exercitiul curent - din lichidare TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33)
08 09 11 12 13 19 21 26 29
375.000 375.000 450.000 - 75.000 - 75.000 80.000 80.000 105.000 260.000 30.000 230.000 - 75.000 - 75.000
32 34
VII. Determinarea capitalului propriu (activului net): CP(AN) = 375.000 lei - 450.000 lei = -75.000 lei Rezult c, pentru achitarea furnizorilor n sum de 450.000 lei, capitalul propriu (activul net) este insuficient. Potrivit art. 112 din Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a falimentului, cu modificrile ulterioare, n cazul n care bunurile care alctuiesc averea societii n nume colectiv nu sunt suficiente pentru plata datoriilor, judectorul-sindic va recurge la procedura de executare silit mpotriva asociailor. Societatea C se ncadreaz n prevederile de aplicare a cotei de 16% impozit pe profit. VIII. Calcularea i vrsarea impozitului pe profit i impozitului pe dividende, n lei: 1. Decontarea rezervelor legale:
1061 = Rezerve legale 456 5.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
2. Impozit pe profit aferent rezervelor legale (5.000 x 16%) i virarea acestuia:

456 = 441 800 Decontri cu acionarii/asociaii Impozitul pe profit/venit privind capitalul 441 = 5121 800 Impozitul pe profit/venit Conturi la bnci n lei
3. Decontarea altor rezerve:

1068 = Alte rezerve 456 100.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
4. Impozit pe dividende (100.000 + 5.000 - 800 = 104.200 x 16%):

456 = 446 16.672 Decontri cu acionarii/asociaii Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate privind capitalul 446 = Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 5121 16.672 Conturi la bnci n lei
IX. Situaia partajului capitalului propriu (activului net) i a datoriilor pe asociai (lei): Capital propriu (activ net) repartizat:
75
Capital social Asociatul A 60% Asociatul B 40% Total 1 48.000 32.000 80.000
Rezerve legale (5.000 - 800) 2 2.520 1.680 4.200
Alte rezerve (100.000 16.672) 3 49.996,8 33.331,2 83.328,0
Total 4 (1+2+3) 100.516,8 67.011,2 167.528,0
Pierderi i furnizori:
Pierderi din exercitiul curent 5 18.000 12.000 30.000 Pierderi din lichidare 6 138.000 92.000 230.000 Furnizori 7 270.000 180.000 450.000 Total 8 (5+6+7) 426.000 284.000 710.000 Diferente 9 (8-4) 325.483,2 216.988,8 542.472
Asociatul A 60% Asociatul B 40% Total
X. nregistrri privind partajul capitalului propriu (activului net) i a sumelor depuse de asociai pentru plata furnizorilor (n lei): a) capitalul social de restituit asociailor:
1012 = Capital subscris vrsat 456 80.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
b) pierderea curent i pierderea din lichidare (30.000 + 230.000):

456 = 121 260.000 Decontri cu acionarii/asociaii Profit sau pierdere privind capitalul
c) depunerea de ctre asociai a sumelor necesare achitrii furnizorilor (ct. 456 Debit - Credit)
(277.472 - 185.000 = 92.472): 5121 = Conturi la bnci n lei 456 92.472 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul Asociatul A 55.483,2 Asociatul B 36.988,8
Asociatul A: 92.472 x 60% = 55.483,2 Asociatul B: 92.472 x 40% = 36.988,8 TOTAL: 92.472
d) achitarea furnizorilor:
401 = Furnizori 5121 450.000 Conturi la bnci n lei
e) situaia conturilor 456 i 121, dup terminarea operaiunilor de lichidare, se prezint astfel:
D 800 16.672 260.000 456 C 5.000 100.000 80.000 D 5121 375.000 92.472 C 800 16.672 450.000
76
TSD 277.472 TSD 277.472 =
TSC TSC
185.000 92.472 277.472
TSD 467.472 =
TSC 467.472
LECIA 3.3. Retragerea i/sau excluderea asociailor din societile comerciale Procedurile privind retragerea i excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale este reglementat de art. 222-226 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Poate fi exclus din societatea n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat: a) asociatul care, pus n ntrziere, nu aduce aportul la care s-a obligat; b) asociatul cu rspundere nelimitat n stare de faliment sau care a devenit legalmente incapabil; c) asociatul cu rspundere nelimitat care se amestec fr drept n administraie; d) asociatul administrator care comite fraud n dauna societii sau se servete de semntura social sau de capitalul social n folosul lui sau al altora. Aceste condiii se aplic i comanditailor n societatea n comandit pe aciuni. Excluderea se pronun prin hotrre judectoreasc la cererea societii sau a oricrui asociat. Ca urmare a excluderii, instana judectoreasc va dispune, prin aceeai hotrre, i cu privire la structura participrii la capitalul social a celorlali asociai. Hotrrea irevocabil de excludere se va depune, n termen de 15 zile, la Oficiul Registrului Comerului pentru a fi nscris, iar dispozitivul hotrrii se va publica la cererea societii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Asociatul exclus rspunde de pierderi i are dreptul la beneficii pn n ziua excluderii sale, ns nu va putea cere lichidarea lor pn ce acestea nu sunt repartizate conform prevederilor actului constitutiv. Asociatul exclus nu are dreptul la o parte proporional din patrimoniul social, ci numai la o sum de bani care s reprezinte valoarea acesteia. Asociatul exclus rmne obligat fa de teri pentru operaiunile fcute de societate, pn n ziua rmnerii definitive a hotrrii de excludere. Asociatul n societatea n nume colectiv, n comandit simpl sau n societatea cu rspundere limitat se poate retrage din societate: a) n cazurile prevzute n actul constitutiv; b) cu acordul tuturor celorlali asociai; c) n lipsa unor prevederi n actul constitutiv sau cnd nu se realizeaz acordul unanim asociatul se poate retrage pentru motive temeinice, n baza unei hotrri a tribunalului, supus numai recursului, n termen de 15 zile de la comunicare. Drepturile asociatului retras, cuvenite pentru prile sale sociale, se stabilesc prin acordul asociailor ori de un expert desemnat de acetia sau, n caz de nenelegere, de tribunal. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociai: 1. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv prin folosirea ori de cte ori este posibil a cel puin dou metode de evaluare recunoscute de standardele internaionale de evaluare (Preul pltit de societate pentru aciunile celui ce exercit dreptul de retragere va fi stabilit de un expert autorizat independent, ca valoare medie ce rezult din aplicarea a cel puin dou metode de evaluare recunoscute de legislaia n vigoare la data evalurii. Expertul este numit de judectorul delegat, la cererea consiliului de administraie); 2. Determinarea capitalului propriu (activului net) pe baza bilanului sau pe baza balanei de verificare; 3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societii comerciale, n vederea stabilirii prii ce se cuvine asociailor care se retrag, potrivit dispoziiilor legale n vigoare, n funcie de: a) prevederile statutului sau ale contractului de societate; b) hotrrea Adunrii Generale a Asociailor, consemnat n registrul edinelor adunrii generale; c) cota de participare la capitalul social, dup caz. Asociatului exclus i se achit suma de bani care reprezint partea proporional din capitalul propriu (activul net). Exemplu rezolvat. Retragerea asociailor:
77
Conform prevederilor art. 221 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, asociatul se poate retrage din societate n cazurile prevzute n actul constitutiv, cu acordul tuturor celorlali asociai sau pentru motive temeinice n baza unei hotrri judectoreti. I. Societatea are doi asociai (persoane fizice) care au adus, n mod egal, capitalul social de 30.000 lei. II. Unul dintre cei doi asociai se retrage din societatea comercial. n contractul de partaj s-a prevzut ca asociatul care se retrage ceioneaz aportul la capital, depus n numerar. III. Determinarea capitalului propriu (activului net).
- lei 1. Total Activ 4.032.317 Se scad datoriile: a. creditori diveri (ct. 462) 4.064 b. furnizori (ct. 401) 78.690 c. personal - salarii datorate (ct. 421) 200 d. impozit pe profit (ct. 441) 175.012 e. dividende (ct. 457) 157.121 2. Total Datorii 415.087 3. Capital propriu (Activ net) (rd. 1 -2) 3.617.230 compus din: 1. capital social (ct. 1012) 30.000 2. rezerve legale (ct. 1061) 6.000 3. alte rezerve (ct. 1068*) 3.446.692 4. profit nerepartizat (ct. 121) 134.538 Total 3.617.230 *) suma din contul 1068 este constituit din repartizarea profitului din anii anteriori.
IV. Determinarea partajului capitalului propriu (activului net) pentru asociatul care se retrage:
1. capital social (ct. 1012) 2. rezerve legale (ct. 1061) 3. alte rezerve (ct. 1068) 4. profit (ct. 121) Total - lei Total, din care: 30.000 6.000 3.446.692 134.538 3.617.230 50 % 15.000 3.000 1.723.346 67.269 1.808.615
V. nregistrri contabile, n lei: a) nregistrarea capitalului propriu (activului net) partajat

= 456 1.793.615 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1061 3.000 Rezerve legale 1068 1.723.346 Alte rezerve 121 67.269 Profit sau pierdere %
- Societatea se ncadreaz n prevederile de aplicare a cotei de 16% -impozit pe profit. b) nregistrarea impozitului pe profitul datorat pentru rezervele legale:
456 = 441 480 (3.000 x 16%) Decontri cu acionarii/asociaii Impozitul pe profit/venit privind capitalul

441 = Impozitul pe profit/venit 5121 480 Conturi la bnci n lei
78
d) nregistrarea impozitului pe dividende (1.793.615 480 = 1.793.135 x 16% = 286.901,6):

456 = 446 286.901,6 Decontri cu acionarii/asociaii Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate privind capitalul
e) virarea impozitului pe dividende:

446 = 5121 286.901,6 Alte impozite, taxe Conturi la bnci n lei i vrsminte asimilate
f) nregistrarea depunerii sumei de ctre celalalt asociat, reprezentnd capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul care se retrage:
5311 = 456 15.000 Casa n lei Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
g) nregistrarea plii ctre asociatul care s-a retras a capitalului social cesionat:
456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 5311 15.000 Casa n lei
h) achitarea cotei-pri din capitalul propriu (activul net) cuvenit, diminuat cu impozitul pe profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate:
456 = 5121 / 5311 1.506.233,4 Decontri cu acionarii/asociaii Conturi la bnci n lei / Casa n lei privind capitalul
i) situaia contului 456 se prezint astfel:

D 480 286.901,6 15.000 1.506.233,4 TSD 1.808.615 = 456 C 1.793.615 15.000
TSC
1.808.615
Exemplu rezolvat. Excluderea unor asociai din societile comerciale Potrivit art. 219 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, asociatul exclus nu are dreptul la o parte proporional din patrimoniul social, ci numai la o sum care s reprezinte valoarea acesteia. I. Societatea are 3 asociai, persoane juridice, care au adus capitalul social astfel:
Asociatul A Asociatul B Asociatul C Total Suma 140.00 0 87.500 122.500 350.00 0 - lei Procent din capitalul social total 40 % 25 % 35 % 100 %
79
II. Asociatul C este exclus din societate, n contractul de partaj prevzndu-se c acestuia urmeaz s i se achite n numerar cota-parte ce i se cuvine din capitalul propriu (activul net), iar aportul la capitalul social s fie cesionat asociatului A. III. Determinarea capitalului propriu (activului net) al societii, n lei:
- lei 1. Total Activ 4.543.743 Se scad datoriile: - furnizori (ct. 401) 48.575 - furnizori de imobilizri (ct. 404) 282.038 - impozitul pe salarii (ct. 444) 12.553 - mprumuturi pe termen scurt (ct. 519) 162.577 2. Total Datorii 505.743 3. Capital propriu (Activ net) (rd. 1 -2) 4.038.000 compus din: 1. capital social (ct. 1012) 350.000 2. rezerve legale (ct. 1061) 60.000 3. alte rezerve (ct. 1068*) 2.972.000 4. rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat (ct. 117) 656.000 Total 4.038.000 *) Suma din contul 1068 este constituit din repartizarea profitului din anii anteriori.
IV. Determinarea partajului capitalului propriu (activului net) cuvenit asociatului C care a fost exclus din societate:
1. capital social (ct. 1012) 2. rezerve legale (ct. 1061) 3. alte rezerve (ct. 1068) 4. profit nerepartizat (ct. 117) V. nregistrri contabile, n lei: Total, din care: 350.000 60.000 2.972.000 656.000 4.038.000 - lei 35 % 21.000 1.040.200 229.600 1.290.800
a) nregistrarea depunerii (de ctre asociatul A) sumei reprezentnd capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul C:
5311 = 456 122.500 Casa n lei Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
b) nregistrarea plii ctre asociatul C a capitalului social cesionat:

456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 5311 122.500 Casa n lei
c) nregistrarea capitalului propriu (activului net) cuvenit asociatului C:

= 456 1.290.800 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1061 21.000 Rezerve legale 1068 1.040.200 Alte rezerve 117 229.600 Profit nerepartizat %
d) nregistrarea impozitului pe profit, datorat pentru rezerve legale:

456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 441 3.360 (21.000 x 16%) Impozitul pe profit/venit
e) virarea impozitului pe profit:

80
441 = Impozitul pe profit/venit
5121 3.360 Conturi la bnci n lei
f) nregistrarea impozitului pe dividende (1.290.800 3.360 = 1.287.440

x 16 % = 205.990,4): 456 = 446 205.990,4 Decontri cu acionarii/asociaii Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate privind capitalul
g) virarea impozitului pe dividende:

446 = 5121 205.990,4 Alte impozite, taxe Conturi la bnci n lei i vrsminte asimilate
h) achitarea cotei-pri din capitalul propriu (activul net) cuvenit asociatului C diminuata cu impozitul pe profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate (1.290.800 3.360 205.990,4 = 1.081.449,6):
456 = 5121 1.081.449,6 Decontri cu acionarii/asociaii Conturi la bnci n lei privind capitalul
i) situaia contului 456 se prezint astfel:

D 122.500 3.360 205.990,4 1.081.449,6 TSD 1.413.300 456 C 122.500 1.290.800
TSC =
1.413.300
Rezumat: Dizolvarea unei societi comerciale este determinat de anumite cauze (trecerea timpului stabilit pentru durata societii; imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al societii sau realizarea acestuia; declararea nulitii societii; hotrrea adunrii generale; hotrrea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, precum nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii; falimentul societii) i trebuie abordat n contextul lichidrii ulterioare a societii, deoarece dizolvarea societii are ca efect deschiderea procedurii lichidrii (dizolvarea are loc fr lichidare, numai n cazul fuziunii ori divizrii totale a societii sau n alte cazuri prevzute de lege). Remarcm proceduri de lucru difereniate de lichidare a societilor comerciale, n funcie de tipul societii comerciale i de natura lichidrii: rezultat n urma aciunilor de dizolvare i lichidare rezultat n urma falimentului insolvenei societilor comerciale. Reglementrile legale stabilesc condiiile n care un asociat poate fi exclus din societatea n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat (exp. asociatul care, pus n ntrziere, nu aduce aportul la care s-a obligat; asociatul cu rspundere nelimitat n stare de faliment sau care a devenit legalmente incapabil; asociatul cu rspundere nelimitat care se amestec fr drept n administraie; asociatul administrator care comite fraud n dauna societii sau se servete de semntura social sau de capitalul social n folosul lui sau al altora). Reglementrile legale stabilesc condiiile n care un asociat se poate retrage dintr-o societate comercial (conform actului constitutiv; cu acordul tuturor celorlali asociai; n baza unei hotrri a tribunalului). Concluzii: Contabilitatea operaiunilor de lichidare presupune inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care urmeaz s se lichideze, ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz s se lichideze, valorificarea elementelor de activ (vnzarea
81
imobilizrilor i a stocurilor, ncasarea creanelor, a investiiilor financiare pe termen scurt etc.), achitarea datoriilor societii comerciale ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, celelalte obligaii sociale i alte fonduri, salariai i ali teri, partajul activului net ntre asociai/acionari. Contabilitatea operaiunilor de excludere i retragere a asociailor din societile comerciale presupune repartizarea capitalurilor proprii, proporional cu cota de participare la capitalul social a asociatului exclus sau retras. Asociatul exclus ori retras nu are dreptul la o parte proporional din patrimoniul social, ci numai la o sum de bani care s reprezinte valoarea acesteia. Teste de autoevaluare: 1. Care sunt cazurile n care o societate comercial se dizolv? 2. Particulariti ale dizolvrii societilor comerciale pe aciuni. 3. Particulariti ale dizolvrii societilor comerciale n nume colectiv sau cu rspundere limitat. 4. Care este procedura numirii lichidatorului unei societi comerciale dizolvate n urma unei hotrri judectoreti definitive? 5. Tipologia operaiunilor de lichidare i criterii de delimitare. 6. Etapele lichidrii societilor comerciale n urma dizolvrii acestora. 7. Ce este insolvena? 8. Cazurile care conduc la intrarea unei societi comerciale n faliment. 9. Etapele lichidrii unei societi comerciale aflate n stare de insolven. 10. Rezolvai urmtoarea problem:
82
Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanului, se prezint astfel: Bilanul societii C - lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (3.000.000 1.800.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301 - 391) (300.000 60.000) II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o per. mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 4111+4118-491) (375.000+75.00030.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) H. PROVIZIOANE (ct. 151) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (750 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1061) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 15 19 21 26 32 34 Sold 1 1.200.000 1.200.000 240.000 420.000 90.000 750.000 900.000 - 150.000 1.050.000 150.000 750.000 750.000 150.000 900.000 900.000
Operaiunile de lichidare a societii comerciale efectuate de lichidator sunt urmtoarele: 1. cldirile au fost vndute cu 900.000 lei fa de valoarea contabil net de 1.200.000 lei; 2. materiile prime au fost vndute cu 220.000 lei fa de valoarea contabil net de 240.000 lei; 3. clienii inceri sunt n sum de 75.000 lei, din care se ncaseaz 36.000 lei, iar pentru ncasarea nainte de termen a clienilor ceri s-au acordat sconturi n sum total de 7.500 lei; 4. pentru plata nainte de termen a datoriilor ctre furnizori, acetia au acordat sconturi n sum de 30.000 lei; 5. cheltuielile efectuate cu lichidarea societii sunt de 78.000 lei. Se cere: a) s se nregistreze n contabilitate operaiunile de lichidare efectuate de lichidator; b) s se stabileasc situaia conturilor 121 i 5121 nainte de efectuarea partajului; c) s se ntocmeasc bilanul nainte de efectuarea partajului; d) s se nregistreze n contabilitate operaiunile de partaj; e) s se ntocmeasc situaia conturilor 456 i 5121 dup efectuarea partajului.
Modulul IV. Contabilitatea fuziunii i divizrii ntreprinderilor

83
Rezultate ateptate: Redarea unei imagini relevante asupra procedurilor i contabilitii operaiunilor de fuziune i divizare a societilor comerciale, cu integrarea celor mai recente reglementri n materie; Prezentarea cadrului general i a aspectelor de detaliu procedurale n care au loc operaiunile de fuziune i divizare a societilor comerciale; Abordarea contabil a operaiunilor de fuziune i divizare a societilor comerciale, prin extindere i conexiune cu aspectele documentare i de procedur ale operaiunilor. Competene dobndite prin nsuirea coninutului: Prin parcurgerea modulului de studiu, studenii vor fi capabili s: Identifice corect conceptele specifice operaiunilor de fuziune i divizare a societilor comerciale i s le utilizeze n diferite contexte; Formuleze i s realizeze delimitri ntre formele de manifestare ale operaiunilor de fuziune i divizare a societilor comerciale; Aplice tehnicile de nregistrare n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor de fuziune i divizare; Identifice situaiile n care au loc operaiunile de fuziune i divizare a societilor comerciale i modalitile de realizare a acestor operaiuni; Utilizeze elementele planului de conturi aplicabil societilor comerciale (cf OMFP 1752/2005) pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor de fuziune i divizare a societilor comerciale; Argumenteze propriile opinii cu privire la aspectele procedurale i de natur contabil a operaiunile de fuziune i divizare a societilor comerciale. Timp de studiu: 6 ore LECIA 4.1. Aspecte generale privind fuziunea i divizarea ntreprinderilor Procedurile de fuziune i divizare a societilor comerciale sunt reglementate de legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat cu modificrile i completrile ulterioare23 (art. 238251). Fuziunea este operaiunea prin care: a) una sau mai multe societi sunt dizolvate fr a intra n lichidare i transfer totalitatea patrimoniului lor unei alte societi n schimbul repartizrii ctre acionarii societii sau societilor absorbite de aciuni la societatea absorbant i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate; sau b) mai multe societi sunt dizolvate fr a intra n lichidare i transfer totalitatea patrimoniului lor unei societi pe care o constituie, n schimbul repartizrii ctre acionarii lor de aciuni la societatea nou-constituit i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate. Divizarea este operaiunea prin care: a) o societate, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare, transfer mai multor societi totalitatea patrimoniului su, n schimbul repartizrii ctre acionarii societii divizate de aciuni la societile beneficiare i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate; b) o societate, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare, transfer totalitatea patrimoniului su mai multor societi nou-constituite, n schimbul repartizrii ctre acionarii societii divizate de aciuni la societile nou constituite i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate.
23
84
Divizarea poate avea loc i prin transferul simultan al patrimoniului societii divizate ctre una sau mai multe societi existente i una sau mai multe societi nou-constituite. Fuziunea sau divizarea se poate face i ntre societi de forme diferite. Etapele generale ale fuziunii / divizrii: I. Administratorii societilor care urmeaz a participa la fuziune sau la divizare vor ntocmi un proiect de fuziune sau de divizare, care va cuprinde: a) forma, denumirea i sediul social ale tuturor societilor implicate n fuziune sau divizare; b) fundamentarea i condiiile fuziunii sau ale divizrii; c) condiiile alocrii de aciuni la societatea absorbant sau la societile beneficiare; d) data de la care aciunile sau prile sociale la societatea absorbant sau la societile beneficiare dau deintorilor dreptul de a participa la beneficii i orice condiii speciale care afecteaz acest drept; e) rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale i cuantumul eventualelor pli n numerar; f) cuantumul primei de fuziune sau de divizare; g) drepturile conferite de ctre societatea absorbant sau beneficiar deintorilor de aciuni care confer drepturi speciale i celor care dein alte valori mobiliare n afar de aciuni sau msurile propuse n privina acestora; h) orice avantaj special acordat experilor angajai n cadrul operaiunii de fuziune/divizare i membrilor organelor administrative sau de control ale societilor implicate n fuziune sau n divizare; i) data la care au fost aprobate situaiile financiare ale societilor participante, care au fost folosite pentru a se stabili condiiile fuziunii sau ale divizrii; j) data de la care tranzaciile societii absorbite sau divizate sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparinnd societii absorbante sau uneia ori alteia dintre societile beneficiare; k) n cazul divizrii: descrierea i repartizarea exact a activelor i pasivelor care urmeaz a fi transferate fiecreia dintre societile beneficiare; repartizarea ctre acionarii sau asociaii societii divizate de aciuni, respectiv pri sociale, la societile beneficiare i criteriul pe baza cruia se face repartizarea. Dac un element de activ nu este repartizat n proiectul de divizare i dac interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, elementul de activ n cauz sau contravaloarea acestuia se repartizeaz ntre toate societile beneficiare, proporional cu cota din activul net alocat societilor n cauz, n conformitate cu proiectul de divizare. Dac un element de pasiv nu este repartizat n proiectul de divizare i dac interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, societile beneficiare rspund solidar pentru elementul de pasiv n cauz. Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la Oficiul Registrului Comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie a societii care nceteaz a exista n urma fuziunii sau divizrii, despre modul cum a hotrt s sting pasivul su. Proiectul de fuziune sau de divizare, vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, pe cheltuiala prilor, integral sau n extras, potrivit dispoziiei judectorului delegat sau cererii prilor, cu cel puin 30 de zile naintea datelor edinelor n care adunrile generale extraordinare urmeaz a hotr asupra fuziunii/divizrii. Creditorii societilor care iau parte la fuziune sau la divizare au dreptul la o protecie adecvat a intereselor lor. Orice astfel de creditor, a crui crean este anterioar datei publicrii proiectului de fuziune sau de divizare i care nu este scadent la data publicrii, poate face opoziie. II. Administratorii societilor care particip la fuziune sau la divizare trebuie s ntocmeasc un raport scris, detaliat, n care s explice proiectul de fuziune sau de divizare i s precizeze fundamentul su juridic i economic, n special cu privire la rata de schimb a aciunilor. n cazul divizrii, raportul va include, de asemenea, criteriul de repartizare a aciunilor. Raportul trebuie s descrie, de asemenea, orice dificulti speciale aprute n realizarea evalurii. III. Unul sau mai muli experi, persoane fizice ori juridice, acionnd pe seama fiecreia dintre societile care particip la fuziune sau divizare, dar independent de acestea, vor fi
85
desemnai de ctre judectorul-delegat pentru a examina proiectul de fuziune sau de divizare i a ntocmi un raport scris ctre acionari. Acest raport va preciza dac rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale este corect i rezonabil. Raportul va indica, de asemenea, metoda sau metodele folosite pentru a determina rata de schimb propus, va preciza dac metoda sau metodele folosite sunt adecvate pentru cazul respectiv, va indica valorile obinute prin aplicarea fiecreia dintre aceste metode i va conine opinia experilor privind ponderea atribuit metodelor n cauz pentru obinerea valorii reinute n final. Raportul va descrie, de asemenea, orice dificulti deosebite n realizarea evalurii. La cererea comun a societilor care particip la fuziune sau la divizare, judectorul-delegat desemneaz unul sau mai muli experi acionnd pentru toate societile implicate, dar independent de acestea. Fiecare dintre experii desemnai n conformitate cu prezentul articol are dreptul de a obine de la oricare dintre societile care particip la fuziune sau la divizare toate informaiile i documentele relevante i de a face toate investigaiile necesare. IV. Cu cel puin o lun nainte de data adunrii generale extraordinare care urmeaz s se pronune asupra proiectului de fuziune sau de divizare, organele de conducere ale societilor care iau parte la fuziune sau la divizare vor pune la dispoziia acionarilor/asociailor, la sediul societii, urmtoarele documente: a) proiectul de fuziune sau de divizare; b) raportul ntocmit de ctre organele de conducere; c) situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciii financiare ale societilor care iau parte la fuziune sau la divizare; d) situaiile financiare, ntocmite nu mai devreme de prima zi a celei de-a treia luni anterioare datei proiectului de fuziune sau de divizare, dac ultimele situaii financiare anuale au fost ntocmite pentru un exerciiu financiar ncheiat cu mai mult de 6 luni nainte de aceast dat; e) raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorului financiar; f) evidena contractelor cu valori depind 10.000 lei fiecare i aflate n curs de executare, precum i repartizarea lor n caz de divizare a societii. V. n cel mult dou luni de la expirarea termenului de opoziie la raposrtul de fuziune sau divizare, adunarea general a fiecrei societi participante va hotr asupra fuziunii sau divizrii. n cazul unei fuziuni prin nfiinarea unei noi societi sau al unei divizri prin nfiinarea unor noi societi, proiectul de fuziune sau de divizare i, dac sunt coninute ntr-un document separat, actul constitutiv sau proiectul de act constitutiv al noii/noilor societi vor fi aprobate de ctre adunarea general a fiecreia dintre societile care urmeaz s i nceteze existena. Atunci cnd fuziunea sau divizarea are ca efect mrirea obligaiilor asociailor uneia dintre societile participante, hotrrea se ia cu unanimitate de voturi. VI. Actul modificator al actului constitutiv al societii absorbante se nregistreaz n registrul comerului n a crui circumscripie i are sediul societatea i, vizat de judectorul delegat, se transmite, din oficiu, la Monitorul Oficial al Romniei, spre publicare n Partea a IV-a, pe cheltuiala societii. Publicitatea pentru societile absorbite poate fi efectuat de societatea absorbant, n cazurile n care acele societi nu au efectuat-o, n termen de 15 zile de la vizarea actului modificator al actului constitutiv al societii absorbante de ctre judectorul delegat. Fuziunea/divizarea produce efecte: a) n cazul constituirii uneia sau mai multor societi noi, de la data nmatriculrii n registrul comerului a noii societi sau a ultimei dintre ele; b) n alte cazuri, de la data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat operaiunea, cu excepia cazului n care, prin acordul prilor, se stipuleaz c operaiunea va avea efect la o alt dat, care nu poate fi ns ulterioar ncheierii exerciiului financiar curent al societii absorbante sau societilor beneficiare, nici anterioar ncheierii ultimului exerciiu financiar ncheiat al societii sau societilor ce i transfer patrimoniul. Fuziunea sau divizarea are urmtoarele consecine: a) transferul, att n raporturile dintre societatea absorbit sau divizat i societatea absorbant/societile beneficiare, ct i n raporturile cu terii, ctre societatea absorbant sau fiecare dintre societile beneficiare al tuturor activelor i pasivelor societii absorbite/divizate; acest transfer va fi efectuat n conformitate cu regulile de repartizare stabilite n proiectul de fuziune/divizare;
86
b) acionarii sau asociaii societii absorbite sau divizate devin acionari, respectiv asociai ai societii absorbante, respectiv ai societilor beneficiare, n conformitate cu regulile de repartizare stabilite n proiectul de fuziune/divizare; c) societatea absorbit sau divizat nceteaz s existe. Nicio aciune sau parte social la societatea absorbant nu poate fi schimbat pentru aciuni/pri sociale emise de societatea absorbit i care sunt deinute: a) de ctre societatea absorbant, direct sau prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar n contul societii; sau b) de ctre societatea absorbit, direct sau prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar n contul societii. Nicio aciune sau parte social la una dintre societile beneficiare nu poate fi schimbat pentru aciuni la societatea divizat, deinute: a) de ctre societatea beneficiar n cauz, direct sau prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar pe seama societii; sau b) de ctre societatea divizat, direct sau prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar pe seama societii. Nulitatea unei fuziuni sau divizri poate fi declarat numai prin hotrre judectoreasc. De la data realizrii sale, fuziunea, respectiv divizarea, poate fi declarat nul doar dac nu a fost supus unui control judiciar sau dac hotrrea uneia dintre adunrile generale care au votat proiectul fuziunii sau al divizrii este nul ori anulabil. Procedurile de anulare nu pot fi iniiate dup expirarea unui termen de 6 luni de la data la care fuziunea sau divizarea a devenit efectiv. LECIA 4.2. Tipuri de fuziuni Fuziunea societilor comerciale se realizeaz prin dou modaliti: 1. Fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societi comerciale de ctre o alt societate comercial; 2. Fuziunea prin contopirea a dou sau mai multe societi comerciale pentru a alctui o societate comercial nou. O societate comercial care absoarbe dobndete drepturile i este inut de obligaiile societilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic. Din punct de vedere fiscal, exist prevederi legale aplicabile expres fuziunii, de exemplu pierderea fiscal nregistrat de societatea absorbit nu se recupereaz de ctre societatea absorbant. Unitatea de studiu 4.2.1. Fuziunea prin absorbie Operaiunile cu ocazia fuziunii prin absorbie presupun urmtoarele etape: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, a normelor i reglementrilor contabile, nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie. 2. ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile comerciale care urmeaz s fuzioneze respectnd formatul prevzut de reglementrile legale specifice respectivelor categorii de entiti care fuzioneaz; Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune se determin activul net contabil, potrivit formulei: Activ net contabil = Total Active - Total Datorii 3. Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. Pentru evaluarea societilor intrate n fuziune se poate folosi una dintre urmtoarele metode: metoda patrimonial sau metoda activului net, metoda bursier, metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte i metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. Valoarea global a societii stabilit printr-una dintre metodele menionate, reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi intrate n fuziune. Pe baza acestei valori se stabilete raportul de schimb.
87
Valoarea activului net contabil este egal cu valoarea aportului net numai n cazul n care s-a folosit metoda patrimonial de evaluare global a societii. n cazul n care cele dou valori nu sunt egale, la societatea absorbit sau intrat n contopire, diferenele sunt recunoscute ca elemente de ctiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este recunoscut ca profit. n situaia invers, diferena este recunoscut ca pierdere. Recunoaterea se poate realiza fie prin conturile 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital, iar pe aceast baz n contul 121 Profit sau pierdere, fie la rezultatul reportat, cont 117 Rezultatul reportat. Pentru respectarea principiului independenei exerciiului, recunoaterea ctigurilor i pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta n contul 117 Rezultatul reportat cu identificarea acestora pe exerciii financiare, dac aceasta este posibil. 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite. n cadrul acestei etape se efectueaz: a) determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care fuzioneaz, prin raportarea aportului net la numrul de aciuni sau de pri sociale emise. Valoarea contabil a unei aciuni/pri sociale se poate obine i prin raportarea activului net contabil la numrul de aciuni/pri sociale; b) stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii absorbante, raport verificat i aprobat de experi n conformitate cu art. 239 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; 5. Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune. a) determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societilor comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii comerciale absorbite cu raportul de schimb; b) majorarea capitalului social la societatea comercial care absoarbe, prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea comercial care absoarbe cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale de la aceast societate comercial; c) calcularea primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor sau a prilor sociale i valoarea nominal a acestora. Societile comerciale care sunt absorbite se dizolv i i pierd personalitatea juridic, o dat cu nregistrarea n registrul comerului de ncetarea existenei. 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii. Societile comerciale absorbante sau absorbite care dein titluri de participare la societile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile respective, la valoarea contabil, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea general a acionarilor. Unitatea de studiu 4.2.2. Fuziunea prin contopire Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin contopire: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv, ntocmirea situaiilor financiare de fuziune i determinarea capitalului propriu (activului net), efectuate n conformitate cu precizrile de la fuziunea prin absorbie; 2. Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societilor comerciale care fuzioneaz i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale; 3. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate a capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societilor comerciale care i nceteaz existena; 4. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ i de pasiv transmise noii societi comerciale.
88
LECIA 4.3. Contabilizarea operaiilor de fuziune ncepnd cu 3 decembrie 2004 este n vigoare un act normativ, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1376/200424 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora, care nlocuiete Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1078/200325 pentru aprobarea normelor metodologice privind fuziunea, divizarea, dizolvarea i lichidarea societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale. Actul normativ n vigoare are scopul de a asigura aplicarea unitar a prevederilor legale referitoare la aceste domenii, iar exemplele prevzute n normele metodologice ale actului normativ privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni n aceste domenii, precum i implicaiile fiscale ale acestora, nu au caracter de reglementare. Cu toate acestea, reglementrile reprezint un ghid pentru nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de fuziune. A. Fuziunea prin absorbie: Exemplu rezolvat: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz (societatea P - absorbant i societatea R - absorbit). Reevaluarea imobilizrilor corporale ale societii P, pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai, nregistreaz un plus de 312.500 lei (valoarea just este de 850.000 lei fa de valoarea contabil net de 537.500 lei). Regularizarea diferenelor din reevaluare la societatea P, n lei:
212 = 105 312.500 Construcii Rezerve din reevaluare
Rezultatele evalurii societii R sunt reflectate la venituri aa cum este prezentat la pct. 6. 2. Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor celor dou societi comerciale care fuzioneaz, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, se prezint astfel: Bilanul societii P
Explicaie A
A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (1.142.500 292.500) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (ct. 411 - 491) (220.000 7.500) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. DE PN LA 1 AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (200 mii aciuni x 1 leu/aciune) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33)
Nr. rd. B
02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 24 26 32 34
- lei Sold 1
850.000 850.000 100.000 212.500 25.000 337.500 387.500 - 50.000 800.000 200.000 200.000 312.500 287.500 800.000 800.000
Bilanul societii R
Explicaie A
A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) ((212.500 97.500)
24 25
Nr. rd. B
02
- lei Sold 1
115.000
Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1012/2004. Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 586/2003.
89
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301) II. CREANE (ct. 411 - 491) (187.500 27.500) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. DE PN LA 1 AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (125 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1061* + 1068**) (15.000 + 100.000) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33)
04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 32 34
115.000 82.500 160.000 5.000 247.500 122.500 125.000 240.000 125.000 125.000 115.000 240.000 240.000
* Rezerva legal a fost dedus la constituire. ** Alte rezerve sunt formate din faciliti fiscale.
3. Evaluarea global a societilor: Valoarea global a societii R rezultat n urma evalurii nregistreaz o cretere de 135.000 lei fa de activul net contabil. Societatea P: Activ net contabil rezultat n urma evalurii = 1.187.500 lei 387.500 lei = 800.000 lei Aport net = Activ net contabil Societatea R: Activ net contabil = 362.500 lei 122.500 lei = 240.000 lei Aport net = 240.000 lei + 135.000 lei = 375.000 lei 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor, pentru a acoperi aportul societii absorbite: - Stabilirea valorii contabile a aciunilor societilor P i R: Societatea P 800.000 lei : 200 mii aciuni = 4 lei Societatea R 375.000 lei : 125 mii aciuni = 3 lei. - Stabilirea raportului de schimb al aciunilor, prin raportarea valorii contabile a unei aciuni a societii absorbite la valoarea contabil a unei aciuni a societii absorbante: 3 : 4 = 3 / 4, adic se schimb 4 aciuni ale societii R pentru 3 aciuni ale societii P. 5. Determinarea numrului de aciuni de emis de societatea P, fie prin raportarea aportului net al societilor comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii absorbite cu raportul de schimb: - valoarea aportului net al societii R este de 375.000 lei - valoarea contabil a unei aciuni la societatea P este de 4 lei 375.000 : 4 = 94 mii aciuni (cifra exact 93,75 mii); sau 125 mii aciuni x 3 / 4 (raportul de schimb) = 94 mii aciuni. - Determinarea creterii capitalului social la societatea P, prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea "P" cu valoarea nominal a unei aciuni de la aceast societate comercial: 94 mii aciuni x 1 leu/valoarea nominal a unei aciuni = 94.000 lei capital social - Calcularea primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor i valoarea nominal a acestora: 375.000 - 94.000 lei = 281.000 lei prim de fuziune. sau - Calcularea primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor, valoarea nominal a acestora i valoarea rezervelor: 375.000 lei - 94.000 lei - 115.000 lei = 166.000 lei prim de fuziune.
90
Acionarii de la societatea R vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 mii de aciuni a 1 leu (valoarea nominal a unei aciuni). 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii A. Contabilitatea fuziunii la societatea R - absorbit a) evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n bilan plus creterea de valoare rezultat la evaluarea global:
461 = Debitori diveri 7583 497.500 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate:

6583 = Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital % 362.500
212 115.000* Construcii 301 82.500 Materii prime 411 160.000 Clieni 5121 5.000 Conturi la bnci n lei
c) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:

121 = Profit sau pierdere 6583 362.500 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
7583 = 121 497.500 Venituri din vnzarea activelor Profit sau pierdere i alte operaii de capital
d) transmiterea elementelor de pasiv:

419 = Clieni - creditori % = 461 122.500 Debitori diveri 456 375.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 125.000 15.000 100.000 135.000
1012 Capital subscris vrsat 1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve 121 Profit sau pierdere
NOT: * Pentru exemplele de la fuziune i divizare (metodele de la partea I i partea a II-a) se pot efectua nregistrrile contabile ale conturilor rectificative (de amortizare, deprecieri ori diferene de pre) n coresponden cu conturile de active (212, 213, 214, 301, 371, 411, 461 .a.).
e) regularizarea conturilor 456 i 461:

456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 461 375.000 Debitori diveri
B. Contabilitatea fuziunii la societatea P - absorbant a) nregistrarea majorrii capitalului social i a primei de fuziune:
91
456 = % 375.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1012 94.000 Capital subscris vrsat 1042* 281.000 Prime de fuziune
b) preluarea elementelor de activ de la societatea R:

456 497.500 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 207 135.000 Fond comercial 212 115.000 Construcii 301 82.500 Materii prime 411 160.000 Clieni 5121 5.000 Conturi la bnci n lei sau % = 456 525.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 135.000 115.000 82.500 187.500 5.000 % =
207 Fond comercial 212 Construcii 301 Materii prime 411** Clieni 5121 Conturi la bnci n lei
c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea R:

456 = 419 122.500 Decontri cu acionarii/asociaii Clieni creditori privind capitalul sau 456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul % 150.000
419 122.500 Clieni creditori 491** 27.500 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni
d) dup nregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerului se efectueaz nregistrarea contabil pentru rezervele care au fost deduse fiscal i se dorete meninerea lor n contabilitatea societii absorbante:
1042/analitic distinct, rezerva legal = 1061 15.000 Prime de fuziune Rezerve legale
92
1042/analitic distinct, alte rezerve = 1068 100.000 Prime de fuziune Alte rezerve NOT:
n cazul n care prima de fuziune nu acoper rezerva legal i rezerva reprezentnd faciliti, transferul se va face n limita primei de fuziune, iar diferena pn la nivelul rezervei respective se impoziteaz. * n cadrul contului 1042 se vor evidenia analitice distincte cu sumele reprezentnd rezerva legal i alte rezerve formate din faciliti fiscale. ** Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal.
Bilanul ntocmit de societatea P dup fuziunea cu societatea R

Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct. 207) II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (1.142.500+115.000 292.500) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301+ 371 - 397) (82.500 + 110.000 10.000) II. CREANE (ct. 411 - 491) (220.000 + 187.500 7.500 27.500) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 404 + 419) (387.500 + 122.500) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (294 mii aciuni x 1 leu/aciune) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 01 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 24 26 32 34 - lei Sold 1 135.000 965.000 1.100.000 182.500 372.500 30.000 585.000 510.000 75.000 1.175.000 294.000 294.000 312.500 287.500 1.175.000 1.175.000
B. Fuziunea prin contopire: Exemplu rezolvat: 1. Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor celor dou societi comerciale care se dizolv (societatea 1 i societatea 2), n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, se prezint astfel:
Bilanul societii 1
- lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (356.000 148.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) Nr. rd. B 02 04 Sold 1 208.000 208.000
93
B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371- 378) (44.000 4.000) II. CREANE (ct. 411 - 491) (138.000 10.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. < 1 AN (ct.401) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd.09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (100 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1061* + 1068**) (20.000 + 24.000) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) * Rezerva legal a fost dedus la constituire. ** Alte rezerve sunt formate din faciliti fiscale.
05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 32 34
40.000 128.000 12.000 180.000 244.000 - 64.000 144.000 100.000 100.000 44.000 144.000 144.000
Bilanul societii 2
- lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (292.000 132.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371- 378) (152.000 8.000) II. CREANE (ct. 411 - 491) (382.000 50.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. DE PN LA 1 AN (ct.404) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (160 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1061* + 1068**) (32.000 + 80.000) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) * Rezerva legal a fost dedus la constituire. ** Alte rezerve sunt formate din faciliti fiscale. Nr. rd. B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 32 34 Sold 1 160.000 160.000 144.000 332.000 4.000 480.000 368.000 112.000 272.000 160.000 160.000 112.000 272.000 272.000
2. Evaluarea global a societilor: Valoarea global a societilor rezultat n urma evalurii, nregistreaz urmtoarele creteri fa de activul net contabil: - Societatea 1: 16.000 lei; - Societatea 2: 90.000 lei. Societatea 1: Activ net contabil = 388.000 lei - 244.000 mii lei = 144.000 lei Aport net = 144.000 lei + 16.000 lei = 160.000 lei. Societatea 2: Activ net contabil = 640.000 lei - 368.000 lei = 272.000 lei Aport net = 272.000 lei + 90.000 lei = 362.000 lei. 3. Determinarea numrului de aciuni noi care trebuie emise de noua societate pe baza aportului net al societilor 1 i 2, valoarea nominal a unei aciuni fiind de 1 lei: - Pentru societatea 1 160.000 lei : 1 lei = 160 mii aciuni;
94
- Pentru societatea 2 362.000 lei : 1 lei = 362 mii aciuni. 4. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii: A. Societatea 1: a) evidenierea valorii activului transferat:
b) scoaterea din eviden a elementelor de activ:

6583 = % 388.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 212 208.000 Construcii 371 40.000 Mrfuri 411 128.000 Clieni 5121 12.000 Conturi la bnci n lei
sau
c) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri:

121 = 6583 388.000 Profit sau pierdere Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 7583 = 121 404.000 Venituri din vnzarea activelor Profit sau pierdere i alte operaii de capital
sau

401 = Furnizori 461 244.000 Debitori diveri
95
456 160.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1012 100.000 Capital subscris vrsat 1061 20.000 Rezerve legale 1068 24.000 Alte rezerve 121 16.000 Profit sau pierdere
sau
% = 461 254.000 Debitori diveri 401 244.000 Furnizori 491 10.000 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni % 456 150.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1012 100.000 Capital subscris vrsat 1061 20.000 Rezerve legale 1068 24.000 Alte rezerve 121 6.000 Profit sau pierdere =

sau
456 = 461 150.000 Decontri cu acionarii/asociaii Debitori diveri privind capitalul
B. Societatea 2: a) evidenierea valorii activului transferat:

b) scoaterea din eviden a elementelor de activ:

6583 = % 640.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 212 160.000 Construcii
96
371 144.000 Mrfuri 411 332.000 Clieni 5121 4.000 Conturi la bnci n lei
sau
c) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri:

sau

404 = Furnizori de imobilizri % = 461 368.000 Debitori diveri
456 362.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1012 160.000 Capital subscris vrsat 1061 32.000 Rezerve legale 1068 80.000 Alte rezerve 121 90.000 Profit sau pierdere
sau
% = 461 418.000 Debitori diveri
97
404 368.000 Furnizori de imobilizri 491 50.000 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni % 456 312.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1012 160.000 Capital subscris vrsat 1061 32.000 Rezerve legale 1068 80.000 Alte rezerve 121 40.000 Profit sau pierdere =

sau
456 = 461 312.000 Decontri cu acionarii/asociaii Debitori diveri privind capitalul
C. Contabilitatea fuziunii la societatea nou nfiinat: a) preluarea elementelor de activ:

% = 456 1.134.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 474.000 184.000 460.000 16.000
212* Construcii 371 Mrfuri 411 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei
sau
% = 456 1.194.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 474.000 184.000 520.000 16.000
212* Construcii 371 Mrfuri 411 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei
b) preluarea elementelor de pasiv:

456 = Decontri cu acionarii/asociaii % 612.000
98
privind capitalul 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri sau 456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul % 244.000 368.000 612.000
401 244.000 Furnizori 404 368.000 Furnizori de imobilizri 491** 60.000 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni
c) nregistrarea prelurii capitalului propriu:

456 = Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul % 522.000
1012 260.000 Capital subscris vrsat 1061 52.000 Rezerve legale 1068 104.000 Alte rezerve 117 106.000 Rezultatul reportat * Atunci cnd creterea de valoare este aferent unui activ imobilizat identificat. ** Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal.
n protocolul de predare-primire s-a prevzut ca elementele capitalului propriu s fie preluate n structura existent la fiecare societate. Bilanul ntocmit de noua societate comercial nfiinat prin fuziunea societilor 1 i 2
Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212) (224.000 + 250.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) (40.000 + 144.000) II. CREANE (ct. ct. 411 - 491) (138.000 + 382.000 - 10.000 - 50.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) (12.000 + 4.000) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 401 + 404) (244.000 + 368.000) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (260 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1061 + 1068) (52.000 + 104.000) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) - lei Nr. rd. B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 32 34 Sold 1 474.000 474.000 184.000 460.000 16.000 660.000 612.000 480.000 522.000 260.000 260.000 156.000 522.000 522.000
Rezumat:
99
Fuziunea este operaiunea prin care una sau mai multe societi sunt dizolvate fr a intra n lichidare i transfer totalitatea patrimoniului lor unei alte societi n schimbul repartizrii ctre acionarii societii sau societilor absorbite de aciuni la societatea absorbant sau ctre o societate nou pe care o constituie. Divizarea este operaiunea prin care o societate, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare, transfer mai multor societi totalitatea patrimoniului su. Fuziunea sau divizarea se poate face i ntre societi de forme diferite. Fuziunea societilor comerciale se realizeaz prin dou modaliti: 1. Fuziunea prin absorbie; 2. Fuziunea prin contopire. Operaiunile cu ocazia fuziunii prin absorbie presupun urmtoarele etape: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz 2. ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune 3. Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale 5. Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin contopire: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv, ntocmirea situaiilor financiare de fuziune i determinarea capitalului propriu (activului net) 2. Constituirea noii societi comerciale 3. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate a capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societilor comerciale care i nceteaz existena; 4. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ i de pasiv transmise noii societi comerciale. Concluzii: Contabilizarea operaiunilor de fuziune prin absorbie presupune evaluarea global a societilor, determinarea raportului de schimb al aciunilor, pentru a acoperi aportul societii absorbite, determinarea numrului de aciuni de emis de societatea absorbant i reflectarea n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor de transfer a activului net de la absorbit ctre absorbant. Contabilizarea operaiunilor de fuziune prin absorbie presupune evaluarea global a societilor, determinarea numrului de aciuni noi care trebuie emise de noua societate pe baza aportului net al societilor care fuzioneaz, reflectarea n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor de transfer a activului net de la societile care fuzioneaz ctre noua societate format.
100
Teste de autoevaluare: 1. Definii fuziunea i divizarea societilor comerciale. 2. Tipologia operaiunilor de fuziune a societilor comerciale. 3. Cum se determin raportul de schimb al aciunilor sau prilor sociale n cadrul fuziunii prin absorbie? 4. Cum se contabilizeaz prima de fuziune? 5. Ce cuprinde proiectul de fuziune/divizare a societilor comerciale? 6. Raportul scris al administratorilor societilor comerciale care particip la fuziune. 7. Consecinele fuziunii societilor comerciale. 8. Etapele fuziunii prin absorbie a societilor comerciale. 9. Etapele fuziunii prin contopire a societilor comerciale. 10. Se cunosc urmtoarele date:
Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor societilor A - absorbant i B absorbit, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, se prezint astfel: Bilanul societii A - lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (837.500 292.500) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (ct. 411 - 491) (220.000 7.500) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA 1 AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10- 11-18) Bilanul societii B F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE Explicaie I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (200 mii aciuni x 1 leu/aciune) A III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) A. ACTIVE IMOBILIZATE IV. REZERVE (ct. 1068) II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) (292.000 132.000) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371 - 378) (152.000 8.000) II. CREANE (ct. 411 - 491) (382.000 50.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. DE PN LA 1 AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (160 mii aciuni x 1 leu/aciune) IV. REZERVE (ct. 1068) VI. REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold D TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 - 25 + 26 + 27 - 28 + 29 - 30 - 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 Nr. 19 rd. 21 B 24 26 02 32 04 34 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 30 32 34 Sold 1 545.000 545.000 100.000 212.500 25.000 337.500 387.500 - 50.000 495.000 Sold 200.000 200.000 1 7.500 287.500 160.000 495.000 160.000 495.000 144.000 332.000 4.000 480.000 668.000 -188.000 -28.000 160.000 160.000 112.000 300.000 - 28.000 - 28.000
- lei -
* Deoarece activul net este mai mic dect jumtate din capitalul social, AGA va lua msuri n conformitate cu art. 153 din Legea nr. 31/1990, cu modificrile i completrile ulterioare. ** Suma din ct. 1068 este format din faciliti fiscale. Valoarea global a societii B rezultat n urma evalurii nregistreaz o cretere de 13.000 lei fa de activul net contabil. Se cere: a) Determinarea Activului net contabil i a 101 aportului net; b) Evidenierea n contabilitatea celor dou societi a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii; c) ntocmirea bilanului societii A dup fuziunea cu societatea B.
Modulul V. Contabilitatea operaiilor de consolidare a conturilor

Rezultate ateptate: Oferirea reperelor generale ale grupurilor de societi, ca entiti supuse consolidrii conturilor anuale; Familiarizarea studenilor cu metodele i tehnicile de consolidare a conturilor anuale ale grupurilor de societi; Realizarea de conexiuni ntre contabilitatea individual i consolidat a societilor comerciale. Competene dobndite prin nsuirea coninutului Prin parcurgerea modulului de studiu, studenii vor fi capabili s: Identifice corect caracteristicile grupurilor de societi; Aplice metodele de consolidare a conturilor anuale ale grupurilor de societi n situaii concrete; ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate pentru grupurile de societi. Timp de studiu: 6 ore.
LECIA 5.1. Noiuni generale privind grupurile de societi i entitile supuse consolidrii n domeniul consolidrii conturilor, un important act normativ a fost Ordinul ministrului finanelor publice nr. 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor. Aceast reglementare a fost abrogat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene. Actul normativ conine reglementri specifice conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene privind conturile consolidate. O entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor dac aceast entitate, societate-mam, face parte dintr-un grup de entiti i ndeplinete una din urmtoarele condiii: a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alta entitate, denumit n continuare filiala; b) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale entitii n cauz (filiala) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii
102
situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; c) este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai; d) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauza sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze; e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercita efectiv, o influen dominant sau control asupra unei filiale; f) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale; g) societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baza unificat de ctre societatea-mam. Filiala reprezint o entitate aflat sub controlul altei entiti, denumit societate-mam. O societate-mam i filialele acesteia reprezint un grup de entiti. Formele de organizare a entitilor care fac obiectul consolidrii sunt: a) societi comerciale: societate n nume colectiv; societate n comandit simpl; societate pe aciuni; societate n comandit pe aciuni; societate cu rspundere limitat; b) societi/companii naionale; c) alte entiti care, potrivit legilor speciale, pot deine participaii n capitalul altor entiti. O societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului sau, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active 17.520.000 euro - cifra de afaceri net: 35.040.000 euro - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250 Excepia nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz sa fie consolidate este o entitate ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital. O entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. Dac dou sau mai multe entiti ndeplinesc cerina anterior precizat pentru a fi excluse de la consolidare, acestea trebuie totui sa fie incluse n situaiile financiare anuale consolidate dac, considerate ca un tot unitar, acestea sunt semnificative pentru scopul furnizrii unei imagini fidele. n plus, o entitate poate s nu fie inclus n situaiile financiare consolidate dac: a) restricii severe pe termen lung mpiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti; sau b) informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate; sau c) aciunile la entitatea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora. LECIA 5.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate (conturilor consolidate) Situaiile financiare anuale consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar. Situaiile financiare anuale consolidate se ntocmesc n mod clar i ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. Bilan consolidat. Activele i datoriile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n bilanul consolidat, prin nsumarea elementelor similare. Stocurile pot fi prezentate ca un singur element n
103
situaiile financiare anuale consolidate, dac exist circumstane speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate. Valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitilor incluse n consolidare se compenseaz cu proporia pe care o reprezint n capitalul i rezervele acestor entiti, astfel: a) compensrile se efectueaz pe baza valorilor contabile ale activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n dou sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala. Data achiziiei reprezint data la care controlul asupra activelor nete sau operaiunilor entitii achiziionate este transferat efectiv ctre dobnditor. b) n condiiile n care nu se pot stabili valorile prevzute la litera a), compensarea se efectueaz pe baza valorilor contabile existente la data la care entitile n cauz sunt incluse n consolidare pentru prima data. Diferenele rezultate din asemenea compensri se nregistreaz, n msura n care este posibil, direct la acele elemente din bilanul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. c) Orice diferen rezultat ca urmare a aplicrii lit. a) sau rmas dup aplicarea lit. b) se prezint ca un element separat n bilanul consolidat, astfel: - diferena pozitiv se prezint la elementul "Fond comercial pozitiv"; - diferena negativ se prezint la elementul "Fond comercial negativ". Aceste elemente, metodele utilizate i orice modificri semnificative fa de exerciiul financiar precedent trebuie explicate n notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Prevederile de mai sus nu se aplic aciunilor n capitalul societii-mam deinute fie de entitatea n cauz, fie de o alt entitate inclus n consolidare. n situaiile financiare anuale consolidate aceste aciuni se trateaz ca aciuni proprii, n concordan cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene. Suma atribuibil aciunilor n filialele incluse n consolidare, deinute de alte persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat n bilanul consolidat, la elementul "Interese minoritare". Interesele minoritare trebuie prezentate n bilanul consolidat n capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societii-mam. Contul de profit i pierdere consolidat. Veniturile i cheltuielile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n contul de profit i pierdere consolidat, prin nsumarea elementelor similare. Suma oricrui profit sau pierderi atribuibil aciunilor n filialele incluse n consolidare, deinute de alte persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat n contul de profit i pierdere consolidat, la elementul "Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a) intereselor minoritare". LECIA 5.3. Tehnici i metode de consolidare Societatea care trebuie s elaboreze conturi consolidate poate utiliza ca procedee de consolidare, consolidarea direct sau consolidarea pe paliere. Astfel: - consolidarea direct const n determinarea, pentru fiecare societate inclus n perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului n capitalurile proprii ale acesteia. Aceast tehnic permite calculul contribuiei fiecrei societi la rezervele i rezultatele grupului; - consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidrii innd cont de sub-grupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului. Aceast tehnic de consolidare conduce la efectuarea consolidrii sub-grupurilor, apoi la introducerea n consolidarea principal a conturilor consolidate ale acestor sub-grupuri i ale altor filiale ale societii-mam. Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control, acesta condiionnd tipul de control. Procentul de control se determin plecnd de la drepturile de vot i este egal cu raportul dintre drepturile de vot deinute ntr-o societate i numrul total al drepturilor de vot ale acesteia. Procentul de interes se refer la legtura de dependen financiar ce rezult din deinerea unei pri din capitalul unei societi, dependen ce se msoar Consolidarea conturilor se efectueaz prin integrare global, prin integrare proporional sau prin punere n echivalen, astfel:
104
- Integrarea global, folosit pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de societatea mam; - Integrarea proporional, folosit pentru consolidarea societilor controlate n comun; - Punerea n echivalen, folosit pentru consolidarea societilor n care societatea consolidant exercit o influen semnificativ sau deine investiii strategice. Metodele de consolidare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Abateri de la aplicarea consecvent a metodelor de consolidare se pot face n cazuri excepionale. Orice asemenea abateri trebuie prezentate n notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate, precum i motivele acestora, mpreuna cu o evaluare a efectelor abaterilor asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n consolidare, considerate ca un tot unitar. Situaiile financiare anuale consolidate prezint activele, datoriile, poziia financiar i profiturile sau pierderile entitilor incluse n consolidare, ca i cum acestea ar fi o singur entitate, n special: a) datoriile i creanele dintre entitile incluse n consolidare se elimin din situaiile financiare anuale consolidate; b) veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor dintre entitile incluse n consolidare se elimina din situaiile financiare anuale consolidate; c) dac profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile efectuate ntre entitile incluse n consolidare sunt luate n calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimina din situaiile financiare anuale consolidate. De asemenea, dividendele interne sunt eliminate n totalitate. Situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceasta metoda presupune: a) n bilan: - exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de nchidere; - exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; - nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezint diferena dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul de nchidere. Rezerva din conversie nscris n bilan este repartizat ntre societatea-mama i interesele minoritare; b) n contul de profit i pierderi - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu. Situaiile financiare anuale consolidate se ntocmesc la aceeai dat ca i situaiile financiare anuale ale societii-mam. Atunci cnd situaiile financiare ale unei filiale, folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate, sunt ntocmite la o dat de raportare diferit de cea a societii-mam, trebuie fcute ajustri datorit efectelor tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i data situaiilor financiare ale societii-mam. Diferena dintre data de raportare a filialei i data de raportare a societii-mam nu trebuie sa fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare i orice diferene ntre datele de raportare trebuie sa fie aceleai de la o perioad la alta. Dac data bilanului entitii de consolidat precede data bilanului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea n cauza este consolidata pe baza unor situaii financiare interimare ntocmite la data bilanului consolidat. n cazul n care componena entitilor incluse n consolidare s-a modificat semnificativ n cursul exerciiului financiar, situaiile financiare anuale consolidate trebuie s cuprind informaii care sa permit comparaia seturilor succesive de situaii financiare anuale consolidate. Unitatea de studiu 5.3.1. Metoda integrrii globale Metoda integrrii globale presupune, pentru societatea care reflect ca i societate-mam consolidarea, preluarea tuturor activelor i pasivelor societii integrate global, n bilanul consolidat. De asemenea, fiecare element constitutiv al rezultatului societii consolidate este preluat n contul de profit i pierdere consolidat.
105
De fapt, consolidarea const n substituia valorii titlurilor de participare deinute de societatea consolidant cu partea din situaia net a societii consolidate, adic din rezultatul exerciiului care corespunde titlurilor deinute. Etapele de lucru n elaborarea bilanului consolidat, n cazul integrrii globale se refer la: 1. punerea n comun a posturilor societii consolidante cu posturile bilaniere ale societii consolidate; 2. eliminarea operaiunilor reciproce intervenite ntre cele dou societi26. Pentru societile integrate global, fluxurile i soldurile reciproce din bilan se elimin n totalitate; 3. repartizarea capitalurilor proprii i a rezultatului societii consolidate, ntre societatea consolidant i alte societi care dein titluri de participare n societatea consolidat (dar nu fac parte din grup), numite interese minoritare; 4. eliminarea din activul consolidat a titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidant; 5. determinarea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat; 6. ntocmirea bilanului consolidat. ntocmirea contului de profit i pierdere consolidat presupune urmtoarele etape de lucru: 1. nsumarea posturilor de venituri i cheltuieli ale societii consolidante cu cele ale societii consolidate; 2. eliminarea operaiunilor reciproce; 3. prezentarea contului de profit i pierdere consolidat. Se observ apariia unor posturi bilaniere distincte: - interese minoritare, care reprezint cota-parte din capitalurile proprii i rezultatul societii consolidate ce revin acionarilor din afara grupului. Acest post se va numi Participaii minoritare i se adaug n bilan dup Capital i rezerve. - rezerve consolidate, reprezentate de rezervele societii consolidante i cota-parte din rezervele acumulate de societatea consolidat ce revine grupului; - rezultatul consolidat, reprezentat de rezultatul societii consolidante i cota-parte din rezultatul societii consolidate. - rezultatul aferent participaiilor minoritare, care se va aduga n bilan distinct de rezultatele grupului. n contul de rezultate consolidat va apare un post nou denumit Rezultat - interese minoritare, care reflect cota-parte din rezultatul societii consolidate ce revine terilor. Exemplu rezolvat. S se descrie procedurile de elaborare a conturilor consolidate ale exerciiului financiar N, prin metoda integrrii globale, la nivelul societii comerciale A, care deine 60% din aciunile societii B. Se cunosc urmtoarele date: a) la data de 29.06.N, societatea B vinde societii A cu 10.000 lei un mijloc de transport, achiziionat n urm cu 2 ani, la cost de achiziie de 20.000 lei. Durata normal de utilizare a mijlocului de transport este de 5 ani, iar ntreprinderea A va amortiza liniar (ca i la B) mijlocul de transport pe durata rmas de 3 ani; b) la data de 23.09.N, societatea B vinde societii A o instalaie de lucru la un pre de vnzare de 1.000 lei, achiziionat la un cost de achiziie de 4.500 de lei i care are o durat normal de funcionare de 15 ani. Vnzarea se efectueaz la doi ani dup achiziionarea instalaiei de ctre A, metoda de amortizare utilizat fiind cea liniar; c) n exerciiul N, societatea A vinde mrfuri societii B, n valoare de 2.500 lei. Societii A i revine un profit de 16% din vnzrile ctre B. La nchiderea exerciiului N, societatea B deine n stoc mrfuri achiziionate de la A n valoare de 1.200 lei, iar la nceputul exerciiului, B deinea stocuri n valoare de 1.450 lei, provenite din achiziii ale anului precedent de la A, din care lui A i revenea un profit de 16%;
26
Operaiile reciproce dintre societile care formeaz un grup se pot delimita n funcie de incidena lor asupra rezultatului consolidat. Acele operaii care nu influeneaz rezultatul consolidat sunt: acordare de mprumuturi, creane, cumprri, custodii. Operaiile cu influen asupra rezultatului consolidat sunt: cedarea activelor, rezultatul intern de pe stocuri, provizioane pentru deprecieri sau riscuri, dividendele distribuite ntre societile grupului.
106
d) n cursul exerciiului N, societatea A a ncasat prin contul bancar, dividende de la societatea B n sum de 2.000 lei, aferente exerciiului N-1; e) dup cum se observ din bilanul societii A, valoarea contabil a titlurilor de participare deinute de societatea A n societatea B este de 6.000 lei, iar n condiiile n care B i desfoar activitatea ntr-o ramur cu un real declin (s presupunem industria metalurgic), societatea A i-a constituit un provizion n sum de 2.000 lei, n exerciiul N. Bilanurile contabile ale celor dou societi i conturile de profit i pierdere se prezint astfel: Bilanul societii A
- lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212) III. IMOBILIZRI FINANCIARE (ct. 261-296)deinute la societatea B (6.0002.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (ct. 411) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA 1 AN E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) H. PROVIZIOANE (ct. 151) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) IV. REZERVE (ct. 1068) VI. REZ. EX. FINANCIAR (ct. 121 Sold C+ct. 117 Sold C) (10.000+ 2.500) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 02 03 04 05 06 08 09 11 12 13 15 19 21 26 32 34 Sold 1 40.000 4.000 44.000 1.200 2.500 3.300 7.000 0 7.000 51.000 3.000 30.000 30.000 5.500 12.500 48.000 48.000 - lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 2133) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (ct. 4111) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. DE PN LA 1 AN (ct.401) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) IV. REZERVE VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold C TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 32 34 Sold 1 45.000 45.000 1.200 1.000 1.000 3.200 1.700 1.500 46.500 28.000 28.000 6.500 12.000 46.500 46.500
Bilanul societii B
Conturile de profit i pierdere (extras)

Elementele contului de profit i pierdere 1. Cifra de afaceri net - lei Societatea A 32.500 Societatea B 28.000
107
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din cedarea activelor (ct. 7583) Cheltuieli cu mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu personalul (ct. 641) Cheltuieli cu amortizri i provizioane Cheltuieli cu cedarea activelor (ct. 6583) Total venituri din exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare (ct. 76) Cheltuieli financiare Rezultatul financiar Total venituri Total cheltuieli Rezultat Rezultatul reportat
32.500 10.000 6.700 9.300 32.500 26.000 6.500 3.500 3.500 36.000 26.000 10.000 2.500
28.000 35.000 12.000 3.000 4.000 32.000 63.000 51.000 12.000 63.000 51.000 12.000 -
Rezolvare: Se parcurg urmtoarele etape de lucru: Etapa I: Agregarea posturilor din conturile societilor A i B Etapa a II a: Eliminarea operaiilor reciproce Etapa a III-a Repartizarea capitalurilor proprii ale societii integrate global Etapa a IV-a: Eliminarea titlurilor de participare deinute de A n B Etapa a V-a: Transferul rezervelor i rezultatelor societii A n rezerve consolidate i rezultat consolidat Etapa a VI-a: Prezentarea conturilor consolidate Etapa I: Agregarea posturilor din conturile societilor A i B (n lei), presupune cumularea posturilor bilaniere i ale contului de profit i pierdere ale celor dou societi i ntocmirea unui tablou de cumul al posturilor, elaborat pe baza urmtoarelor formule contabile de preluare a elementelor bilaniere: a) preluarea posturilor din bilanul lui A:
51.000 40.000 % = % 51.000 212 1012 30.000 Construcii Capital social 4.000 261 1068 5.500 Aciuni deinute la Rezerve entitile afiliate 1.200 371 121 10.000 Mrfuri Profit sau pierdere 2.500 4111 117 2.500 Clieni Rezultatul reportat 3.300 5121 151 3.000 Conturi la bnci n lei Provizioane
b) preluarea posturilor din bilanul B:

48.200 % = % 48.200 45.000 2133 1012 28.000 Mijloace de transport Capital social 1.200 371 1068 6.500 Mrfuri Rezerve 1.000 4111 121 12.000 Clieni Profit sau pierdere 1.000 5121 401 1.700
108
Conturi la bnci n lei
Furnizori
Tabloul de cumul al posturilor bilaniere ale celor dou societi

Explicaie A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE III. IMOBILIZRI FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o perioad mai mare de un an sunt prezentate separat) (ct. 411) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 11 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 17) H. PROVIZIOANE (ct. 151) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) IV. REZERVE (ct. 1068) VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 25 + 26 + 27 28 + 29 30 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) Sold A Sold B Total Corecii + 40.000 4.000 44.000 1.200 2.500 45.000 0 45.000 1.200 1.000 85.000 4.000 89.00 0 2.400 3.500 Conturi consolidate
3.300 7.000 0 7.000 51.000 3.000 30.000 30.000 5.500 12.500 48.000 48.000
1.000 3.200 1.700 1.500 46.500 0 28.000 28.000 6.500 12.000 46.500 46.500
4.300 10.20 0 1.700 8.500 97.500 3.000 58.000 58.000 12.00 0 24.50 0 94.50 0 94.50 0
n mod asemntor se procedeaz i n cazul conturilor de profit i pierdere, ntocmindu-se tabloul de cumul, astfel:
Tabloul de cumul al posturilor de rezultate ale celor dou societi

Explicaie 1. Cifra de afaceri net Venituri din vnzarea mrfurilor Sold A 32.500 32.500 Sold B 28.000 28.000 Total 60.500 60.500 Corecii + Conturi consolidate
109
(ct. 707) Venituri din cedarea activelor (ct. 7583) Cheltuieli cu mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu personalul (ct. 641) Cheltuieli cu amortizri i provizioane Cheltuieli cu cedarea activelor (ct. 6583) Total venituri din exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare (ct. 76) Cheltuieli financiare Rezultatul financiar Total venituri Total cheltuieli Rezultat Rezultatul reportat
10.000 6.700 9.300 32.500 26.000 6.500 3.500 3.500 36.000 26.000 10.000 2.500
35.000 12.000 3.000 4.000 32.000 63.000 51.000 12.000 63.000 51.000 12.000 -
35.000 22.000 9.700 13.300 32.000 95.500 77.000 18.500 3.500 3.500 99.000 77.000 22.000 2.500
Etapa a II-a. Eliminarea operaiunilor reciproce: Eliminarea influenelor generate de vnzarea mijlocului de transport (punctul a) presupun pentru nceput stabilirea urmtoarelor valori: Costul de achiziie al imobilizrii la B = 40.000 lei Amortizarea la B = 16.000 lei (amortizare anual = 40.000/5 = 8.000 lei) Valoarea rmas de amortizat la B = 40.000 16.000 = 24.000 lei Preul de vnzare ctre A = 30.000 lei Plus valoare rezultat n urma tranzaciei = 30.000 24.000 = 6.000 lei Amortizarea anual la A = 30.000 x /3 = 10.000 lei Amortizarea la A n exerciiul N = 10.000 x 6/12 = 5.000 lei (n condiiile n care amortizarea se calculeaz, potrivit normelor legale, din luna imediat urmtoare intrrii n patrimoniu). Se impune eliminarea plus-valorii rezultate n urma tranzaciei, ca diferen ntre preul de vnzare i valoarea rmas de amortizat la B i care ar putea avea influen asupra rezultatelor grupului: - n bilan:
121.B (scdere) = Profit sau pierdere 2133.A (scdere) Mijloace de transport 6.000
Aceasta nseamn diminuarea valorii imobilizrii achiziionate de ctre A cu plus valoarea rezultat din tranzacie i reducerea rezultatului obinut de ctre B din tranzacie, de asemenea cu plus valoarea de 6.000 lei. - n contul de profit i pierdere:
7583.B (scdere) = % 30.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 121.B (scdere) 6.000 Profit sau pierdere 6583.B (scdere) 24.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
Aceasta nseamn reducerea cheltuielilor din cedarea activelor la B cu valoarea rmas neamortizat (inversul unei descrcri de gestiune), reducerea veniturilor din cedarea activelor cu valoarea de vnzare (negarea vnzrii) i reducerea rezultatului societii B, dat de plus-valoarea din tranzacie. De asemenea, este necesar anularea amortizrii excedentare de la societatea A, dat de existena plus-valorii imobilizrii respective. Societatea A va amortiza mijlocul de transport n 3 ani, deci amortizarea anual va fi de 10.000 lei. Amortizarea excedentar se calculeaz ca diferen ntre valoarea
110
amortizrii n ipoteza tranzaciei i amortizarea anual n cazul n care bunul era n continuare deinut i amortizat de ctre B, adic 8.000 lei/an. Amortizarea excedentar = 10.000 8.000 = 2.000 lei/an i trebuie eliminat din bilan i contul de profit i pierdere. Dat fiind faptul c mijlocul de transport este tranzacionat la sfritul lunii iunie, n anul N se nregistreaz amortizarea aferent unui semestru (amortizarea se calculeaz din luna urmtoare punerii n funciune a mijlocului fix), adic 1.000 lei. Eliminarea din bilan presupune n jurnalul de consolidare nregistrarea:
281.A (scdere) = 121.A (cretere) 1.000
Aceasta arat eliminarea amortizrii excedentare, concretizat n creterea rezultatului lui A. n contul de rezultate al lui A este necesar consemnarea reducerii cheltuielilor, concomitent cu creterea rezultatului, n contul de profit i pierdere:
121 A (cretere) = 681.A (scdere) 1.000
Eliminarea influenelor generate de vnzarea instalaiei presupune determinarea: Costul de achiziie al imobilizrii la B = 4.500 lei Amortizarea la B = 600 lei (amortizare anual = 4.500 /15 = 300 lei) Valoarea rmas de amortizat la B = 4.500 600 = 3.900 lei Preul de vnzare ctre A = 1.000 lei Din aceast tranzacie nu rezult nici un fel de plus valoare, datorit faptului c preul de vnzare este mai mare dect valoarea rmas de amortizat la societatea B. n acest caz, tranzacia s-a realizat la un pre inferior valorii sale i n virtutea principiului prudenei nu se va face nici o eliminare. O eventual eliminare s-ar referi la evaluarea imobilizrii la o valoare superioar valorii de pia. Eliminarea influenelor generate de rezultatul intern pe stocuri presupune eliminarea conturilor reciproce de vnzri, respectiv cumprri. Este de asemenea necesar determinarea i eliminarea adaosului comercial pe care societatea B l-a aplicat asupra mrfurilor achiziionate de la A, pentru c altfel stocurile vor fi supraevaluate, att la nceputul, ct i la sfritul exerciiului. Eliminarea conturilor reciproce de vnzri, respectiv cumprri efectuate n cursul exerciiului N, presupune n jurnalul de consolidare urmtoarea nregistrare, cu impact n contul de profit i pierdere:
707.A (scdere) = 607.B (scdere) Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile 2.500
n ceea ce privete stocul iniial, este necesar eliminarea profitului inclus n acesta. Trebuie calculat i eliminat adaosul comercial inclus n stocul iniial de marf provenit din achiziii de la A, calculat dup cum urmeaz: - stoc iniial 1.450 lei; - profitul lui A, inclus n acest stoc: 1.450 x 16/116 = 200 lei n bilan se vor consemna efectele nregistrrii consemnate n jurnalul de consolidare astfel:
1068. A (scdere) = 121.A (cretere) Alte rezerve Profit sau pierdere 200
Aceasta nseamn creterea rezultatului la A, concomitent cu reducerea rezervelor lui A, ntruct profitul lui A din exerciiul N-1 (n care era inclus i adaosul provenind de la B) a afectat rezervele lui A. De asemenea, este necesar consemnarea scderii cheltuielilor cu mrfurile la B (inversul unei descrcri de gestiune), care afecteaz rezultatul societii B, n contul de profit i pierdere, n sensul creterii:
121.B (cretere) Profit sau pierdere = 607.B (scdere) 200 Cheltuieli privind mrfurile
111
n ceea ce privete stocul de marf de la sfritul exerciiului, este necesar eliminarea profitului inclus n acesta. Trebuie calculat i eliminat adaosul comercial inclus n stocul final de marf provenit din achiziii de la A: - stoc final 1.200 lei - profitul lui A, inclus n acest stoc: 1.200 x 16/116 = 165,52 lei
121.A (scdere) Profit sau pierdere = 371.B (scdere) Mrfuri 165,52
Aceasta nseamn reducerea n bilan a rezultatului lui A i a stocurilor la societatea B, cu suma aferent adaosului comercial inclus n stocul final. n contul de profit i pierdere se va nregistra creterea cheltuielilor cu mrfurile la societatea B, concomitent cu diminuarea rezultatului la B.
607.B (cretere) Cheltuieli privind mrfurile = 121.B (scdere) Profit sau pierdere 165,52
Eliminarea dividendelor interne grupului presupune eliminarea acestora din cadrul rezultatului exerciiului. n jurnalul de consolidare se impun nregistrri: - ce afecteaz contul de profit i pierdere:
76x.A (scdere) = 121.A (scdere) Venituri financiare Profit sau pierdere 2.000
Are loc o diminuare a veniturilor din participaii la societatea A, concretizat i n reducerea rezultatului societii A. - ce afecteaz bilanul:
121.A (scdere) = 1068.A (cretere) 2.000 Profit sau pierdere Alte rezerve
ntruct dividendele primite de A de la B se refer la exerciiul N-1, distribuite n exerciiul N, scderea rezultatului antreneaz i scderea rezervelor lui A. Eliminarea provizioanelor din cadrul grupului presupune reducerea provizionului constituit de ctre A, concomitent cu creterea rezultatului lui A (dac provizionul era constituit n anul N-1, atunci reducerea ar fi afectat rezervele societii A). n jurnalul de consolidare se va nregistra: - cu impact n bilan:
151.A (scdere) = 121.A (cretere) 2.000 - cu impact n contul de rezultate: 121.A (cretere) = 681.A (scdere) 2.000
Etapa a III-a Repartizarea capitalurilor proprii ale societii integrate global n aceast etap se efectueaz un partaj al capitalurilor proprii i rezultatele societii B ntre interesele societii A, care este majoritar (deinnd 60% din capitalul societii B) i interesele celorlali acionari, concretizate n interesele minoritarilor. Repartizarea capitalurilor proprii ale societii integrate global:
Elemente Capital social B + rezerve B Titluri de participare deinute de A n societatea B Rezerva consolidat Rezultat B Total 34.500 4.000 16.700 12.000 -6.00027= Partea lui A (60 %) 20.700 4.000 16.700 Rezultat consolidat 3.600 Interese minoritare 13.800 2.400
27
Corecie din etapa a II-a, la imobilizrile vndute;
112
Interese minoritare totale
6.000 16.200
16.200
Se observ apariia unui post distinct de rezerv consolidat, reprezentat de diferena dintre partea lui A n capitalurile proprii ale societii consolidate i costul titlurilor de participare deinute de A n B (20.700-4.000=16.700 lei). Etapa a IV-a: Eliminarea titlurilor de participare deinute de A n B. Repartizarea capitalurilor proprii ale societii B a presupus eliminarea costului titlurilor de participare deinute de A n B, ceea ce nseamn c aceast operaie trebuie consemnat n jurnalul de consolidare, prin nregistrarea, care afecteaz bilanul consolidat:
40.500 28.000 % = 1012.B Capital subscris vrsat 6.500 1068.B Alte rezerve 6.000 121.B Profit sau pierdere % 40.500 261 4.000 Actiuni detinute la entitatile afiliate 1068 Rezerva consolidat 16.700 121 Rezultat consolidat 26. Interese minoritare 3.600 16.200
Aceasta nseamn partajul capitalurilor proprii ale lui B (capital social i rezerve 34.500) i a rezultatelor lui B (6.000), ntre societatea A i interesele minoritarilor. n contul de profit i pierdere consolidat se vor consemna diminuarea rezultatului societii B i apariia rezultatului consolidat i a intereselor minoritare.
6.000 6.000 % = 121.B Profit sau pierdere % 121 Rezultat consolidat 26. Interese minoritare 6.000 3.600 2.400
Etapa a V-a: Transferul rezervelor i rezultatelor societii A n rezerve consolidate i rezultat consolidat. n aceast etap are loc reflectarea dispariiei rezervelor i a rezultatului din bilanul consolidat, ntruct aceste elemente trebuie nlocuite cu cele de rezerve consolidate i rezultat consolidat, aa cum este de altfel normal n operaiunea de consolidare. Se nregistreaz n jurnalul de consolidare rezervele consolidate i rezultatul consolidat, dup ce n prealabil se calculeaz rezervele i rezultatul lui A, cu toate coreciile generate de eliminarea de operaii reciproce, din etapa a doua. Rezervele lui A = 5.500 200 + 2.000 = 7.300 lei Rezultatul exerciiului A = 10.000 + 1.000 + 200 165,52 2.000 + 2.000 = 11.034,48 lei n jurnalul de consolidare se va nregistra apariia rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat, provenit din rezervele i rezultatul lui A, inclusiv cel reportat:
20.834,48 7.300 % = % 20.834,48 1068.A 1068 Rezerva consolidat 7.300 Alte rezerve 11.034,48 121.A 121 Rezultat consolidat 13.534,48 Profit sau pierdere 2.500 117.A Rezultatul reportat
n contul de profit i pierdere consolidat se va ine cont de nregistrarea:

% = 121 Rezultat consolidat 121.A Profit sau pierdere 117.A Rezultatul reportat 13.534,48 11.034,48 2.500
Etapa a VI-a: Prezentarea conturilor consolidate.

113
n aceast etap se elaboreaz tablourile de cumul corectate ale bilanului i contului de rezultate ale celor dou societi, urmate de ntocmirea bilanului i a contului de profit i pierdere consolidat.
Tabloul de cumul al bilanurilor

Explicaie A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZ. CORPORALE III. IMOBILIZ. FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (ct. 411) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. DE PN LA 1 AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09 + 10 11 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 17) H. PROVIZIOANE (ct. 151) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct.1012) IV. REZERVE (ct. 1068) REZERVE CONSOLIDATE VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121 + 117) REZULTATUL CONSOLIDAT INTERESE MINORITARE TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 25 + 26 + 27 28 + 29 30 31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 48.000 48.000 46.500 46.500 94.500 94.500 Sold A Sold B Total + 40.000 4.000 44.000 1.200 2.500 3.300 7.000 0 7.000 51.000 3.000 30.000 30.000 5.500 12.500 45.000 0 45.000 1.200 1.000 1.000 3.200 1.700 1.500 46.500 0 28.000 28.000 6.500 12.000 85.000 4.000 89.000 2.400 3.500 4.300 10.200 1.700 8.500 97.500 3.000 58.000 58.000 12.000 24.500 1.000 1.000 1.000 2.000 16.700 7.300 1.000 200 2.000 3.600 13.534,48 16.200 Corecii 6.000 4.000 10.000 165,52 165,52 165,52 10.000 165,52 2.000 28.000 28.000 200 6.500 7.300 6.000 165,52 2.000 6.000 13.534,48 80.000 0 80.000 2.234,48 3.500 4.300 10.034,48 1.700 8.334,48 88.334,48 1.000 30.000 30.000 24.000 Conturi consolidate
17.134,48 16.200 87.334,48 87.334,48
Tabloul de cumul al conturilor de profit i pierdere

Explicaie Sold A Sold B Total + Corecii Conturi consolidate
114
1. Cifra de afaceri net Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din cedarea activelor (ct. 7583) Cheltuieli cu mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu personalul (ct. 641) Cheltuieli cu amortizri provizioane Cheltuieli cu cedarea activelor (ct. 6583) Total venituri din exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare (ct. 76) Cheltuieli financiare Rezultatul financiar Total venituri Total cheltuieli Rezultat i
32.500 32.500 10.000 6.700 9.300 32.500 26.000 6.500 3.500 3.500 36.000 26.000 10.000
28.000 28.000 35.000 12.000 3.000 4.000 32.000 63.000 51.000 12.000 63.000 51.000 12.000
60.500 60.500 35.000 22.000 9.700 13.300 32.000 95.500 77.000 18.500 3.500 3.500 99.000 77.000 22.000
165,52 -
2.500 2.500 30.000 2500 200 1.000 2.000 24.000
58.000 58.000 5.000 19.465,52 9.700 10.300 8.000 63.000 47.465,52 15.534,48 1.500 1.500 64.500 47.465,52 -
2.000 2.000
1.000 200 2.000
Rezultatul reportat Rezultat consolidat Interese minoritare
2.500
2.500 3.600 13.534,4 8 2.400
6.000 165,52 2.000 6.000 11.034,48 2.500 -
17.134,48 2.400
Bilanul consolidat elaborat de societatea A

Explicaie A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE III. IMOBILIZRI FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (ct. 411) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 11 18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 17) H. PROVIZIOANE (ct. 151) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) IV. REZERVE (ct. 1068) REZERVE CONSOLIDATE VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121 + 117) REZULTATUL CONSOLIDAT INTERESE MINORITARE TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19 + 23 + 24 25 + 26 + 27 28 + 293031) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Sume 80.000 0 80.000 2.234,48 3.500 4.300 10.034,48 1.700 8.334,48 88.334,48 1.000 30.000 30.000 24.000 17.134,48 16.200 87.334,48 87.334,48
Contul de profit i pierdere consolidat al societii A

1. Cifra de afaceri net Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din cedarea activelor (ct. 7583) Cheltuieli cu mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu personalul (ct. 641) 58.000 58.000 5.000 19.465,52 9.700
115
Cheltuieli cu amortizri i provizioane Cheltuieli cu cedarea activelor (ct. 6583) Total venituri din exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare (ct. 76) Cheltuieli financiare Rezultatul financiar Total venituri Total cheltuieli Rezultat Rezultatul reportat Rezultat consolidat Interese minoritare
10.300 8.000 63.000 47.465,52 15.534,48 1.500 0 1.500 64.500 47.465,52 17.134,48 2.400
Unitatea de studiu 5.3.2. Metoda integrrii proporionale Metoda integrrii proporionale presupune preluarea n bilanul i contul de rezultate consolidat a tuturor elementelor patrimoniale i a rezultatelor societii consolidante, n timp ce elementele patrimoniale ale societii consolidate sunt preluate numai n limita procentului de interes. Spre deosebire de integrarea global, unde se observ apariia postului de interese minoritare n bilanul consolidat, n cazul integrrii proporionale acest post nu mai apare. Explicaia const n faptul c societatea consolidant nu este controlat numai de societatea care face consolidarea, aa nct interesele altor societi n cea consolidat nu pot fi numite ale minoritarilor, n condiiile n care se exercit un control concomitent. Etapele de lucru n elaborarea bilanului consolidat, n cazul integrrii proporionale se refer la: 1. punerea n comun a posturilor societii consolidante cu cota-parte a posturilor bilaniere a societii consolidate, n funcie de procentul de interes; 2. eliminarea operaiunilor reciproce intervenite ntre cele dou societi. Pentru societile integrate proporionale, fluxurile i soldurile reciproce se elimin din bilan proporional cu procentul de interes deinut de societatea consolidant n cea consolidat; 3. eliminarea din activul consolidat a titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidant; 4. determinarea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat; 5. ntocmirea bilanului consolidat. n comparaie cu metoda integrrii globale, metoda integrrii proporionale presupune parcurgerea similar a etapelor integrrii globale, cu o singur meniune: se ine cont de procentul deinut de societatea care face consolidarea, n societatea controlat concomitent. n acest fel, cumularea posturilor bilaniere i ale contului de rezultate i eliminarea operaiilor reciproce ale celor dou societi se face potrivit procentului de interes. n cazul exercitrii unui control comun, societatea mam aplic metoda integrrii proporionale, aa cum este ea descris n IAS 31. IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocieri n participaie aplicat din 1990 descrie tratamentul contabil al intereselor n asocieri n participaie i modalitatea de prezentare a activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor aparinnd asocierii n participaie n situaiile financiare ale asociailor sau investitorilor. Asocierea n participaie este definit ca fiind o nelegere contractual de mprire a puterii de decizie, ntre un numr limitat de asociai sau acionari, n virtutea unui acord ntre acetia, prin care se exercit un control comun asupra: activitilor, activelor sau entitilor. Un singur asociat nu poate controla unilateral asociata, trebuie s existe consimmntul celorlali. Metoda integrrii proporionale: Participaiile n entiti controlate n comun se pot contabiliza prin aplicarea metodei integrrii proporionale, ca tratament de baz recomandat de IAS 31. Metoda integrrii proporionale presupune includerea n situaiile financiare consolidate a cotei pri ce revine din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile societii controlate n comun, parcurgnd aceeai pai ca i n cazul metodei integrrii
116
globale, dar fr punerea n eviden a intereselor minoritare. Eliminarea operaiilor interne, profitului intern se realizeaz la nivelul procentului de integrare. Aplicarea metodei integrrii proporionale presupune: 1. integrarea n situaiile financiare consolidate a cotei-pri corespunztoare participrii ntreprinderilor deintoare de titluri a elementelor de bilan i ale contului de rezultate ale societii consolidate; 2. eliminarea operaiilor i conturilor reciproce ntre cele dou societi n limita procentului de deinere; 3. determinarea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat; 4. eliminarea titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidant, reducnd cu aceeai valoare capitalurile proprii consolidate. Tratamentul alternativ permis este metoda punerii n echivalen prezentat n IAS 28 i se recomand utilizarea sa dac se constat c exist mai degrab o influen semnificativ dect un control comun. Aplicarea metodei integrrii proporionale nceteaz de la data la care asociatul nu mai exercit un control comun asupra asocierii n participaie. Participaiile excluse de la consolidare se contabilizeaz conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, ca active financiare deinute n scopul tranzacionrii sau ca active financiare disponibile pentru vnzare. Cauzele ce au determinat excluderea trebuie detaliate n anexa situaiilor financiare consolidate. Unitatea de studiu 5.3.3. Metoda punerii n echivalen Metoda punerii n echivalen presupune nlocuirea titlurilor de participare dobndite iniial de investitor, cu un nou post titluri puse n echivalen a cror valoare va fi egal cu partea investitorului n activul net al ntreprinderii asociate, calculat la data consolidrii. n acest fel, apar n bilanul consolidat, titluri puse n echivalen n cadrul activelor imobilizate, iar n pasiv, apare partea investitorului n rezultatele obinute de ntreprinderea asociat dup intrarea n perimetrul de consolidare. Atunci cnd preul de cumprare al titlurilor este diferit de partea la care dau dreptul din capitalurile proprii ale ntreprinderii asociate stabilite la data achiziiei, se pune n eviden i fondul comercial de consolidare aferent, tratat conform IAS 22 Combinrile de ntreprinderi (i potrivit paragrafului 5.22 al seciunii 1 a cap. I din vol. I din Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate). Pentru societile puse n echivalen, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se elimin, iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul se elimin. Soldurile conturilor reciproce ale elementelor bilaniere nu se elimin. Punerea n echivalen este considerat o metod de contabilizare i raportare prin care investiia (un interes ntr-o ntreprindere asociat), este nregistrat iniial la cost de achiziie i ulterior, ajustat cu variaiile postachiziie ale prii investitorului din activele nete ale ntreprinderii asociate. Principalele etape care au loc n vederea punerii n echivalen sunt: 1. nlocuirea n activul societii consolidate a valorii contabile a titlurilor de participare deinute n societatea consolidat cu cota-parte ce-i revine societii consolidante din capitalurile proprii ale societii puse n echivalen; 2. evidenierea diferenei dintre partea cuvenit din capitalurile proprii ale societii puse n echivalen i valoarea contabil a titlurilor asupra drepturilor grupului n rezervele i rezultatul consolidat. Dac societatea creia i se aplic metoda punerii n echivalen prezint capitalurile proprii negative, titlurile puse n echivalen sunt nscrise cu valoarea zero. Conform acestei metode, partea investitorului din activele nete ale societii asociate este nscris n situaiile financiare ale investitorului pe un singur rnd de bilan (titluri puse n echivalen), iar partea investitorului din profitul societii asociate nainte de impozitare este inclus ca rnd separat n contul de profit i pierdere al investitorului (cota parte din rezultatul societilor asociate).
117
Tratamentul alternativ recomandat este metoda costului, respectiv investiia este nregistrat la valoarea de cost. Se recunosc venituri numai n msura n care se primesc repartizri din profitul net cumulat al asociatei, profituri ulterioare datei achiziiei. Tratamentul alternativ se utilizeaz dac investiia este achiziionat exclusiv n vederea vnzrii n scurt timp, sau asociata funcioneaz sub restricii severe pe termen lung diminund capacitatea transferrii de fonduri ctre investitor. Situaiile financiare Includerea rezultatelor societilor asociate n rezultatele societii investitoare poate fi adesea dificil din cauza limitrii sau imposibilitii obinerii informaiilor financiare necesare. Investitorul nedeinnd un procent de control suficient de mare, posibil s nu aib acces la nregistrrile contabile sau situaiile financiare (obligatorii sau interimare) la o anumit dat. IAS 28 cere ca la aplicarea metodei de punere n echivalen s fie utilizate cele mai recente situaii financiare disponibile ale unei societi asociate, n cazul n care cele mai recente situaii financiare statutare ale societii asociate sunt ntocmite la o dat ce difer de data de nchidere a exerciiului financiar al grupului, trebuie s fie ntocmite situaii financiare interimare la acea dat. Cu toate acestea se accept faptul c acest lucru poate s fie imposibil de realizat n practic: n acest caz trebuie utilizate cele mai recente situaii financiare ale societii asociate, dar diferena dintre datele de raportare trebuie s fie consecvent de la o perioad contabil la alta. LECIA 5.4. Auditarea situaiilor financiare consolidate Situaiile financiare anuale consolidate ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Persoana sau persoanele responsabile cu auditarea situaiilor financiare anuale consolidate (denumite auditori financiari) i exprim, de asemenea, o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu situaiile financiare anuale consolidate pentru acelai exerciiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde: a) menionarea situaiilor financiare anuale consolidate care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari, potrivit creia situaiile financiare anuale consolidate ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale consolidate respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msura sa exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; d) o referire la orice aspecte asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit sa fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu situaiile financiare anuale consolidate pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. n cazul n care situaiile financiare anuale ale societii-mam se ataeaz la situaiile financiare anuale consolidate, raportul auditorilor financiari asupra conturilor consolidate poate fi combinat cu raportul auditorilor financiari asupra situaiilor financiare anuale ale societii-mam, prevzut de Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene. LECIA 5.5. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare consolidate Situaiile financiare anuale consolidate au nscrise numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, calitatea acesteia (director economic, contabil sef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceasta funcie, expert contabil, contabil autorizat), precum i numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. Situaiile financiare anuale consolidate, aprobate n mod corespunztor, i raportul consolidat al administratorilor, mpreun cu opinia exprimat de persoana responsabil cu auditarea situaiilor
118
financiare anuale consolidate, se public de entitatea care a ntocmit situaiile anuale financiare consolidate, conform legislaiei n materie. Trebuie s fie posibil obinerea, la cerere, a unei copii a ntregului raport consolidat al administratorilor sau a oricrei pri a raportului. Preul unei astfel de copii nu trebuie sa depeasc costul sau administrativ. Aceste prevederi nu se aplic entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital. Ori de cte ori situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor se publica n ntregime, acestea trebuie sa fie reproduse n forma i coninutul pe baza crora auditorii financiari i-au ntocmit raportul lor. Acestea trebuie sa fie nsoite de textul complet al raportului de audit. Dac situaiile financiare anuale consolidate nu se public n ntregime, trebuie s se indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac trimitere la oficiul registrului comerului la care au fost depuse situaiile financiare anuale consolidate. n cazul n care situaiile financiare anuale consolidate nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat. n acest caz raportul de audit nu se public, dar se menioneaz dac a fost exprimat o opinie de audit fr rezerve, cu rezerve sau contrar, sau dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit. De asemenea, se menioneaz dac raportul de audit face vreo referire la orice aspecte asupra crora auditorii financiari atrag atenia printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve. Rezumat: Reglementrile legale stabilesc condiiile n care o societate mam care face parte dintr-un grup de societi este obligat s ntocmeasc situaii financiare consolidate. La ntocmirea bilanului consolidat, activele i datoriile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n bilanul consolidat, prin nsumarea elementelor similare. Stocurile pot fi prezentate ca un singur element n situaiile financiare anuale consolidate, dac exist circumstane speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate. Valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitilor incluse n consolidare se compenseaz cu proporia pe care o reprezint n capitalul i rezervele acestor entiti. Veniturile i cheltuielile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n contul de profit i pierdere consolidat, prin nsumarea elementelor similare. Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control, acesta condiionnd tipul de control. Procentul de control se determin plecnd de la drepturile de vot i este egal cu raportul dintre drepturile de vot deinute ntr-o societate i numrul total al drepturilor de vot ale acesteia. Procentul de interes se refer la legtura de dependen financiar ce rezult din deinerea unei pri din capitalul unei societi, dependen ce se msoar Consolidarea conturilor se efectueaz prin integrare global, prin integrare proporional sau prin punere n echivalen, astfel: - Integrarea global, folosit pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de societatea mam; - Integrarea proporional, folosit pentru consolidarea societilor controlate n comun; - Punerea n echivalen, folosit pentru consolidarea societilor n care societatea consolidant exercit o influen semnificativ sau deine investiii strategice. Metoda integrrii globale presupune agregarea posturilor din conturile societilor consolidate, eliminarea operaiilor reciproce, repartizarea capitalurilor proprii ale societii integrate global, eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n societile consolidate, determinarea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat; ntocmirea bilanului consolidat. Metoda integrrii proporionale presupune preluarea n bilanul i contul de rezultate consolidat a tuturor elementelor patrimoniale i a rezultatelor societii consolidante, n timp ce elementele patrimoniale ale societii consolidate sunt preluate numai n limita procentului de interes. Spre deosebire de integrarea global, unde se observ apariia postului de interese minoritare n bilanul consolidat, n cazul integrrii proporionale acest post nu mai apare. Explicaia const n faptul c societatea consolidant nu este controlat numai de societatea care face consolidarea, aa nct interesele altor societi n cea consolidat nu pot fi numite ale minoritarilor, n condiiile n care se exercit un control concomitent. Etapele de lucru n elaborarea bilanului consolidat, n cazul integrrii
119
proporionale se refer la: punerea n comun a posturilor societii consolidante cu cota-parte a posturilor bilaniere a societilor consolidate, n funcie de procentul de interes; eliminarea operaiunilor reciproce; eliminarea din activul consolidat a titlurilor societilor consolidate deinute de societatea consolidant; determinarea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat; ntocmirea bilanului consolidat. Metoda punerii n echivalen presupune nlocuirea titlurilor de participare dobndite iniial de investitor, cu un nou post titluri puse n echivalen a cror valoare va fi egal cu partea investitorului n activul net al ntreprinderii asociate, calculat la data consolidrii. n acest fel, apar n bilanul consolidat, titluri puse n echivalen n cadrul activelor imobilizate, iar n pasiv, apare partea investitorului n rezultatele obinute de ntreprinderea asociat dup intrarea n perimetrul de consolidare. Concluzii: Situaiile financiare anuale consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar. Situaiile financiare anuale consolidate se ntocmesc n mod clar i ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. Societatea care trebuie s elaboreze conturi consolidate poate utiliza ca procedee de consolidare, consolidarea direct sau consolidarea pe paliere, prin una din metodele: integrarea global, integrarea proporional, punerea n echivalen.
120
Teste de autoevaluare: 1.Care sunt condiiile n care o societate-mam care face parte dintr-un grup de entiti este obligat s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate? 2.Ce este grupul de societi? Dar filiala? 3.n ce condiii este scutit o societate-mam de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate? 4.Situaiile financiare consolidate. 5.Ce este procentul de control? 6.Ce este procentul de interes? 7.Prezentai tehnicile i metodele de consolidare a conturilor anuale. 8.Descriei metoda integrrii globale. 9.Descriei metoda integrrii proporionale. 10.Descriei metoda punerii n echivalen. 11.Se cunosc urmtoarele date:
Persoana fizic M. Ionescu este asociat unic n S.C. Alfa S.R.L. (care se ncadreaz n regimul fiscal de microntreprindere) i asociat majoritar (80% din prile sociale) n S.C. Beta S.R.L. (care, din punct de vedere fiscal, este pltitoare de impozit pe profit). Situaiile financiare ale celor dou societi la data de 31.12.2007 sunt urmtoarele: Bilanul S.C. Alfa S.R.L. - lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (ct. 411) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA 1 AN (ct. 401 + 5191 + 441) (380.000 + 67.600 + 25.000) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) IV. REZERVE (ct. 1061) VI. REZ. EX. FINANCIAR (ct. 121 Sold C) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 27 32 34 Sold 1 150.000 150.000 100.000 750.000 25.000 875.000 472.600 402.400 552.400 2.000 2.000 400 550.000 552.400 552.400
121
Contul de profit i pierdere al S.C. Alfa S.R.L. - lei Elementele contului de profit i pierdere 1. Cifra de afaceri net Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Cheltuieli cu mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu personalul (ct. 641) Cheltuieli cu amortizri i provizioane (ct. 6811) Cheltuieli cu chiria (ct. 612) Total venituri din exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare Cheltuieli cu dobnzile (ct. 666) Total venituri financiare Total cheltuieli financiare Rezultatul financiar Total venituri Total cheltuieli Rezultatul brut al exerciiului (ct. 121 sold C) Cheltuieli cu impozitul pe venit (ct. 691) Rezultatul net al exerciiului (ct. 121 Sold C) Sume 1.800.000 1.800.000 880.000 100.000 50.000 100.000 1.800.000 1.130.000 670.000 0 93.000 0 93.000 - 93.000 1.800.000 1.223.000 577.000 27.000 550.000
Bilanul S.C. Beta S.R.L. - lei Explicaie A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) II. CREANE (ct. 411) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) D. DAT. CE TREBUIE PLTITE NTR-O PER. DE PN LA 1 AN (ct. 401 + 441) (895.200 + 50.000) E. ACTIVE CIRC. NETE, RESP. DAT. CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) IV. REZERVE (ct. 1061) VI. REZ. EX. FINANCIAR (ct. 121 Sold C) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32 + 33) Nr. rd. B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 27 32 34 Sold 1 300.000 300.000 200.000 1.500.000 50.000 1.750.000 945.200 804.800 1.104.800 4.000 4.000 800 1.100.000 1.104.800 1.104.800
122
Contul de profit i pierdere al S.C. Beta S.R.L. - lei Elementele contului de profit i pierdere 1. Cifra de afaceri net Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din chirii (ct. 712) Cheltuieli cu mrfurile (ct. 607) Cheltuieli cu personalul (ct. 641) Cheltuieli cu amortizri i provizioane (ct. 6811) Total venituri din exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Total venituri financiare Total cheltuieli financiare Rezultatul financiar Total venituri Total cheltuieli Rezultatul brut al exerciiului (ct. 121 sold C) Cheltuieli cu impozitul pe venit (ct. 691) Rezultatul net al exerciiului (ct. 121 Sold C) Sume 3.500.000 3.500.000 100.000 1.760.000 400.000 286.000 3.600.000 2.446.000 1.154.000 0 0 0 0 0 3.600.000 2.446.000 1.154.000 54.000 1.100.000
S.C. Alfa S.R.L. funcioneaz ntr-un spaiu nchiriat de la S.C. Beta S.R.L. Chiria evideniat n conturile de profit i pierdere ale celor dou societi are n vedere numai relaia ntre cele dou societi. Pn la data de 31.12.2007, S.C. Alfa S.R.L. a pltit numai 85% din valoarea facturii reprezentnd chiria. Se cere: a) reflectarea operaiilor de combinare a celor dou ntreprinderi n jurnalul specific de combinare; b) ntocmirea situaiilor financiare combinate.
Modulul VI. Politici i tratamente contabile i impactul acestora asupra activitii entitilor
123
Rezultate ateptate: Prezentarea aspectelor generale cu privire la operaiunile particulare care implic taxa pe valoare adugat: organizarea evidenei n scopul TVA, operaiunile particulare care implic taxa pe valoare adugat: exigibilitatea taxei pe valoarea adugat, exigibilitatea tranzaciilor cu imobile, remanena TVA, ajustarea i regularizarea TVA, erorile materiale din deconturile de TVA Redarea aspectelor generale cu privire la corectarea operaiunilor eronate. Competene dobndite prin nsuirea coninutului Prin parcurgerea modulului de studiu, studenii vor fi capabili s: Prezinte particularitile organizrii evidenei n scopul TVA; Identifice tipurile de reduceri financiare i comerciale; Explice exigibilitatea tranzaciilor cu imobile; Explice ce reprezint remanena TVA; Identifice ajustarea i regularizarea TVA; Prezinte tipurile de erori materiale din deconturile de TVA care pot fi corectate i procedura de corectare a erorilor; Explice tratamentul de baz i tratamentul alternativ privind corecia erorilor fundamentale. Timp de studiu: 4 ore. LECIA 6.1. Aspecte privind contabilitatea taxei pe valoare adugat Unitatea de studiu 6.1.1. Organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat n M. Of. nr. 364 din data de 13 mai 2008, a fost publicat Ordinul M.E.F. nr. 1372/2008 privind organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, care abrog Ordinul 2217/2006 i propune noi modele orientative ale jurnalelor de vnzri i cumprri, registrului non-transferurilor i registrul bunurilor mobile corporale primite n scopul expertizrii sau efecturii de lucrri asupra acestora. Conform prevederilor art. 156 din Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, au obligaia s in evidene corecte i complete urmtorii: a) persoanele impozabile stabilite n Romnia, pentru operaiunile efectuate n desfurarea activitilor economice, pentru operaiunile pentru care sunt obligate la plata taxei, precum i pentru orice alt operaiune reglementat la titlul VI din Codul Fiscal; b) persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaiune sau care se identific drept persoane nregistrate n scopuri de TVA conform titlului VI din Codul fiscal, n scopul desfurrii oricrei operaiuni, pentru operaiunile respective; c) persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile, pentru toate achiziiile intracomunitare; d) asociatul care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri, n cazul asociaiilor n participaiune care nu constituie o persoan impozabil, pentru operaiunile realizate de respectiva asociaie n participaiune. Jurnalele, registrele, evidenele i alte documente similare nu sunt formulare tipizate stabilite de Ministerul Economiei i Finanelor. Fiecare persoan impozabil poate s i stabileasc modelul documentelor pe baza crora determin taxa colectat i taxa deductibil, conform specificului propriu de activitate. Jurnalele, registrele, evidenele i alte documente similare se pot ntocmi manual sau prin utilizarea sistemului informatic, i se pot stoca prin orice metode i n orice loc, n urmtoarele condiii:
124
a) locul de stocare s se afle pe teritoriul Romniei, cu excepia celor ntocmite prin mijloace electronice, care pot fi pstrate n orice loc, dac pe perioada stocrii: - se garanteaz accesul on-line la datele respective; - se garanteaz integritatea coninutului documentelor respective; - n cazul stocrii prin mijloace electronice, aceste documente s fie puse la dispoziia organelor fiscale competente fr nici o ntrziere, ori de cate ori se solicit acest lucru. Jurnalele, registrele, evidenele i alte documente similare se vor ntocmi de ctre fiecare persoan impozabil astfel nct s cuprind cel puin elementele prevzute la pct. 79 din Normele metodologice referitor la art. 156 din Codul fiscal, i anume: 1. Registrul non-transferurilor va cuprinde: - denumirea i adresa primitorului; - un numr de ordine; - data transportului bunurilor; - descrierea bunurilor transportate; - cantitatea bunurilor transportate; - valoarea bunurilor transportate; - data transportului bunurilor care se introduce dup prelucrare sau expertiz; - descrierea bunurilor returnate; - cantitatea bunurilor returnate; - descrierea bunurilor care nu sunt returnate, cantitatea acestora i o meniune referitoare la documentele emise n legtur cu aceste operaiuni, dup caz, precum i data emiterii acestor documente. 2. Registrul bunurilor primite va cuprinde: - denumirea i adresa expeditorului; - un numr de ordine; - data primirii bunurilor; - descrierea bunurilor primite; - cantitatea bunurilor primite; - data transportului bunurilor transmise clientului dup expertizare sau prelucrare; - cantitatea i descrierea bunurilor care sunt returnate clientului dup expertizare sau prelucrare; - cantitatea i descrierea bunurilor care nu sunt returnate clientului; - o meniune referitoare la documentele emise n legtur cu serviciile prestate, precum i data emiterii acestor documente. Jurnalele pentru vnzri i pentru cumprri, registrele, evidentele i alte documente similare ale activitii economice a fiecrei persoane impozabile se vor ntocmi astfel nct s permit stabilirea urmtoarelor elemente: a) valoarea total, fr tax, a tuturor livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii efectuate de aceast persoan n fiecare perioad fiscal, evideniat distinct pentru: - livrrile intracomunitare de bunuri scutite; - exporturile de bunuri i alte operaiuni scutite de tax, livrri/prestri scutite de tax sau pentru care locul livrrii/prestrii este n afara Romniei; - operaiunile care nu au loc n Romnia; livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii taxabile i crora li se aplic cote diferite de tax; b) valoarea total, fr tax, a tuturor achiziiilor pentru fiecare perioad fiscal, evideniat distinct pentru: - achiziii intracomunitare de bunuri; - achiziii de bunuri/servicii pentru care persoana impozabil este obligat la plata taxei n condiiile art. 150 alin. (1) lit. b)- g) din Codul fiscal; - achiziii de bunuri, inclusiv provenite din import, i de servicii, taxabile, crora li se aplic cote diferite de tax; c) taxa colectat de respectiva persoan pentru fiecare perioada fiscal; d) taxa total deductibil i taxa dedus pentru fiecare perioada fiscal;
125
e) calculul taxei deduse provizoriu pentru fiecare perioad fiscal, a taxei deduse efectiv pentru fiecare an calendaristic i al ajustrilor efectuate, atunci cnd dreptul de deducere se exercita pe baza de pro-rata, evideniind distinct: - taxa dedus conform art. 147 alin. (3) din Codul fiscal; - taxa nededus conform art. 147 alin. (4) din Codul fiscal; - taxa dedus pe baza de pro-rata conform art. 147 alin. (5) din Codul fiscal. Unitatea de studiu 6.1.2. Taxa pe valoare adugat i reducerile comerciale i financiare Reducerile de pre pot fi de dou tipuri: - reduceri comerciale (rabat, remiz i risturn); - reduceri financiare (scont). n norma IAS 2 se precizeaz c reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Reducerile financiare sub form de sconturi nu afecteaz calculul costurilor stocurilor deoarece nu sunt legate de preul de cumprare ci de modul de finanare al datoriei fa de furnizor. Clientul beneficiaz de scont dac achit nainte de termen datoria rezultat din cumprri pe credit comercial i dac furnizorul este de acord sau dac acest lucru este prevzut n contract. Principalele categorii de reduceri comerciale practicate n tranzaciile comerciale din Romnia sunt rabatul i remiza. n practica contabil occidental se ntlnete i un alt tip de reducere comercial cunoscut sub numele de risturn. n literatura de specialitate, rabatul este definit ca o reducere practicat n mod excepional, asupra preului de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client, inndu-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate prevzute n contract. Rabatul comercial se mai poate acorda clientului atunci cnd i s-a livrat marfa necomandat i furnizorul vrea s evite restituirea mrfii. De asemenea, rabatul se mai acord atunci cnd se dorete reducerea stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este foarte mic. Rabatul poate fi folosit ca mijloc promoional atunci cnd se deschide un nou magazin sau cnd se lanseaz un produs pe pia. Remiza reprezint o reducere aplicat, n mod excepional, asupra preului curent de vnzare, inndu-se cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela vnztorului. Risturnurile sunt acele reduceri de pre calculate asupra ansamblului operaiilor efectuate cu acelai cumprtor pe o perioad nedeterminat. Risturnul mai poate fi definit ca o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al cumprrilor stabilit prin contract. Rabatul i remiza pot fi acordate i facturate cu ocazia livrrilor, n acest caz neintervenind nregistrri specifice. n ceea ce privete calculul costurilor stocurilor mai nti se scade rabatul din valoarea brut a bunurilor achiziionate, iar din valoarea obinut se scade remiza. Rabatul i remiza, acordate ulterior livrrii bunurilor, necesit nregistrri specifice privind rectificarea datoriei fa de furnizori, a costului de achiziie a bunurilor cumprate i a taxei pe valoarea adugat, proporional cu reducerea acordat. Aceast rectificare va avea la baz documentul care n prezent se numete factur n rou. Articolul contabil aferent acestei rectificri va fi similar celui prin care s-a nregistrat intrarea n patrimoniu a bunurilor achiziionate, cu deosebirea c sumele reprezentnd rabatul sau remiza acordat se vor nregistra n rou. Exist opinii potrivit crora rabatul i remiza acordate ulterior facturrii mrfii nu influeneaz preul bunurilor pe care, ntre timp, clientul le putea revinde. n aceast situaie reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le acord i venituri din exploatare la clientul care le primete. Spre deosebire de rabat i remiz, risturnul necesit o nregistrare deosebit deoarece reprezint o reducere care se acord, de regul, la sfritul anului, pentru ntreaga cantitate din sortimentul cumprat n decurs de una an. Pn la sfritul anului bunurile cumprate pot fi consumate sau vndute, deci pot fi cuprinse n cheltuieli. n acest caz nu mai poate fi rectificat costul bunurilor, care nici nu se mai gsesc n gestiune, ci se rectific conturile de cheltuieli n care au fost incluse bunurile, dup natura lor. n ceea ce privete reducerile comerciale i financiare trebuie avute n vedere urmtoarele reguli:
126
- mai nti se calculeaz reducerile comerciale n ordinea: rabaturi, remize i apoi se calculeaz reducerile financiare; - suma absolut a fiecrei categorii de reduceri se determin funcie de netul anterior, deci sub form de cascad; - reducerile comerciale se contabilizeaz numai dac acestea se acord ulterior printr-o factur distinct i nu prin factura iniial, n acest caz ele se au n vedere la intrarea mrfurilor n gestiune n sensul c n contabilitate se nregistreaz netul comercial; - TVA-ul se calculeaz la ultimul net determinat (fie netul comercial dac nu exist reduceri financiare, fie cel financiar n caz contrar); - risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaiilor efectuate ntr-o perioad determinat, de regul, se acord prin facturi distincte i deci se contabilizeaz. Reflectarea contabil a elementelor facturii pentru cumprri de mrfuri Factura
Pre marf Remize Pre net Scont Pre net financiar TVA Suma de plat .(-) . .(-) .(+)... D cont mrfuri C cont venituri financiare D cont TVA deductibil C cont furnizori
Contabilizarea elementelor facturii de vnzare Factura

Pre marf Remize Pre net Scont Pre net financiar TVA Suma de ncasat .(-) . .(-) .(+)... C cont venituri din vnzarea mrfurilor D cont cheltuieli C cont TVA colectat D cont clieni
Reducerile de pre cu caracter comercial (rabat, remiz i risturn) se pot factura odat cu marfa sau ulterior facturrii acesteia, printr-o factur distinct. Dac se factureaz odat cu marfa influeneaz: - la vnztor, preul de vnzare al mrfii, nregistrndu-se n creditul contului Venituri din vnzarea mrfurilor; - la client, costul de aprovizionare al mrfii, nregistrndu-se n debitul contului Mrfuri; Dac se factureaz ulterior facturrii mrfurilor, nu mai influeneaz preurile acesteia contabilizndu-se distinct: - reducerile acordate, ca o Alt cheltuial de exploatare; - reducerile obinute, ca Alte venituri din exploatare. Reducerile financiare, indiferent de momentul acordrii/obinerii lor (odat cu mrfurile sau ulterior), nu influeneaz preul acestora i reprezint cheltuieli financiare pentru vnztor i venituri financiare pentru cumprtor. Exemplu: Pe data de 02.08.2008 furnizorul A livreaz clientului B mrfuri la pre de vnzare 1.500 lei, TVA 19%, cost de nregistrare n contabilitatea lui A 900 lei. La recepie, pe data de 2.08.2008, clientul B constat c mrfurile nu ndeplinesc condiiile prevzute n contract, nu nregistreaz achiziia, dar pstreaz mrfurile n custodie solicitnd furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu aceast reducere. Pe data de 05.08.2008, furnizorul anuleaz factura iniial i emite alta, n care se ia n considerare i reducerea de 10%. La aceeai dat clientul nregistreaz mrfurile n gestiunea sa. Pe data de 11.08.2008, clientul achit contravaloarea mrfurilor beneficiind de o reducere financiar de 2% acordat de furnizor. Furnizorul primete banii pe data de 12.08.2008.
127
La sfritul exerciiului financiar furnizorul acord clientului B o reducere de 5% datorit faptului c totalul vnzrilor ctre acesta a fost de 10.000 lei, care corespunde unei cifre de afaceri de 8.000 lei. nregistrrile n contabilitate sunt: a) La furnizor 1. Pe 02.08.2008, facturarea i descrcarea gestiunii:
4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 1.785 1.500 285 900
607 = 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
2. Pe 05.08.2008, anularea facturii iniiale i emiterea unei facturi noi cu valoare de 1.500 150 = 1.350 lei, TVA 19%:
4111 Clieni = % - 1.785 707 - 1.500 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 - 285 TVA colectat % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 1.606,5 1.350 256,5
4111 Clieni
3. Pe 12.08.2008 se ncaseaz n contul bancar contravaloarea mrfurilor vndute cu o reducere financiar de 2%. valoarea facturat = 1.606,50 lei suma ncasat 98%x1.606,50 lei = 1.574,37 lei reducere financiar brut = 32,13 lei din care TVA 19/119 x 32,13 = 5,13 lei cheltuieli cu scontul = 27 lei
% = 4111 5121 Clieni Conturi la bnci n lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 4427 TVA colectat 1.606,50 1.574,37 27 5,13
Pentru a evita debitarea contului 4427 se pot face nregistrrile:

% = 4111 5121 Clieni Conturi la bnci n lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 4111 Clieni = 1.606,50 1.574,37 27
4427 (5,13) TVA colectat
4. La sfritul exerciiului financiar, reducerea acordat pentru cifra de afaceri realizat cu clientul B se nregistreaz prin emiterea unei facturi n rou. Reducerea brut este de 5 % din 8.000 lei = 400 lei, din care TVA = 19/119 x 400 = 63,87 lei:
4111 Clieni = 707 % - 400 - 336,13
128
Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat
- 63,87
b) La client: 1. Pe data de 02.08.2008 se nregistreaz mrfurile i se constat neconcordana cu clauzele contractuale. Pn la clarificarea situaiei, clientul preia n custodie mrfurile trimise:
8033 = Valori materiale primite n pstrare sau custodie 1.500
2. Pe 05.08.2008 clientul primete noua factur de la furnizor, cu reducerea comercial de 10%:

% = 401 371 Furnizori Mrfuri 4426 TVA deductibil = 1.606,5 1.350 256,5
8033 1.500 Valori materiale primite n pstrare sau custodie
3. Pe 11.08.2008 clientul achit contravaloarea mrfurilor beneficiind de o reducere financiar de 2%:

401 Furnizori = % 1.606,50 5121 1.574,37 Conturi la bnci n lei 767 27 Venituri din sconturi obinute 4426 5,13 TVA deductibil
sau pentru a evita creditarea contului 4426:

401 Furnizori = % 1.606,50 5121 1.574,37 Conturi la bnci n lei 767 27 Venituri din sconturi obinute 401 Furnizori (5,13)
4426 TVA deductibil
4. Pentru reducerea comercial acordat la sfritul exerciiului financiar, trebuie diminuat costul mrfurilor achiziionat de la furnizorul A:
% = 401 607 Furnizori Cheltuieli privind mrfurile 4426 TVA deductibil - 400 - 336,13 - 63,87
Unitatea de studiu 6.1.3. Exigibilitatea tranzaciilor cu imobile O activitate care capt din ce n ce mai mult amploare este construcia de imobile i ansambluri de imobile, fie cu scopul de a le utiliza pentru activitatea proprie, pentru a le nchiria, fie cu scopul de a le vinde.
129
n funcie de scopul pentru care sunt construite aceste imobile, ele sunt tratate diferit, din punct de vedere contabil, astfel: - active imobilizate, dac entitatea proprietar intenioneaz s le utilizeze n interes propriu pentru desfurarea activitii proprii; - investiii imobiliare, dac entitatea intenioneaz s le nchirieze i s le pstreze n scopul creterii valorii acestora; - stocuri, dac entitatea intenioneaz s le vnd. n funcie de specificul activitii acestor entiti, imobilele se pot construi fie prin fore proprii, fie n baza unui contract ncheiat cu o societate de construcie. Vnzarea imobilelor reprezint o operaiune impozabil, deoarece sunt ndeplinite condiiile cumulative stabilite la art. 126 alin. (1), i anume: 1. livrarea de bunuri este efectuat cu plat; 2. locul de livrare a bunurilor este considerat a fi n Romnia; 3. livrarea bunurilor este realizat de o persoan impozabil care acioneaz ca atare; 4. livrarea bunurilor rezult din activitatea economic desfurat. ncadrarea celor dou operaiuni n categoria livrrilor de bunuri se face prin identificarea acestora cu dispoziiile art. 128 alin. (1) din Codul fiscal. n sensul acestor dispoziii, livrarea de bunuri reprezint transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar. Codul fiscal stabilete o excepie cu privire la regimul fiscal al vnzrilor de imobile n sensul c faptul generator, conform art. 134^1 alin. (3) din Codul fiscal, are loc la momentul ndeplinirii formalitilor pentru transferul dreptului de proprietate, restrngnd astfel efectele art. 128 alin. (1) de la dreptul de dispunere, care este mai larg, la dreptul de proprietate. Raportndu-ne la faptul generator, constatm c obligaia de plat (exigibilitatea), conform art. 134^2 alin. (1) din Codul fiscal, intervine n acel moment (transferul dreptului de proprietate). Folosim termenul de obligaie de plat, i nu stabilirea regimului fiscal, deoarece vnzrile de imobile noi se ncadreaz n prevederile excepiei de la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, astfel c factura va conine TVA, fiind nregistrat n mod corespunztor n jurnalul de vnzri, decontul de TVA (formularul 300) i declaraia 394 pentru livrri i achiziii realizate n interiorul rii. Facem aceast precizare deoarece, odat cu modificrile intervenite ncepnd cu anul 2008 asupra Codului fiscal, prin O.U.G. nr. 106/2007, pentru livrrile de construcii s-a eliminat posibilitatea impozitrii lor prin taxare invers, prin formula contabil 4426 = 4427. Exemplu privind construcia unui imobil n vederea vnzrii: O societate comercial achiziioneaz terenuri intravilan n vederea construciei unui ansamblu rezidenial. Apartamentele construite se vnd ctre populaie dar i ctre alte firme, prin contractare, din faza de proiect. La ncheierea contractului, cumprtorul achit un avans de 20% din valoarea apartamentului, cnd construcia este finalizat n procent de 80% se mai achit 40%, iar la predarea locuinei la cheie, diferena de 40%. Societatea cumpr n anul 2007, un teren n valoare de 500.000 lei, pe care va construi un bloc cu 50 de apartamente. Construcia ncepe n luna august 2007 i se finalizeaz n iulie 2008. Preul unei locuine este de 60.000 lei, fr TVA. Din cele 50 de apartamente, 30 de apartamente sunt contractate pn la sfritul anului 2007. Construcia imobilului atinge un stadiu de finalizare de 80% n luna aprilie 2008. La 31.07.2008 are loc recepia imobilului. n aceast situaie lucrrile de construcie se organizeaz potrivit principiilor contabile generale care reglementeaz activitatea de construcii bazata pe contracte ferme cu clienii. Astfel, cheltuielile se nregistreaz pe msura producerii acestora, iar veniturile se raporteaz la stadiul de execuie al contractului. nregistrri contabile: Anul 2007:
130
1. Emiterea facturii de avans 20%x(-60.000x20%=12.000 lei), pentru fiecare apartament contractat n parte:
4111 Clieni i 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat 2.280 = 419 Clieni creditori 12.000
2. ncasarea avansului de la clieni:

3. nregistrarea cheltuielilor n anul 2007:

6xx = % 790.050 Clasa a 6-a 2xx (Amortizare) 3xx (Stocuri) 4xx (Teri, Salarii)
4. Emiterea facturii la finele anului 2007, ca urmare a recepiei lucrrilor conform stadiului de execuie al acestora. Determinarea stadiului de execuie al contractului: 790.050 = 44,1% x 1.791.120 Determinarea veniturilor la nivelul anului 2007, conform stadiului de execuie (venituri facturate ctre client): 44,1% x 60.000 lei/apartament = 26.465,5 lei/ apartament Venituri totale ale anului 2007: (26.465,5 lei x 50 apartamente = 1.323.278,2 lei) 5. nregistrarea facturii emise pe fiecare apartament la sfritul anului 2007:
4111 Clieni = 704 26.465,5 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
6. Compensarea avansului primit:

419 = Clieni creditori 4111 Clieni creditori 12.000
Sold cont 411/analitic client = 14.465,5 lei Profitul anului 2007 este de 533.222,2 lei (1.323.278,2 790.050). Anul 2008: 1. nregistrarea costului lucrrilor n anul 2008:
6xx = % 1.001.070 Clasa a 6-a 2xx (Amortizare) 3xx (Stocuri) 4xx (Terti, Salarii)
2. Emiterea facturii de avans 40% n aprilie 2008 (60.000x40% = 24.000 lei/apartament):

4111 Clieni i 4426 = 4427 4.560 = 419 Clieni creditori 24.000
131
TVA deductibil
TVA colectat
3. ncasarea facturii de avans:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 24.000
4. Emiterea facturii la 31 iulie 2008 la finalizarea apartamentelor i predarea acestora la cheie. n anul 2007 s-a recunoscut un venit de 26.465,5 lei/ apartament nseamn c n anul 2008 venitul pe fiecare apartament vndut va fi de 60.000 26.465,5 = 33.534,5 lei
4111 Clieni = 704 33.534,5 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
Veniturile anului 2008 sunt de 33.534,5 x 50 = 1.676.725 lei. Profitul anului 2008 este 1.676.725 1.001.070 = 675.655 lei. 5. Compensarea avansurilor primite i primirea restului de bani: Sold cont 411 /analitic = 14.465,5 + 33.534,5 = 48.000
% = 4111 419 Clieni Clieni creditori 5121 Conturi la bnci n lei 48.000 36.000 12.000
Unitatea de studiu 6.1.4. Remanena taxei pe valoare adugat n materie de TVA, regula este c aceasta nu influeneaz rezultatul ntreprinderii, adic nu se va regsi pe veniturile sau pe cheltuielile ntreprinderilor, ca verigi ale circuitului economic prin care taxa este colectat i vrsat la bugetul de stat. Bineneles c apar excepii de la aceast regul, atunci cnd pri din taxa colectat sau din cea deductibil se include pe cheltuieli. Se vorbete, n acest caz, de remanena TVA, invocat ca un argument n justificarea lipsei de neutralitate a acestui impozit. Dintre situaiile n care fiscul nu recunoate deductibilitatea taxei sau ne oblig ntr-un fel sau altul s o trecem pe cheltuieli, putem enumera: a) taxa aferent achiziiilor care nu au legtur direct i exclusiv cu activitatea economic; b) taxa aferent bunurilor achiziionate pe baz de documente care nu conin toate elementele necesare pentru a fi considerate documente justificative; c) taxa aferent bunurilor depreciate n timpul transportului, constatate peste normele legale, neimputabile; d) taxa aferent bunurilor i serviciilor (altele dect cele din producie proprie) oferite cu titlu gratuit altor persoane fizice sau juridice; e) taxa aferent bunurilor i serviciilor folosite pentru protocol i sponsorizri, peste normele legale; f) taxa nregistrat n contul 4426 TVA deductibil i care, n cazul aplicrii pro-ratei, se trece pe cheltuieli; g) taxa consemnat n 4424, pentru care organul fiscal nu accept rambursarea. n situaiile de la punctele a), b) i c), la recepia bunurilor respective sau la nregistrarea documentelor privind prestrile de servicii, taxa pe valoare adugat nu se mai nregistreaz n contul 4426, ci direct pe cheltuieli (n contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate), cheltuieli care nu sunt deductibile nici la determinarea impozitului pe profit. Conform regulii contabile, taxele nerecuperabile se adaug la costul de achiziie al bunurilor cumprate. n acest caz, este posibil ca suma respectiv s se deduc de la calculul impozitului pe profit, o dat cu descrcarea gestiunii, dac este vorba despre un element de stoc, sau la amortizare, dac se imobilizeaz. Dac nedeductibilitatea este constat n urma unui control fiscal i taxa a fost deja nregistrat n 4426, atunci se va face corecia prin stornare (de exemplu). Pentru situaiile de la punctele d) i e) nregistrarea taxei colectate se face
132
direct pe cheltuielile din 635, odat cu nregistrarea documentelor justificative are consemneaz predarea gratuit a bunurilor sau prestarea serviciilor. Unitatea de studiu 6.1.5. Ajustarea i regularizarea TVA Ajustarea i regularizarea sunt dou operaiuni foarte importante care se regsesc n legislaia fiscal cu privire la TVA. Nerespectarea cerinelor fiscale impuse pentru ajustare i regularizare conduce implicit la stabilirea de ctre organele de inspecie fiscal a diferenelor suplimentare de plat a TVA care atrag la rndul lor calcularea majorrilor de ntrziere. Ajustarea are n vedere corectarea sumei TVA deduse iniial la data achiziiei bunurilor mobile corporale i a bunurilor imobile, n funcie de situaiile intervenite ulterior n perioadele fiscale de raportare. Acest fenomen al ajustrii impune efectuarea de nregistrri n evidena contabil, cu efecte asupra rezultatului contabil i fiscal al entitilor nregistrate n scopuri de TVA. n acest sens, din punct de vedere contabil, ajustarea se nregistreaz prin formula:
635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 4426 TVA deductibil
Cheltuiala de exploatare din acest cont pentru care se deschide un analitic distinct este deductibila din punct de vedere fiscal numai dac operaiunea economic care genereaz ajustarea conduce la realizarea de venituri impozabile. Deci ajustarea are n vedere doar bunurile de capital din patrimoniul unui pltitor nregistrat in scopuri de TVA. Pentru bunurile de capital achiziionate trebuie ntocmit evidena fiscal a acestora pe baza unui registru n care se consemneaz TVA deductibil, TVA dedus i eventualele ajustri efectuate pe parcursul existenei acestora. Regularizarea se refer la corectarea unor erori, a unor omisiuni de declarare sau a altor situaii de acest fel care sunt constatate ulterior declarrii iniiale. Regularizarea n sine nu impune efectuarea de nregistrri contabile, dar este generat de efectuarea unor astfel de nregistrri ocazionate de apariia unor situaii obiective care conduc corectarea nregistrrilor contabile iniiale. Operaiunea de ajustare a taxei nu trebuie confundat cu operaiunea de colectare a TVA care este obligatorie pentru livrrile ctre sine. Colectarea este obligatorie deoarece aceste operaiuni sunt considerate asimilate livrrilor de bunuri efectuate cu plat, n situaia n care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA, la momentul achiziiei bunurilor livrate ulterior. n acest sens, TVA aferent pentru livrrile ctre sine se nregistreaz prin formula contabil:
635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 4427 TVA colectat
Cheltuiala de exploatare nregistrat n acest cont pentru care se deschide un analitic distinct este nedeductibil numai din punct de vedere fiscal, deoarece operaiunea economic ce impune colectarea TVA nu conduce la realizarea de venituri impozabile. Operaiunile considerate livrri ctre sine pentru care este obligatorie colectarea TVA: a) preluarea din patrimoniu a bunurilor mobile achiziionate sau produse pentru: - realizarea de operaiuni scutite fr drept de deducere; - utilizarea n diverse scopuri, altele dect cele legate de activitatea economic desfurat; - punerea la dispoziia altor persoane, n mod gratuit; b) bunurile constatate lips din gestiune, cu excepia urmtoarelor: - bunuri distruse datorit calamitilor naturale sau a cauzelor de for major; - bunurile pierdute sau furate pentru care s-a ncheiat asigurare; - stocuri de bunuri degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate; - activele corporale fixe casate dup expirarea perioadei normale de utilizare; - perisabilitile care se ncadreaz n limitele aprobate prin lege.
133
Faptul c cele dou noiuni, ajustarea i regularizarea, sunt complet diferite, rezult i din locul de raportare a acestora prin decontul de TVA. Caz practic: Ajustarea TVA pentru imobile nchiriate n regim de scutire Pentru o cldire cumprat n 1996 trebuie efectuat ajustarea TVA, avnd n vedere ca este folosit pentru nchiriere? n situaia n care nchirierea se face n regim normal de taxare prin colectarea T.V.A. la chiria facturat, nu se pune problema ajustrii T.V.A. n situaia n care nchirierea se face n regim de scutire, se pune problema ajustrii T.V.A., dar numai n situaia n care cldirea se afl n perioada de ajustare. n situaia n care cldirea achiziionat n anul 1996 nu a suportat lucrri de modernizare i transformare, se poate considera cldire veche. Din acest motiv, daca entitatea aplic regimul de scutire fr drept de deducere a T.V.A. n baza art. 141, alin. (2), lit. e), nu mai trebuie efectuat ajustarea T.V.A. chiar dac la data achiziiei acesteia s-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. Aceast afirmaie are la baz urmtoarele argumente: pentru construciile vechi, T.V.A. se ajusteaz respectnd prevederile art. 161 din Codul fiscal i punctul 83 din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Perioada de ajustare pentru cldirile noi este de 5 ani calculat de la data achiziiei sau de la data modernizrii sau transformrii n situaia n care lucrrile aferente nu depesc 50 % din valoarea de pia a cldirii respective; prevederile articolului 149 privind ajustarea sunt aplicabile doar cldirilor achiziionate dup data aderrii sau cldirilor achiziionate nainte de data aderrii pentru care s-au efectuat lucrri de modernizare care depesc 50 % din valoarea de pia a acelei cldiri. Perioada de ajustare pentru cldirile noi este de 20 de ani calculat de la data achiziiei, modernizrii sau transformrii. Pentru cldirile vechi delimitate n funcie de criteriile reglementate prin art. 161, alin. (1), lit. a), b) si c) perioada de ajustare este de 5 ani de la data achiziiei sau de la data modernizrii sau transformrii. Astfel, n situaia n care n perioada 2004 2008 s-au efectuat lucrri de modernizare i transformare pentru cldirea achiziionat n anul 1996, ajustarea dreptului de deducere se face conform prevederilor de la punctul 83 din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Conform normelor, obligaia de ajustare intervine pentru bunurile imobile achiziionate, construite sau modernizate n ultimii 5 ani n cadrul crora bunurile imobile au fost dobndite sau modernizate. Pentru efectuarea ajustrii n anul 2008, suma de ajustat se determina astfel: (T.V.A. dedus iniial:5 ani):12 luni=T.V.A. ajustat lunar i n etapa a doua: T.V.A. ajustat lunar x nr. de luni rmase n cadrul perioadei de 5 ani, dup data aplicrii scutirii la nchiriere. Exemplu: n luna august 2005 se modernizeaz cldirea achiziionat n anul 1996. Valoarea T.V.A. aferent lucrrilor de modernizare este n sum de 56.000 lei i entitatea i exercit integral dreptul de deducere a T.V.A. deoarece la acel moment cldirea respectiv era destinat realizrii de operaiuni taxabile. n anul 2008, n luna aprilie se decide nchirierea cldirii n regim de scutire, fr drept de deducere a T.V.A. n acest moment, cldirea se afl n perioada de ajustare de 5 ani (60 de luni) cuprins ntre data lucrrilor de modernizare de peste 20% din valoarea de pia a construciei i luna aprilie 2008, cldirea fiind utilizat n scopul realizrii de operaiuni impozabile timp de 33 de luni (august 2005 aprilie 2008 = 33 luni). Ajustarea se efectueaz o singur dat, pentru perioada rmas n cadrul intervalului de 5 ani de la data modernizrii, adic 27 luni (60 luni 33 luni= 27 luni). Suma T.V.A. care trebuie ajustat se determin astfel: (56.000 lei:5 ani):12 luni=933,33 lei/lunax27 luni=25.200 lei. Ajustarea are n vedere corectarea sumei T.V.A. dedus iniial la data achiziiei bunurilor mobile corporale i a bunurilor imobile, n funcie de situaiile intervenite ulterior n perioadele fiscale de raportare. Acest fenomen al ajustrii impune efectuarea de nregistrri n evidena contabil, cu efecte asupra rezultatului contabil i fiscal al firmelor nregistrate n scopuri de T.V.A.
134
n acest sens, din punct de vedere contabil, ajustarea se nregistreaz prin formula:
635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 4426 TVA deductibil
Cheltuiala de exploatare din acest cont pentru care se deschide un analitic distinct este deductibil din punct de vedere fiscal numai dac operaiunea economic care genereaz ajustarea conduce la realizarea de venituri impozabile. Din punct de vedere fiscal, ajustarea se evideniaz n jurnalul pentru cumprri i se preia n mod corespunztor n decontul de T.V.A., la rndul 24 din formularul cod 300, reglementat prin O.M.E.F. nr. 94 din 17 ianuarie 2008 publicat n M. Of. nr. 68 din 29 ianuarie 2008. n concluzie, dac pentru cldirea nchiriat n regim de scutire, nu au fost efectuate lucrri de modernizare i transformare, nu trebuie efectuat ajustarea T.V.A. aferent achiziiei deoarece perioada de ajustare (5 ani) a expirat (1996-2008). Ajustarea se face pe o perioada de 5 ani numai dac n perioada 2004-2008 s-au efectuat lucrri de modernizare care au depit 20% din valoarea de pia a cldirii sau pe o perioad de 20 ani dac n perioada 2004-2008 s-au efectuat lucrri de modernizare care au depit 50% din valoarea de pia a cldirii. Unitatea de studiu 6.1.6. Erorile materiale din deconturile de TVA Prin procedura de corectare de ctre organul fiscal competent a deconturilor de tax pe valoarea adugat depuse pot fi corectate erori materiale de tipul: a) erori de transcriere, cum sunt: preluarea eronat a sumelor din jurnale; inversarea unor cifre din sumele trecute n decont; preluarea eronat a datelor din decontul perioadei fiscale anterioare (de exemplu: declararea eronat a soldului de plat din decontul perioadei fiscale anterioare); b) nregistrarea n decont a diferenelor de tax pe valoarea adugat de plat, constatate de organele de control, contrar reglementrilor legale n materie; c) erori provenind din nscrierea n decontul de tax pe valoarea adugat a sumelor solicitate la rambursare n perioada anterioar. Corectarea erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat se poate face n cadrul termenului de prescripie de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a fost depus decontul supus corectrii. Depunerea solicitrii de corectare erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat dup expirarea termenului de prescripie constituie o recunoatere voluntar a taxei pe valoarea adugat de plat i a diferenelor de tax pe valoarea adugat de plat astfel stabilite, acestea fiind considerate legal datorate. Corectarea decontului de tax pe valoarea adugat, potrivit Ordinului M.E.F. nr. 179/2007 pentru aprobarea instruciunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de tax pe valoare adugat, publicat n M. Of. nr. 347 din 22 mai 2007, nu este posibil pentru perioade fiscale care au fost supuse inspeciei fiscale sau pentru care este n curs de derulare o inspecie fiscal. Prin excepie de la aspectele menionate, corectarea erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat se poate realiza n baza dispoziiei de msuri comunicate de organul de inspecie fiscal. n acest caz, cererea de corectare a erorii materiale, depus de persoana impozabil, va fi nsoit de dispoziia de msuri, n copie i original. Corectarea erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat se realizeaz de compartimentul de analiz a deconturilor cu sume negative de tax pe valoarea adugat cu opiune de rambursare, denumit compartiment de specialitate. Corectarea erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat, din iniiativa organului fiscal, se poate efectua astfel: a) n cazul n care n decontul depus se poate identifica tipul erorii (respectiv eroare de calcul sau preluarea eronat a sumelor din decontul perioadei anterioare sau din evidenele de TVA), corectarea se va efectua, din proprie iniiativ, de compartimentul de specialitate; b) dac n decont se constat erori a cror cauz nu poate fi stabilit, compartimentul de specialitate va notifica n scris persoana impozabil i va solicita prezena acesteia la sediul su, cu documente justificative, pentru a da informaii i lmuriri necesare corectrii erorilor semnalate. Solicitarea va cuprinde n mod obligatoriu: - data, ora i locul stabilite pentru prezena persoanei impozabile;
135
- baza legal a solicitrii; - scopul solicitrii; - documentele pe care urmeaz s le prezinte persoana impozabil (necesare corectrii erorilor). n cazul corectrii erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat, la solicitarea persoanei impozabile, se procedeaz astfel: a) persoana impozabil depune solicitarea de corectare a erorilor materiale la registratura organului fiscal competent sau la pot, prin scrisoare recomandat; b) compartimentul de specialitate va comunica n scris persoanei impozabile data, ora i locul la care trebuie s se prezinte, precum i documentele necesare justificrii erorilor. n vederea corectrii erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat, compartimentul de specialitate, pe baza constatrilor proprii sau n baza documentelor prezentate de persoana impozabil, ntocmete un referat n care nscrie constatrile referitoare la erorile pentru care s-a solicitat corectarea decontului de tax pe valoarea adugat, precum i modul n care se vor corecta aceste erori. n baza referatului, organul fiscal ntocmete decizia de corectare. Decizia de corectare este structurat conform modelului decontului de tax pe valoarea adugat n vigoare la data la care se refer decontul ntocmit eronat, se completeaz numai la rndurile care au suferit modificri cu diferenele n plus sau n minus fa de suma declarat iniial i conine n mod obligatoriu elementele prevzute la art. 43 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Decizia de corectare se semneaz de eful compartimentului de specialitate i se aprob de conductorul organului fiscal. Decizia de corectare se ntocmete n dou exemplare, din care un exemplar se comunic pltitorului, iar cel de-al doilea exemplar se arhiveaz la dosarul fiscal al acestuia. Modificrile din decizia de corectare se opereaz de organul fiscal n Registrul jurnal obligaii declarate la bugetul general consolidat, iar ulterior se opereaz n evidena analitic pe pltitori. n situaia n care n urma corectrii erorilor rezult o sum negativ de tax pe valoarea adugat, persoana impozabil o va prelua n decontul perioadei fiscale urmtoare, la seciunea "Regularizri", rndul "Soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din perioada precedent, pentru care nu s-a solicitat rambursare". n situaia n care n urma corectrii erorilor rezult o sum pozitiv de tax pe valoarea adugat, impozabil o va prelua n decontul perioadei fiscale urmtoare, la seciunea "Regularizri", rndul "Soldul TVA de plat din decontul perioadei fiscale precedente neachitat pn la data depunerii decontului de TVA". Termenul de plat a diferenei pozitive de tax pe valoarea adugat se stabilete, potrivit reglementrilor legale, n funcie de data comunicrii deciziei de corectare sau a ntiinrii, dup caz. Se consider eroare material i situaia n care persoana impozabil, nregistrat n scopuri de tax pe valoarea adugat, care poate solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat din perioada fiscal de raportare, nu a bifat, prin omisiune, caseta corespunztoare din decontul de tax pe valoarea adugat din perioada fiscal de raportare. Persoana impozabil care se afl n situaia prevzut, poate solicita corectarea erorii materiale prin depunerea unei declaraii pe propria rspundere, din care s rezulte constatarea situaiei, precum i exprimarea inteniei persoanei n cauz de a ndrepta eroarea material. Declaraia se depune pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat aferent perioadei fiscale urmtoare, dar nu mai trziu de termenul legal pentru depunerea acestui decont. Termenul de soluionare a solicitrilor de rambursare a sumei negative este de 45 de zile de la data depunerii declaraiei menionate.
LECIA 6.2. Corectarea operaiunilor eronate n anumite circumstane, o eroare poate avea un efect important asupra situaiilor financiare ale unui exerciiu anterior sau ale mai multor exerciii anterioare ale unei ntreprinderi, astfel nct acestea nu mai pot fi considerate fiabile. Astfel de erori sunt numite erori fundamentale.
136
Tratament de baz: Valoarea coreciei aduse unei erori fundamentale aferente perioadelor anterioare trebuie raportat prin ajustarea soldurilor de deschidere a rezultatului reportat. Informaiile comparative trebuie retratate, cu excepia cazului n care acest lucru nu este posibil.28 Tratament alternativ: Valoarea coreciei unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezentate n acelai fel n care au fost raportate n situaiile financiare ale perioadei precedente. Trebuie prezentate informaiile suplimentare pro forma, ntocmite n concordan cu paragraful 34 (N.A.: tratamentul de baz), cu excepia situaiei n care acest lucru nu este posibil.29 Legislaia romneasc, prin adoptarea i impunerea principiului intangibilitii bilanului de deschidere, elimin posibilitatea aplicrii tratamentului de baz, permind aplicarea doar a tratamentului alternativ. n cadrul activitii desfurate de societile comerciale, din diverse motive, unele fiind legate de proasta comunicare ntre compartimente, pot exista situaii n care anumite operaiuni nu au fost nregistrate n contabilitate la momentul efecturii lor sau au fost nregistrate greit. Veniturile sau cheltuielile nregistrate eronat sau omise se nregistreaz n contabilitate la data constatrii lor. Corespunztor se corecteaz i rezultatul fiscal al perioadei fiscale creia i aparin erorile respective. Ct privete corectarea erorilor din anul curent, daca constarea erorii are loc in acelai an in care s-a produs eroarea, corectarea se face pe seama rezultatului curent. nregistrarea se face cu ntrziere in venituri sau in cheltuieli, dup caz, innd seama de coninutul economic al erorii. Regularizarea impozitului pe profit se face pe cumulat in trimestrul in care s-a constat eroarea, cu consecinele fiscale de rigoare, in funcie de influentele in baza impozabila aferenta impozitului pe profit. De exemplu, dac s-a omis descrcarea de gestiune pentru marfa vndut, coreciile sunt efectuate pe seama cheltuielilor (clasa 6) , astfel:
607 = 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
i concomitent regularizarea impozitului pe profit:

641 = 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit
Pentru corectarea erorilor din anii anteriori anului curent, regularizarea obligaiilor suplimentare de plat sau de rambursat de la bugetul general consolidat, se efectueaz pe baza declaraiei anuale rectificative privind impozitul pe profit cod 101. n contabilitate corectarea erorilor aferente perioadei precedente se face pe seama rezultatului reportat, utiliznd contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile. Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile. Acesta este un cont bifuncional prin care se nregistreaz: - n credit: rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile in coresponden cu conturile 371, 378, 411, 461, 4282, 4428; - n debit: rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile n coresponden cu conturile 371, 378, 280, 281, 301 la 303, 361, 371, 401, 4281, 4381, 4481, 4428. Soldul debitor al contului 1174 reprezint pierderea nerecuperat, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. Exemplu. Societatea comercial X SRL deruleaz activitate de import gresie i faian i comercializare a acestora pe piaa intern. Departamentul financiar contabil a constatat n anul 2008 c n anul 2007 s-a descrcat eronat gestiunea de mrfuri, nregistrnd costul mrfurilor la o sum total de 48.000 lei (rulaj total cont 607), corect fiind 47.200 lei. Acest fapt presupune c baza de impozitare a profitului datorat bugetului general consolidat pentru anul fiscal 2007 a fost diminuat cu suma de 800 lei. Acestei sume i corespunde o diferen suplimentar de impozit pe profit datorat bugetului general consolidat in suma de 128 lei (800 lei x 16%).
28 29
IAS 8 par.34 IAS 8 par.38
137
nregistrrile contabile care trebuie efectuate sunt: 1. Corectarea descrcrii eronate a valorii mrfurilor:
371 Mrfuri = 1174 48.000 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
2. Cheltuiala cu impozitul pe profit reprezentnd diferena suplimentar de plat:

1174 = Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 441 Impozitul pe profit/venit 128
Virarea diferenei suplimentare de plat:

441 = Impozitul pe profit/venit 5121 Conturi la bnci n lei 128
Deoarece, ca urmare a efecturii acestei corecii, rezult o sum suplimentar de plat a impozitului pe profit, la aceasta se adaug i accesoriile aferente (majorri, dobnzi, penalitatea) pentru ntrzierea la plat. Orice nenregistrare a accesoriilor n exerciiul financiar n care s-au produs, duce la nclcarea principiului independenei i la nclcarea principiului prudenei. Ca recomandare, este de preferat a se nregistra accesoriile n contabilitate dup introducerea declaraiei rectificative pentru 101 n baza de date a organului fiscal, deoarece n acest moment accesoriile vor fi calculate i generate automat i nu mai apar diferene ntre evidena entitii i fisa de pltitor. Plata accesoriilor s se efectueze numai dup consultarea fiei analitice pe pltitor, astfel nct sa se preia corect sumele, iar prin ordinul de plata emis, sa fie generat corect suma. Accesoriile calculate prin fia de pltitor se nregistreaz prin formula:
1174 = Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 4481 200 Alte datorii fa de bugetul statului
Virarea diferenei suplimentare de plat:

4481 = Alte datorii fa de bugetul statului 5121 200 Conturi la bnci n lei
Dup efectuarea acestor nregistrri de corectare a erorii, contul 1174 va prezenta un sold creditor n sum net de 6.700 lei , sum care reprezint profit net. Repartizarea acestui profit se face n conformitate cu decizia Adunrii generale a asociailor/acionarilor. Rezumat: n M. Of. nr. 364 din data de 13 mai 2008, a fost publicat Ordinul M.E.F. nr. 1372/2008 privind organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, care abrog Ordinul 2217/2006 i propune noi modele orientative ale jurnalelor de vnzri i cumprri, registrului non-transferurilor i registrul bunurilor mobile corporale primite n scopul expertizrii sau efecturii de lucrri asupra acestora. Conform prevederilor art. 156 din Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, au obligaia s in evidene corecte i complete urmtorii: a) persoanele impozabile stabilite n Romnia, pentru operaiunile efectuate n desfurarea activitilor economice, pentru operaiunile pentru care sunt obligate la plata taxei, precum i pentru orice alt operaiune reglementat la titlul VI din Codul Fiscal; b) persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaiune sau care se identific drept persoane nregistrate n scopuri de TVA conform titlului VI din Codul fiscal, n scopul desfurrii oricrei operaiuni, pentru operaiunile respective;
138
c) persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile, pentru toate achiziiile intracomunitare; d) asociatul care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri, n cazul asociaiilor n participaiune care nu constituie o persoan impozabil, pentru operaiunile realizate de respectiva asociaie n participaiune. Jurnalele, registrele, evidenele i alte documente similare nu sunt formulare tipizate stabilite de Ministerul Economiei i Finanelor. Reducerile de pre pot fi de dou tipuri: - reduceri comerciale (rabat, remiz i risturn); - reduceri financiare (scont). n norma IAS 2 se precizeaz c reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Reducerile financiare sub form de sconturi nu afecteaz calculul costurilor stocurilor deoarece nu sunt legate de preul de cumprare ci de modul de finanare al datoriei fa de furnizor. Clientul beneficiaz de scont dac achit nainte de termen datoria rezultat din cumprri pe credit comercial i dac furnizorul este de acord sau dac acest lucru este prevzut n contract. Principalele categorii de reduceri comerciale practicate n tranzaciile comerciale din Romnia sunt rabatul i remiza. n practica contabil occidental se ntlnete i un alt tip de reducere comercial cunoscut sub numele de risturn. Vnzarea imobilelor reprezint o operaiune impozabil, deoarece sunt ndeplinite condiiile cumulative stabilite la art. 126 alin. (1), i anume: 1. livrarea de bunuri este efectuat cu plat; 2. locul de livrare a bunurilor este considerat a fi n Romnia; 3. livrarea bunurilor este realizat de o persoan impozabil care acioneaz ca atare; 4. livrarea bunurilor rezult din activitatea economic desfurat. ncadrarea celor dou operaiuni n categoria livrrilor de bunuri se face prin identificarea acestora cu dispoziiile art. 128 alin. (1) din Codul fiscal. n sensul acestor dispoziii, livrarea de bunuri reprezint transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar. Codul fiscal stabilete o excepie cu privire la regimul fiscal al vnzrilor de imobile n sensul c faptul generator, conform art. 134^1 alin. (3) din Codul fiscal, are loc la momentul ndeplinirii formalitilor pentru transferul dreptului de proprietate, restrngnd astfel efectele art. 128 alin. (1) de la dreptul de dispunere, care este mai larg, la dreptul de proprietate. Raportndu-ne la faptul generator, constatm c obligaia de plat (exigibilitatea), conform art. 134^2 alin. (1) din Codul fiscal, intervine n acel moment (transferul dreptului de proprietate). Folosim termenul de obligaie de plat, i nu stabilirea regimului fiscal, deoarece vnzrile de imobile noi se ncadreaz n prevederile excepiei de la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, astfel c factura va conine TVA, fiind nregistrat n mod corespunztor n jurnalul de vnzri, decontul de TVA (formularul 300) i declaraia 394 pentru livrri i achiziii realizate n interiorul rii. Facem aceast precizare deoarece, odat cu modificrile intervenite ncepnd cu anul 2008 asupra Codului fiscal, prin O.U.G. nr. 106/2007, pentru livrrile de construcii s-a eliminat posibilitatea impozitrii lor prin taxare invers, prin formula contabil 4426 = 4427. n materie de TVA, regula este c aceasta nu influeneaz rezultatul ntreprinderii, adic nu se va regsi pe veniturile sau pe cheltuielile ntreprinderilor, ca verigi ale circuitului economic prin care taxa este colectat i vrsat la bugetul de stat. Bineneles c apar excepii de la aceast regul, atunci cnd pri din taxa colectat sau din cea deductibil se include pe cheltuieli. Se vorbete, n acest caz, de remanena TVA, invocat ca un argument n justificarea lipsei de neutralitate a acestui impozit. Ajustarea are n vedere corectarea sumei TVA deduse iniial la data achiziiei bunurilor mobile corporale i a bunurilor imobile, n funcie de situaiile intervenite ulterior n perioadele fiscale de raportare. Acest fenomen al ajustrii impune efectuarea de nregistrri n evidena contabil, cu efecte asupra rezultatului contabil i fiscal al entitilor nregistrate n scopuri de TVA. Regularizarea se refer la corectarea unor erori, a unor omisiuni de declarare sau a altor situaii de acest fel care sunt constatate ulterior declarrii iniiale. Regularizarea n sine nu impune efectuarea de nregistrri contabile, dar este generat de efectuarea unor astfel de nregistrri ocazionate de apariia unor situaii obiective care conduc corectarea nregistrrilor contabile iniiale.
139
Prin procedura de corectare de ctre organul fiscal competent a deconturilor de tax pe valoarea adugat depuse pot fi corectate erori materiale de tipul: a) erori de transcriere, cum sunt: preluarea eronat a sumelor din jurnale; inversarea unor cifre din sumele trecute n decont; preluarea eronat a datelor din decontul perioadei fiscale anterioare (de exemplu: declararea eronat a soldului de plat din decontul perioadei fiscale anterioare); b) nregistrarea n decont a diferenelor de tax pe valoarea adugat de plat, constatate de organele de control, contrar reglementrilor legale n materie; c) erori provenind din nscrierea n decontul de tax pe valoarea adugat a sumelor solicitate la rambursare n perioada anterioar. Corectarea erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat se poate face n cadrul termenului de prescripie de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a fost depus decontul supus corectrii. Depunerea solicitrii de corectare erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat dup expirarea termenului de prescripie constituie o recunoatere voluntar a taxei pe valoarea adugat de plat i a diferenelor de tax pe valoarea adugat de plat astfel stabilite, acestea fiind considerate legal datorate. Corectarea decontului de tax pe valoarea adugat, potrivit Ordinului M.E.F. nr. 179/2007 pentru aprobarea instruciunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de tax pe valoare adugat, publicat n M. Of. nr. 347 din 22 mai 2007, nu este posibil pentru perioade fiscale care au fost supuse inspeciei fiscale sau pentru care este n curs de derulare o inspecie fiscal. Prin excepie de la aspectele menionate, corectarea erorilor materiale din decontul de tax pe valoarea adugat se poate realiza n baza dispoziiei de msuri comunicate de organul de inspecie fiscal. n acest caz, cererea de corectare a erorii materiale, depus de persoana impozabil, va fi nsoit de dispoziia de msuri, n copie i original. n anumite circumstane, o eroare poate avea un efect important asupra situaiilor financiare ale unui exerciiu anterior sau ale mai multor exerciii anterioare ale unei ntreprinderi, astfel nct acestea nu mai pot fi considerate fiabile. Astfel de erori sunt numite erori fundamentale. Tratament de baz: Valoarea coreciei aduse unei erori fundamentale aferente perioadelor anterioare trebuie raportat prin ajustarea soldurilor de deschidere a rezultatului reportat. Informaiile comparative trebuie retratate, cu excepia cazului n care acest lucru nu este posibil. Tratament alternativ: Valoarea coreciei unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezentate n acelai fel n care au fost raportate n situaiile financiare ale perioadei precedente. Trebuie prezentate informaiile suplimentare pro forma, ntocmite n concordan cu paragraful 34 (N.A.: tratamentul de baz), cu excepia situaiei n care acest lucru nu este posibil.
Concluzii:
140
n acest modul s-a urmrit prezentarea aspectelor generale cu privire la operaiunile particulare care implic taxa pe valoare adugat: organizarea evidenei n scopul TVA, operaiunile particulare care implic taxa pe valoare adugat: exigibilitatea taxei pe valoarea adugat, exigibilitatea tranzaciilor cu imobile, remanena TVA, ajustarea i regularizarea TVA, erorile materiale din deconturile de TVA, corectarea operaiunilor eronate. Teste de autoevaluare: 1. Prezentai particularitile organizrii evidenei n scopul TVA. 2. Identificai tipurile de reduceri financiare i comerciale. 3. Explicai exigibilitatea tranzaciilor cu imobile. 4. Explicai ce reprezint remanena TVA. 5. Identificai ajustarea i regularizarea TVA. 6. Prezentai tipurile de erori materiale din deconturile de TVA care pot fi corectate i procedura de corectare a erorilor. 7. Explicai tratamentul de baz i tratamentul alternativ privind corecia erorilor fundamentale. 8. Se cunosc urmtoarele:
Pe data de 03.10.2008 furnizorul A livreaz clientului B mrfuri la pre de vnzare 2.000 lei, TVA 19%, cost de nregistrare n contabilitatea lui A 1.200 lei. La recepie, pe data de 03.10.2008, clientul B constat c mrfurile nu ndeplinesc condiiile prevzute n contract, nu nregistreaz achiziia, dar pstreaz mrfurile n custodie solicitnd furnizorului o reducere de 15%. Furnizorul este de acord cu aceast reducere. Pe data de 09.10.2008, furnizorul anuleaz factura iniial i emite alta, n care se ia n considerare i reducerea de 15%. La aceeai dat clientul nregistreaz mrfurile n gestiunea sa. Pe data de 13.20.2008, clientul achit contravaloarea mrfurilor beneficiind de o reducere financiar de 3% acordat de furnizor. Furnizorul primete banii pe data de 12.08.2008. Se cere: nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societilor A i B.
141
Bibliografie 1. Diaconu P. coordonator, Contabilitate managerial aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 2003; 2. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i II, Ed. Economic, Bucureti, 2000; 3. Horga, Vasile, State, Violeta, Bargaoanu, Marius, Consolidarea conturilor societatilor de grup, Ed. Economica, Bucuresti, 2004; 4. Lande Evelyne, .a., Contabilitate financiar aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2002; 5. Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002; 6. Malciu L., Feleag N., Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unor noi provocri. Vol. I. Eseuri i analiza standardelor IAS IFRS, Ed. Economic, Bucureti, 2005; 7. Mati D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003; 8. Neag R., Reforma contabilitii romneti ntre modelele francez i anglo-saxon, Editura Economic, Bucureti, 2000; 9. Pitulice Cosmina, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus, Ploieti, 2007; 10. Sacarin, Marian, Grupurile de societati i repere ale interpretrii conturilor consolidate, Ed. Economica, Bucuresti, 2002; 11. Socol A., Briciu S., Contabilitate aprofundat, Editura Ulise, Alba Iulia, 2001; 12. Tiron Tudor Adriana, Combinri de ntreprinderi-Fuziuni i achiziii, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005; 13. Legea contabilitii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicat cu toate modificrile i completrile n Monitorul Oficial al Romniei Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008; 14. Legea 259 din 2007, pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 506 din 27 iulie 2007; 15. O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, M. Of., Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005; 16. O.M.E.F. nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14/01/2008; 17. Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002; 18. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); 19. Ordin nr. 1376 din 17 septembrie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora publicat n Monitorul Oficial nr. 1012 bis din 3 noiembrie 2004; 20. O.U.G. nr. 52/2008 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale i pentru completarea Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, publicat n Monitorul Oficial nr. 333/2008; 21. Ordinul M.E.F. nr. 179/2007 pentru aprobarea instruciunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de tax pe valoare adugat, publicat n M. Of. nr. 347 din 22 mai 2007; 22. Ordinul M.E.F. nr. 1372/2008 privind organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n M. Of. Partea I nr. 364 din 13.05.2008.
142

Contabilitatea Operatiunilor Speciale

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Contabilitatea Operatiunilor Speciale

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Universitatea ,,1 Decembrie 1918 Alba Iulia Facultatea de tiine Catedra de Finane-Contabilitate

CONTABILITATEA OPERAIUNILOR SPECIALE

FIA DISCIPLINEI 2009-2010

Denumirea disciplinei Titularul de disciplin Cod FC 314

Discipline anterioare obligatorii 1 Bazele contabilitii 2 Contabilitate financiar

Date privind parcursul de studiu al disciplinei

Total ore/ semestru 56 28 20 140

6. Politici i tratamente contabile i impactul acestora asupra activitii entitilor

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Modulul III. Contabilitatea dizolvrii i lichidrii A

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Se cere: nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societilor A i B. Sesiune examene

E examen, C colocviu, V verificare pe parcurs

Titular disciplin, Prof univ. dr. Briciu Sorin

Tutore, Prof univ. dr. Briciu Sorin

Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 53/2004.

Noul dicionar al limbii romne, Editura Litera Internaional, Bucureti, 2001;